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Bajalibros.com Mi primer balance / coordinado por Claudia M. Cerchiara ; dirigido por Claudia M. Cerchiara. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2015. E-Book. ISBN 978-987-01-1799-5 1. Contabilidad. 2. Balances. I. Cerchiara, Claudia M., coord. II. Cerchiara, Claudia M., dir. CDD 657.3 Los datos, conceptos y opiniones vertidos por autores y consultores no son necesariamente compartidos por la Editorial ni comprometen a los entes u organismos en los que éstos se desempeñen Staff Dirección Claudia M. Cerchiara Subdirección M. Josefina Bavera Coordinación ACTUACIÓN JUDICIAL: Marcelo L. Perciavalle ACTUACIÓN PROFESIONAL: Néstor O. Bello CONTABILIDAD & GESTIÓN: Claudia M. Cerchiara IMPUESTOS: Néstor O. Bello INFORMÁTICA: Néstor H. Fernández LABORAL: Raúl Horacio Domínguez SOCIEDADES & CONCURSOS: Marcelo L. Perciavalle Consultas / sugerencias [email protected] Actualización on line www.errepar.com Diseño original Paula Lanzillotti Armado Juan Manuel Ferreira Comisión de práctica José Antonio Alaniz Osvaldo Balán M. Josefina Bavera

Claudia M. Bruno Ariel F. Campana Miriam C. Campastro Jorge Alberto Carmona Silvina A. Cavalleris Claudia M. Cerchiara Marina Crespín Norma Cristobal Hernán M. D’Agostino María Florencia De Carli Lorena F. De Luca Raúl A. de Soto Cristian Mauricio Durrieu Luis A. Fadda (h) Mariela Beatriz Fernández Néstor H. Fernández Leonardo P. Ferraro Lorena M. J. Flores Gustavo I. Frankel María E. Franzone Marisa Gacio Marisol Galante Fanny Gabriela Goldberg María Paula Graña Ana Carolina Laguía Elizabeth R. Lobera María Delia Lodi-Fe Oscar Gerardo López Agustín Lotito Oscar Raúl Magnorsky Flavio A. Mantovan Cristián M. Monetto Alberto Monteiro Martins Matías S. Moreno Bartolomé Ángel Orfila R. Mariel Orieta Marcelo L. Perciavalle Silvina Élida Ramos Mario J. Rapisarda Mercedes Rodríguez Soria Gustavo Raúl Segu

Esteban D. Semachowicz José Luis Sirena Mirta Noemí Userpater Carlos F. Vanney Marcelo Zangaro Claudio Ja

© 2015 ERREPAR SA Paraná 725 1017 Ciudad de Buenos Aires, Argentina Teléfono y fax: (5411) 4370-2002 consultas/sugerencias: [email protected] ventas: [email protected] actualización on line: www.errepar.com ISBN: 978-987-01-1799-5 Queda hecho el depósito que dispone la ley 11723. Libro de edición argentina. Flavio A.Mantovan Contador Público Nacional y Perito Partidor egresado de la Universidad Nacional de Cuyo. Posgrado de Especialización en Sindicatura Concursal y Entes en Insolvencia. Profesor de la Cátedra de Contabilidad Avanzada de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Cuyo. Profesor de la Cátedra de Práctica Profesional de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Cuyo. Ex Profesor de la Cátedra de Análisis de Estados Contables de la Facultad de Economía y Ciencias Comerciales de la Universidad del Aconcagua. Ex Vocal del Consejo Editorial de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacionalde Cuyo. Ex Secretario Técnico del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Mendoza. Ex Auditor Fiscal de la Contaduría General de la Provincia de Mendoza. Síndico Concursal y Perito Judicial en diversos fueros. Autor de temas de desarrollo profesional. Expositor en diversos eventos profesionales. Consultor de empresas. Profesor de la Cátedra de Práctica Profesional de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Mendoza.

Asesor del Tribunal Administrativo Fiscal de la Provincia de Mendoza.

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Abreviaturas de la colección AA Amortización acumulada AAEF Asociación Argentina de Estudios Fiscales ACE Agrupación de colaboración empresaria Adm. Administración AF Asignaciones Familiares AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos AFJP Administración de Fondos de Jubilaciones y Pensiones AMPO Aporte Medio Previsional Obligatorio ANA Administración Nacional de Aduanas ANSeS Administración Nacional de Seguridad Social ANSSal Administración Nacional del Seguro de Salud ant. Anterior ap. Apartado APE Acuerdo Preventivo Extrajudicial AREA Ajuste de resultados de ejercicios anteriores ART Aseguradora de Riesgos del Trabajo BCRA Banco Central de la República Argentina BD Banco de Datos BI Base Imponible BNA Banco Nación Argentina BO Boletín Oficial Bol.DGI Boletín de la Dirección General Impositiva c/ Contra CA Comisión Arbitral CAIC Cámara Argentina de la Industria de la Construcción CaPecon Cámara en lo Penal Económico CARSS Comisión Administrativa Revisora de la Seguridad Social CASFEC Caja de Asignaciones Familiares Empleados de Comercio CAT Clave de Alta Temprana CBU Clave Bancaria Uniforme C.C. Código Civil C.Co. Código de Comercio CC.EE. Ciencias Económicas CCT Convenio Colectivo de Trabajo CDI Clave de Identificación CE Comercio Exterior CECyT Centro de Estudios Científicos y Técnicos

CER Coeficiente de Estabilización de Referencia CNV Comisión Nacional de Valores CF Código Fiscal C.Fed. Cámara Federal CFSS Cámara Federal de la Seguridad Social CGEP Consejo Gremial de Enseñanza Privada CM Convenio Multilateral CN Constitución Nacional CNASS Cámara Nacional de Apelaciones de la Seguridad Social CNAT Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo CNCom Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial C.N.Crim y Cámara Nacional en lo Criminal y Correccional CNCRIM y Correc. Cámara Nacional en lo Criminal y CORREC.FED CorreccionalFederal CNCP Cámara Nacional de Casación Penal CNESSMVM Consejo Nacional de Estudio del Salario Mínimo Vital y Móvil CN.Fed.Cont. Adm. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal CNPEySP Caja Nacional de Previsión para el Personal del Estado y Servicios Públicos CNPICyAC Caja Nacional de Previsión Industria Comercio y Actividades Civiles CNPTA Caja Nacional de Previsión para Trabajadores Autónomos CNTA ComisiónNacionalde TrabajoAgrario CN.Trab. CámaraNacionaldelTrabajo CNV Comisión Nacional de Valores CONSUDEC Consejo Superior de Educación Católica CP Comisión Plenaria/Código Penal CPCCN Código Procesal Civil y Comercial de la Nación CPP Código de Procedimiento Penal CSJN Corte Suprema de Justicia de la Nación CT Código Tributario CTG Código de Trazabilidad de Granos CU Coeficiente Unificado CUSS Contribución Unificada de la Seguridad Social d. Días D. Decreto Nacional DAJ Dirección de Asuntos Jurídicos DAL Dirección de Asuntos Legales DALL Dirección de Asesoría Letrada y Asuntos Legales DALyTT Dirección Asesoría Legal y Técnica Tributaria DAT Dirección de Asuntos Técnicos DATF Dirección de Asuntos Técnicos y Fiscales DATJ Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos DDJJ Declaración Jurada DGEGP DIrección General de Educación de Gestión Privada

DGI Dirección General Impositiva Dict. Dictamen DIPE Dirección de Institutos Privados de Enseñanza DIPREGEP Dirección Provincial de Educación de Gestión Privada DL Decreto-Ley DLE Doctrina Laboral de ERREPAR DLTRSS Departamento Legal y Técnico de los Recursos de la Seguridad Social DN Disposición Normativa DNFA Dirección Nacional de Fiscalización Agroalimentaria DNPV Dirección Nacional de Protección Vegetal DNRT Dirección Nacional de Relaciones del Trabajo DR Decreto Reglamentario DSE Doctrina Societaria ERREPAR DTE Doctrina Tributaria ERREPAR EBIT Ganancia Antes de Intereses e Impuestos EBITDA Ganancia Antes de Intereses, Impuestos, Depreciación y Amortizaciones EVA Valor Económico Agregado EXCMA Excelentísima f. Foja, folio F. Formulario FACPCE Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas FASB Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera) FCL Fondo de Cese Laboral FIFO First In First Out FIIC Federación Interamericana de la Industria de la Construcción FNE Fondo Nacional de Empleo FODECO Fondo de Desarrollo de la Construcción GCBA Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires GNI Ganancia No Imponible GMP Ganancia Mínima Presunta GRI Global Reporting Iniciative IASB International Accounting Standards Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) de la IASCF IASC International Accounting Standards Board Committee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) IASCF International Accounting Standards Committee Foundation (Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) IB Ingresos Brutos IERIC Instituto de Estadística y Registro de la Industria de la Construcción IFAC Internacional Federation of Accountants (Federación Internacional de Contadores) IGJ Inspección General de Justicia

ILT Incapacidad Laboral Temporaria IMPS Instituto Municipal de Previsión Social INAC Instituto Nacional de Acción Cooperativa INACYM Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual INAES Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social INARSS Instituto Nacional de los Recursos de la Seguridad Social INASE Instituto Nacional de Semillas INDEC Instituto Nacional de Estadística y Censos Ins. Instrucción Ins.Gral. Instrucción General INSSJ y P Instituto Nacional de Seguridad Social para Jubilados y Pensionados Int. Interno/a IOSCO Internacional Organization of Securities Commissions (Organización Internacional de Comisiones de Valores) IPBP Índice de Precios Básicos al Productor IPIBM Índice de Precios Internos Básicos al por Mayor IPIM Índice de Precios Internos al por Mayor IPMNG Índice de Precios al por Mayor Nivel General IPP Incapacidad Permanente Parcial IPPD Incapacidad Permanente Parcial Definitiva IPPP Incapacidad Permanente Parcial Provisoria IPS Instituto de Previsión Social de la Provincia de Buenos Aires IPTD Incapacidad Permanente Total Definitiva IPTP Incapacidad Permanente Total Provisoria IR Informe de Recepción (COSTOS) IT Ingresos Totales J. Jurisprudencia J.Ad. Jurisprudencia Administrativa L. Ley Nacional LCQ Ley de Concursos y Quiebras LCT Ley de Contrato de Trabajo LECOP Letras de Cancelación de Obligaciones Provinciales LFCL Libreta Fondo de Cese Laboral LIFO Last In First Out LNE Ley Nacional de Empleo LNPA Ley Nacional de Procedimientos Administrativos LP Lote de Producción (COSTOS) LPA Ley de Procedimientos Administrativos LPT Ley de Procedimiento Tributario LRT Ley de Riesgos del Trabajo LSC Ley de Sociedades Comerciales ME Ministerio de Economía

MEyOySP Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos MOPRE Módulo Previsional MP Materias Primas (COSTOS) MTE y FRH Ministerio de Trabajo, Empleo y Formación de Recursos Humanos MT y SS Ministerio de Trabajo y de la Seguridad Social MTE y SS Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social NIC Normas Internacionales de Contabilidad NIIF Normas Internacionales de Información Financiera OCDE Organización de Cooperación y Desarrollo Económico OIT Organización Internacional del Trabajo OMC Organización Mundial del Comercio ONCCA Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario OSDOP Obra Social de Docentes Particulares OSECAC Obra Social de Empleados de Comercio y Actividades Civiles OSPECON Obra Social del Personal de la Construcción OSPLAD Obra Social para la Actividad Docente PAL Práctica y Actualidad Laboral PAT Práctica y Actualidad Tributaria ERREPAR PEN Poder Ejecutivo Nacional PEPS Primero Entrado Primero Salido PMO Programa Médico Obligatorio PP Producción en Proceso (COSTOS) PPGM Padrón de Productores de Granos Monotributistas PPP Precio Promedio Ponderado PT Producto Terminado (COSTOS) R. Resolución RC Resolución Conjunta RECPAM Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda RENATEA Registro Nacional de Empleadores y Trabajadores RENSPA Registro Nacional Sanitario de Productores Agropecuarios RFOG Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas RG Resolución General RI Resolución Interna RI Responsable Inscripto RNA Resultados No Asignados RNI Responsable No Inscripto RNIC Registro Nacional de la Industria de la Construcción RPC Registro Público de Comercio RPTFN Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación RSE Responsabilidad Social Empresaria RT Resolución técnica

RTA Régimen de Trabajo Agrario RUOCA Registro Único de Operadores de la Cadena Agroalimentaria RUTA Registro Único de Transporte Automotor RxT Resultado por tenencia SA Sociedad Anónima SAFJP Superintendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones SAGPyA Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos SC Sociedad Colectiva SCA Sociedad en Comandita por Acciones SECLO Servicio de Conciliación Laboral Obligatoria SENASA Servicio Nacional de Sanidad y Calidad Agroalimentaria SESS Secretaría de Estado de Seguridad Social SI Secretaría de Industria SICORE Sistema de Control de Retenciones SICOSS Sistema de Cálculo de Obligaciones de la Seguridad SIJP Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones SIPA Sistema Integrado Previsional Argentino SITER Sistema Informativo de Transacciones Económicas Relevantes SME Secretaría para Modernización del Estado SMVM Salario Mínimo Vital y Móvil s/nº Sin número SNEP Superintendencia Nacional de Enseñanza Privada SPEP Servicio Provincial de Enseñanza Privada SPyME Secretaría de Pequeñas y Medianas Empresas SRL Sociedad de Responsabilidad Limitada SRT Superintendencia de Riesgos de Trabajo ss. Subsiguientes SS Superintendencia de Seguros SSN Superintendencia de Seguros de la Nación SSS Secretaría de la Seguridad Social SSSal. Superintendencia de Servicio de Salud SsTA Subsecretaría de Transporte Aerocomercial ST Secretaría de Trabajo std Estándar (COSTOS) SUAF Sistema Único de Asignaciones Familiares SUSS Sistema Único de la Seguridad Social T. Tomo TC Tipo de Cambio TFN Tribunal Fiscal de la Nación TIR Tasa Interna de Retorno t.o. Texto ordenado UDAI Unidad de Atención Integral

UEPS Último Entrado Primero Salido UM Unidad de Medida UOCRA Unión Obrera de la Construcción de la República Argentina UTE Unión Transitoria de Empresas VAN Valor Actual Neto VNG Vacaciones No Gozadas VNR Valor neto de realización VO Valor de origen VR Valor residual VS Vuestra Señoría

Introducción La obra está destinada principalmente, tal su título, al profesional que se enfrenta con el requerimiento de elaborar su primer conjunto de estados contables. Con este objetivo, apunta no sólo a quien trabaja dentro del ente, sino al que lo asiste en forma independiente desde su estudio. Está pensada desde la óptica de la empresa comercial, y dentro de ella los ejemplos se hacen en base a la sociedad anónima por entenderse un tipo ampliamente difundido y el que más requerimientos de información presenta. Se trata de dar un enfoque práctico, donde los conceptos doctrinarios sólo se abordan en tanto se estime necesario. Con esto en mira, algunas elaboraciones buscan la consonancia entre las tareas del proceso contable, de la auditoría y de la liquidación de impuestos, dado que en muchas ocasiones el profesional que elabora los estados es también el auditor y presta incluso el servicio impositivo, siendo conveniente eficientizar el trabajo. Es el punto de vista de un asesor integral. No se toca el ajuste por inflación, ni aquellas labores necesarias para obtener informes o alternativas que son optativas de acuerdo con las normas contables. En cuanto a las alternativas, dado el objetivo ya enunciado, se opta por las más sencillas. En este orden, también se trabaja en función de la normativa contemplada en las RT y no en las NIIF, por cuanto, de acuerdo con lo establecido por la RT (FACPCE) 26, las últimas resultan optativas para la mayoría de las empresas. Muchos conceptos, afirmaciones y sugerencias están expuestos a partir no de normativas expresas, sino de la observación práctica. Las proposiciones formuladas en la obra son sugerencias sobre metodología de trabajo orientativa, que no pretenden constituirse en un postulado, entendiendo que el abanico de situaciones y posibilidades que ofrece la práctica es sumamente amplio. Seguramente el lector podrá encontrar situaciones de mejora. La terminología profesional empleada es la de uso tradicional, por su uso generalizado, lo que no implica ignorar términos o denominaciones más recientes, pero que no tienen una determinante trascendencia sobre el trabajo a realizar. Por último, estamos convencidos de que la misión del profesional es resolver o contribuir a resolver los casos particulares de sus comitentes, para lo cual necesitará desarrollar, a través de la formación doctrinaria y del ejercicio continuo, el activo intangible más preciado: su criterio profesional, verdadero anticuerpo contra el dogma. Serán bienvenidas, en nuestro correo electrónico ([email protected]), las consultas o sugerencias que estime conveniente enviarnos.

Por siempre, agradecidos.

AGRADECIMIENTOS I inscribe this hopeless book to my remarkable and wonderful wife, for giving me inspiration and confidence (…and who also writes my inscriptions). Con agradecimiento a la inestimable colaboración de los amigos y colegas Roberto Zapata, Américo Malnis y Sergio Trípoli. “Escucho y olvido, veo y recuerdo, hago y entiendo”. Lao Tsé

Capítulo I Tareas iniciales PLAN DE CUENTAS Iniciamos el desarrollo dedicando una consideración al plan de cuentas, por ser un instrumento de relevante importancia en el logro del trabajo final. El plan de cuentas es la columna vertebral de toda contabilidad. Es único para cada empresa dado que debe responder a las particulares necesidades de ella, por lo que será un traje a medida. Es lo primero que se debe armar para iniciar la contabilidad de un ente, dado que sin él no podremos hacer ningún asiento contable, pero también es un elemento que repercute en la elaboración final de los estados contables. Su interrelación es tal que puede decirse que el armado de los estados contables se inicia con el plan de cuentas, ya que su arquitectura deberá estar en función del balance a obtener. En este sentido, en la medida en que el plan de cuentas se oriente a este fin y no sea una simple acumulación de cuentas, facilita la tarea final. No es entonces algo estático, sino enteramente dinámico, que debe adaptarse constantemente a la actualidad de la empresa. Puede sufrir, desde su concepción original, modificaciones en todos los ejercicios. Dentro de cada ejercicio se modificará agregando rubros y cuentas a la medida de los requerimientos informativos, de registración y de exposición; por ejemplo, cuando el ente abre una nueva cuenta corriente o inicia una colocación a plazo fijo o realiza la venta de un bien de uso, etc. A considerar... El plan de cuentas debe reflejar la realidad de las cuentas en uso. Muchas veces, al comenzar un emprendimiento, se abren planes de cuentas previendo un abanico de situaciones potenciales del ente que no responden necesariamente a situaciones actuales. Ello lleva a tener un plan más extenso que la realidad contable del ente, lo que le resta practicidad. Por ello, y en atención a la posibilidad de modificarse fácilmente, es conveniente que el plan se vaya adecuando a las necesidades de registración de la empresa en función de su evolución. En el proceso de cierre, su emisión es una de las primeras tareas. Nombre El nombre o denominación de los rubros y de las cuentas debe ser lo más cercano posible a la realidad que pretenden identificar. Existen denominaciones tradicionales empleadas en la doctrina, las que sin perjuicio de su utilidad pueden ser mejoradas a los efectos de la contabilidad que tengamos que desarrollar. Ejemplos

Muebles y Útiles Normalmente hablamos de Muebles y Útiles para identificar a todos aquellos bienes que, siendo tangibles, prestan servicios a la administración del ente. Pero, si algún tipo de éstos es de características o importes significativos que haga que resulte conveniente tenerlos especialmente identificados, será útil abrirle un rubro específico. Puede ser el caso de: - Equipos de computación - Softwares - Equipos de comunicación Inmuebles Lo mismo puede suceder con los inmuebles, dada la importancia que pueden revestir algunos de ellos para la gestión del ente, las distintas operaciones afectadas a cada uno, la propia significatividad económica, etc. Si esto es así, puede convenir identificar cada inmueble con sus cuentas de VO y AA. Esto tanto cuando los inmuebles forman parte de los Bienes de Uso como cuando forman parte de las Propiedades de Inversión o de Otros Activos. La incorporación de las cuentas de VO y de AA -aparte de la utilidad de estas últimas como regularizadoraspermite contar con las cifras a presentar en el libro Inventario y en el anexo de Bienes de Uso como totales, por rubro, en las columnas de VO, AA y su valor residual. Por ejemplo: Inmuebles Inmuebles Urbanos Local 01 Calle Rivadavia VO Local 01 Calle Rivadavia AA Local 01 Calle Rivadavia Oficina Calle Buenos Aires VO Oficina Calle Buenos Aires AA Oficina Calle Buenos Aires Cochera Calle Buenos Aires VO Cochera Calle Buenos Aires AA Cochera Calle Buenos Aires Inmuebles Rurales Campo General Alvear VO Campo General Alvear AA Campo General Alvear Donde las cuentas de VO y de AA serán las imputables, y los demás serán renglones de acumulación. Codificación La codificación debe permitir la mayor incorporación de rubros y de cuentas de detalle, esto es respectivamente, de renglones no imputables o de acumulación y de imputables. Cuando se asignan los códigos se definen también los niveles de jerarquía de rubros y cuentas, estableciendo cuál es de sumarización y cuál recibirá asientos. Es conveniente asignar los números generales para los grandes componentes.

Siguiendo la idea expresada inicialmente, el armado de cuentas debe tender a estar lo más cercano posible a lo que mostrarán los estados definitivos, codificando en rubros que aparecerán luego en los EC.

Acumulando dentro de ellos los subrubros y las cuentas de detalle, que sí serán las imputables.

Una variante de la codificación del ejemplo anterior puede ser:

Lo dicho es válido también para las cuentas en el Estado de Resultados, el cual tiene grandes componentes, algunos con un mismo signo y otros que acumulan cuentas tanto de signo positivo como negativo.

Si hay distintas actividades las cuentas pueden agruparse en función de ellas para permitir luego la apertura en la información complementaria, ya sea que se adopte la opción de presentar segmentos o no. Por ejemplo, y siguiendo otra codificación:

En el ejemplo se tendrá la cifra total de ingresos por ventas que se expondrá en el estado de resultados y las cifras por ventas de bienes de cambio, con sus desagregados en mercaderías y servicios, y el monto por la actividad de alquiler. En el caso estamos suponiendo que ambas actividades son de igual gravitación. Si Alquileres fuera notoriamente secundaria, debería incluirse en Otros Ingresos y Egresos.

En el ejemplo se obtendrá la cifra final acumulada que se presenta en el rubro del estado de resultados y la desagregación para la información complementaria. Otro rubro que comprende cuentas de distinto signo es Otros Ingresos y Egresos, donde se incluyen operaciones (como las ventas de bienes de uso) de las que se puede especificar, en sendas cuentas, el precio de venta y el costo respectivo (por ejemplo: “Venta Rodado” y “Costo de Venta Rodado”), identificando el rubro y el bien, para tener tanto la cifra que impactará en el estado de resultados y el punto de control para la elaboración de la nota correspondiente. Supresión de cuentas

Cuando una determinada actividad deja de estar presente, conviene eliminarla del plan de cuentas, sobre todo si involucra numerosas cuentas, tanto patrimoniales como de resultados. Normalmente esto no será posible en el ejercicio donde se produzca el cese, dado que los sistemas no permiten dar de baja cuentas y rubros donde han existido movimientos, debiendo esperarse al ejercicio o ejercicios venideros. Supongamos que la empresa vende un inmueble rural y suprime la actividad ganadera que desarrollaba en él. Seguramente dejarán de estar activas cuentas como: - VO Inmueble rural - Mejoras en inmueble - AA Inmueble rural - Existencia de ganado como bienes de cambio (con sus posibles distintos componentes: vacas, vaquillonas, toros, etc.) - Existencia de ganado como bienes de uso (toros reproductores, con sus AA; vacas reproductoras, con sus AA; etc.) - Ventas de ganado bovino - Costo de venta de ganado bovino - Cuentas de gastos de producción relacionadas Compensación de partidas Como principio general, de acuerdo con nuestras normas contables, es posible compensar partidas a los efectos de la presentación, cuando las mismas están relacionadas y se tenga la intención o la obligación de realizarla [Sección F del Capítulo III de la RT (FACPCE) 8]. Para facilitar esta tarea se puede prever en el plan de cuentas la agrupación que permita tal compensación. Ejemplo de ello pueden ser las cuentas de pasivos fiscales cuando existe una obligación principal y retenciones, percepciones y anticipos, los que se netean de aquélla para la presentación.

En Ingresos Brutos y en Impuesto a las Ganancias tendremos los saldos netos, que a su vez totalizarán en Cargas Fiscales. Totales significativos. Relación con el trabajo final

La idea liminar de que el plan de cuentas esté lo más cerca posible de los estados contables a presentar, hace consecuente que también dé el orden al Balance de Sumas y Saldos, como resultado final de la contabilidad, permitiendo la obtención de los totales por rubros que se expondrán en cada uno de los estados contables, e incluso de sus anexos, haciendo su armado lo más eficientemente posible. Ejemplo - Rubro de Bienes de Uso conteniendo inmuebles, rodados y maquinarias. - Se desea que el Balance de Sumas y Saldos presente detalle de los inmuebles y de los rodados. Para las maquinarias, por su extensión, el detalle se mantiene en las planillas extracontables o en el subsistema de bienes de uso. - No hay altas ni bajas. - Las amortizaciones se calculan por línea recta. Vinculamos el Plan de Cuentas, el Balance de Sumas y Saldos, el Anexo de Bienes de Uso, el Estado de Situación Patrimonial y el Libro Inventario. Se indican con llamadas los puntos de control.

En el estado de situación patrimonial, el rubro Bienes de Uso se informará por 1.350.000. PAPELES DE TRABAJO La realización de las tareas tendientes a la presentación de los estados contables, como toda labor profesional, debe quedar sustentada con papeles de trabajo. Permiten dejar constancia de los trabajos realizados y acumular evidencias necesarias para respaldar la labor del profesional y las aseveraciones que serán manifestadas. Deben ser claros y lo suficientemente completos en relación al trabajo que respaldan. La utilidad de los papeles de trabajo también se manifiesta cuando la labor final es objetada, debiendo dar respuesta a planteos específicos. De allí la importancia y necesidad de mantener el archivo seguro de estos papeles por el plazo legal.

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Cada aspecto en el que se divida el trabajo a abordar debe tener su conjunto de papeles de trabajo. Estos serán de diversa índole, tanto las salidas del sistema contable (plan de cuentas, asientos, mayores, balances de sumas y saldos), planillas de cálculos, constancias de circularizaciones, conciliaciones, informes solicitados y sus respuestas, fotocopias de comprobantes, archivos digitalizados, etc. La amplitud y variedad de los mismos estarán directamente relacionadas con la naturaleza y las operaciones del ente.

================================================================= Un ordenamiento básico de los papeles de trabajo puede contar con: Legajo legal Dado que la contabilidad y su resultante, los estados contables, no es algo disociado de la legislación, es fundamental contar con los datos jurídicos básicos de la firma. Se incluyen su estatuto y modificaciones, contratos fundamentales para el funcionamiento del ente, copias de actas de directorio y de asamblea con relevancia para el balance, escrituras de inmuebles, títulos de otros bienes registrables, etc. Es conveniente también compulsar el expediente de la sociedad en el organismo de contralor y sus inscripciones en el RPC. Como ejemplos de la importancia de estos elementos podemos citar: - Conocer la fecha de expiración de la sociedad es importante para saber si se está dentro de un ejercicio regular o si se está transitando el último, o si el plazo legal ya ha expirado. En este último caso, corresponderá dar la debida consideración en la carátula de los estados contables y en nota, informando si se ha convocado a asamblea para decidir la prórroga o la reconducción, y el estado del trámite al momento de la emisión de los estados contables. Todo ello en virtud de la modificación en la responsabilidad que les cabe a los socios y a los directores, como así también a la responsabilidad que le puede caber al profesional por no informar debidamente. - Igualmente, las actas por las que se decide la composición del órgano de dirección y fiscalización, de contar con éste, y sus inscripciones en el RPC, repercuten en las personas autorizadas para firmar los estados contables. - En caso de que el directorio haya cambiado y el actual no se halle inscripto, es conveniente asesorar sobre el encauce correspondiente, a efectos de evitar cuestionamientos sobre la legalidad de los estados contables y sus instancias de aprobación. - Asimismo, de encontrarse con cuerpos directivos no convalidados por el organismo de control o no inscriptos debidamente, es tarea del profesional asesor recomendar la corrección legal de la situación. Puede ocurrir que el directorio sea el mismo a través de sucesivos períodos pero que no haya sido renovado por el procedimiento societario pertinente, estando habilitado de hecho por su permanencia en el cargo (art. 257, LSC); pero aun así, contar con el directorio vigente debidamente inscripto facilita los trámites ante diversos organismos con los que interactúe la firma. - Los datos sobre el número de registro en el organismo de contralor y las fechas de modificaciones del estatuto serán necesarios para su exposición en la carátula de los estados

contables. Otra documentación importante en el inicio de las tareas, y que también hace al conocimiento del cliente, es el libro Registro de Acciones, dado el carácter constitutivo que se le asigna a sus registraciones. Del mismo surgirá el plantel accionario que luego, en oportunidad del armado de la asamblea que trate los estados contables, deberá ser chequeado con la comunicación de asistencia y firma del libro pertinente. También los datos de los accionistas serán necesarios al momento de tener que informar lo requerido por la RG (AFIP) 3293. En este orden, es conveniente armar una planilla con los datos necesarios para no tener que recurrir al libro, salvo en los casos de modificaciones. En tal sentido, los datos a contener podrán ser: - Nombre del accionista - Documento de identidad / CUIT / CDI - Domicilio - Nombre del representante y CUIT, en caso de persona jurídica - Clase de acciones - Cantidad de acciones - Números de los títulos - Valor nominal unitario - Capital suscripto - Porcentaje de tenencia - Votos Legajo contable general Aquí se incluyen los estados contables aprobados del ejercicio anterior, que son la base para la exposición del ejercicio que se está elaborando, tanto en lo tocante a las cifras comparativas como a su relación con los saldos iniciales del presente ejercicio, el plan de cuentas, el balance de sumas y saldos y sus sucesivos listados durante la ejecución del trabajo, el proyecto de estados contables final previo a su aprobación y, luego de ésta, el balance definitivo, etc. Legajo contable por rubros Permite agrupar, por cada rubro en que terminará la exposición, la documentación que sustente las afirmaciones a verter en los estados contables. Es importante centralizar por cada uno de ellos una hoja de cierre que a su vez sintetice la información y vincule fácilmente el contenido de los papeles de trabajo con el saldo definitivo que se encontrará en los mayores, en el balance de sumas y saldos, y en los estados contables. Dentro de los rubros patrimoniales pueden incluirse las evidencias concernientes a las cuentas de resultados vinculadas.

Listados de tareas La planificación del trabajo requiere también de papeles específicos, no sólo para documentar dicha etapa sino para guiar y hacer más efectiva la tarea a realizar. Entre colegas… Así, son muy útiles los check list, donde se expondrán las tareas diseñadas para el trabajo general y para cada una de las etapas en particular. Es lógico que, tratándose de un primer balance, estos papeles no sean todo lo completos y detallados que pudiera desearse, pero el realizarlos permitirá ordenar y eficientizar el trabajo. Seguramente se perfeccionarán durante el desarrollo del mismo, a efectos de servir como una mejor base en cierres futuros. Ejemplos Como ejemplo de un check list de un rubro podemos plantear el siguiente para los Muebles y Útiles dentro de Bienes de Uso:

Como ejemplo de un control de tareas general podemos plantear el siguiente:

RELACIÓN CON LOS ESTADOS CONTABLES DEL AÑO ANTERIOR Debido a que los estados contables del ejercicio que estamos cerrando tienen su base en la contabilidad y los estados contables del ejercicio precedente, existen tareas de control relacionadas con la contabilidad del ejercicio anterior que dan sustento a las labores para el cierre actual, entre ellas: - La registración del asiento de cierre de cuentas patrimoniales del ejercicio precedente. - La registración del asiento de refundición de resultados del ejercicio precedente, por lo que debería figurar ese resultado en una cuenta que lo identifique, por ejemplo: “Resultado del ejercicio” o “Resultado ejercicio 20xx”, incluida en el conjunto de cuentas del PN. - La registración del asiento de inicio del ejercicio en curso. Dependiendo del sistema de contabilidad que se posea, estos pueden ser asientos automáticos o no. Sin perjuicio de ello, es conveniente que se lo tenga presente en el check list de tareas. - Corroborar que se hayan cargado los asientos provenientes de la asamblea realizada durante el ejercicio, y que aprobó los estados contables del año anterior y dispuso el destino de los resultados. Puede ocurrir que, si no se dispusieron pagos, se haya omitido su cómputo, o bien en caso de haberse ordenado los mismos, se hayan registrado sin la reducción de RNA. De ser estos los casos, corresponderá cargar los asientos pertinentes. Si todo esto se ha cumplido, también es buena oportunidad para chequear que esté emitido

el Libro Diario del ejercicio precedente, y que se haya transcripto al libro Inventarios y Balances el inventario y los estados contables del mismo. Situaciones derivadas de la asamblea Como ya se dijo, hay decisiones asamblearias que pueden no haber quedado debidamente registradas en la oportunidad correspondiente. Veamos algunas situaciones que tienen que ver con la asamblea que trató los estados contables del año anterior. Ejemplo Datos base - La asamblea aprueba los estados contables cerrados el 30/06/2013 con una utilidad final de $ 1.000.000. - La sociedad posee tres accionistas, de los cuales los accionistas 1 y 2 tienen el 40% cada uno del capital y el accionista 3 el 20% restante, y cuenta con directorio unipersonal. Situación 1 - Se destinan a reserva legal $ 20.000, completando el monto legalmente requerido. - Se destinan a honorarios de directorio $ 50.000. Por acta de directorio se dispone no abonarlos en efectivo, sino acreditarlos en la cuenta particular del director. - El resto se acumula en RNA. En esta situación no se producen erogaciones, por lo que puede no haberse registrado el asiento de la asamblea. De ser así, los asientos a confeccionar serían:

Situación 2 - Se destinan a honorarios de directorio $ 50.000. Por acta de directorio se dispone no abonarlos en efectivo, sino acreditarlos en la cuenta particular del director. - Se destinan a pago de dividendos en efectivo $ 500.000, dejando en poder del directorio la época de su asignación. Al cierre no se han pagado por no haberse generado flujos de fondos suficientes. - El resto se acumula en RNA.

En este caso, donde tampoco se han producido erogaciones, puede no haberse registrado la decisión asamblearia. Los asientos a confeccionar serían:

Situación 3 Ídem a la anterior, pero disponiendo abonar los dividendos aprobados mediante la acreditación en las cuentas particulares de cada accionista. Tampoco existen erogaciones. El asiento por la cancelación de los dividendos sería:

Situación 4 Se dispone abonar en efectivo los dividendos aprobados en la situación 2 por los $ 500.000. De no haberse registrado los asientos de refundición y de asignación de resultados, puede ocurrir que se haya registrado el pago contra cuentas particulares de accionistas o cuentas de otros pasivos. Encontraríamos el siguiente asiento:

De igual manera, el pago en efectivo de los honorarios de directorio, sin haberse registrado

los demás asientos derivados de la asamblea, podría originar el siguiente asiento:

Tanto para los dividendos como para los honorarios del directorio, la corrección es la registración de los asientos de asignación omitidos ya vistos en las situaciones 2 y 3. Situación 5 La asamblea aprobó los estados contables con una pérdida final de $ 1.000.000. Se destina la totalidad a acumularse en RNA. De no haberse registrado la decisión asamblearia, el asiento a confeccionar sería:

En caso de que se decidiera la absorción con las cuentas particulares de los accionistas, los asientos a confeccionar serían:

Honorarios de directorio En las situaciones anteriores hemos partido del supuesto de que los honorarios de directorio se registran a partir de su aprobación por asamblea, impactando en la cuenta de RNA. Sin embargo, la doctrina contable postula que el procedimiento correcto es que impacten en el ejercicio al que benefició la prestación de servicios del directorio, por lo que deberían estar deducidos como gastos en el estado de resultados del ejercicio cuyos estados contables se someten a aprobación. Esta situación es factible cuando el directorio ha decidido el pago periódico de sus

honorarios durante el ejercicio a cuenta de lo que apruebe la asamblea en definitiva, por lo que existirán los comprobantes necesarios que respalden las registraciones: las constancias del pago o acreditación, los recibos y el acta de directorio que dispuso la asignación ad referéndum de la asamblea. Cuando los honorarios no se perciben durante el ejercicio sino que se espera a la asamblea para su asignación, el elemento de información y de respaldo documental para la imputación al ejercicio en el cual se prestaron los servicios, es el proyecto de distribución de resultados a incluir en la Memoria, que deberá ser solicitado al directorio antes de concluir la elaboración de los estados contables para conocer los valores correspondientes. Este puede ser el caso de directores que también son accionistas y conjugan la actividad con otras explotaciones, o perciben sueldo de la sociedad u otras asignaciones; por ejemplo, un ingeniero que percibe honorarios por dirección técnica de las obras que realiza la empresa, o un abogado que percibe honorarios por el asesoramiento jurídico. A su vez, el director accionista puede tener una cuenta particular por la que se le pagan gastos personales que después se compensan con la acreditación de los honorarios. Todo esto supone también el suficiente entendimiento entre el directorio y la asamblea. De no ser aportado oportunamente el proyecto de distribución por el directorio, no existe tal base documental, debiéndose esperar hasta la asamblea como hecho generador del movimiento contable. Asimismo debe tenerse presente que, siendo la determinación de los honorarios del directorio una atribución específica que la LSC le asigna a la asamblea, aquéllos no estarán firmes hasta que dicho órgano se haya expresado. Así, de seguirse lo postulado por la doctrina, deberá también evaluarse el riesgo de que la asamblea decida una asignación de dividendos distinta de la registrada. Este tema se analizará con mayor profundidad al abordar el tratamiento de los resultados en el Capítulo II. BALANCES DE SALDOS Debe obtenerse como una de las primeras tareas del cierre, junto con el plan de cuentas. Permite ver los rubros y cuentas sobre los que se va a trabajar, apreciar rubros de mayor significatividad y hacer algunos primeros controles. Un primer control es chequear la coincidencia entre el total de saldos deudores y el total de saldos acreedores. Si bien actualmente el riesgo de no coincidencia es de muy baja probabilidad, dado que en un contexto computarizado los asientos se graban cuando cuadran, corroborar esta igualdad permite asegurarse que el sistema contable no contiene desviaciones que impacten en los estados contables. En lugar de tener igualdad de saldos deudores y acreedores, el balance de saldos puede arrojar suma cero en caso de que no se trabaje con 2 columnas, sino con una sola donde se vuelcan las cifras deudoras en positivo y las cifras acreedoras en negativo. Otro control a partir de esta herramienta es observar la razonabilidad de los rubros y valores involucrados. Así, situaciones como saldos negativos en las cuentas de existencia monetaria, saldos contrarios a los naturalmente esperables en cuentas de resultados (cuentas de gastos con saldos acreedores o cuentas de ingresos con saldos deudores), saldos importantes en

cuentas de redondeo (que son usualmente generadas por el sistema), estarán indicando inconsistencias sobre las que habrá que acentuar el trabajo de cierre. De igual manera, otras situaciones podrán indicar que hay registraciones no efectuadas, como las ya vistas en la sección “Situaciones derivadas de la asamblea”, lo que nos diría que las decisiones asamblearias no han repercutido en la contabilidad; o una cuenta general por el pago del impuesto a los bienes personales - participación accionaria con saldo deudor, lo que sugiere no haber asignado a las cuentas particulares de los accionistas sus respectivos importes.

================================================================= Suele pensarse que en contextos computarizados no agrega mayor beneficio al trabajo a realizar la obtención de balances de sumas y saldos, siendo preferible trabajar directamente con balances de saldos. Pero, el balance de sumas y saldos permite conocer si las cuentas con saldo cero han tenido movimiento durante el ejercicio porque, de ser así, puede ser necesario instrumentar procedimientos para corroborar el mismo, sobre todo si dichos movimientos fueron de significación.

================================================================= Los balances de saldos requerirán más de una emisión cuando se registren asientos de ajustes. Así, tendremos el balance de saldos con el que empezamos las tareas de cierre, y otros que se van sucediendo. Es conveniente agrupar la contabilización de los ajustes en una o pocas etapas para evitar pérdidas de tiempo. Cada balance que emitamos es conveniente individualizarlo con una denominación o número (además de la fecha que puede colocar el sistema contable) para saber cuál es el último, identificando al definitivo como tal. Los anteriores no deben desecharse, dado que forman parte de los papeles de trabajo del cierre, permitiendo seguir la secuencia del trabajo. El balance de saldos definitivo será la base para la confección de los estados contables de presentación. Balances de submayor Es propio de rubros como clientes, proveedores, productos terminados, otros créditos, etc., cuando en la empresa existe una gran diversidad de ellos que torna dificultosa la apertura de una cuenta individual del plan de cuentas para cada uno. De tal forma se abren estos registros auxiliares para agrupar a los integrantes de una cuenta contable única del plan. Así, la historia de cada cliente o proveedor se lleva en el registro analítico, volcándose los totales de dichos clientes o proveedores en el mayor general. A considerar... Su utilidad en las tareas de cierre es: - Permitir la transcripción al libro inventario. - Control del saldo de la cuenta de mayor general.

Por ser un elemento de integración, su total debe coincidir con el saldo de la correspondiente cuenta de mayor, para lo cual debe conciliarse con ésta. Las posibles causas de diferencias pueden ser: - Asiento efectuado en el mayor y no en el submayor, o viceversa. - Anotaciones por importes erróneos. En contextos computarizados debería ser baja la probabilidad de diferencias; no obstante, no debe desestimarse este control de tipo inicial para tener seguridad sobre la integración de los elementos. La realización de asientos de ajuste hace que deba listarse más de un submayor. Igual que lo dicho para el balance de saldos, es conveniente identificarlos y saber cuál es el definitivo, sin desechar ninguno. TAREAS GENERALES Los objetivos a satisfacer en la confección de los estados contables de cierre de ejercicio pueden resumirse en: - Existencia - Medición - Exposición Para el primero de ellos, aparte de las tareas específicas en función de cada rubro particular, hay tareas generales que pueden agruparse en: - Obtención de informes Tanto para lograr información útil por sí misma para generar aseveraciones en los estados contables, como para servir a otro procedimiento, como las conciliaciones. - Conciliaciones Entre información proporcionada por terceros con elementos de la contabilidad del ente, como entre estos mismos. - Recuentos físicos Tanto para bienes tangibles como para bienes inmateriales con respaldo en certificados o títulos. - Control de movimientos con la documentación de respaldo Las registraciones en los mayores o submayores con los instrumentos que les debieron dar origen. La posibilidad de individualizar estos procedimientos, tanto para su estudio como para su implementación, no debe hacernos pensar que necesariamente son independientes unos de otros sino que, por el contrario, los mismos se hallan interrelacionados. Así, como ejemplo, si bien la circularización a los asesores jurídicos puede tener utilidad por sí sola, otro informe de terceros, como el extracto bancario, tendrá utilidad en la conciliación de la cuenta corriente.

Obtención de informes Circularizaciones Si bien la emisión de circularizaciones a terceros es más propia de labores de auditoría, por el carácter de elemento de control proveniente de terceros, puede resultar útil para aquellos casos en los que el profesional encargado de la tarea de confeccionar los estados contables no tenga suficientes elementos proporcionados por la contabilidad. Es el caso de situaciones judiciales o administrativas como demandas incoadas o recibidas, presentaciones a verificar en concursos de deudores, recursos administrativos deducidos, etc., donde es probable que la línea de comunicación entre la dirección del ente y los asesores jurídicos no haya dejado registros contables para conocer directamente los aspectos significativos que requieren ser reconocidos, tanto en el inicio de estos procesos como en su evolución. En estos casos es conveniente que la emisión de circularizaciones se coordine con las labores de auditoría, ya sea que el profesional que realiza las tareas de cierre sea también el auditor o éste sea otro distinto, para eficientizar el trabajo y no incomodar al circularizado con diversos pedidos sobre lo mismo. Modelo de circularización al asesor jurídico:

La circularización a los asesores legales también puede ser específica sobre el estado de una cartera entregada para gestionar su cobranza, donde se pida identificar los clientes y valores aún en gestión y su estado, los cobros efectivizados en un período definido, la recomendación sobre abandono de la gestión de cobro, el pase a demanda judicial, etc.

Solicitud de resúmenes y reportes Otra forma de circularización es la solicitud de los resúmenes de cuenta a los clientes y a los proveedores. En estos casos el propósito no será conocer una situación de la que se carece de elementos, como en la circularización a los asesores jurídicos comentada anteriormente, sino contar con el extracto para realizar la conciliación con las cuentas contables.

================================================================= El pedido de reportes es un procedimiento a seguir para las partidas que se incluyen en bienes de cambio pero que aún se hallan en estado de créditos, como los anticipos a proveedores. En este caso conviene llevarlo a cabo como parte de las tareas propias de conformación de las cuentas con proveedores, para eficientizar el trabajo. También para el caso de bienes en poder de terceros a fin de conocer su estado o grado de avance, como las instalaciones entregadas en comodato para la comercialización de los productos que provisiona la firma, las mercaderías en consignación, productos en proceso de producción o terminados en poder de empresas que prestan el servicio de transformación y comercialización de los mismos, bienes en reparación o construcción en talleres de terceros. El requerimiento de los balances a las sociedades controladas y vinculadas para la consecuente registración de la inversión y la consolidación, también es un ejemplo de estas solicitudes.

================================================================= El pedido de reporte puede tomar la forma de una certificación, como el caso de la emitida por la sociedad emisora basada en la registración en su libro de registro de accionistas, a requerimiento de la inversora por su participación en la primera. Informes de reparticiones En el caso de bienes registrables es importante la obtención de informes de reparticiones públicas que informen sobre la condición del dominio. En este orden es recomendable el pedido de informes a los Registros de la Propiedad Raíz y de la Propiedad Automotor. También a los registros prendarios, en caso de bienes sobre los que pese tal gravamen. Proporciona seguridad no sólo sobre la propiedad del bien sino también, entre otras situaciones, sobre la constitución, renovación y cancelación de embargos, prendas e hipotecas. Si bien en el caso particular del Registro de la Propiedad Raíz no se requiere de una circularización formalizada, por la posibilidad de obtener el reporte directamente de la repartición mediante simple consulta, es también una información proporcionada por un tercero. Igualmente el pedido de informes en el Registro de Embargos. Sí toma la forma de una circularización el pedido de informe a los registros prendarios sobre el mantenimiento o extinción del gravamen que pesa sobre un bien. Este tipo de informes brinda seguridad sobre la situación de dominio y gravamen de bienes,

y son importantes para la confección de la información complementaria relacionada. También puede ser el caso del pedido de certificados de libre deuda o de estados de cuenta a municipalidades, entidades tributarias, empresas prestadoras de servicios de agua, electricidad, etc., aun cuando estos reportes puedan obtenerse desde las páginas de internet de los respectivos organismos. Informes internos Se utilizan para el caso de sectores de la empresa encargados de procesos cuya información debe ser integrada a otra para el cierre contable de los rubros. Es el caso del sector de producción respecto de la existencia de producción en proceso como integrante de los bienes de cambio, donde serán pertinentes los informes que expongan las órdenes de producción en curso con su integración, o de productos a granel que se hallen en proceso de elaboración, donde se confirmen las cantidades en elaboración y su grado de avance. Estos reportes permitirán la conciliación con las cuentas de producción en proceso y productos terminados. En caso de que durante el ejercicio se haya ido registrando el pase a productos terminados en la medida del acabado de los artículos, los informes sobre el saldo de producción en proceso al cierre permitirán realizar los ajustes de conciliación contable por diferencias tales como: - Insumos registrados contablemente en una orden de producción errónea. - Insumos no registrados en la cuenta de mayor o submayor que refleja la orden de producción. - Insumos registrados en exceso o defecto. En caso de que durante el ejercicio sólo se haya cargado a las cuentas de producción en proceso sin registrar el pase a productos terminados, estos reportes permitirán determinar, por diferencia, la producción terminada del ejercicio. Conciliaciones La constatación de la existencia al cierre en determinados rubros activos y pasivos se realiza mediante el procedimiento de conciliación. Estas conciliaciones normalmente son entre elementos provistos por terceros y elementos de la contabilidad del ente. No obstante, también pueden hacerse conciliaciones entre elementos de la propia contabilidad, como las cuentas de mayores y submayores. Algunos rubros en los que son habituales las conciliaciones son las disponibilidades, los créditos y las deudas. Saldos en cuentas bancarias La conciliación requerirá el libro de la cuenta banco (que puede estar organizado como submayor) y el extracto emitido por la entidad financiera. Puede tomarse, dado el cúmulo de tareas al cierre del ejercicio y hasta tanto se reciba la comunicación oficial del banco, el listado de movimientos por la página de internet.

La conciliación puede hacerse manualmente con la ayuda de planillas de cálculo o bien surgir automáticamente del sistema de gestión. La frecuencia de este procedimiento, que no es sólo propio del cierre sino que debe realizarse durante el ejercicio como una buena práctica de control interno, la determinará el ente de acuerdo con sus necesidades; no obstante, dado que los resúmenes bancarios son emitidos mensualmente, esta es la frecuencia normal del procedimiento. Modelo de conciliación:

El formato puede tomar el sentido inverso, es decir, partir del saldo según mayor para concluir en el saldo según extracto. Los elementos dentro del cuerpo de la conciliación tendrán entonces signos contrarios. La conciliación mostrará básicamente: - El saldo del resumen - El saldo contabilizado - Las partidas de conciliación - Movimientos realizados por el 3° que no aparecen en la contabilidad - Movimientos contables que no aparecen en el resumen Las partidas de conciliación pueden: - Ser transitorias

- Caso de un cheque registrado el día de su emisión y debitado por el banco días después de la fecha de conciliación. En principio deberá quedar limpio para la próxima conciliación. - Mostrar algún error u omisión contable - Falta de registración de gastos bancarios - Contabilizaciones por importes incorrectos - Indicar que existe un conflicto - Débitos bancarios por servicios no contratados por la empresa En la preparación de la conciliación deben cotejarse todos y cada uno de los movimientos del período entre la contabilidad y el resumen bancario. Los elementos que no figuren en uno de los dos elementos pueden ser: - Partidas originadas en el período que abarca el procedimiento o que provienen de períodos anteriores que quedan pendientes, y que por lo tanto integrarán la conciliación - Partidas que estaban pendientes a la fecha de la conciliación anterior y que se limpiaron en la presente La conciliación quedará integrada por: - Partidas pendientes originadas en el presente período - Partidas pendientes originadas en período anterior que no se limpiaron en el presente Posibles diferencias. Ajustes De las diferencias que se detecten pueden surgir asientos de ajuste, los que implicarán limpieza de la conciliación, por lo que sus conceptos e importes no aparecerán en el documento definitivo. Acreditaciones no realizadas por el banco Se trata de depósitos en efectivo o cheques, acreditaciones de cobros por cupones de tarjetas de débito o crédito, acreditaciones por transferencias o depósitos en cuenta y acreditaciones de cobros por intermedio de sitios web, los cuales no han sido incluidos en el extracto. Cuando se cobran cuentas de clientes por estos medios el ente debe recibir la comunicación del tercero (comprobante de depósito o transferencia enviado por mail o fax por el cliente; liquidación enviada periódicamente por la entidad administradora de la tarjeta o sitio web), por lo que es lógico registrar el cobro -sea de venta contado o cancelación del créditoen dicha oportunidad. En caso de que el procedimiento de conciliación arroje que el banco no ha acreditado la remesa de fondos, deberá solicitarse informe al banco, manteniendo el ítem en la conciliación hasta la depuración del movimiento. Débitos bancarios sin registrar en la contabilidad Es el caso de gastos, impuestos, comisiones. En principio deberían ser las del mes de cierre, de seguirse la práctica de efectuar conciliaciones todos los meses. La detección de estos

conceptos en el extracto puede permitir la registración de los mismos en fecha de cierre, tal que no integren la conciliación definitiva.

También en el caso de rechazo de cheques de clientes, lo primero que se habrá producido es la acreditación consecuente al depósito, lo que coincidirá con el débito en el mayor contable de la cuenta bancos. El rechazo posterior generará débito en el extracto por el valor del cheque más los gastos, lo que debe ser registrado contablemente dentro del cierre, por lo que la conciliación no debería contener este movimiento. El ajuste contable sería del tipo:

Débitos no efectuados por el banco Es el caso de cheques emitidos para pagos de compromisos que no se han debitado en el extracto. Si son de pago diferido serán, en principio, los que correspondan al vencimiento operado en el mes. Integrarán la conciliación y deberán ser verificados en la próxima. En caso de que existan cheques no debitados que excedan 60 días de la fecha de su vencimiento, corresponde pedir confirmación al banco previo a eliminarlos para asegurarse de que se trate de una omisión de cobro del proveedor y no de un error del banco. La eliminación de un cheque por omisión de cobro en las condiciones citadas al cierre del ejercicio puede originar el siguiente asiento:

Débitos que no corresponden a la cuenta

Sucede cuando el banco debita importes por conceptos que la empresa no reconoce como propios, como en el caso de servicios no contratados o no conformados. La discrepancia debe generar el reclamo y su documentación. Hasta que se resuelva el mismo se mantendrá el movimiento en la conciliación. Acreditaciones no efectuadas en libros En el caso de bonificaciones por conceptos debitados en exceso previamente, el asiento de ajuste implicará el abono en la cuenta de gastos. Si se trata de cobranzas por acreditaciones de depósitos directos de los deudores en la cuenta o transferencias bancarias o cobros por sitios web de los que no se ha recibido la documentación, resulta aconsejable mantenerlos en la conciliación hasta que se haya recibido la documentación de respaldo. Tratándose de acreditaciones por ventas mediante tarjetas de crédito o débito formalizadas en el ente, dado que la documentación respaldatoria está en poder de la empresa, corresponde efectuar el asiento de ajuste al cierre reconociendo la venta y la cobranza bancaria (en este caso el procedimiento de conciliación bancaria habría servido como control de los procedimientos de registración de ventas). Otras diferencias Puede haber otras diferencias ocasionadas por errores, tanto en la contabilidad de la empresa como en las cifras imputadas por el banco en el extracto. En el primer caso, por ejemplo, la duplicación de la registración contable de gastos e impuestos debitados por el banco cuyo ajuste generaría un asiento como el siguiente:

El segundo caso se observa cuando el banco ha debitado por importe erróneo un cheque emitido por la firma, o cuando acredita, también por un importe que no es el correcto, los depósitos realizados. Corresponde mantener los valores en la conciliación solicitando al banco su corrección, revisando la situación en la conciliación posterior. Tarjetas de débito y crédito Las ventas bajo estas modalidades generan comprobantes específicos -cupón de tarjeta-, todos los cuales normalmente integran la rendición de caja diaria (con incluso la registración

en subdiarios de estas cuentas), base de la registración de la venta y de la forma de cobro. Esta forma de cobro se contabiliza como un débito a la cuenta contable representativa de la tarjeta, siendo conveniente mantener en la contabilidad tantas cuentas como tarjetas se reciban, acumulando en una cuenta contable general de tarjetas. Estas cuentas contables funcionan como créditos por ventas ya que de ellas se espera la percepción de los fondos líquidos. En estos casos tendremos dos extractos con los que conciliar, ya que en primer lugar la empresa debe recibir, de la firma que administra la tarjeta, una liquidación en la que se detallan los cupones ingresados y liquidados con su total, los importes de gastos, retenciones, impuestos y el neto. Por otra parte, ese neto debe figurar en las acreditaciones del extracto bancario. Por ello, la primera conciliación será entre: - Cupones físicos de las cajas diarias que integran la liquidación. - Extracto de liquidación que envía la administradora de la tarjeta con el detalle de cupones. - Movimientos en la cuenta contable de mayor representativa de la tarjeta. Donde los puntos de constatación serán: - Cupones registrados en el comprobante de caja con cada uno de los cupones físicos. - Total de cupones en el comprobante de caja con el débito en la cuenta contable representativa de la tarjeta. - Cupones físicos con los registros de cupones incluidos en el extracto de la liquidación de la tarjeta. - Total del extracto de la liquidación de la tarjeta con el débito en la cuenta contable representativa de la tarjeta. Suponiendo que al cierre del ejercicio sólo resta recibir la liquidación de las ventas realizadas el día 28/12, lo que ocurrirá en el mes de enero junto con la correspondiente acreditación bancaria, podríamos simbolizarlo gráficamente:

La segunda conciliación de la que hablamos será entre el neto del extracto de la tarjeta y el importe acreditado en el extracto bancario. Posibles diferencias. Ajustes Del control entre el reporte de la tarjeta y los cupones existentes en la empresa y correspondientes al período liquidado, la diferencia más factible es la no acreditación de cupones. Corresponde mantener el saldo en la cuenta contable hasta que se aclare la situación luego de las debidas comunicaciones con la administradora de la tarjeta. Del control con el extracto bancario la diferencia más factible puede ser la falta de acreditación bancaria. En este caso, obviamente, debe evitarse la registración del cobro y generar el reclamo tanto a la administradora de la tarjeta como al banco. Del control del mayor de la cuenta contable con las cajas diarias y el reporte de la administradora de la tarjeta puede surgir como diferencia el registro contable erróneo o la falta del mismo, lo que ocasionará el correspondiente asiento de ajuste. Saldo al cierre Sin perjuicio de los saldos contables que deban mantenerse en espera de confirmaciones o reclamos, el saldo al cierre de la cuenta contable de tarjeta representará los cupones por ventas anteriores al cierre aún no liquidados por la administradora, y que se espera estén incluidos en las liquidaciones que se reciban y acrediten bancariamente en el nuevo ejercicio.

Cobros por sitios web Cuando se opera mediante estas modalidades, el administrador del sitio web envía a la empresa periódicamente un reporte o liquidación donde se detalla cada uno de los cobros realizados, el total, los gastos, impuestos y el neto, y se acompañan los comprobantes de cada uno de los cobros. Este reporte es el documento base de la registración de las ventas o cobros por servicios con débito a la forma de cobro, que será mediante una cuenta representativa del sitio web. Este reporte también sirve para registrar en el submayor de clientes la cancelación del servicio en la cuenta de cada uno de los que pagaron usando el servicio web. La verificación de la acreditación en el extracto bancario permitirá registrar el ingreso de los fondos por el neto, los gastos e impuestos, contra la acreditación de la cuenta representativa del sitio web. De tal forma el saldo normal de estas cuentas es cero, ya que se registra a partir del informe producido por el tercero. A considerar... La conciliación será entre los tres elementos: la cuenta de mayor que representa el sitio web, las liquidaciones enviadas por el administrador del sitio y el extracto bancario. Las diferencias que podemos encontrar son: Error de registración en la cuenta de mayor. - Saldo deudor en la cuenta de mayor a consecuencia de la falta de acreditación bancaria. - Cobros no incluidos en el reporte del administrador del sitio, los que se detectan por reclamos del cliente. El asiento de ajuste será del tipo:

Donde la cuenta deudora representa el crédito contra la administradora por los posibles fondos no remitidos, y la cuenta acreedora (como regularizadora) representa el ingreso pendiente mientras la gestión está en trámite. En los casos de cobros por débito automático en las cuentas bancarias y de tarjeta de crédito de los clientes, o mediante el pago por ventanilla en bancos o en empresas de cobranzas con cajas habilitadas al estilo de las entidades financieras, el proceso es similar a lo anterior. Clientes En este tipo de cuentas se realiza una doble conciliación. Por un lado, entre los propios elementos contables, donde se compara el saldo del mayor de la cuenta clientes con el saldo

del submayor relacionado, el que contendrá los movimientos de cada uno de los clientes con operaciones abiertas, indicando sus comprobantes. Las posibles diferencias serán registros tomados en un elemento y no en el otro, anotaciones por importes incorrectos, movimientos de un proveedor asentados en la cuenta de otro. Si bien en contextos computarizados puede ser baja la probabilidad de ocurrencia, no deja de ser una posibilidad que hay que contemplar. Por otra parte, la correlación del submayor con la cuenta de mayor general permitirá posteriormente la registración en el Libro Inventario y Balances. Por otro lado, la información por cliente según el submayor se coteja con los comprobantes de respaldo: facturas, notas de débito, notas de crédito, recibos, como asimismo puede haberse solicitado al cliente (es propio cuando se trata de clientes de envergadura) un extracto con el resumen de su cuenta. Ejemplo - Cierre 31/12/2012 Submayor de clientes:

Mayor de cuentas por cobrar por ventas:

En el caso supuesto los saldos de ambos elementos son coincidentes. No obstante, un mayor control implicaría ir sobre los documentos que componen cada saldo, para lo que se tendrá en cuenta la significatividad de los mismos. También, y como ya se dijo, en orden a la significatividad se examinará el submayor del

cliente con el resumen de cuenta solicitado al mismo. En este caso la conciliación tomará una forma similar a la conciliación bancaria, donde las diferencias más factibles pueden ser: - Facturas de ventas no tomadas por el cliente En este caso no se origina un asiento de ajuste, sino el reclamo al cliente para que corrija su cuenta en atención al pago de la factura. - Notas de débito por intereses no reconocidos por el cliente Ídem al anterior. - Pagos efectuados por el cliente, no registrados en la contabilidad Esta situación impactará también en las disponibilidades, donde los arqueos deberían reconocer la existencia de fondos no registrados. La diferencia es más factible cuando la documentación de cobranza es emitida manualmente, habiendo recibos no procesados debidamente; también en casos -poco frecuentes hoy díade cobros mediante cobradores domiciliarios que mantienen fondos no rendidos al cierre, o que siendo rendidos no fueron procesados. Puede verse la lógica relación con el análisis de las disponibilidades del ente, donde también se tocó esta situación al comentar sobre las conciliaciones bancarias. Lo mencionado se detecta por el arqueo de talonarios y el cotejo del último recibo emitido al cierre con los ingresos de fondos. El ajuste al cierre será del tipo:

- Devoluciones de bienes efectuadas por el cliente que no generaron la correspondiente nota de crédito Puede ocurrir que la devolución realizada por el cliente sea acompañada por un comprobante emitido por el mismo, y que no haya sido procesada internamente con la emisión de la respectiva nota de crédito. El punto de control para esto lo dará el comprobante del cliente y el resultado del recuento en Bienes de Cambio. El ajuste al cierre, donde también se deberá dar consideración a los impuestos involucrados, será del tipo:

- Ventas no registradas Esta debería ser una diferencia muy poco frecuente. En contextos manuales, o bien computarizados con operaciones que debieron ser respaldadas extraordinariamente por documentos manuales, se atiende este riesgo mediante el cotejo de las facturas emitidas con las registraciones de ventas. La detección de estas diferencias generará asientos que no difieren de la normal registración de ventas.

Proveedores Son situaciones similares a las vistas en clientes, donde también corresponde asegurar la coincidencia de la cuenta de mayor con los respectivos submayores, y el análisis de las cuentas de los proveedores de significación con sus resúmenes de cuenta, los que deberían serles solicitados. Las diferencias en estas conciliaciones serán también movimientos registrados por el proveedor y no por la empresa, y viceversa; tanto sea por la falta de registración, como pueden ser los casos de la no aceptación del proveedor de devoluciones o la no aceptación de la empresa de intereses u otros gastos cargados por el proveedor, ajustes de precios o descuentos, como por la registración en períodos distintos apareciendo en resúmenes de diferentes meses, por ejemplo: facturas emitidas por el proveedor antes del cierre por mercadería recibida posteriormente; pagos realizados por la empresa antes del cierre y recibos del proveedor con fecha posterior, etc. Recuentos físicos Disponibilidades El recuento físico en los activos que conforman los fondos y valores caracterizados por su fácil disponibilidad se denomina arqueo. No es sólo aplicable al cierre sino que debe ser una práctica durante todo el ejercicio, por el riesgo implícito en la naturaleza de estos activos. La periodicidad con que se practiquen los arqueos será definida por el ente, entre otros motivos por el riesgo del elemento y su rotación; así, los cierres de caja generan recuentos diarios por parte del personal encargado de su movimiento y los fondos fijos pueden generar recuentos mensuales. El procedimiento debe ser aprovechado para tomar la existencia de documentación relacionada con las disponibilidades, como por ejemplo: las chequeras en uso, los recibos de cobranzas, las facturas, cuando su confección es manual o con emisión computarizada pero sobre formularios preimpresos, etc. La toma del arqueo luego debe completarse con la comparación de los saldos contables para asegurar la corrección de éstos o determinar diferencias a corregir. Efectivo con propósito de pagos diarios un cuando los importes destinados a este propósito sean de poca significación comparados con el volumen de transacciones y de otros activos del ente, el procedimiento de arqueo no debe desestimarse dado que no sólo atiende al objetivo de corroborar existencia, sino que también persigue un objetivo de control del manejo de la riqueza del ente, distinto del objetivo perseguido en una auditoría, cual es formar un juicio sobre la razonabilidad del saldo incluido en el balance. El arqueo no necesariamente debe ser al cierre del ejercicio; puede realizarse en fecha anterior y luego tomar los saldos de cierre que aportan los mayores. Ello dependerá de la seguridad que merezca al profesional la operatoria del ente. La toma de arqueo se materializa en un acta que debe dar cuenta del lugar físico donde se

encuentra la caja a recontar, el día, hora de inicio y finalización, los funcionarios intervinientes, tanto quien efectúa el procedimiento y quien tiene a su cargo los valores y los entrega al efecto. También el recibo final por devolución de los valores. La comparación con los registros contables puede arrojar diferencias; las más frecuentes pueden encontrarse en:

Ejemplo - Cierre de ejercicio: 30/06/2013 - Arqueo de efectivo en moneda nacional y chequeras ACTA DE ARQUEO En la sucursal San Martín de Plantas Industrializadas SA, siendo las 12:00 hs del 30/06/2013, Julián Pérez procede a tomar el arqueo de fondos y valores en moneda nacional existentes en caja, los que al efecto son puestos a disposición por su responsable Patricia Inés, siendo contados en su presencia. Del recuento resulta:

Comprobantes

Comprobante por gasto de librería del 28/06/2013 por $ 370. Chequeras El último cheque emitido de la cuenta Nº 350892/85 Banco Nación sucursal San Martín es el Nº 49161365, de fecha 28/06/2013. Cheques disponibles desde el Nº 49161366 al Nº 49161400. No se encuentran cheques emitidos pendientes de entrega. Siendo las 12:20 hs se da por finalizado el arqueo y Julián Pérez devuelve la totalidad de los fondos y valores a Patricia Inés, quien los recibe de conformidad. Firma / Aclaración Firma / Aclaración

Comparando con el mayor de la cuenta efectivo, lo que toma la forma de una conciliación, surge la diferencia de $ 371,80, la cual se explica por el comprobante hallado en el procedimiento de arqueo. La diferencia restante de $ 1,80 puede desestimarse por escasa significatividad.

El asiento de ajuste para corregir el saldo será del tipo:

Desde luego, lo dicho es válido también para las existencias en moneda extranjera. Dado que en el ejemplo el arqueo se está realizando al cierre, el cheque N° 49161366 deberá tener fecha del nuevo ejercicio y corresponder a pagos efectivizados en él, corroboración que será posterior al arqueo. En el caso del ejemplo se han arqueado las chequeras junto con los fondos en efectivo por estar en manos del mismo responsable. Si este no fuera el caso, lo que dependerá de la magnitud de la administración del ente, el arqueo de chequeras requerirá de una toma y un acta específica. Valores a depositar Estas cuentas normalmente representan la existencia de dinero en efectivo o cheques corrientes o de pago diferido recibidos por cobranzas del ente, que deben ser depositados (en el caso de los cheques a sus vencimientos) en la cuenta corriente bancaria. Es conveniente mantener cada uno de ellos en cuentas diferentes para facilitar las conciliaciones y el control. Así podemos tener cuentas de Fondos a Depositar para los ingresos en efectivo y Valores al Cobro para los ingresos de cheques. Fondos a depositar En el caso de estas existencias de efectivo vale lo ya dicho para el efectivo mantenido con propósito de pagos. El procedimiento se complementa conciliando con el mayor de la cuenta respectiva. Las diferencias que pueden encontrarse en esta comparación pueden ser:

- Cobros no registrados: provienen de recibos de cobranzas, facturas de ventas al contado, planillas de rendición de caja, cierres de cajas registradoras o controladores fiscales no procesados contablemente. El asiento de ajuste puede ser:

O bien, cuando se trata de ventas contado, será un asiento como el siguiente, donde deberá darse consideración a otros conceptos que inciden, especialmente impuestos:

- Duplicación de registraciones de cobranzas: error que puede ocurrir al no haberse individualizado el comprobante como ya registrado. - Depósitos no registrados: situación de la que también debería encontrarse evidencia en la conciliación bancaria. - Registraciones en fecha incorrecta: pueden encontrarse cuando se ha imputado al ejercicio que se cierra una cobranza posterior. En este caso el mayor para la comparación se habría listado posteriormente a la fecha de arqueo. En estos supuestos deberá también efectuarse el ajuste pertinente, haciendo el contra asiento de la cobranza en el primero de ellos, que puede ser de una cuenta de crédito o de una venta al contado con la incidencia en los impuestos pertinentes. - Fallas de caja: cuando el ente decide absorberlas generan asientos de ajuste de la siguiente forma:

Esto también puede encontrarse en el arqueo de los fondos fijos visto precedentemente. El procedimiento de arqueo se integra también con la constatación del depósito de los fondos correspondientes, mediante la visualización de las boletas de depósito y la acreditación en el extracto de la cuenta corriente bancaria en el ejercicio siguiente. Arqueo de cheques El arqueo de estos valores debe dar consideración a todos los elementos significativos de los mismos: banco, sucursal, N° del cheque, fecha de emisión, fecha de vencimiento, importe. El procedimiento de arqueo se complementa con: - La conciliación de la contabilidad: para esto es importante la implementación de un submayor, lo que también hace al debido control de estos valores. El total del submayor será el punto de control con el total del mayor y con el total del arqueo. - La constatación de los depósitos en el ejercicio posterior, mediante la visualización de las boletas de depósito y la acreditación en el extracto de la cuenta corriente bancaria: para el caso de que los cheques sean usados como medio de pago a los proveedores (práctica habitual en nuestro medio), la constatación será con el recibo correspondiente que documente la entrega.

Ejemplo - Cierre de ejercicio: 30/06/2013 - Arqueo de cheques en cartera

Las diferencias posibles son similares a las mencionadas respecto de los fondos en efectivo, con el mismo tratamiento contable para sus ajustes. La identificación del vencimiento también sirve, en el caso de que sea alejado del cierre, para clasificarlos como créditos a los efectos de la exposición final. Para ello, al momento de concluir las tareas de elaboración de los estados contables se debería haber evidenciado la intención de mantenerlos hasta su vencimiento para su depósito bancario. En el caso del ejemplo serían los cheques con vencimiento 15/08/2013 y 20/09/2013. Cupones de tarjetas Cuando las empresas implementan el cobro mediante los sistemas de tarjetas de débito y crédito, los comprobantes de los ingresos son los cupones respectivos, los que integrarán las respectivas planillas de caja diaria. Dada la periodicidad con que las entidades administradoras de las tarjetas hacen las liquidaciones y consecuentes acreditaciones bancarias, pueden quedar al cierre del ejercicio planillas de caja con cupones que sean incluidos en liquidaciones a recibir luego del cierre. En este caso el procedimiento consistirá en el recuento físico de los cupones para su cotejo, en primer lugar con la propia planilla de caja, y con la registración efectuada en la cuenta contable representativa de la tarjeta.

Los posibles asientos de ajuste estarán motivados en falta de registración de cupones o registración en cuentas de una tarjeta distinta. Similarmente con las constancias de transferencias o depósitos en cuenta enviados por los deudores una vez efectuados los mismos. Cheques emitidos y en tesorería Cuando en la tesorería existan cheques emitidos para pago a proveedores y que se hallen en existencia a la espera de ser retirados, también deben ser arqueados, dada la integralidad del procedimiento. En cuanto al tratamiento a darle a esa situación, alguna doctrina recomienda ajustar la registración para volverlos al libro bancos de donde fueron acreditados por su emisión. No estamos de acuerdo con ello porque, entendemos, cuando la tesorería procesa un gran volumen de pagos, y cuando éstos no sólo implican la atención del proveedor sino otros compromisos conexos, tales como las retenciones que diversos regímenes tributarios imponen, se necesitan procedimientos que hagan más práctico el trabajo, encaucen regularmente el universo de operaciones y eviten engorros. De tal manera, estando el cheque a disposición del acreedor puede considerarse que el pago se ha emitido, siendo de responsabilidad de aquél su percepción efectiva. Así, en lugar de practicar contra asientos, resulta conveniente incluir un ítem en la conciliación bancaria con denominación representativa, como “Cheques en tesorería” o “Cheques pendientes de entrega”, que en el modelo ya presentado supra restaría del saldo según extracto para arribar al saldo de mayor. Por otra parte, de volver el valor al libro bancos aumentando su saldo, se mostraría un importe que no es totalmente disponible, ya que una parte está afectada al pago del acreedor en cuestión, mostrando un saldo de disponibilidades que no tiene pleno poder cancelatorio ni liquidez. Arqueo de documentación relacionada La oportunidad del arqueo debe ser aprovechada para tomar la existencia de documentación relacionada con los fondos, como el caso de chequeras, recibos de cobranzas, facturas de ventas, etc., cuando se trata de comprobantes de emisión manual o de emisión por sistema con numeración preimpresa. La planilla de arqueo puede tener el siguiente esquema:

El arqueo se complementa con la constatación de que el último comprobante utilizado fue incluido en las registraciones contables del ejercicio. En el caso del ejemplo, el recibo N°

5.185. Asimismo, la constatación de que el comprobante de número siguiente se ha registrado en el próximo ejercicio. Para el ejemplo dado se trataría del recibo N° 5.186. Inversiones La documentación relacionada con inversiones, cuando éstas consisten en colocaciones de fondos líquidos o adquisición de títulos negociables o acciones de sociedades relacionadas, etc., también debe ser arqueada. Seguidamente se comparará el resultado de este procedimiento con el saldo de mayor correspondiente, lo que tomará la forma de una conciliación. Ejemplo - Cierre de ejercicio: 31/01/2013 - Certificados de plazo fijo colocados en fecha próxima al cierre - Los certificados provienen de renovaciones por sus respectivos montos La planilla de arqueo puede tomar la siguiente forma, en función de incorporar todos los datos relevantes de los certificados:

Nota: En la contabilización se optó por registrar la imposición por el capital y reconocer los movimientos que genera cada certificado impactando en el nuevo saldo al vencimiento respectivo, dándolo de baja por su monto. Ello, para mantener en el mayor el detalle de movimientos a efectos de control. Por la forma de registrar, la comparación entre el arqueo y el mayor se hace en base al valor del capital impuesto, pudiendo observarse la coincidencia de las cifras. Obviamente resta

registrar la fracción de intereses devengados al cierre por cada uno de los certificados, siendo este el asiento de ajuste del rubro, lo que puede hacerse posterior al arqueo para facilitar el procedimiento de control de existencias. Dicho asiento tomará la forma:

Las posibles diferencias surgidas de la comparación con los saldos contables pueden ser:

La omisión de registración de certificados puede ser tanto de imposiciones originales como de renovaciones de certificados ya colocados. En el primer caso, si la colocación fue por transferencia bancaria debería originar también una diferencia en la conciliación bancaria. La no registración de las cobranzas de certificados puede ocurrir cuando los fondos se retiran para el pago del precio por la compra de un bien o para la realización de un gasto. La pérdida del certificado, aparte de generar una acción correctiva, puede tener como consecuencia el ajuste con cargo a quebranto, en caso de que no se pueda recuperar la inversión. Ejemplo Siguiendo el ejemplo original, supongamos que el 01/01/2013 se efectuó una colocación de $ 300.000 al 18,00% TNA, lo que originaba intereses por $ 4.438 y retenciones de impuesto a las ganancias por $ 133, con vencimiento el 31/01/2013, fecha en la cual se renovó automáticamente, lo que fue omitido de registrar. En el arqueo nos encontraremos con:

En el mayor de la cuenta tendremos:

Documentos en garantía Es el caso de pagarés a la vista (muy común en los alquileres de inmuebles), pólizas de seguros de caución, etc., que se reciben en garantía de operaciones. Normalmente son mantenidos en resguardo en la tesorería del ente. El resultado del arqueo expuesto en el acta correspondiente se comparará con el saldo y movimientos de la cuenta de mayor que represente estos valores. Las posibles diferencias estarán dadas por:

Bienes de cambio. Bienes de uso. Otros activos Para estos bienes el procedimiento de recuento físico recibe comúnmente el nombre de toma de inventario. En el caso de los bienes de cambio incluye tanto las mercaderías de reventa como los productos terminados, en proceso y materias primas. En el caso de los bienes de uso será comprensivo de la generalidad de ellos, excepto aquellos donde por su naturaleza, los objetivos de existencia y propiedad admitan otro procedimiento específico, como los inmuebles mediante el título de dominio y los informes del registro de propiedad. En el caso de bienes agrupados en otros activos, puede ser propio de stocks de material de oficina (papelería, repuestos para impresoras y demás), partidas retiradas de bienes de cambio destinadas a campañas de publicidad o bienes de uso obsoletos radiados de servicio. Este procedimiento también es aplicable a los bienes de terceros en poder de la empresa, como las instalaciones recibidas en comodato para facilitar la comercialización de una marca, y los imputados a clientes por trabajos, ya sea de reparación o de transformación, a efectuarse sobre ellos. No es un procedimiento exclusivo del cierre de ejercicio sino que los controles de existencia pueden realizarse con mayor frecuencia, esto es, varias veces en el año, dependiendo de diversos motivos, como por ejemplo: - La rotación de los activos en cuestión - La complejidad de la labor - El riesgo propio del activo particular a controlar: caso de sicotrópicos en farmacias y droguerías Es conveniente en organizaciones complejas que los momentos, frecuencias y las tareas específicas de la toma de inventario estén protocolizados, conteniendo definiciones como: Determinar si el inventario será sobre la totalidad o una parcialidad de los bienes. - Periodicidad: en el caso de bienes de uso, los que pueden tener muy baja frecuencia de movimientos, puede disponerse que no se haga todos los años sino con una periodicidad distinta. Todo estará en función de las necesidades del ente. - Determinar la cantidad de recuentos necesarios. - Designar los responsables de los conteos y recuentos: los mismos custodios y/u otras personas; responsables de segundos recuentos y de controles o supervisión. - Fecha: hay que tener en cuenta que la fecha del inventario no necesariamente tiene que ser el mismo día de cierre (en el caso de cierres al 31/12 probablemente se encuentre muy

poco personal que se entusiasme con estas labores), sino que deberá definirse una fecha que resulte cercana y que a la vez no colisione con épocas de mayor venta o producción, entendiendo que las labores de inventario deben ser de utilidad para el ente, por el control que suponen, y no perjudicarlo en su generación de ganancias. - Tiempo en días estimado que durará la toma de inventario. - Correcta identificación de los bienes a inventariar. - Control de registro de todos los movimientos anteriores a dicha fecha y de no registro de movimientos posteriores. - Paralización de operaciones durante el inventario o separación de bienes para las ventas u operaciones imprescindibles, en caso de no poder suspenderlas. - Preparación de la documentación pertinente: planillas, fichas, etc. - Definición de los métodos para el conteo. - Provisión de elementos de apoyo: papelería, útiles, computadoras, balanzas, etc. - Forma de identificación de que los bienes han sido contados. - Emisión de los listados de bienes con sus datos fundamentales para los controles posteriores. Estos listados pueden provenir del sistema contable, como submayores, o bien ser listados extracontables. - Acta de inicio de inventario. - Acta final de inventario dando cuenta de la documentación utilizada en el procedimiento. - Compilación de los datos resultantes del inventario. Comparación con las registraciones contables Como en todo proceso de recuentos físico, el resultado debe compararse con las cifras que muestra la contabilidad a la fecha de corte para determinar diferencias y, en este caso, sus causas y los ajustes contables que correspondan. Para ello se requerirá el listado de los bienes existentes en la empresa. Si el sistema contable lo permite, puede mantenerse como un subsistema de inventario. En el caso de los bienes de uso, podrá proporcionar también las fichas de inventario por cada bien ingresado con las particularidades que lo identifiquen. Se requerirá también de una conciliación entre los elementos del sistema contable.

A considerar... En el caso de bienes recibidos en comodato, la comparación contable será con cuentas de orden. Es recomendable el uso de estas cuentas para indicar la existencia de bienes sobre los que no se tiene la propiedad pero sí una responsabilidad hacia los terceros comodantes, a efectos de mantener un punto de control contable y también facilitar la confección de notas en caso de bienes de significación. - Diferencias de inventario Para reflejar el impacto contable de las diferencias puestas en evidencia en el procedimiento, se usa una cuenta específica que represente la ganancia o pérdida por existencia de bienes. Para los bienes de cambio no se usará la cuenta Costo de Ventas, por no ser las ventas el hecho generador. a) Existencia mayor que la contabilidad El asiento de ajuste tendrá la siguiente forma, suponiendo diferencia en la existencia final de mercaderías de reventa:

b) Existencia menor que la contabilidad En este caso, el asiento de ajuste será a la inversa:

Tratándose de mercadería de reventa la valuación de la diferencia será a su costo de reposición. En el caso de bienes de uso podríamos tener:

Las cuentas de diferencia de inventario o quebrantos por faltantes se imputarán a Otros Ingresos o a Otros Egresos, según el caso, por no ser un resultado de la explotación. - Bienes deteriorados, vencidos y obsoletos La toma del inventario puede poner de manifiesto la existencia de bienes en estas condiciones.

En el caso de los primeros, el asiento será similar al anterior, pero la cuenta que identificará el motivo será distinta. Por ejemplo: quebrantos por roturas o vencimiento. Ejemplificando con bienes de uso por un parque de herramientas deterioradas:

La cuenta de resultado “Quebrantos por roturas” se imputará a Otros Egresos para su impacto en el estado de resultados, por no constituir un gasto de la explotación. En caso de bienes de cambio con fallas que no impidan su comercialización, pero en que ésta sea a un precio menor, podrá asignarse a cuentas de bienes de reventa con individualización específica para su mejor control. El valor a asignar no deberá superar el probable valor de venta (es un caso de aplicación del valor recuperable).

En el caso de los bienes obsoletos, si mantienen algún valor de venta se registrará un asiento similar al anterior, con las cuentas adecuadas que reflejen la pérdida por obsolescencia y la condición de la mercadería que queda para venta. En caso contrario, se registrará la baja total por dicha causal. Ejemplificando con bienes de uso que por su obsolescencia son retirados de servicio:

Las cuentas “en desuso” se imputarán a Otros Activos. Si quedara alguna parte de vida útil contable por amortizar deberá agotarse el cómputo o discontinuarse la depreciación en función del valor residual que se estime probable recuperar, entendiendo que el destino final del bien puede ser su baja por enajenación. - Bienes enviados a publicidad u otros destinos Las diferencias de inventario detectadas pueden obedecer también a que fueron retiradas de

los stocks partidas destinadas a publicidad, muestras, etc., y que no fueron registradas en su oportunidad. Corresponderá el ajuste con cargo a partidas que reflejen esta situación. Comparación del mayor con los submayores. Conciliación La complejidad de los stocks de bienes de cambio o de uso puede hacer necesario que su control contable se lleve mediante submayores, en cuyo caso se requerirá el control y la conciliación de los submayores con el mayor de la cuenta general. Las posibles diferencias pueden estar dadas por registros tomados en un elemento y no en el otro, anotaciones por importes incorrectos, movimientos de un producto asentados en la cuenta de otro. Control con documentación de respaldo Consiste en cotejar los movimientos que componen el saldo de mayor, o del submayor en su caso, con los comprobantes de sustento. Corresponde definir un período y una fecha de corte para este control. Como ejemplos, entendiendo que los casos pueden ser muy numerosos, podemos mencionar: Bienes de cambio Es el caso de las cuentas de explotación que componen la producción en proceso y representan bienes o servicios que se consumen en atención al mismo, como por ejemplo, sueldos y cargas sociales del proceso productivo, honorarios por servicios técnicos, alquileres específicos, seguros, reparaciones y mantenimiento de los equipos afectados, insumos, combustibles, energía eléctrica, gas, transportes, etc. La documentación relacionada serán los comprobantes de las liquidaciones laborales, las facturas de compras o de gastos. Créditos y deudas La documentación propia de estos rubros serán, por ejemplo, las facturas de ventas o compras, recibos por las cobranzas o pagos, notas de débito o crédito, documentaciones de créditos prendarios, recibos por las sumas o documentos entregados o recibidos en garantía, contratos de cesiones de créditos, informes de la gestión de cobranzas, documentación correspondiente a las acreditaciones y débitos en las cuentas particulares de socios y directivos, etc. Inversiones En el caso, por ejemplo, de las colocaciones a plazo fijo, encontraremos los duplicados de los certificados cobrados o renovados, constancias de los depósitos o acreditaciones en cuenta por el cobro, etc. Los certificados en vigencia fueron incluidos en el procedimiento de recuentos físicos.

Para los mutuos la documentación serán los contratos y los recibos por los cobros. Impuestos Declaraciones juradas, papeles de trabajo, comprobantes de pagos de saldos, anticipos y retenciones, comprobantes de conformación de los planes de pago y cancelaciones de sus cuotas, etc. En el presente capítulo trataremos el trabajo sobre los rubros particulares, considerando los más tradicionales y significativos, entendiendo también que hay consideraciones que, siendo vertidas para un rubro pueden aplicarse a otros, como es el caso de aspectos propios de Créditos por Ventas, que también pueden ser reproducidos para Deudas Comerciales.

Capítulo II Rubros y registraciones. Ajustes El inicio del trabajo en cada uno de los rubros estará dado a partir de los mayores correspondientes, sobre los que se analizarán las registraciones contenidas, las que hubiesen sido omitidas y las que sean propias del cierre del balance. HOJAS DE CIERRE Es conveniente que el trabajo por cada uno de los rubros se compendie en una hoja general o de cierre, que permita resumir el resultado de los papeles de trabajo con el saldo final que toma cada componente e indicaciones adicionales sobre la necesidad de exposición de determinada información mediante notas y la correlación con anexos. Permite también vincular el balance de saldos con el inventario a transcribir en el libro Inventario y Balances y con los estados contables de presentación, especialmente cuando cuentas que normalmente tienen saldo de un determinado signo cierran con signo contrario (saldos bancarios acreedores por descubiertos, proveedores con saldo deudor por anticipos, cuentas particulares de los socios que pueden definirse en el plan de cuentas como integrantes de rubros, ya sea de Otros Créditos o de Otros Pasivos, y que cierran con signo contrario), lo que a los efectos de la exposición final lleva a presentarlos en otros rubros. Veremos un ejemplo al tratar el rubro Disponibilidades. DISPONIBILIDADES Integración El rubro se integra con valores de gran liquidez y con poder cancelatorio. Encontraremos el efectivo en cajas chicas con propósitos de pagos diarios, los fondos en efectivo y valores recibidos por cobranzas que deben ser depositados, los saldos en cuentas bancarias tanto en moneda local como extranjera, los fondos en cajas en monedas extranjeras. En el caso de los valores al cobro pueden contener cheques corrientes y de pago diferido. En este último caso se halla instrumentado un crédito por el plazo hasta la fecha de cobro. Si, en cambio, estos cheques son empleados también en la cancelación directa de cuentas con proveedores, se está cambiando su destino dejando de ser un crédito para convertirse en una disponibilidad. Esto es importante a los efectos de la imputación dentro de Disponibilidades o como Cuentas por Cobrar. Dado que la elaboración de los estados contables lleva un tiempo posterior al cierre, como también se mencionó en la sección “Valores a depositar” del Capítulo I, mediante el examen de la conducta seguida por el ente respecto de los valores existentes a su cierre se podrá determinar cuáles deben imputarse en un rubro y cuáles en otro. Es difícil fijar un margen temporal para esta clasificación, pero por definición del rubro

Disponibilidades deberá ser un lapso breve. Para la imputación a Disponibilidades de cheques corrientes o de pago diferido deberá constatarse el depósito de los cheques en fecha inmediata o cercana posterior al cierre. En el caso de cheques de pago diferido con fecha de vencimiento distante del cierre, deberán constatarse los recibos de los proveedores por la recepción de estos valores y los movimientos contables del submayor. Para la imputación a créditos se tendrá presente el depósito de los cheques con vencimientos distantes del cierre a sus respectivas fechas. En la confección del plan de cuentas se deberá decidir si la cuenta de Valores al Cobro se incluirá en Disponibilidades o integrando el rubro de Créditos por Ventas, por lo que al llegar al cierre del balance habrá que efectuar un análisis de la misma para determinar qué valores se imputan a cada rubro. Valuación Todos los saldos mantenidos en moneda nacional, tanto en efectivo, saldos bancarios o cheques, se valúan a su valor nominal, lo que no debería ocasionar inconvenientes. Moneda extranjera Los saldos al cierre de moneda extranjera, tanto de fondos en caja como en cuentas corrientes, deben valuarse a la cotización de la respectiva divisa. Asimismo, la fluctuación de las cotizaciones de las divisas hace que, además de generarse resultados por la tenencia de la moneda, el saldo final que surge de la contabilización de los distintos movimientos de entradas y salidas puede no ser representativo del valor económico de la existencia, motivo por el cual corresponde su verificación y, en su caso, el asiento de ajuste pertinente. La ecuación del rubro responde a la fórmula: SI + E S +/ RxT = SF Donde: SI: Saldo inicial E: Entradas S: Salidas RxT: Resultados por tenencia SF: Saldo final Por lo que, para determinar los resultados por la tenencia, despejamos el término y tendremos: SI + E S SF = RxT Dado que la contabilización se efectúa en moneda nacional al cambio vigente de cada momento, habrá que mantener el registro de los movimientos en la moneda extranjera, lo

que en el caso de las cuentas corrientes lo proporcionan los extractos bancarios que contienen los movimientos y saldos en dicha moneda. Para la existencia física será conveniente llevar un registro, ya sea por el sistema si éste lo permite, o bien extracontable, de los movimientos. Ejemplo - Ejercicio con cierre 31/12. - Los movimientos se agrupan el último día del mes al que pertenecen para simplicidad: Cotizaciones

Los movimientos del mayor, según las cantidades físicas por las cotizaciones de cada momento, son:

Siendo el saldo contable de $ 29.751 debe ser comparado con el saldo según la cantidad física de divisa por su cotización:

El asiento consecuente será:

Con lo que el saldo final del mayor y el valor a exponer será: $ 34.164. Exposición Disponibilidades o Caja y Bancos es el primer rubro con el cual se encabeza el activo del balance. Desde la hoja de cierre del rubro quedarán los componentes que se volcarán en el

inventario a transcribir en el libro Inventario y Balances y en la composición de la nota de la información complementaria. Pueden existir situaciones que impliquen diferencias entre la composición y saldo del Balance de Saldos con la exposición definitiva, tal como se ejemplificó al referirnos a las hojas de cierre. Situaciones particulares Saldos indisponibles Cuando se produce una indisponibilidad sobre existencias en cuentas corrientes, ya sea por orden judicial o por convenio con la entidad financiera, dicho valor debe detraerse del saldo a exponer en el rubro Caja y Bancos del Estado de Situación Patrimonial, para imputarse como regularizadora de la deuda que motivó la medida judicial o la deuda financiera, por el objetivo de garantía perseguido y dada la eventualidad de reversión futura. Corresponderá también la debida explicación en la información complementaria. Para tener el control contable de la situación a reflejar en la exposición -siempre en el entendimiento de que la presentación final debe surgir lo más directamente posible del Balance de Sumas y Saldosy exponer en la nota, puede reflejarse un asiento del tipo siguiente, con una cuenta de débito específica:

Saldo acreedor en cuenta corriente Si por el uso de sobregiros el mayor de la cuenta corriente, o alguna de ellas, arroja saldo acreedor, la exposición en el Estado de Situación Patrimonial deberá ser en Préstamos Bancarios Corrientes, dado el financiamiento que significa. Ejemplo Suponiendo que el Balance de Saldos del rubro presenta la siguiente composición:

El saldo de Valores al Cobro comprende cheques por $ 5.000 cuyos vencimientos operan a los 4 meses del cierre del ejercicio. Al concluir con las tareas de balance aún estaban en cartera esperando su vencimiento. El saldo de la cuenta en Banco de Crédito es indisponible por orden judicial. La hoja de cierre debería permitir la conciliación con la exposición en los estados contables.

El inventario y la nota mostrarán:

En el estado de situación patrimonial quedará expuesto:

ACTIVO ACTIVO CORRIENTE CAJA Y BANCOS 258.214 CRÉDITOS POR VENTAS Integración Corresponde a las cuentas por cobrar derivadas de operaciones con clientes provenientes de la actividad habitual de la empresa, tanto por ventas de bienes físicos como por prestaciones de servicios. Se integra, entre otros, por: - Cuentas representativas de las ventas a plazo. - Cuentas representativas de las liquidaciones a percibir de las tarjetas de débito y crédito por los cupones en existencia. En este caso es conveniente distinguir por tarjeta, si se trabaja con más de una. - Cuentas por las liquidaciones recibidas de los agentes de cobro vía sitios web. - Cheques recibidos en pago y mantenidos en espera de su vencimiento. Al tratarse de saldos con expectativa de ingreso de fondos, en muchos casos en forma directa a la cuenta corriente, tendrán relación con la conciliación bancaria. Las cuentas de cada uno de los clientes, sobre todo si el número de ellos es importante, conviene llevarlas en submayores, los que serán objeto de conciliación con la cuenta general. Como ya se dijo al tratar las Disponibilidades, en el caso de los cheques recibidos de clientes con vencimiento futuro, habrá que distinguir en función de los vencimientos y el uso dado a los valores, si los mismos deben mantenerse en Caja y Bancos o en Créditos por Ventas.

================================================================= Las cuentas cuyo cobro no se haya efectivizado al vencimiento y cuando se haya excedido el lapso que la empresa defina como normal de espera, corresponde reclasificarlas exponiendo su morosidad, lo que puede hacerse cambiando el estado de residencia que muestren los submayores. Se procederá de igual manera si además se derivan gestiones extrajudiciales o judiciales de cobranzas.

================================================================= En el caso de que los créditos estén garantizados mediante documentos, cheques diferidos u otros valores, es conveniente el empleo de cuentas de orden para mantener el control contable de los valores y facilitar la nota en la información complementaria. En el caso de créditos con garantía prendaria o hipotecaria conviene utilizar como cuenta principal de clientes una que indique esta condición. Por los riesgos detectados de incobrabilidad el rubro se integrará también con cuentas de previsión como regularizadoras.

Otras cuentas regularizadoras pueden ser las de Intereses no Devengados, cuando en la registración inicial del crédito se reconoce el valor total a percibir para posibilitar tener control sobre el monto de la operación y su saldo durante toda la vida del crédito, y correlacionar los movimientos en el mayor de la cuenta patrimonial con los movimientos en el mayor de la cuenta de intereses. Lo dicho atiende a lograr una exposición que brinde información sobre la composición de la cartera, cuyo detalle se presentará en la información complementaria, permitiendo también una registración detallada en el libro Inventario y Balances. Posibles diferencias De la aplicación de los diversos procedimientos para verificar la existencia e integridad pueden surgir diferencias, pudiendo ser las más probables: - Cobranzas no registradas Diferencia factible cuando la documentación de cobranza es emitida manualmente y también en casos de cobros mediante cobradores domiciliarios que mantienen fondos no rendidos al cierre, o que siendo rendidos no fueron procesados. La documentación no procesada serán los recibos de cobranzas. Esta situación impactará también en las disponibilidades donde los arqueos deberían reconocer la existencia de fondos no registrados. La situación puede detectarse por el arqueo de talonarios y el cotejo de los últimos recibos emitidos con la registración del ingreso de los fondos. El ajuste al cierre, tal como se vio al analizar Disponibilidades, será del tipo:

- Ventas no registradas En contextos manuales, o bien computarizados por operaciones que debieron ser respaldadas extraordinariamente por documentos manuales, corresponde cotejar las facturas emitidas con las registraciones de ventas, lo cual es válido tanto para las operaciones de contado como para las de crédito. Las diferencias generarán asientos que no difieren de la normal registración de ventas. - Devoluciones de bienes Puede ocurrir que la devolución realizada por el cliente sea acompañada por un comprobante emitido por él mismo, lo que no fue procesado internamente. El punto de control para esto lo dará el comprobante del cliente y el resultado del recuento en Bienes de Cambio. El ajuste al cierre, donde también se deberá dar consideración a los impuestos involucrados, será del tipo:

Valuación De acuerdo con lo establecido en las normas contables, deberá considerarse el destino probable del activo. - Descuento del crédito En caso de que exista intención y posibilidad de negociarlos anticipadamente, la medición es por el valor neto de realización, lo que implica su descuento. Es el caso de los cheques que se destinan a operaciones de factoring. Observar lo acontecido en la cuenta durante el período de elaboración del balance permitirá conocer el destino dado a los valores (por ende, la intención y la posibilidad de la percepción anticipada) y el importe efectivizado. Producido este descuento, debería evaluarse también si resulta de significación distinguir la tasa vigente al cierre [tasa del momento de la medición, tal como prescriben las normas de la sección 5.2 de la RT (FACPCE) 17] de la tasa efectivamente aplicada a la operación. En caso de que la respuesta fuere negativa y de que la operación se realice en una fecha no muy distante del cierre, podría utilizarse la tasa propia del descuento por ser un elemento cierto. Ejemplo - Cierre de ejercicio: 31/12 - Cheque de pago diferido por $ 1.000 - Recibido el 15/12 - Vencimiento el 31/01 - Descontado el 14/01 - La liquidación arroja un neto de $ 945, compuesto por $ 957 por el descuento y $ 12 de gastos e impuestos El valor del descuento será de $ 43 ($ 1.000 – $ 957), en base al cual hay que determinar la tasa interna de la operación. Esto se hace planteando los flujos de fondos y aplicando a ellos la fórmula de tasa interna, lo que se puede hacer desde una planilla de cálculo. La tasa de descuento se mide exponencialmente. Los $ 12 serán gastos a computar en el momento de producirse el descuento, por lo que no inciden al cierre sino en el próximo ejercicio. Los flujos de fondos son: Ingreso fondos 957 Egreso fondos -1.000 TIR 4,46% Dicha tasa es por el lapso entre el 14/01 al 31/01, esto es, 17 días; por lo que hay que determinar la tasa mensual equivalente, la que será: (1+0,046)(30/17) = 8,00%. Respecto de esa tasa se realizará el descuento para la medición al VNR por el tiempo desde el cierre (31/12) hasta el vencimiento del cheque (31/01): 31 días.

El valor a asignar a la cuenta será: 1.000 / (1+0,08) 31/30 = 924 El asiento de ajuste al cierre resultará:

La cuenta “Valores a Descontar” usada en el asiento opera como regularizadora de “Valores al cobro”, donde se habrán registrado los cheques que, en su calidad de créditos por ventas, ahora se decide valuar al VNR. Esto es para no perder el control entre el saldo de mayor de este rubro y el resultado del arqueo de dichos valores. En caso de que los valores que estamos midiendo hayan resultado de un asiento como el siguiente:

Con el asiento del descuento habrá que ajustar los intereses que deban reconocerse. - Cobro al vencimiento En caso de que se espere al vencimiento del crédito para su efectivización, el criterio de medición es el de costo [también expuesto en la sección 5.2 de la RT (FACPCE) 17], considerando el interés devengado al cierre en función de la tasa pactada. Si la tasa no se explicitó deberá calcularse la tasa interna de retorno. Ejemplo Con los datos del ejemplo anterior y el asiento de ventas visto, la tasa contenida en la operación resulta de la diferencia entre los $ 1.000 a percibir con los $ 908 ($ 750 + $ 158) como valor del crédito al momento de concretarse la venta. En este caso es: 10,13% por el total de la vida del crédito (47 días), aplicando la fórmula de TIR en un Excel: Valor actual -908 Valor futuro 1.000 TIR 10,13% El devengamiento de intereses hasta el cierre será por 16 días: 908 x [(1+0,1013)(16/47) – 1] = 30 Con lo que el saldo de la cuenta queda en 938 y el asiento de ajuste resulta:

En caso de que la operación de venta se realice con cobros en varios períodos. Ejemplo Cierre del ejercicio: 31/12. Venta efectuada el 05/11/2012 a crédito en 3 cuotas iguales con vencimientos el 05/12/2012, 05/01/2013 y 05/02/2013. La primera cuota fue cobrada a su vencimiento. El asiento realizado fue:

Deberán calcularse los intereses devengados al cierre por el saldo restante. La obtención de la tasa contenida en la operación es:

Los $ 12.100 son el valor inicial de la operación que se espera recuperar ($ 10.000 + $ 2.100). Planteamos el desarrollo de las cuotas de la operación, donde los intereses de cada una se calculan aplicando la tasa determinada del 11,56% sobre los saldos respectivos:

Los intereses a devengar luego del primer cobro son $ 1.501 ($ 982 + $ 519), de los que se devenga hasta el cierre, el 31/12/2012, la fracción correspondiente de la segunda cuota, determinándose exponencialmente por los 26 días desde el 06/12 al 31/12:

El asiento de ajuste será:

Componentes financieros implícitos (CFI) Los CFI constituyen la diferencia entre el valor de contado de bienes en una compra o venta y el precio a plazo de los mismos. Su naturaleza, por tanto, es la de intereses por el financiamiento otorgado u obtenido y, como su nombre lo indica, no se han puesto de manifiesto en la operación sino que están contenidos en el precio. Si bien la norma de la sección 4.6 de la RT (FACPCE) 17 no distingue, como anteriormente lo hacía, entre los CFI contenidos en las cuentas de resultado y los contenidos en saldos finales de activos y pasivos, la sección B.10 del Capítulo IV de la RT (FACPCE) 9, relativa al Estado de Resultados, señala la diferente exposición de los resultados financieros cuando se segregan o no los CFI de cuentas de resultados. La norma de la sección 4.5.1, sobre créditos en moneda originados en venta de bienes o servicios de la RT (FACPCE) 17, establece que la medición de los saldos se hará sobre la base de los precios de contado, lo cual lleva a segregar los CFI contenidos en los saldos de estas cuentas. Consideramos que, tratándose de un primer balance, en caso de que los CFI sean significativos, se segregarían sólo los que formen parte de los saldos finales de créditos y deudas, ya que por el trabajo que ello implica no parece recomendable practicar la segregación de los CFI contenidos en las cuentas de resultados. Al segregarlos, el tratamiento contable será como costos o ingresos financieros. Esto se relaciona con las secciones 5.2 y 5.14 de la RT (FACPCE) 17, sobre créditos y pasivos, al establecer que la medición, cuando se espera al vencimiento de la cuenta, es por: - La medición inicial - Más la porción devengada de los intereses - Menos los cobros o pagos efectuados Esquemáticamente, el procedimiento a realizar es: - Al cierre del balance deben individualizarse las operaciones que conforman las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar

- Determinar las que fueron registradas por sus valores financiados - Determinar las tasas aplicables para calcular los CFI. Considerar que los devengamientos son exponenciales - Efectuar la segregación En el caso de ventas, dado que el precio lo pone la propia empresa, no debería ser difícil distinguir el precio de contado del precio financiado. En el caso de compras a proveedores puede ocurrir que el proveedor explicite un descuento por pago contado, ya sea en la propia factura o en otro documento, por lo que siendo conocido el componente financiero puede distinguirse el precio de contado de la operación. En caso contrario, debería acudirse a estimar la tasa de interés en función del historial de operaciones similares con el proveedor o, en su defecto, estimarla en función de una tasa de mercado. La forma de determinar esta tasa de interés también formará parte de los papeles de trabajo de cierre. Ejemplo - La empresa trabaja con la modalidad de plantear un precio de lista y descuentos por pago contado - El saldo de las cuentas por cobrar por ventas se conforma por la siguiente operación: - Venta de 1 unidad del artículo “AA” en $ 3.000 - Forma de pago: 3 cuotas iguales, la primera a los 30 días - Descuento por pago contado: 10% - Al cierre han transcurrido 20 días El asiento de registro de la venta fue:

Con la segregación debería reconocerse:

Así, la venta quedará reconocida por su valor de contado, esto es, $ 2.700. La cuenta “Intereses no Devengados a Clientes” es regularizadora de “Clientes”. La tasa de interés total de la operación resultará de 300 / 2.700 = 0,11. Por el devengamiento de los intereses hasta el cierre, los mismos resultarán de:

Fórmula: [(1 + 0,11)(20/90)] – 1 = 0,0237 Intereses devengados al cierre: 0,0237 x 2.700,00 = 63,96 Asiento de ajuste:

Lo visto en esta sección es también aplicable al desarrollo de las cuentas de Deudas Comerciales. Cuentas sin intereses En el caso de créditos derivados de cuotas de asociaciones, clubes, servicios de televisión por cable, internet, telefonía, alarmas con monitoreo, agua, etc., que se emiten con el valor del mes al cual corresponden sin contener intereses, deberá evaluarse la conveniencia de computar intereses por el saldo impago al cierre, dado que los accesorios normalmente son liquidados por sistema al momento en que el cliente paga o se le envía la próxima facturación, y los saldos impagos pueden ser indicio de incobrabilidad. Incobrabilidad El análisis sobre la incobrabilidad hace también a la valuación del rubro, tal que la misma no supere su valor recuperable, como lo requieren las normas contables. La doctrina suele recomendar el cálculo de una previsión por incobrabilidad en función de estimaciones estadísticas del comportamiento de las cuentas por cobrar en el ente. No obstante, en nuestro país la variabilidad del contexto económico con etapas de cese en las cadenas de pago, recuperación, inflación, recesión, diversas medidas gubernamentales de carácter restrictivo tomadas dentro de un mismo ejercicio, etc., hace difícil considerar que la información estadística pueda ser de utilidad para proyectar la medición del incobrable futuro. Así, puede ser aconsejable trabajar sobre las cuentas individualmente, desde luego, en la medida en que las mismas sean significativas, evaluando la posibilidad del incumplimiento en función del atraso y de la falta de respuesta ante las intimaciones al pago. Llegado a la gestión judicial, es de relevancia el informe de circularización al asesor letrado para medir el importe en función de las expectativas de recupero de la cuenta. Serán las constancias de los reclamos y estos informes, y aquellos otros que aconsejen la suspensión de acciones aun antes de la etapa judicial por imposibilidad de cobro, los que sustentarán la registración del incobrable. El asiento al momento de evidenciarse la dificultad de cobro será del siguiente tipo:

La cuenta de previsión será regularizadora de las cuentas de clientes, integrando el mismo grupo dentro del plan de cuentas. Al materializarse el incobrable por el fracaso de la gestión de cobro, una posible registración será:

Esta registración también es procedente si se decide reconocer directamente el incobrable. Ejemplo - Cierre del ejercicio: 31/12/2013 - Saldo original del cliente: $ 40.000 - Presentación en concurso del cliente: 02/03/2013 - Presentación a verificar de la firma: 15/06/2013 - Durante la etapa de elaboración del balance se emite la resolución verificatoria declarando admisible el crédito por $ 38.000 - El informe del asesor jurídico indica que es probable que el concursado logre la conformidad para el acuerdo concursal, el cual propone el pago del 50% en tres cuotas anuales, iguales y consecutivas. Estima que la primera cuota se hará efectiva dentro del año 2015 Al momento de conocer la situación de concurso del cliente puede ser difícil evaluar la cobrabilidad de la cuenta, por lo que la repercusión contable puede limitarse al cambio en el estado de residencia:

Si se lo prefiere, puede utilizarse una cuenta específica como “Deudores concursados”. Al cierre, con los elementos obtenidos el ajuste sería:

Donde los $ 21.000 de quebranto responden a la suma de la pérdida de $ 2.000 en el proceso verificatorio, y a la pérdida de $ 19.000 por la posible aceptación de la propuesta de concordato. El saldo de deudores en gestión judicial de $ 19.000 será clasificado como no corriente. También debe evaluarse la vigencia al cierre de las previsiones existentes al inicio del ejercicio o constituidas durante el mismo, para lo cual vale lo ya expuesto. Así, siguiendo con el ejemplo del concurso preventivo, en el caso de una previsión constituida en ejercicio anterior por un cliente en concurso, al que en el presente ejercicio se le decretó la falencia por no conseguir la aprobación de su propuesta de pago, muy probablemente se decida el reconocimiento total del incobrable. De igual modo si se trata de una ejecución singular que fracasa por imposibilidad de encontrar bienes ejecutables. También acá el informe jurídico será determinante. Dentro del punto que tratamos, los hechos posteriores al cierre son de relevancia al momento de evaluar la cobrabilidad de la cuenta y su estado corriente, por ejemplo, si los emplazamientos se inician en esta época, o si el cliente se concursa o cae en falencia luego del cierre. Créditos en moneda extranjera En el caso de cuentas en moneda extranjera se suma a lo ya visto el requisito de convertirlas al tipo de cambio comprador al cierre. El mantenimiento de saldos en moneda extranjera durante el ejercicio arrojará resultados por diferencias de cambio, para lo que puede seguirse el esquema ya visto en Disponibilidades. Anticipos de clientes Los anticipos de clientes devienen en pasivos en especie, ya que implican la obligación por parte del ente de entregar el bien o prestar el servicio. La sección 5.17 de la RT (FACPCE) 17 establece que en estos casos el principio de medición es por el valor de los bienes a entregar con más los costos para ponerlos a disposición del acreedor, ya sea que los bienes se encuentren en existencia o haya que adquirirlos o producirlos. En este último caso, se medirán por el valor del anticipo si éste fuere superior al costo de producción. Igualmente en el caso de anticipos por prestaciones de servicios.

================================================================= No obstante, si el anticipo recibido no congelase el precio, correspondería medir la seña recibida sólo por su valor nominal.

=================================================================

Ejemplo - Suma recibida del cliente: $ 50.000 - Comprende el total de los productos y el 100% del precio - Especie a entregar: 100 unidades, con existencia suficiente. Bienes de cambio en general - Costo de reposición: $ 375 por unidad - Precio de venta normal: $ 500 por unidad - No hay gastos de entrega Por la registración y medición del anticipo:

Al cierre del ejercicio se realizarán las siguientes mediciones: - La del anticipo que quedará en los $ 37.500, no obstante haberse efectuado por $ 50.000, dado que este es el valor de los bienes a entregar. - La de las mercaderías a su costo de reposición de $ 37.500 por las 100 unidades. - La determinación del resultado por los $ 12.500, por encontrarse satisfechos los elementos sustanciales del mismo en el ejercicio del anticipo. Por la posterior entrega de los bienes y cancelación del anticipo:

Dada la obligación que imponen, la exposición será dentro del pasivo y con un rubro distintivo, tal como lo ejemplifica la RT (FACPCE) 9 en su modelo de Estado de Situación Patrimonial. En el caso de que los clientes, por su complejidad y cantidad, sean llevados en cuentas analíticas de submayor, la presencia de anticipos en alguna o algunas de las cuentas corrientes individuales será motivo de abstracción en la hoja de cierre del rubro, a efectos de conciliar el saldo que muestre el Balance de Saldos y la exposición definitiva en el Estado de Situación Patrimonial, las notas y el inventario destinado al libro respectivo.

Exposición El saldo revelado al cierre debe, a su vez, cotejarse con los movimientos producidos durante la etapa de elaboración del balance. De comprobarse su cobro, será evidencia de su estado corriente. La exposición de este rubro puede exigir una tarea de análisis de saldos de sus componentes. Las normas fundamentales de exposición de estas cuentas se encuentran en la sección del Capítulo VII de la RT (FACPCE) 8 y la sección B del Capítulo VI de la RT (FACPCE) 9, las cuales establecen que en la información complementaria deben exponerse los criterios de medición contable de los activos. Por su parte, la norma A.1 del Capítulo VI de la RT (FACPCE) 9 especifica diversos aspectos a exponer. En el caso de cuentas provenientes de ventas o préstamos financieros sobre las que no se aplica el descuento, el importe a exponer será la cifra original más los intereses devengados, o la cifra final menos los intereses no devengados. Impactará la previsión en caso de cuentas morosas o en gestión de cobro. Ejemplo - Ejercicio cerrado el 31/12/2013. - La composición de la cuenta Clientes en Cuenta Corriente arroja la siguiente composición según el submayor:

- El saldo del cliente Serna corresponde a un anticipo por bienes comprometidos a entregar en febrero 2014. - La cuenta Deudores en Gestión arroja la siguiente composición, según el submayor:

- De acuerdo con el informe del asesor jurídico, hay expectativas de recuperar el 50% del crédito con el cliente La Salina SA durante el ejercicio 2014. El cliente Federicci presentó su concurso preventivo en el mes de octubre de 2013, recayendo todas las fechas significativas del proceso en los años 2014 y 2015, existiendo a la fecha de confección de los estados contables una total incertidumbre sobre la percepción del crédito. En base a estos parámetros se registraron las previsiones por incobrabilidad por $ 1.750 y $ 8.800 respectivamente. - No existiendo más cuentas en el rubro, el Balance de Saldos expondría el rubro Créditos

por Ventas por:

- En el rubro Disponibilidades se incluyen Valores al Cobro con el siguiente detalle:

- Las tareas de cierre han revelado que la empresa ha mantenido todos los valores en cartera hasta sus vencimientos, donde los ha depositado en la cuenta bancaria. - Los valores finales que surgen de los submayores antes indicados concuerdan con los saldos de mayor y con el Balance de Saldos. La hoja de cierre del rubro puede tomar una forma como la siguiente:

El Estado de Situación Patrimonial presentará en Créditos por Ventas corrientes el saldo de $ 29.850. El inventario a transcribir en el libro correspondiente, si se desea información detallada, presentará:

En la nota de la información complementaria, en cuanto al detalle de sus componentes, basta con informar los grupos componentes del rubro. Asimismo, se informará la

instrumentación jurídica, las cuentas de plazo vencido (deudores en gestión), tal como lo solicita la sección A.1 del Capítulo VI de la RT (FACPCE) 9. En cuanto al criterio de valuación, se informará el basado en el valor original del crédito con deducción de las previsiones por incobrabilidad. La nota se presentará en forma comparativa con el ejercicio anterior (la cifra para este último es supuesta):

Los saldos incluidos dentro de Clientes en Cuenta Corriente y Valores al Cobro tienen vencimiento dentro de los primeros tres meses del ejercicio siguiente. Los Deudores en Gestión clasificados como corrientes corresponden a cuentas con saldos vencidos, pero que se espera cobrar dentro del ejercicio siguiente. La fracción no corriente posee vencimiento posterior al ejercicio siguiente, sin poder precisarse la fecha, y corresponde a un cliente presentado en concurso preventivo, medido en función de la expectativa de recupero de la cuenta. Consideramos que este esquema permite exponer en forma más práctica las fracciones corrientes y no corrientes de los rubros. Dado que los Clientes en Cuenta Corriente y los Valores al Cobro vencen totalmente en el primer trimestre, y los Deudores en Gestión presentan incertidumbre sobre el momento de su percepción, basta con una mención literal. Si, en cambio, hay vencimientos en diversas fechas durante el ejercicio siguiente, la nota deberá dar cuenta de ellos agrupados por trimestre, para lo cual los valores correspondientes se podrían desglosar en un segundo cuadro. No se aprecia la utilidad de hacer lo mismo con la cifra comparativa del ejercicio anterior. En este caso, si los $ 14.200 de Clientes en Cuenta Corriente tuviesen diversos vencimientos, se informaría:

Si hubiese cuentas que devenguen interés, la norma de la RT (FACPCE) 9 dispone que se informe si lo hacen a tasa variable o fija, dando la opción de exponer la cuantía de ella.

Garantías Algunas ventas pueden concretarse con el resguardo de una garantía sobre el cobro. Es el caso, por ejemplo, de las ventas de autos con garantía prendaria. En estos casos será conveniente que las cuentas de clientes tengan la denominación acorde prevista en el plan de cuentas, dado que su naturaleza es distinta que la de un cliente común. Asimismo, la nota en la información complementaria deberá dar conocimiento de esta característica de los saldos. OTROS CRÉDITOS Los créditos que no provienen de las ventas de bienes o servicios comprendidos en las actividades habituales, tal como lo señala la sección A.3 del Capítulo III destinado al Estado de Situación Patrimonial de la RT (FACPCE) 9, se clasifican en un rubro aparte de aquéllos, para lo cual las mismas normas en sus modelos de presentación prevén el rubro de Otros Créditos. Integración Este rubro normalmente está integrado por los saldos de cuentas particulares de directivos o accionistas, los importes entregados en garantía de operaciones de alquileres, los recuperos a percibir por siniestros, anticipos para la realización de gastos pendientes de rendición, anticipos al personal, recuperos de tributos a percibir del fisco, etc. En muchos casos no tienen previsto el devengamiento de intereses. El resguardo sobre la existencia del activo se tiene en base al control de los movimientos con la documentación de respaldo: vigencia del contrato que le dio nacimiento, recibos por las garantías o por los anticipos, documentación ante la compañía de seguros, documentación presentada ante el fisco, etc. En el caso de las cuentas particulares que incluyen diversos movimientos por débitos y créditos incorporados, las situaciones frecuentes pueden ser:

Las cuentas particulares, a su vez, suelen presentar el problema de la omisión o insuficiencia de los debidos comprobantes respaldatorios de los movimientos. Así, el análisis de estas cuentas como tarea de cierre es importante para cubrir la falta documental que pueda detectarse, a efectos de evitar futuros cuestionamientos fiscales por salidas no documentadas o ingresos que pueden interpretarse como efectuados a título gratuito, derivando en determinaciones de impuestos. Valuación Tanto la sección 4.5.4 como la 5.3 de la RT (FACPCE) 17 establecen que estas cuentas se medirán en base a sus valores descontados, admitiéndose sólo la valuación a su valor nominal cuando existan dificultades para encontrar una tasa aplicable. No obstante, el profesional deberá evaluar en el caso concreto la posibilidad de aplicación de esta norma. En ello juega, aparte de la naturaleza propia de la cuenta, también el criterio de significatividad y los efectos propios de un descuento sobre ellas, dado que resultará sólo en un movimiento contable al cierre para, posteriormente en el ejercicio siguiente, reversarlo al necesitarse computar contra el saldo original los nuevos movimientos, incluso su cobro. En el caso de las cuentas particulares, en las que tampoco usualmente se pactan intereses, un elemento adicional que hace poco lógico y alejado de su naturaleza económica al descuento, es que en estas cuentas los saldos pueden variar dentro de un mismo ejercicio entre deudores y acreedores, no teniéndose tampoco la intención de exigirlos al deudor porque probablemente serán compensados con futuras acreditaciones de remuneraciones o utilidades. Exposición Se aplican los mismos preceptos que para los Créditos por Ventas. Es factible encontrar fracciones que, dados su vencimientos, deban clasificarse como no corrientes. Es el caso de las garantías por contratos de alquiler, los recuperos de tributos, etc. INVERSIONES Integración De acuerdo con el concepto de la sección A.2 del Capítulo III de la RT (FACPCE) 9, Inversiones comprende las colocaciones con ánimo de obtener una renta o beneficio, y que no forman parte de los activos destinados a la actividad principal del ente. La RT (FACPCE) 31 ha excluido de este rubro las inversiones en inmuebles, las cuales se destinan al rubro específico Propiedades de Inversión. Los ejemplos típicos del rubro que analizamos son los títulos valores, commodities, fondos comunes de inversión, certificados de plazo fijo, préstamos a otras entidades, y también la participación en el capital de otras empresas. Valuación

El criterio de valuación dependerá del tipo de inversión [secciones 5.2, 5.6 y 5.7 de la RT (FACPCE) 17]: - Bienes de fácil comercialización y con cotización: acciones, títulos de deuda, commodities. Se valúan a VNR - Títulos de deuda (públicos o privados) a mantener hasta su vencimiento: se valúan por criterio de costo, esto es: Medición original: capital + intereses devengados hasta el cierre - cobranzas efectuadas - Provenientes de colocaciones financieras o cuentas por cobrar: certificados de plazo fijo, mutuos: - Si existe intención y posibilidad de negociar los títulos anticipadamente, se valúan descontando el valor a fecha de cierre. - Si la intención es mantenerlos hasta su vencimiento, se valúan por criterio de costo, esto es: Medición original: capital + intereses devengados hasta el cierre - cobranzas efectuadas - Participaciones en otras entidades: se valúan al valor patrimonial proporcional o al costo, según se cumplan las condiciones estipuladas en la RT (FACPCE) 21 Los intereses que corresponda reconocer en la medición del tipo de inversión del que se trate se calculan exponencialmente. La norma mencionada de la RT (FACPCE) 17 señala también que a la medición con base en el costo puede arribarse igualmente por el descuento de los flujos de fondos a la TIR de la operación, ya que devengar los accesorios en base a la tasa de origen pactada en la operación es equivalente a descontar los importes a cobrar en el futuro a la TIR de la transacción. Casos particulares Veremos algunos casos de ajustes correspondientes al devengamiento de intereses al cierre. En el caso de los certificados de plazo fijo, el ajuste más frecuente al cierre será por el cálculo de los intereses devengados. Siguiendo el ejemplo de la sección Inversiones del Capítulo I, tendremos: Ejemplo - Cierre de ejercicio: 31/01/2013 - Certificados colocados en fecha próxima al cierre provenientes de renovaciones por sus respectivos montos El resultado del arqueo arroja:

Nota: En la registración se optó por contabilizar la imposición por el capital y reconocer los movimientos que genera cada certificado impactando en el nuevo saldo al vencimiento respectivo, dándolo de baja por su monto. Ello, para mantener en el mayor el detalle de movimientos a efectos de control. No obstante, puede seguirse alguna de las alternativas que se muestran en la adenda. Por la forma de registrar, la comparación entre el arqueo y el mayor se hace en base al valor del capital impuesto, pudiendo observarse la coincidencia de las cifras. Obviamente, resta registrar los intereses devengados al cierre por cada uno de los certificados, siendo este el asiento de ajuste del rubro, lo que puede hacerse posterior al arqueo para facilitar el procedimiento de control de existencias. Cálculo de los intereses devengados al cierre y asientos de ajuste:

En el caso de mutuos: Ejemplo - Fecha de cierre del ejercicio: 31/12/2013 - Mutuo de la sociedad al presidente y accionista mayoritario por $ 50.000 - Interés: 40% TNA - Fecha de otorgamiento: 01/01/2013 - Cuotas: 6 cuotas semestrales por sistema francés. Vencimientos: 30/06/2013, 31/12/2013, 30/06/2014, 31/12/2014, 30/06/2015, 31/12/2015 - Morosidad: interés moratorio del 50% de la tasa pactada sobre los saldos en mora - Al cierre no se ha cancelado la primera cuota El cálculo de las cuotas será:

En el caso de mutuos: Ejemplo - Fecha de cierre del ejercicio: 31/12/2013 - Mutuo de la sociedad al presidente y accionista mayoritario por $ 50.000 - Interés: 40% TNA

- Fecha de otorgamiento: 01/01/2013 - Cuotas: 6 cuotas semestrales por sistema francés. Vencimientos: 30/06/2013, 31/12/2013, 30/06/2014, 31/12/2014, 30/06/2015, 31/12/2015 - Morosidad: interés moratorio del 50% de la tasa pactada sobre los saldos en mora - Al cierre no se ha cancelado la primera cuota El cálculo de las cuotas será:

El valor de la cuota se obtiene por la fórmula de pago, en planilla Excel, siendo la tasa de interés: 40% / 2. El devengamiento al cierre será: - Por los intereses de la primera cuota aún impaga:

O bien, si se hubiese registrado originalmente por el monto final de la operación, esto es, $ 90.210, lo que permite mantener el control contable sobre la cifra final a percibir:

a) Por los intereses de la segunda cuota:

b) Por los intereses moratorios sobre el saldo impago, el cual asciende al monto de la primera cuota, esto es, $ 15.035 por los intereses desde su vencimiento hasta el cierre (20%):

En este último asiento pueden distinguirse los intereses como “Intereses moratorios ganados”. A su vez, habrá que dejar constancia en la información complementaria de que la cuenta a cobrar se halla en morosidad. Cuentas en moneda extranjera Las colocaciones en moneda extranjera se convertirán al tipo de cambio comprador al cierre. Exposición La presentación del rubro se efectúa sintéticamente en el Estado de Situación Patrimonial mediante el rubro Inversiones, que puede tener parte corriente y parte no corriente. En el mutuo visto en la sección anterior la parte corriente estará compuesta por el capital impago de las cuotas 1 y 2, sus intereses devengados y el capital a percibir dentro del año 2014. La fracción no corriente estará integrada por el capital a percibir dentro del 2015.

En el Estado de Resultados corresponderá la exposición de los intereses, los que impactan en el rubro Resultados Financieros y por Tenencia.

A considerar... Mediante nota, en la información complementaria se expondrán sintéticamente las distintas inversiones existentes, el criterio de valuación seguido, la identificación del tipo de cambio para las cuentas en moneda extranjera, si devengan interés a tasa variable o fija, siendo opcional informar la cuantía de éstas. Las cuentas de moneda extranjera pueden integrar también el anexo específico que será práctico presentar si hay varios activos y pasivos de estas características. Como ejemplo de nota podemos tener:

Las inversiones consisten en colocaciones en moneda local. El criterio de valuación seguido para los plazos fijos y el mutuo se ha basado en el valor original más los intereses devengados al cierre a las tasas fijas pactadas en las operaciones. Los títulos públicos se han valuado a su valor neto de realización al cierre. Adenda En cuanto a la forma de registrar durante el ejercicio las colocaciones en plazo fijo y sus accesorios podemos pensar en dos formas, además de la vista en el ejemplo inicial: 1) Registrar los certificados por su valor de capital colocado, tanto en el momento de la imposición como en el vencimiento, ajustándose al cierre por la fracción devengada en la colocación aún no vencida. Ejemplo - Cierre del ejercicio: 30/06 - Fecha de imposición: 12/06/2013 - Fecha de vencimiento: 12/07/2013 - Capital colocado: $ 1.000 - Tasa efectiva mensual: 2% -Retención impuesto a las ganancias: $ 3

El asiento por la colocación será: Al momento del cobro: Si existiese reinversión de los fondos, la cuenta Banco se reemplazaría por Plazo Fijo.

2) Registrar los certificados por el valor futuro con el uso de la cuenta “Intereses no devengados”. También habrá que ajustar los intereses al cierre por la fracción devengada en la colocación aún no vencida. Ejemplo Con los mismos datos del ejemplo anterior, el asiento por la colocación será:

Al momento del cobro:

Si existiese reinversión de los fondos, la cuenta Banco se reemplazaría por Plazo Fijo. La alternativa mostrada en el ejemplo de la sección Casos particulares permite utilizar el mayor de la cuenta Plazo Fijo como punto de control para las verificaciones de intereses y retenciones. Asimismo, la primera alternativa de esta sección también puede ser preferible cuando los certificados están impactados por conceptos que restan al momento del cobro, como son las retenciones de impuestos. Como vemos, en la segunda alternativa de esta sección, que es la que encontramos difundida en doctrina, habría que buscar una cuenta que

represente la detracción que se producirá en el futuro: “Retención a practicar”. Sin perjuicio de ello, debemos tener presente que la alternativa que se siga en la registración, ya sea que se base en el valor del capital o el valor del monto, impactará en la comparación a efectuar entre el arqueo y el mayor. BIENES DE CAMBIO Integración De acuerdo con la RT (FACPCE) 9, componen este rubro los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente, o que se encuentran en producción o resultan consumidos en la producción destinada a la venta de bienes o servicios. Hacen a la actividad operativa y normalmente son los principales generadores de recursos. Se incluyen también los anticipos efectuados a proveedores por las compras de estos bienes, no obstante su calidad de créditos. No deben confundirse estos anticipos con otros que también pueden efectuarse a proveedores, pero que no están destinados a la incorporación de bienes físicos y corresponden al pago de servicios por anticipado. A su vez, la RT (FACPCE) 17, en su sección 5.5, a efectos de establecer los criterios de medición aplicables divide los bienes de cambio en: - Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que pueden comercializarse sin esfuerzo significativo de ventas - Bienes de cambio sobre los que se han recibido anticipos que fijan precio y en los que las condiciones contractuales de la operación aseguran la efectiva concreción de la venta y de la ganancia - Bienes de cambio en producción o construcción con un proceso prolongado - Bienes de cambio en general - Bienes de cambio biológicos Nos centraremos en los bienes de cambio en general por ser tal vez los más difundidos, y porque la complejidad que supone abarcar todas las posibilidades de los bienes de cambio excede el marco de la presente obra. Las cuentas tradicionalmente empleadas en este rubro son: - Mercaderías de reventa - Productos terminados - Productos en proceso - Materias primas - Materiales - Mercaderías en tránsito - Mercaderías en consignación - Anticipos a proveedores En este rubro pueden ser necesarios diversos procedimientos para corroborar existencia. Así, aquellas cuentas que representen stocks físicos (materiales, materias primas, productos terminados, mercaderías de reventa) se corroborarán con la toma de inventarios.

En otros casos serán de utilidad los informes de terceros, como en las mercaderías en consignación o los anticipos a proveedores, en caso de que se pida a estos últimos el resumen de su cuenta. Los informes también serán necesarios en casos de procesos productivos basados en órdenes de producción, donde el responsable del sector confirme la existencia de la producción en proceso al final del ejercicio con la integración de las órdenes de producción en curso. También en caso de productos a granel que se hallen en proceso de elaboración, donde el responsable del sector confirme las cantidades en elaboración y su grado de avance. Cuando se llevan procesos continuos y se van imputando a las distintas cuentas que representan los costos de producción los consumos realizados para mantener la producción, la validación de la existencia se basará en el control de las registraciones con la documentación de respaldo. Posibles diferencias Aparte de las diferencias factibles analizadas al comentar el procedimiento de recuentos físicos, por procedimientos vinculados con informes de los sectores de producción o el control de documentación de respaldo, podemos encontrar: - Insumos no imputados - Insumos imputados en exceso o defecto - Insumos imputados en cuenta errónea - Documentos respaldatorios de movimientos de bienes no procesados - Movimientos de bienes sin su documentación respaldatoria Los cuales darán lugar a correcciones contables similares a las ya vistas. Entre colegas… Puede resultar conveniente, cuando existen procesos productivos con estacionalidad, fijar la fecha de cierre del ejercicio en un momento coincidente con la baja del ciclo productivo. Desde luego, esta es una decisión que trasciende al profesional encargado de la elaboración de los estados contables, pero sí es algo que él puede recomendar. Es importante considerar, en empresas con importantes inventarios y/o procesos productivos complejos, la implementación de un sistema computarizado de gestión que comprenda al inventario de los Bienes de Cambio. Valuación La valuación de los Bienes de Cambio en general se efectúa en base al costo de reposición al cierre. Éste consiste en el costo de adquirir o producir los bienes con los precios de cierre del ejercicio. En los bienes de reventa son los costos de contado por la recompra del bien. En los bienes producidos será el costo de volver a fabricar o volver a producir, considerando la compra de las materias primas y materiales, y los costos incurridos en el proceso productivo. Se incluyen además los mismos conceptos que se consideraron al incorporar el bien al patrimonio para que esté en condiciones de ser vendido, por ejemplo fletes, seguros, derechos

aduaneros, honorarios de despachante, etc. Si el costo reconocido en las últimas compras no difiere significativamente del costo de reposición, pueden usarse aquéllas. La valuación debe compararse con el valor recuperable, el que a estos efectos puede considerarse como el VNR. Es admisible la valuación al costo de origen en caso de que la obtención del costo de reposición fuese imposible o impracticable. Los costos en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio al cierre tipo vendedor. La documentación básica para estas valuaciones estará dada por las listas de precios de los proveedores. Exposición Las normas contables establecen la necesidad de informar el método de valuación seguido para estos bienes. Normalmente esto se hace dentro de la nota inicial donde se presentan los criterios de valuación de cada rubro, pero puede hacerse dentro de la nota específica del rubro donde se detallen los saldos monetarios de los distintos componentes. Si existiesen bienes con disponibilidad restringida, ya sea por consecuencias contractuales o por medidas legales, deberán informarse en tal carácter. Es el caso de partidas sobre las que recae una prenda o un embargo. Deberán distinguirse las partidas no corrientes, como los casos de producción que requieren de varios años de elaboración. La exposición, tanto en el Estado de Situación Patrimonial (ESP) como en la nota respectiva, se vincula con la información que expondrá el anexo del Costo de Ventas y el anexo de Gastos.

Costo de Ventas Relacionada con la medición de los Bienes de Cambio se halla la determinación del Costo de Ventas. La RT (FACPCE) 8 (en la sección A.3 de su Capítulo IV), sobre la clasificación de las partidas del Estado de Resultados, establece escuetamente que, dentro de los resultados ordinarios, se incluyen los ingresos provenientes de las actividades principales del ente y el costo incurrido para lograrlos. Por su parte, la RT (FACPCE) 9 (dentro la sección B.2 del Capítulo IV relativo al Estado de Resultados), señala que el conjunto de los costos de los bienes vendidos y servicios prestados serán medidos a valores corrientes del mes en que se reconocen, esto es, del mes al que corresponden las ventas. Esto también se relaciona con lo establecido en la sección 4.7 de la RT (FACPCE) 17, al disponer que los resultados de las operaciones de intercambio se reconocerán cuando pueda considerárselas concluidas desde el punto de vista de la realidad económica, entendiéndose por resultado el diferencial entre el precio de venta y su costo. Asimismo, la medición de los costos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos enajenados, por lo que si los bienes de cambio se miden al valor de reposición, será este la base para la determinación del costo de venta.

================================================================= De tal forma, las disposiciones normativas imponen que el costo de venta deba determinarse

a costo de reposición del momento de la venta, lo que a su vez implica que los bienes de cambio vendidos, previo a registrarse su salida, deban valorizarse a su costo de reposición, permitiendo también reconocer los RxT de esas salidas.

================================================================= Esto da lugar, mensualmente, a los asientos del tipo:

Puede evitarse el asiento de valorización de los Bienes de Cambio previo al asiento del Costo de Ventas y dejarlo como un asiento global al final del ejercicio donde, siguiendo la fórmula tradicional del Costo de Venta, la incógnita no será el Costo de Venta sino los RxT. Para esta determinación del Costo de Venta a valores corrientes del momento de la venta y la medición de los RxT consecuentes, debe llevarse un sistema de inventario permanente que también registre el costo de reposición para tener conocimiento de éste durante todo el ejercicio. Si bien es habitual que las empresas con importantes inventarios incorporen sistemas de gestión de inventarios, el cumplimiento de las disposiciones contables requiere de una inversión significativa tanto en su implantación como en su mantenimiento. Para sortear este inconveniente, en doctrina se han propuesto métodos con alguna simplificación, como el Informe de Auditoría N° 26 de la FACPCE, pero que no dejan de necesitar del inventario permanente, y requieren de supuestos y procedimientos que los vuelven imprecisos, como por ejemplo trabajar en base al margen bruto sobre ventas o porcentaje de marcación, o un promedio ponderado de ellos, lo que se dificulta cuando hay productos con distintos márgenes o éstos cambian frecuentemente, y también cuando se modifica la participación de los distintos productos sobre las ventas totales, etc.

================================================================= El anexo A de la RT (FACPCE) 17, relativo a la aplicación para los EPEQ, establece como dispensa que podrán determinar el Costo de Ventas por diferencia de inventario inicial medido a costo de reposición del inicio, las compras o incorporaciones a su costo de adquisición y el inventario final medido al costo de reposición de dicho momento. Dado que de esta forma no se segregan los RxT de los bienes salidos, señala la norma que el Costo de Venta también quedará distorsionado, alternado el resultado bruto. No deberá presentarse el renglón correspondiente al resultado bruto en el Estado de Resultados. En nota se explicará que el Costo de Venta puede incluir resultados por tenencia no cuantificados.

================================================================= En opinión de... El autor En nuestra opinión esto no debería ser siempre así, sino cuando se estime que los RxT no cuantificados sean significativos y produzcan una distorsión importante en los resultados. Este sería el problema si nos situamos en un contexto de estabilidad monetaria o de inflación con posibilidad de reconocimiento en los estados contables, donde no quedaran medidos los RxT de las salidas producidas durante el ejercicio (sí deberían medirse los RxT correspondientes a la existencia final), cuyos valores afectarían el Costo de Venta. La distorsión dependería de la significatividad de las variaciones de precio por razones de mercado. Pero, situándonos en el contexto argentino actual, donde existe una inflación significativa con imposibilidad de reconocer sus efectos en los estados contables y con estancamiento en diversos sectores de nuestra economía, ambos métodos de medición del Costo de Venta presentan limitaciones. En el método depurado, donde se pretende medir el Costo de Venta al momento en que la venta se produce (en realidad se haría mensualmente), reconociendo los RxT de las mercaderías trascendidas, todo incremento de precio será considerado como resultado de tenencia, siendo que probablemente la mayor parte de los incrementos en los costos de reposición obedezcan al crecimiento de precios por inflación. Esto distorsiona la determinación de las causas del resultado, por cuanto los RxT contendrán parte del Costo de Venta que responderá a coberturas inflacionarias, quedando éste también mal medido y por consiguiente el resultado bruto. La distorsión dependerá de la significatividad de la inflación y de las variaciones de precios que se den por razones de mercado. Si los precios sólo siguen el ritmo inflacionario, todo lo que se reconozca como RxT será un traspaso del Costo de Venta. En la determinación del Costo de Venta por diferencia de inventario, las distorsiones también dependerán de la significatividad de la inflación y de las variaciones de precios por razones de mercado, pero donde, a la inversa de lo anterior, el Costo de Venta podrá contener RxT si existieran variaciones reales en los costos de reposición. Consecuentemente, el Costo de Venta, los RxT y el resultado bruto también estarán mal medidos. La determinación de los RxT correspondiente tanto a las mercaderías que se venden durante el ejercicio como a las existentes al cierre, sólo tiene sentido y utilidad cuando se aplica el ajuste integral de los estados contables por inflación. Caso contrario, y frente a procesos inflacionarios de significación, pretender medir estos RxT sólo genera otra forma de distorsión de los componentes del resultado del ejercicio. El gran problema es la inflación. En este orden de ideas, el método depurado de reconocimiento del Costo de Venta no parece ser una solución frente al método tradicional por diferencias de inventario, siendo que ambos suponen limitaciones. Por lo que, y atendiendo especialmente al hecho de elaborarse un primer balance, tanto por el trabajo y costos que supone un método depurado de determinación del Costo de Venta y RxT, como por las escasas ventajas que arroja dado el

contexto argentino actual, puede perfectamente optarse por el método tradicional de determinación del Costo de Venta por diferencias de inventario, en su caso reconociendo los RxT de las existencias finales. La determinación del Costo de Venta por diferencia de inventarios responde a la tradicional fórmula: EI + C – EF = CV Donde: EI: Existencia inicial C: Compras EF: Existencia final CV: Costo de ventas La cual es una particularización de la fórmula más general: SI + E – S = SF Donde: SI: Saldo inicial E: Entradas S: Salidas SF: Saldo final La existencia final a incluir en la fórmula, tanto de artículos de reventa como de productos terminados, ya deberá estar depurada de eventos que no provienen de las ventas y que afectan los stocks: bajas por siniestros, hurtos, mermas, productos vencidos, deterioros, obsolescencia, afectación a publicidad, traspasos a bienes de uso, etc., por lo que la determinación del Costo de Venta se efectuará luego de resolver los problemas que supone la toma de inventario y la medición de las existencias. Cuando estamos frente a una actividad productiva donde aparecen los costos o gastos de producción, ellos impactarán en la fórmula una vez depurados. En caso de que se decida la incorporación de los RxT, la medición de éstos también afecta la fórmula básica. Así, incorporando estos distintos sucesos, la fórmula puede expresarse: EI + C + G +RxT – EF = CV Donde: G: Gastos de producción RxT: Resultados por tenencia Esta fórmula encuentra correlato contable, puesto que deriva de los mayores del rubro Bienes de Cambio y se traducirá en el anexo del Costo de Ventas. La determinación del Costo de Ventas forma parte de la información complementaria que

debe revelarse (Sección A.9 del Capítulo VI de la RT 9). Tradicionalmente esto se hace mediante un anexo con el formato siguiente:

En empresas industriales, dada la existencia de materias primas, productos en proceso y productos terminados, la determinación del Costo de Ventas debe comprender los tres elementos por lo que, si bien el formato que se destine a la exposición final puede reducirse al anterior, su fórmula cambia al siguiente esquema:

El anexo del Costo de Ventas se vinculará con el tradicional anexo de Gastos, en la columna de los Gastos de Producción, por ser el compendio de todos los gastos del ente. Asiento Determinándose el CV por diferencia de inventario, se efectuará un único asiento al cierre del ejercicio, comparando la existencia final revelada por el inventario físico con el saldo de las cuentas del rubro Bienes de Cambio, representativas de las existencias finales. Dicha diferencia será lo que se imputará al CV, mediante un asiento del tipo:

Ejemplo -Empresa dedicada a la comercialización de artículos terminados - Todos los artículos poseen sus correspondientes submayores que se centralizan en la cuenta de mayor Mercaderías de Reventa - Al cierre se toma el inventario físico que arroja la detección de partidas con roturas, las que se han contabilizado debidamente, y una existencia final valorizada en $ 1.480.000 Mayor de Mercaderías de Reventa:

Existencia según inventario físico: 1.480.000 Diferencia = 4.395.000 – 1.480.000 = 2.915.000 = CV El asiento será:

Con lo que, una vez mayorizado, el saldo de Mercaderías de Reventa representativo de la existencia final será 1.480.000. BIENES DE USO. PROPIEDADES DE INVERSIÓN No obstante ser ahora distinguidos por la RT (FACPCE) 31, por sus similitudes los tratamos

en conjunto. Integración Tal como la RT (FACPCE) 9 lo define, el rubro Bienes de Uso se integra por los bienes físicos destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual. Se incluyen también los anticipos efectuados a proveedores por las compras de estos bienes, no obstante su calidad de créditos. Por disposición de la RT (FACPCE) 31 los bienes inmuebles destinados a obtener renta, independientemente de que ésta sea una actividad secundaria o la principal, formarán parte del rubro Propiedades de Inversión. Anteriormente, si estos inmuebles atendían a la actividad principal del ente se imputaban a Bienes de Uso y, en caso contrario, a Inversiones. En cambio, si se trata de otros bienes físicos que producen ingresos por locación, sí se distingue en función de su destino para incluirlos o no en Bienes de Uso. Si la locación de los mismos hace a la actividad principal del ente (caso de las empresas de alquiler de automotores) se incluirán en este rubro, de lo contrario se imputarán a Inversiones. Plan de cuentas Tal como se expresó en la sección correspondiente, el plan de cuentas para los Bienes de Uso, y también para los incluidos en Propiedades de Inversión, debería desagregar por rubro y dentro de ellos por bien, en la medida en que se estime de significación. Es conveniente que se incorporen las cuentas de Valor de Origen (VO) y de Amortizaciones Acumuladas (AA) para la obtención de los valores que formarán el anexo correspondiente y su relación con el libro Inventario. Subsistema de bienes En función de la complejidad y extensión del parque de estos bienes, pueden implementarse submayores, los que contendrán los movimientos en las cuentas de los bienes individuales, el listado de inventario por sistema y las fichas de inventario de cada bien. Los puntos de control con las cuentas en el mayor serán los totales de VO, AA y VR. Planilla de datos En el caso de algunos bienes, por ejemplo inmuebles, es importante contar con planillas de datos que serán empleados, aparte de la medición anual, en labores impositivas u otras diversas tareas. Así, los datos de padrón, nomenclatura catastral, fechas de adquisición, superficie, avalúos fiscales, proporción del valor asignable al terreno y a las mejoras, son requeridos para diversos destinos, como por ejemplo las declaraciones juradas del impuesto sobre los ingresos brutos de distintas jurisdicciones, la declaración jurada del impuesto a las ganancias, la declaración jurada del impuesto a la ganancia mínima presunta, el sitio de AFIP donde se informan los contratos de alquiler de inmuebles, etc.

Ejemplo Un modelo puede ser el siguiente:

Lo mismo es aplicable a otros bienes, con sus particularidades, como automotores (marca, modelo, fábrica, año de fabricación, patente, datos que serán útiles para la declaración jurada del impuesto a las ganancias), maquinarias, etc. Situaciones particulares Ventas En los casos de haberse producido ventas es importante corroborar la corrección de las registraciones, porque podemos encontrarnos con situaciones no debidamente reconocidas; por ejemplo, cuando se ha registrado la venta en su oportunidad dando consideración a la forma de cobro, ya sea efectivo u otro bien por permuta, con contrapartida en la salida del bien, sin reconocer el resultado. La corrección será reconociendo el resultado por la venta con la indicación del bien o rubro afectado, imputando en el plan de cuentas del Estado de Resultados dentro de Otros Ingresos, tal que se pueda obtener la cifra a volcar en el mismo y la correspondiente información para la nota de la información complementaria. Ejemplo - Venta de contado de una camioneta - Precio: $ 100.000 - Costo de origen de $ 150.000, totalmente amortizado El asiento que podemos encontrar es:

Las registraciones correctas serían:

Cuando la enajenación va acompañada de la adquisición de un nuevo bien, habrá que corregir las compensaciones contables que puedan haberse hecho en su oportunidad, dado que para las normas contables debe reconocerse tanto el resultado por la venta como el alta del nuevo bien. Ejemplo -Se compra una maquinaria por $ 150.000 - Forma de pago: $ 50.000 en efectivo y entrega en parte de pago de un rodado totalmente amortizado por $ 100.000 - Valor de origen del rodado entregado: $ 130.000 El asiento que podemos encontrar es:

O bien:

Las registraciones deberían haber sido:

Compras En las adquisiciones de bienes de uso debe chequearse que se hayan incluido dentro del valor de incorporación del bien los gastos realizados, para lo cual deberán ajustarse aquellas cifras que se hayan imputado en cuentas de gastos. Es el caso del impuestos de sellos, honorarios de escribanía, comisiones de corredores, gastos de patentamiento, gastos de transporte y acondicionamiento hasta la puesta en marcha inicial, etc. Tanto para el caso de ventas como para las compras, la identificación de estos movimientos puede provenir a partir de la toma del inventario como del análisis de las registraciones en los mayores de las cuentas integrantes de los rubros. Los comprobantes de estos movimientos o sus copias (o al menos los más significativos) deberían formar parte de los papeles de trabajo. Valuación Las normas de la sección 5.11 de la RT (FACPCE) 17 establecen la alternativa de valuarlos siguiendo el modelo de costo o el de revaluación. Tratándose de un primer balance sugerimos el primero, el cual consiste en medir el bien en base al costo original menos la depreciación acumulada. De no existir alguna razón de importancia, las amortizaciones pueden ser calculadas por el método de la línea recta estableciendo los años convencionales de vida útil equiparados con el impuesto a las ganancias, para reducir las diferencias con la liquidación del impuesto en aquellos aspectos que no sean significativos. Así, en el caso de inmuebles, sobre su fracción amortizable puede amortizarse por cuatrimestre (200 cuatrimestres totales). Al acudir a los años de vida útil convencionales, se prescinde de los informes técnicos que sí serían necesarios en caso de que las amortizaciones se calculasen por unidades de

producción, horas de uso, kilómetros de recorrido, etc., donde se requieren informes al momento de la incorporación del bien sobre el total previsto de utilización y su valor residual esperado, y al cierre de cada ejercicio sobre lo efectivamente utilizado.

================================================================= La valuación debe compararse con el valor recuperable, el que puede considerarse como el VNR por ser éste un valor objetivo, ya que el valor de uso está afectado por subjetividades y estimaciones, como la determinación de los flujos futuros y la tasa de descuento.

================================================================= De acuerdo con lo establecido en la RT (FACPCE) 17 (sección 5.11.2), si se ha decidido la venta de los bienes incluidos en Propiedades de Inversión, la alternativa de valuación pasa a ser el costo o el VNR. Igualmente, por simplicidad sugerimos para un primer balance el primero. La misma alternativa se aplica a los otros activos no corrientes sobre los que se haya decidido su venta, incluyendo los retirados de servicio. Amortizaciones Para el cálculo de las amortizaciones es imprescindible, como papel de trabajo, la elaboración de la planilla específica, ya sea que se la haga en un Excel o por un módulo específico del sistema contable.

================================================================= No se trata de una sola planilla para el conjunto de los bienes amortizables sino de una para cada rubro, dado que cada uno tiene requerimientos particulares. Esta planilla será también base para la elaboración de la información a verter al libro Inventarios y Balances, por lo cual la individualización de los bienes que se haga en esta planilla debe ser suficientemente clara, y servirá también para la confección del anexo de Bienes de Uso. Con ambos elementos tendrá puntos de control.

================================================================= En este sentido, resulta conveniente separar las altas y bajas del ejercicio en columnas distintas de la de valor de origen. En la planilla se pueden incluir la fecha de alta y los períodos de vida útil, por conveniencia para el trabajo. Ejemplo Amortizaciones de inmuebles para el ejercicio finalizado el 31/12/2012. Se han computado sobre el valor de las mejoras y con base de 200 trimestres de vida útil:

Los porcentajes de mejoras y por diferencia el de terreno, se pueden obtener de la escritura de compra o del boleto de impuesto inmobiliario o la comunicación del avalúo fiscal de la jurisdicción del inmueble. El dato del avalúo fiscal será importante para la comparación al momento de la valuación de los bienes en la liquidación del impuesto a la ganancia mínima presunta, por lo que podría aprovecharse e incorporarlo, no obstante su inclusión, como vimos anteriormente, en la planilla de datos. El asiento de amortizaciones tendrá la forma:

O bien, dependiendo de las necesidades de información, para el caso de que se lleve contablemente el VR por cada bien en forma individual:

Pueden existir diferentes valores de incorporación respecto de las normas fiscales, por ejemplo, cuando se reemplaza un bien existe la franquicia en el impuesto a las ganancias de afectar la utilidad del bien que se vende al valor de incorporación del bien adquirido, con lo cual se afecta el cálculo de las amortizaciones impositivas del nuevo bien, cosa que no es admitida por las normas contables, para las cuales se debe computar el resultado por la venta del primero y amortizar el segundo sobre el valor de incorporación al patrimonio. En este caso, se puede elaborar conjuntamente la planilla de amortización impositiva para obtener, por comparación, la diferencia que ajustará en la declaración jurada del impuesto a las ganancias. Siguiendo con el ejemplo anterior y suponiendo que los dos primeros inmuebles fueron adquiridos aplicando el procedimiento de venta y reemplazo autorizado por el artículo 67 de la ley del tributo, la planilla impositiva sería la siguiente, determinándose la diferencia que se adicionará en la columna de ajuste del resultado en la declaración jurada.

Lo mismo es aplicable cuando contablemente se aplica un criterio de amortización distinto del impositivo.

No parece práctico llevar una sola cuenta de amortizaciones por el conjunto de los bienes de uso o inversiones amortizables, sino una cuenta para cada rubro, lo que permite contar, desde el Balance de Saldos, con las cifras para volcar en el anexo correspondiente. En caso de que existan rubros con bienes generadores de resultados afectados a distintas actividades, por ejemplo: algunos a gastos de administración o comercialización y otros a gastos de producción que luego impactan en el costo de ventas, esto deberá trascender en el plan de cuentas, donde tendremos cuentas de amortizaciones en cada rubro para impactar en el anexo de Gastos y de Costo de Ventas con los importes correspondientes y, consecuentemente, en el Estado de Resultados.

Si el balance que se está cerrando no es el primero de la empresa, conviene realizar los siguientes controles previos al asiento de amortizaciones, los que se muestran en el siguiente ejemplo: Ejemplo - Ejercicio con cierre el 31/12/2012 1) Valor de origen en la cuenta de mayor con la columna de VO de la planilla. Si se han efectuado adquisiciones durante el ejercicio, el saldo inciaI de la cuenta de mayor debe coincidir con la planilla previo a la incorporación de éstas; en el ejemplo, los $ 20.220.

2) En la columna de AA iniciales deben incorporarse las AA determinadas al cierre del ejercicio anterior, lo que debe coincidir con el saldo de la cuenta de mayor de las AA del ejercicio hasta ese momento, por cuanto el asiento de amortizaciones del ejercicio aún no se ha realizado. En el ejemplo, los $ 10.472 (puede comprobarse, en el primer renglón, por los períodos amortizados hasta el 31/12/2011: 2.790 / 10 x 9 = 2.511). 3) Incorporar en la planilla las altas del ejercicio, con lo que el total de la columna de valor de origen deberá coincidir con el saldo de mayor. En el ejemplo, los $ 31.220.

Luego del cálculo de las amortizaciones del ejercicio, la planilla resultará:

Con lo cual, registrando el asiento de amortizaciones se podrá además controlar: - El saldo de la cuenta de amortizaciones con el total de la planilla. - El saldo final de la cuenta de mayor de AA con el total de la columna de AA al cierre en la planilla. - El neto entre las cuentas de mayor de VO y AA (y renglón de valor residual en el Balance de Saldos) con el total de la columna de Valor Residual de la planilla. Exposición La información requerida por la sección A.3 del Capítulo VI de la RT (FACPCE) 9 se presenta normalmente en forma de anexo. Esta información surge básicamente de las planillas de amortizaciones, por lo que en la elaboración de la exposición es de importancia lo mencionado precedentemente, ya que la preparación de las planillas de amortización es tanto parte de la labor de valuación, al permitir determinar el valor residual de estos rubros, como también base de la exposición, atento que contienen la información necesaria para el anexo de Bienes de Uso y el anexo de Propiedades de Inversión. Éstos deben surgir lo más directamente posible y ser una síntesis de aquéllas. Asimismo, el valor residual de cada bien surgido de la planilla de amortización permite volcar los importes a informar en el libro de Inventarios, y el valor residual total del rubro en la planilla de amortización deberá coincidir también con el valor total del rubro en dicho libro. De igual manera, éstos deben coincidir con el valor del rubro en los respectivos anexos. Junto con lo mencionado, y suponiendo que en el plan de cuentas se hayan previsto cuentas por cada rubro distinguiendo VO y AA con acumulación en un renglón de VR en el Balance de Saldos, los puntos de control a considerar pueden ser:

El conjunto de planillas de bienes de uso debe totalizarse para obtener las cifras generales de cada punto de control. Ejemplo Continuando con el ejemplo previo sobre inmuebles, y considerando que los Bienes de Uso se componen además por los Muebles y Útiles ya vistos y por Rodados que se detallan en la siguiente planilla, donde también se han agregado columnas para movimientos de baja:

El valor a exponer en el Estado de Situación Patrimonial será: $ 2.950.026, y el libro Inventario será:

En el libro Inventario basta con incluir los bienes individuales por su valor residual, que será el punto de control con los demás elementos. Pueden apreciarse los puntos de control mencionados precedentemente. Al trabajar en planilla de cálculos, las cifras de la planilla de amortizaciones se pueden trasladar directamente a los demás elementos por relación de celdas. Bienes fuera de servicio En caso de que mediante las tareas de cierre de estos rubros se detecten bienes que se hallan radiados del servicio, por no cumplir con el requisito básico que es la posibilidad de utilización, deberán ser reimputados en Otros Activos y así exponerse en el Estado de Situación Patrimonial. Conviene hacer esto a partir de la apertura del rubro y cuentas necesarias en el plan de cuentas, la registración contable y el impacto en el Balance de Saldos, siguiendo siempre la idea de que este elemento esté directamente relacionado con los estados contables finales. Bienes destinados a la venta Por su naturaleza, los rubros de Bienes de Uso y Propiedades de Inversión se expondrán en la parte no corriente del Estado de Situación Patrimonial; pero puede ocurrir que sobre algún bien se haya decidido la venta. Así, si se espera percibir el precio dentro del ejercicio siguiente, de acuerdo a lo estipulado por la norma de la sección B.1 del Capítulo III de la RT (FACPCE) 8, por esta fracción deberá presentarse el mismo rubro en el sector corriente del activo. Esta información puede identificarse en la hoja de cierre del rubro. Notas

Como notas literales respecto de estos rubros, encontraremos fundamentalmente las relativas a: - El criterio de valuación seguido - Bienes con disponibilidad restringida o afectados a garantías (casos de embargos y gravámenes) En estos últimos casos puede imputarse el bien afectado a una cuenta que identifique tal situación, o bien emplear cuentas de orden. Lo importante es dejar la marca contable del evento que deberá reflejarse en la información complementaria al momento de armar la exposición. Ejemplo Reconocimiento de embargo con uso de cuentas de orden:

El importe del asiento estará dado por el valor del embargo trabado, que surgirá de los antecedentes judiciales. Reconocimiento de hipoteca con cambio de imputación:

En las cuentas que reconocen la condición del gravamen se traspasan los saldos originales. Un modelo de estas notas se incluye en el capítulo de Información Complementaria. PASIVOS COMERCIALES Integración Los pasivos comerciales, comúnmente llamados “proveedores”, representan las deudas por las adquisiciones de bienes de cambio, bienes de uso, bienes de consumo para la administración, servicios, etc. Si bien la sección B del Capítulo III de la RT (FACPCE) 9 no distingue por tipos de deudas que pueden componer el pasivo, el modelo de Estado de Situación Patrimonial los presenta como un rubro determinado dentro del conjunto de los pasivos. Las consideraciones respecto de las tareas de cierre, las diferencias y sus posibles ajustes,

son similares a las vistas en Créditos por Ventas. De igual manera, algunas de las efectuadas en esta sección pueden ser también aplicadas a aquéllas. Las tareas fundamentales pasarán por: - Conciliación entre las cuentas de los submayores con el respectivo mayor general. - Conciliación de la cuenta de submayor de cada proveedor (o de los que se consideren más significativos) con los respectivos resúmenes de cuenta proporcionados por cada uno de ellos.

================================================================= En el supuesto de que la empresa efectúe conciliaciones mensuales, se realizará la conciliación del último mes a partir del saldo conciliado anterior. De no llevar esta práctica, habrá que definir un momento de corte.

================================================================= - Control de los movimientos registrados con la documentación respaldatoria. Las diferencias más frecuentes pueden ser: - Movimientos de un proveedor asentados en la cuenta de otro. - Anotaciones por importes incorrectos. - Movimientos (entrega de mercaderías, pagos, etc.) registrados por la empresa y por el proveedor en diferentes fechas. - Falta de aceptación por el proveedor de devoluciones. - Falta de aceptación por la empresa de ajustes de precios, intereses o gastos. Ejemplo - Ejercicio cerrado el 31/12/2013. - Conciliación al cierre del proveedor MMM. Submayor correspondiente al proveedor:

Resumen de cuenta proporcionado por el proveedor:

Notas: 1) Corresponde a una fracción de la compra según factura N° 4668. Ha sido aceptada por el proveedor. Existe remito firmado por éste en la documentación de la empresa. 2) Se halla el comprobante en la empresa.El gasto está en discusión, motivo por el cual no ha sido registrado. 3) El cheque ha sido entregado a la empresa, pero ésta aún no lo ha cancelado. Incluye gastos por $ 100. 4)Las mercaderías fueron recibidas mediante remito antes del cierre del ejercicio. La factura tiene fecha del 02/01/2014. La conciliación al 31/12/2013 resultará:

Los ajustes contables serán: Por la devolución del cheque:

Por el reconocimiento del ingreso de la mercadería:

Esta situación también resultaría puesta de manifiesto a partir del inventario de Bienes de Cambio. Luego de las registraciones precedentes, donde queda ajustada la cuenta del proveedor, conviene realizar una nueva conciliación para contar con el papel de trabajo que respalde el saldo conciliado al cierre. Valuación La RT (FACPCE) 17 (sección 5.14) establece para estas cuentas dos criterios de valuación, en función del tratamiento que a la misma se le asigne: - A su valor descontado, cuando: - El ente esté en condiciones financieras y tuviese la voluntad de cancelar el pasivo con anticipación a su vencimiento. - Hechos anteriores o posteriores al cierre demuestren esta conducta. En estos casos se utiliza la tasa que el acreedor acepta. Es el caso de cheques de pago diferido librados por el ente, el cual acepta rescatar antes de su vencimiento. También es el caso, aunque no son de este rubro, de los préstamos de entidades financieras, donde se permite anticipar cuotas y se evidencia esa conducta por el ente. Dado que se requieren hechos que confirmen la decisión del ente de llevarla a cabo, debería existir documentación suficiente, como por ejemplo memos de gerencia, que apoyaran esta medición. Asimismo, la prueba más contundente de ello son los pagos realizados luego del cierre sobre sumas con vencimiento futuro. Deben agregarse, de existir, los gastos necesarios para esta cancelación. - Según criterio de costo, en los demás casos: Esto se basa en la medición original con más la porción devengada de accesorios calculada exponencialmente con la tasa y condiciones contratadas, menos los pagos efectuados. La variante de procedimiento -que da el mismo resultadoes descontar los flujos de fondos en base a la tasa de la medición inicial (tasa contratada).

Las cuentas en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de fecha de cierre, tipo vendedor. Situaciones particulares Anticipos a proveedores La realización de anticipos a proveedores genera un activo por el derecho a recibir los bienes que consiste en un crédito en especie. De acuerdo con la RT (FACPCE) 17 (sección 5.4) se aplican las reglas de medición de los bienes o servicios a recibir. Así, por ejemplo, en caso de comprometer la recepción de bienes de cambio en general, la medición será por el costo de reposición de estos bienes, para lo cual, al momento del anticipo, habrá que conocer dicho precio. En el caso de que al momento del anticipo el precio no fuera conocido, o que el anticipo no fijase el precio, sino que sea una simple seña que garantiza la reserva del bien, la valuación será al valor nominal de aquélla. Lo dicho es válido también para el caso de anticipos por la compra de bienes imputables a otros rubros, como el caso de Bienes de Uso o Propiedades de Inversión. Exposición Contingencias derivadas Corresponde la redacción de una nota por contingencia, dada la responsabilidad que persiste por la cancelación de la obligación, cuando se han emitido cheques de pago diferido y la registración ha sido con abono a la cuenta de banco, para pagar proveedores, o para descontar en entidades financieras mediante las operatorias de compra de cheques (factoring), o cuando el pago a proveedores se ha realizado con este tipo de valores recibidos de clientes. Ello, siempre que al momento de la confección de los estados contables aún no se haya producido el vencimiento de los valores. Anticipos a proveedores Estos anticipos, no obstante su calidad de créditos, se exponen dentro del rubro representativo de bienes físicos, según sea el caso; por ejemplo: Bienes de Cambio, Bienes de Uso, Propiedades de Inversión. Garantías En el caso de que las deudas con proveedores se hallen documentadas más allá de la simple cuenta corriente o garantidas con algún instrumento real, deberá darse la correspondiente consideración en la información complementaria. DEUDAS IMPOSITIVAS De los diversos tributos que afectan a las empresas tomaremos los más habituales, atendiendo sólo a lo concerniente a las operaciones contables atinentes al cierre. Los papeles de trabajo básicos serán las propias declaraciones juradas de cada tributo.

Asimismo, en la aplicación de las retenciones sufridas, los anticipos ingresados, saldos pagados, etc., no sólo serán pertinente como documentación de respaldo los comprobantes correspondientes producidos por la empresa, sino también los reportes que se puedan extraer de los sitios de la página web de la AFIP, lo que funciona como circularización al tercero. Integración Ingresos brutos Es un impuesto que se liquida mensualmente, por lo que el mayor de la cuenta Ingresos Brutos a Pagar deberá incluir en el haber los importes determinados como deuda en cada mes (los débitos de los asientos serán los cargos a la respectiva cuenta de resultado) y el debe informará las cancelaciones de dichas deudas. Documentación respaldatoria Serán las declaraciones juradas mensuales, los comprobantes de retenciones y percepciones realizadas en las facturas y extractos bancarios, los papeles de trabajo que incluyan cálculos especiales; tal es el caso de que la base de liquidación no sean las ventas sino que a éstas corresponda detraerles algún importe, como pueden ser las compras. De haberse seguido una política regular de pagos, el saldo de mayor de la cuenta de pasivo correspondería a la posición del último mes del ejercicio, deducidas las retenciones y percepciones sufridas. De igual forma, las percepciones y retenciones cargadas en los mayores respectivos deberían estar todas canceladas por su aplicación en las respectivas declaraciones juradas. Como cotejos específicos en las tareas de cierre podemos incluir: - Las acreditaciones del mayor de la cuenta de pasivo con los importes determinados en cada declaración jurada mensual. - Que las constancias de pago hayan generado los respectivos débitos en el mayor de la cuenta de pasivo. - La correspondencia de las acreditaciones en el mayor de la cuenta de pasivo con los débitos en el mayor de la cuenta de resultado del impuesto, y éstos a su vez también con la determinación en las declaraciones juradas. - Los débitos en el mayor de retenciones y percepciones con la aplicación en las liquidaciones mensuales, y la correspondiente acreditación en dicho mayor. - La correspondencia entre los comprobantes de cancelación de los saldos mensuales con los saldos determinados en las declaraciones juradas. Posibles diferencias a) Intereses Correspondientes a posiciones no pagadas: se calculan desde el vencimiento hasta el cierre a la tasa legal establecida por el fisco. Estos intereses tienen devengamiento lineal porque generalmente no corresponde la capitalización.

Ejemplo - Cierre: 30/06 - Posiciones no canceladas al cierre: Abril: $ 5.500 Mayo: $ 4.800 Junio: $ 7.200 - Tasa de interés: 3% mensual - Vencimiento: según finalización del número tributario, el 18 del mes siguiente al devengamiento El cálculo de la deuda será:

El asiento tomará la forma:

b) Errores de imputación En la registración de la determinación mensual o en la registración del pago pueden haberse cometido errores por imputar contra otra cuenta de impuestos. Esto se evidencia en el control entre el mayor de la cuenta de pasivo con las DDJJ y entre aquél y el mayor de la cuenta de resultados. Ejemplo El mayor de la cuenta Ingresos Brutos a Pagar expone:

Se ha omitido la registración de la posición del mes de abril por $ 107 por haberse registrado lo siguiente:

El saldo correcto al 30/06 es de $ 115, correspondientes a la posición del mes de junio, por lo que el asiento de ajuste será: c) Pasivos no determinados Es el caso de los causados en liquidaciones mensuales no practicadas. A los efectos contables correspondería efectuar una estimación al cierre, pero tal vez no exista mucha diferencia en cuanto a complejidad y cantidad de trabajo con realizar la liquidación omitida. d9 Retenciones y percepciones Las retenciones practicadas por el agente pagador generarán un comprobante que respaldará el crédito contra el fisco. En los casos de retenciones en cuenta bancaria, el comprobante será el mismo resumen de la cuenta. Las percepciones se encontrarán en las facturas de compra. Es conveniente mantener las retenciones y percepciones en cuentas separadas, especialmente si hay gran cantidad de ellas, para posibilitar un mejor seguimiento y control. Lo óptimo es que al cierre de cada mes se apliquen en la declaración jurada del correspondiente período, lo que originará el asiento contable de cancelación del saldo, o disminución del mismo si quedase saldo a favor. La omisión de aplicar en la liquidación del saldo a pagar los saldos a favor por retenciones y percepciones, originará una cuenta de saldo deudor que impactará en la exposición del rubro.

Ejemplo - Liquidación mensual - Base: 10.000 - Tasa: 4% - Impuesto: 400 - Retenciones sufridas en el mes: 99. Deducidas en la DDJJ correspondiente - Saldo a pagar: 301 De haberse omitido registrar la aplicación de la retención, los asientos por la determinación y el pago serán:

El asiento de pago se efectuó debitando Ingresos Brutos a Pagar por el importe efectivamente erogado al vencimiento. El error se advertirá comparando el saldo del mayor de la cuenta Ingresos Brutos a Pagar que será de 99 al haber, con el saldo de la declaración jurada, la que se hallará completamente pagada, y con el saldo deudor de la cuenta de retenciones, que permanecerá abierto por 99. Planes de pago Pueden provenir por deudas determinadas en una inspección o por regularización espontánea del ente aprovechando regímenes de facilidades propiciados por los fiscos. La documentación respaldatoria estará conformada, principalmente, por los comprobantes de la generación del plan, ya sea que éstos sean emitidos por las oficinas del fisco o por el aplicativo utilizado, y las constancias del pago de las cuotas. La forma recomendada, como en cualquier pasivo financiero, es el reconocimiento del importe total con el uso de la cuenta de intereses no devengados como regularizadora. Esto permite tener el control sobre el total de intereses y el devengamiento periódico de los mismos, permitiendo correlacionar también los movimientos en el mayor de las cuentas de pasivo con el mayor de la cuenta de resultado. Por lo que el ajuste al cierre comprenderá el cálculo de la fracción devengada de intereses, cuando el vencimiento de la cuota es posterior. Otros ejemplos de ajustes pueden ser: Ejemplo

- Ejercicio cerrado el 31/12/2013 - Plan de pagos por impuesto sobre los ingresos brutos - Deuda de los períodos mensuales enero de 2012 a junio del 2013, obtenido el 27/07/2013 - Importes determinados: Capital: $ 8.992; Intereses totales: $ 500; Monto: $ 9.492 - Cuotas: 12 con vencimiento el día 17 de cada mes, por $ 791 cada una - La cuota con vencimiento el 17/12/2013, cuyos intereses son $ 53, se abona el 15/01/2014 - Tasa de interés por atrasos: 3% mensual El registro original del plan debió ser:

El ajuste al cierre por el devengamiento de los intereses de la última cuota del ejercicio:

Al efectuarse el pago con atraso corresponde reconocer los intereses hasta el cierre sobre el total de la cuota: 791 x 0,03 / 31d x 16 d = 12 El asiento resulta:

Ejemplo - Cierre de ejercicio: 31/12 - Saldo de impuesto DDJJ 2012 del impuesto a las ganancias (IG): $ 77.035 - Vencimiento: 14/05/2013 - Plan de pagos por aplicativo de la DDJJ: Cuota 1: $ 25.678, vto.: 14/06/2013

Cuota 2: $ 26.312, vto.: 16/07/2013 Cuota 3: $ 25.944, vto.: 15/08/2013 Total del plan: $ 77.934 Al obtenerse el plan debe registrarse el incremento de la deuda impositiva motivada en la financiación con débito a los intereses no devengados, los cuales se cancelan contra el devengamiento periódico al vencerse y pagarse cada cuota. En caso de que ello no se hubiese hecho, el mayor de la cuenta Impuesto a las Ganancias a Pagar tendrá solamente acreditado el importe de $ 77.035 por el saldo de la declaración jurada, y debitados los importes por las cancelaciones de cada cuota, las que totalizan $ 77.934. El mayor de la cuenta IG a Pagar resultará:

La diferencia ocasiona el siguiente asiento de ajuste:

Impuesto a las ganancias y ganancia mínima presunta En orden con lo explicado en el Capítulo I, en lo atinente a la registración de situaciones relacionadas con el ejercicio anterior, es necesario verificar la contabilización de la liquidación y pago del impuesto correspondiente al ejercicio precedente, cuyo vencimiento operó en el ejercicio que estamos cerrando. Ejemplo - Ejercicio cerrado el 31/12/2013 - Vencimiento del impuesto 2012: 14/05/2013 - Liquidación impositiva: Impuesto a las ganancias: – Impuesto 2012: $ 228.887 – Anticipos 2012: $ 151.852 - Saldo a pagar: $ 77.035

Impuesto a la ganancia mínima presunta: - Impuesto: $ 134.995 - Anticipos: $ 0,00 - Saldo a pagar: $ 0,00 (aplicación del 2° párrafo del art. 13 Ley IGMP) Anticipos de impuesto a las ganancias 2013: – 1er anticipo: $ 57.222 (228.887 x 0,25) – Anticipos siguientes: $ 19.066 (228.887 x 0,0833) El mayor de la cuenta Anticipos Ganancias al 14/05/2013 debe acumular los créditos por anticipos del 2012 por el total de $ 151.852. A esa fecha puede haberse efectuado sólo el registro de la cancelación del saldo a ingresar mediante el asiento:

Lo cual deja abierta la registración de los anticipos aplicados en la liquidación del impuesto por el año 2012, a los que se sumarán los anticipos que se van pagando por el ejercicio 2013, siendo el mayor al 31/12/2013:

Al cierre del 2013 la cuenta Anticipos Ganancias debe reflejar solamente los 7 anticipos de este ejercicio, siendo su saldo correcto de $ 171.618, por lo que el asiento de ajuste será:

Pago del IGMP En el caso de que del ejercicio anterior haya surgido pago del IGMP, cancelado al vencimiento, puede ocurrir que se haya registrado como gasto del ejercicio precedente o como crédito. Al cierre del presente ejercicio deberá analizarse la continuidad como crédito de la suma registrada, en función de la probabilidad de aplicarse en el presente ejercicio y/o en los futuros. Registración por el cierre del ejercicio En la registración de estos impuestos por el cierre del ejercicio debe tenerse presente la relación existente entre ambos establecida en el artículo 13 de la ley 25063 del impuesto a la ganancia mínima presunta. Del texto mencionado surge que: IG es pago a cuenta del IGMP.

Nota: el crédito por el pago del IGMP se registra en la medida en que se considere probable su afectación a futuras liquidaciones del IG. De lo contrario, debería registrarse como un cargo del ejercicio. A su vez, en la registración del IG debe tenerse en cuenta la aplicación del método del impuesto diferido con las cuentas correspondientes. De las muchas alternativas posibles, veremos 2 ejemplos. Ejemplo

- Ejercicio cerrado el 31/12 - Durante el ejercicio se aplica el procedimiento autorizado por el artículo 67 de la ley del IG, por lo que se aplica la utilidad en la venta de bienes de uso a la adquisición de bienes de reemplazo, generando el siguiente diferimiento:

- Impuesto a la ganancia mínima presunta Activo computable: $ 13.500.000 Impuesto: $ 135.000 La DDJJ del IG arroja un impuesto a ingresar al fisco de $ 234.850, por lo que el cómputo como pago a cuenta del IGMP hace que de este tributo no se ingrese saldo. El asiento contable será:

Exposición: - El cargo por IG se expone en el renglón correspondiente del Estado de Resultados - La cuenta representativa del saldo a pagar, en el pasivo corriente del Estado de Situación Patrimonial - La cuenta del impuesto diferido, en el pasivo no corriente del Estado de Situación Patrimonial [por así disponerlo la sección B.1 del Capítulo III de la RT (FACPCE) 9] Este autor ha expuesto su discrepancia en la obra “Impuesto Diferido” de Ed. ERREPAR. Ejemplo En base al ejemplo anterior, con la siguiente variante:

La DDJJ del IG arroja un impuesto a ingresar al fisco de $ 108.500, por lo que el cómputo

como pago a cuenta del IGMP hace que se deba ingresar un saldo de $ 26.500 por este último tributo. De interpretarse que el mismo podrá ser aplicado como pago a cuenta del IG en ejercicios futuros, el asiento contable será:

Exposición: - El cargo por IG se expone en el renglón correspondiente del Estado de Resultados - La cuenta representativa del saldo a pagar del IG, en el pasivo corriente del Estado de Situación Patrimonial - La cuenta del impuesto diferido, en el pasivo no corriente del Estado de Situación Patrimonial [por así disponerlo la sección B.1 del Capítulo III de la RT (FACPCE) 9] - Las cuentas representativas del saldo a pagar del IGMP y del crédito para futuras liquidaciones, en el pasivo corriente del Estado de Situación Patrimonial En caso de que el pago del IGMP no tenga probabilidad de ser afectado en DDJJ futuras, se registrará como un quebranto, y su exposición también será en el Estado de Resultados, en un renglón de IGMP por debajo del IG, por recomendación del memorandum C-36 de la Secretaría Técnica de la FACPCE. Bienes personales. Participación accionaria Al pagarse el impuesto por el ejercicio anterior, cuyo vencimiento opera en el mes de mayo del ejercicio que cerramos, se debería haber registrado en una cuenta de crédito por su posibilidad de repetir contra el accionista. La tarea al cierre será la corroboración del saldo del mayor con los elementos documentales que respaldan el crédito, esto es, la declaración jurada, los papeles de trabajo de la liquidación y los comprobantes del pago o pagos, si se hubiese optado por un plan para su cancelación. También, en caso de no haber sido percibido el crédito hasta ese momento, la distribución entre los accionistas en base a sus participaciones. Los intereses que se sumen, en caso de cancelación por plan de pagos, no se deberían imputar a cuenta de gastos porque se trasladan también al accionista. Ejemplo - Cierre del ejercicio: 31/12/2013 - Impuesto por el ejercicio 2012: $ 59.544

- Pagado por plan de 3 cuotas: 1°) Vto. 17/05, $ 19.848 2°) Vto. 22/06, $ 20.324 3°) Vto. 22/07, $ 20.047 - El total pagado de $ 60.219 se repetirá de los accionistas - Participaciones accionarias: Accionista 1: 30%, Accionista 2: 30%, Accionista 3: 40% En cada vencimiento debió registrarse:

En el caso de que no se hubiere efectuado la atribución a cada accionista en las oportunidades de los pagos, el ajuste al cierre será:

Si la firma no desea repetir de los accionistas, la registración será contra una cuenta de gasto por el impuesto (Bienes Personales – Participación, actuará en este sentido) y una cuenta de intereses por los accesorios del plan de pagos. Resulta conveniente materializar la decisión en un acta de directorio. En este caso el ajuste al cierre será:

Impuesto a los débitos y créditos bancarios La reglamentación de la ley 25413 dispone que el 34% del impuesto liquidado y percibido sobre las operaciones alcanzadas a la tasa del 6‰, puede ser tomado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias o del impuesto a la ganancia mínima presunta. Dado que la liquidación se efectúa sobre los créditos y los débitos, los extractos bancarios de cada mes suelen informar el total del impuesto sobre los créditos, el total del impuesto sobre los débitos y la fracción que puede ser tomada como base del pago a cuenta. Es normal que durante el ejercicio la registración del cargo percibido por el banco se impute a la cuenta de gastos por el impuesto; en ese caso, al cierre corresponderá el ajuste en concepto de crédito por la fracción que puede tomarse como pago a cuenta de otros impuestos. Ejemplo - Cierre del ejercicio: 31/12/2013 - El impuesto liquidado en cada mes y el cálculo del pago a cuenta es:

- El total computado como gasto por impuesto durante el ejercicio ha sido de $ 34.842, en la cuenta “Impuesto Ley 25413”. El ajuste será:

IVA Normalmente, los créditos fiscales y débitos fiscales que se registran en cuentas específicas, como también las retenciones y percepciones sufridas, son cancelados al cierre de cada mes, al practicarse la liquidación del impuesto, contra la cuenta que representa la posición neta fiscal. En caso de saldos a favor pueden utilizarse dos cuentas que representen, una la posición neta por saldos técnicos y otra la posición por saldos de libre disponibilidad. De trabajarse de esta forma, al cierre del ejercicio los mayores de aquellas cuentas deberían estar en cero, y el mayor de la cuenta “IVA Posición” exponer el saldo por la liquidación del mes de cierre. Como cotejos específicos en las tareas de cierre podemos incluir: - Movimientos y saldo del mayor de la cuenta IVA Posición con las DDJJ mensuales - Ídem con las constancias de pago - Movimientos y saldo del mayor de la cuenta IVA Posición con saldos mensuales de las cuentas de IVA débito fiscal, IVA crédito fiscal, retenciones y percepciones, con los valores volcados en las DDJJ mensuales Valuación La norma aplicable es la establecida en la sección 5.15 de la RT (FACPCE) 17 sobre Otros Pasivos en Moneda, dado que la naturaleza de estas cuentas no encaja en pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios, en refinanciaciones y transacciones financieras, referenciadas en la sección 5.14 de dicha norma contable. Dado que el pago antes del vencimiento no genera descuentos financieros porque siempre se pagará el saldo de la DDJJ, no resulta pertinente el primer párrafo de la mencionada sección, referido a la medición cuando el ente está en condiciones financieras de cancelar con anticipación.

================================================================= Por ello, la norma aplicable es la descripta en el cuarto párrafo, la que también establece la medición mediante una forma de descuento a la tasa aplicada o que hubiese correspondido aplicar en la medición inicial; sólo cuando hay dificultades para encontrar una tasa se admite la valuación a los valores nominales.

=================================================================

No obstante, debe tenerse en cuenta la naturaleza de este tipo de pasivo. Como ya se mencionó, no existe posibilidad de lograr un descuento por parte del acreedor, por lo que practicar un descuento matemático y contable nos aleja de la realidad económica de la cuenta. Si se piensa que el mismo debe aplicarse para medir el valor actual del sacrificio económico que significará pagar al vencimiento, hay que tener presente que ello sólo implica que luego del cierre deberá reversarse el asiento de descuento, para dotar a la cuenta de pasivo de la diferencia detraída que permitirá contar nuevamente con el valor a cancelar, para que al efectuar el pago el mayor quede saldado. Debe tenerse presente también el principio de significatividad en base al cual cabe preguntarse: ¿cuánto mejora la información un descuento por 15 o 20 días?, dado que el saldo al cierre deberá cancelarse en un plazo aproximado en función de los vencimientos establecidos por los organismos fiscales, por ejemplo en los casos de ingresos brutos e IVA. En el caso del impuesto a las ganancias y de ganancia mínima presunta, si bien el vencimiento opera dentro del quinto mes desde el cierre, contra el saldo continúan impactando los anticipos que deben oblarse hasta el vencimiento. Los asientos por el descuento serían del tipo: - Al cierre:

- Al momento de la reversión en el ejercicio siguiente:

================================================================= Por ello, tal vez lo más indicado es medir la deuda por el saldo a pagar de la DDJJ, con más los intereses devengados al cierre, en caso de deudas de mayor data.

================================================================= En el caso de saldos a favor, ya sea porque los pagos ingresados superaron la determinación del tributo, o porque las normas permitan que lo pagado sea tomado en declaraciones futuras, caso del saldo del IGMP cuando supera al saldo de IG, la norma contable aplicable es la contenida en la sección 5.3 de la RT (FACPCE) 17, sobre Otros Créditos en Moneda; dado que la naturaleza de estas cuentas no encaja en créditos en moneda originados en la venta de

bienes o servicios, en refinanciaciones y transacciones financieras, referenciadas en la sección 5.2, corresponden las mismas consideraciones respecto de los saldos pasivos, por cuanto deberá evaluarse la mejora de información en un descuento. Exposición La RT (FAPCE) 8 (sección E) permite compensar partidas a los efectos de la exposición cuando sea legalmente posible hacerlo y se tenga esa intención. De tal manera, el rubro del Estado de Situación Patrimonial que expone este tipo de deudas, normalmente denominado Cargas Fiscales, podrá contener el neto por tributo de todas las partidas impositivas con saldo deudor o acreedor, comprendiendo los saldos de DDJJ, anticipos, retenciones, percepciones, etc., cuyos saldos deudores juegan como cuentas regularizadoras. Entre colegas… Las cuentas imputables correspondientes a cada impuesto pueden acumularse en una general del impuesto para facilitar el armado de la nota a incluir en la información complementaria.

En caso de que algún impuesto arroje saldo a favor del contribuyente, correspondería la presentación dentro del rubro Otros Créditos, por tratarse de un activo. PATRIMONIO NETO Este grupo está integrado por cuentas de generalmente poco movimiento durante el ejercicio, por lo que cada uno de estos movimientos puede corroborarse con la documentación que los origina, sobre todo entendiendo que los mismos pueden ser de significación y que el saldo del conjunto representa la riqueza del ente. Un primer control, tal vez elemental pero necesario, es corroborar los saldos iniciales de cada cuenta de mayor con los saldos finales, según balance del ejercicio anterior. A considerar...

El resto de los controles respecto de cada uno de los movimientos producidos en estas cuentas tendrá mayormente como documentación base, las actas de directorio y de asamblea. Posibles diferencias De acuerdo con lo visto en el Capítulo I, sobre tareas relacionadas con el ejercicio anterior, puede no haberse registrado o no haberse hecho correctamente lo resuelto en la asamblea realizada durante el ejercicio que trató el balance del año anterior, por ejemplo, respecto de: - Reserva legal u otras reservas - Honorarios de directorio y otras retribuciones - Pago de dividendos - Acumulación de resultados Sobre lo que nos remitimos a lo ya expuesto. Casos particulares Aportes irrevocables El ingreso comprometido en estos acuerdos puede consistir tanto en efectivo como en bienes físicos, los que deberán valuarse de acuerdo con los criterios de medición correspondientes; o bien, en la cancelación de un pasivo existente con el accionista. A considerar... Su reconocimiento dentro del PN requiere que: - Se instrumenten debidamente - Se estipule expresamente la irrevocabilidad, salvo decisión de asamblea - El destino del aporte sea la futura conversión en capital - Sea aprobado por la asamblea o por el directorio a su refrendo RT (FACPCE) 17, sección 5.19.1.3 Caso contrario, se deberán reconocer como pasivos. La documentación de respaldo será el instrumento específico o el acta de directorio donde se acepta el mismo, la que suele contener dicho contrato. Las diferencias frecuentes en estos casos, y motivo de ajuste, son: - Que no se haya reconocido el ingreso del bien o la cancelación del pasivo, y consecuentemente el reconocimiento de la cuenta de aporte irrevocable. - Haberse reconocido el ingreso del bien o del efectivo pero utilizando como contrapartida la cuenta particular del accionista en lugar de la cuenta que representa el aporte irrevocable.

Incrementos de capital Cuando en el ejercicio se hayan formalizado aportes de capital mediante la correspondiente asamblea, ya sea en forma originaria o bien por capitalización de un aporte irrevocable ingresado en un ejercicio anterior, y habiéndose iniciado el trámite ante el organismo de contralor societario el mismo no haya sido aún aprobado al cierre del ejercicio, corresponderá informar la situación por nota. Si bien la registración debe hacerse en el momento de la asamblea, ya que este es el hecho que causa la modificación patrimonial, la información por nota de la situación mencionada es necesaria dado que el órgano de contralor es quien conforma la operación y ordena la inscripción registral que otorgará validez definitiva a la decisión asamblearia. Exposición Para la exposición está reservado un estado básico específico que es el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, donde se presenta en forma dinámica la evolución de cada componente, desde su saldo inicial hasta su saldo final. El total final del estado debe corresponderse con la cifra que se expone en un solo renglón en el Estado de Situación Patrimonial. RESULTADOS Dado que algunos resultados ya se vieron al desarrollar los rubros patrimoniales relacionados, nos centraremos en algunas cuestiones particulares de estas cuentas. Ventas En el caso de la cifra a informar por Ventas en el Estado de Resultados, cuando la cantidad de comprobantes no es extensa, es recomendable chequear éstos con los cargados en el o los mayores de Ventas. Asimismo, es importante corroborar la coherencia entre los saldos mensuales del o de los mayores de Ventas con los totales mensuales informados en el Libro IVA Ventas o en el subdiario que haga sus veces, tanto por ser este último un elemento integrador del sistema contable, como para evitar inconsistencias con información con relevancia impositiva. Será mucho más difícil este control en los gastos y compras porque el subdiario respectivo (o Libro de IVA Compras) no distingue por cuenta contable. Diferentes actividades Si el ente realiza actividades diferentes, es recomendable que los ingresos y sus costos se muestren por separado para cada actividad [RT (FACPCE) 9, sección A.10 del Capítulo VI sobre Información Complementaria]. A considerar...

Debe destacarse que la norma recomienda esta información pero no obliga a ello. Siendo así, los ingresos por ventas podrán informarse directamente como un solo conjunto en el Estado de Resultados por medio del rubro Ventas, o bien presentar su total en el Estado de Resultados y la apertura de los distintos componentes en la Información Complementaria mediante una nota, siguiendo el criterio de síntesis en el estado básico. Se entiende que en estos casos todas las actividades tienen similares grados de desarrollo, porque aquellas que sean de tipo residual para obtener una renta como recurso secundario imputarán sus réditos en el rubro Otros Ingresos. Ejemplo

Información complementaria:

Deberá evaluarse la utilidad de presentar la información con este grado de análisis, dado que si bien puede ser relativamente sencillo respecto de los ingresos, la distinción de los costos por cada una de las actividades puede requerir de cierta complejidad en el plan de cuentas, y de un mayor trabajo de imputación de comprobantes al momento de la carga contable. No obstante, si la empresa es contribuyente en el régimen de Convenio Multilateral, puede tenerse en cuenta este hecho en el armado del plan de cuentas de los ingresos y gastos, a los efectos de obtener más fácilmente la información necesaria para las declaraciones juradas anuales y la determinación de los coeficientes de liquidación, conjugado ello con la

información para el armado del correspondiente anexo de Gastos del balance. Ejemplo Plan de Cuentas y Balance de Saldos: Ingresos por ventas: Ventas Mendoza Locaciones urbanas Ventas San Luis Ventas de ganado Locaciones rurales Ventas Córdoba Ventas de ganado Locaciones rurales Gastos de administración: Gastos Mendoza Sueldos y cargas sociales Seguros Papelería Teléfono Amort. Muebles y Útiles Amort. Inmuebles Gastos San Luis Seguros Amort. Muebles y Útiles Amort. Inmuebles Gastos Córdoba Seguros Amort. Muebles y Útiles Amort. Inmuebles Costos de producción: Costos San Luis Sueldos y cargas sociales Seguros Mantenimiento Bs. Uso Productos veterinarios Suplementos alimentarios Amort. Inmuebles Amort. Rodados Amort. Instalaciones Amort. Ganado vacuno Gastos de comercialización: Gastos Mendoza Ingresos brutos Comisiones Gastos San Luis Ingresos brutos Comisiones Gastos Córdoba Ingresos brutos Comisiones Gastos de remate Honorarios de directores

Continuando con lo mencionado en el Capítulo I, es conveniente, en el cierre de los estados contables, tener en cuenta e interrelacionar las disposiciones sobre honorarios de directorio para aprovechar la instancia y eficientizar el trabajo dando respuesta a los distintos requerimientos legales, entendiendo que si bien es la dirección del ente la que lleva la propuesta a la asamblea para su decisión, es el profesional el que está en mejores condiciones para informar y asesorar sobre estos aspectos. Debemos tener presentes las disposiciones de la LSC (art. 261), que fija límites a la asignación de honorarios en función del porcentaje de utilidad que decida distribuirse, con un honorario máximo del 25% de la utilidad del ejercicio, en caso de que se distribuya el total de la misma. Si bien la LSC dispone que los honorarios pueden ser fijados por el estatuto, esto no es un caso frecuente, siendo por lo general determinados por la asamblea. Por su parte la ley de IG, en su artículo 87, inciso j), fija las condiciones y los límites para la deducción de los honorarios como un gasto dentro de la DDJJ del ejercicio. Si bien las situaciones particulares que se pueden presentar son numerosas, veremos los siguientes ejemplos. Ejemplo - Ejercicio cerrado el 31/12/2012 - Las tareas de cierre de los estados contables finalizan el 31/03/2013 - Se estima que los accionistas se reunirán como asamblea unánime el 30/04/2013, por lo que la asignación de honorarios se producirá antes del vencimiento de la DDJJ del IG - Durante el ejercicio, la sociedad pagó gastos particulares del único director y le anticipó dinero por importe total de $ 100.000, debitando los importes en su cuenta particular, siendo este su saldo final - Se cuenta con los comprobantes correspondientes (acta de directorio autorizando el pago de gastos particulares y los anticipos dinerarios; fotocopia de los comprobantes cancelados como prueba del destino de los fondos; comprobantes de tesorería por la salida de fondos firmados por el director) - El director no percibe otras remuneraciones Situación 1 - Utilidad contable antes de deducir honorarios de directorio: $ 650.000 - Utilidad impositiva antes de deducir honorarios de directorio: $ 1.000.000 - Se estima que la asamblea distribuirá como dividendos el total del resultado contable - Se prevé asignar como honorarios el total de la cuenta particular del director para saldarla Primeramente, se determina el total de honorarios que se puede asignar en función de las previsiones de la LSC (art. 261):

Los honorarios previstos están dentro de lo permitido por la LSC (100.000 < 105.625). Nota: Debido a que la utilidad debe tomarse antes de la deducción de los honorarios, el IG contable también se toma de igual manera, a sabiendas de que el IG contable final que expondrá el Estado de Resultados será distinto. Seguidamente se calcula el importe a deducir en la determinación del IG en base a la fórmula: H = [(UC x 0,25) – (UI x 0,0875)] / 0,9125 Donde: H: Honorarios deducibles UC: Utilidad contable antes de honorarios e impuesto UI: Utilidad impositiva antes de honorarios e impuesto

Los honorarios deducibles serán $ 82.192. Con lo cual la sociedad podrá asignar como honorarios de director los $ 100.000 previstos, estando dentro de las previsiones de la LSC, pero sólo podrá deducir impositivamente hasta el importe de $ 82.192. El asiento contable será:

El Estado de Resultados final del ejercicio, en forma simplificada, quedará:

Situación 2 - Ídem anterior, excepto porque se estima que la asamblea distribuirá como dividendos la mitad del resultado contable En este caso, se podrá asignar sólo el 12,50% de las utilidades como dividendos, esto es: 422.500 x 0,125 = 52.812 Con lo cual la sociedad podrá asignar como honorarios de director sólo los $ 52.812, y deducir impositivamente hasta esa cifra. El asiento contable será:

El Estado de Resultados final del ejercicio, en forma simplificada, quedará:

Al considerar la LSC que la determinación de los honorarios de directorio es una atribución

de la asamblea, los mismos no están contenidos en el Estado de Resultados que genera la utilidad a distribuir. Esto es coherente con la ley de IG cuando establece la deducción de los mismos, por lo que puede existir un problema de coordinación con la doctrina contable, para la cual, como ya hemos dicho, los honorarios deben imputarse como un gasto del ejercicio beneficiado con el servicio del director. Cuando los accionistas son también directores y mantienen una relación de armonía, el problema puede limitarse a mantener el suficiente contacto con ellos para conocer, antes del cierre de los estados contables, lo que van a decidir luego formalmente en la asamblea, y de tal manera imputar a gastos dentro del Estado de Resultados, la cifra de honorarios que será aprobada. Pero cuando los directores son distintos de los accionistas, o éstos mantienen diferencias entre sí, el reconocimiento del gasto contable dentro del Estado de Resultados del ejercicio puede tropezar con una asamblea que decida una suma de honorarios distinta de la prevista o que decida una distribución de utilidades -base de la asignación de honorariostambién distinta de la prevista. Esto puede llevar a pensar en la conveniencia de reconocer contablemente los honorarios a partir de la decisión asamblearia, siendo su impacto no ya en el Estado de Resultados sino en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto. Este autor no está en desacuerdo con las previsiones doctrinarias, sólo considera que el profesional, debiendo resolver casos concretos, deberá igualmente arbitrar las medidas que resulten propicias a la mejor solución posible en atención a la situación que se le presente. Resultados financieros y por tenencia Sobre la base del criterio de significatividad, la RT (FACPCE) 16 establece que los CFI contenidos en operaciones de compras o de ventas deben segregarse y tratarse como resultados financieros (sección 4.6). Por su parte, la RT (FACPCE) 9 (sección B.10, Capítulo IV) preceptúa que si los CFI contenidos en cuentas de resultados: Son segregados o no son significativos: Es recomendable: - Distinguir los resultados financieros y por tenencia provenientes de activos de los provenientes de pasivos - Exponerlos en términos reales - Identificar los rubros de origen - Enunciar su naturaleza La apertura puede hacerse en la información complementaria, y en el Estado de Resultados sólo el total del rubro. Cabe aclarar que la norma sólo recomienda este tratamiento, por lo que también es válido presentar únicamente la información del total del rubro en el Estado de Resultados. b) Sean significativos y no segregados: Presentar el total de los resultados financieros y por tenencia en el Estado de Resultados,

sin discriminación alguna. Ya hemos dado nuestra opinión al desarrollar las secciones sobre Componentes Financieros Implícitos y sobre Costo de Ventas. Asimismo, considerando por un lado la imposibilidad de reconocer los efectos de la inflación en los estados contables y por otro la complejidad que supone, sobre todo para un primer balance, la segregación de costos financieros implícitos de cuentas de resultado, parece recomendable presentar la información sobre los resultados financieros y por tenencia por su total global.

================================================================= Esto no empece que, si durante el ejercicio se identifican diversos conceptos de intereses, de resultados de tenencia, de diferencias de cambio, etc., se identifiquen mediante la suficiente apertura del plan de cuentas, a los efectos de favorecer el control contable de las operaciones. En caso de que se desee hacer una apertura del rubro en la información complementaria por los conceptos de intereses, resultados de tenencia, diferencias de cambio, es recomendable una nota específica y no incluirlos en el anexo de Gastos, para no complejizar más de lo necesario este último, y porque la información de resultados financieros no solamente está integrada por gastos sino también por ingresos.

=================================================================

Asiento de cierre de resultados Mediante el asiento de cierre de las cuentas de resultados, debitando las que tienen saldo acreedor y acreditando las restantes, todas ellas quedan con saldo cero y el neto se registra en la cuenta de Resultado del Ejercicio, dentro del Patrimonio Neto, para luego concluir dentro de RNA. Esta separación del Resultado del Ejercicio respecto de los RNA de ejercicios anteriores, permite mantener identificado contablemente el resultado que será motivo de tratamiento en la próxima asamblea. Debido a que el armado del balance requiere contar con los saldos de estas cuentas, para la

confección del Estado de Resultados, del anexo de Gastos, de diversos aspectos a presentar en la Información Complementaria, etc., es preferible dejar este asiento para luego de tener confeccionado el balance.

Capítulo III Confección de estados contables ARMADO DE LOS ESTADOS Presentamos una reseña de los pasos importantes en el armado de los estados contables, que puede ser graficada como sigue: Esquema general de trabajo Obtención del primer Balance de Sumas y Saldos

(1) Dado que la liquidación del IG requiere del resultado contable (antes del impuesto, claro está) y la liquidación del IGMP requiere del total del activo, para registrar el asiento correspondiente al reconocimiento del cargo por IG, saldo a pagar y su relación con el IGMP,

hará falta un Balance de Sumas y Saldos previo con todas las cuentas ya ajustadas al cierre. En muchos casos, el asiento por estos impuestos será el último a registrar, para sí; luego sacar el Balance de Sumas y Saldos definitivo con el que se procederá a armar los estados. A considerar... En cuanto al cierre de cuentas patrimoniales, tradicionalmente se han llevado a cero las cuentas de activo, pasivo y PN, acreditando las de saldo deudor y debitando las restantes. Esto puede ser aún necesario dependiendo del sistema contable con el que se trabaje. Así, en sistemas donde cada ejercicio contable tiene independencia respecto del anterior y debe abrirse la respectiva contabilidad al iniciar el año, se requiere cargar el asiento de inicio. Dado que todo asiento debe tener un comprobante de respaldo, éste estará constituido por el asiento de cierre de cuentas patrimoniales del ejercicio anterior, permitiendo además controlar la carga inicial. Los Balances de Sumas y Saldos que se han expuesto son los que se consideran oportunos en función de las etapas en las que se completa la información que resulta en los estados contables finales. No obstante, puede resultar necesario su listado en otras etapas en función de cada caso particular. En el listado del Libro Diario suponemos que el ente cuenta con la autorización del órgano de control para prescindir del libro rubricado; caso contrario, sería conveniente tramitarla. Algunos sistemas permiten, al momento de listar el Libro Diario, la renumeración de los asientos en función de la fecha que les fue asignada (en estos casos, el sistema también ha permitido asignar fecha distinta de la real de carga). Deberá evaluarse la conveniencia de ejercer esta opción en función del posible riesgo de perder la relación entre la numeración del libro con la numeración originalmente asignada a las minutas contables y a los comprobantes.

================================================================= Resulta conveniente, al trabajar la información numérica en planilla de cálculo, disponer de una hoja para cada estado, anexo, inventario y papel de trabajo de rubros que requieran una elaboración previa a la cifra final a exponer, a efectos de permitir relacionar las celdas. Esto facilita tanto el armado como el control de la información.

================================================================= Caso práctico Consideramos que la mejor manera de ejemplificar el armado de un juego de estados contables es mediante un ejemplo integral. Sólo se efectuará el armado de las cifras del ejercicio que se cierra. Respecto de las cifras del ejercicio anterior, se acompañan como dato en la presentación. - La firma Río Blanco SA cierra su ejercicio el 30/06/2013. - Posee dos actividades con similar importancia: a) la compraventa de artículos de ferretería

y b) las locaciones urbanas y rurales. - Durante el ejercicio no se han producido movimientos en su PN, salvo la afectación a reserva legal para cumplir con el mínimo legal y la generación del resultado. - Se parte del Balance de Saldos una vez realizados todos los asientos necesarios para el ajuste final y medición de cada uno de los rubros, incluso la registración del IG. - Debe tenerse en cuenta: - Las cuentas en mayúscula y las subrayadas son no imputables y de acumulación. - También se han subrayado los importes acumulados, sólo para distinguirlos. - El signo menos (-) indica saldo acreedor. - Las cuentas de Deudores por Ventas y Deudas Comerciales tienen submayores para sus integrantes. - Las cuentas particulares de los socios se ubican en el rubro Otros Créditos. La del socio “E” arrojó saldo acreedor, por lo que se expondrá en Otros Pasivos. - En el rubro Cargas Fiscales se incluyen todas las cuentas de impuestos, aunque algunas tengan saldo deudor (retenciones, percepciones, anticipos) para poder netearlas en la presentación. El IVA Crédito Fiscal también se ubica acá por su naturaleza impositiva, aunque debe quedar en 0, al igual que IVA Débito Fiscal. - Se detallan en el plan de cuentas los inmuebles y los rodados con sus cuentas de VO y AA dada su significatividad, independientemente de que también se los incluya en la respectiva planilla de amortizaciones. Para los otros bienes de uso, el detalle queda en las planillas de amortizaciones correspondientes. - El Costo de Ventas que resulta en su anexo respectivo engloba tanto el correspondiente a las ventas de mercaderías como el de los servicios de locaciones. - El Costo de Ventas del servicio de locaciones se integra con cuentas de gastos que lo conforman. El de ventas de mercaderías se obtiene por diferencia de inventario. - La cuenta imputable 330002 “Resultado del Ejercicio” aparece con valor 0, dado que aún no se ha efectuado el asiento de refundición de cuentas de resultado, por necesitarse las mismas abiertas para tener los saldos que se volcarán al armado de los estados. Una vez efectuado dicho asiento aquélla quedará con un saldo de $ 182.116, llevando al rubro Resultados Acumulados a $ 12.329.476 permitiendo, asimismo, el cuadro patrimonial donde: Activo = Pasivo + Patrimonio Neto = 14.526.402 Luego del mencionado asiento las cuentas de resultado quedarán con saldo 0. - La cuenta de acumulación 400000 “Resultados” resume el total de las cuentas de resultado, e indica el total que deberá figurar en el Estado de Resultados.

En el PN y en los resultados, la primera columna indica las cifras antes de registrar el asiento de refundición de resultados, y la segunda, las cifras después de dicho asiento.

El mismo papel de trabajo es base para la confección de la nota:

El mismo papel de trabajo es base para la confección de la nota, la que también podría tomar esta forma:

La columna de total coincidiría con el anexo de Costo de Ventas.

a: Según existencia final del año anterior. b: Según mayor de Mercaderías. c: Costo de las locaciones. d: Existencia de mercaderías. No coincide con el saldo de Bienes de Cambio en el ESP dado que este rubro contiene los Anticipos a Proveedores. e: Se traslada al Estado de Resultados.

En el ejemplo, los renglones del anexo coinciden con las cuentas utilizadas en el Balance de Saldos, pero es probable que los primeros resuman un mayor número de cuentas que deban abrirse por necesidad contable.

El papel de trabajo, que también será la base de la nota, puede tomar la siguiente forma:

En el Estado de Resultados se expone en un solo renglón.

Si fuesen varios los conceptos por los que se han generado Otros Ingresos (y Egresos, en su caso), la nota tendría una composición numérica.

Luego de lo cual podemos armar el Estado de Resultados.

Con lo cual puede realizarse el asiento de refundición de resultados. Quedará reconocido el resultado del ejercicio en la cuenta 330002. Resultados Acumulados sumarizará 12.329.476 y el PN 13.186.619.

================================================================= Quedan cerradas todas las cuentas de resultado y sólo abiertas las patrimoniales, con lo cual se puede confeccionar el Inventario que servirá para la registración en el Libro Inventario y Balances.

================================================================= Trabajando en planilla de Excel, el total de cada rubro puede trasladarse a las hojas donde se confeccionen el Estado de Situación Patrimonial y otra información numérica. En el Inventario que proponemos: - Se acompaña un detalle para los rubros Deudores por Ventas y Deudas Comerciales, que se obtendría de los respectivos submayores. - Mercaderías de Reventa podría tener un detalle en función del submayor o del relevamiento físico, de estimarse conveniente.

- La cuenta particular del socio “E” se ha incluido en Otros Pasivos, dado su saldo acreedor. - Los Bienes de Uso y Propiedades de Inversión se exponen por su valor residual. Para el caso de las Instalaciones y los Muebles y Útiles, el detalle se obtiene del submayor, sea éste contable o extracontable - En el papel de trabajo de este elemento se puede prever una celda de diferencia cero, como control, que se calcula mediante la diferencia entre la celda que contiene el total del activo y la que contiene el total del pasivo más patrimonio neto. La acompañamos en la inteligencia de que es parte del trabajo, pero sabiendo que no se traslada al documento que se registrará en el libro.

Cada total de los rubros activos y pasivos se traslada al Estado de Situación Patrimonial.

El Estado de Evolución del Patrimonio Neto también requiere información de: - El mismo estado correspondiente al año anterior para exponer los saldos iniciales - Los mayores para exponer los movimientos del ejercicio.

En el caso de cuentas como Deudores por Ventas, Deudas Comerciales y Mercaderías de Reventa, el Inventario se complementa con el detalle que se obtiene de los submayores respectivos y, en su caso, con el resultado de la toma de inventario físico de los Bienes de Cambio.

Los Anexos de Bienes de Uso y de Propiedades de Inversión se conforman también con: - Las cuentas de amortización del ejercicio

- Información del año anterior para los saldos iniciales - Movimientos de los mayores para las compras y las ventas

Si se hubiese dispuesto de cuentas de amortización del ejercicio para cada rubro, cada una de ellas también sería un punto de control con el Balance de Saldos. Ello puede considerarse recomendable, pues facilita la confección del Anexo y su relación con los saldos contables. El Estado de Situación Patrimonial será:

En el papel de trabajo se puede prever, para cada año, una celda de diferencia cero, como

control, que se calcula mediante la diferencia entre la celda que contiene el total del activo y la que contiene el total del pasivo más patrimonio neto. La acompañamos en la inteligencia de que es parte del trabajo, pero que no se traslada al documento de publicación y que se registrará en el libro. Estado de Flujo de Efectivo 1 Con toda la información disponible se puede confeccionar el EFE. Durante el análisis de cada uno de los rubros es conveniente, a efectos de eficientizar el trabajo, tomar nota de los movimientos sin impacto en el efectivo que los hayan afectado, dado que en la confección del EFE deberán excluirse de la exposición. Ejemplos de estos movimientos son: - Amortizaciones - Cargos por previsiones - Constitución o desafectación de reservas - Pago de dividendos en especie - Trueques por renovación de bienes de uso Metodología de trabajo De acuerdo con lo establecido por la RT (FACPCE) 8, existen dos métodos de exposición en función de la forma en que se desee presentar las actividades operativas: el método directo y el indirecto. Dado el objeto de esta obra y puesto que el método directo, si bien otorga mejor información, es mucho más complejo de desarrollar, nos centraremos en el armado del estado por el método indirecto. Estructura El EFE muestra dos grandes secciones: - Las variaciones en el efectivo: lo que se hace por diferencia del saldo inicial y final del efectivo - Las causas de esa variación, donde se presentan el efectivo generado o consumido por las operaciones, las actividades de inversión y las actividades financieras En el método indirecto las actividades operativas se presentan a partir del resultado tal como surge del Estado de Resultados, esto es, el resultado devengado. A dicha cifra se la ajusta por los siguientes motivos: - Partidas contenidas en el Estado de Resultados sin impacto en el efectivo. Caso típico: las amortizaciones. Otras situaciones pueden ser los resultados por tenencia, las imputaciones a cuentas de activos y pasivos por impuestos diferidos que marcan la diferencia entre el cargo por impuesto a las ganancias volcado al Estado de Resultados con el impuesto a pagar.

- Otras partidas de ajuste correspondientes a los distintos ejercicios en que las partidas de resultados impactan en el efectivo. En este caso, el método facilita la exposición por medio de la diferencia entre los saldos iniciales y finales de los rubros patrimoniales vinculantes con la obtención del efectivo por operaciones. Integrantes de la variación Deberá definirse qué elementos integrarán la variación a mostrar. En cuanto al efectivo, no deberían existir mayores problemas. Serán los elementos que integren el rubro Caja y Bancos. Acá encontraremos entonces: - El efectivo mantenido con propósitos de pagos diarios (revelado en el arqueo) - Los fondos a depositar - Los saldos bancarios (cuando el mayor conciliado arroje saldo deudor) - Los valores al cobro con vencimiento cercano al cierre y constancias de su depósito bancario, lo que lo define como elemento de pago - También aquellos valores al cobro que se utilizaron para cancelar compromisos, tal como dijimos al referirnos al rubro Disponibilidades Dentro de los equivalentes de efectivo, deberemos incluir aquellos elementos con alta liquidez y destinados a afrontar pagos. El ejemplo típico son los depósitos de alta liquidez y de corto vencimiento (plazos fijos), y que producido el mismo se lo ingresa al circuito de pagos de la firma, lo cual confirma que el objetivo era servir a tal fin. La presentación de partidas que tienen distintos signos en los años que se incluyen en la comparación, esto es, aumento en un año y disminución en el otro, se hace dando preeminencia al efecto acaecido en el año de cierre. Se identifica en el nombre de la partida, por ejemplo: - Aumento / Disminución de Créditos por Ventas - Disminución / Aumento de Bienes de Cambio Luego, el signo que acompaña la cifra que se expone representará siempre el impacto en el efectivo: positivo para los ingresos de efectivo y negativo para sus egresos. Planilla de trabajo La elaboración del EFE requiere de una planilla de trabajo basada en la diferencia entre los saldos patrimoniales del ejercicio que se cierra con las del ejercicio precedente, y se realiza su análisis hasta determinar el sector del estado donde resultarán expuestas. El trabajo mediante planillas de cálculo posibilita la vinculación de las celdas de la planilla con las celdas de los Estados de Situación Patrimonial y Estado de Resultados para el traslado de datos.

En la primera columna se exponen los rubros tal como los encontramos en el Estado de Situación Patrimonial, salvo que se necesite mayor apertura, como pasa con el patrimonio neto. También se incluyen los renglones principales del Estado de Resultados: Resultados Ordinarios y Extraordinarios, con los que luego se armará la exposición de las actividades operativas. En el caso del ejemplo no contamos con extraordinarios. En las columnas siguientes se transcriben las cifras de ambos ejercicios empleados en la comparación: las cifras del ejercicio precedente y las del ejercicio que se está cerrando. En columna 4 se ha presentado la diferencia provisoria, que es la simple resta de: Valores Año 2013 Valores Año 2012 Por la forma del cálculo un valor positivo indicará un incremento del rubro y un valor negativo lo contrario.

Las columnas de ajustes exponen los correspondientes a operaciones que no impactan en el efectivo, tanto los de resultados como cualquier otra. Es conveniente identificarlos para facilitar la exposición. Cuando la diferencia de un rubro contenga varios movimientos significativos, para la exposición puede realizarse la apertura adicional para determinar el impacto en el estado. Por ejemplo, los Bienes de Uso, que en el ejemplo muestran un aumento definitivo de $ 2.203.101, pero el mismo contiene compras de diversos componentes e incluso una venta. Por sumatoria, la columna de diferencia definitiva será la que terminará en la exposición del estado, clasificándose en la misma planilla para definir su destino en la exposición: como actividades operativas, de inversión o de financiación. La última columna informa si el aumento o disminución del rubro mostrado en la diferencia definitiva representa un aumento o una reducción del efectivo, asignándole luego en el estado el signo positivo o negativo en función de ello. Por ejemplo, el rubro Inversiones experimenta una disminución de $ 183.033, pero en realidad significa un incremento del Efectivo, por lo que en la presentación del EFE se mostrará con signo positivo. Puntos de control En las columnas de los ejercicios, de diferencias provisorias y de diferencias definitivas, la diferencia entre los totales de Activo y de Pasivo más Patrimonio Neto, debe ser cero. El total de las columnas de ajuste debe dar sumas iguales y, consecuentemente, la diferencia entre ellas también debe ser cero. Estos controles de diferencia cero se pueden plantear como un renglón al final.

Las actividades operativas parten del resultado del ejercicio y se ajustan por los resultados que no impactaron en el efectivo. En el caso del pasivo por impuesto diferido, es la diferencia entre el impuesto computado contablemente y el pasivo a ingresar al fisco. También se ajustan por las diferencias entre los saldos iniciales y finales de los rubros patrimoniales con impacto en estas actividades. Como ya se mencionó más arriba, si la partida tiene signo distinto en cada ejercicio, se da preferencia al ejercicio corriente para la referencia de la partida. Así, por ejemplo, en el caso de los Otros Créditos, se ha expuesto como “Aum. / Dism.

de Otros Créditos”, dado que para el 2013 el rubro creció y en el año anterior ocurrió lo contrario. El aumento en los Otros Créditos implica una disminución del efectivo, por ello la cifra se expone con signo negativo. Igualmente, en los totales de cada actividad o de cada sector del estado, si la variación es de signo contrapuesto en uno y otro ejercicio, se da preeminencia al ejercicio corriente. En el caso de la variación del efectivo se expone como “Disminución del efectivo”, dado que en ambos ejercicios se produjo una reducción del mismo. En las actividades de inversión, todas relacionadas con Bienes de Uso, se han desplegado sus distintas operaciones por considerarse significativas para la exposición. El saldo de efectivo generado o consumido que surge de la parte inicial debe coincidir con la sumatoria de los subtotales de las operaciones, de las actividades de inversión y de las actividades financieras. Planteado en una planilla de cálculo, puede corroborarse con diferencia cero entre ambos, lo que se ha agregado al final del ejemplo.

================================================================= En la exposición comparativa el efectivo al cierre del ejercicio anterior debe coincidir con el efectivo al inicio del presente.

================================================================= FIRMA En caso de que el profesional que confecciona los estados contables sea también el responsable de la labor de auditoría, corresponderá insertar su firma al pie de los mismos. En este caso, dicha firma es en relación y para referenciar con el informe de auditoría que acompañará a los estados contables en instrumento separado.

================================================================= En razón de ello, y por la seguridad sobre la documentación objeto de la auditoría, es conveniente, y así lo disponen también la RT (FACPCE) 7 y actualmente la RT (FACPCE) 37, firmar todas las hojas de los estados contables, no sólo los estados básicos.

================================================================= El lugar de inserción de la firma suele ser a la izquierda, para permitir la firma de los responsables del ente a la derecha. La RT (FACPCE) 7 y actualmente la RT (FACPCE) 37, en las normas sobre informes establecen que la firma debe estar acompañada por la aclaración del nombre y apellido completos, el título profesional y el número de matrícula del consejo profesional correspondiente. En igual sentido, se expresan las leyes de ejercicio profesional de las diversas jurisdicciones. La ley 20488, en su artículo 4, agrega el requisito de expresar la universidad que expidió el título.

Ejemplo Firmado para identificación Con mi informe del 31/08/2013

Firma Dr. Flavio A. Mantovan C.P.N. y P.P. UNCuyo Matr. Nº 3.187 CPCE Mza. Asimismo, como veremos en el Capítulo V, perteneciendo los estados contables al ente que los emite y siendo el elemento básico de rendición de cuentas del administrador, deberán estar suscriptos por quien ejerce la representación legal. En caso de que el ente cuente con órgano de fiscalización, también deberán estar suscriptos por el representante del mismo. AJUSTE POR INFLACIÓN. RT (FAPCE) 39 Durante la realización de este libro, la FACPCE emitió la RT 39, que introduce modificaciones a las RT 6 y 17 y deroga la Resolución (JG) N 287/2003, todo en relación con la expresión de los estados contables en moneda homogénea. Recordemos que la Resolución (JG) 287/2003 dispuso discontinuar el ajuste por inflación en los estados contables a partir del 01/10/2003. Así, vuelve a admitirse la reexpresión de los estados contables por inflación. Pero, se establecen condiciones, mencionadas en la sección 3.1 de la RT 17, a verificar para poder aplicar el método. Dichas condiciones son: a) La tasa acumulada de inflación en tres años, considerando el índice de precios internos al por mayor, del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, alcanza o sobrepasa el 100%. b) Corrección generalizada de precios y/o de salarios. c) Los fondos en moneda argentina se invierten inmediatamente para mantener su poder adquisitivo. d) La brecha existente entre la tasa de interés por las colocaciones realizadas en moneda argentina y en una moneda extranjera, es muy relevante. La población en general prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable. En un contexto inflacionario, puede apreciarse la ocurrencia al mismo tiempo de todas las mencionadas de b) a e); no obstante, puede ser dificultoso obtener respaldos documentales de ellas –dado que la norma dice que son características a evaluarpara justificar la aplicación del ajuste. Así, la más objetiva de todas es la primera, que establece un piso porcentual. Entendemos como muy probable que muchas empresas, recién verificada ésta, comenzarán a aplicar el ajuste. Considerando la variación operada en el índice durante los últimos tres años hasta octubre

de 2013 (por ser éste el último valor publicado al momento de esta redacción), el porcentual resulta muy inferior al establecido en la normativa. - IPIM nivel general octubre 2013: 638,63 - IPIM nivel general octubre 2010: 440,23 - Variación porcentual: 45,07% Este y otros porcentuales que puedan obtenerse obedecen a la política del INDEC, establecida hace varios años, de mantener un bajo reconocimiento de la inflación, respecto de la percepción inflacionaria que manifiesta la población; tendencia de la que no se avizora una modificación en el corto o mediano plazo. En razón de ello, la inflación en Argentina deberá ser altamente significativa para que decante la obligación de que todas las empresas deban ajustar sus estados contables, motivo por el cual, aun con las modificaciones establecidas encontraremos seguramente estados contables en moneda histórica, que deberán entenderse también acordes con la normativa contable vigente. ESTADOS CONTABLES Sin perjuicio de que algunos temas expositivos se desarrollarán en el capítulo siguiente, a continuación se acompañan, en función de los datos antes expuestos, los estados contables de presentación:

Capítulo IV Presentación de estados contables PRESENTACIÓN COMPARATIVA La RT (FACPCE) 8 establece que la presentación de los estados básicos, los anexos y las notas, especialmente cuando se desagreguen datos de los estados básicos, debe formalizarse comparativamente con las cifras del ejercicio precedente [RT (FACPCE) 8, Cap. II, sección E]. Esto se hace mediante dos columnas de cifras; a la izquierda las cifras del ejercicio actual y a la derecha las correspondientes al ejercicio anterior. En principio, el armado de esta información comparativa consiste en incorporar en la respectiva columna las cifras con que se cerraron los estados contables del ejercicio anterior. Al trabajarse con planillas de cálculo en la elaboración de los cuadros es posible directamente copiar las cifras publicadas del ejercicio anterior en la columna de presentación comparativa. Algunos ejemplos ya se han visto en el Capítulo III, al efectuar el armado de los estados contables. En el Estado de Situación Patrimonial, Estado de Resultados, Estado de Flujo de Efectivo, y en algunos anexos como el del Costo de Ventas, la columna del ejercicio precedente compara renglón por renglón cada una de las cifras o rubros. Lo mismo en el caso de notas que desagreguen datos contenidos en los estados básicos. Ejemplo

Para una presentación más eficiente, como se muestra en el ejemplo, pueden mostrarse las fracciones corrientes y no corrientes de los componentes de cada rubro en forma horizontal. En el Estado de Evolución del Patrimonio Neto y en anexos como Bienes de Uso, Propiedades de Inversión, Intangibles, Inversiones, Activos y Pasivos en Moneda Extranjera, Previsiones e Información del art. 64 LSC, tanto por tratarse de cuadros que muestran las modificaciones sufridas durante el ejercicio o bien por la cantidad de datos a exponer, la comparación se hace respecto de los totales.

Ejemplo Presentación comparativa del Estado de Evolución del Patrimonio Neto (EEPN) correspondiente al ejercicio cerrado el 30/06/2013. El saldo inicial de cada rubro deberá coincidir con el saldo final expuesto en los estados contables del ejercicio anterior. El total del PN del ejercicio anterior expuesto en la columna comparativa debe coincidir con la cifra del total de PN expuesta en el renglón de saldo inicial del ejercicio presente. El resultado del ejercicio que informa la columna comparativa debe coincidir con la cifra de resultado del ejercicio incorporada en el EEPN del ejercicio precedente.

MODIFICACIÓN DE EJERCICIOS ANTERIORES La información correspondiente al ejercicio anterior puede verse modificada respecto de lo originalmente expuesto cuando se detecta y registra una corrección a los resultados determinados en ejercicios anteriores, u otro tipo de modificación de la información revelada en dichos ejercicios. Ejemplo de esto último es cuando en el ejercicio presente se comprueba que el carácter de corriente o no corriente dado a un activo o pasivo en el ejercicio precedente ha cambiado. La RT (FACPCE) 8 establece que en los casos de cómputo de ajustes de ejercicios anteriores: Deberá exponerse su efecto sobre los saldos iniciales que se presenten en el EEPN y, cuando correspondiere, en el EFE. Deberán adecuarse las cifras correspondientes al período precedente que se incluya como información comparativa. Esto es, las cifras del ejercicio anterior no se trasladan directamente como fueron publicadas, sino afectadas por la modificación pertinente.

(Capítulo II, sección F) Asimismo, se dispone que una modificación de la información de ejercicios anteriores debe también explicarse mediante nota explicitando: - La naturaleza y motivo de la modificación. - El importe de cada partida que ha sido adecuada. (Capítulo II, sección F y Capítulo VII, sección B.14) AREA De acuerdo con la RT (FACPCE) 17, las modificaciones a resultados de ejercicios anteriores se practican con motivo de: - Correcciones de errores en la medición de los resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores. - La aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada en el ejercicio anterior. (Sección 4.10) Por su parte, la RT (FACPCE) 8 (Capítulo IV, sección B) establece que los AREA no forman parte del Estado de Resultados sino que impactan como modificaciones de los saldos iniciales del EEPN. En igual sentido la sección B del Capítulo V de la misma RT. Ejemplo En fecha cercana al cierre del ejercicio 2013, finaliza una inspección de la Dirección General de Rentas con la determinación de deuda por impuesto sobre los ingresos brutos por $ 97.000. De dicho importe $ 23.000 corresponden al impuesto por el ejercicio 2012 y el resto a otros años anteriores. La dirección del ente decide allanarse y pagar. Los pagos se iniciarán luego del cierre mediante un plan financiero. A efectos de simplificar, hacemos abstracción de los intereses y las multas derivadas de la determinación. Mostramos primero los estados contables antes de incorporar la modificación de resultados anteriores.

- Las cargas fiscales de 2012 se incrementan en los $ 97.000, pero también deben reducirse en los $ 8.050 por el menor impuesto a las ganancias (6.249 + 97.000 – 8.050). - Las cargas fiscales de 2013 se incrementan en los $ 97.000 y reducen en $ 8.050. - Las cifras que resultan de las sumatorias consecuentes también resultan afectadas, incluso las del Patrimonio Neto, las que se explican en el estado respectivo. Estado de Evolución del Patrimonio Neto:

- Se incorporan como AREA, modificando los saldos iniciales de los Resultados No Asignados, y consecuentemente del Total del Patrimonio Neto de 2013, los -88.950 (-97.000 + 8.050), por ser totalmente anteriores a este ejercicio. - Las cifras comparativas de 2012 se modifican incorporando como AREA de ese ejercicio los $ 74.000 que corresponden a impuestos de años precedentes. Los $ 23.000 del propio 2012 (netos de su efecto fiscal) impactan en la cifra total del resultado del ejercicio que se

transcribe en el renglón correspondiente, y coincide con el resultado final del Estado de Resultados. - Resultan modificadas las cifras finales del PN de cada ejercicio, que se trasladan al Estado de Situación Patrimonial. - El Saldo Final del ejercicio anterior coincidirá con el Saldo Inicial del presente ejercicio impactado por la modificación. Estado de Flujo de Efectivo: No se ve afectado, ya que los pagos que se deriven de la determinación fiscal se efectuarán durante el ejercicio siguiente. Nota El texto de la nota puede ser: “El ajuste de resultados de ejercicios anteriores expuesto en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto corresponde a un cargo por el impuesto sobre los ingresos brutos surgido de una determinación tributaria efectuada en el presente ejercicio. La sociedad ha decidido no intentar vías recursivas por estimar poco probable una acción exitosa. Se presenta neto de su impacto en el impuesto a las ganancias”. INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA Varios ejemplos de información complementaria se han ido viendo en el desarrollo de capítulos anteriores, por lo que en esta sección trataremos algunas situaciones aún no contempladas. En base al criterio de síntesis sobre la presentación de la información en los estados básicos, todos los datos que la completan y amplían se exponen en los elementos de información complementaria. El principio es que esta información contenga todos los datos que sean necesarios para la adecuada comprensión de la situación del ente. Las partes que integran esta información complementaria son: - Encabezado de los estados - Notas - Anexos Si bien las normas contables no prescriben cuál información debe presentarse en anexos y cuál en notas, convencionalmente y por practicidad demostrada hay determinada información que siempre la encontraremos en anexos, por ejemplo: Bienes de Uso, Bienes Intangibles, Costo de Ventas, Gastos, Activos y Pasivos en Moneda Extranjera, Previsiones, Participación en otras Sociedades. Entre colegas… En los rubros donde debe mostrarse su evolución, esto es, el saldo inicial, las altas y bajas del ejercicio y el saldo final (Bienes de Uso, Propiedades de Inversión, Activos Intangibles, Previsiones), es conveniente la presentación de anexo.

La información numérica que se presente en notas y anexos debe hacerse en forma comparativa con los importes del ejercicio precedente.

================================================================= No hay numeración preestablecida para las notas ni para los anexos, por lo que la numeración, que es necesaria para su identificación, la asignará el profesional en función de su criterio. Se deben numerar correlativamente.

================================================================= Los rubros de los estados básicos deben hacer referencia a las notas y anexos que los amplían. Estas últimas también deben estar referenciadas entre sí, en caso de corresponder. A efectos de asegurar la integridad de la documentación al pie de cada estado básico, se suele agregar la mención de que las notas y anexos forman parte de los estados contables, siendo del estilo. Ejemplo 1 Si el conjunto de información complementaria está integrado por 6 notas generales (con subnotas, en su caso) y 4 anexos, la mención podría tomar la forma: Las notas Nº 1 / 6 y los anexos Nº I / IV forman parte de estos estados contables. Para facilitar la numeración de las notas, éstas pueden agruparse por tema; así podemos tener: notas para las bases de preparación de los estados contables, notas para desagregar información de los rubros activos, notas para desagregar información de los rubros pasivos, ídem para los de resultados, otras notas que revelen información de importancia, etc. Ejemplo 2 Nota 1: Base de preparación de los estados contables Los estados contables han sido confeccionados de acuerdo con lo dispuesto por las normas emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) y aprobadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de… , siendo las principales las siguientes: Nota 1.1: Normas de exposición Los estados contables se exponen de acuerdo con las resoluciones técnicas 8 y 9, y sus modificatorias de la FACPCE. Nota 1.2: Unidad de medida Las partidas de los estados contables contienen el ajuste por inflación de acuerdo con lo que dispone el artículo 62 de la ley 19550, modificada por la ley 22903, siguiendo la metodología dispuesta por la resolución técnica 6 de la FACPCE, hasta el 31 de diciembre de 1994, fecha en la que fue discontinuado, retomándose posteriormente desde

el 31 de diciembre de 2001 al 30 de junio de 2002. A partir de esta última fecha y hasta el presente ejercicio no se ha practicado el ajuste por inflación, por encontrarse suspendido el procedimiento por la resolución 287/03 de la FACPCE, adoptada por resolución Nº …. del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de…, utilizándose la moneda nominal como moneda de cuenta. Nota 1.3: Criterios de valuación Para la valuación de los rubros se han seguido las disposiciones contenidas en las resoluciones técnicas 16, 17 y 18 de la FACPCE, en particular los siguientes: Nota 1.3.1: Caja y bancos A su valor nominal, excepto los saldos de moneda extranjera constituidos por dólares estadounidenses valuados a la cotización tipo comprador al cierre del Banco Nación Argentina. Nota 1.3.2: Créditos y deudas Corresponden a operaciones liquidables en moneda argentina. Se los valúa por su valor nominal agregando o deduciendo, según corresponda, los resultados financieros hasta el cierre del ejercicio. Nota 1.3.3: Bienes de cambio Están constituidos por mercaderías de reventa. Se los valúa a su costo de reposición al cierre. Nota 1.3.4: Inversiones corrientes Corresponden a colocaciones en moneda nacional a plazo fijo en banco. Su valuación se realiza por el valor de colocación del capital más los intereses devengados al cierre. Nota 1.3.5: Bienes de uso Se valúan por su costo de adquisición más gastos incurridos. Se deduce la correspondiente amortización acumulada, que fue calculada en forma lineal en función de los años de vida útil. El valor del rubro no supera el valor recuperable del conjunto de activos involucrados. Nota 2: Composición de rubros activos

En el ejemplo se han distinguido los créditos que resultan de cuentas simples de aquellos que son documentados y los que tienen alguna forma de garantía. También los morosos y en gestión. Se presentan restando las previsiones efectuadas. En el caso de los Deudores Prendarios, deberá identificarse la garantía que los beneficia. Nota 3: Composición de rubros pasivos

Encabezado En el encabezado se identifican los estados contables que se exponen y se incluye una síntesis de los datos relativos al ente. Usualmente se destina al encabezado lo siguiente: - Denominación, domicilio legal, forma legal y duración del ente - Actividad principal - Número del ejercicio económico - Fecha de cierre - Período comprendido por los estados contables - Fecha de expiración de la sociedad - Moneda en la que están expresados los estados contables - Inscripción en el organismo de control del instrumento original y de sus modificatorias - Monto y composición del capital y títulos emitidos Podemos ejemplificar con la siguiente carátula de estados contables:

En la parte inicial de cada estado básico suele colocarse también la leyenda “Presentado en forma comparativa con el ejercicio anterior. Expresado en pesos del …/…/…, fecha de cierre del último de ellos”. Sería innecesario de informarse ello en la carátula. Información sobre determinados rubros y situaciones Vencimiento de créditos y deudas Para las cuentas por cobrar y para las cuentas por pagar, se deben distinguir las que se hallan vencidas al cierre del balance, las que vencerán en el futuro y las que no tienen vencimiento establecido. A su vez, para las que tienen vencimiento futuro se informan de acuerdo a períodos trimestrales para el primer ejercicio, y luego por saldos anuales.

Es conveniente la presentación mediante anexo. Ejemplo - Ejercicio con cierre el 31/12/2012:

En el ejemplo se los ha clasificado en función del rubro del Estado de Situación Patrimonial y sus componentes, a efectos de poder mantener la relación con los valores que exponen los respectivos renglones del Estado de Situación Patrimonial y las notas ampliatorias. Los valores deben presentarse netos de la previsión por incobrables que los pudiera afectar. En cuanto a los intereses, sólo es obligatorio informar si las cuentas devengan interés o no, y en caso positivo, si la tasa es variable o fija. Es optativo informar el valor de la o las tasas de interés. Activos y pasivos en moneda extranjera En función de lo que las normas contables requieren para los rubros de esta característica, resulta conveniente la presentación de un anexo específico. Esto no obsta a que los activos y pasivos que deban incluirse se informen también al presentar la composición de cada rubro específico. Así, una cuenta corriente en dólares estadounidenses se presentará en este anexo, como también en la composición desagregada del rubro Caja y Bancos. Si los elementos en moneda extranjera son pocos, puede bastar con una mención en cada una de las respectivas notas de los rubros que los contienen.

Inversiones en entes relacionados Dependiendo de la cantidad de estas inversiones puede optarse por nota (caso de ser sólo una inversión) o por anexo (de tratarse de un rubro complejo). Corresponde informar: - Denominación del ente - Actividad - Tipo de participación: por ejemplo, acciones con sus clases y características - Cantidad de los títulos - Cantidad de votos - Porcentajes de participación en el capital y en los votos - Valuación contable, distinguiendo el método de valuación aplicado según el caso: costo, VNR, VPP Otros ingresos y egresos Deben discriminarse resultados que no provengan de las actividades principales, por ejemplo, los resultados por la venta de bienes de uso y los provenientes de inversiones al margen de la actividad principal del ente. Resultados extraordinarios De acuerdo a lo establecido por la norma contable, el concepto de resultados extraordinarios comprende los resultados atípicos y excepcionales de suceso infrecuente en el pasado y comportamiento similar esperado para el futuro. Deben ser generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente. Si en el cuerpo del Estado de Resultados se expuso por el neto siguiendo el criterio de síntesis, en las notas se detallará cada uno de los componentes y el efecto sobre el impuesto a las ganancias. Un ejemplo son los quebrantos por siniestros en la porción que exceda la indemnización del seguro. Si el Estado de Resultados informó un resultado extraordinario neto de – $ 32.500, la nota podrá resultar:

Contingencias Se incluyen en notas aquellas cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota y que no cumplan con las condiciones para su reconocimiento contable [según la RT (FACPCE) 8, Capítulo VII, sección B.12]. Debe indicarse la incertidumbre respecto del importe y su momento de cancelación. Un ejemplo donde se tiene conocimiento de un hecho negativo futuro probable pero se ignora su cuantía y el momento de ocurrencia, puede ser: Durante el ejercicio la sociedad fue demandada por un ex empleado. El proceso aún no inicia la etapa probatoria, resultando dificultosa la estimación de un resultado y su cuantificación. Hechos posteriores al cierre Son los acontecidos entre la fecha de cierre y la de emisión de los estados contables [según RT (FACPCE) 8, Capítulo VII, sección B.15]. No resultan contabilizados en el ejercicio que se cierra por cuanto el hecho generador se produce fuera de él, pero pueden afectar significativamente la situación del ente. Un ejemplo puede ser: Con fecha posterior al cierre del ejercicio se ha presentado en concurso preventivo un cliente con el que la sociedad mantiene una cuenta corriente con saldo deudor por $ 100.000 a la fecha de cierre y de $ 120.000 a la de presentación en concurso. La sociedad ha decidido, para su oportunidad, la insinuación en el proceso de verificación de créditos. No obstante, se estima altamente improbable la recuperación del crédito. Será previsionado en el ejercicio posterior. Bienes con disponibilidad restringida Algunos ejemplos pueden ser: Debido a una acción de apremio incoada por la Dirección General de Rentas por deuda mantenida en concepto de impuestos provinciales, se ha trabado embargo sobre un camión de la sociedad incluido dentro de los rodados en Bienes de Uso, cuyo valor residual es de $ 80.000. Dentro de Bienes de Cambio existen 1.000 hl de vino tinto común bloqueados por el Instituto Nacional de Vitivinicultura, lo que representa un valor de $ 350.000.

Gravámenes o garantías sobre activos Se informan los activos gravados con hipoteca, prenda u otro tipo de derecho [de acuerdo con la sección B. 11 del Capítulo VII de la RT (FACPCE) 8]. Se indican los bienes afectados y su valuación, la deuda y la naturaleza del gravamen. Este tipo de información puede también presentarse, de estimarse práctico, formando parte ya sea de la nota donde se abre la información del rubro pasivo correspondiente, o en la nota sobre información de los bienes relacionados. Un ejemplo puede ser: Con motivo del préstamo obtenido en el Fondo Provincial para la Transformación y el Crecimiento incluido en Pasivos Financieros por $ 1.000.000, la sociedad ha hipotecado el inmueble rural destinado a producción agrícola ubicado en el Departamento de San Carlos, Provincia de Mendoza, cuyo valor contable asciende a $ 1.500.000. Restricción a la distribución de utilidades Un ejemplo puede ser: De acuerdo con disposiciones legales y estatutarias, de la utilidad del ejercicio deberá destinarse a Reserva Legal, en la asamblea que trate los presentes estados contables, el 5% de aquélla, esto es, la suma de $ 20.000.

Capítulo V Tareas finales Abordamos en este capítulo las tareas relacionadas con la aprobación de los estados contables por la asamblea, al entender que es un área de suma importancia para la empresa, sus directores y accionistas, siendo entonces un territorio donde conviene que esté presente el contador público prestando sus servicios profesionales. RENDICIÓN DE CUENTAS Los estados contables no son solamente un elemento informativo de la gestión de la empresa para que terceros puedan tomar decisiones económicas. Son también, y tal vez fundamentalmente, la rendición de cuentas del órgano administrador (Directorio) al órgano de gobierno (Asamblea). Esto obedece al principio sentado en el Código de Comercio, que fija la obligación para quien administra fondos o bienes ajenos de rendir cuenta documentada de su gestión, con periodicidad al menos anual (arts. 33 y 68 a 74, C.Com.).

================================================================= Los estados contables proporcionan la información de los bienes administrados, las operaciones realizadas y los resultados obtenidos, todo lo concerniente a la gestión del órgano administrador. Son el instrumento por el cual se canaliza esta obligación legal. La documentación de la que hablan las normas legales, dado que la rendición de cuentas debe ser documentada, se reemplaza, en virtud de su volumen, por los informes de auditoría y sindicatura, si ésta existe.

================================================================= Pero, así como el directorio tiene la obligación de presentar la rendición de cuentas, tiene también el derecho de que se la trate y, en su caso, se la apruebe. Aprobación por el directorio Los estados contables que se sometan a asamblea deberán estar previamente aprobados por el directorio, por seguridad sobre la documentación a tratar. En el caso de directorio unipersonal, bastará con que se lo disponga en el acta de directorio respectiva. En el caso de que el directorio sea plural, deberá cumplirse con la formalidad impuesta por el artículo 267 de la LSC, de convocar a la reunión del mismo: la convocatoria, que no necesita ser publicada, deberá ser efectuada por el presidente a cada uno de los directores titulares, con citación de día, hora, lugar y orden del día.

La convocatoria puede ser efectuada por cualquier medio fehaciente. La fijación de un plazo mínimo determinado entre la convocatoria y la efectiva reunión del órgano de administración es facultativo sea dispuesto en el estatuto, al establecer las reglas para su funcionamiento. En el acta deberá quedar expuesto que se ha logrado el quórum establecido por la LSC y el estatuto para sesionar. Orden del día Deberá contener fundamentalmente: - Aprobación de los estados contables - Aprobación de la memoria - Orden de transcribir estos instrumentos en el libro de Inventario y Balances - Orden de convocar a asamblea ordinaria con indicación de fecha, hora y lugar, y de publicar la convocatoria, en su caso - Fijar el orden del día a tratar en la asamblea Modelo de acta de directorio unipersonal En la Ciudad de Mendoza, a los 12 días del mes de abril de 2013, en la sede social de AGROANDINA RÍO CUEVAS SA, sita en Av. San Martín 9999, y siendo las 18:00 hs, el Presidente y único director titular de la sociedad, Ing. Juan Orlando, se constituye y deja constancia de que ha analizado los estados contables correspondientes al 22º ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013, los que cuentan con informe de auditor externo con opinión favorable. Por lo cual resuelve: 1º) Aprobar los estados contables, sus anexos e información complementaria al 31 de enero de 2013 de AGROANDINA RÍO CUEVAS SA; 2º) Emitir la Memoria del Directorio por el ejercicio finalizado el 31 de enero de 2013, la que será agregada como anexo a continuación de la presente acta; 3º) Ordenar la transcripción de la Memoria, del Inventario y de los Estados Contables, juntamente con sus anexos e información complementaria, en el libro Inventarios y Balances; 4º) Poner a disposición de los señores accionistas en la sede social, copia de la documentación enunciada en el artículo 67 de la ley 19550; 5º) Convocar a los accionistas para el 7 de mayo de 2013 a las 18:00 hs en primera convocatoria, y a las 19:00 hs en segunda convocatoria, a la asamblea general ordinaria, en la sede social, a efectos de tratar el siguiente ORDEN DEL DÍA: 1º) Designación de dos accionistas para que junto con el Presidente suscriban el acta de asamblea; 2º) Consideración de la Memoria del Directorio, los Estados Contables, anexos e información complementaria del ejercicio regular finalizado el 31 de enero de 2013; 3º) Tratamiento de los resultados correspondientes al ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013 y su destino; 4º) Consideración de la gestión del directorio por el ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013; 5) Remuneración del Directorio; 6º) Renovación de autoridades; 7°) Designación de las personas autorizadas para realizar las presentaciones pertinentes ante la Dirección de Personas Jurídicas. Con ello se cierra el acta. ——————————Modelo de edicto de convocatoria AGROANDINA RÍO CUEVAS SA. Convocatoria. El directorio convoca a los señores accionistas a la asamblea general ordinaria para el día 7 de mayo de 2013 a las 18:00 hs en

primera convocatoria, y a las 19:00 hs en segunda convocatoria, a realizarse en la sede social sita en Av. San Martín 9999 de la Ciudad de Mendoza, para tratar el siguiente orden del día: 1º) Designación de dos accionistas para que junto con el Presidente suscriban el acta de asamblea; 2º) Consideración de la Memoria del Directorio, los Estados Contables, anexos e información complementaria del ejercicio regular finalizado el 31 de enero de 2013; 3º) Tratamiento de los resultados correspondientes al ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013 y su destino; 4º) Consideración de la gestión del Directorio por el ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013; 5) Remuneración del Directorio; 6º) Renovación de autoridades; 7°) Designación de las personas autorizadas para realizar las presentaciones pertinentes ante la Dirección de Personas Jurídicas. Cierre del libro Depósito de Acciones y Registro de Asistencia a Asamblea el 2 de mayo de 2013. Se encuentra a disposición de los accionistas en la sede social la documentación indicada en el punto 2°). Memoria La rendición del órgano administrador se integra también con la Memoria (art. 66, LSC), la que fundamentalmente debe explicar la situación presente de la empresa, sus operaciones, los mercados donde opera y su proyección hacia los próximos ejercicios. Se confecciona a la misma fecha de emisión de los estados contables, dado que el artículo 65 de la LSC establece que éstos deben contemplar los hechos significativos ocurridos entre la fecha de cierre y la de la memoria.

================================================================= En la confección de este documento es importante la participación del profesional que asesora a la empresa, porque aparte de lo que puedan exigir los organismos de contralor jurisdiccionales, la LSC específicamente requiere la explicación de las variaciones significativas operadas en las partidas de activos y pasivos, donde, además de cuantificar y exponer las causas de dichas variaciones en rubros individuales, el profesional puede incorporar técnicas de análisis de estados contables, tanto en forma estática para el ejercicio que se cierra, como en tendencia comparativa con ejercicios precedentes.

================================================================= Pueden ser de utilidad, entre otras, las herramientas basadas en ratios, como por ejemplo:

La razón de rentabilidad puede tener variaciones en función de qué resultado se desee priorizar: el total, el ordinario, o en función de qué capital se tome en la comparación: Patrimonio Neto, Activo Total. El análisis se puede complementar con los factores que hayan afectado significativamente los ingresos y gastos de la empresa, y cualquier otro elemento importante de los estados contables. Otros aspectos que pueden ser propios de la memoria son: - Evolución de los principales orígenes y aplicaciones de flujos de efectivo - Razones de variaciones significativas en las partidas de activos y pasivos - Razones por las cuales se propone la constitución de reservas - Causas por las que se propone el pago de dividendos en otra forma que en efectivo - En caso de formar parte de un grupo económico, los aspectos relevantes de su relación con las demás sociedades integrantes - Contratos de significación - Factores que afectan significativamente los ingresos del ente, como por ejemplo la repercusión de medidas gubernamentales sobre el sector o sobre la posibilidad de exportar o importar - Explicación de los resultados extraordinarios, cuando ellos fueran de significación - Inicio, cambio o cese de actividades. Apertura o cierre de sucursales o líneas de productos - Expansión de la planta y su forma de financiación - Toma de préstamos, sus refinanciaciones o cancelaciones - Presentación en concurso preventivo, cumplimiento de etapas significativas, homologación del acuerdo, cumplimiento del mismo, levantamiento del proceso - Reorganizaciones societarias - Análisis de hechos significativos acaecidos con posterioridad al cierre y que puedan afectar las perspectivas futuras Para su elaboración serán de utilidad la Memoria presentada en el ejercicio anterior y las actas de directorio donde se protocolicen decisiones importantes para el ente. La participación del profesional requiere un amplio conocimiento del ente. Resoluciones societarias La aprobación o rechazo de la rendición de cuentas corresponde al órgano de gobierno, para lo cual está prevista legalmente la reunión en asamblea. La asamblea, que será de carácter ordinario (art. 234, LSC), debe ser convocada por el directorio (órgano naturalmente dispuesto para esto – art. 236, LSC), dentro de los 4 meses contados desde el cierre del ejercicio (art. 234, LSC). En principio, la convocatoria debe ser publicada en el Boletín Oficial por 5 días, con 10 días de anticipación como mínimo a la fecha de la asamblea. El plazo no puede exceder los 30 días. A considerar... Las 5 publicaciones pueden ser corridas, pero siempre serán en días hábiles.

Los 10 días de antelación son corridos, incluyendo días hábiles e inhábiles. Si la asamblea es unánime (art. 237, LSC) puede omitirse la publicación de la convocatoria.

Entre colegas… Aun cuando se tenga seguridad de una asamblea unánime, si la decisión que se persigue es de significativa importancia para la sociedad, conviene publicar la convocatoria para evitar los riesgos de la ausencia de un accionista o su voto desfavorable. Debe preverse el riesgo de fracaso de la primera convocatoria y la necesidad de realización de una asamblea en segunda convocatoria. Entre colegas… Es conveniente efectuar simultáneamente la convocatoria a la primera y segunda asamblea. Se realizan con una hora de diferencia. La posibilidad debe estar prevista en el estatuto. Quórum: Establecido en el artículo 243 de la LSC. Depende de si es asamblea en primera o segunda convocatoria.

Mayorías: Las resoluciones se adoptarán por mayoría absoluta de votos presentes que puedan emitirse en la decisión, salvo que el estatuto disponga mayor número. A considerar... En la sede social debe quedar copia de toda la documentación a tratar, con una antelación no menor a 15 días corridos de la asamblea. Entre colegas…

En las sociedades pequeñas o de familia, es recomendable notificar a cada accionista toda la documentación a tratar, con copia de recepción firmada. El acta de asamblea deberá contener: - Indicación de: Tipo de asamblea Lugar de reunión, día y hora Si es primera o segunda convocatoria; en este caso, justificación pertinente Cantidad de accionistas y porcentaje del capital social que representan Referencia del punto anterior con la foja del Libro Depósito de Acciones y Registro de Asistencia Haberse conformado el quórum exigido por la LSC y el estatuto Declaración del presidente (o único director) de constitución de la asamblea y disposición de tratar el orden del día Al cierre del acta, la hora y la declaración de que la misma ha sido leída y ratificada - Resolución sobre: Designación de accionistas para firmar, junto con el presidente (o único director), el acta Consideración de la memoria del directorio, los estados contables y el informe del síndico, en su caso Tratamiento de los resultados: afectación a reserva legal u otra, pago de honorarios de directorio, distribución a los accionistas, acumulación en resultados no asignados Entre colegas… Es conveniente designar, generalmente como último punto del orden del día, personas autorizadas para efectuar los trámites pertinentes ante el organismo de contralor, entre los que puede incorporarse al contador asesor de la firma. A considerar... La aprobación de los estados contables no implica la aprobación de la gestión del directorio (art. 72, LSC). Ello debe estar previsto como punto específico del orden del día y tratarse especialmente. La asamblea que trate los estados contables también puede tratar otros temas que sean de competencia de una asamblea ordinaria, como por ejemplo:

- La renovación del directorio y sindicatura siendo, en este caso, la oportunidad idónea para ello - La desafectación de reservas - La aprobación de alguna operación específica realizada por el directorio y que requiera ratificación de asamblea, por así preverlo el estatuto - La aceptación de aportes irrevocables efectuados o a efectuarse - La capitalización de aportes irrevocables ya efectuados, cuando no implique un incremento de capital superior al quíntuplo -Otros incrementos de capital no superiores al quíntuplo Dado que el artículo 73 de la LSC da la posibilidad de que el acta de asamblea sea confeccionada y firmada por el presidente y los socios designados al efecto en un plazo de 5 días (entiéndase corridos) desde la realización de la asamblea, es conveniente que al finalizar la reunión se imprima un acta volante con la firma de dichas personas (los medios computarizados lo facilitan) y se entregue a cada accionista un ejemplar. Esto otorga seguridad al accionista de que lo transcripto luego en el libro de actas es fiel a lo decidido en la asamblea. Comunicación y registro de asistencia La obligación de depositar las acciones en la sociedad (establecida en el primer párrafo del art. 238, LSC), por estar destinada a las acciones al portador, ya no es de aplicación. Sin embargo, subsiste la establecida en el segundo párrafo respecto de los otros tipos de acciones, por lo cual los accionistas que deseen asistir a la asamblea deberán cursar comunicación a la sociedad. Esta comunicación debe hacerse con una antelación no menor a 3 días hábiles. Este plazo es completo, por lo que debe haber 3 días completos entre que se comunica y se realiza la asamblea. En otras palabras, no se cuentan ni el día de la comunicación ni el día de la asamblea. La comunicación puede hacerse por cualquier medio fehaciente. La sociedad deberá otorgar una constancia o certificado de ello. La comunicación del accionista queda registrada en el Libro Depósito de Acciones y Registro de Asistencia a Asambleas, que cubre ambos propósitos (el mencionado precedentemente y el estipulado en el párrafo tercero del art. 238 de la LSC).

================================================================= Al llenarse la asistencia de los accionistas, lo que debe hacerse en el momento de arribar los mismos constatando su identidad, permitirá tener registrada la conformación del quórum necesario para sesionar.

================================================================= La responsabilidad de los asentamientos es del directorio, por lo que los registros en el libro serán rubricados por el presidente o único director, según el caso.

A considerar... En el acta de asamblea, al indicarse la conformación del quórum, es conveniente referenciar a la foja del Libro de Depósito de Acciones y Registro de Asistencia a Asambleas que contiene el registro que lo respalda. Entre colegas… Acorde con el doble propósito del libro, es conveniente realizar, por cada asamblea, un asiento para los depósitos y, en foja contigua, el asiento por la asistencia. Tanto para: - Diferenciar las fechas de los depósitos y de la asistencia - Por la eventualidad de que no asistan todos los que depositaron, o asistan sus representantes, lo que así deberá ser expuesto Es recomendable también, al vencimiento del plazo para efectuar la comunicación de la futura asistencia, cerrar el asiento del libro, para evitar el asentamiento de comunicaciones post vencimiento y cuestionamientos sobre su validez. Libro Registro de Acciones Se trata de un libro obligatorio para las SA, el cual debe llevarse con las formalidades de los libros comerciales, esto es, en primer lugar debe estar rubricado por el organismo de contralor de la jurisdicción (art. 213, LSC). En este libro se asientan los títulos emitidos por la sociedad, las sucesivas transmisiones y toda otra situación jurídica que afecte a las acciones. El responsable de las registraciones es el directorio. Dado que la registración en el libro es constitutiva -así lo interpreta la mayoría de la doctrina societaria-, por lo que los asentamientos otorgan publicidad y oponibilidad, para ser considerado accionista se requiere que el titular de la acción se halle registrado en el libro. Esto hace a la posibilidad de formar parte de la asamblea. Por ello, es de buena práctica que una vez comunicadas las asistencias, se corrobore en el Libro de Registro de Acciones la calidad de accionista de los presentantes. Transcripción del balance Independientemente de que en sociedades donde no se suscitan problemas entre sus integrantes, la práctica haga que la transcripción de los estados contables y el inventario en el libro respectivo sea probablemente la última tarea del ciclo, la oportunidad correcta para hacerlo es otra. La transcripción es parte de las responsabilidades del directorio, por lo que al someter los estados contables a la asamblea, los mismos ya deben figurar en el Libro Inventarios y Balances. Esto otorga seguridad al accionista de que el instrumento que decide aprobar en la

reunión es el que estará definitivamente en los libros societarios. El accionista puede solicitar ver el libro durante la asamblea para confirmar esto. Por ello, es recomendable que en el tratamiento del punto específico sobre los estados contables se indiquen, y así quede en el acta, las fojas del Libro Inventarios y Balances donde se hallan transcriptos los estados contables sometidos a asamblea. Forma de contar los plazos Debido a que debe tenerse en cuenta: - El tiempo que puede demandar la convocatoria y reunión del directorio - El tiempo que se toma el Boletín Oficial para efectuar la primera publicación desde el momento en que se le presenta el edicto, en caso de que no se tenga seguridad de asamblea unánime - El plazo de las publicaciones en el Boletín Oficial, que son corridas en días hábiles - Los días desde la última publicidad hasta la asamblea (10 días como mínimo), que son corridos, incluyendo días hábiles e inhábiles - El momento a partir del cual debe permanecer en la sede social la documentación para consulta de los accionistas - El plazo de comunicación de asistencia a la asamblea por parte de los accionistas Entre colegas... Es recomendable: Efectuar un diagrama en forma de línea de tiempo donde se coloquen cada una de las actuaciones Contar los plazos en días hacia atrás desde la fecha de la asamblea Modelo de acta de asamblea En la Ciudad Capital de Mendoza, siendo las 18:00 hs del 7 de mayo de 2013, en la sede social de AGROANDINA RÍO CUEVAS SA, ubicada en Av. San Martín 9999, se reúnen en asamblea general ordinaria, en primera convocatoria, los accionistas que representan el 100% del capital social, según consta a fs. 23 del Libro Nº 1 de Depósito de Acciones y Registro de Asistencia a Asambleas Generales. Se encuentra presente también la Sra. Lucía Orlando, directora suplente de la firma. Habiéndose conformado el quórum que requiere la ley de sociedades y el estatuto, el Sr. Presidente, Ing. Juan Orlando, declara constituida la asamblea y comienza a tratar el ORDEN DEL DÍA: 1º) Designación de dos accionistas para que, junto con el Presidente, suscriban el acta de asamblea: El Sr. Presidente propone, y es aceptado por unanimidad, que todos los accionistas presentes firmen el acta de asamblea. 2º) Consideración de la memoria del Directorio, de los estados contables, anexos e información complementaria del ejercicio regular finalizado el 31 de enero de 2013: El Sr. Presidente informa que la memoria, los estados contables y el inventario correspondiente al ejercicio, se hallan transcriptos en el Libro de Inventarios y Balances de fs. 135 a 150. Los accionistas

manifiestan que han tenido oportunidad de compulsar la documentación puesta a disposición por el Directorio, conforme las disposiciones legales vigentes. Luego de su lectura por parte del Sr. Presidente, con la asistencia del Cr. Alejandro Scaramella en calidad de auditor y asesor de la firma, efecto por el cual ha sido convocado para este punto del orden del día y aceptada su presencia por todos los presentes, se comentan los aspectos sustanciales de la documentación, incluyendo un análisis de la situación económico-financiera que surge de los estados contables y que también fuera presentada en la memoria. Hechas las ampliaciones y aclaraciones necesarias, se somete a votaón, de la que resulta aprobada toda la documentación por unanimidad de los presentes. 3º) Tratamiento de los resultados correspondientes al ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013 y su destino: El Sr. Presidente informa, tal como lo hizo al tratar el punto anterior, que el resultado que arrojan los estados contables consiste en una utilidad de $ 1.000.000,00. Propone destinar, tal como lo hiciera el proyecto de distribución incorporado en la memoria, el importe de $ 12.500,00 a honorarios del directorio, el 5% a la cuenta de Reserva Legal establecida por la ley de sociedades comerciales, esto es, el importe de $ 50.000,00, y el saldo restante a acumularse en la cuenta Resultados No Asignados. Sometido a deliberación, se resuelve por unanimidad de los accionistas presentes aprobar los destinos propuestos. 4°) Consideración de la gestión del directorio por el ejercicio regular cerrado el 31 de enero de 2013: El Sr. Presidente somete a consideración este punto, ante lo cual los accionistas manifiestan que han tenido conocimiento de las decisiones tomadas por el directorio y de las acciones llevadas a cabo por el mismo, tanto en función de su repercusión en los estados contables como en función de lo que resulta de las actas de directorio, y asimismo de la documentación societaria a la que han tenido acceso. Por lo que los presentes deciden aprobar por unanimidad la gestión del directorio correspondiente al ejercicio económico cerrado el 31 de enero de 2013. 5°) Remuneración del directorio: El Sr. Presidente somete a consideración la asignación del importe aprobado en el punto 3°) precedente para retribución del directorio. Luego de la deliberación correspondiente, los accionistas por unanimidad aprueban asignar la suma de $ 12.500,00 en concepto de honorarios, al Ing. Juan Orlando, en todo de acuerdo con el artículo 261 de la ley de sociedades comerciales. 6º) Renovación de autoridades: El Sr. Presidente informa que resulta necesario renovar el directorio de la sociedad por haberse vencido el plazo de mandato establecido en el estatuto. Propone, asimismo, que continúe integrado por un miembro titular y uno suplente, dado que la actividad de la firma no hace necesario recurrir a la ampliación de su número. Luego de las deliberaciones pertinentes, los accionistas presentes deciden por unanimidad que el directorio se encuentre integrado por un miembro titular y uno suplente. Como director titular se renueva la designación del Ing. Juan Orlando, CUIT 20-06900000-3, y como director suplente se designa a la Sra. Lucía Orlando, CUIT 2726111111-8, los que permanecerán en sus cargos por tres ejercicios a partir de la fecha. Los mencionados aceptan las designaciones, firmando la presente acta en tal sentido. 7º) Designación de las personas autorizadas para realizar las presentaciones pertinentes ante la Dirección de Personas Jurídicas: El Sr. Presidente informa que, tal como se ha dispuesto en asambleas anteriores, resulta conveniente designar personas autorizadas para realizar los trámites pertinentes ante la Dirección de Personas Jurídicas, en lo que hace a la presentación de la documentación asamblearia como a la renovación de las autoridades. Sometido a consideración, los accionistas presentes deciden por unanimidad designar al Sr. Presidente

Juan Orlando y al Cr. Alejandro Scaramella, DNI 16.222.222, Matrícula Profesional Nº 0000, para realizar ante la Dirección de Personas Jurídicas las presentaciones correspondientes al cierre de balance y a la renovación de autoridades que en esta acta se aprueban. Leída y ratificada el acta, se levanta la sesión, siendo las 20:00 hs. Vencimiento ante la AFIP El proceso de elaboración y aprobación de los estados contables de la sociedad deberá tener en cuenta también el plazo de vencimiento para la presentación de las DDJJ ante AFIP del Impuesto a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta. Esto, dada la mecánica de liquidación del IG, donde se parte del resultado contable determinado en el Estado de Resultados, cifra a la que se le efectuarán ajustes impositivos hasta llegar al resultado imponible sobre el cual se determinará el impuesto a pagar. También, según requerimiento del aplicativo pertinente, deben informarse las cifras fundamentales de los estados contables de presentación. Todo ello hace que deban estar aprobados previamente los estados contables para poder tener cifras válidas a incluir en la DDJJ. Caso contrario se corre el riesgo de que se presente una DDJJ que luego no condiga con el balance que resulte en definitiva aprobado. No obstante ello deberán sopesarse, en el caso concreto, las consecuencias de posponer la presentación de la DDJJ por el riesgo de incurrir en el ilícito del artículo 45 de la ley 11683 omisión de impuestos-. Ante ello, la alternativa puede ser efectuar el pago en función de lo que surgiría de la mencionada DDJJ confeccionada en base a dichos estados contables, para evitar el encuadre en el ilícito tributario. Una situación como la descripta deberá tener el debido resguardo en acta de directorio para deslindar responsabilidades, lo que el profesional debería requerir luego de haber informado fehacientemente a la sociedad. De igual manera respecto del IGMP, dado que su DDJJ requiere de cifras de los estados contables y por la relación entre los dos impuestos en el momento de determinar el pago resultante. Volviendo a la incorporación del vencimiento de las DDJJ en el plazo de aprobación y presentación ante el organismo fiscalizador estatal, debe tenerse presente que dicho vencimiento opera, dependiendo de la CUIT, entre el día 12 y el día 18 del quinto mes posterior al cierre del ejercicio. Asamblea fuera de término En caso de que la celebración de la asamblea ocurriese fuera de los plazos legales, deberá incluirse este aspecto como un punto específico del orden del día, por lo que el directorio deberá fundamentarlo y los accionistas aprobarlo, tanto porque puede ser requisito exigido por el organismo de contralor jurisdiccional como por la propia responsabilidad del directorio. Asimismo, por las repercusiones en materia tributaria y en la puesta a disposición de los dividendos a accionistas, en su caso. Presentación ante el organismo de contralor

Cada jurisdicción organiza la fiscalización estatal de sociedades y también el Registro Público de Comercio, dentro de las facultades constitucionales no delegadas a la Nación. No obstante, puede considerarse que la documentación básica a presentar ante el organismo de contralor será: - Escrito de presentación - Comprobante del pago de la tasa retributiva de servicios - Cuerpo de estados contables con informe de auditor, con firma certificada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas -Memoria del directorio - Informe de sindicatura, en su caso - Copia del acta de directorio de donde resulta la convocatoria - Publicación edictal en el BO, en caso de asamblea no unánime, o cuando siendo unánime se haya efectuado también la publicación - Copia del acta de asamblea - Copia del asiento en el Libro Depósito de Acciones y Registro de Asistencia a Asambleas Para que la presentación ante el organismo de contralor pueda ser considerada como efectuada en término, deberá tenerse presente el plazo establecido en el artículo 234 in fine de la LSC (convocatoria dentro de los 4 meses posteriores al cierre del ejercicio) y el establecido por el segundo párrafo del artículo 67 de la LSC, que fija 15 días posteriores a la aprobación por asamblea para dicha presentación (o bien, el que disponga reglamentariamente el organismo de contralor de la jurisdicción correspondiente). La presentación que no guarde estos plazos será considerada como fuera de término, con la posible consecuencia de recargos en la tasa retributiva de servicios. Teniendo presentes todos los plazos vistos, podríamos ejemplificar con la siguiente situación: Ejemplo Supuestos: - Sociedad con cierre el 30 de junio de 2013 - CUIT terminada en 9 - Directorio plural que debe ser convocado - Publicación de la convocatoria a asamblea - Decisión favorable sobre la documentación a tratar, tanto por el directorio como por la asamblea, sin uso de cuartos intermedios - Presentación en término ante el organismo fiscalizador - Presentación de las DDJJ con balance debidamente aprobado - Uso extensivo de los términos legales

Bibliografía - ARGENTINA: Ley 11683 - ARGENTINA: Ley 19550 - ARGENTINA: Ley 20488 - ARGENTINA: Ley 20744 - BILLENE, Ricardo: Contabilidad “integrada” para Pymes y estudios contables; La Ley; 2006 - BILLENE, Ricardo: Costos. Cómo implementar de manera sencilla sistemas extracontables de costos para Pymes; La Ley; 2010 - FACPCE: Resoluciones técnicas 8, 9, 16, 17, 18, 26, 31, 37 - FACPCE: Secretaría Técnica. Memorándum C-36 - FACPCE: Informe N° 26 – Área Auditoría - FOWLER NEWTON, Enrique: Contabilidad básica; La Ley; 2008 - FOWLER NEWTON, Enrique: Contabilidad Superior; Ed. Macchi; 2001 - INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA: Resolución general 7/05, Resolución General 4/09 - MANTOVAN, Flavio A.: Impuesto diferido. Contabilización del impuesto a las ganancias; 5ª ed. 2008; Errepar - MANTOVAN, Flavio A.: El Estado de Flujo de Efectivo; 3° ed. 2007; Errepar - ORIETA, R. Mariel: Balances. Guía práctica para su presentación; Errepar; 2011 - PERCIAVALLE, Marcelo L. y YODICE, Alejandro: Ley de sociedades comerciales comentada; Errepar; 2009 - PERCIAVALLE, Marcelo L.: Directorio y Asambleas; Errepar; 2011 - PERCIAVALLE, Marcelo L. y SIRENA, José Luis: Sociedades Anónimas; Errepar; 2006 - PAULONE, Héctor Mauricio y VEIRAS, Alberto: Medición de estados contables; Errepar; 2008 - PAULONE, Héctor Mauricio y VEIRAS, Alberto: Presentación de estados contables; 3° ed; Errepar; 2011 - SLOSSE, Carlos Alberto y GORDIOZ, Juan Carlos: Auditoría; Ed. La Ley; 2009 1 Para un conocimiento más completo del tema se recomienda la lectura de “El Estado de Flujo de Efectivo”, Ed. ERREPAR, 3°ed., Flavio Mantovan.