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CAPITULO

I

GENERALIDADES PRIMERA UNIDAD: 1.

AUDITORIA TRIBUTARIA

CONCEPTO

La auditoría tributaria, como una especialidad de las ciencias contables, se conceptúa como el conjunto de técnica y procedimientos orientados al examen de los sistemas contables - administrativos de las empresas, con la finalidad de emitir una opinión sobre la razonabilidad de los resultados que éstas muestran en determinado periodo. Como consecuencia del examen realizado, la auditoría proporciona información sobre: - La situación financiera y tributaria. - La eficiencia de la organización luego de evaluar el control interno. - Fraudes y malversaciones cometidos por empleados o terceros. - Errores contables y/o administrativos. - Otros.

2.

DEFINICION

La auditoría tributaria se define como el conjunto de técnicas y procedimientos destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes. Dicha verificación se deberá efectuar teniendo en cuenta las normas tributarias vigentes en el período a fiscalizar y los principios de contabilidad generalmente aceptados, estableciendo la conciliación entre los aspectos legales y contables para determinar las bases imponibles y consecuentemente, los tributos que gravan.

3. a) b) c)

d)

OBJETIVOS Los objetivos de la Auditoria Tributaria, entre otros son los siguientes: Determinar la veracidad de la información consignada en las declaraciones juradas. Establecer la fehaciencia de la contabilidad con fines tributarios, a través del análisis de los libros, registros, documentos y operaciones involucradas. Estudiar la aplicación de las prácticas contables, sustentadas en los principios de contabilidad generalmente aceptados, para establecer las diferencias temporales y/o permanentes al conciliarlas con la legislación vigente en el ejercicio auditado. Maximizar la recaudación tributaria a través de la acción directa adecuada y

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e)

4.

eficiente, mostrando creatividad y afán permanente de ganar iniciativa a los contribuyentes. Maximizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes y/o responsables.

TECNICAS DE AUDITORIA

Son recursos, herramientas o medios particulares de investigación que el auditor utiliza para la obtención de información. La información obtenida en aplicación de técnicas aisladas no permite la sustentación de una opinión general.

4.1

Clasificación

Considerando la diversidad de circunstancias en que el auditor realiza su trabajo y las diferentes condiciones en que se desarrollan las empresas, las técnicas de auditoría se pueden agrupar de la siguiente manera: a) Estudio General Consiste en la evaluación que hace el auditor a base de su criterio profesional sobre las características generales de la empresa, para formarse una opinión preliminar de la situación tributaria del contribuyente y el contexto en que desarrolla sus actividades. Generalmente esta técnica se aplica antes que cualquier otra, pues permite orientar al auditor el uso de otras técnicas o recursos. b) Análisis Esta técnica consiste en la descomposición del saldo o movimiento de una cuenta o partidas determinadas un sus diversos elementos para combinarlos e interrelacionarlos. El análisis generalmente se aplica a segmento o rubros genéricos de los estados financieros, pudiendo ser de dos clases: Análisis de Saldos, consiste en analizar las partidas que quedaron pendientes y que forman el saldo neto de la cuenta en estudio. Análisis de Movimiento, cuando el saldo no es satisfactorio, debe analizarse el movimiento de cargos y abonos que dieron origen y determinan el saldo. c) Inspección Consiste en el examen físico de los bienes o documentos con la finalidad de comprobar su existencia y autenticidad. d) Confirmación Conocida con el nombre de Cruce de Información, esta técnica consiste en la comprobación de las partidas del activo, operaciones, saldos, etc. mediante la información proporcionada por terceros, tales como bancos, proveedores, clientes, etc. En los casos que estime conveniente el auditor puede efectuar directamente la confirmación, a fin de satisfacerse de la veracidad de las operaciones registradas y en caso

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de detectarse omisiones, constituye prueba irrefutable para sustentar las acotaciones tanto a la empresa auditada como a sus clientes y/o proveedores, según corresponda. Por tanto mediante esta técnica el auditor cuenta con un instrumento importante para estimar o desestimar la contabilidad del contribuyente, pues es un tercero quien confirma la validez del registro de las operaciones. e) Investigación Es la información obtenida mediante indagación o evaluación de los funcionarios y/o empleados de las diferentes áreas de la empresa, lo cual permitirá al auditor mayores elementos de juicio para desarrollar su trabajo. Este recurso se utiliza generalmente para evaluar el control interno. f) Declaración Son las informaciones escritas en memorándums, cartas e informes proporcionados por las funcionarios y/o empleados, al auditor. Las declaraciones tienen como desventaja ser documentos que contienen información suministrada por las mismas personas relacionadas con la formulación de los estados financieros; por lo tanto, dicha información debe ser cuidadosamente evaluada y confirmada, según las circunstancias. g) Observación Esta técnica, puede definirse como una inspección menos formal, en la cual el auditor personalmente y de manera abierta o discreta verifica la forma cómo se realizan las operaciones. h) Cálculo Es la verificación aritmética de aquellas cuentas u operaciones que requieren fundamentalmente cómputos o recálculos sobre bases indicadas, tales como intereses, depreciaciones, compensaciones por tiempo de servicios, ajustes por inflación, etc. Es recomendable al efectuar la verificación de las operaciones, utilizar una forma de cálculo distinta al de registro en la contabilidad. i) Verificación Es la acción y efecto de examinar y comprobar si las operaciones contables son fehacientes. Esta técnica se puede clasificar de acuerdo a la profundidad del examen en: Selectiva o Parcial Para ello el auditor tomará del universo una muestra de meses, días u otros elementos escogidos para verificar las operaciones contables y emitir una opinión respecto al total de la cuenta, partida o rubro examinado. El auditor será quien determine el tamaño de la muestra, a fin de dar cumplimiento a los señalado en el alcance del examen. Total Cuando a criterio del auditor la cuenta, partida o rubro merece una comprobación total de las operaciones involucradas, para verificar si se encuentran o no registradas en la

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contabilidad del contribuyente.

5.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Es el conjunto de técnicas aplicables al examen de cada una de las partidas. El resultado del trabajo realizado por el auditor será consecuencia de la aplicación de técnicas convenientes sobre cada cuenta, partida o rubro de la contabilidad. En todo caso el criterio profesional del auditor, determinará la más adecuada combinación de técnicas para obtener la evidencia necesaria que fundamente de manera objetiva e imparcial el caso auditado.

5.1

Clasificación

Por las innumerables formas de realizar y contabilizar las operaciones, diferentes maneras de implementar y establecer los sistemas o organización y controles internos, impiden establecer un conjunto de técnicas rígidas. Sin embargo existen ciertos casos en los cuales la aplicación de algunas técnicas es necesaria para obtener una certeza razonable, se pueden citar: Cruce de información con Bancos (confirmaciones y conciliaciones bancarias) Cruce de información con clientes (confirmación de cuentas por cobrar, ventas de bienes y prestación de servicios). Cruce de información con proveedores (confirmación de cuentas por pagar, compras de existencias). Cruce de información con filiales y afiliadas o Principales. Indagación sobre los procedimientos de toma de inventarios físicos y explicación de las diferencias de inventarios. Verificación de inversiones en valores. Inspección de los bienes del activo fijo Comprobación de inversiones intangibles Verificación de saldos acreedores de caja Verificación de flujo monetario privado

II UNIDAD. 1.

CONCEPTO

EL AUDITOR TRIBUTARIO

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Es el profesional contable que en el ejercicio de su función fiscalizadora, aplica las técnicas y procedimientos de auditoría tributaria. En el desarrollo de su función puede solicitar la intervención de otros profesionales como: abogados, ingenieros, economistas, etc. cuando la complejidad del caso requiere para una mejor determinación de las obligaciones tributarias

2.

CONDICIONES PERSONALES

Se denominan así a los valores que atañen directamente a los profesionales y que en su conjunto representan el valor intangible de cada uno de ellos. Las condiciones más relevantes podemos citar: a) Integridad Implica rectitud, justicia, severidad y firmeza en las resoluciones, decisiones u opiniones que tome el auditor, en todo momento, tanto en el ejercicio de sus funciones como fuera de ellas. b) Independencia de criterio Una condición especial del auditor tributario es la independencia de criterio frente al resultado del trabajo que realiza. Si bien es cierto que existe una relación de dependencia con la Administración Tributaria, el profesional debe expresar juicios imparciales considerando los fundamentos objetivos del caso auditado y no los de naturaleza subjetiva. La independencia mental es una cuestión interna que debe mantener bajo cualquier circunstancia, pues la fuerza de voluntad se sobrepone a las situaciones más desfavorables, sin que esto signifique someterse a las presiones de sus superiores ni contribuyentes. c) Puntualidad Es la materialización del grado de responsabilidad frente a la aceptación de sus obligaciones. Implica cuidado y diligencia en realizar las tareas encomendadas dentro del plazo fijado. d) Trato Social Es el comportamiento frente a las personas con quienes se relaciona, comunica, labora, etc. En el caso del auditor, la experiencia adquirida durante el trayecto de su vida, deberá adecuarla, si es necesario, al trato cortés pero enérgico del profesional en el desarrollo de su labor sin interferir ni causar molestias al contribuyente. e) Discreción Está relacionado directamente a la confidencialidad y el buen uso de la información que el auditor obtiene durante el curso de su trabajo. En este sentido, no se debe divulgar la información obtenida de la empresa auditada o de otros contribuyentes y cuidar de no proporcionar explicaciones de carácter técnico o legal sobre los cuales no está plenamente seguro o no haya pronunciamiento oficial, pues una interpretación

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equivocada atenta contra el prestigio profesional, los derechos del contribuyente y en última instancia, contra la propia Administración Tributaria. f) Capacidad intelectual Se refiere al grado de inteligencia y la cultura del auditor, que es indispensable para alcanzar un elevado desarrollo personal y profesional. Consiste en saber aplicar el criterio personal en sus decisiones finales.

3.

CONDICIONES ADQUIRIDAS

Se refiere al conocimiento que el auditor debe tener sobre este campo. El profesional, ante de realizar las labores inherentes a su cargo, debe prepararse y capacitarse d tal forma, que realice satisfactoriamente su trabajo cuando sea requerido. Los aspectos más resaltantes son: a) Dominio de los principios y técnicas de contabilidad. b) Familiaridad con los sistemas especiales de contabilidad. c) Conocimiento de los principios fundamentales de administración de empresas. d) Conocimiento sobre principios de procesamiento de datos e) Conocimiento amplio de la legislación tributaria y de las normas procesales aplicables. f) Preparación y entrenamiento en técnicas de auditoría g) Adquisición de conocimientos en forma permanente, pues la actualización es fundamental, además de ser base indispensable de la capacidad profesional que se logra con la madurez de juicios.

4.

FACULTADES

Con la finalidad de llevar a cabo la fiscalización satisfactoriamente, el auditor está facultado para: a) Exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros, registros contables y documentación sustentatoria. b) En caso registran sus operaciones contables mediante sistema de procesamiento electrónico de datos exigir: copia de las microformas gravadas o magnetum, informaciones o documentación del equipo informático, etc. c) Requerir a terceros informaciones y exhibiciones de sus libros, registros, documentos, etc. d) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria. e) Efectuar tomas de inventario de existencias. f) Practicar inspecciones en los locales ocupados por los deudores tributarios y los medios de transporte si tuviera. g) Evaluar la verdadera capacidad tributaria del contribuyente.

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5.

OBLIGACIONES

El auditor en el cumplimiento de sus labores delegadas, tiene las siguientes obligaciones: a) Determinar los tributos y aplicar las sanciones que correspondan de acuerdo con las leyes y reglamentos vigentes al periodo auditado. b) Las declaraciones e informes que obtenga del contribuyente, responsable y/o terceros tendrán carácter de reservado y sólo podrán ser utilizados para fines propios de la fiscalización. c) No ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, así sea gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesoría vinculadas a la aplicación de normas tributarias.

III UNIDAD. 1.

LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

GENERALIDADES

La Administración Tributaria es la unidad autorizada para la administración de los tributos señalados por ley y de conformidad a las facultades discrecionales otorgadas para tal fin. Esta función lo cumple mediante los siguientes órganos: - Los Organos de Administración, encargado de velar por el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias. - Los Organos de Resolución, son los encargados de resolver las controversias con los contribuyentes.

2.

ÓRGANOS DE ADMINISTRACIÓN

Son las siguientes: a) La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, es competente para la administración de tributos internos. b) La Superintendencia Nacional de Aduanas – ADUANAS, es competente para la administración de los derechos arancelarios. c) Los Gobiernos Locales administran exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, tales como: derechos, licencias o arbitrios y los impuestos que por ley se les asigne. d) EsSALUD y la Oficina de Normalización Provisional, que Administran las aportaciones al seguro. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), es una institución pública que tiene por finalidad administrar y aplicar los procesos de recaudación y fiscalización de los tributos internos, asimismo proponer y participar en la

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reglamentación de las normas tributarias. Para ello cuenta con organismos descentralizados que son: Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, 10 Intendencia Regionales (Lima, Arequipa, La Libertad, Piura, Lambayeque, Cusco, Tacna, Ica, Junín y Loreto) 8 Oficinas Zonales (Chimbote, Ucayali, Huánuco, San Martín, Huacho, Cajamarca, Ayacucho y Juliaca) y Oficinas Remotas de Lima, Tarma, Huancavelica, Pasco, Puno, Pacasmayo, Moyobamba, Huaraz, Abancay, Andahuaylas, Sicuani, Puerto Maldonado Mollendo, Tumbes, Chachapoyas, Moquegua e Ilo).

3.

ÓRGANOS DE RESOLUCIÓN.

Los órganos de resolución son competentes para conocer en la instancia que les corresponde de las reclamaciones que en vía administrativa, plantean los contribuyentes sobre cuestiones tributarias. La competencia de los órganos de reclamación es improrrogable y no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley. Por ningún motivo puede haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Entre los órganos de resolución en materia tributaria tenemos: a) Tributos Administrados por la SUNAT: En primera instancia : SUNAT En segunda instancia : Tribunal Fiscal

-

b) Tributos Administrados por las Municipalidades Provinciales: En primera instancia : El Alcalde Provincial En segunda instancia : El Tribunal Fiscal

-

c) Tributos Administrados por las Municipalidades Distritales: En primera instancia : El Alcalde Distrital En segunda instancia : El Alcalde Provincial En tercera instancia : El Tribunal Fiscal

4.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Es la potestad, poder o derecho que tiene la Administración Tributaria, para cumplir con sus funciones. Las principales facultades son las siguientes: a) Facultad de Recaudación b) Facultad de Determinación. c) Facultad de Fiscalización. d) Facultad Sancionadora

4.1

Facultad de Recaudación

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La función de la administración tributaria es la recaudación de tributos y para tal fin puede contratar los servicios de entidades bancarias y financieras. 4.1.1 Medidas cautelares previas La Administración Tributaria bajo responsabilidad y a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria o por razones que permitan presumir que la cobranza puede ser infructuosa, podrá trabar medidas cautelares antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, hasta por el monto de la deuda, las cuales deben estar sustentadas con las Resoluciones u Ordenes de Pago, correspondientes; cuando incurran en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible. b) Ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas, etc. c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad, como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos, cuentas, nombre, cantidades o datos falsos. d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros contables o los documentos relacionados con la tributación. e) No entregar al acreedor tributario las retenciones o percepciones de los tributos. f) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos simulando la existencia de hechos que permitan gozar. g) Utilizar cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar tributos. h) Pasar a la condición de no habido. i) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de pagos. j) Ofertar o transferir sus activos. En forma excepcional y bajo responsabilidad, la Administración Tributaria puede adoptar medidas cautelares para garantizar la deuda tributaria, sin haberse emitido las resoluciones u órdenes de pago correspondientes, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite esta adopción. Esta medida puede ser sustituida si el deudor tributario otorga carta fianza bancaria. Adoptada la medida, la Administración emitirá las resoluciones u órdenes de pago, en un plazo de 15 días, prorrogables cuando se hubiera realizado incautación; caso contrario caducará la medida cautelar. 4.1.2

Plazos aplicables a las medidas cautelares: a) Deudas no exigibles coactivamente: La medida cautelar se mantendrá durante un año desde la fecha que se traba, prorrogable por otro plazo igual, si existe resolución desestimando la reclamación. El deudor puede solicitar el

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levantamiento de la medida si otorga una carta fianza bancaria o financiera por el mismo plazo y monto, que será ejecutada en caso de incumplimiento. b) Deudas exigibles coactivamente: La Resolución de Ejecución Coactiva, se emitirá dentro de los 45 días de trabada las medidas cautelares. De mediar causa justificada este plazo se prorrogará por otro plazo igual.

4.2

Facultades de Determinación El acto de la determinación consiste en lo siguiente: 1) El deudor tributario, verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo; y presenta la declaración jurada que está sujeta a fiscalización. 2) La Administración Tributaria, verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo; por propia iniciativa o por denuncia de terceros. En los casos en que se detecte diferencias entre los cálculos y pagos de tributos, emitirá las Resoluciones u Ordenes de Pago, que son valores a cargo de los contribuyentes.

4.3

Facultades de Fiscalización

Es la facultad que posee la Administración Tributaria, para ejercer en forma discrecional, que incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso de aquellos contribuyentes que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios, conforme al programa previamente aprobado. Entre los principales programas de fiscalización son: COA (Confrontación de Operaciones Autodeclaradas), el Débito – Crédito, el Control Móvil, etc. - El COA es un programa que mediante sistemas informáticos realiza cruces de información sobre compras y ventas efectuadas por proveedores y puede detectar con precisión casos de evasión. - El control móvil, es un sistema de control de circulación de mercaderías para verificar que el traslado de bienes se efectúe utilizando documentación sustentadora. - El débito –crédito, consiste en la verificación de sus registros contables y la documentación sustentadora. Para tal fin tiene las siguientes facultades: 1) Exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentos sustentatorios, los cuales deben ser llevados conforme a las leyes. Por causas debidamente justificadas se le puede otorgar un plazo de dos días para su exhibición. Para la presentación de informes, análisis, exhibición de documentos, se otorgará un plazo de tres días.

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2) Cuando los deudores tributarios lleven contabilidad computarizada podrá exigir: - Copia de la totalidad de las micro formas gravadas, soportes magnéticos y equipamiento de computación utilizados. - Información o documentación relacionada con el equipo informático. - El uso de equipo técnico de recuperación visual. 3) Requerir a terceros informaciones y exhibición de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines, relacionados con hechos que determinen tributación, otorgando un plazo de tres días. 4) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros, para proporcionar información, en el plazo de cinco días. 5) Efectuar tomas de inventarios de existencias, comprobación física, valoración y registro, arqueos de caja. 6) Cuando presuma la existencia de evasión tributaria, inmovilizar los libros, registros y documentos sustentatorios, por un periodo de diez días, prorrogables por otro igual. 7) Cuando presuma la existencia de evasión tributaria, incautar los libros registros y otros documentos que guarden relación de hechos imponibles, previa autorización judicial, por un plazo de 15 días prorrogables por otro igual. 8) Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte. 9) Requerir el auxilio de las fuerzas públicas si el caso requiere. 10) Solicitar información a las entidades del sistema bancario y financiero, sobre operaciones pasivas que serán requeridas por intermedio del Juez. 11) Investigar los hechos que configuren infracciones tributarias. 12) Requerir a entidades públicas y privadas sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias. 13) Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes. 14) Dictar medidas para erradicar la evasión tributaria. 15) Evaluar las solicitudes y otorgar aplazamiento y/o fraccionamiento. 16) Autorizar los libros de actas y los registros y libros contables. Concluida la fiscalización se emitirá los siguientes documentos valorados: 1) Resolución de Determinación 2) Resolución de Multa 3) Orden de Pago. 4.3.1 Resolución de Determinación Es el acto mediante el cual se pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de la labor efectuada, el mismo que debe tener los siguiente requisitos mínimos: a) El nombre o razón social y RUC

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b) c) d) c) f) g) 4.3.2

El tributo y el periodo fiscalizado La base imponible La tasa La cuantía del tributo y sus intereses Los motivos determinantes del reparo u observación. Los fundamentos y disposiciones que la amparen (base legal). Resolución de Multa Son valores que se emite por las infracciones formales, los necesariamente debe contener los puntos a) y g), además señalar la infracción, el monto de la multa e intereses 4.3.3 Orden de Pago Se emitirá previa a la emisión de las Resoluciones, para exigir la cancelación de la deuda tributaria en los siguientes casos: a) Por tributos autoliquidados b) Por anticipos o pagos a cuenta c) Por tributos derivados de errores de cálculo o materiales en las declaraciones, comunicaciones, etc. d) Por tributos adeudados que fueron solicitados mediante requerimientos para que realicen la determinación y declaración omitida y abonen los tributos y no cumplen en el término de 3 días. e) Cuando al verificar los libros y registros contables encuentre tributos no pagados. Las Ordenes de Pago, tienen los mismos requisitos formales que la Resolución de Determinación, a excepción del punto f) ( motivos determinantes del reparo u observación).

4.4

Facultad Sancionadora

Es la facultad de discrecional que tiene la Administración Tributaria para sancionar las infracciones tributarias, para ello puede aplicar las gradualidad de las sanciones.

5.

OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Tiene las siguientes obligaciones: a) Elaboración de proyectos: Tiene a su cargo la función de preparar los proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia. b) Orientación al contribuyente: Debe proporcionar orientación, información verbal, educación y asistencia al contribuyente. c) Reserva tributaria: Las declaraciones e informaciones del deudor tributario, tienen carácter de

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reservado y únicamente será utilizada para sus fines propios. Están exceptuados de la reserva tributaria: - Las exhibiciones ordenadas por el Poder Judicial sobre tributos, alimentos, disolución de sociedad conyugal o procesos penales; el Fiscal de la Nación, por delitos; la Comisión de Fiscalización del Congreso, en sus investigaciones. - Los expedientes de procedimientos tributarios que tengan resolución firme. - Las publicaciones de datos estadísticos, en forma global. d) Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la Administración Tributaria Al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos se sujetarán a las normas tributarias vigentes. Están impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, así sea gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesoría vinculadas a la aplicación de normas tributarias.

6.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Los actos administrativos deben producirse por el órgano competente mediante procedimientos establecidos. El contenido de los actos debe ejecutarse a lo dispuesto en le ordenamiento jurídico y ser motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. Estos actos deben ser notificados en el domicilio fiscal del deudor tributario.

1)

La Notificación

La notificación será como sigue: a) Por correo certificado o por mensajero, con acuse de recibo o certificación de negativa de recepción, en cuyo caso se fijará en la puerta principal. b) Mediante la publicación en el Diario Oficial y el diario de la localidad donde se publique avisos judiciales o de mayor circulación, cuando el domicilio fiscal fuera desconocido o afecte a una generalidad. c) Por medio de sistemas de comunicación por computación, electrónicos, fax y similares. d) Fijando en la puerta principal, si no hubiera persona alguna o estuviera cerrado. e) Por constancia administrativa, si el deudor tributario se aproxime a las oficinas de la Administración. Las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente a su recepción o de la última publicación. Después de la notificación, se podrá revocar, modificar, sustituir o complementar en los siguientes casos:

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-

2)

Cuando se trate de aclarar o rectificar errores materiales, como la redacción o cálculo. Cuando se detecten omisiones de ingresos, rentas, patrimonios o declarar datos falsos o falsificados.

Nulidad de los Actos

Los actos de la Administración son nulos en los siguientes casos: 1) Los dictados por órgano incompetente. 2) Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido. 3) Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la Ley. Los actos son anulables, cuando son dictados sin observar los requisitos mínimos establecidos en la emisión de valores, los mismos que pueden ser convalidados subsanando los vicios que adolece. Entre los procedimientos tributarios tenemos: a) Procedimiento de cobranza coactiva b) Procedimiento contencioso - tributario c) Procedimiento no contencioso

6.1

Procedimiento de Cobranza Coactiva

Es el conjunto de actos de coerción que la administración tributaria puede efectuar para obtener el cobro o la ejecución forzada. El funcionario responsable de la cobranza es el Ejecutor Coactivo, quien deberá ser abogado con experiencia en tributación y actuará mediante Auxiliares Coactivos, en ambos casos deben ser funcionarios de la Administración. 6.1.1 Facultades del Ejecutor Coactivo: Tiene las siguientes facultades: 1) verificar la exigibilidad de la deuda tributaria. 2) Ordenar las medidas cautelares necesarias. 3) Dictar cualquier otra medida destinada a cautelar el pago, como comunicaciones y publicaciones. 4) Ejecutar las garantías otorgadas a favor de la Administración, cuando corresponda. 5) Suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos contemplados por Ley. 6) Disponer la colocación de carteles y afiches de las medidas cautelares, en lugares convenientes y garantizar su permanencia durante el plazo, bajo responsabilidad del ejecutado.

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7) Dar fe de los actos en los que interviene en ejercicio de sus funciones. 8) Disponer la devolución de los bienes embargados, cuando así lo determine el Tribunal Fiscal. 6.1.2

Desarrollo del Procedimiento Se inicia con la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) con mandato de cancelación en el plazo de siete (7) días, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada. El ejecutado pagará todos los gastos originados en el procedimiento coactivo. Vencido el plazo de siete (7) días, se dispondrá trabar las medidas cautelares que considere necesarias. Para tal efecto, notificará las medidas cautelares y señalará los bienes o derechos afectados, aun se encuentren en poder de terceros. Las formas de embargo que podrá trabar son las siguientes: 1) En formas de intervención en recaudación, en información o administración de bienes. 2) En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, que se ejecutará sobre los bienes que se comercialice; para tal efecto se designará como depositario al deudor tributario, a un tercero o la misma Administración. 3) En forma de inscripción, que recae a los bienes inmuebles, debiendo anotarse en los Registros Públicos. 4) En forma de retención, que recae sobre bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros. 6.1.3

Tasación y Remate: La tasación de los bienes embargados se efectuará por un perito perteneciente a la Administración Tributaria o designado por ella. No se efectuará la tasación si hubo acuerdo convencional. El Ejecutor Coactivo convocará a remate sobre la base de los dos tercios del valor de tasación, si no se presentan postores se convocará una segunda reducida en un 155, si tampoco se presentan se convocará a una tercera sin fijar precio base.

6.2

Procedimiento Contencioso Tributario

Es el conjunto de acciones y procedimientos que debe adoptar la Administración Tributaria, cuando el deudor tributario impugna o protesta a los actos administrativos, por afectar a sus intereses. Cuando el deudor tributario resulta afectado por un acto de la Administración Tributaria, puede impugnar y las etapas son: 1) Las reclamaciones ante la Administración Tributaria

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2) 3)

La apelación ante el Tribunal Fiscal La revisión ante el Poder Judicial

6.2.1

La Reclamación La reclamación se inicia mediante la presentación de un escrito con fundamentos de hecho y derecho y firma de abogado donde la defensa pueda cautiva. Al recurso debe adjuntarse la Hoja de Información Sumaria. Las reclamaciones contra Resoluciones de Determinación y Multa deben efectuarse en el plazo de 20 días hábiles computados desde el día siguiente a la notificación no siendo requisito adjuntar el pago previo de la deuda tributaria por la parte reclamada; y para su trámite debe efectuarse el pago actualizado de la parte no impugnada. Para interponer reclamaciones contra la orden de pago, es requisito el pago total de la deuda. Vencido el plazo para reclamar las Resoluciones deberá acompañarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria actualizada. Las reclamaciones por comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina, se presentará en el plazo de cinco (5) siguientes a su notificación. Debe reclamarse por separado las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa y Ordenes de Pago. La Administración Tributaria notificará para que subsane en el término de 15 días y será de 5 días para el comiso de bienes, internamiento de vehículo y cierre de establecimiento; en caso de incumplimiento se declarará inadmisible. Cuando se reclame varias resoluciones de la misma naturaleza, y algunas de ellas no cumpla con los requisitos mínimos se dará trámite a los que reúnen los requisitos únicamente. Los únicos medios probatorios que el reclamante puede utilizar son los documentos, la pericia y la inspección. No se admite como prueba la que fuera solicitada en el proceso de fiscalización y no fue presentada. Para la presentación de las pruebas el deudor tributario tiene 30 días a partir de la presentación del recurso. Para resolver la reclamación el órgano encargado está facultado para efectuar un nuevo examen completo, incluye aspectos no contempladas por los interesados, y el plazo es de 6 meses a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación, Los reclamantes pueden desistirse de su recurso en cualquier etapa del procedimiento, pero es potestativo de la Administración Tributaria su aceptación. 6.2.2

Apelación

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La última instancia administrativa es el Tribunal Fiscal, si el reclamante no es notificado en el plazo de 6 meses, queda sobrentendido que su recurso ha sido desestimado y en consecuencia puede interponer apelación ante el Tribunal Fiscal. El procedimiento es el siguiente: El recurso se presentará ante la misma Administración Tributaria, quien elevará en el plazo de 30 días al Tribunal Fiscal y debe reunir los mismos requisitos que para una reclamación. La apelación se formulará dentro de 15 días hábiles de notificada de Resolución de Reclamación y será de 5 días para las resoluciones de comiso, internamiento y cierre. Vencido este plazo se presentará previo pago de la totalidad de la deuda tributaria actualizada siempre que se formule dentro de los 6 meses. En la apelación el reclamante no podrá discutir aspectos no impugnados en la reclamación, salvo que en la resolución de reclamación haya sido incluido por la Administración No puede ofrecerse como prueba los que no fueron utilizados en primera instancia. El Tribunal Fiscal resolverá en el plazo de 6 meses y será de 20 días para las resoluciones de comiso, cierre e internamiento, contados a partir de la fecha de ingresos al Tribunal. Cuando la impugnación sea de puro derecho se apelará dentro de 20 días siguientes a su notificación, no siendo necesaria la reclamación previa. Las Resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo expreso y de carácter general las normas tributarias, será jurisprudencia de observancia obligatoria y se publicará en el Diario Oficial. 6.2.3

Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial El recurso de revisión se presenta contra las actuaciones del Tribunal Fiscal. La demanda puede ser presentada por la Administración Tributaria o por el deudor tributario, ante el Tribunal Fiscal, dentro del término de 15 días siguientes a su notificación certificada y sobre hechos concretos. El Tribunal Fiscal elevará el expediente a la Corte Suprema dentro de los 15 días hábiles a la interposición. No se requiere la presentación de pruebas. Para su admisión es requisito indispensable adjuntar el comprobante de pago de la deuda tributaria o presentar carta fianza bancaria por dicho monto. La sala competente de la Corte Suprema expedirá la resoluciones en el término de 60 días hábiles; computados desde el vencimiento del plazo de 10 días que tiene para solicitar el uso de la palabra y presentar su alegato escrito.

6.3

Procedimiento No Contencioso

Las solicitudes presentadas por los deudores tributarios, vinculadas a la determinación de la obligación tributaria serán resueltas y notificadas en un plazo no

- 18 -

AUDITORIA TRIBUTARIA Eduardo Jiménez Nina **********************************************************************************

mayor de 45 días hábiles siempre que requiera de pronunciamiento expreso de la Administración tributaria. Las resoluciones que resuelven las solicitudes, serán apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables. En caso de no resolverse en dicho plazo, el deudor tributario puede interponer recurso de reclamación, por considerarse denegada su solicitud.

CAPITULO II

PLANIFICACION DE LA DE AUDITORIA TRIBUTARIA 1.

OBJETIVOS

La planificación y la aplicación del programa de auditoría tiene por finalidad incrementar la recaudación de manera sostenida y la inducción al pago voluntario de los contribuyentes. El programa reduce y evita la evasión de los tributos, es decir crear conciencia tributaria en el contribuyente. El programa debe contener procedimientos simples pero efectivos, con la debida asignación de recursos materiales y humanos. Los mecanismos que se utilizan con la comunicación preventiva y requerimiento de sustentación de reparos, con la finalidad de inducir al pago voluntario de las omisiones detectadas, para disminuir el potencial de carga administrativa a la Administración Tributa y evitar su posterior reclamación. El programa procura generar economía en la recaudación, que viene a ser la relación entre la emisión de valores y el costo administrativo en su cobranza. El programa debe ser selectivo, porque prioriza a los contribuyentes a ser fiscalizadas de acuerdo a criterios de selección y tomando en cuenta la actividad económica del contribuyente. El programa debe ser efectivo y eficiente, porque no sólo logrará inducción al pago, sino que la cobranza y la aplicación de sanciones serán sobre actos difíciles de reclamar.

2.

CRITERIOS DE SELECCIÓN

La selección se hará en función al comportamiento tributario de los contribuyentes. Los criterios generales de selección serán definidos para cada programa en particular y los órganos competentes se encargarán de aplicar dichos criterios y definir la relación de los contribuyentes a ser fiscalizados.

3.

ALCANCE DEL PROGRAMA

a) De la comunicación preventiva Es un instrumento por el cual la Administración Tributaria, orienta al contribuyente sobre sus obligaciones tributarias e induce cumplir y/o subsanar voluntariamente las omisiones si hubiera. Mediante una comunicación preventiva se informa al contribuyente que será fiscalizado en los próximos 10 días hábiles y se le recomienda el cumplimiento y la

regularización de sus obligaciones tributarias. Con esta estrategia se busca dos resultados: - Incremento en la recaudación mediante el pago voluntario. - Reducción de la carga administrativa. Esta comunicación no constituye notificación o requerimiento. b) Del programa El programa comprende el examen de la documentación proporcionada por el contribuyente y cruces de la información, con la finalidad de detectar inconsistencias que signifiquen omisiones en el registro, declaración o el pago del tributo. c) Inducción a la presentación y/o pago voluntario Consiste en recordar al contribuyente que puede evitar la sanción de cierre temporal del establecimiento si cumple con la presentación de sus declaraciones. d) Acciones no contemplados en el alcance Cuando se produzcan situaciones que signifiquen deuda exigible e inmediata. En este caso, se solicitará la autorización de su Jefe inmediato a fin de ampliar el alcance y emitir valores que corresponde, dejando constancia de ello en el Informe General. El trabajo de auditoría se inicia con el requerimiento a los contribuyentes en su domicilio fiscal y en la fecha que indica el documento. Paralelamente, la oficina encargada entrega a los jefes de División o Supervisores los casos materia de auditoría, quienes designarán al auditor o auditores. El auditor recibe la Orden de Trabajo y los antecedentes del contribuyente. En la fecha indicada para iniciar la fiscalización, el auditor se presentará al contribuyente portando la Carta Credencial firmado por los responsables de área.

4.

TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORIA

Es una etapa de la auditoría tributaria en la cual el equipo de auditoría determina el tipo de contribuyente que está fiscalizando, las áreas críticas que presenta, el alcance del examen, los procedimientos y método que se va a aplicar en el desarrollo de la fiscalización y el estimado de tiempo en que el trabajo se ha de ejecutar. Para ello es necesario seguir la siguiente estructura: a) Aspectos generales. b) Análisis comparativo de Estados Financieros. c) Presentación y visita informativa. d) Estudio y evaluación de control interno. e) Informe del trabajo preliminar.

5.

ASPECTOS GENERALES

El estudio de los aspectos generales comprende el conocimiento de los antecedentes del contribuyente sujeto a fiscalización y las características legales en las que

desarrollan sus actividades.

5.1

Antecedentes

Es importante el estudio de los antecedentes, en consideración a que el auditor obtendrá con ello una visión general del comportamiento tributario de la empresa y podrá precisar si el incumplimiento frente a sus obligaciones formales y sustanciales es recurrente. Los antecedentes deberán obtenerse de la Carpeta Unica del Contribuyente, el cual incluirá los siguientes documentos. Resoluciones de determinación de ejercicios fiscalizados Resoluciones de multas Ordenes de pago Resoluciones de reclamaciones y apelaciones Resoluciones de la Corte Suprema sobre de recursos de revisión Resolución sobre cambios de métodos de valuación de existencias, tasas de depreciación, etc. Resoluciones de cambios domiciliario Papeles de trabajo anteriores etc.

5.2

Características Legales

Es el conocimiento de las normas bajo las cuales actúa el contribuyente sujeto a fiscalización, lo cual permitirá determinar dos aspectos necesarios: a) Aspecto Jurídico Implica el conocimiento de las leyes civiles y mercantiles, así como cualquier otra información jurídica de interés que tenga relación con las actividades del contribuyente. b) Aspecto Tributario Implica el estudio de los tributos que afectan al contribuyente, las exoneraciones e inafectaciones de que goza y cualquier otra información de naturaleza tributaria que involucre las actividades que desarrolla. Los documentos que pueden servir de base son todas las resoluciones que obran en la Carpeta Unica del Contribuyente.

6.

ANALISIS COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, Consiste en el examen de las partidas incluidas en el Balance General y el Estado de Ganancias y Pérdidas, con la finalidad de establecer las variaciones importantes que puedan determinar su revisión. El análisis se inicia en la tabulación de los datos contenidos en las declaraciones juradas y los estados financieros. Dicha tabulación se efectuará con las cifras históricas

correspondientes a los períodos a fiscalizar considerando por lo menos dos ejercicios gravables. Existen dos formas de análisis: 1)

Análisis vertical Mediante este examen se busca determinar aquellos rubros en los cuales su relación con el todo aparentemente no es razonable, en cuyo caso será motivo de análisis profundo. 2)

Análisis horizontal Revelará las tendencias de las relaciones determinadas en el análisis vertical para detectar e investigar los rubros que han tenido cambios bruscos a lo largo de los años examinados y las causas que originaron dicho comportamiento. Es necesario tener presente que al momento de realizar la comparación de los estados financieros, estos incluyen rubros monetarios y no monetarios. Los primeros se muestran su valor corriente al cierre del ejercicio y los segundos requieren ser ajustados. El auditor relacionará las informaciones obtenidas y analizará si reflejan la consistencia de las actividades económicas del contribuyente o si refleja desequilibrios o distorsiones.

a.-

b.-

Se relacionará los siguientes análisis: Comparar el comportamiento de la utilidad bruta de los diferentes años del período de auditoría. En caso de observarse distorsiones procederá efectuar el análisis de los factores que forman la base del cálculo de la utilidad bruta. En caso de empresas industriales, el auditor analizará la composición del costo de producción para detectar cambios porcentuales en la utilización de las materias primas, imputación de la mano de obra y la distribución de los gastos de fabricación.

EJEMPLO: ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS

70

CUENTAS

1994

VENTAS Devoluciones Dctos. y rebaj. concedidos

25,400 (120) (628)

%

-------------------------------------------------------------

1995 33,450 (40) (732)

%

1996

%

39,210 (200) (950)

Ventas Netas

24,652

100

32,678 100

38,060 100

69 Costo de Ventas (19,312) 78.3 (26,215) 80.2 (29,136) 76.5 ------------------------------------------------------------Utilidad bruta 5,340 21.7 6,463 19.8 8,924 23.5 94 Gastos Administrativos (1,530) 6.2 (1,952) 6.0 (2,350) 6.2 95 Gastos de Ventas (718) 2.9 (910) 2.8 (1,210) 3.2 -----------------------------------------------------------Utilidad de Operación 3,092 12.6 3,601 11.0 5,364 14.1 97 Gastos Financieros (180) 0.8 (110) 0.3 (352) 0.9 -------------------------------------------------------------2,912 11.0 3,491 10.7 5,012 13.2 =================================== COSTO DE PRODUCCION Y DE VENTA DETALLE % Materias primas 20.6 Mano de Obra 46.9 Gastos de fabricación 32.5

1994 4,000 10,000 6,350

% 19.7 49.1 31.2

1995 6,000 15,000 8,120

% 20.6 51.5 27.9

1996 8,000 18,200 12,610

---------------------------------------------------------------Costo de producción Inv. In. prod. en proceso. 6.4

20,530 100 1,980 9.7

29,120 100 2,130

38,810 100 7.3 2,480

---------------------------------------------------------------Inv. Fin. prod. en proceso 8.2

22,330 (2,350)

11.5

31,250 (2,480)

9.8

41,290 (3,180)

---------------------------------------------------------------Costo de Ventas =

19,980 100 28,410 100 38,110 100 =====================================

Entre las formas de comparación más aplicadas tenemos:

6.1

Comparación de los Indices de Referencia:

Los índices de referencia son aquellos ratios promedios y marginales (máximo y mínimo), establecidos como resultado de la relación entre la utilidad bruta y las ventas y entre la utilidad neta y las ventas previa selección y análisis de las declaraciones juradas presentados por contribuyentes que realizan una misma actividad económica y que a la vez presentan un buen comportamiento en sus Estados Financieros para efectos tributarios. En consecuencia los índices de referencia son ratios entre los cuales deben fluctuar las relaciones respectivas de las empresas que desarrollen una misma actividad económica. Si el índice de la empresa es menor al índice mínimo de referencia, el auditor considerará de comportamiento dudoso y por lo tanto el alcance de su examen será mayor. EJEMPLO: COMERCIAL Actividades Indice Marginal Indice Ind. Marginal Económicas Mínimo % Promedio Máximo % =========================================================== 1995 Utilidad bruta 21 24 30 Utilidad neta 6 9 13 1996 Utilidad bruta 17 24 31 Utilidad neta 5 9 12

6.2

Comparación de los Indices Standard

De no existir Indices de Referencia para las actividades motivo de fiscalización, se puede utilizar el Indice Standard que es el promedio de utilidades sobre ventas de los ejercicios anteriores lo cual nos permitirá establecer alguna desviación significativa de tal forma se puede profundizar la investigación sobre los rubros analizados Ejm. Indice de utilidad neta / ventas Año Indice 1996 ................ 42 1997 ................ 38 1998 ................ 25 1999 ................ 72 ------137 137 Indice Standard = suma de Indice = ----- = 34.25 N1 de años 4

Determinación de las desviaciones: Año

Indice

Indice Promedio

Desviación

%

1996 42 34.25 7.75 22,63 1997 38 34.25 3.75 10.95 1998 25 34.25 (9.25) (27.00) 1999 32 34.25 (2.25) (6.57) ======================================= En los datos analizados se observa que los años 1998 y 1999 debe someterse a una profunda investigación

6.3

Indice de Rotación Mercaderías

El objetivo es medir la rapidez con que se dispuso y repusieron las existencias. Mientras mayor sea la rotación menor será el capital requerido para realizar un negocio y mayor el beneficio, dado que en cada vuelta se obtiene un margen de utilidad Debe efectuarse el comportamiento entre dos o más ejercicios. La fórmula aplicable para el período de rotación es:

D =

(SI + SF) x 6 ------------CV

Donde : D = SI = SF = CV =

Período de rotación de stock en ventas Stock inicial Stock final Costo de Ventas

I =

Indica cuántas veces al año rota la existencia promedio

Ej.

D=

(3,00 + 6,000)x 6 -------------------28,800

9,000 x 6 = -----------28,800

=

Nos indica que la rotación es cada 2 meses I=

28,800 x 2 ---------------3,000 + 6,000

=

57,600 -------900

=

6.4

=6

54,000 - ------28,800

=

1.87

=

2

Nos indica que al año rota 6 veces

6.4

D=

12 ---- = I

12 ----- = 2 meses 6

I=

12 ---- = D

12 ----- = 6 meses 2

Indice de Rotación de Cuentas por Cobrar

Este estudio permite conocer la mayor menor rapidez de las cobranzas Si la rotación es eficiente la empresa contará con fondos suficientes para el desenvolvimiento de su movimiento operativo, sin recurrir a créditos ajenos justificables La fórmula es:

IRCC

Donde :

IRCC V CCI CCF

Vx2 = -----------CCI + CCF = = = =

Indice de rotación de cuentas por cobrar Ventas Cuentas por cobrar inicial Cuentas por cobrar final

Ejemplo: IRCC

7.

36,000 x 2 = -------------- = 3,000 + 4,000

72,000 --- -------- = 10.28 7,000

PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA

En esta oportunidad el equipo de auditoría se presenta en el domicilio fiscal del contribuyente portando la Carta Credencial y entregarán al contribuyente el requerimiento de los documentos, registros y libros contables para la revisión. En primer lugar efectuará la evaluación de la naturaleza de la empresa mediante una conversación introductoria con los representantes de la empresa con la finalidad de obtener información sobre:

7.1

El desarrollo de la Auditoría: Entre otros puntos debe tratarse los siguientes puntos:

-

Horario de oficina del contribuyente Espacio físico destinado al auditor Información sobre los ejecutivos y responsables de las diferentes áreas de la empresa. Presentación de libros, registros y documentos sujetos a fiscalización.

7.2

Contexto Económico Financiero: Para fijar conceptos sobre los siguientes aspectos:

a) Comerciales: Ramo y sector a los que pertenece la empresa Artículos que produce y/o comercializa Política de precios, descuentos, créditos, etc. Volumen de producción, compras y ventas. Cartera de clientes Vinculaciones comerciales nacionales y/o extranjeras Otros b) -

Financieros Estructura patrimonial Inversiones a corto y largo plazo Capacidad de endeudamiento Préstamos otorgados a terceros Préstamos recibidos Tasas de interés Otros

c) -

Contables Flujogramas de los ciclos contables Sistemas contables (manual, mecanizado o computarizado) Plan de cuentas Prácticas contables Listados mecanizados Otros

7.3

La actividad interna

El auditor como paso intermedio entre la evaluación y el estudio del control interno debe recorrer las instalaciones de la empresa, con la finalidad de observar personalmente los controles contables administrativos. Los rubros de activos que pueden observarse, podemos mencionar:

-

Existencias: Debe inspeccionar el almacén o depósito de las existencias y el proceso de producción en todas las etapas y ver las posibles deficiencias en los controles. -

Inmuebles: Ampliaciones, mejores, nuevas construcciones, adquisiciones, playas de estacionamiento, etc. La experiencia nos muestra que una forma de evadir es invirtiendo en construcciones que se cargan a gastos o no son contabilizados en su respectiva cuenta. -

Vehículos Debe verificarse la cantidad, marcas, años y modelos de vehículos. Puede existir unidades no registradas y que su mantenimiento aparece en gastos.

8.

ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

El Control Interno, es el conjunto de medidas y métodos que incluye el plan de organización, sistemas, métodos, procedimientos y técnicas orientados al logro de los objetivos de la empresa. El control interno, es el conjunto de medidas y métodos coordinados que incluye el plan de organización utilizada para salvaguardar sus activos verificar la exactitud y el grado de contabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones. Los objetivos se puede sintetizar en: Protección de los activos Obtención de información financiera confiable Eficiencia en el desarrollo de las operaciones Adhesión a la política administrativa. El estudio permite conocer la estructura de dicho control: y la evaluación proporciona información sobre el grado de eficiencia que este suministra. La evaluación del control interno permitirá pues determinar la muestra documentaria sujeta a fiscalización considerando el mayor o menor grado de control que se ejerce sobre cada área en la búsqueda por evitar fraudes y alcanzar la más alta efectividad. El tamaño de la muestra se determinara sobre la base de la importancia de las transacciones realizadas y según el criterio del auditor. Las técnicas de relación de las muestras son variadas, pero generalmente se escoge los meses cuyos montos son más significativos. La evaluación de control interno se efectúa a través de dos métodos: a) Cuestionarios Consiste en la formulación de preguntas informativas para después contrastar con las pruebas de cumplimiento. b) Diagramas de Flujo:

Son expresiones gráficas del flujo documentario o transacciones en los que se describe cada paso.

9.

INFORME DEL TRABAJO PRELIMINAR

Es la última etapa del trabajo preliminar y consiste en preparar un informe de la labor realizada y deben contemplar las siguiente puntos.

9.1

Determinación del Tipo de Contribuyente

Debe calificar al contribuyente en normal y atípico. El contribuyente es normal cuando al comparar sus estados financieros con las índices de referencia lo sitúan igual o por encima y el control interno por su eficacia es confiable. El contribuyente es atípico, cuando al comparar los estados financieros con los índices de referencia los sitúan por debajo o cuando el control interno es ineficiente.

9.2

Determinación de las áreas prioritarias

Son aquellos rubros o ciclos de transacciones que merecen ser analizados con profundidad, porque presentan serias distorsiones. La formulación de determinadas áreas no excluye la posibilidad de efectuar una reformulación del alcance del trabajo, pues al iniciar el trabajo de auditoría, pueden surgir nuevos hechos que determinen posteriores modificaciones

9.3

Alcance de examen

Es la profundidad de aplicar los procedimientos de auditoría en las muestras de las áreas críticas designadas, para ser fiscalizadas. El Auditor tendrá especial cuidado en relacionar el tamaño de la nuestra y los procedimientos pues el alcance de las pruebas permitirá obtener la sustentación del trabajo efectuado.

II UNIDAD. 1.

LOS PAPELES DE TRABAJO

GENERALIDADES

Se denomina Papeles de Trabajo al conjunto de cédulas, formularios, hojas, planillas, cuadros, resultados de los cruces de información y otros documentos elaborados por el auditor, los cuales deben contener toda la información obtenida de los libros, registros y demás elementos de juicio presentados por el contribuyente durante el proceso de fiscalización. Los papeles de trabajo son llenados por el auditor durante su intervención y sirve para sustentar su labor y tener los elementos de prueba del cumplimiento de las

obligaciones tributarias del contribuyente intervenido.

2.

CARACTERISTICAS

En toda cédula debe incluirse los siguientes datos: a) Nombre o Razón Social b) Denominación de la Cédula c) El ejercicio gravable y/o periodo de la auditoría d) Fecha de la elaboración y rúbrica del auditor y del supervisor en el ángulo inferior izquierdo. e) Notas y verificaciones. La elaboración debe ser estrictamente manuscrita, evitando errores ortográficos, redacción y cálculo. Las explicaciones deben ser legibles, comprensibles, claras y concisas. En cada cédula debe precisarse la extensión del examen practicado detallando el método y los procedimientos de auditoría utilizados, así como los registros y la documentación contable verificado. En la sustentación de reparos, se debe señalar el concepto, monto y fundamento legal y/o técnico de la observación, precisando el libro o registro donde se encuentra anotado, el número del comprobante y la fecha de su anotación.

3.

FINALIDAD

Los papeles de trabajo sirven al auditor como fuente de información y sustentación de las observaciones y reparos efectuados. Debiendo concretarse a los siguientes puntos: a) Sirve para dictaminar los resultados de la revisión. b) Sirve como testimonio en los casos contenciosos. c) Sirve como fuente de información general.

4.

CLASIFICACION Los papeles de trabajo se clasifican en:

a) Según la importancia de las cédulas: - Cédulas obligatorias - Cédulas opcionales 1) Cédulas Obligatorias: Es el conjunto de hojas, formularios, etc., de carácter imprescindible en la preparación de los papeles de trabajo y que se indican en la carátula o índice de referencia. 2) Cédulas Opcionales: Son las cédulas complementarias que sirven de sustento a las cédulas obligatorias.

b) Según el contenido de la cédula: 1)

Cédula índice Cédulas generales Planillas u hojas de trabajo Cédulas de trabajo Cédula Indice: Funciona como carátula del legajo de los papeles de trabajo y sirve de guía de referencia. 2) Cédulas Generales: Sirven para consignar el alcance del examen, sistema contable, situación legal de los libros, pagos a cuenta, resumen de reparos, agregados y deducciones, etc. 3) Planillas u Hojas de Trabajo: Son las hojas columnadas de 7 y 14 columnas, sirven para reclasificar las cuentas de Resultados y el Balance General. 4) Cédulas de Trabajo: Son utilizados para analizar y verificar las cuentas de ingresos, gastos y Balance General; es decir, son anexas a las Planillas.

4.1

Las Cédulas Obligatorias

Deben considerarse en el orden siguiente: a) Proyectos de Resoluciones y Ordenes de Pago: Está constituido por los formularios de sustentación de reparos por omisión, liquidación de tributos y multas. Entre ellas tenemos: Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa. b) Indice de Referenciación y Ordenamiento de los Papeles de Trabajo: Cédula que muestra en forma general y ordenada los papeles de trabajo que integran el caso auditado. Es el documento que indica los papeles de trabajo que se adjuntan al expediente señalando el destino de los mismos. c) Carta de Presentación: Documento que acredita y autoriza a los representantes de la Administración Tributaria encargados de la fiscalización. Se emite en original y copia, debiendo entregarse al contribuyente la original. d) Informe General: Cédula en la cual el auditor expone en forma sucinta los detalles y conclusiones alcanzados en su labor. Se indica las infracciones encontradas y se señala las situaciones

más saltantes de la intervención. Este documento puede compararse con el dictamen final de un trabajo de auditoría financiera y la diferencia está en que se orienta a temas de índole tributaria. Sus partes son: - Generalidades - Antecedentes - Cumplimientos de las obligaciones tributarias - Determinación de los responsables solidarios - Conclusiones y sugerencias e) Informe del Trabajo Preliminar: Cédula en la cual se establece los métodos y procedimientos de auditoría a aplicarse después de haber efectuado el estudio y análisis de los antecedentes y estados financieros. Consta de tres partes: - Determinación del tipo de contribuyente - Determinación de las áreas prioritarias - Alcance del examen. f) Primer Requerimiento y sus anexos: Documento mediante el cual se solicita al contribuyente los documentos necesarios para la verificación y determinación de la situación tributaria Los resultados del requerimiento se indicarán expresamente en la parte posterior de la cédula, confirmados con las firmas del contribuyente y del auditor. En los anexos se consigna la relación de comprobantes de pago observados y que conducen al incremento de la base imponible por tratarse de comprobantes que presentan irregularidades en su impresión, no reúne los requisitos mínimos legales, no está correctamente registrado, etc. g) Requerimiento de sustentación de reparos: Documento emitido con el fin de solicitar al contribuyente que haga su descargo respecto de los reparos que se encontraron en el desarrollo de la auditoría, por las siguientes razones: - Comprobantes de pago por ventas no registradas. - Comprobantes de pago por ventas registrados por menor monto. - Comprobantes de pago por ventas cuyos originales no fueron mostrados. - No legalizar, omitir o llevar con atraso o no exhibir los registros requeridos. h) Segundo Requerimiento: Documento mediante el cual se exige al contribuyente la presentación de las declaraciones – pago solicitados en el Requerimiento y el pago de la multa por

presentación extemporánea. El plazo es de tres días. i) Situación Legal de los Libros de Contabilidad: Esta cédula sirve para verificar y reflejar la situación de los libros y registros contables a la fecha de la intervención, debiendo indicarse la fecha de legalización, así como los demás requisitos que deben observar de acuerdo a ley. Se debe firmar y fechar en cada uno de los libros, en el último folio utilizado, a fin de interrumpir la continuidad de los asientos y/o registros. j) Pagos a cuenta de tributos: Cédulas en las cuales se consigna los datos de las declaraciones y lo pagos efectuados por el contribuyente de acuerdo a cada tributo. Debe contener los datos de las declaraciones (original y rectificatoria), pagos posteriores y pagos de intereses y multas. Si se detectan omisiones totales o parciales, se emitirá las Ordenes de Pago correspondientes. k) Cédula de reparos al Crédito Fiscal: Esta cédula tiene por finalidad reflejar los reparos al Registro de Compras en la verificación de los comprobantes de pago, sea por no exhibir el original, error en el tipo de cambio, sin requisitos formales y/o sustanciales, etc. l) Cédula de reparos al Débito Fiscal: Cédula en la que se muestra los reparos que se originan en el Registro de Ventas, ya sea por registro de menor monto, en otro periodo, aplicación de tasa distinta, error en el tipo de cambio, etc., debiendo consignarse: - Los datos según el comprobante de pago y para operaciones en moneda extranjera se determinarán al tipo de cambio correcto. - Los datos según el Registro de Ventas. - La diferencia entre los dos tipos de información permite hallar el monto del reparo. m) Cédula de determinación de reparos al IGV: Cédula en que se muestran las omisiones que se originan en las comparaciones de los registros y las declaraciones - pago del IGV. n) Cédula Resumen de Reparos del Impuesto a la Renta: Muestra los reparos y los conceptos por adiciones y deducciones determinados, los cuales van a dar origen al incremento o disminución de la Renta Neta. o) Cédula de verificación de otras declaraciones: Esta cédula tiene por finalidad plasmar el resultado de la verificación de las

declaraciones de autorización de impresión de comprobantes de pago, cambio de domicilio, cambio de régimen, comunicaciones, etc. p) Planilla “A”: Estado de Ganancias y Pérdidas Comparativo: Debe contener en forma comparativa y porcentual con el ejercicio anterior, a fin de determinar los cambios sustanciales en la gestión empresarial y contar con los elementos suficientes para orientar el desarrollo de l a fiscalización. Las sub – cédulas que integran son los rubros o partidas más importantes de ingresos y gastos a criterio del auditor. q) Planilla “B”: Balance General Comparativo: Contiene el Balance General en forma comparativa y porcentual con el ejercicio anterior a fin de observar los cambios sustanciales que han incidido en la estructura patrimonial, para encaminar el desarrollo de la auditoría. Las su – cédulas que conforman son las cuentas del Activo, Pasivo y Patrimonio, más importantes a criterio del auditor. r) Planilla “C”: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto: Debe mostrar las variaciones ocurridas en las distintas partidas que integran el Patrimonio, durante el periodo fiscalizado.

4.2

Las Cédulas Opcionales Entre algunas de ellas tenemos: a) Cédulas Adicionales: Estas cédulas sirven de complemento al trabajo realizado, si no son voluminosas debe seguirse la numeración de la cédula principal, caso contrario debe ordenarse en anexos. b) Anexos: Son cédulas que sirven de complemento al trabajo realizado y se agrega al final de las cédulas obligatorias.

CAPITULO III

METODO DIRECTO DE AUDITORIA 1.

DEFINICION

Llamado también Método Tradicional o Histórico de Auditoría Tributaria, consiste en la revisión de las transacciones registradas en los libros de contabilidad principales y auxiliares, utilizando los procedimientos generales de la auditoría, así como de la documentación que sustenta dichas transacciones.

2.

APLICACION

La aplicación de este método, esta en relación directa con las áreas prioritarias determinadas en el trabajo preliminar, pues tratándose de contribuyentes que presentan serias deficiencias reveladas luego del análisis de sus estados financieros, de la evaluación del control interno y otros estudios previos efectuados, lo más conveniente será el uso del método analítico de auditoría. Esto no significa, que el método tradicional deba descartarse y utilizarse sólo en contribuyentes que presentan deficiencias de menor grado. Por el contrario, si bien es cierto, que esta última afirmación es válida, es el auditor tributario el que finalmente, aplicando su criterio profesional, determinará el método más conveniente. Dicha determinación y los fundamentos para llegar a ella, deberán indicarse en la cédula de informe general.

3.

PROCEDIMIENTOS

Los procedimientos de verificación deberán ser aplicados tomando en consideración la relación de los índices obtenidos por la empresa, frente a los índices de referencia. Estos procedimientos son: - Verificación parcial y - Verificación total.

3.1

verificación parcial

El procedimiento de verificación parcial será aplicable, para la determinación de la materia imponible, siempre que se observe lo siguiente: a. En cualquier tipo de contribuyente: Cuando el índice determinado por la utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes promocionales, represente un porcentaje mayor al índice marginal máximo de los índices de referencia, el auditor orientará su examen a la verificación de las adiciones y deducciones de la declaración jurada y de los impuestos retenidos por cuenta de terceros. b. En cualquier tipo de contribuyente: Cuando el índice determinado por la utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes

promocionales, represente un porcentaje entre el índice marginal mínimo y el máximo de los índices de referencia, el auditor orientará su examen a la verificación de las adiciones y deducciones de la declaración jurada, de las cuentas de resultados, excepto el costo de ventas, y de los impuestos retenidos a cargo de terceros. El procedimiento de verificación señalado en el párrafo anterior también será de aplicación en aquellos casos en que no existieran índices de referencia para el sector o actividad, que comprenda a los contribuyentes sujetos a fiscalización. Para estos efectos, el porcentaje de la utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes promocionales, no debe ser menor al índice promedio (índices standard) de los tres últimos ejercicios. Se deja a criterio del auditor efectuar otras verificaciones para darle un mayor alcance al examen realizado.

3.2

Verificación Total.

Cuando el índice determinado por la utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes promocionales, represente un porcentaje menor al índice marginal mínimo de los índices de referencia o cuando el ejercicio arroje pérdida, el auditor aplicará las normas y procedimientos de auditoría que indican a continuación: a) Verificación de las Cuentas de Resultados b) Verificación de las Cuentas de Balance c) Verificación de las Cuentas de Pasivo d) Verificación de las Cuentas de Patrimonio

4.

VERIFICACION DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS

Cuando de acuerdo al trabajo preliminar efectuado, se determine que una de las áreas críticas es la de ingresos, el auditor realizará las siguientes verificaciones: Deberá determinarse la actividad que realiza el contribuyente, la que constará en el informe y alcance del examen. Se solicitará el catálogo de ventas vigente en el periodo o periodos sujetos a fiscalización, en el cual deben estar incluidos todos los productos que fabrica y/o comercializa el contribuyente, a fin de calificar la tasa o tasas al impuesto general a las ventas a la cual se encuentra afecto, si está exonerado o si no está dentro del campo de aplicación de las normas vigentes. En cada caso, se elaborará una cédula indicando los beneficios, deducciones, tasas, etc., sin dejar de mencionar la base legal pertinente. Se deberán analizar todas las cuentas de ingresos para los efectos de determinar la incidencia del impuesto general a las ventas a través de tabulación mensual, conciliando las cantidades consignadas en los libros de contabilidad y la declaración jurada. Se cotejará el registro de ventas contra los documentos sustentatorios de ingresos

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(facturas, boletas de ventas, recibos por honorarios, etc.), donde se verificará el monto total acreditado por impuesto general a las ventas, su contabilización y cálculo del crédito fiscal. Se verificará los cargos a las cuentas de ingresos, para comprobar las correspondientes regularizaciones en las contabilizaciones del impuesto general a las ventas. Cálculo del flujo Monetario privado, cuando sea aplicable. En el caso de contribuyentes que llevan un control de almacén, a través de órdenes de salida de mercadería o productos terminados, deberá el auditor hacer un cruce de esta información con el registro de ventas, para establecer si existe o no ventas omitidas, o que posiblemente ha sido trasladado al siguiente ejercicio. Deberá efectuarse un cruce de información entre los cargos contabilizados a las cuentas de clientes y cuentas por cobrar y el registro de ventas, para determinar si existen ingresos abonados a cuentas del pasivo, disminuyendo de esta manera las ventas y consecuentemente la utilidad. Se deberá cotejar y comprobar las ventas, devoluciones, descuentos, bonificaciones, así como cualquier otra deducción hecha a éstas, con el registro de ventas, copias de facturas, notas de crédito, guías de salida de almacén, asientos de diario y en general con todo documento involucrado en la transacción.

a)

Irregularidades Dentro de la gran cantidad de formas para alterar el resultado del ejercicio, y particularmente en las cuentas de ingresos, el auditor deberá tener presente que una rebaja en las ventas se podría presentar, entre otras de las siguientes maneras: Las ventas omitidas se contabilizan como préstamos de terceros. Deducciones ficticias de ventas (devoluciones, descuentos, etc.). Acreditar una venta en forma parcial, tanto a ingresos como a una cuenta del pasivo. Contabilizar el efectivo recibido en caja, parte como una venta al crédito y el saldo como un aporte. Canje de ventas con adquisición de bienes y/o servicios. Contabilizar las ventas a largo plazo cuando estas sean canceladas o diferirlas al periodo más conveniente.

4.1

Cuentas de Costos

Para efectuar el análisis de las cuentas de costos, en el caso de contribuyentes que se dedican a la fabricación de productos intermedios o finales, es recomendable utilizar los elementos básicos del costo (existencias, mano de obra y gastos de fabricación). En el caso de otros contribuyentes, el costo de ventas se determinará tomando en cuenta los elementos que lo componen y aplicando los procedimientos de auditoría que a continuación se indican para quienes tienen la calidad de fabricantes, según sea factible y

conveniente en las circunstancias: a.

Existencias El análisis de este rubro está orientado a la determinación de los bienes incluidos en el inventario ya sean materias primas, suministros u otros utilizados en la fabricación de productos, y que son la razón del giro del negocio. Como elemento de juicio deberá utilizarse el registro de compras, con su respectiva documentación sustentatoria, en el que se determinará las compras efectuadas y el impuesto general a las ventas que se usa como crédito fiscal y que no debe ser parte del costo de las existencias. b.

Mano de Obra La fuente en la cual el auditor tributario tendrá que basarse para la correcta determinación del costo de mano de obra imputado a la producción, será el libro de planillas. Esta información se cruzará con las cuentas de costo de producción. c.

Gastos de Fabricación Para la determinación del valor imputado al costo de producción, el auditor tendrá que hacer un análisis de todas las transacciones y operaciones involucradas, tales como depreciación del activo fijo, amortizaciones, gastos de mantenimiento de planta, energía, agua, fletes, seguros, etc. y su posterior traslado a las cuentas de costos correspondientes. Deberá tener en cuenta que existen contribuyentes que sólo llevan registro de proveedores, que es utilizado a su vez como registro de compras, para los efectos del impuesto general a las ventas, como fuente de información y donde se hace la distribución contable de los asientos correspondientes. Técnicas: Para el cumplimiento de la verificación de los elementos básicos del costo descritos, el auditor podrá utilizar, entre otras, las pautas que a continuación se detallan: Verificar los procedimientos de valuación de los inventarios inicial y final de las materias primas y demás existencias, comprobando su uniformidad y consistencia. Verificar las compras locales e importaciones de materia prima y otras existencias cruzando el registro de compras con las facturas sustentatorias. Verificar el sistema del control interno para el consumo de materia prima y otras existencias (órdenes de salida de almacén, resúmenes mensuales, requerimientos de material). Constatar cantidades consumidas y precios con relación a la producción en proceso y terminada. Esta verificación se agiliza en empresas que llevan un control de inventario a través de Kardex. Verificar que los ajustes en el inventario, estén debidamente documentados y que

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4.2

haya resultado de un inventario físico ejecutado de acuerdo a sólidos procedimientos de contabilidad y control interno y a las normas tributarias vigentes en el periodo auditado. Verificar la existencia de los obreros, cruzando el libro de planillas, con la respectivas fichas personales, así como los cargos efectuados a las cuentas de costo de personal; Verificar los diversos gastos de fabricación en función de la acumulación en las respectivas cuentas de origen, con los comprobantes que los sustentan: Verificar los cargos efectuados a la cuenta costo de ventas, cruzándolos con la información obtenida de los inventarios inicial y final y compras y/o costo de producción. Comprobar la razonabilidad de los cálculos para determinar la depreciación del activo fijo, así como la aplicación de las tasas o métodos aceptados por las disposiciones legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalización.

Cuentas de Gastos

Se entiende por deducción, todo gasto propio del giro del negocio o actividad gravada, necesario para producir o mantener la fuente productora de la renta, siempre que no esté expresamente prohibido. Para establecer de manera fehaciente que los gastos realizados por el contribuyente, corresponden al ejercicio y son aceptados como deducciones por las normas vigentes a la fecha del examen, el auditor deberá efectuar una revisión de los registros básicos, los documentos originales y la contabilidad general con referencia a fechas, importes, proveedores, lugares, naturaleza y aplicación del gasto. Al analizar las cuentas de gastos, el auditor deberá investigar las contrapartidas correspondientes, poniendo especial atención a las provisiones, castigos, reservas, etc. A continuación se presentan algunas cuentas de gastos procedimientos alternativos para su verificación: a.

Remuneraciones Este rubro agrupa todos aquellos conceptos que implican prestación de servicios, tales como: Sueldos Salarios Honorarios Vacaciones Gratificaciones Horas extras Trabajos extraordinarios, y Otras. Para cumplir con el análisis de estos gastos, el auditor recurrirá a elementos

sustentatorios tales como el libro de planillas, contratos de trabajo, documentación de las cuentas caja y bancos y cuentas corrientes. A través de estos elementos el auditor podrá: Determinar que todos los gastos hayan sido declarados y correspondan al giro del negocio y actividad gravada. Establecer las limitaciones, en cuanto a montos, que señalan los dispositivos legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalización. Entre otros, el auditor deberá tomar en cuenta los siguientes conceptos: 1. Remuneraciones del directorio. 2. Remuneraciones de socios a accionistas de personas jurídicas. 3. Remuneraciones en empresas unipersonales y sociedades no consideradas personas jurídicas. b.

Gastos Financieros Bajo el rubro gastos financieros se incluyen todos aquellos cargos relacionados con los intereses de deudas contraídas y las diferencias de cambio y otros gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas. La verificación de estos gastos tiene como finalidad: Establecer si guardan relación con las operaciones de financiación propias del contribuyente; es decir, que las deudas contraídas sean para la adquisición de bienes y/o servicios vinculados a producir o mantener la fuente productora de la renta o de la actividad gravada. Comprobar si los intereses cargados a resultados corresponden al ejercicio y si su deducción se ha efectuado tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes en el ejercicio auditado. El auditor deberá poner en énfasis la revisión de este concepto, especialmente cuando en el mismo ejercicio se obtiene ingresos por intereses exonerados o intereses devengados a favor de entidades del exterior vinculados económicamente con el contribuyente. Comprobar la exoneración total o parcial de los intereses abonados por créditos concedidos del exterior, considerando las normas legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalización. Comprobar que los préstamos recibidos estén redituando el interés correspondiente, a las tasas que fija el Banco Central de Reserva para el pago de estas obligaciones. Comprobar la adecuada determinación de la diferencia de cambio deducible para efecto del impuesto a la renta, teniendo en cuenta las normas legales correspondientes al ejercicio fiscalizado y al tipo de actividades que desarrolla el contribuyente. c.

Castigos, Depreciaciones, Mermas y Desmedros

Debe entenderse como tales, a todas que las deducciones legalmente contempladas y referidas a los siguientes aspectos: Cuentas incobrables, Depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, Activo fijo dado de baja, y Mermas y desmedros de existencias. La verificación de estas deducciones tiene por finalidad: Comprobar que los castigos por cuentas incobrables efectuados en el ejercicio gravable, se ajustan a los requisitos señalados en las normas pertinentes: Comprobar que los desmedros de existencias, así como los castigos por obsolescencia de los bienes del activo fijo estén sustentados con certificación notarial o técnica, respectivamente. Verificar que las deducciones por mermas se hayan efectuado cumpliendo los requisitos señalados en las disposiciones legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalización. Calcular el valor no depreciado de los bienes del activo fijo dados de baja, a efecto de verificar el cumplimiento de la norma correspondiente. d.

Provisiones y Reservas Este rubro comprende las deducciones que efectúan los contribuyentes para cumplir obligaciones específicas, tipificadas mediante dispositivos legales o autorizados en forma expresa. Contablemente estos rubros se definen en: 1. Provisiones: Estimación de un pasivo o disminución del valor contable de un activo. Tributariamente son aceptables las que se sujetan a los dispositivos legales vigentes en el ejercicio fiscalizado y a las leyes sectoriales. Entre otras, se aceptan las siguientes: Provisión para cuentas de cobranza dudosa: Provisión para beneficios sociales. Provisión para jubilaciones en caso de bancos, compañías de seguros y empresas de servicios públicos; Participación líquida de los trabajadores y de la comunidad Laboral y para investigación científica y tecnológica. 2.

-

Reservas: Se considera bajo esta denominación las asignaciones que por su naturaleza están destinadas a la cobertura de riesgos o gastos relacionados con la actividad gravada. Entre estas reservas se consideran las siguientes: Reservas que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros: y Reservas técnicas de las compañías de seguros. La verificación de estas deducciones tiene por finalidad:

-

Comprobar que el monto total correspondiente a estos conceptos, es el aceptado tributariamente y que refleja el cumplimiento de las normas pertinentes. Comprobar que las reservas reflejadas en los libros de contabilidad guardan relación directa con los propósitos de su creación. No están comprendidos las reservas que deben constituir los bancos, las empresas financieras y las compañías de seguros de conformidad con las leyes que rigen su actividad. e.

Rentas remesadas al exterior Es este rubro se agrupan las regalías y honorarios devengados y/o pagados a beneficiarlos del exterior, por concepto de asistencia técnica que brindan dichos beneficiarios al contribuyentes sujeto a fiscalización. Estas rentas, así como cualquier otro gasto que implique una remesa de fondos al exterior, debe estar sujeta a revisión, a fin de verificar si se han efectuado las retenciones del impuesto a que están obligados los sujetos pasivos de derecho, sobre los montos brutos o netos, según corresponda, abonados a personas o entidades del exterior, de acuerdo a las dispositivos legales vigentes. La verificación de estas deducciones tiene por finalidad: Determinar la calificación de las regalías y los montos y límites a que se encuentran sujetas considerando la legislación vigente. Establecer, cuando se trata de honorarios u otras remuneraciones por asesoramiento técnico o por servicios prestados, la procedencia de la deducción y de la retención y pago del impuesto que corresponde, de acuerdo a los dispositivos legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. f.

Gastos de Viaje y de Representación El auditor cuando efectué el análisis de estos rubros deberá tener presente que cualquier suma desembolsada por estos conceptos tendrá que estar sustentada con las facturas y cualquier otro documento pertinente, excepto el monto pagado por viáticos que no requiere ser justificado con comprobantes. Además, deberá verificar que los montos deducidos estén enmarcados dentro de los dispositivos legales vigentes. g.

Gastos Diversos Se entiende por gastos diversos, entre otros, a los realizados por el contribuyente por concepto de administración y ventas, tales como luz, agua, fletes, mantenimiento del activo fijo, primas de seguros. El auditor deberá verificar la procedencia de los gastos de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, aplicables al ejercicio fiscalizado. Deberá constar en los papeles de trabajo, la base de selección, el periodo verificado, cuentas y montos sobre los que incidió el análisis. Deberá poner especial atención en observar si los gastos corresponden el ejercicio

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materia de fiscalización, a fin de determinar si procede su deducción de conformidad con las disposiciones legales vigentes en dicho ejercicio. Tratándose de gastos efectuados cuya documentación sustentatoria no existe, el auditor aplicará lo dispuesto en el Código Tributario.

Los dos últimos comentarios son de aplicación general a todos los conceptos bajo fiscalización.

4.3

Adiciones

La determinación de la renta neta conlleva establecer una conciliación entre el tratamiento contable de las operaciones registradas bajo principios de contabilidad generalmente aceptados y el tratamiento de dichas operaciones de conformidad con las normas tributarias vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. Esta conciliación trae como consecuencia la determinación de diferencias permanentes y temporales. Las diferencias Permanentes son aquellas adiciones (y deducciones en su caso) que alteran los resultados del ejercicio según balance, por aplicación de las normas tributarias, y que no afectan a periodos subsecuentes. Las Temporales son aquellas adiciones (y deducciones en su caso) que alteran los resultados del ejercicio según balance, por aplicación de las normas tributarias y que, sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos, afectan a periodos subsecuentes. Considerando lo anteriormente expuesto, se presenten a continuación algunas adiciones que la Administración Tributaria no acepta como deducciones y que generalmente el contribuyente reconoce como gastos contablemente. a.

Diferencia de Cambio El auditor hará una verificación del cálculo efectuado por el contribuyente para la determinación del importe cargado a gastos por este concepto, teniendo en cuenta los procedimientos y las limitaciones contempladas en las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. b.

Provisión para beneficios sociales El auditor deberá realizar una verificación de la contabilización hecha por el contribuyente, considerando que la Ley sólo permite, cada vez que se produce un reajuste de la base que sirve para el cálculo de la compensación por tiempo de servicios, la deducción anual de una proporción del monto determinado para efectos contables. c.

Valuación de Inventarios La verificación de las cuentas de costos, implica la revisión del inventario físico y su valuación. Tomando como punto de partida esta revisión, el auditor deberá comprobar que la

valuación de las existencias esté efectuándose consistentemente y observando los dispositivos legales vigentes, a la fecha de la fiscalización.

d.

Otras adicciones Cualquier otras limitación no contemplada en los numerales anteriores, implicará una adición para la determinación de la renta neta. Además, deberá considerarse como renta disponible, toda suma cargada como gastos que resulte renta gravable, siempre que el egreso por su naturaleza signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario.

4.4

Deducciones

Con la finalidad de mostrar las deducciones que son aceptadas tributariamente y cuyos ajustes a los resultados del contribuyente se hacen a través de la declaración jurada, se presentan a continuación las de mayor incidencia, considerando que no han sufrido cambios sustanciales por las continuas modificaciones de la legislación tributaria. a.

Rentas no gravadas El auditor deberá realizar el análisis de los documentos y cálculos efectuados por el contribuyente para establecer las rentas exoneradas, al amparo de las disposiciones tributarias y de las leyes sectoriales aplicables, así como de los ingresos no computables para determinar la renta neta. Las rentas no gravadas que se presentan con mayor frecuencia son: Los intereses generados por depósitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional, ya sean en moneda nacional o extranjera; Los reintegros tributarios a la exportación no tradicional - CERTEX; Los dividendos que perciben los contribuyentes de acuerdo a las definiciones señaladas en la ley: Los incrementos patrimoniales percibidos de acuerdo a normas vigentes en el periodo sujeto a fiscalización. Debe ponerse especial cuidado en observar esta información, concordándola con las normas que disponen en que casos tales incrementos constituyen renta neta no declarada. En el caso específico de las rentas exoneradas, deberá considerarse que no son deducibles los gastos que las generan. Si no se pueden determinar con exactitud, se presume como gasto indirecto el porcentaje sobre dichas rentas que establece la ley. b.

Donaciones y asignaciones cívicas Las deducciones y/o crédito contra el impuesto, según corresponde en el ejercicio sujeto a fiscalización por concepto de donaciones y asignaciones cívicas son procedentes siempre que se realicen conforme a lo dispuesto por las leyes vigent De manera general las donaciones se pueden clasificar en:

1. 2. -

Las que no se aceptan tributariamente. Las que se aceptan tributariamente y que a su vez se dividen en: Donaciones con límites: Donaciones sin límites El auditor deberá verificar que las entidades beneficiarias estén inscritas en el registro especial que lleva la Administración Tributaria a fin de clasificar el tipo de donación o asignación entregada. Dentro de las donaciones aceptables, se comprobará si el contribuyente ha determinado la deducción y/o crédito, según corresponda, de acuerdo a la legislación vigente en el ejercicio fiscalizado. Asimismo verificará el valor del bien o los bienes donados considerados en la escritura pública correspondiente, observando los límites y obligaciones que señalan el Código Civil. c.

Provisión para Beneficiarios Social De acuerdo a lo expuesto en el numeral 3.2.4. b., sólo se permite deducir por concepto de ajustes a la provisión para beneficiarios sociales un porcentaje del monto determinado par efectos laborales, por lo que el auditor deberá hacer una verificación del cálculo efectuado por el contribuyente bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, así como del importe cargado a resultados, observando los límites tributarios. d.

Gastos de ejercicios anteriores Son aceptables, como deducción para determinar la renta neta del ejercicio, los gastos correspondientes a ejercicios anteriores, para lo cual se tendrá en cuenta las normas aplicables relativas al ejercicio que se fiscaliza. e.

Participación de los trabajadores Luego de haber establecido las adiciones y deducciones que determinan la renta neta del contribuyente, el auditor hará el cálculo de las participaciones de los trabajadores considerando los beneficios que otorga las leyes sectoriales al respecto. Los importes serán deducidos de la renta neta con la finalidad de determinar la renta neta imponible. f.

Pérdida tributaria de ejercicios anteriores Tomando en consideración las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización, para la determinación de la renta neta es deducible la pérdida neta total experimentada en un ejercicio, imputándola hasta en los cuatro ejercicios siguientes a partir del que se obtengan utilidades, por lo que el auditor deberá verificar las declaraciones juradas del contribuyente de los años en que se establecieron las pérdidas, así como los documentos sustentatorios correspondientes (fiscalizaciones de ejercicios anteriores, Resoluciones de la Administración Tributaria o del Tribunal Fiscal, etc.) que pudieran confirmar, modificar o eliminar tales pérdidas.

Además, el auditor deberá tener en cuenta, que para efecto del arrastre de pérdidas cubierto con excedente de revaluación, existe la obligación por parte de las personas jurídicas, de capitalizar las utilidades de los ejercicios siguientes, en un monto igual al de las pérdidas cubiertas por el referido excedente.

4.5

Reinversión de Utilidades

Para efecto de dar conformidad a los distintos beneficios que conceden las diversas leyes sectoriales y especiales por la reinversión de utilidades, el auditor tendrá en cuenta lo siguiente: Verificar la procedencia del crédito contra el impuesto p la reducción de base, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. Verificar el programa de reinversión presentado al sector correspondiente. Verificar la resolución confirmado del goce tributario por la reinversión, ampliación o cambio, expedida por el sector Economía y Finanzas. Verificar la constancia de ejecución del programa autorizado, para los efectos de la capitalización. Analizar los cálculos efectuados para determinar los créditos por reinversión o reducción de la base, según sea aplicable, sobre la base de la documentación anterior cruzando ésta con los registros contables correspondientes. En el caso de capitalizaciones de utilidades reinvertidas, deberá verificar que estas se han efectuado dentro de los plazos y condicione establecidas en las leyes correspondientes.

5

VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL ACTIVO

5.1 Efectivo en Caja y Bancos Se entiende por efectivo, los activos representados por moneda de curso corriente de los que se puede disponer en cualquier momento, bien porque se tienen físicamente (saldo en caja) o bien se encuentran depositados en una institución de crédito contra lo que se puede girar por medio de cheques (saldo en bancos) y están caracterizados por principios de liquidez, certeza y efectividad. Tales activos son: a. b. c. d. e. f.

Moneda de circulación legal, Moneda extranjera, Cheques corrientes de plaza, Giros bancarios Saldo bancarios bajo la forma de cuentas corrientes, Saldos bancarios bajo la forma de ahorros y plazo fijo. De acuerdo a las prácticas contables, los depósitos bancarios con limitaciones a su disponibilidad (fondos restringidos, ahorros y a plazo fijo), generalmente figuran bajo rubros, específicos. En los casos que exista una disposición legal o contractual que afecte

específicamente los rubros de este ítem, tal circunstancia se indica por medios de notas. 5.1.1 Cuenta Caja En esta cuenta se resume la gran mayoría de las transacciones de una empresa, ya que todos los ingresos que prevengan de ventas de mercaderías, prestación de servicios y de otros ingresos, así como los pagos a proveedores, personal u otros acreedores, se reflejan en ella. Irregularidades Se deben considerar fundamentalmente las maniobras que puedan afectar el saldo del efectivo en caja y bancos, independientemente de quien los cometa. A continuación se enuncian algunos ejemplos que se pueden presentar en este rubro: a. Irregularidades que pueden cometerse con los ingresos: Ingresos que corresponden a una fecha determinada y que son contabilizados en fecha posterior. Cheques recibidos en pago y rechazados por los Bancos, pero que no se registra su rechazo. Al no registrarse la anulación, se origina una disponibilidad ficticia. Préstamos ficticios que aumentan el saldo de caja y que se cancelan apenas comenzado el ejercicio siguiente. Cobranzas de cuentas previamente castigados como incobrables, pero que no se registran como ingresos. Contabilización de recibos fraudulentos. Podrían ser adulterados los duplicados de recibos, haciendo figurar descuentos inexistentes con la finalidad de disminuir la utilidad. Ventas al contado cuyos importes no son contabilizados, especialmente en negocios con gran cantidad de artículos, ventas elevadas y que no llevan Kardex para las mercaderías. Disminución deliberada de la suma aritmética de ingresos de caja. Intereses y otros gastos derivados de préstamos utilizados con fines distintos al giro del negocio o actividad gravada Las irregularidades enunciadas pueden perseguir el fin de disminuir utilidades o regularizar saldos acreedores de caja. b.

Irregularidades que pueden efectuarse con los egresos: - Retiros particulares de los socios y tratados como gastos de explotación. Puede tratarse de retiros que se simulan como gastos o bien gastos no deducibles, por ejemplo, pagos por gastos particulares. - Compras o gastos ficticios destinados a distraer fondos para eludir impuestos. - Pagos indebidos a acreedores. No se contabilizan notas de créditos, haciéndose figurar oportunamente pagos excesivos. - Desembolsos que se contabilizan dos veces.

- Aumento deliberado de la suma aritmética de los egresos de caja. Las irregularidades enunciadas pueden perseguir la finalidad de distraer fondos que se destinan posteriormente a inversiones no declaradas, préstamos a socios, accionistas o personas vinculadas al contribuyente, sin que se reconozcan los respectivos intereses, retiros de efectivo que casi siempre traen una disminución en las utilidades o bien la regularización de saldos acreedores de caja. Técnicas de revisión Un aspecto formal del control de contabilización de estas partidas, comprende los siguientes pasos: a. En el examen de contribuyentes que llevan su contabilidad en un sistema manual: Verificación aritmética de las sumas de entradas y salidas de libro caja y de los diversos registros hasta su exposición en el balance general. b. En el examen de contribuyentes que llevan su contabilidad por medios mecánicos o computarizados: Análisis de las fases y controles del contribuyente para registrar los ingresos y egresos. El control de las sumas aritméticas puede detectar errores u omisiones involuntarias o dolosas. En el caso de los ingresos, una disminución en las sumas podría provocar, por ejemplo una contabilización ficticia de ventas inferiores a las realmente registradas. En el caso de los egresos, el aumento en las sumas de ciertos rubros ocasionaría el consiguiente incremento de los gastos. Revisadas las operaciones aritméticas y el traslado de los totales a los registros oficiales, sean estos manuales o mecanizados, se proceden al análisis de ingresos y egresos. a) Análisis de los ingresos: Sólo deben verificarse aquellos que por su monto son significativos. Es posible que dichos ingresos cubren la realización de gastos extraordinarios, por lo que se debe indagar sobre el origen de dichos fondos. Si provienen de un préstamo, se solicitará el contrato respectivo. Si existen dudas sobre la fehaciencia del mismo, se puede recurrir a los libros del prestamista para verificar la fecha, monto y si la entrega se realizó con cheque o con dinero en efectivo. En las sociedades anónimas es común encontrar algunos importes provenientes de la "Cuenta Préstamos de Accionistas". Esta cuenta constituye un verdadero préstamo, por lo tanto debe conocerse quienes son los acreedores. Asimismo puede ocurrir que prevengan de otras actividades del contribuyente auditado o de fondos no declarados. También ciertos ingresos pueden ser ficticios, realizados con el único efecto de cubrir saldos acreedores de caja.

Técnicas de revisión Con respeto a los ingresos en general, la revisión se efectúa de la siguiente manera: Se solicita los comprobantes de caja y se cotejan con las anotaciones registradas en caja. También debe verificarse la secuencia numérica de cada recibo y en caso de faltar algún comprobante se debe investigar el motivo de su falta. Con relación a algunos cobros o entradas dudosas provenientes de clientes, se deberá remitir a la cuenta corriente de cada uno de ellos para observar si están debidamente asentadas En resumen, desde el punto de vista fiscal, el análisis de los ingresos tiende a determinar el origen de los fondos que pueden provenir de partidas no contabilizadas, préstamos o actividades no declaradas por el contribuyentes o también para cubrir saldos acreedores de caja. Es importante verificar el saldo de la cuenta caja a una fecha determinada, ya sea en cualquier día dentro o a fines de mes, para determinar si existen saldos acreedores, es decir que los egresos son superiores a los ingresos, lo cual podría indicar que los pagos se hicieron con dinero al margen de la contabilidad. Es recomendable efectuar dicha verificación cuando se detecte un pago significativo o un depósito extraordinario. El procedimiento es el siguiente: Se parte del saldo anterior que arroja el libro caja, especialmente cuando se inicia con una disponibilidad reducida, se suman los ingresos habidos en el día y se compara el total obtenido con la suma de los egresos de ese día. Los saldos acreedores de caja, en la medida en que no puedan justificarse razonablemente, pueden ser considerados como omisión en el reconocimiento de ingresos y consecuentemente traducirse como reparos en las bases imponibles de los impuestos a la comercialización de bienes y servicios y a la renta. b) Análisis de los egresos: Deberán confrontarse los pagos efectuados con la documentación correspondiente, por cuanto es común registrar doblemente algunos pagos con el objeto de distraer fondos y/o eludir el pago de impuesto. Este control puede efectuarse mediante un muestreo que abarque uno o más periodos mensuales o bien tomar un lapso menor y confrontar la totalidad de los pagos con los comprobantes. También es conveniente revisar el comprobante y verificar la forma en que se hizo el pago, ya que puede ocurrir que el responsable auditado abone con cheques de cuentas bancarias no declaradas y/o documentos o cheques de terceros que prevengan de ventas no registradas. Para efectos de detectar el doble registro de desembolsos es conveniente la revisión de la documentación respectiva ya que pueden emplearse comprobantes falsos o ya utilizados con anterioridad. En este caso, es conveniente el uso de referencias o marcas apropiadas distintas a las utilizadas por el contribuyente.

Este control adquiere importancia, particularmente, en lo relacionado con las compras y ciertos gastos, si en los comprobantes a auditar figurara facturada el impuesto a la comercialización de bienes y servicios, a fin de verificar el moto del crédito fiscal consignado por el contribuyente. La revisión se realiza partiendo del libro caja, remitiéndose a la cuenta individual del proveedor para constatar si realmente está asentado en la ficha de éste. Se verifica la factura recibida, la guía de remisión, si fuera aplicable, y el comprobante extendido por el proveedor que acredite el pago. Es conveniente la verificación de las cuentas corrientes de los proveedores, ya que puede ser que no contabilicen las notas de créditos emitidas por los mismos, realizándose los pagos por el importe total de la mercadería entregada o del servicio prestado. Esto origina una distracción de fondos y, en el caso de afectación al impuesto a la comercialización de bienes y servicios, un incremento indebido del crédito fiscal. En todos los casos debe verificarse que sean gastos admitidos por ley y que los comprobantes sean fehacientes. Con respecto a las salidas de caja, la auditoría debe realizarse simultáneamente con las cuentas de resultados.

5.1.2 Cuenta Bancos En esta cuenta se incluyen los saldos bancarios originados por depósitos en instituciones de crédito y conformada por depósitos en cuentas corrientes y/o cuentas de ahorros. Dichos saldos están formados por el movimiento de cheques corrientes de plaza, valores a la vista, giros bancarios, valores negociables, monto de crédito otorgados por instituciones bancarios y depósitos en efectivo. Los depósitos a plazo fijo pueden computarse como disponibilidades si los bancos permiten girar sobre estas cuentas, antes de que finalicen los respectivos plazos, con la deducción del interés que hubieran ganado las sumas reembolsadas. En caso contrario, estos depósitos deben aparecer entre los créditos de liquidación futura. En esta cuenta, como en caja se puede resumir la mayoría de las operaciones comerciales. En la gran y mediana empresa, es muy corriente que en la cuenta bancos se resumen todas las operaciones, ya que todos los pagos se realizan con cheques. También en una gran cantidad de empresas las cobranzas diarias son depositadas al día siguiente, en su totalidad Es necesaria la revisión de los comprobantes de pagos a los efectos de localizar cuentas bancarias no registradas en la contabilidad o cheques de terceros que podrían provenir de ventas no contabilizadas. También deben verificarse las notas de crédito y de débito emitidas por los bancos, a fin de determinar su procedencia en cuanto a su deducibilidad. En caso de existir saldos en moneda extranjera, sea en efectivo o en bancos,

deberá comprobarse que han sido convertidos a los tipos de cambio que señalan las disposiciones legales vigentes. Irregularidades Las irregularidades que se pueden presentar en esta cuenta tenemos: Giros de cheques sin la correspondiente contrapartida a los efectos de cubrir un déficit de caja. Compensaciones que se realizan para obtener saldos bancarios correctos y que cubren compras, gastos o depósitos de dinero marginados de la contabilidad. Salida de fondos mediante giro de cheques durante los últimos días del ejercicio afectando a cuentas de resultados por operaciones que no corresponden al ejercicio y que son anulados en el ejercicio siguiente.

-

Una técnica común para detectar este tipo de irregularidades, es revisar, selectivamente, las anulaciones de cheques de los primeros meses siguientes al cierre del ejercicio sujeto a fiscalización. Otras irregularidades detalladas al analizar la cuenta caja.

5.2 Documentos y Cuentas por Cobrar Este rubro está formado por los créditos a favor de la empresa y se define como aquel que contiene los derechos que el contribuyente tiene frente a terceros. Este rubro se expone en el balance como activo corriente y/o como activo no corriente, dividiéndose en comerciales y no comerciales. A su vez, en el grupo de comerciales se incluyen los créditos provenientes del giro del negocio y en el grupo de no comerciales las cuentas de socios, anticipos a proveedores y otros créditos otorgados por el contribuyente y que son conexos a su actividad. El auditor deberá tomar en cuenta que no deben compensarse saldos deudores con saldos acreedores, en especial aquellos saldos que pueden ser calificados como préstamos para efectos tributarios y que pueden generar la presunción de intereses. Los créditos pueden clasificarse: a. Por su exigibilidad: - Hasta 1 año de plazo; - A más de 1 año de plazo. Los plazos se cuentan a partir de la fecha del balance. b. Por su origen: - Del giro del negocio; - Ajenos al giro del negocio. A continuación se enumeran las cuentas usualmente comprendidas en este rubro: Deudores por ventas: En esta cuenta sólo deben figurar las deudas provenientes de las operaciones que constituyen el objeto de la empresa Deudores varios: En caso de créditos por conceptos especiales (venta de activo

fijo, préstamos, etc.), si su monto es importante con relación al total, deberá hacerse constar por separado. Saldos deudores con la principal o afiliadas: Incluye importes correspondientes a operaciones que no constituyen el objetivo de la empresa y que deberían ser reembolsados dentro del próximo ejercicio. No deben incluir las sumas que representan inversiones permanentes. Directores, funcionarios y/o personal del contribuyente: Créditos a favor del contribuyente por anticipos de sueldos o préstamos. Cuentas de socios o accionistas: Deberán separarse los importes retirados durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega de aporte al capital social, las que figurarán bajo rubro distinto. Reclamos por cobrar: Deben registrarse todos los importes que corresponden a reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Dicha cifra deberá mostrarse descontada de cualquier provisión, debidamente justificada, por gastos que ocasionen las sumas reclamadas. Depósitos de garantía: Se incluirán aquellos que no posean características de ser una movilización permanente. Para el caso que el depósito recién sea exigible pasados los próximos doce meses, corresponde incluirlo como largo plazo. Documentos por cobrar: Sólo deben figurar los documentos a vencer que están en cartera o fueron descontados en alguna institución bancaria, en cuyo caso deberán figurar en cuentas de orden. Deudores morosos: Son aquellos que están excedidos del plazo usualmente aceptable en que deben pagar sus cuentas. Deberán excluirse los importes definitivamente incobrables. Adelantos a proveedores: Son pagos a cuentas de pedidos por mercaderías o servicios a recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que corresponden a financiaciones a largo plazo del proveedor. Intereses y dividendos por cobrar: Corresponde a los importes vencidos y/o devengados sobre títulos, acciones, debentures y préstamos. En el último caso, podrán ser incorporados a la cuenta corriente del deudor. Provisiones para cuenta de cobranza dudosa: Los importes a cobrar a deudores deben ser ajustados a un valor probable de realización. En tal sentido, habrá que determinar una cifra que será descontada del total de deudores. Dicha determinación deberá hacerse, para efectos tributarios, sobre la base de lo prescrito por las normas legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. Cualquier suma superior a lo determinado según el procedimiento señalado, deberá ser considerada como una provisión no admitida y como tal, no aceptable para efectos del impuesto a la renta. 5.2.1 Deudores por Ventas El análisis y revisión de esta cuenta adquiere particular significación dada su

estrecha vinculación con la respectiva cuenta de ingresos, ventas o similares. Es esta cuenta se reflejan las operaciones que constituyen en objeto de la empresa, por lo que resulta conveniente efectuar la fiscalización de ambas cuentas en forma simultánea. En casi todos los sistemas contables, toda venta a plazo se imputa en el libro respectivo (de ventas o similar) con cargo a la cuenta clientes y ésta de salda por el cobro en efectivo u otro medio de pago. Técnicas de revisión Seguidamente se detallan las técnicas de revisión usualmente aplicadas para verificar esta cuenta: a.

Cálculo numérico: Este primer paso consiste en determinar la exactitud del saldo. Para estos efectos, se obtiene la suma de los saldos de las cuentas individuales y se constata con el saldo de la cuenta general. En el supuesto que exista gran cantidad de cuentas corrientes de clientes, no es conveniente realizar las sumas totales por el tiempo que esta tarea demandaría. La revisión se podría realizar sumando varios folios del inventario general de esta cuenta y comprobando la exactitud de las sumas. Luego se efectuarían pruebas selectivas, tomado las cuentas corrientes de los deudores y confrontando sus saldos con sus consignados en el inventario y viceversa. Si la muestra es representativa y se realizó este doble control, el saldo puede reputarse satisfactorio. El doble control cumple las siguientes finalidades: De las cuentas corrientes al inventario: da la certeza de que todas han sido inventariadas, tomando sus saldos correctamente. Del inventario a las cuentas corrientes: para determinar si los inventariados son clientes que existen verdaderamente y no se ocultan bajo este nombre ciertos terceros vinculados al contribuyente por otros motivos (préstamos recibidos). b. -

-

Revisión de cuentas corrientes: debería disponer de la totalidad de éstas cuentas y proceder a revisar, mediante muestreo, la documentación respectiva: Facturas: en estos documentos se verificará el precio de venta, las deducciones por descuento y bonificaciones la correcta liquidación del impuesto a la comercialización de bienes y servicios cuando fuera aplicable, la fecha de facturación y de entrega del bien, para determinar a que período se debe imputar la operación. Con respecto a los descuentos y devoluciones, es conveniente determinar si estos son usuales en la empresa fiscalizada. Conviene por los tanto, investigar aquellas rebajas de cierta importancia, ya que las mismas reducen los resultados del balance cuando se realizan en forma fraudulenta. Notas de crédito: el análisis de las notas de crédito es importante, en cuanto a su autenticidad, ya que la falta confección de estos documentos permite retener el

-

importe correspondiente a las rebajas, bonificaciones y/o devoluciones y a la vez disminuir incorrectamente los resultados Por ello, en estos casos es también conveniente remitirse a otros documentos (nota de recepción de mercaderías, etc.) o, eventualmente, confrontar la información directamente con el deudor Pagos: los mismos pueden realizarse tanto en efectivo como mediante cheques o con documentos de crédito. La revisión debe realizarse confrontando la documentación que respalda los pagos y el correspondiente registro en el libro caja o similar.

c.

Cruce de información con clientes: Este procedimiento debe efectuarse a fin de comprobar los saldos que muestra el inventario de deudores del contribuyente. Además permite establecer que todas las operaciones entre el cliente y el contribuyente auditado, fueron registradas y que no existen ventas omitidas, notas de créditos falsas o descuentos o rebajas no otorgadas. En algunos casos es conveniente que las informaciones de terceros sean obtenidas directamente de los libros de éstos. La experiencia indica que las informaciones obtenidas de otras formas, cuando no son debidamente verificadas, a veces contienen errores imputables a la falta de uniformidad entre los registros del fiscalizado y los del cliente. Tampoco se debe descartar la posibilidad de complicidad, con carácter doloso, entre ambos sujetos. Irregularidades Algunas de las irregularidades en que suele incurrirse para disminuir la materia imponible, son las siguientes: a.

b.

Saldos deudores inferiores a los reales: Generalmente originadas en disminuciones o errores incurridos intencionalmente al registrar los ingresos por ventas y/o servicios. En estos supuestos debe tenerse en cuenta lo manifestado con respecto a la confrontación de facturas y pagos con cuentas corrientes y lo señalado al analizarse la conveniencia de solicitar las informaciones o cruces con clientes.

Cuentas por cobrar no contabilizadas: En algunos casos se omite contabilizar la totalidad de las operaciones de determinados clientes, por lo que los mismos no figuran identificados en los registros contables auditado. Como, paralelamente, no se extienden ni registran oficialmente las facturas y los recibos que responden a dichas operaciones, resulta mucho más difícil detectar la irregularidad. Las confrontaciones dentro de la contabilidad han de resultar irrelevantes para este caso. Puede resultar más positivos la localización y análisis de las guías de remisión y

notas de entrega, el control de la correlatividad numérica de la facturación y el seguimiento de los cheques y pagarés de terceros entregados en pago a proveedor En las actuaciones que se realizan con el procedimiento de "toma de contacto con la documentación en la primera intervención", las posibilidades de localización de este tipo de irregularidad son mayores. La experiencia de este tipo de procedimiento señala que se han detectado en la primera intervención los siguientes casos: Series de facturas cuya apariencia es normal pero que no se encuentran contabilizadas. Guías de remisión, notas de entrega, presupuestos por obras o trabajos confirmados, notas de pedido, etc. sin la emisión de las facturas correspondientes. Facturas o notas de venta sin los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago o con signos evidentes de encontrarse marginados de la contabilidad, Fichas de cuentas corrientes que contienen las operaciones no contabilizadas. c.

Operaciones que corresponden a un período y que se contabilizan en el siguiente: En este supuesto no se produce una omisión, pero sí un diferimiento en el pago del impuesto. Deben analizarse particularmente las operaciones cercanas a las fechas de cierre del ejercicio (antes y después), confrontando las guías de remisión, notas de entrega, planillas de salidas de camiones o reparto de mercaderías, etc. con la correspondiente facturación y posteriormente con los registros contables. El diferimiento de las operaciones tiene incidencia directa con los impuestos a la renta y a la comercialización de bienes y servicios. Para el caso de este último tributo, también deben analizarse las operaciones cercanas a fin de mes y las fechas en que se hubieran producido variantes en la tasa de impuesto.

d.

Emisión de notas de crédito falsas: Es otro procedimiento tendiente a disminuir los montos imponibles de los impuestos a la renta y a la comercialización de bienes y servicios. Por lo tanto es aconsejable el examen de las notas de crédito por procedimientos selectivos, con mayor o menor grado de profundidad de acuerdo a lo que indiquen las circunstancias. De ser necesario puede recurrirse a la obtención de información de los deudores, ya sea mediante un procedimiento de circularización o verificación directa.

e.

Rebajas dolosas acordadas a los deudores: Deben analizarse los documentos que reflejan estas operaciones (notas de crédito, recibos, etc.). En el caso de descuentos otorgados con recibos se debe extender el control a las anotaciones de caja y a los valores recibidos en pago.

5.2.2

Documentos por Cobrar Con respecto a la revisión de esta cuenta, resulta de aplicación lo manifestado al

tratar el tema de Deudores en Ventas. Por lo que en estos casos resulta conveniente, cotejar los movimientos de los documentos emitidos y recibidos a través de los libros de vencimiento y demás anotaciones extracontables con los registros de la contabilidad. También debe verificarse la forma en que se han cancelado las cuentas de proveedores, efectuando el análisis de los comprobantes de pago. 5.2.3

Deudores Incobrables Para verificar la provisión y castigos de cuentas de cobranza dudosa, deberá tenerse en cuentos lo siguientes aspectos: a) b)

La provisión deberá haberse constituido considerando cualquiera de las situaciones previstas por la ley. Los castigos deberán haberse efectuado con posterioridad a las acciones que hayan determinado su incobrabilidad y ciñéndose a las disposiciones que sobre el particular se encontraran vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.

Técnicas de revisión Seguidamente se detallan las técnicas de revisión usualmente aplicadas para verificar esta cuenta: a.

Análisis de la provisión contabilizada y su confrontación con la deducción tributariamente aceptable: Es necesaria la confrontación dado que las técnicas aplicables para la constitución de la provisión para efectos contables, puede diferir de las que fijan las normas tributarias.

b.

Procedimientos para la revisión de la provisión aceptable para efectos tributarios: Se verificarán las cuentas incobrables de los últimos ejercicios, incluido el período de constitución de la provisión o el del año verificado. A tal efecto deberán tenerse en cuenta los conceptos enunciados en el punto precedent Deberá tomarse control de los saldos de los deudores comerciales existentes al inicio de los períodos a auditar y asegurarse que los mismo hayan sido previamente depurados. c.

Revisión de los deudores calificados como incobrables: A fin de facilitar la tarea del auditor con respecto a este punto, es recomendable solicitar al contribuyente un detalle en el que figure el nombre del deudor, saldo de la deuda, fecha del último pago, fecha en la cual ha sido declarado incobrable y que informe acerca de las acciones que ha realizado para procurar el cobro de la deuda. El mencionado detalle debe obtenerse por los distintos períodos bajo inspección. Ello ayudará a comprobar que el mismo incobrables no haya sido deducido varias veces y que su imputación al periodo fiscal correspondiente, ha sido correcta.

Con relación a los castigos, el auditor debe tener en cuenta que ellos pueden contabilizar como un cargo directo a los resultados o a la provisión. En cualquier caso, debe verificarse si el castigo procede de acuerdo a los dispositivos legales vigentes en el ejercicio que se audita. d.

Recuperos: Toda cuenta incobrable recuperada y que fue deducida tributariamente, suele contabilizarse en la cuenta denomina "Ingresos de Ejercicios Anteriores" y en el año en que tuvo lugar el recupero. Un ejemplo de irregularidad que se comete con los recuperos, es su no contabilización y, en consecuencia, el no-reconocimiento de un ingreso gravable. Por lo tanto, se deberá tener en cuenta en la verificación sobre incobrables, que los cobros posteriores a la declaración de incobrabilidad deben ser incorporados a los resultados del ejercicio en que tales cobros se produzcan. De ser necesario, se deberá efectuar cruces de información con deudores que hayan sido calificados como incobrables y cuyos saldos representan cifras significativas. 5.2.4 Cuentas por Cobrar a Socios o Accionistas, Directores, Funcionarios y Personal Se debe verificar si los retiros o préstamo, tanto en efectivo como en bienes, se encuentran dentro de los plazos que señalan las normas correspondientes o, aún cuando se hayan cancelado dentro de ellos, tienen la naturaleza de respectivos. El objetivo de la revisión de esta cuenta es detectar transacciones que pudieran dar lugar, dependiendo del ejercicio sujeto a fiscalización a la presunción de intereses y/o dividendos, así como al registro inadecuado de las ventas.

5.3 Existencias Se define a las existencias como los bienes destinados a la venta en el curso ordinario de los negocios, los que se encuentran en proceso de producción o que van a ser utilizados en la fabricación de subproductos, del consumo o del mantenimiento de sus servicio Las principales cuentas representativas de este rubro son: a. En empresas comerciales: - Mercaderías b. En empresas industriales: - Materias primas y auxiliares - Productos en proceso - Productos terminados - Suministros diversos - Envases y embalajes - Subproductos, desechos y desperdicio c. En empresas agrícolas y ganaderas:

d. e. f.

- Productos agrícolas - Sementeras - Productos ganaderos - Hacienda. En empresa mineras: - Productos mineros En empresas financieras: - Valores mobiliarios. Otras cuentas: - Existencias por recibir - Mercaderías remitidas en consignación: - Obras para terceros en ejecución.

5.3.1 Mercaderías La cuenta mercaderías, empleada en forma tradicional como cuenta única, se debita por las compras al precio de adquisición y se acredita por el costo de las mercaderías vendidas. La técnica contable señala que esta cuenta es debitada las compras y devoluciones de clientes y acredita por las devoluciones a proveedores y por el costo de las mercaderías vendidas. Si las transacciones enunciadas han sido debidamente registradas, el saldo deudor de la cuenta coincidirá con los valores de inventario. Las mercaderías adquiridas ingresan a formar parte del stock al valor establecido en la factura de compra, más los gastos necesarios realizados hasta ponerlas en los depósitos del comprador (seguros, derechos aduaneros, acrece, fletes, etc.) Los descuentos por pronto pago deben ser considerados como ingresos financieros y no deducidos del precio de cost La salida de bienes de almacén puede computarse por cualquier método de valuación aceptable. 5.3.2 Materias Primas En la cuenta materias primas se contabilizan aquellos bienes básicos con los cuales se elaboran los productos de la empresa. Así como aquellos elementos secundarios y de consumo general denominados materiales auxiliares. 5.3.3 Productos en Proceso La cuenta productos en proceso se compone de aquellos débitos por concepto de materias primas, mano de obra empleada y gastos de fabricación y cuya producción no está concluida. Su saldo deudor representa el valor de la producción en elaboración. 5.3.4 Productos Terminados Agrupa los bienes producidos por la empresa.

5.3.5 Materiales Incluye a aquellos productos que por su naturaleza se consumen en el proceso productivo, sin convertirse en parte constitutiva de los productos elaborados. También incluye a los repuestos y accesorios utilizados para conservación y reparación de distintos sectores de la empresa. 5.3.6 Envases y Embalajes El saldo de esta cuenta representa los envases en existencia. 5.3.7 Otras Cuentas a) Existencias por recibir: Se contabilizan los bien adquiridos para los fines propios de la actividad del contribuyente y cuyo ingreso a sus almacenes, aún no se han realizado. b) Mercaderías remitidas en consignación: Deberán figurar como bienes de cambio mientras no hubieran sido vendidas por el consignatario, dado que en tal circunstancia continúan siendo propiedades del comitente. Por su parte las mercaderías recibidas en consignación no deben considerarse como bienes de cambio, debiendo contabilizarse su recepción mediante una cuenta de orden c) Obras para terceros en ejecución: Incluye los distintos conceptos que representan las erogaciones y/o afectaciones vinculadas con la obra. La discriminación entre los valores de mercaderías listas para la venta, productos en proceso de elaboración y las materias primas, deben ser expuestas claramente en valores parciales del rubro general. Valuación al cierre del ejercicio De acuerdo a principios de contabilidad, las existencias deben valuarse a la fecha del balance, al valor que resulte más bajo entre el costo de adquisiciones o del valor de mercado. Para efectos tributarios, tales bienes deben valuarse al costo; no pudiendo ser inferiores al valor de mercado. El valor de mercado debe determinarse de acuerdo a las respectivas disposiciones legales aplicables al ejercicio que se audita. Determinación del costo El método empleado para determinar al valor del costo debe aplicarse uniformemente. Cuando se efectué un cambio en el método aplicado, debe exponerse en el Estado de Ganancias y Pérdidas tal situación con una indicación del importe por el cual este cambio de método afecta los resultados del ejercicio. Por regla general, la contabilización de las existencias debe ser al valor de costo establecido de acuerdo con los siguientes principios generales:

a)

En explotaciones comerciales El valor con que se registran los productos adquiridos, es el precio según factura deducidos los descuentos comerciales más los gastos necesarios (incluso seguros y derechos aduaneros) hasta poner los bienes en los depósitos de la empresa. Es recomendable no deducir del costo, los descuentos de caja que se consideran como ingresos financieros. La valuación de los bienes incluidos en los distintos rubros de existencias, para efectos contables, podrá realizarse por cualquier método aceptable tal como "Primeras Entradas, Primeras Salidas", "Identificación Específica", "Promedio diario, semanal o mensual", "Inventario al Detalle o por Menor", "Ultimas Entradas, Primeras Salidas", "Existencias Básicas". Para efectos tributarios, la valuación deberá efectuarse teniendo en consideración las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. b)

En explotaciones industriales: Comprende la materia prima, mano de obra y gastos de fabricación, agrupados según las características de la industria y las modalidades de trabajo, por órdenes de producción, procesos productivos o algunas de sus variantes, con el fin de obtener el costo unitario del producto elaborado. El costo de la materia prima debe computarse de acuerdo a los criterios descritos para la determinación del costo de los productos adquiridos por las empresas comerciales. La mano de obra incluye los salarios y cargos sociales de los obreros directamente utilizados en la producción. La depreciación de los bienes del activo fijo utilizados en la producción, se incluirá entre los gastos de fabricación. Debe tenerse en cuenta que lo gastos provocados por causas extraordinarios, tales como despedidos inusuales de materias primas, no utilización casual de la mano de obra, reparaciones extraordinarias de la fábrica, etc., no deben computarse en el costo de los productos en elaboración sino que deben incluirse directamente entre las pérdidas del ejercicio. No deben incluirse como gastos de fabricación, los gastos administrativos o generales que no estén relacionados directamente con el proceso productivo ni los gastos de almacenamiento de los productos terminados. No forman parte de los costos, el interés del capital propio o ajeno que se incluye de los gastos financieros. En el caso de gastos de fabricación que se relacionen con futura producciones, es aconsejable diferir su absorción. Los costos de producción pueden ser reales o predeterminados. Para efectos tributarios, los costos al cierre del ejercicio gravable deben ser los reales. La valuación de los distintos rubros de existencias deberá efectuarse de acuerdo a

los criterios contables y tributarios, descritos al tratar sobre la determinación de los costos de los bienes en explotaciones comerciales. Cuando existan artículos averiados, fuera de moda o hubiera existencia de mercaderías en exceso de capacidad de absorción de la plaza a la fecha del Balance General, estos bienes deben valuarse a su probable valor neto de realización, previniéndose la pérdida por merma, deterioro o difícil venta. Esta provisión como la que se menciona en el párrafo siguiente, no es aceptable para efectos tributarios. Cuando las características del negocio o las condiciones previsibles de la plaza lo justifiquen, es usual constituir provisiones adecuadas para contrarrestar posibles futuras pérdidas de realización, a raíz de bajas de precio en la plaza que afectarían tanto la mercadería elaborada como la materia prima,

Técnicas de revisión Las técnicas de revisión aplicables a este capítulo son enunciadas agrupándolas en función de las distintas operaciones que concurren a la formación de los saldos de sus cuentas representativas. A tal efecto serán consideradas las compras, las ventas y los inventarios. a) -

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Compras Deben efectuarse las siguientes comprobaciones: Confrontación de registros contables (registros de compras o de proveedores, etc.) con las facturas de compra o comprobantes equivalentes, a fin de constatar que no se hayan duplicado las anotaciones o que éstas se hubiesen realizado por un monto superior al que corresponde. Constatar que las devoluciones de mercadería a proveedores estén correctamente contabilizadas. A tal efecto es aconsejable partir de las tarjetas individuales de los proveedores y/o de los archivos de facturas y notas de crédito de proveedores y confrontar dichos elementos con los registros contables. Revisión de sumas, subtotales y traslados de cifras, a fin de cerciorarse de que no se ha incurrido en errores cometidos intencionalmente. Esta tarea puede abarcar, por lo menos, un período completo y comprender la totalidad de las operaciones o bien realizarse a través de un muestreo que resulte lo suficientemente representativo. El control deberá comprender la totalidad del circuito, o sea que debe partirse del registro auxiliar respectivo y llegar al registro del que surja el saldo final del rubro. Que las mercaderías que se hallan en tránsito no figuren contabilizadas como ya ingresadas. Para realizar este control, debe partirse de la contabilización del ingreso de las mercaderías y constatarse con lo comprobantes respectivos. Que los descuentos y bonificaciones ganados estén debidamente registrados. El control a realizar es similar al mencionado en el segundo párrafo.

b)

Ventas Las técnicas de revisión usualmente aplicables a este rubro son: Cotejo de las órdenes de pedido, notas de entrega, guías de remisión o documentos equivalentes, con las facturas de ventas. Además de la confrontación entre los comprobantes, debe analizarse la secuencias numérica y cronológica de los mismos. Revisión de cálculos y condiciones de pago. Esta técnica se aplica con al finalidad de verificar la veracidad y procedencia de los descuentos obtenidos. Análisis de notas de crédito. Deberán constatarse con otros elementos que respalden la realidad del importe acreditado. Por ejemplo, en el caso de devoluciones, deberá constatarse el ingreso de las mercaderías en el depósito de la empresa; en el supuesto de descuentos y bonificaciones, deberá verificarse los comprobantes de cobranzas. Si se tratase de casos significativos, puede resultar de casos significativos, puede resultar conveniente requerir el cruce con el cliente. Análisis de gastos que pueden estar vinculados directamente con las ventas o que se hubieran incurrido con motivo de las mismas. Tal sería el caso de las comisiones abonados a vendedores y de los fletes pagados por transportar las mercaderías vendidas. En el caso de las comisiones, deben procurarse las liquidaciones en los que puede figurar el detalle de la venta o el monto de las ventas, sobre el que se ha aplicado el porcentaje para el calculo de dichas comisiones. De los comprobantes de fletes pueden extraerse los datos del destinatario, fecha de remisión, detalle de la mercadería transportada, valor asignado en caso de seguro por los bienes transportados, etc., y confrontarse tales datos con los comprobantes de venta declarados. c) Inventarios La realización de los inventarios abarca dos tareas: El recuento físico de las existencias, y La valuación de las mismas. Las técnicas de revisión, obviamente, están referidas a ambos aspectos ya que cualquier alteración originada en un recuento deficiente o una valuación incorrecta producirá automáticamente una modificación en el resultado del ejercicio. Siendo el inventario final de un ejercicio el inicial del siguiente, la modificación del resultado de un ejercicio, originada en una diferencia del inventario final, incidirá en sentido contrario en el ejercicio económico siguiente En empresas con inventario permanente o cualquier otro sistema de registro de existencias, puede realizarse las siguientes tareas. Seleccionar algunos artículos y cotejar los movimientos de entradas y salidas del Kardex con las comprobantes de compras y ventas. Efectuar el cotejo a la inversa, o sea partiendo de facturas de compras y ventas de

documentos equivalentes que respalden las entradas y salida de mercaderías y confrontándolas con las fichas del Kardex. Verificar la correcta aplicación de los precios tomados en cuenta para registrar los movimientos de entradas y salidas, según sea el método de valuación adoptado. A tal efecto deberá efectuarse un muestreo que resulte significativo, cotejando los valores consignados con la factura de compra originales En empresas que no llevan registros de existencias, las tareas a realizar pueden ser: Tomar las facturas de compra de los últimas días anteriores al cierre del ejercicio y verificar si las mercaderías ingresadas y no vendidas a la fecha de inventario figuran incluidas en el mismo. Efectuar un control similar con las mercaderías vendidas en los primeros días del nuevo ejercicio y que no hubieran sido adquiridos en dicho lapso. Dichos productos deberán constar en el último inventario practicado. La extensión del período a verificar (unos días, una semana, un mes, etc.) estará en función del movimiento del negocio, de la cantidad de comprobantes a verificar y de la significatividad y características de los artículos escogidos para el control. Otras tareas de revisión, comunes a expresas que lleven o no registro de existencias, serían: Verificar que se haya cumplido con el principio de uniformidad en materia de valuación, o sea que no se haya variado el sistema adoptado, salvo en los casos en que hubiere mediado autorización expresa. A tal fin deberá recabarse información del contribuyente y efectuar el control con respecto a los ejercicios anteriores. En la verificación del costo de adquisición, deberá constatarse que para su determinación se hayan adicionado al precio de compra, los gastos incurridos hasta poner a los artículos en condiciones de venta. La falta de inclusión de los mismos, producirá una disminución incorrecta de las existencias finales del ejercicio. Si se hubiese considerado a las mercaderías como deteriorada o pasadas de moda, deberán agotarse los medios disponibles para constatar la corrección del criterio aplicado. No debe descartarse la posibilidad de verificar las ulteriores facturas de ventas de dichos productos recurriendo al adquiriente de los mismos. No siendo admisible por la ley, la deducción de gastos relacionados con productos deteriorados, pasado de moda o similares, salvo que se hayan destruido en presencia del Notario o Juez de Paz, deberá efectuarse un análisis de las distintas cuentas de pérdidas y de las contrapartidas que pudieran reflejar estos conceptos a fin de constatar que no haya incurrido en una afectación improcedente de los mismos, a los resultados del ejercicio. Igual análisis deberá efectuarse en relación con gastos originados por la desvalorización de los productos o fluctuaciones de precio, los que tampoco son admitidos para efectos tributarios.

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Verificar que se hayan practicado correctamente los ajustes entre balance comercial y el balance impositivo. Estos ajustes pueden originarse entre otros, por las siguientes razones: * Empleo en el balance comercial de un método de valuación distinto al admitido por las disposiciones fiscales. * Diferencias en el cálculo del precio, pese a utilizarse el mismo método de valuación. * Desvalorizaciones o ajustes de precios incluidos en el balance general y no admitidas tributariamente. Análisis y verificación del ajuste de los saldos de obligaciones en moneda extranjera relacionados directamente con adquisición de existenci Análisis y verificación de los ajustes por diferencias de inventarios. Para estos efectos, será necesario obtener las instrucciones del inventario físico o documento que lo sustituyan, hojas o fichas de conteo, cédulas de corte de documentación (ingresos, salidas y trasferencias) y otros documentos que hayan sido utilizados durante los inventarios físicos y que evidencien que los inventarios al cierre del ejercicio auditado han sido determinados adecuadamente. Adicionalmente, si las circunstancias lo ameritan, para verificar los costos de producción y de ventas y las existencias finales, puede ejecutarse el siguiente procedimiento: * Se debe determinar en primer lugar, cuales son los artículos de mayor rotació * Una vez escogidos los artículos, que van a ser motivo de la compulsa, se debe indagar mediante entrevistas con personal de producción, sobre los elementos, partes o piezas más importantes que lo componen y que se integran a tales artículos sin sufrir modificación. * Una vez determinados dichos elementos partes o piezas, debe seleccionarse algún periodo y efectuar la respectiva compulsa. De existir diferencias y no obtener aclaraciones satisfactorias por parte del contribuyente, dichas diferencias serán consideradas como faltantes de inventario. Irregularidades Las irregularidades cometidas por los contribuyentes, con ánimo de disminuir sus ganancias, pueden revestir distintas modalidades, las que muchas veces están dadas en función de las características particulares de cada caso, como pueden ser: Tipo de empresa, giro, formas de comercialización, organización administrativa, magnitud de la empresa, etc. Seguidamente se enumeran, a título enunciativo, algunos procedimientos dolosos en que suelen incurrir los evasores: a) -

Con respecto a las ventas: Ventas no contabilizadas: en determinados casos el ingreso proveniente de las

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b) -

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c) -

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mismas se destina para atender desembolsos inherentes al giro comercial, por lo que suele disimularse a través de creación de acreedores ficticios, préstamos al dueño o socio y su posterior devolución, etc. Retiro de mercaderías para uso particular del dueño, socios, familiares de los mismos o terceros, sin efectuar la correspondiente contabilizac Corrección maliciosa de los duplicados de facturas o boletas de ventas, consignando valores inferiores a los reales o a los que figuran en el original entregado al cliente. Esta modalidad es utilizable preferentemente en las operaciones de contado. Facturación de mercaderías entregadas en un periodo con fecha que corresponda al siguiente, produciendo un diferimiento en la obligación tributaria. Error en las sumas y cálculos de las facturas o de los registros y pases contables. Con respecto a las compras: Existencias por recibir contabilizadas como ya ingresadas Omisión de registrar notas de crédito por devolución de mercaderías de proveedores. Adquisición de mercaderías a pequeños empresarios que trabajan en forma clandestina. Al no registrarse las compras, tampoco se registrarán las ventas relacionadas. Registro duplicado de una misma factura de compra. Contabilización de compras inexistentes mediante el empleo de comprobantes falsos. Con respecto al inventario: Mercaderías que se encuentran en existencia, pero no figuran inventariadas. Mercaderías en buen estado a las que se les considera averiadas o pasadas de moda para ser valuadas por debajo de su verdadero valor. Generalmente esta maniobra se contempla naciendo figurar la venta posterior de estos productos, por un monto inferior al real. Mercaderías deterioradas o fuera de uso incluidas en el inventario, con un valor superior al que le corresponde. Inclusión en el inventario de mercaderías vendidas. Resulta mucho más frecuente del supuesto mencionado en el párrafo anterior. No obstante el incremento fraudulento del stock, podría presentarse el caso mencionado con la finalidad de regular utilidades previendo un incremento de las mismas en el ejercicio o bien disimular ventas no contabilizadas. Mercaderías no entregadas por el proveedor pero computadas en el inventario, merece igual consideración que el punto anterior. Recuentos falsos. En muchos casos esta maniobra puede verse facilitada por le naturaleza y características de los bienes inventariados o por la unidad de medida

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utilizada. Valuaciones dolosas. En algunos casos pueden existir diferencias en el cálculo del precio, pese a utilizarse el mismo método de valuación. Errores del cálculo Bienes de propiedad de la empresa en poder de terceros y cuya inclusión en el inventario es omitida

Toma de Inventario: La reducción dolosa de loa inventarios ha constituido uno de los procedimientos más generalizados de defraudación fiscal. Al respecto, existen técnicas de revisión aplicables para realizar la auditoria de este rubro. Sin embargo, la aplicación de éstas no siempre arroja resultados positivos y aún se logren detectar anormalidades, por sí solas no permiten cuantificar la magnitud de estas desviaciones. Por lo tanto, necesariamente se requiere profundizar la labor y reunir otros elementos de juicio que coadyuven a determinar diferencias de inventario, las que no siempre son fáciles de probar. De los expresado, si infiere que el procedimiento más efectivo y contundente para controlar las existencias consiste en la toma de inventario la toma de inventario por parte de la Administración Tributaria. Tal técnica se instrumenta, para ser aplicada en determinadas fiscalizaciones, respecto de las cuales existen fundados indicios de diferencias significativas entre los inventarios reales y las existencias contabilizadas. Se realiza el procedimiento en una fecha muy cercana a la de cierre del ejercicio, con lo cual se induce al contribuyente a presentar contablemente, un stock mucho más aproximado a la realidad. Los regímenes de presunciones permiten determinar ajustes por diferencias de inventario, ya que prevén la cuantificación de dichas diferencias y la imputación al correspondiente periodo fiscal. De esta manera, la toma de inventario ha dejado de ser un mero procedimiento preventivo para convertirse en una verdadera herramienta que permite identificar a la Administración Tributaria, diferencias de inventario ficticios. La toma de inventario, para ser efectiva, debe efectuarse en la totalidad de los locales, depósitos, almacenes, etc. que posea el contribuyente auditado y tomando control (corte de documentos) de los distintos documentos que evidencian movimientos de existencias (ingresos, salidas, transferencias). Cuando se realiza durante el curso de la fiscalización, los auditores pueden tener una idea más concreta de la magnitud y grado de complejidad que puede revestir la tarea, debido a que el hecho de estar actuando en las oficinas del contribuyente les puede permitir conocer los distintos lugares en los que se encuentran las existencias. En el mismo acto de iniciación del inventario debe solicitarse del responsable la designación de personas en su presentación con conocimiento del lugar de almacenaje, calidades y especificaciones de los productos, para que laboren en la realización del

procedimiento; los que también suscribirán las actas y planillas de recuento. Debe procurarse realizar la totalidad de la tarea en la misma jornada. Si ello no fuera posible, cabe dos alternativas: a. Realizar un recuento parcial. b. Continuar con la tarea al día siguiente. Si se efectúa el recuento parcial, deben escogerse los artículos de mayor significatividad dentro de determinado grupo de productos o bien aquellos que permiten efectuar un seguimiento de entradas y salidas, a partir del stock declarado por el responsable en el inventario correspondiente al último balance cerrado a la fecha del operativo. Si se optará por continuar el procedimiento al día siguiente, de tomarse las precauciones necesarias para evitar cualquier movimiento de mercaderías (precintado de las puertas y ventanas de locales o depósitos, vigilancia policial, etc.) A medida que se efectúe el recuento, se volcarán los datos obtenidos en los papeles de trabajo. La descripción de los productos deberá nacerse lo suficientemente amplia como para que permita su perfecta identificación, debiendo considerarse dentro de cada producto los distintos tipos, medidas y calidades de tal manera que facilite la posterior valorización. Finalizada la labor, los formularios utilizados serán parte constitutiva del acta de procedimiento y se entregarán copias al contribuyente. Asimismo, deben recabarse del contribuyente informaciones que quedarán debidamente asentadas en el acta del procedimiento, vinculada con: Mercaderías recibidas en consignación; Mercaderías entregadas en consignación; Mercaderías fracturadas y pendientes de entregar; Mercaderías compradas facturadas y pendientes de recepción. Estos elementos resultan necesarios para efectuar el posterior cotejo entre el inventario del operativo y el que surge de la contabilidad. Determinación de las Diferencias de Inventario: El control del inventario efectuado por la Administración Tributaria y la eventual determinación de las diferencias que pudieran existir con respecto a la contabilidad, requiere de la ejecución de una serie le tareas y procedimientos que seguidamente se detallan. A fin de efectuar esta labor, en unidades e importes, es necesario disponer del inventario valorizado, de los montos de compras y ventas realizadas a partir del último cierre del ejercicio hasta el día del inventario y del costo de ventas correspondientes al periodo en curso. Con todos los elementos mencionados, podrá desarrollarse la siguiente ecuación: Existencia inicial + Compras - Costo de Venta

=

Existencia final.

La existencia final obtenida mediante la citada ecuación se compara con el inventario del operativo, tarea que permitirá reflejar la diferencia de inventarios y su valorización. Cabe señalar que el costo de venta, en aquellas empresas que no tengan un adecuado sistema de costos, puede obtenerse, partiendo de las ventas y detrayéndole el porcentaje de utilidad bruta sobre ventas del ejercicio. Previo a la realización de los cálculos, es necesario efectuar un análisis y control de los elementos que conforman la ecuación y cerciorarse de que las cifras son razonables y correctas. a) Existencia inicial: Ésta debe concordar con la declarada al cierre del último ejercicio anterior al inventario. Para verificar su correcta valuación, de acuerdo al método adoptado, deberá requerirse del responsable auditado un detalle del inventario. b)

Compras y ventas: En los casos en que esta información sea proporcionada por el responsable auditado, deberá verificarse adecuadamente su veracidad aplicando las técnicas de revisión correspondientes.

c)

Porcentaje de utilidad bruta sobre ventas: Resulta de fundamental importancia ponderar adecuadamente la razonabilidad del porcentaje declarado por el responsable, ya que su tergiversación puede ser utilizada para encubrir o reducir las diferencias de inventario. Para efectuar el análisis deberán tenerse en cuenta las peculiaridades de cada caso pudiendo emplearse, entre otros, algunos de los siguientes procedimientos: Comparación del Indice declarado con el porcentaje que surge del último balance o de promedio de los últimos ejercicios. Este procedimiento puede considerarse siempre que no haya surgido en el curso de la fiscalización, nuevos elementos de juicio o ajustes en los periodos de los que se tomaron los porcentajes. Obtención de un porcentaje ponderado, a través del análisis de compras y ventas del ejercicio en curso, de los artículos más importantes. Este procedimiento puede resultar interesante pero ofrece el inconveniente de ser aplicable solamente en empresas comerciales o industriales, en las que puede obtenerse un costo de producción por producto. Por otra parte, la cuantificación a realizarse debe abarcar una cantidad de artículos y fechas que la tornen lo suficientemente representativa del período en análisis. Determinación del porcentaje teniendo en cuenta los gastos efectivamente realizados en el ejercicio en curso, las compras y los stocks. Este procedimiento puede resultar más preciso, pero demanda un mayor número de intervenciones y es más engorroso porque deben computase, además de todas cuentas de gastos, aquellos rubros, tales como amortizaciones, provisiones u otros ítems, que

1.

2.

3.

originan los ajustas del balance.

5.4

Inversiones en Valores

Dentro de este rubro del activo se registran los bienes resultantes, de las colocaciones de fondos que hacen los contribuyentes, independientemente de la actividad principal que realizan. También se les define como las colaciones, que no forman parte de la estructura comercial o industrial normal de su actividad, pero que se efectúan, con la finalidad de obtener una renta u otro beneficio. A su vez, figuran incluidas dentro del grupo del "Activo Corriente", si se trata de bienes susceptibles de fácil realización, o dentro del grupo del "Activo No Corriente", si se trata de colocaciones a plazos mayores de un año. Los rubros, que comúnmente se utilizan para mostrar las inversiones son: 5.4.1 Valores Negociables Comprende a las inversiones con carácter especulativo y a corto plazo, tales como bonos, acciones certificados de depósito y similares. Los valores entregados en garantía deben figurar en rubros, que revelen tal circunstancia, ya que afectan su libre disponibilidad. Además debe consignarse, si son cotizables en bolsas o no, ya que tal circunstancia, puede conferirles distinto grado de negociabilidad. 5.4.2 Inversiones En este rubro figura las inversiones realizadas en otras empresas, cuando la finalidad perseguida es la de controlar y dirigir a las mismas. Generalmente se trata de la adquisición de acciones o de cuotas de capital en sociedades de responsabilidad limitada u otros entes. Estas participaciones deben individualmente y, por su naturaleza, se incluyen entre los activos no corrientes. La valuación de estos títulos valores es como sigue: 1.

Con cotización: Se establece que estos valores deben valuarse a la fecha del balance, al valor que resulte menor por la comparación entre el precio de costos y el valor de mercado. Para efectos tributarios deberá tenerse en cuenta, que las provisiones para fluctuación de valores, independientemente de que los valores tengan o no, cotización, en el mercado bursátil no son aceptables. Asimismo, para efectos de las enajenación, hay que considerar las disposiciones legales vigentes, que regulan el costo computable de estos valores. 2.

Sin cotización Estos valores figurarán valuados al costo de adquisición

Los comentarios vertidos en el numeral anterior, también se aplican a este numeral. 3.

Cuotas de capital El valor de estas participaciones será el correspondiente al aporte realmente entregado y no sufrirá otras variaciones que las que resulten de los movimientos del capital, realizados por la otra entidad. Se incluyen dentro del concepto de cuotas de capital, los adelantos financieros realizados durante el período de formación de la sociedad, o durante cualquier otro periodo, si se sabe que tales adelantos constituyen en realidad inversiones fijas. En el caso de existir pérdidas definitivas deberá efectuarse la provisión correspondiente con cargo a los resultados del ejercicio. Técnicas de Revisión Las técnicas de revisión aplicables a este rubro, pueden referirse al análisis de los registros contables, a la confrontación con los comprobantes y documentos probatorios de las operaciones y al control de la correcta aplicación de las normas de valuación. A continuación se mencionan algunas técnicas aplicables a la revisión de determinadas partidas conformantes a este rubro: a) Con respecto a los valores: Verificar las liquidaciones de compra- venta de dichos valores y los comprobantes de resguardo de los mismos. Asimismo, debe efectuarse un control de los cobros de rentas y dividendos, a fin de constatar la correcta contabilización, de estas operaciones. En caso de dudas, o si las circunstancias así lo aconsejaran, puede recurrirse al agente de bolsa, entidad bancaria o similar, a través de la cual se realizan las operaciones y a fin de constatar, si el inspeccionado ha declarado la totalidad de los mismos. b) Cuando existan participaciones en otras empresas, deben verificar los contratos de sociedad, las escrituras o comprobantes de compra - venta de cuotas sociales y en general, toda documentación donde conste el detalle de la inversión, las condiciones en que se realiza la misma y el precio o valor de la inversión. En adición a las técnicas señaladas y como técnica general deberá realizarse el siguiente trabajo: a. Descomponer el saldo inicial, por la clase y el monto de los valores confortantes del rubro. b. Efectuar el trabajo descrito, en los numerales anteriores y verificar los incrementos o disminuciones de las inversiones en el ejercicio, con el propósito de hacer los cruces correspondientes con las cuentas de balance o resultados. Irregularidades Estas pueden agruparse en tres grupos genéricos: Ocultamiento, omisión o declaración parcial de las inversiones.

-

Omisión de ingresos y rentas generadas por los distintos tipos de inversiones. Valuación defectuosa de los bienes. Cuando las auditorías comienzan con el procedimiento de revisión de la documentación, resulta de primordial interés verificar las existencias de la documentación probatoria de inversiones; las que pueden hallarse a nombre de la empresa fiscalizada o a nombre de los dueños, socios o directivos de la misma. En estos casos, se realizará una detallada relación de los comprobantes y se confrontarán con los registros contables o con las declaraciones juradas, según los casos. Si el control no puede realizarse en la primera intervención, debe precederse a confeccionar un detalle de las inversiones, identificándolas debidamente y, si se considera necesario, se debe proceder a verificar los instrumentos probatorios de las mismas.

5.5 Inmuebles, Maquinaria y Equipo Corresponde incluir en este rubro, a los bienes tangibles; que se utilicen en la actividad del contribuyente; que tengan una vida útil, estimada superior a una año y que no estén destinados a la venta. También se consideran activos fijos a los bienes que hallándose en construcción, reúnan las características antes mencionadas. De la definición precedente, pueden extraerse las características básicas de estos bienes: 1. Se utilizan en la actividad de la empresa, pero lo se consumen ni se transforman; 2. Tienen una vida útil, que debe ser superior a un año. 3. No están destinados a la venta, hasta momento en que se resuelva dejar de usarlos. En relación con las características mencionadas en el punto 2, cabe consignar, que un bien del activo fijo, podrá perfectamente, tener una vida inferior al año, tal como sucede con ciertos moldes y matrices, que a menudo se rompen durante el proceso de producción, sin que ello dé lugar a que se les considere, como existencias. Pero, en la práctica, la mayor parte de los activos fijos, tienen una duración física, que responde a lo expuesto anteriormente. En general, los bienes del activo fijo son susceptibles a clasificarse en: a) No sujetos a desgaste ni agotamiento (terrenos utilizados en explotaciones comerciales o industriales). b) Sujetos a desgaste por el uso (edificios, maquinarias, muebles y útiles, herramientas, etc.). c) Sujetos a agotamiento, como los destinados a explotaciones de carácter extractivo (minas, canteras, pozos de petróleo, bosques, etc.). El hecho que, tal como surge de la clasificación anterior la mayoría de los bienes del activo fijo sufran procesos de desgaste o agotamiento, justifica el estudio de la forma de distribuir la pérdida de valor que resulta de estos procesos entre los sucesivos ejercicios económicos beneficiados con el uso de dichos bienes. Tal pérdida de valor se manifiesta contablemente, a través de las depreciaciones. Los rubros, que con mayor frecuencia se utilizan para contabilizar los bienes del

activo fijo son terrenos, edificios y otras construcciones, trabajos en curso, maquinarias, equipos y otras unidades de reemplazo, moldes y matrices, semovientes y plantaciones. La propia denominación de estas cuentas, revela la naturaleza de los bienes que en ellas se registran. No obstante, es interesante destacar lo siguiente: a) Los terrenos deben registrarse en forma separada de los edificios, ya que no se deprecian (salvo el caso de agotamiento de minas y canteras y en algunos casos los destinados a la agricultura). b) Las propiedades que estén destinadas a la obtención de una renta (alquiler), deben figurar junto con las demás inversiones financieras de la empresa. c) Al rubro trabajos en curso de la debitarán todos los importes que originan las construcciones por concepto de materiales, mano de obra y gastos en general. Al finalizar los trabajos, el cargo total se transfiere a la cuenta que en definitiva se utilice para registrar las propiedades construidas. d) En la cuenta unidades de transpone se registrarán los automóviles, los camiones y demás vehículos por su valor original, incluidos todos los accesorios. Las reparaciones comunes se cargarán a gastos, debiéndose activar aquellas que mantengan las unidades a su valor productivo original o que aumenten su vida útil. e) Las herramientas de escaso valor e inferiores a ¼ de la UIT, pueden contabilizarse por razones de simplicidad, con cargo a cuenta de gastos. f) Cuando los moldes, matrices, planchas, dibujos, etc., se empleen en un sólo trabajo se podrán cargar a gastos de fabricación, en caso contrario, se deberán activar. g) Los animales de pedigree, que se utilicen como reproductores, no podrán considerarse, en ningún caso como existencias. h) En el rubro plantaciones, se registrarán los cargos capitalizables, que hayan originado la implantación y especies semejantes. El costo computable de los activos fijos, está formado por los siguientes conceptos: a) b)

c)

d)

Costo de compra o de operación: Que incluye el precio del bien, menos las bonificaciones o descuentos consignados en la factura de compra. Gastos directos de compra a saber: Fletes, derechos de aduana, comisiones de compra y honorarios. No forman parte del costo, los gastos de constitución, hipotecas ni los intereses de éstas. Gastos de instalación a saber: Mano de obra, gastos de pruebas y ensayos previos a la instalación definitiva, gastos de montaje, construcción de cimientos y plataformas hasta la puesta en marcha. Intereses: En el costo de los edificios, sujeto a ciertos requisitos, podrán incluirse los intereses de capitales recibidos en préstamo, para financiar las construcciones. No deben computarse, en cambio, los intereses de capitales propios invertidos en esas construcciones.

e) f)

Debido a que, para los efectos tributarios, tales intereses no formar parte del costo computable, su depreciación no son deducibles para efectos de determinar la renta neta. Trabajos de urbanización: Al costo de los terrenos, puede cargarse los desembolsos efectuados por nivelaciones, desagües, pavimentos y otros trabajos. Trabajos de demolición: Al costo del terreno, se deberá agregar el costo de la demolición, menos el importe que se obtenga por las ventas de los materiales de desecho.

Técnicas de revisión La verificación, en general, de los rubros que forman parte del conjunto de bienes de uso, se puede efectuar desde distintos puntos de vista a) Inspección en el lugar de trabajo siempre y cuando sea necesario y las circunstancias lo permiten: Constituye uno de los pasos que debe dar el auditor en la verificación de los bienes del activo fijo. La finalidad es detectar la inexistencia de los mismos, por haberse procedido a su venta, sin haber reconocido contablemente el ingreso, o por haberse marginando de la contabilidad. En ambos casos, surgirán ajustes impositivos por evasión de utilidades o diferencias de patrimonio. Asimismo, esta verificación permitirá detectar la renovación de bienes de naturaleza similar sin que se hayan efectuado las correspondientes anotaciones contables o sin haberse establecido los resultados impositivos derivados de tales operaciones. b) Verificación de los registros contables: Comprende el análisis de los registros contables en las cuentas que representan dichos bienes, a partir del ingresos al patrimonio del contribuyente fiscalizado. A la cuenta que se verifica debe cargarse, en su caso, las mejoras o ampliaciones y abonarse los importes por ventas bajas por desuso. Esta verificación está íntimamente ligada a la anterior, puesto que los registros deben estar de acuerdo con la realidad, derivada de la inspección en el lugar de trabajo. El auditor deberá tomar en cuenta que, de acuerdo a las disposiciones tributarias, los contribuyentes deben llevar un control permanente de los bienes del activo fijos en libros auxiliares, tarjetas o cualquier otro sistema en que se registrará, en forma separada, diversos datos, tales como: la fecha de adquisición, el incremento por revaluación, los ajustes por diferencias de cambio, las depreciaciones y mejoras. c) Verificación de comprobantes: Consiste en constatar si los bienes registrados en la contabilidad, concuerdan con la factura de compra o la documentación respectiva, pues no resulta difícil que una adquisición se registre por un valor distinto al real. Tratándose de inmuebles, es imprescindible analizar la escritura respectiva, ya que

1. 2. 3. 4. 5. 6. d)

el titular del bien podría no ser al contribuyente auditado, en cuyo caso, si se tuviera que proceder a la iniciación de una cobranza coactiva, habría que tener en cuenta el hecho anotado, ya que el bien verificado no estaría sujeto a embargos. En consecuencia, de la verificación de comprobantes puede surgir: Registro de bienes por importes que difieren de los fracturados. Omisión del registro de bienes adquiridos. Registro de bienes inmuebles o muebles, adquiridos a nombre distinto del contribuyente auditado. Registro de pagos, en forma distinta a la convenida, al efectuar la adquisición del bien. Registro de mejoras y gastos de instalación en cuentas de resultados. Registro de una parte de los bienes adquiridos, valorizándolos por el monto total de la compra. Verificación de valores: El auditor debe estimar los valores facturados, a fin de determinar si los mismos han sido abultados o disminuidos Para ello, se puede recurrir a informaciones de terceros, fabricantes o proveedores de los bienes cuyos valores se trata de determinar o a la verificación de movimientos de fondos depositados en bancos (cheques), que pueden dar lugar a la comprobación de pagos, por sumas superiores a las registradas, al dar entrada al bien se investiga. Asimismo, deberá verificar el tratamiento de la diferencia de cambio, originada por créditos de moneda extranjera, relacionados con bienes existentes a la fecha de balance general. Tales diferencias deber afectar al costo del activo y depreciarse según las disposiciones legales vigentes. Finalmente, el auditor deberá comprobar que el contribuyente sólo haya incluido en el costo computable de los bienes del activo fijo, las revaluaciones hasta el monto autorizado por las disposiciones legales vigentes. De existir cualquier exceso, su depreciación no es aceptable para efectos tributarios y su capitalización estará sujeta al impuesto a la ren A continuación se exponen técnicas específicas de revisión aplicables a los diferentes rubros, que integran el conjunto de bienes del activo fijo:

5.5.1 Inmuebles Dentro de este rubro pueden incluirse terrenos, edificios, construcciones, obras en ejecución y otros análogos. Tratándose de bienes en uso, el primer paso consiste en estudiar la escritura o el contrato de compra - venta, verificar los datos de esta documentación y cotejarlos con los registros contables o, en caso de que no exista contabilidad, con las de declaraciones juradas del contribuyente. El paso siguiente es la visita, en caso de resultar posible, al lugar de ubicación del inmueble, con el objeto de apreciar las características del bien y cuantificar los valores de compra. Al mismo tiempo, es posible comprobar la realización

de mejoras de importancia que pueden haberse omitido en los registros contables o haberse cargado a resultados, para lo cual deberán verificarse los comprobantes de inversión correspondiente. Hay que tener en cuenta que, como resultado de la inspección, puede comprobarse ventas de inmuebles que no han sido dados de baja del activo y consecuentemente, no se ha declarado el resultado impositivo de la venta realizada y, además, se sigue depreciando el bien. En caso de que constate la demolición de un inmueble, deberá verificarse si, por la venta de los materiales recuperados, se dio ingreso del beneficio producido. Nuestra legislación establece a favor de la Administración Tributaria, el derecho de impugnar los precios de adquisición de inmuebles y fijar de oficio un precio razonable de mercado, en los casos en que se hayan contratado por sumas notoriamente inferiores a las vigentes en plaza, que éstas no hayan sido justificadas satisfactoriamente por el interesado o cuando se generan diferencias resultantes de las condiciones de pago establecidas, de las características peculiares del inmueble o de otras circunstancias. Si en la verificación, se observan rubros como construcciones u obras de ejecución, se tratará de determinar la envergadura de las mismas y comprobar si lo registrado contablemente por dichos conceptos, guarda relación con los trabajos realizados. 5.5.2 Maquinarias El auditor debe cotejar la documentación de compra de las maquinarias (facturas, guías de remisión, constancias de pago o contratos) con los registros contables para cerciorarse que hay coincidencia. En caso de que surjan dudas en cuanto a la autenticidad de la documentación exhibida, se deberá recurrir a la colaboración del proveedor para aclarar convenientemente la operación Asimismo, resulta de suma facilidad efectuar un control físico de las maquinarias existentes en el momento de iniciarse una verificación, sobre la base del inventario del último ejercicio cerrado por la empresa, del que puede surgir: 1. Que existan máquinas que no figuren contabilizadas y por lo tanto no se registran en el inventario de la empresa. 2. Que existen máquinas que presentan importantes adelantos técnicos, que han sido incorporadas al proceso productivo de la empresa, en reemplazo de otras que realizaban las mismas tareas y que, aún cuando ya han sido vendidas, todavía no han sido dadas de baja. 5.5.3 Vehículos en general Para verificar este rubro se debe proceder en forma similar a los explicados en el caso de maquinarias.

Una forma de determinar si existen vehículos de propiedad de la empresa sin registrar, es verificando el pago de fletes o acarreo por las entregas de mercaderías. Es obvio que sino se registran cargos por este concepto, se podría suponer que las entregas de mercaderías. Es obvio que sino se registran cargos por este concepto, se podría suponer que las entregas se efectúan por medios propios Finalmente, puede dar lugar a comprobaciones útiles a los fines de la auditoría, constatar la propiedad de los automóviles que son utilizados por el dueño, los socios o los directores, a fin de establecer su se han incluido correctamente en el patrimonio de la empresa o de las mencionadas personas.

5.5.4 Muebles y Enseres Para verificar este rubro se debe seguir la misma técnica explicada en el caso de maquinarias. 5.5.5 Instalaciones Es de gran importancia verificar la contabilización de las sumas abonadas por este concepto, especialmente en las empresas nuevas, ya que las inversiones efectuadas pueden ser cuantiosas y suelen en muchos casos no registrarse o cargarse a rubros de resultados. 5.5.6 Otras Cuentas Existe otro grupo de cuentas en las que se incluyen bienes de pequeño tamaño y generalmente de escaso valor, para cuya verificación en particular, cabe las mismas consideraciones formuladas al tratar el rubro maquinarias. Pero no se debe olvidar que, en muchos casos, tratándose de la adquisición de herramientas de poca significación, de moldes, de matrices, etc., las empresas a veces por razones de comedida en el control, optan por alguno de los siguientes métodos: Cargar a la cuenta respectiva del activo, una suma base que se estima corresponde a la existencia normal y dispensar a las adquisiciones menores del ejercicio, el tratamiento es un gasto común, manteniendo la citada existencia base a través de los distintos ejercicios sin cargo por depreciaciones. Cargar directamente a cuentas de gastos las compras de los bienes mencionados, llevando el control del inventario a través de cuentas de orden. Activar la totalidad de las sumas invertidas, pero aplicar porcentaje de depreciación elevados, es decir, atribuir a los bienes, menos años de vida útil, que los generalmente estimados. Desde el punto de vista tributario, la inversión en bienes de uso, cuyo costo no sobrepasen lo señalado en las disposiciones vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe

Dependiendo de los ejercicios sujetos a fiscalización, lo señalado en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso, formen parte de un conjunto o equipo, necesario para su funcionamiento o cuando se destinen a la prestación de servicios onerosos. Asimismo, para efectos del control tributario, los contribuyentes deberán llevar y registrar en cuentas de orden el costo computable de dichos bienes.

5.5.7 Envases Esta cuenta es un caso especial, ya que puede aparecer como existencias o como activo fijo. En el primer caso, está sujeto a las mismas técnicas de revisión, que corresponden a la cuenta mercaderías, ya que el fabricante al efectuar la venta, incluye en la misma, el costo del envase o bien lo factura separadamente. El envase es considerado un activo fijo, cuando el comerciante o industrial conserva la propiedad del mismo, entregando el producto al cliente con el envase en prenda. En estos casos los bienes sufren desvalorizaciones, que se manifiestan a través de las depreciaciones, generan gastos de reparación y conservación y que al término de su vida útil pueden ser dados de baja. Finalmente, debe tenerse en cuenta, que al darse de baja a los envases, pueden los mismos conservar un valor residual recuperable, que debe disminuir la pérdida que supone la baja producida o registrarse como una cuenta de ingresos. Irregularidades Las más frecuentes son las que se consignan y detallan a continuación y se desprenden de los siguientes aspectos analizados al tratar las técnicas específicas de revisión: a) Registro irregular de compras: Con el objeto de ocultar incrementos patrimoniales que no se pueden justificar. Es común que el contribuyente procure disminuir el precio de adquisición de bienes, particularmente en el caso de inmuebles. En tal sentido, nuestra legislación ha incorporado el concepto de presunción, otorgado a la Administración Tributaria la posibilidad de impugnar compras de inmuebles, cuando han sido acordadas por precios notoriamente inferiores a los vigentes en el mercado. Además, también permite la presunción del valor de mercado, pero en sentido contrario, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias, a cualquier título, a personas constituidas o que se constituyan. b) Mejoras de bienes no activadas: Es bastante común encontrar en la práctica, que prácticas abonadas en pago de mejoras, que en algunos casos constituyen verdaderas inversiones, se cargue a cuentas de resultados. Al respecto, corresponde tener en cuenta que un concepto de mejoras que admite como tales,

c)

d)

e)

f)

g)

es el referido a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias del bien. Compras falsas: Esta irregularidad es muy difícil de detectar en la auditoría, pudiéndose establecer mediante la inspección al lugar en que debieran estar ubicados los bienes. La irregularidad consiste en el cómputo de las depreciaciones por bienes que no se utilizan, en el giro de la empresa, y en su caso la utilización del crédito tributario por reinversión. Bienes aportados y no transferidos a la empresa o adquiridos a nombre de los socios: Puede darse el caso que un socio de una empresa se comprometa a aportar a la misma un bien de uso determinado, un inmueble por ejemplo. La empresa utiliza como sede el inmueble del socio, del cual éste mantiene su propiedad, es decir, no ha sido transferida a la sociedad. Puede suceder entonces, que el socio, siendo propietario del inmueble, perciba un alquiler y omita su declaración como renta en el ejercicio en que corresponda. Por otro lado, los impuestos y gastos de mantenimiento o conservación del mismo, son cargados a cuenta de los resultados de la empresa. La verificación de este tipo de irregularidades se efectúa por simple análisis de las respectivas escrituras de compra - venta. Depreciación excesiva de los bienes del activo fijo: Los bienes del activo fijo, en principio, deben despreciarse teniendo en cuenta el período de vida útil, que se estima a partir del mes en que se utilizan para producir rentas. Si se disminuye en forma intencionada dicho periodo, es decir, se efectúan depreciaciones muy elevadas sin que medie ningún fundamento económico o legal, enteremos en presencia de una irregularidad que el auditor debe reparar. Bienes dados de baja, omitiéndose registrar las ganancias por la venta de los mismos: Suele ocurrir que ciertos bienes dados de baja por deterioro, desuso u obsolescencia, son vendidos y descargados por su valor residual como pérdidas, omitiéndose considerar el producto de la venta o atribuyéndoseles y valor inferior al real. Generalmente esta situación se plantea en el caso de los vehículos, pues resulta muy común que se dé en parte de pago de la unidad reemplazada. De manera que revisando la documentación de compra del nuevo bien, puede comprobarse tal irregularidad. También puede recurrirse a la persona o a la empresa que adquirió el bien en desuso y constatar en sus registros el valor por el que se le dio entrada a la documentación correspondiente. Bienes adquiridos y no registrados contablemente: Esta irregularidad se efectúa, en ciertos casos, por no poder sustentar los desembolsos que demandan la adquisición del bien, ya que se procediera a su ingreso, surgiría diferencias patrimoniales que no podrían ser justificadas por el contribuyente.

h)

i)

j)

5.6

Las diferencias mencionadas pueden detectarse por medio de la inspección, la toma de inventario y el análisis en la documentación respectiva. Tratándose de inmuebles, puede solicitarse información a las instituciones encargadas de los registros en la propiedad. Valuación de bienes en forma simulada para abultar las depreciaciones: Para detectar esta irregularidad, es necesario verificar la documentación, que respalda los cargos a las cuentas en las que se agrupan los bienes del activo fijo. La ejecución de esta irregularidad tiene doble propósito, aumentar el monto de los bienes del activo fijo a fin de lograr una mayor depreciación y crear el pasivo necesario para proceder al retiro de fondos de la empresa en forma encubierta. Registro de bienes que se adquieren al contado, como si fueran efectuados al crédito: Resulta fácil de comprobar, mediante la revisión de la documentación de compra y los comprobantes de pago. Esta irregularidad tiene por objeto ocultar las inversiones no justificadas o trasladar, como en el punto g), la inversión a un periodo en que resulta beneficiada la empresa por una deducción especial. Determinación incorrecta del costo de bienes producidos en la propia empresa: Esta es una irregularidad muy característica de nuestra industria pequeña o mediana, en que se fabrican ciertas máquinas basándose en modelos tradicionales, adaptándolas a las necesidades de nuestro medio. En esos casos es muy común que no se incorpore al costo del bien producido, la mano de obra, cargas sociales y gasto de fabricación que demandó la construcción. Por supuesto, que dichos desembolsos se mantienen en las respectivas cuentas de gastos, incidiendo indebidamente en los resultados del ejercicio.

Depreciaciones

Los bienes del activo fijo de toda empresa, ya sea de carácter comercial, industrial o agropecuario están expuestos al desgaste, deterioro o agotamiento, provocados por su utilización en el desarrollo de las actividades que les son propias. Ello se produce en una pérdida creciente de su valor, que se refleja contable e impositivamente, a través de las depreciaciones. Las depreciaciones, entonces, representan la pérdida de valor que se va operando como consecuencia del uso a que son sometidos los bienes y constituye un gasto que incide en el estado de ganancias y pérdidas. Tomando en cuenta las distintas definiciones que se dan a la depreciación, a continuación se señala una breve explicación a las causas que dan fundamento a ellas: Desgaste por el uso: Es la pérdida de valor sufrida por un bien como consecuencia del uso a que es sometido constantemente. Deterioro por la acción de factores diversos: Los bienes suelen deteriorarse, es decir, sufren mermas en su valor, por la acción de factores meteorológicos, físicos o químicos. Por ejemplo: factores meteorológicos pueden ser la lluvia y el sol, en

el caso de máquinas que trabajan a la intemperie un factor físico, el peso de la mercadería que arquea las estanterías que la soporta; un factor químico, la acción de los productos químicos sobre las maquinarias utilizadas en las curtiembres. Obsolescencia: Es la pérdida de valor que sufren los bienes del activo fijo, cuando se tornan anticuados, frente a otros que cumpliendo las mismas funciones, presentan notables adelantos científicos y tecnológicos. Agotamiento: Suele admitir como la desvalorización que van sufriendo ciertos bienes, minas, canteras, yacimientos petrolíferos y bosques, a medida que se les somete a los procesos de explotación. Con la contabilización de las depreciaciones, además de registrarse las pérdidas producidas por los factores de depreciación analizados, se logran los siguientes objetivos: a. Mantener intacto el capital invertido en la explotación. b. Prever la renovación de los bienes al finalizar el periodo de vida útil asignado. En las empresas comerciales dichos objetivos se cumplen reduciendo las ganancias brutas, a través de la deducción que representan las depreciaciones cargadas a pérdidas y ganancias, de tal manera, se mantienen en el patrimonio ya que no pueden ser distribuidas. Por lo tanto, la disminución del valor de los bienes del activo fijo, se compensa con la porción del patrimonio que se mantiene sin distribuir, permaneciendo intacto el capital invertido en la explotación. Al término de su vida útil, los bienes del activo fijo podrán renovarse con esa porción del patrimonio, que se transformará de dinámico, en activo fijo, sin que se altere el capital. En cambio en las empresas industriales, las depreciaciones se cargan en general, al costo de producción, efectuándose la conversión del activo fijo, en activo dinámico, sin que intervenga la cuenta de ganancias y pérdidas, hasta la oportunidad en que, vía el costo de ventas, tales depreciaciones afectan los resultados. Finalmente cabe destacar, que el cálculo exacto de las depreciaciones es un asunto de suma importancia, no sólo desde el punto de vista comercial, sino también desde el punto de vista tributario.

5.7

Activos Intangibles.

Este grupo comprende, los derechos y privilegios que tienen un plazo de existencia limitada por ley o por contrato y aquellos costos de bienes o servicios que se relacionan con los ingresos futuros. Se consideran dentro de este rubro del Balance General, a las patentes, marcas, llaves, derechos del autor, crédito mercantil, gastos de investigación, gastos de exploración y desarrollo y otros bienes intangibles que estarán sujetos a amortización, la cual no debe exceder la vida útil estimada. Estos bienes tienen características peculiares, entre las cuales pueden citarse las siguientes: a) En ciertos casos se trata de bienes que resulten de las cualidades y de la habilidad

b) c) d) e)

f)

técnica de propietarios o gerentes. Pueden representar valores que se originan en actitudes favorables de clientes empleados, banqueros y otros. Pueden también reconocer su origen en concesiones monopolísticas del gobierno o entidades privadas o de otro tipo de circunstancias favorables. Por lo general no son asignables a un elemento objetivo específico. Difieren de los bienes tangibles debido a que adhieren intrínsecamente a la empresa en conjunto, como negocio en marcha y no tienen una existencia propia independiente. Pocas veces pueden transferirse independientemente, ya que no es posible vender o disponer de otro modo del activo intangible en conjunto o en parte, sin dañar a la empresa. Entre otros, son bienes intangibles los siguientes: - Crédito mercantil o good will. - Franquicias o concesiones. - Marcas de fábrica y marcas en general. - Patentes y derechos de propiedad literaria. - Formulas y procedimientos secretos.

Seguidamente se conceptualizan las cuentas mencionadas: 5.7.1 Crédito Mercantil o Good Will A fin de llegar a la definición de crédito mercantil y a la enumeración de sus principales características es necesario obviar serios obstáculos derivados del hecho de que este valor inmaterial no posee existencia propia independiente El crédito mercantil o good will, se define como el prestigio o renombre adquirido por las empresas, de acuerdo al uso y costumbre que manifiestan los clientes sobre la administración, productos, atención y otros parámetros indicativos de éstas. La tendencia en los últimos años a llevado a definir al crédito mercantil más ampliamente, como el valor de todas las circunstancias favorables que concurren en la empresa, incluyendo clientes, empleados y otros grupos relacionados con la misma Este rubro sólo debe registrarse en la contabilidad en los siguientes casos: Compra o traslado de negocios; Fusión de empresas; Transformación de un organismo individual en sociedad mercantil; Conversión de una sociedad en otra de distinta de naturaleza jurídica; Incorporación de nuevos socios. 5.7.2 Franquicias o Concesiones Con frecuencia se otorga a las empresas de servicios públicos una concesión perpetua indeterminada, o con una fecha de terminación definida por parte de la comunidad a la que sirven y que fija las condiciones de acuerdo con las cuales debe

funcionar la empresa. Generalmente esta concesión impone ciertas restricciones en la empresa en cuestión de tarifas y condiciones de funcionamiento, pero normalmente también otorga ciertos privilegios, desde los que son de poca importancia, hasta el monopolio completo. 5.7.3 Marcas de Fábrica y Marcas en general Se incluye en este concepto, las marcas de fábrica y nombre comercial, marca, divisa o símbolo peculiar o distintivo que un fabricante o comerciante adhiere a su mercancía con el fin de identificarlas como propias y para distinguirlas de otras mercaderías manufacturadas vendidas o que son objeto de comercio por otra; es decir, es una marca cuyo uso exclusivo constituye un derecho reconocido por la ley. Las marcas de fábricas deben ser registradas, en cuyo caso, se les otorga una protección legal definitiva. 5.7.4

Patentes y Derechos de Propiedad Literaria Una patente es un documento oficial que asegura, al que lo posee, los derechos exclusivos para hacer, usar y vender algún invento o descubrimiento por determinado tiempo. El derecho o privilegio monopolista así conferido, cuyo aspecto esencial es el de ser exclusivo, dan a la patente en sentido de propiedad. Para ser patentable la invención debe ser nueva y útil. El que solicita la patente debe ser el inventor, pero le asiste el derecho de traspasarla totalmente a otra persona por toda la vida de la patente o por parte de ella. El dueño de la patente también puede conceder derechos limitados, de acuerdo con las leyes respectivas en forma de licencia. De igual modo, el derecho de propiedad literaria o de autor es el derecho exclusivo para reproducir, publicar y vender una producción literaria, un trabajo artístico o un adelanto científico. 5.7.5 Fórmulas y Procedimientos Secretos Cualquier fórmula, invento o proceso que solamente conoce el productor, puede convertirse en un valor de activo importante, aún en el caso de que no se haya patentado. El valor de un secreto comercial se deriva del control exclusivo que permite su explotación al propietario o productor. Los secretos comerciales como las patentes y derechos literarios, tienen el carácter de propiedad legítima, y son transferibles. La ventaja de los procesos secretos consiste en la circunstancia de que se pueda disfrutar de su uso tanto tiempo como pueda guardarse el secreto y no por un tiempo limitado de años, evitándose también el riesgo de infracción que crea la declaración pública. Los activos intangibles deben figurar valuados a su costo de adquisición. En el caso que existan amortizaciones acumuladas, estas deberán figurar por separado. Cuando se encuentren afectados a un régimen establecido por la ley o por contrato, que impone una duración definida, deberán amortizarse en un plazo que no exceda a su vida legal. A continuación se detalla la conformación del costo de algunos intangibles.

a)

Marcas de Fábrica Integran su costo los gastos legales y de inscripción, dibujos, diseños, a su costo de adquisición. No debe integrarse al costo con partidas provenientes de gastos de propagandas o promoción. Las marcas de fábricas no deben ser aumentadas en su valor por encima del costo, aún cuando constituyan la creación de un valor de llave o plusvalía. Se considera un intangible sujeto a amortización. Cuando la marca se encuentra sometida a un litigio, deberán capitalizarse los importes que paguen durante el juicio. Si éste se pierde, deberá amortizarse totalmente su costo más los gastos judiciales. b)

Fórmulas Su costo lo forman los gastos de desarrollo investigación o valor de adquisición. La vida de la fórmula termina cuando se le deja de aplicar. c)

Crédito Mercantil Deberá figurar en el balance a su costo de adquisición, en el caso de haber sido abonado en el momento de compra de la empresa o en el caso de transformaciones, fusiones o reorganizaciones. En cuanto a su amortización, deberá determinarse en cada caso si ella procede o no, para lo cual se realizarán los estudios pertinentes para establecer la posibilidad de extinción de dicho valor. d)

Patentes: Su costo está representado por el precio de compra, en caso de haber sido adquirido por una suma de dinero determinada. Cuando ha sido obtenida por la empresa y se capitalizan los gastos de experimentación, investigación y desarrollo hasta su posesión definitiva, el costo deberá amortizarse en ejercicios futuros y si la patente no se logra o resulta carente de valor industrial o comercial, deberá amortizarse totalmente el costo en el ejercicio en que pierda su valor o se conozca el hecho. Cuando la patente se encuentra sometida a un litigio, deberán capitalizarse los importes que se paguen durante el juicio. Si se pierde el juicio se debe amortizar totalmente su costo más los gastos judiciales. Cuando se tiene un departamento de investigación, con el fin de desarrollar bienes patentables, podrá distribuirse una porción razonable del costo operativo de este departamento entre las patentes obtenidas. Cuando se obtiene una patente adicional, que puede estar estrechamente relacionada con la patente básica anterior, se alarga virtualmente la vida de ésta última y cualquier saldo no amortizable del costo de la misma que exista en la fecha que se obtiene la nueva, puede arrastrarse y amortizarse durante la vida de la nueva patente.

Cuando se adquiere la nueva patente de vida limitada, la amortización deberá cubrir los años que corran desde la fecha de su adquisición hasta su total extinción. Si el artículo patentado puede ser reemplazado por alguna otra invención, debe tenerse en cuenta como un factor probable para hacer que la vida de la patente sea más corta que su vida legal. La amortización de las patentes deberá contemplarse considerando factores como transcurso del tiempo, reemplazo y obsolescencia. Transcurrido el plazo legal sin explicación alguna o en los casos que existe, por el imperio legal, una causa de caducidad o nulidad, deberá amortizarse de una sola vez la suma capitalizada por desaparecer toda posibilidad de uso o aprovechamiento del privilegio anteriormente obtenido. e)

Propiedad literaria y reproducción (Derechos del autor) El costo, está formado por el valor de adquisición, gastos legales y de inscripción. La adquisición de derechos deberá registrarse como intangible hasta su aplicación definitiva al costo de la obra. Si se trata de una sola edición y los derechos se ha adquirido específicamente para ella, quedará absorbido el importe del intangible con el costo de dicha edición. Si se han adquirido los derechos para varias ediciones, podrá absolverse el costo entre las ediciones proyectadas. Si alguna edición fracasara o el trabajo perdiera valor de atracción, deberá amortizarse de inmediato el costo por haberse finalizado el propósito que motivó la capitalización. f)

Concesiones y franquicias: Integran su costo los gastos legales y otros que se hubieran incurrido en la obtención de la misma. Para su consideración deberá tenerse en cuenta su revocabilidad o irrevocabilidad. Es necesario el estudio contractual y los requisitos legales. La amortización debe operarse dentro de su vida legal. Las otorgadas a perpetuidad no necesitan ser amortizadas; las revocables en cualquier momento por simple disposición de la autoridad que las confirió, convienen amortizarlas rápidamente. En lo que a costo respecta, se observa que la suma que se paga como contribución única a la institución, entidad o autoridad pública que otorga el privilegio, constituye un desembolso capitalizable, el que debe ser amortizado durante la vida legal o contractual del mismo. Si la condición del otorgamiento del permiso son contribuciones parciales sobre la base de la explotación, a intervalos periódicos, tales pagos deberán absorberse de inmediato y se tratan como un gasto de explotación. Cuando la obligación del concesionario consiste en construir pavimentos, edificios, puentes, obras públicas, etc. estos gastos se capitalizan y se amortizan durante el término legal.

Cuando las inversiones de la empresa concesionaria significan una propiedad de la misma hasta tanto transcurra el término legal, el rubro deberá figurar bajo bienes del activo fijo con su correspondiente depreciación. También se acumulan al valor de estos intangibles, los importes gastados en tramitaciones, honorarios de peritos o misiones de estudios, etc. Técnicas de revisión: La revisión de este rubro puede hacerse, por lo general, en forma integral y detallada, ya que los asientos que reflejan las operaciones, son contados dado su carácter de excepción. Puede partirse de la cuenta del mayor general y verificar los movimientos asentados con los respectivos comprobantes de diario y de egresos si los hubiera. Cuando la Auditoria se practica por primera vez, deberá revisarse el saldo inicial a fin de verificar su legitimidad. Otro aspecto susceptible de revisión, es la integración del costo de los bienes. Debe tenerse en cuenta que existe una serie de gastos capitalizables, tales como los gastos legales y de inscripción en el caso de las marcas o los de desarrollo e investigación, cuando se trata de fórmulas. Una incorrecta imputación de esas partidas puede dar lugar a disminución, diferimiento o regulación de los resultados del ejercicio. Por otra parte debe verificarse la autenticidad del gasto analizando el comprobante, la forma de pago y eventualmente recurrir al tercero interviniente en la operación. En cuanto a las amortizaciones debe verificarse la procedencia de las mismas en función a las disposiciones tributarias aplicables al ejercicio sujeto a fiscalización. En los supuestos de reorganización de empresas, deberán analizarse muy detenidamente las implicancias tributarias derivadas de tal hecho, de acuerdo a las disposiciones vinculadas. Irregularidades Las irregularidades más comunes en que puede incurrirse con respecto a este rubro son las siguientes: - Amortizaciones improcedentes. - Gastos ficticios o imputación defectuosa de los mismos. - Ocultación u omisión parcial o total de montos percibidos o abonados en concepto de crédito mercantil, cesión de marcas, patentes o similares.

5.8

Cargas Diferidas

Este rubro incluye aquellos gastos abonado por adelantado o cuya incidencia abarca dos o más periodos. De esto se infiere, que tratándose de gastos que por haberse abonado por adelantado pueden incidir en el ejercicio en que se efectúa el pago o que deban incidir en dicho ejercicio y en los siguientes.

El caso más común se presenta cuando al tomarse un seguro (incendio, automóviles, etc.) en el transcurso de un ejercicio, la póliza que generalmente tiene vigencia por un año, cubre riesgos por los siniestros que puedan ocurrir en el ejercicio siguiente. Por ello, no sería correcto cargar la totalidad del gasto, representado por la factura de la compañía aseguradora, al ejercicio en que se hizo efectivo el pago. Lo aceptable es prorratear el importe durante el período de vigencia del seguro y, sobre la base de ello, cargar a gastos una parte proporcional y activar la diferencia a los meses del ejercicio siguiente, en que el seguro mantenga su vigencia. Siguiendo los lineamentos de las normas mínimas mencionadas en los párrafos precedentes, los cargos diferidos pueden agruparse en las siguientes cuentas: 5.8.1 Seguros Pagados por Adelantado Esta cuenta incluye los pagos que efectúen las empresas por las primas de seguros que cubren sus activos. Estos desembolsos, que se efectúan por adelantado, generalmente cubren un año, el cual puede abarcar, como sucede normalmente, dos ejercicios. 5.8.2 Alquileres Pagados por Adelantado Incluye los pagos por concepto de arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, que la empresa utiliza en sus actividades. Estos pagos, al igual que los seguros, se efectúan por adelantado pudiendo involucrar dos ejercicios o más, de acuerdo a lo que estipule el contrato correspondiente. 5.8.3 Intereses por Devengar En esta cuenta se reflejan los intereses que corresponden a ejercicios futuros, por concepto de obligaciones contraídas por adquisición de bienes y/o servicios. 5.8.4 Entregas a Rendir Cuenta Esta cuenta agrupa los fondos que entrega la empresa a sus funcionarios y empleados con la finalidad de que cubran gastos en su representación. Técnicas de revisión Su objetivo consiste en comprobar la exactitud de los saldos deudores que figuran en el Balance General, las cuentas agrupadas en adelantos para ejercicios futuros o, simplemente, los gastos pagados adelantados. Dicha comprobación se efectúa analizando los débitos y créditos más importantes. En los casos que se realice la auditoría por primera vez, se deberá verificar el saldo inicial a fin de determinar su exactitud y procedencia. Irregularidades La irregularidad más generalizada, tiene lugar cuando se contabilizan como gastos

del ejercicio, desembolsos que deben contabilizarse como gastos pagados por adelantado o cargas diferidas. Por esta razón, al verificar la imputación de dichos gastos, el auditor debe analizar la documentación que los respalda, para determinar el lapso cubierto por cada uno. Es muy común observar que los gastos originados en primas de seguros o alquileres abonados por adelantado, se cargan al ejercicio en que tuvo lugar el pago, omitiéndose activar la parte proporcional que, como se dijo anteriormente, debe incidir en ejercicios futuros.

6.

VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL PASIVO

El pasivo representa las obligaciones contraídas por la empresa por efecto de la adquisición de bienes y servicios que requiere normalmente para el desarrollo de su actividad, así como por endeudamiento relacionado con préstamos u otras formas de financiamiento. En función al plazo de vencimiento, los distintos rubros se clasifican como pasivo corriente y no corriente, según que el mismo se produzca o no dentro de los doce meses contados a partir de la fecha del balance general. Generalmente las obligaciones figuran bajo la siguiente composición: - Comerciales - Financieras, - Fiscales, - Otras. Esta clasificación ayuda a proporcionar una información amplia sobre el pasivo y facilita su análisis. Por lo general, las deudas comerciales se consideran aligaciones a corto plazo. Las deudas financieras involucran en la mayoría de los casos, acreedores bancarios por descuentos de documentos, adelantos en cuenta corriente, créditos directos que pueden estar destinados a la importación de mercaderías o al equipamiento de la empresa. Las obligaciones se pueden agrupar bajo los siguientes conceptos: a) Proveedores: Representan los compromisos derivados del suministro de bienes y servicios empleados en la actividad de la empresa. b) Obligaciones a pagar: Comprende a las deudas contraídas a través de documentos, mediante los cuales se adquiere el compromiso de pagar una suma de dinero en fecha determinada. c) Acreedores hipotecarios y/o prendarios: Comprende a los acreedores de la empresa originados, por lo general, en operaciones de compra de inmuebles, bienes de uso, o en préstamos de dinero y otros, respecto de cuyos créditos se constituye una garantía hipotecaria o prendaria. d) Acreedores del exterior: Representan las deudas originadas por adquisición de bienes importados o préstamos de dinero, contraídas con personas o entidades

radicadas fuera del país. e) Otras deudas de origen diversos: Al margen de los rubros ya mencionados, que representan créditos de terceros contra la empresa originados en operaciones de compra de mercaderías, bienes de uso y préstamos, existen otras cuentas que comprenden una serie de obligaciones de la entidad, originados en gastos, distribución de utilidades, retribuciones, etc Los rubros más comunes y cuya denominación resulta lo suficientemente representativa de los conceptos que en ellos se incluyen, son los siguientes: - Tributos por pagar, - Remuneraciones y participaciones por pagar, - Proveedores, - Cuentas por pagar diversas y - Beneficios sociales de los trabajadores.

6.1

Tributos por Pagar

Obligaciones que asume la empresa como consecuencia de las leyes que la regulan (impuestos, tasas y contribuciones). En esta cuenta se agrupan los tributos devengados y las retenciones efectuadas pendientes de pago. Técnicas de revisión: Siendo estos pagos de carácter obligatorio conforme a Ley, deberá confrontarse los compromisos correspondientes a cada tributo, contra los registros, cuadros y hojas de análisis y determinación de los saldos por pagar y finalmente, contra los documentos cancelatorios de los mismos, poniendo mayor énfasis en los administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria. De manera selectiva el auditor verificará en determinado tributos, si la obligación registrada tiene su correspondiente sustento en la adecuada determinación y cálculo de las obligaciones tributarias. Para determinar la muestra de mese a examinar se tendrá en cuenta la materialidad de los tributos pagados. El análisis de los meses seleccionados será total, sobre cada uno de los tributos. En caso de no obtener resultados satisfactorios en la prueba selectiva, la verificación se efectuará por todo el ejercicio. En todos los casos se verificará los pagos a cuenta del impuesto a la renta consignados por el contribuyente en su declaración jurada, detallándose en las cédulas respectivas, los montos de los pagos efectuados. Dichos pagos deben haberse realizado de acuerdo con las disposiciones legales vigentes del ejercicio sujeto a fiscalización. El auditor deberá efectuar la verificación con recibos originales, lo que debe constar en la cédula respectiva de "Pagos a cuenta de tributos". Para la verificación de los pagos a cuenta se procederá de la siguiente manera:

-

Se detallarán los montos señalados en los comprobantes originales de pagos a cuenta efectuados por el contribuyente, debiéndose cruzar tales montos con los que figuran en la declaración jurada y los libros de contabilidad, dejando constancia de tal hecho en los papeles de trabajo. Asimismo, deben considerarse como pagos a cuenta las resoluciones provisionales de regularización y/o parciales de acotación, previa verificación de su pago. Igual procedimiento se seguirá con respecto al pago de regularización del impuesto. Tratándose de retenciones del impuesto a la renta (retenciones de 4ta. Y 5ta. categorías, etc.) aplicados a cubrir los pagos a cuenta, se verificará con los certificados de retención emitidos por los agentes de retención, comprobándose los pagos con los recibos originales. Deberá tomarse en cuenta los certificados de devolución de tributos que hayan sido entregados al contribuyente por exceso de pago correspondiente al mismo ejercicio gravable, con anterioridad a la fiscalización definitiva, a fin de ser deducidos en la conciliación de los pagos a cuenta. En el caso de pagos a cuenta sin devolución y utilizados como crédito contra el impuesto, el auditor hará constar en los papeles de trabajo la evidencia del pago efectuado por el contribuyente. Por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, los importes pagados por rentas de fuente extranjera. Lo expresado en los puntos anteriores, será de aplicación en cuanto sea procedente, para los demás tributos.

6.2

Proveedores

El tratamiento contable generalmente aceptado a dispensar a este rubro establece que en el balance general se debe exhibir en forma clara e indubitable todas las deudas y/u obligaciones del dueño o la sociedad hacia terceros a la fecha de su formulación. Al agruparlas bajo rubros sintéticos, deberá cuidarse que ellos no induzcan a error con respecto al verdadero contenido y a la naturaleza de las obligaciones referidas. También deberá verificarse, que los saldos deudores no se hayan compensado con los acreedores. En el caso de existir deudas en moneda extranjera, se verificará el tratamiento contable dada la naturaleza del registro y los ajustes de tales obligaciones, con la finalidad de establecer si se ha efectuado una adecuada conciliación con las normas tributarias vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización. Técnicas de revisión: La revisión de este rubro adquiere singular importancia, dado que permite determinar en forma fehaciente la existencia de los compromisos a favor de terceros y su correcta determinación. Sin que la enumeración a efectuar resulte limitativa, seguidamente se mencionan

distintas tareas de revisión aplicables al rubro sujeto a examen: a) Verificación documentaria La tarea consiste en seleccionar algunos acreedores, ya sea porque se trata de acreedores con importantes transacciones con la empresa o por cualquier otro motivo que resulte de interés para la auditoría y confrontar los registros con las facturas y notas de débito o de crédito recibidas. Esta tarea tiene por objeto, verificar que las operaciones contabilizadas cuenten con el debido respaldo documentario y que guarden las formalidades exigidas por las disposiciones tributarias en vigencia, tales como las referidas a los requisitos mínimos en el otorgamiento de comprobantes de pago. Asimismo, esta técnica también tiene por objeto la verificación de que el bien adquirido o el servicio pagado, efectivamente haya sido recibido o prestado, respectivamente. Es aconsejable complementar la auditoría con el análisis de las órdenes de compra, los pedidos de mercadería, las notas de recepción y entradas de almacén, fichas de inventario permanente, informes de los servicios prestados, etc. Si se tratara de compras muy significativas y fuera factible efectuar un seguimiento del movimiento físico de entradas y salidas, deberá verificarse inclusión en los inventarios analíticos y en el Kardex de la misma. La exclusión de las existencias en los inventarios, supone ventas efectuadas, devoluciones y/o requisiciones de producción. En este último caso, se debe verificar los registros y/o documentos de costos a fin de emitir una opinión sobre la conformación del costo de producción. b) Confrontation de las cuentas corrientes con la contabilidad general En primer lugar, debe obtenerse un listado de las cuentas a pagar en que se transcriben los saldos de las fichas de la cuenta corriente de proveedores y otros acreedores. Debe constatarse que el citado listado contenga la totalidad de las cuentas o fichas y que las mismas incluyan la totalidad de las operaciones a una fecha determinada. Posteriormente, debe confrontarse los saldos en lista con el registro auxiliar de proveedores. A fin de asegurarse de la fecha ciencia de los saldos, se debe controlar los totales del libro auxiliar con la correspondiente cuenta de control del mayor. c)

Verificación de saldos mediante información obtenida directamente del acreedor En el curso de la auditoría puede resultar de interés efectuar la constatación de las operaciones, obteniendo la información directamente del proveedor o acreedor: Los acreedores seleccionados pueden obtenerse de: 1) Pruebas selectivas de los saldos de los registros auxiliares, o 2) Selección sobre la base de algún índice o referencia que surja de determinadas condiciones (proveedores no habituales, facturas de dudosa autenticidad, compras significativas abonadas en efectivo, etc.). Se recomienda la aplicación del segundo supuesto, ya que no interviene en él, como factor que pueden no tener saldo alguno

al cierre de un ejercicio, pero que han tenido transacciones durante dicho periodo. En el caso que no pueda realizarse la verificación personalmente, como sería deseable, puede solicitarse el cruce de información correspondiente, recordando que dicha información es de naturaleza reservada. d)

Acreedores por préstamos La revisión de las cuentas relacionadas con créditos otorgados por terceros o por el mismo contribuyente, es sumamente importante considerando los efectos en las cuentas de resultados; por lo tanto, para satisfacerse de la propiedad de los movimientos y saldos que muestran tales cuentas, deberá solicitarse lo siguiente: Programas o proyectos de inversión que sustenten la necesidad del crédito y su relación con el giro del negocio, obtención de renta gravada o mantenimiento de su fuente productora. Libros de actas de accionistas y de directorio a fin de verificar el acuerdo correspondiente. Contratos o convenios de crédito para verificar las condiciones otorgadas. Documentos de entrega del préstamo y su ingreso a la cuenta de caja - bancos. Cumplimiento del proyecto de inversión o aplicación del crédito al giro del negocio. El inicio del análisis de los créditos debe surgir de la revisión comparativa de los estado financieros, del cual se establecerá si existen incrementos de deudas o hay una permanencia de las que se originan en ejercicios anteriores. Dicho análisis incluye la revisión del estado de cambios en la situación financiera, el cual nos dará información sobre la obtención de recursos, su aplicación y destino con relación a la actividad gravada. En el caso de sucursales de personas naturales o jurídicas no domiciliadas, deberá cumplirse con los procedimientos antes indicados; asimismo, se tendrá presente que en las cuentas de la casa matriz deberá analizarse y mostrarse por separado, los conceptos que correspondan a la inversión de aquellos que obedecen a negocios corrientes de importación, exportación, servicios financieros, etc. e)

Búsqueda de operaciones no contabilizadas o contabilizadas defectuosamente A veces se incurre en la no contabilización parcial o total de notas de crédito por devoluciones o bonificaciones y descuentos. Debe procederse a revisar la documentación vinculada con el movimiento de mercaderías (notas de devolución, salidas de almacén, fichas de Kardex, etc.) y con los pagos a proveedores (órdenes de pagos, cheques y pagarés emitidos, etc.) Si fuera necesario se puede llegar a solicitar el cruce de información para confirmar los saldos a los acreedores. Este último procedimiento también puede emplearse para detectar cuentas por pagar inexistentes y mostradas como pendientes de pago en al balance.

Irregularidades: Seguidamente se enuncian las irregularidades que comúnmente suelen presentarse con relación a las deudas: Contabilización de deudas falsas originadas en compras ficticias o en gastos inexistentes. Se ha vuelto muy común la emisión de facturas por bienes que no existen o por servicios que nunca se han prestado. Es factible que quienes emitan tales facturas tengan pérdidas tributarias muy importantes por lo cual su registro no les afecta o que teniendo o no tales pérdidas, simplemente, no registren el ingreso. Errores en cantidades, precios y/o cálculos en las facturas de compras. Préstamos ficticios. Notas de crédito de acreedores no contabilizadas. Compromisos a cargo del dueño, socios o accionistas que se contabilizan como si fueran de la empresa. Disminución de deudas y obligaciones a pagar. Puede ser la contrapartida de una disminución dolosa en la producción y ventas de la empresa, que requiera necesariamente un ocultamiento de compras y gastos que afectan a la producción.

6.3

Beneficios Sociales de los Trabajadores

Las provisiones para beneficios sociales constituyen cargas calculadas de acuerdo a las normas legales correspondientes y que, independientemente se paguen o no en el ejercicio que se devenguen, deben afectar los resultados. Por ésta última razón, no debe tomarse de las utilidades con ocasión de su distribución, como ocurre con la constitución de reservas. Técnicas de revisión Para verificar la provisión por concepto de compensación por tiempo de servicios, habrá que determinar el procedimiento aplicado en el registro contable por parte del contribuyente. Para ello, se verificará, mediante la revisión de los comprobantes y registros contables, las compensaciones efectivamente abonadas y las retribuciones correspondientes a los ejercicios aplicados. En el caso de bajas de personal, deberá prestarse particular atención a los movimientos operados en el ejercicio, basándose en los libros de Planillas de Pagos de sueldos y jornales, fichas de personal, etc. No hay que olvidar que cualquiera sea el procedimiento adoptado por el contribuyente, deberá verificarse que las compensaciones abonadas se hayan efectuado tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes y que tales pagos se hayan imputado contra el fondo creado por la provisión. Para efectos tributarios, deberá tomarse en cuenta los límites permitidos para su deducción de acuerdo a las normas vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalización.

En el caso de la provisión por concepto de pensiones para jubilación, el auditor deberá constatar si tal provisión es deducible o no, para efectos tributarios. Las normas tributarias señalan cuando y en que casos son deducibles. Irregularidades: Seguidamente se enuncian las irregularidades que comúnmente suelen presentarse con relación a este rubro: Que no se haya depurado las remuneraciones a considerar en el cálculo o que en él se haya incluido a personal retirado durante el transcurso del ejercicio. Que se haya calculado y/o pagado los beneficios sociales, al margen de las normas legales vigentes.

6.4

Remuneraciones y Participaciones por Pagar

En esta cuenta se registran las obligaciones de la empresa frente a su personal y miembros del directorio. Estas obligaciones son las generadas por concepto de sueldos, salarios, vacaciones y participaciones del directorio Las remuneraciones por pagar agrupan los sueldos y salarios que mensualmente la empresa debe abonar a sus trabajadores. Este importe se presenta neto luego de deducir las retenciones por tributos y cargas sociales. Las participaciones y vacaciones por pagar agrupan las obligaciones a favor de los trabajadores, conforme lo señalan las normas legales respectivas. Las remuneraciones y participaciones al directorio involucra las remuneraciones, dietas y participaciones a favor del directorio de sociedades anónimas y/o socios gerentes de sociedades comerciales de responsabilidad limitada; al respecto, deberá tenerse en cuenta la legislación vigente correspondiente al ejercicio fiscalizado.

Técnicas de revisión Para la verificación de esta cuenta será necesario cruzar la información entre las respectivas cuentas del libro mayor y las planillas de pago. Se seleccionarán determinados meses a fin de comprobar los saldos provisionados y su posterior cancelación. Las participaciones de los trabajadores deberán sujetarse a los montos señalados por las normas correspondientes. Se pondrá énfasis en la verificación del impuesto a la renta y otros tributos administrados por la SUNAT, constatando que hayan sido retenidos y pagados en su oportunidad.

6.5

Ganancias Diferidas

En este rubro se incluyen las ganancias a realizar en ejercicios futuros, derivadas de operaciones de liquidación a largo plazo o ingresos no devengados al cierre del

ejercicio. Las ganancias diferidas son aquellas que provienen de ingresos no devengados, esto es, no ganados en el sentido jurídico del término, al cierre del ejercicio económico. Vale decir, que existe una disponibilidad financiera del ingreso pero no disponibilidad jurídica, pues si no se cumple con la prestación, objeto de la obligación en ejercicios posteriores, se convertirá en una disminución del activo. Asimismo, se configuran como ganancias diferidas aquellas que provienen de ventas a largo plazo. Un caso típico lo constituye la venta de terrenos a pagar en cuotas, (Ejemplo: 120 o 144 cuotas, lo que extiende el periodo de cobranza a 10 o 12 años). En estos supuestos se considera correcto contabilizar los beneficios de la venta en función de los créditos percibidos en cada ejercicio, manteniendo el remanente de la utilidad en el pasivo diferido. En lo referente a intereses no devengados, los respectivos importes deben ser deducidos de las correspondientes cuentas por cobrar. Por otro lado, los montos abonados por los clientes no deben contabilizarse como ganancias diferidas ni como beneficios a realizar en ejercicios futuros. El saldo acreedor del rubro anticipos de clientes, mientras las ventas no se concreten en forma definitiva, constituye una obligación que es necesario incluir entre las deudas comerciales, máxime si eventualmente hubiera que reintegrarlas por no poder cumplirse con la operación o por haberse cancelado. Resulta de especial importancia tener presente, los preceptos introducidos por el impuesto a la renta, tales como: Anualidad del ejercicio fiscal; Principio de uniformidad; e, Imputación de los resultados al ejercicio fiscal. Lo que se debe reiterar, en virtud de su estrecha relación con el concepto de ganancias diferidas, es el tratamiento tributario para el caso de enajenaciones a plazos. Irregularidades: La irregularidad común en que puede incurrirse con respecto a este rubro del balance, consiste en alterar los resultados del ejercicio al cual corresponden los ingresos, de forma tal, que se vulneran los preceptos anteriormente señalados. Un diferimiento excesivo o improcedente aumentará la pérdida o disminuirá la utilidad del período bajo revisión. Técnicas de revisión: En cuanto a las técnicas de revisión aplicables, las mismas apuntan a un doble objetivo: Verificación de la correcta exposición de los créditos diferidos, y Análisis de la imputación de los ingresos a los ejercicios que corresponden. Consecuentemente, debe verificarse simultáneamente, los pasivos diferidos con las

cuentas de resultado respectivas. La secuencia a seguir sería la siguiente: 1) Análisis del criterio contable que sigue el contribuyente. Esta tarea abarca el estudio de los asientos que reflejan las operaciones y su confrontación con la documentación respectiva. 2) Análisis de la correcta aplicación de las normas impositivas sobre la materia.

7.

VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO NETO

En general, el patrimonio neto se define como la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa y represente las inversiones efectuadas por los propietarios o socios. Conforme lo señalan las normas legales respectivas, el patrimonio neto está conformado por el capital pagado, la participación patrimonial del trabajo, el capital adicional, las reservas patrimoniales y los resultados acumulados. El examen de estas cuentas reviste singular importancia, ya que cualquier cambio en la situación patrimonial puede representar hechos gravados. La estructura patrimonial se compone de las siguientes cuentas: - Capital, - Accionaria laboral, - Capital adicional, - Excedente de revaluación - Reservas y - Resultados acumulados

7.1

Capital

El capital, en su forma más simple, representa los aportes de los accionistas, dueños o socios de la empresa. Los aportes pueden ser en efectivo o en especie, pero la finalidad es que a partir de estos se obtengan rentas. El capital social, denominado así cuando se trata de una sociedad mercantil, está representado por las acciones suscritas y pagadas o participaciones o aportes efectuados. La Ley General de Sociedades define a las acciones y participaciones como las partes alícuotas del capital social. Conforme van desarrollándose las actividades del negocio, el capital social se va incrementando ya sea por nuevos aportes, capitalizaciones de utilidades o reservas. El capital suscrito en circulación no puede ser superior al valor nominal de las acciones suscritas. El capital laboral, llamado accionariado laboral, está formado por la participación patrimonial de los trabajadores en las utilidades de la empresa. Al igual que el capital social, el capital laboral está representado por acciones laborales. En general, estas acciones se sujetarán al tratamiento de las acciones comunes cuando se trate de reducción de capital, transferencia o venta de acciones, certificados

provisionales, etc., pero considerando las normas específicas que las regulen. Tratándose de capital adicional, si bien es cierto que se clasifica dentro de la estructura del patrimonio neto, no forma parte del capital social, sino hasta cuando se acuerde su capitalización. El capital adicional está integrado por las primas de emisión, donaciones de terceros y de socios o dueños. Las primas de emisión constituyen la diferencia entre el precio cotizado en bolsa o patrimonial de una acción y su valor nominal, mientras que las donaciones son incrementos patrimoniales como consecuencia de entregas voluntarias en efectivo, especies o valores. En el caso de sucursales o agencias de empresas extranjeras se considera como capital el asignado y efectivamente traído al país por la Casa Matriz más los saldos acreedores descritos al señalar los rubros que conforman el patrimonio neto. Técnicas de revisión: Los débitos y créditos de la cuenta capital deben ser verificados en forma detallada, ya que por lo general se trata de montos de cierta envergadura aún cuando el número de operaciones en el ejercicio resulta sumamente reducido. Para verificar las cuentas representativas del patrimonio neto no basta con el examen formal del movimiento. Por ejemplo, los débitos y créditos de la cuenta capital pueden ser correctos, sin embargo pueden esconder irregularidades, como que los aportes de los socios han sido valuados excesivamente o las reservas no se han constituido con utilidades líquidas y efectivamente realizadas. Por ello, la comprobación de estas partidas debe realizarse una vez verificados los rubros de activos y pasivos y las cuentas de resultados. A fin de realizar una auditoría ordenada del rubro capital, se aconseja, en primer término, la revisión de los libros principales, de los acuerdos de accionistas y de los comprobantes respectivos. Entrando en el análisis de las partidas, las primeras actuaciones deben dedicarse a la verificación o justificación del capital con que se inicia la empresa. A este respecto podrían presentarse distintas alternativas: a) Que el capital prevenga de algún fondo de comercio, empresa o explotación anterior: En este supuesto debe verificarse, en primera instancia, si se trata de una reorganización, en que se han configurado todas las condiciones y cumplido con los requisitos establecidos por la legislación vigente para que la reorganización quede impositivamente encuadrada como tal. Confirmando el carácter de empresa reorganizada debe verificarse el cumplimiento de las obligaciones fiscales trasladables a la misma, particularmente en lo relacionado con la valuación de los bienes recibidos. Si no se trata de una reorganización, deberá verificarse si los resultados que pudieran haberse generado con motivo de la transferencia, abonaron el tributo correspondiente.

b)

c)

a)

b)

7.2

Que proceda del patrimonio particular del titular o de los socios: Corresponde controlar si los mismos figuraban incluidos en sus declaraciones juradas individuales y si no se le asignaron mayores valores a los prescritos por la Ley. Que prevenga del exterior: La fiscalización debe orientarse no sólo a solicitar las correspondientes certificaciones, sino que deben reunirse las evidencias para juzgar la veracidad de las mismas. La irregularidad puede originarse en una simulada radicación de capitales, cuando en realidad se trata de divisas enviadas al extranjero para consumar la maniobra. Se debe verificar si el capital del periodo a fiscalizar es el que está contabilizado al final del ejercicio anterior. Si hubiera diferencias, deberá indagarse los motivos que han originado el aumento o disminución del capital y verificar su adecuado tratamiento para efectos tributarios. En el supuesto que hubiera retiros significativos, es importante proceder a su verificación y posterior destino para detectar posibles inversiones por las rentas no declaradas. En los casos de aumentos de capital, la fiscalización debe orientarse hacia los siguientes aspectos: Verificación de las partidas que se contabilizan como aumentos de capital, de acuerdo a la naturaleza de los bienes que componen dichos aumentos. De esta manera podrían determinarse operaciones de la empresa que quedaron marginadas de la tributación (créditos por ventas no declaradas, bienes de cambio detraídos de los inventarios, etc.). Actos, hechos y operaciones ajenas a la empresa que se materializan en bienes que constituyen el aumento del capital y cuyo origen no aparece justificado (mayor valor obtenido en compra - venta de bienes inmuebles u otros que no fueron declarados, bienes no indicados en las declaraciones juradas individuales de los titulares, etc.) Respecto al capital laboral se aplicaran las verificaciones anteriormente expuestas, teniendo en consideración las normas legales pertinentes. Como parte de la revisión de los aspectos formales, se deberá verificar que dentro de los plazos señalados por las disposiciones legales vigentes, el contribuyente sujeto a fiscalización haya comunicado a la Administración Tributaria las transferencias emisiones y cancelación de acciones efectuadas.

Excedente de Revaluación.

La Revaluación de los bienes del activo fijo constituye un incremento de valor de estos, como consecuencia de las fluctuaciones monetarias o de precios, ocurridos durante el periodo en que son utilizados. Dado que la revaluación es un ajuste del valor monetario, el asignar un mayor valor al activo fijo no significa que deba aumentar su vida útil, por lo que es necesario ajustar, en la misma proporción, el monto de la depreciación acumulada.

Como consecuencia de lo descrito anteriormente, se puede definir al excedente de revaluación como la diferencia entre el mayor valor asignado a los bienes del activo fijo y el ajuste por depreciación de los mismos. Por lo tanto, a través del excedente de revaluación se estará ajustando, el valor monetario del patrimonio neto en la misma proporción en que se ajusta el valor neto de los activos. Técnicas de revisión Desde el punto fiscal, las tareas de revisión deben encaminarse a controlar el correcto cumplimiento de las normas tributarias vinculadas. Debe controlarse el cómputo de las depreciaciones y confrontarse con los valores contables a efectos de verificar si se formularon los correspondientes ajustes. El auditor tendrá especial cuidado al verificar que la revaluación efectuada corresponda a los bienes que efectivamente son materia de este tratamiento, de conformidad con las disposiciones legales vigentes en el ejercicio en que se practica la revaluación. Los cargos a la cuenta excedente de revaluación deben ser cruzados con la correspondiente documentación, es decir, con el libro de actas en donde debe constar el acuerdo de su capitalización o su utilización a efectos de cubrir pérdidas. Es importante reiterar el hecho de que esta cuenta, está relacionada íntimamente al tratamiento dado a los bienes del activo fijo, así como a la depreciación de los mismos, por lo que una sobrevaluación o subvaluación en el valor de estos bienes, originará un exceso o defecto en la depreciación y posteriormente en la determinación del excedente de revaluación. Al respecto es preciso recordar que no procede la deducción del gasto de depreciación del valor atribuido a los activos fijos, por concepto de una revaluación en exceso de las autorizadas por Ley.

7.3

Reservas

Algunas normas generales definen a las reservas como aquellos beneficios retenidos por la sociedad conforme al acuerdo adoptado por la junta general de accionistas o socios por disposición legal estatutaria. Las reservas tienen por finalidad lo siguiente: a) Cubrir posibles pérdidas, ya sea por la obtención de resultados negativos de ejercicios anteriores o por la omisión de registrar las depreciaciones o amortizaciones en ejercicios anteriores. b) Solventar la posición de la empresa en determinados casos, como construcciones de edificios, emisión y cancelación de bonos, etc. c) Consolidar fondos para futuras distribuciones entre los accionistas, socios o dueños. Dentro de las reservas que pueden constituirse por mandato legal o estatutario tenemos a las siguientes:

-

Reservas para reinversiones, Reserva legal, Reservas contractuales, Reservas estatutarias, Reservas facultativas y Otras reservas.

Técnicas de revisión: La verificación de estos rubros puede hacerse de modo detallado, porque el movimiento de estas cuentas no suele ser numeroso. El control a ejercer debe referirse preponderantemente a la determinación de los fondos con que se crean las reservas. Debe verificarse si se originan por distribución de utilidades o si éstas afectan a las cuentas de resultados. De darse este último caso o supuesto, debe verificarse si se formularon los correspondientes ajustes impositivos. Las técnicas de revisión a utilizar pueden ser por cotejo de libro mayor o bien mediante análisis comparativo del pasivo. Se recomienda un análisis de todos los rubros del balance para aplicar a los que corresponden, las técnicas de revisión mencionadas. El auditor pondrá especial atención al practicar la revisión de esta cuenta, verificando que las reservas hayan sido constituidas y tratadas de conformidad con los lineamentos de las normas legales vigentes al período fiscalizado. Dentro de dicho contexto, el auditor debe verificar, cuando sea aplicable, que las utilidades reinvertidas al amparo de regímenes especiales, estén debidamente agregadas y controladas y que, cuando corresponda, su capitalización se haya efectuado cumpliendo con las disposiciones legales correspondientes. 7.3.1 Reservas de libre disposición Este tipo de reserva se constituye generalmente por disposición de los estatutos de las asambleas de accionistas o de las juntas generales de socios y pueden tener una finalidad especial o representar simplemente un aumento de una mayor solidez financiera de la empresa. Frente a este tipo de reservas y si fuera aplicable, se deberá verificar si las utilidades con las que se ha constituido han abonado el impuesto respectivo. Si se observaran reservas de libre disposición en exceso del capital pagado, deberán aplicarse las normas legales vigentes en el periodo auditado. La constitución de reservas puede hacerse con cargo a otras cuentas, tales como cuentas corrientes, cuentas particulares de los socios o accionistas, etc. En estos supuestos debe analizarse adecuadamente las anotaciones y documentos que los respalden a fin de verificar su exactitud y corrección. Resulta importante investigar si en el movimiento de estas cuentas, se está encubriendo o no operaciones anormales originadas por transacciones omitidas de los registros contables.

Iguales precauciones deberán tomarse en el supuesto que las reservas disminuyan. En este caso debe averiguarse el motivo, ya que podría tratarse de retiros de socios o una distribución a accionistas, de utilidades acumuladas. En el primer caso, deberá verificarse si los fondos que se retiran provienen de utilidades que ya tributaron el impuesto, mientras que en el segundo, deberá controlarse el cumplimiento de las disposiciones referidas al pago de dividendos.

7.4

Resultados Acumulados

Este concepto involucra los incrementos patrimoniales producidos por las utilidades netas del impuesto a la renta o pérdidas generadas por la explotación del negocio. Técnicas de revisión Este rubro está formado por aquellas ganancias o pérdidas acumuladas que no tienen un destino determinado. La mencionada cuenta, parte de la ganancia, o pérdida acumulada al comienzo del ejercicio. A dicha cifra se le detraen los distintos conceptos que hubieran sido materia de distribución, según el acuerdo de la junta general de socios o accionistas que aprobaron los estados financieros o acuerdos posteriores de dichos organismos. El auditor deberá verificar la autenticidad y propiedad de tales detracciones y si se han cumplido con las disposiciones legales vigentes, en cuanto a retenciones y pago del impuesto que corresponda. De existir cargo o abonos distintos a los originados por el acuerdo de los socios o accionistas, se deberá proceder a revisar la documentación sustentatoria correspondiente y determinar si existen transacciones que no tributaron en su oportunidad el impuesto a la renta y otro tributo administrado a la SUNAT. Al remanente resultante, si lo hubiera, se le adiciona el monto final del resultado del ejercicio, siendo dicho importe el saldo del resultado acumulado al cierre del ejercicio. Para verificar el resultado del ejercicio, con fines tributarios, el auditor debe partir de la utilidad o pérdida declarada por el contribuyente y efectuar las adiciones y deducciones aceptadas con la finalidad de determinar la renta neta. Para estos efectos, tomará en cuenta el trabajo efectuado en otras cuentas de Balance y Resultados.

CAPITULO IV

METODOS INDIRECTOS DE AUDITORIA 1.

DEFINICIÓN

Este método consiste en determinar áreas prioritarias de fiscalización con el análisis comparativo de índices de comportamiento de los estados financieros a través de varios ejercicios, cuyos resultados deben ser revelados por la auditoría, ya sea directamente por verificaciones de la contabilidad e indirectamente por la aplicación de factores de ajuste. Es el conjunto de técnicas y procedimientos que puede utilizar el auditor tributario según las circunstancias en forma alternativa o paralela al método tradicional o directo. Este método llamado también Método Analítico, permite al auditor actuar con amplia libertad para aplicar, el procedimiento y la técnica más adecuada, basado en su iniciativa y creatividad y así determinar la consistencia de la información consignada en la declaración jurada por el contribuyente. Aplicando el método analítico, el auditor puede detectar durante el periodo de auditoría las omisiones y errores de interés fiscal sin necesidad de prolongar desmesuradamente la auditoría (Principio de auditoría eficiente).

2.

CAMPO DE APLICACIÓN

Este método se aplicará sobre áreas prioritarias determinadas luego de efectuar el trabajo preliminar o programa de auditoría. Es decir, puede aplicarse indistintamente al activo, pasivo, patrimonio, ingresos, costos o gastos, pero fundamentalmente investigar las áreas críticas de la empresas como son las ventas y los costos.

3.

PAUTAS GENERALES Para que el trabajo sea consistente es necesario tener en cuenta los siguiente

puntos: a) Consolidación de datos básicos El auditor debe basar sus cálculos en la verificación de información y datos contables y extra - contables de la empresa, los cuales deben estar necesariamente confirmados por el contribuyente a través de requerimientos. b) Desestimación de la Contabilidad Como primer punto de cada informe, el auditor debe tratar los aspectos contables. Si la contabilidad no es fehaciente, el auditor tiene la base legal para estimar los ingresos y costos mediante la presunción. c)

Demostración del reparo

El auditor debe adoptar la iniciativa y creatividad, optando por el método más conveniente a la situación individual del caso en proceso de fiscalización. Debe efectuar una descripción detallada clara y lógica del método aplicado, para que el reparo sea consistente. Toda la información utilizada debe constar en los papeles de trabajo, para evitar cualquier duda posterior.

4.

PROCEDIMIENTOS

a) b) c) d) e)

Tenemos las siguientes: Método de los coeficientes Método de los depósitos bancarios Método del incremento patrimonial Método del origen y aplicación de fondos Cálculo del flujo monetario privado

5.

METODO DE LOS COEFICIENTES

Este método consiste en estimar la utilidad imponible aplicando un porcentaje o coeficiente sobre los ingresos brutos, tomando como base el promedio de utilidad obtenida por el contribuyente, en los ejercicios anteriores o el promedio de la utilidad obtenida por negocios similares. Para tal efecto debe verificarse las ventas con relación al costo de ventas, con la finalidad de determinar los factores de beneficios de la utilidad bruta. Es aplicable tanto para empresas comerciales, servicios e industriales Los principales procedimientos para la verificación de las ventas son: - Verificación total - Verificación parcial - Verificación con factor promedio

5.1

Verificación Total

Permite una apreciación amplia de las ventas declaradas. Es el método de mayor alcance, requiere mayor esfuerzo del auditor, pues implica un análisis razonable de todo el costo de ventas y la evaluación de los factores de incremento de la utilidad bruta. Este método requiere que se disponga de los datos necesarios de la contabilidad y la documentación sustentatoria o en su defecto datos confirmados de terceros. Se puede aplicar en los siguientes casos. a) En caso de cálculo uniforme para todos los artículos o productos. b) En caso de cálculos diferentes con existencias limitadas, siempre y cuando: 1) Tratándose de empresas comerciales, se pueda determinar las compras o cantidades de los diferentes artículos. El cálculo de cada artículo, se hará basándose en el siguiente esquema: Valor de compra

(+) Margen de utilidad (=) Valor de venta 2) Tratándose de empresas industriales, se puede determinar la cantidad de los diferentes productos fabricados. El cálculo para cada producto fabricado, se hará conforme al siguiente esquema: Materias primas (+) Materiales auxiliares, envases y embalajes (+) Mano de obra (+) Gastos de fabricación (=) Costo de producción (+) Gastos de administración y ventas (=) Costo de ventas (+) Margen de utilidad (=) Valor de venta ========== La verificación total permite una apreciación de las ventas declaradas, razón por la cual es el procedimiento de mayor alcance, no obstante que requiere el mayor esfuerzo en términos de trabajo y tiempo, puesto que implica una clasificación razonable de todo el costo de ventas y una determinación correspondiente de los factores de incremento de la utilidad bruta. Generalmente el procedimiento requiere que se disponga de los datos necesarios de la contabilidad y los documentos sustentatorios. A tal efecto, deberá tenerse en cuenta lo siguiente: a) Tratándose de empresas comerciales: - Determinar el precio unitario de compra de cada artículo, a través de las facturas de compra y el valor unitario de venta, con las facturas de ventas, a fin de calcular el margen de utilidad bruta. - Si se trata de muchos artículos, estos se deberán reunir en grupos con porcentajes similares de utilidad bruta respecto al precio de venta. Si son pocos, se determinará un porcentaje para cada uno de ellos. - Posteriormente, se reconstruye son la documentación sustentatoira de las compras, inventario inicial e inventario final, el costo de venta por artículo o grupo de artículos. - Sobre cada costo de venta determinado, se aplicará el respectivo margen de utilidad bruta, previamente calculado; lo que permitirá obtener el total de ventas, por artículo o grupo de artículos, que será comparado con las ventas declaradas. b) Tratándose de empresas industriales: - Se aplicará el procedimiento descrito en el punto anterior, pero teniendo en cuenta la diversidad de productos fabricados, para la determinación del costo

de venta de cada producto o grupo de productos.

5.2

Verificación Parcial

Se refiere a la compulsa de una parte de las actividades de la empresa, mediante una muestra que represente más del 50% del movimiento de la empresa, de manera que nos permita alcanzar resultados confiables, para luego proyectar al 100%. Las diferencias resultantes en los costos de ventas y las ventas deben demostrar una coherencia con relación al resto de las actividades. Las verificaciones efectuadas permiten al auditor determinar el factor adecuado de incremento de la utilidad bruta, obteniendo un panorama global sobre el resto de las actividades no verificadas. Se puede aplicar en caso de un gran stock con pocos artículos y en productos de mayor venta, cuando: a) Sea posible determinar la cantidad de las compras de los artículos de mayor venta, tratándose de empresas comerciales. b) Sea posible determinar la cantidad de los productos fabricados de mayor venta, tratándose de empresas industriales. El cálculo para cada artículo o producto fabricado parte de los mismos esquemas indicados en la verificación total. La verificación se basa solamente en una parte de las actividades, por lo que su razonabilidad también se limita sólo a esta parte, aún cuando sea la mayor. La diferencia que resulta entre los costos de venta y las ventas, debe mostrar una visión consistente respecto a las demás actividades, siempre que el volumen de ventas no declaradas así lo determine. El auditor puede determinar el factor adecuado de incremento de la utilidad bruta correspondiente a las actividades que verifica, obteniendo así una visión global sobre la parte no analizada. Generalmente este procedimiento es aplicable cuando se puede incluir la mayor parte de las ventas en la verificación. Consecuentemente todos aquellos artículos o productos fabricados que tienen margen de utilidad bruta bastante importante, respecto al universo de existencias, deberán ser incluidos en la verificación.

5.3

Verificación con Factor Promedio.

Este procedimiento puede ser aplicado para todo tipo de empresas que venden bienes de rentabilidad similar. Se recomienda su aplicación en cualquier tipo de existencias, sin artículos de mayor rotación y su precisión está en íntima relación con la correcta elaboración de las bases para su verificación. El factor promedio se determinará teniendo en cuenta lo siguiente: - Si venden bienes de rentabilidad similar, se aplicará un solo factor sobre las ventas total o costos totales. - Si venden bienes de distinta rentabilidad, se agruparán en grupos de

rentabilidad similar y luego mediante el promedio aritmético ponderado se establecerá el factor promedio sobe el total de las ventas o compras. - La determinación del factor o factores promedio depende de la iniciativa y creatividad del auditor tributario. Tratándose de empresas comerciales se debe tener en cuenta lo siguiente: 1. En el caso de que las actividades mercantiles tengan un mismo nivel durante el ejercicio, el auditor puede reducir la verificación a los meses más representativos en relación con las ventas. 2. Calcular la utilidad bruta total y relacionarla con el total de las compras, a fin de determinar el porcentaje correspondiente a la utilidad bruta promedio. 3. Aplicar el porcentaje de utilidad bruta promedio al costo de venta del ejercicio, para comparar el resultado con las ventas declaradas y así determinar las posibles diferencias. Tratándose de empresas industriales, se deberá tener en cuenta que para determinar el costo de venta, existen dos alternativas: 1. Si se trata de muchos artículos producidos, el porcentaje de utilidad bruta promedio se calculará sobre el costo de venta total en relación con las ventas. 2. Si se trata de pocos artículos producidos, en primer lugar, deberá establecerse el costo de venta para cada artículo y luego reunirlos en grupos similares tomando como base dichos costos de venta. 5.3.1 Elementos para la verificación: Los elementos que pueden servir como base para la aplicación de los procedimientos de verificación son los siguientes: 4. Libros de contabilidad, declaraciones juradas y anexos. 5. Comprobantes de pago de compras y ventas y listas de precios, para determinar la utilidad bruta de la mercadería en empresas comerciales. 6. La verificación de los importes de las compras y/o ventas contabilizadas debe compararse con la información obtenida de los proveedores y/o clientes, por intermedio de circularizaciones o cruces a sí precisar su fehaciencia. 7. Hojas de cálculo, para establecer la utilidad bruta de determinados productos en empresas industriales. 8. Estadísticas de compra y venta, para establecer las cantidades y/o valores de determinados productos y/o mercaderías. 9. Kardex y tarjetas y hojas de control del almacén, para determinar la cantidad de material consumido.

CASOS PRACTICOS

1) a)

1 2 3 4 5 6 7

VERIFICACIÓN TOTAL Datos que obran en los libros de contabilidad: DETALLE Costo unitario Valor Unitario Compras en el ejercicio Existencia Inicial Existencia final Mermas y faltantes Ventas declaradas

I II 100.00 80.000.00 135.00 150.000.00 35.000.00 50.000.00 3.000.00 1.000.00 4.200.00 2.500.00 100.00 200.00 42.000.00 55.000.00

III 150.00 200.00 2.000.00 2.000.00 3.400.00 -.23.500.00

b) Determinación de la utilidad real y el monto de las ventas: DETALLE 1. 2. 3. 4. 5. 6.

I

II

III

Costo unitario 100.00 Valor Unitario 135.00 Utilidad bruto 35.00 Porcentaje Utilidad Bruta 35 % Compras en el ejercicio 35,000.00 Existencia Inicial 3,000.00

80.00 105.00 25.00 31.25 % 50,000.00 1,000.00

150.00 200.00 50.00 33.33 % 20,000.00 2,000.00

7. Existencia final

38,000.00 (4,200.00)

51,000.00 (2,500.00)

22,000.00 (3,400.00)

8. Mermas faltantes

33.800.00 (100.00)

48.500.00 (200.00)

18.600.00 -.-

9. Costo de ventas 10. Margen por utilidad 11. Utilidad Bruta

33,700.00 35% 11,795.00

48,300.00 31.25% 15,094.00

18,600.00 33.33% 6,199.00

12. Ventas Calculadas

45,495.00

63,394.00

24,799.00

c) Determinación de las Ventas omitidas: - Ventas Articulo I 45,495.00 - Ventas Articulo II 63,394.00 - Ventas Articulo III 24,799.00

133.688.00 (-) Ventas declaradas

(120,500.00)

Ventas no declarada S/. 13.188.00 ========== d)

Aplicación: Las ventas no declaradas tendrán el siguiente tratamiento:

1) 2)

Será renta neta para el impuesto a la renta Base imposible para el IGV que será distribuido en forma proporcional a las ventas mensuales declaradas.

2. a)

VERIFICACIÓN PARCIAL Datos que obran en los libros contables y que representan al 80% del total de las operaciones económicas de la empresa: DETALLE

1 2 3 4 5 6 7

C.U. V.U. Compras Existencia Inicial Existencia Final Mermas Ventas Totales

I

II

110.00 134.00 26.000.00 4.000.00 6.000.00 200.00 80.000.00

200.00 236.00 35.000.00 3.400.00 3.000.00 100.00

b) Determinación de la Utilidad y Ventas: DETALLE 1 C.U. 2 V.U. 3 4 5 6

Utilidad Bruta Margen de Utilidad Compras Inventario Inicial

I 110.00 134.00 24.00 21.82% 26,000.00 4,000.00

II 200.00 236.00 36.00 18.00% 35,000.00 3,400.00

7. Inventario Final 8. 9. 10. 11.

c)

Mermas Costo de Ventas Utilidad Bruta Ventas Calculadas

30,000.00 38,400.00 ( 6,000.00) ( 3,000.00) 24,000.00 35,400.00 ( 200.00) ( 100.00) 23,800.00 35,300.00 59,100.00 5,193.00 6,354.00 28,993.00 41,654.00 70,647.00 =======================

Determinación de la Venta Total: Venta de los dos (02) artículos

70,647.00 X

Venta total = (-) Venta declarada = Venta Omitida

88,309.00 (80.000.00) 8,309.00 =============

d)

3. a)

Aplicación: La venta omitida tendrá el siguiente tratamiento: 10. Es renta neta para efectos del impuesto a la renta. - Es base imponible para el I.G.V. y se incrementará en forma proporcional a las ventas declaradas mensualmente. VERIFICACIÓN CON FACTOR PROMEDIO Datos extractados de los Libros: DETALLE

1 C.U. 2 V.U. 3 4 5 6

80 % 100 %

Compras Inventario Inicial Inventario Final Ventas Declaradas

I

II

52.00 65.00

61.00 92.00

50.000.00 5.300.00 7.600.00 60.000.00

b) Determinación de la Utilidad y Ventas:

III 85.00 110.00

DETALLE

C.U.

V.V.U

1 2 3

I II III

52.00 61.00 85.00

65.00 92.00 110.00

4 5 6 7 8 9

Total

198.00

267.00 69.00 34.85% 47.700.00 16.623.00 64.323.00

Utilidad Margen de Utilidad Bruta Costo de Ventas Utilidad Bruta Ventas Calculadas

c) Determinación de las Ventas Omitidas: Ventas calculadas Ventas declaradas Ventas no declaradas

64,323.00 (60,000.00) 4,323.00 ========

f)

Aplicación: Las ventas no declaradas, tendrán el siguiente tratamiento: 11. Es renta neta para el impuesto a la renta. 12. Es base imponible para el I.G.V. y se incrementará en forma proporcional a las ventas mensuales declaradas.

6.

METODO DE LOS DEPOSITOS BANCARIOS

Este procedimiento se utiliza cuando el contribuyente tiene cuentas bancarias o existen indicios que haya irregularidades en sus registros. Consiste sumar tres conceptos: a) Depósitos Netos: Para determinar los Ingresos Netos, al total de los depósitos bancarios se le resta las entregas que no constituyen ingresos del negocio, tales como préstamos depositados, transferencias de cuentas, ingresos de rentas inafectas, devoluciones de cheques, descuentos de letra, letras a favor, etc. b) Gastos en Efectivo: Para determinar los gastos pagados en efectivo se toma como base los gastos consignados en la declaración, a los cuales se les resta los gastos propios y los gastos

personales pagados con cheques. c) Gastos personales pagados en efectivo: En este rubro se consideran todos los gastos particulares del contribuyente y que fueron pagados en efectivo. CASO PRACTICO 1 Con los siguientes datos, determinar los ingresos no declarados del contribuyente X S.A. por el ejercicio 1999 a) Gastos efectuados según declaración 245.000.00 b) Saldo del banco al 01-01-99 45.000.00 c) Saldo del banco al 31-12-99 85.400.00 d) Total de depósitos en el año 358.620.00 e) Gastos personales pagados con cheques 126.000.00 f) Préstamos depositados 50.000.00 g) Ingresos declarados 280.000.00 h) Gastos personales pagados en efectivo 20.000.00 i) Transferencia de cuentas corrientes 10.000.00 DESARROLLO a)

Depósitos Netos Depósitos totales del año Menos: Préstamo depositados Transferencias

b)

Gastos en efectivo Gastos según declaración Menos: Gastos propios con cheques: Saldo al 01-01-99 (+) Depósito (-) Saldo al 31-12-99

358.620.00 50,000.00 10,000.00

( 60,000.00 )

245,000.00

45,000.00 358,620.00 403,620.00 85,400.00 318,220.00

298,620.00

(-) Gastos Personales con Ch/.

126,000.00

( 192,220.00)

53,780.00 c)

Gastos Personal en Efectivo

20,000.00

Total de ingresos determinados Total de ingresos declarados 280,000.00)

372,200.00 ( Ingresos no declarados …………….

S/.

92,200.00 ======== d)

Aplicación: Los ingresos no declarados tienen el siguiente tratamiento: 13. Para el impuesto a la renta es renta neta que se agregará a la declarada por el contribuyente. 14. Para el I.G.V. es base imponible que se distribuido durante el ejercicio proporcionalmente a las ventas mensuales declaradas. CASO PRACTICO N° 2

Con los siguientes datos determinar los ingresos del contribuyente AB S.A. correspondiente al ejercicio gravable 1999, aplicando el Método de los Depósitos Bancarios: a) Gastos efectuados según declaración b) Saldo de Banco al 01/01/99 c) Saldo de Banco al 31/12/99 d) Total de depósitos durante el año e) Gastos personales pagados con cheques f) Préstamo de terceros depositados g) Ingresos declarados h) Gastos personales pagados en efectivo i) Transferencia de cuentas corrientes

942,000.00 34,500.00 25,700.00 980,800.00 93,200.00 200,000.00 750,000.00 35,000.00 80,000.00

DESARROLLO a)

Depósitos Netos: Total depósitos del año Menos:

980,800.00

Préstamos depositados Transferencia b)

200,000.00 80,000.00

7.

942,000.00

896,400.00

45,600.00

Gastos Personales pagados en Efectivo Total de Ingresos determinados (-) Total de ingresos declarados Ingresos no declarados

d)

700,.800.00

Gastos en Efectivo:

Gastos según declaraciones Menos: Gastos propios con cheques: Saldo al 01/01/99 34,500.00 Depósitos 980,800.00 1’ 015,300.00 (-) Saldo al 31/12/99 (25,700.00) 989,600.00 (-) Gastos personales con Ch/. (93,200.00) c)

(280,000.00)

35,000.00 781.400.00 ( 750.000.00) S/. 31.400.00 ==========

Aplicación: La aplicación es similar al caso anterior.

METODO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL

Si el auditor determina que el contribuyente no tiene en orden su contabilidad, puede analizar el incremento del patrimonio, que es l a diferencia entre el activo y el pasivo, con la finalidad de obtener la renta imponible que será comparada con la declaración jurada. Este sistema se basa en el principio de “lo que tengo ahora, menos lo que tenía el año pasado, más lo que he gastado, es lo que he ganado”.

7.1

Procedimiento

a) b) c) d) e)

Preparar los balances al principio y final del ejercicio que se fiscaliza. Determinar el aumento o disminución del patrimonio neto. Agregar al patrimonio neto los gastos personales y los gastos no deducibles. Deducir los ingresos exonerados e inafectos. Comparar el patrimonio calculado con las declaradas

CASO PRACTICO CUENTAS

al 01/01/99

al 31/12/99

ACTIVO Caja y Bancos 1,800.00 Mercaderías 150,000.00 Vehículos -.Muebles y Enseres (Neto) 3,000.00 Cuentas por Cobrar 5,000.00 169,800.00 PASIVO Proveedores PATRIMONIO NETO

2,600.00 240,000.00 60,000.00 10,000.00 41,000.00 353,600.00

85,000.00 84,800.00

121,000.00 232,600.00

(-) Patrimonio Inicial Incremento Patrimonial

Mas: Gastos Personales Gastos no deducibles

(84,800.00) 147,800.00

50.000.00 5.000.00 55.000.00 202.800.00

Menos: Ingresos exentos Utilidad calculada

(6.000.00) 196.800.00

(-) Utilidad declarada (180.000.00) Utilidad no declarada S/. 16.800.00 ========

8.

METODO DEL ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS

Consiste en determinar el origen de los ingresos que incrementan las cuentas del pasivo o aplicación de ingresos que aumentan el activo.

8.1

Fuente y Origen de Fondos Se considera fuente u origen todo aumento del pasivo y patrimonio y toda

disminución del activo como sigue: a. Aumento de Pasivo - Obtención de crédito en las compras - Préstamos de terceros - Utilización de servicios al crédito b. Aumento de Patrimonio - Emisión de Acciones - Aumento de capital - Utilidades de ejercicio - Todos los ingresos personales c. Disminución del Activo - Disminución de venta al crédito - Disminución de existencias - Disminución de los activos fijos

8.2

Aplicación de Fondos

Se considera aplicación o destino de fondos, toda disminución del pasivo y patrimonio y todo aumento del activo, como sigue: a. Disminución del Pasivo - Disminución de compras al crédito - Disminución de obligaciones por prestación de servicios - Disminución de obligaciones o préstamos de terceros b. Disminución del Patrimonio - Redención de acciones - Disminución de capital - Pérdidas en el ejercicio c. Aumento del Activo - Compra o construcción de activo fijo - Aumento de existencias - Aumento de ventas al crédito - Valorización de los signos exteriores de riqueza - Tributos pagados - Todos los gastos detectados personales

CASO PRACTICO Con los siguientes datos determinar los ingresos omitidos, aplicando el Método del Origen y Aplicación de Fondos:

Bienes y Deudas Caja Bancos Mercaderías Cuentas por Cobrar Proveedores Letra por Pagar

01/01/99 1,900.00 5,000.00 280,000.00 25,000.00 82,000.00 47,000.00

01/12/99

2,400.00 6,500.00 354,200.00 21,000.00 130,000.00 36,000.00

Diferencia 500.00 1,500.00 74,200.00 (4,000.00) 48,000.00 (11,000.00)

Según verificación de su Declaración Jurada se ha logrado la siguiente información. a) b) c) d) e) f)

Utilidad del ejercicio Sueldos asignados Participación directorio en otras empresas Alquileres percibidos Impuestos prediales Adquisición de un inmueble

35,200.00 14,000.00 30,000.00 7,200.00 3,450.00 80,000.00

DESARROLLO a)

APLICACION DE FONDOS

1. Cambios en el Balance: - Aumento de caja - Aumento en bancos - Aumento en mercaderías - Disminución en letras por pagar

500.00 1,500.00 74,200.00 11,000.00

2. Gastos Personales: - Adquisición de un predio 80,000.00 - Impuestos prediales 3,450.00 Total fondos Pagados S/.

b)

ORIGEN DE FONDOS

1.

Cambios en el Balance: - Disminución en letra por cobrar - Aumento en proveedores - Utilidad del ejercicio

87,200.00

83,450.00 170,650.00 =========

4,000.00 48,000.00 35,200.00

87,200.00

2.

Ingresos Personales: - Sueldo asignado 14,000.00 - Participación directorio 30,000.00 - Alquileres percibidos 7,200.00 51,200.00 Total Origen de Fondos S/. 138,400.00 ========

c)

COMPARACION Total aplicación de fondos 170,650.00 (-) Total origen de fondos (138,400.00 ) Total fondos no declarados S/. 32,250.00 =========

9.

CALCULO DEL FLUJO MONETARIO PRIVADO

Es un método de verificación de la parte privada (ingreso personal) del contribuyente o sea sin tener en cuenta los movimientos monetarios en la empresa que es propiedad del contribuyente ni las acciones que tuviera. Un contribuyente y toda persona no puede gastar más en su vida privada de lo que ha ganado. Mediante este método se puede verificar si los pagos efectuados durante un periodo determinado, desde el momento del inicio hasta el final del mismo, son cubiertos por el capital inicial y los ingresos del mismo periodo. Dentro del aspecto particular se toma en cuenta, solamente los movimientos monetarios. Como movimiento monetario se entiende únicamente ingresos o gastos a través de cuentas bancarias o en efectivo, razón por el cual, por ejemplo no se considera como ingresos las utilidades de empresas del contribuyente, sino solamente las sumas realmente recibidas (p.e.: sueldos, retiros, dividendos). Asimismo, no se descuenta una posible pérdida de las empresas, sino los depósitos reales para reforzar la liquidez de la empresa. 9.1

Aplicación El método del Cálculo del Flujo Monetario Privado se solamente aplicable si es posible reconstruir en grandes rasgos el movimiento del dinero personal del contribuyente. Hay que constatar especialmente los saldos de las cuentas bancarias y los gastos privados importantes del contribuyente en un periodo determinado. Además es condición para la aplicación de este método que el contribuyente esté obligado a presentar balances. En cambio, el hecho que el contribuyente sea accionista o socio de una empresa individual, no tiene mayor importancia.

El método se presta especialmente para aquellos casos en los cuales se ha podido comprobar que el contribuyente ha tenido altos gastos personales, sin que haya declarado los ingresos correspondientes. Además puede servir como base de evaluación en aquellos casos en los cuales una verificación de las ventas de la empresa no promete resultados favorables (p.e.: empresas de servicios, falta de libros o de comprobantes). 9.2 Descripción del método El método consiste en la comparación de dos sumas. Se comparar el total de: 15. Los ingresos obtenidos durante un periodo determinado, y 16. El saldo de las cuentas bancarias privadas y del efectivo al inicio de un periodo. (= suma A) con el total de: 17. Los gastos efectuados durante el mismo periodo, y 18. El saldo de las cuentas bancarias y del efectivo al final del mismo periodo. (= suma B) La comparación de estas sumas tiene por finalidad detectar si el contribuyente gastó ingresos no declarados para fines personales. Cabe subrayar que como “ingresos obtenidos” y “pagos efectuados” únicamente se consideran movimientos monetarios en efectivo a través de cuentas bancarias. ESQUEMA TENTATIVO Estado de cuentas inicial e ingresos (A) Menos: Estado de cuentas final y gastos (B) Déficit (-) o exceso (+)

A. Estado de cuentas inicial e ingresos: 1. Saldo de cuentas bancarias y efectivo inicial 2. Retiros (en dinero)

……………… (………..……) …….………… ===========

+ …….……… + …………….

3. Rentas brutas de 1ra. categoría (predios) comparar B.5

+

4. Rentas brutas de 2da. categoría (intereses, etc.) 5. Rentas brutas de 4ta. categoría (trabajo independ.) 6. Rentas brutas de 5ta. categoría (trabajo depend.) 7. Ingresos por ventas personales 8. Ingresos por herencias o donaciones 9. Ingresos por préstamos

+ …….……… + ……….…… +…………….. +………….…. +……………... +…….………..

……….……

10. Otros

+……. ………. TOTAL DE A: ===========

B. Estado de cuentas final y gastos: 1. Saldo de cuentas bancarias y efectivo inicial 2. 3. 4. 5.

Depósitos Gastos relacionados a las rentas que figuran en A.3 a 6 Pago de préstamos Valor del alquiler en predios ocupados por el propietario Comparar con A.3 6. Gastos personales, por ejemplo: a) Empleados domésticos b) Gastos de automóviles c) Gastos de mantenimiento para el hogar d) Educación e) Viajes f) Gastos por enfermedades g) Seguros h) Diversiones i) Donaciones j) Impuestos personales k) Gastos de adquisición de bienes personales l) Gastos de alquileres o gastos de los predios personales m) Otros TOTAL DE B:

+……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. +……………. ==========

CASO PRACTICO Se le ha encomendado a Ud. la fiscalización del contribuyente Raúl Fuentes Solís, con domicilio fiscal en el Jr. Amazonas 181, RUC 15882058 y cuya actividad principal en al explotación de un bar restaurante, correspondiente al ejercicio gravable de 1999. El procedimiento aplicado fue el Cálculo del Flujo Monetario Privado, por no existir elementos suficientes para efectuar una fiscalización normal y presumir la existencia de incremento patrimonial no justificado. En consecuencia, ha solicitado información a las entidades correspondientes para la confirmación del movimiento de dinero, obteniendo los siguientes resultados: 1. El saldo de sus cuentas bancarias es el siguiente: - Banco de Crédito : Inicial 4,200. Final 18,200.

- Banco Continental

: Inicial 2,100. Final 8,500. - Interbanc : Inicial 1,700. Final 12,300. 2. Tiene una vivienda ubicada en Jr. Andahuaylas 888, que está alquilado en 850.00 mensuales. 3. Ha vendido un predio rústico en la suma de 65,000. al contado. 4. Ha comprado una vivienda en la ciudad de Lima en la suma de 120,000., incluido todos los gastos que ocasionó la transferencia. 5. La empresa de su propiedad arrojó una utilidad neta de 28,000 el ejercicio anterior y que fue retirado en el mes de mayo de 1999. 6. Como accionista de la firma Automotriz Andina S.A. por la participación en las utilidades, recibió el Ch/.389576 de Interbanc por 15,000. 7. Como profesional independiente, ha obtenido ingresos brutos de 75,000 y por concepto de gastos de operación debidamente documentados suman 50,000. 8. Ha vendido un auto Toyota en 30,000 y comprado un vehículo Nissan en 65,000; ambos al contado. 9. Ha obtenido un préstamo particular de un pariente, según contrato privado por 8,000. 10. Ha obtenido un premio en la Tinka, recibiendo el Ch/.008697 del Banco Continental por 100,000. 11. Según información de las entidades bancarias, sus cuentas tuvieron el siguiente movimiento: Banco Depósitos Retiros Crédito 180,000 160,000 Continental 73,000 60,000 Interbanc 174,000 155,000 12. Canceló un préstamo que tenía del año anterior y que incluido intereses suman 30,000. 13. Sus gastos personales debidamente documentados durante el año fueron: - Gastos mantenimiento de vehículos 19,000 - Gastos mantenimiento de hogar 28,000 - Gastos mantenimiento de predios 15,000 - Educación 10,000 - Viajes 8,000 - Gastos por enfermedades 2,500 - Seguros 1,000 - Donaciones 2,000 - Tributos personales 35,000 - Gastos adquisición de bienes personales 28,000 - Otros gastos varios 3,500 14. Como profesor a tiempo parcial de la UNA, percibió una remuneración neta anual de 3,500

Determinar: Los incrementos patrimoniales no justificados. DESARROLLO A.

Estado de cuentas inicial e ingresos: 1. Saldos en cuentas bancarias, inicial 2. Retiros: Bancos 375,000 Utilidad 28,000 3. Rentas de primera categoría 4. Rentas de segunda categoría 5. Rentas de cuarta categoría 6. Rentas de quinta categoría 7. Venta de predio rústico 8. Venta de un auto Toyota 9. Ingresos por préstamos de terceros 10. Ingresos de Tinka

8,000 403,000 10,200 15,000 75,000 3,500 65,000 30,000 8,000 100,000 717,700 ========

B.

C.

Estado de cuentas final y gastos 1. Saldo en cuentas bancarias, final 2. Depósitos 3. Gastos de operación cuarta categoría 4. Compra de vivienda en Lima 5. Compra de vehículo 6. Pago de préstamo 7. Gastos personales

Comparación: A. Estado de cuentas inicial e ingresos B. Estado de cuentas final y gastos Déficit de Caja

39,000 427,000 50,000 120,000 65,000 30,000 152,000 883,000 ======

717,700 (883,000) 165,300 ======

CAPITULO V

ACOTACIONES DE TRIBUTOS 1.

BASES PARA FORMULAR LAS RESOLUCIONES

La Administración Tributaria para dar cumplimiento a la auditoría que realiza en la determinación de las correctas bases imponibles, puede formular el proyecto de resolución de dos formas, que por su naturaleza son excluyentes. a)

Acotación Normal Es aquella en la cual la determinación de materia imponible se realiza basándose en los resultados declarados por el contribuyente. b) Acotación de Oficio Es aquella en la cual la Administración Tributaria determina la materia imponible sin considerar lo declarado por el contribuyente. Existen dos bases para la formulación de la determinación de la obligación tributaria: 1) Base cierta 2) Base presunta. En principio de determinación debe practicarse sobre base cierta. 1)

Base Cierta El auditor tributario determinará la materia imponible sobre la base de los libros, registros contables y la documentación del contribuyente, siempre que sean fehacientes y formulará sobre la base de los resultados obtenidos del Balance mas los reparos determinados en la fiscalización para este fin, utilizando información probada de terceros. 2) Base Presunta La determinación se efectuará sobre base presunta cuando los libros, registros contables, y la documentación del contribuyente, no sean fehacientes o cuando así dispongan las leyes tributarias. En cualquier caso deberá adecuarse a la realidad económica del contribuyente.

2.

SUPUESTOS PARA DETERMINAR SOBRE BASE PRESUNTA

a)

El deudor tributario no haya presentado la declaración jurada dentro del plazo en que Administración se lo hubiera requerido. La declaración presentada o la documentación sustentatoria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluye los requisitos y datos exigidos o existen dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no

b)

c)

lo haga dentro del término señalado por la Administración. d) El deudor tributario oculta activos, rentas, ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imposible. e) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. f) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago por las ventas o ingresos o el otorgamiento sin los requisitos legales. g) Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria. h) Los libros y/o registros contables, no se encuentran legalizadas de acuerdo a las normas legales. i) No exhiba los libros y registros contables aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto, etc. j) Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

3.

PRESUNCIONES

La Administración Tributaria, podrá practicar la determinación basándose en las siguientes presunciones. a) Presunción de ventas o ingresos, por omisiones en el registro de ventas o ingresos b) Presunción de ventas o ingresos, por omisiones en el registro de compras. c) Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas por diferencia entre los montos registrados y los estimados por la Administración Tributaria por control directo. d) Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios. e) Presunción de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado f) Presunción de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias. g) Presunción de ingresos omitidos, cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas.

4.

VENTAS O INGRESOS NO CONTABILIZADOS El procedimiento consiste en lo siguiente:

1) 2)

3)

Verificar el Registro de ventas o ingresos y los comprobantes de pago de los últimos 12 meses. En caso de encontrarse omisiones en 4 meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o superiores al 10% de las ventas o ingresos declarados en dichos meses, el porcentaje de omisiones calculados se incrementará a las ventas o ingresos de los meses restantes sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. Para efecto del impuesto a la renta, el incremento y las omisiones halladas se considera renta neta de cada ejercicio; no procediendo la deducción del costo

4)

computable. Para efecto del IGV e ISC, incrementará la base imponible declarada o registrada en cada uno de meses, no dando derecho al cómputo del crédito fiscal alguno.

CASO PRACTICO Ud. en la fiscalización de la firma DIGESUR con RUC 14892/78 utilizó el siguiente procedimiento. a) Ha verificado el libro Registro de Ventas y toda la documentación sustentatoria (facturas, boletas de ventas, n/c, n/cr, etc), de los últimos 12 meses exigibles. b) Las omisiones determinadas de 4 meses no consecutivos superan al 10% y son las siguientes: 11/99 --------------- 7.500 01/00 --------------- 6.700 02/00 --------------- 5.400 04/00 --------------- 2.700 ----------22.300 c) d) c)

El Crédito fiscal declarado, según verificación, se encuentra conforme; al 31/08/99 no hay C.F. para el mes siguiente. Los pagos a cuenta del Impuesta a la Renta y de IGV, se efectuaron oportunamente en dichos meses. La información extractada de los registros contables y los tributos pagados son: Meses V.V C.F IGV.PAGADO I.RENTA PAGADO 09/99 10/99 11/99 12/99 01/00 02/00 03/00 04/00 05/00 06/00 07/00 08/00

33.000 5.076 864 660 45.200 8.010 126 904 50.500 10.080 CF 1.010 32.500 6.300 CF 650 40.800 1.800 4,104 816 48.600 6.480 2,268 972 52.000 10.440 CF 1.040 54.100 6.480 2,178 1.082 45.000 7.387 720 900 42.800 9.036 CF 856 36.500 3.780 1.458 730 27.000 4.500 360 540 508.000 10.160 =======================================

f) g)

La Renta neta imponible, según DJ del ejercicio gravable 1999 es de S/66.800 y el impuesto pagado anual de S/.20.040. Los Activos Netos Ajustados al 31.12.99 suman a S/.286,500. DESARROLLO Meses 11/99 01/00 02/00 04/00

Monto Detallado Monto Omitido 50.500 7.500 40.800 1.700 48.600 5.400 54.100 2.700 194.000 22.300 ===================== Cálculo del Porcentaje: 22.300 x 100 --------------- = 11.49% 194.000

5.

COMPRAS NO CONTABILIZADAS

El procedimiento consiste en lo siguiente: a) Verificar el Libro Registro de Compras y los comprobantes de pago de los últimos doce meses. b) Si se comprueba omisiones en 4 meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o superiores al 10% de las compras de los mencionados meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en dicho periodo el porcentaje de las omisiones detectadas. c) El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaran omisiones no podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje normal de utilidad bruta según libro para esos meses. d) Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento determinado se considerará renta neta de cada ejercicio, pudiendo deducirse el costo de las compras no registradas. e) Para efecto del IGV e ISC, se incrementará la base imponible declarada o registrada en cada uno de los meses comprendidos; no da derecho a la deducción del Crédito Fiscal. CASO PRACTICO Ud. en la fiscalización de la firma MAFESA con RUC 15932000 ha encontrado las siguientes evidencias: a) Ha verificado el Libro Registro de compras y los documentos sustentatorias e información probadas de terceros; de los últimos doce meses.

b)

Las cifras determinadas en el período verificado son las siguientes: MESES

OMISIONES

10/99 12/99 03/00 06/00

b) c) d)

COMPRAS

6,800 3,900 4,200 6,400

40,200 25,500 36,000 52,000

Porcentaje = 21,300 x 100 153,700

21,300 153,700 = 13.86% =================== El Crédito Fiscal declarado se encuentra conforme. Al 31/08/99 el C.F. del mes anterior es de S/ 4.50 Los pagos del IGV y renta se efectuaron dentro del plazo establecido por Ley. El margen de Utilidad Bruta de los meses en que existe reparos son: 10/99 ----- 18% 12/99 ----- 20% 03/00 ----- 16% 04/00 ----- 15%

e)

La información extractada de los Registros Contables y los pagos de tributos son: R.COMPRAS

MESES 09/99 10/99 11/99 12/99 01/00 02/00 03/00 04/00 05/00 06/00 07/00 08/00

V.C.

R.VENTAS V.V.

I.G.V.

PAGADO

48,500 40,200 52,600 25,500 32,400 40,300 36,000 41,000 37,200 52,000 62,500 58,700

45,000 51,200 55,000 38,000 36,000 50,000 45,500 48,200 45,000 48,000 70,000 60,400

526,900

592,300

CF 900 432 2,250 648 1,736 1,710 1,286 1,404 CF 630 306

I.R

C.F.

PAGADO COMPRAS 900 1,024 1,100 760 720 1,000 910 964 900 960 1,400 1,208 11,846

8,730 7,236 9,468 4,590 5,832 7,254 6,480 7,380 6,696 9,300 11,250 10,566

g) h)

================================================= La Renta Neta imponible por el ejercicio gravable 1999 es S/. 62,168.00 y el impuesto anual pagado de s/18,660.00 Los ANA al 31-12-99 suman s/785,750.00 SE PIDE: Calcular las ventas y los tributos omitidos aplicando el procedimiento de compras no contabilizadas. SOLUCION

1)

Determinación del porcentaje de omisiones en compras

= 2)

21,300 x 100 153,700 13,86%

Ventas Omitidas 10/99 ---- 6,800 x 18% 12/99 ---- 3,900 x 20% 03/00 ---- 4,200 x 16% 06/00 ---- 6,400 x 15%

6.

a)

b)

b) d)

= 1,224 ---- 8,024 = 780 ---- 4,680 = 672 ---- 4,872 = 960 ---- 7,360

VENTAS O INGRESOS DETERMINADOS POR CONTROL DIRECTO PROCEDIMIENTO: El procedimiento es el siguiente: El resultado de promediar los ingresos controlados por la Administración Tributaria, en no menos de 5 días continuos o alternados en un mes y multiplicado por el número de días hábiles comerciales del mes, representará las operaciones presuntas de ese mes. Si el control se efectúa en no menos de 4 meses alternados de un ejercicio gravable, el promedio mensual de ingresos se considera representativo y podrá aplicarse a los meses siguientes. Para efectos del Impuesto a la Renta la diferencia entre lo declarado y las determinadas presuntivamente constituye Renta Neta. Si existe operaciones gravadas y exoneradas de IGV, se discriminará los ingresos determinados proporcionalmente para estimar los ingresos gravados.

EJEMPLO Mes de Enero 99: Ventas declaradas: 61,200 DIA 2 3 4 5 6

CONTROL 2,100 2,300 2,200 3,300 2,600 ------12,500 / 5 = 2,500 x 26 = 65,000

Mes de Marzo 99: Ventas declaradas: 48,000 10 12 14 16 18

2,200 2,800 2,000 1,900 1,400 ------------10,300 / 5 = 2,060 x 26 = 53,560

Mes de Mayo 99: Ventas declaradas: 63,500 22 23 26 27 28

2,400 2,600 2,100 2,900 3,000 -----13,000 / 5 = 2,600 x 26 = 67,600

Mes de Julio 99: Ventas declaradas: 84,200 15 17 19 21 23

3,100 3,500 3,300 3,800 2,700

-----16,400 / 5 = 3,280 x 26 = 85,280 PROMEDIO MENSUAL: Venta anual declarado: Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre

7.

271,440 / 4 = 67,860 x 12 = 814,320 760,000

65,000 67,800 53,560 67,860 67,860 67,860 67,600 67,860 67,860 67,860 67,860 85,280 814,320 (760,000) 54,320 =======

DIFERENCIAS EN EL INVENTARIO FINAL: INVENTARIO FINAL

CORTE DE

Consiste en la comparación del inventario final de mercaderías y la verificación de registros y libros contables.

7.1

Faltantes de Inventario

Los bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior. El procedimiento consiste en: a) Las ventas omitidas se determinarán multiplicando el número de unidades faltantes por el valor de venta promedio del año inmediato anterior. Para determinar el valor de venta promedio, se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de venta de cada mes. c)

Para efectos del IGV e ISC, las ventas omitidas incrementarán la base imponible en la misma proporción a las ventas declaradas en cada uno de los meses; el Impuesto Bruto no genera crédito fiscal.

c)

Para efectos del impuesto a la renta las ventas omitidas se considerarán Renta Neta.

EJEMPLO En la fiscalización de la Comercial S.A., se ha encontrado faltantes del bien A en número de 140 unidades. Esta empresa inició sus actividades en el de Junio 99. El valor de venta promedio es como sigue: 06 ----- 100 07 ----- 100 08 ----- 120 09 ----- 126 10 ----- 150 11 ----- 150 12 ----- 250 996 / 7 = 142 Estos bienes fueron adquiridos en el mes de Junio, a un costo unitario de 40.00 Ventas omitidas: 148 x 142 = 19,880 Esta omisión se incrementará en forma proporcional la base imponible en cada uno de los meses de Junio a Diciembre, para efectos de IGV. Para Impuesto a la Renta, el monto de 19,880 es Renta Neta.

7.2

Sobrantes de Inventario

Existe sobrantes cuando los bienes cuyas compras y ventas han sido omitidos de registrar en el año inmediato anterior. El procedimiento consiste en: a) Las ventas omitidas se determinan aplicando un coeficiente al costo del sobrante. Para determinar el costo del sobrante se multiplicará las unidades sobrantes por el valor de compra promedio. Para calcular el valor de compra promedio se toma en cuenta el valor de compra unitario último de cada mes. El coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas, entre el promedio de los inventarios valorizados mensuales finales del año. b) Para efectos de IGV e ISC, las ventas omitidas incrementarán la base imponible en la misma proporción a las declaradas; el impuesto bruto no generará crédito fiscal c) Para efectos del Impuesto a la Renta las ventas omitidas se considerarán Renta Neta.

EJEMPLO En la fiscalización de la firma Representaciones S.A., se ha encontrado sobrante de 70 unidades del artículo X. El valor de compra promedio es el siguiente: 01 ----- 120 02 ----- 122 03 ----- 122 04 ----- 125 05 ----- 125 06 ----- 128 07 ----- 128 08 ----- 130 09 ----- 130 10 ----- 130 11 ----- 132 12 ----- 135 1,528 / 12 = 127 El costo del sobrante es: 70 x 127 = 8,890 Los registros contables muestran un valor de existencias de 40,000 y el total de gravadas de 800,000 ventas declaradas 800,000 Coeficiente = -----------------= ------- = 20 Inventario Final 40,000 Ventas Omitidas: 8,890 x 20 = 177,800

8.

INCREMENTO PATRIMONIAL NO DECLARADO a)

b)

c) d)

El procedimiento consiste en: Determinar el patrimonio real del deudor tributario y si este fuere superior al declarado o registrado se presumirá que el incremento constituye ingreso gravado, derivado de ingresos omitidos no declarados. El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre el monto del patrimonio omitido el coeficiente que resultará de dividir las ventas declaradas entre el valor de la existencia final de dicho período. Para fines del Impuesto a la Renta el monto del patrimonio no declarado se considerará renta neta del ejercicio último ejercicio. Para efectos del IGV e ISC los ingresos presuntos se imputará proporcionalmente a los ingresos mensuales declarados.

EJEMPLO Con los siguientes datos determinar el incremento patrimonial según libros: El activo fijo, según Kardex y el libro de inventarios y balances suman 150,000 El auditor al verificar ha encontrado además de lo registrado existe los siguientes bienes no registrados: - Un equipo de cómputo, según factura adquirido en 10,000 el año 1995 - Un escritorio metálico, adquirido en 1,500 el año 1995 - Una calculadora, adquirido en 500 Las ventas en el año 1995 fueron de 880,000 y el inventario final de mercaderías de 320,000 SOLUCION Patrimonio no declarado Ventas Inventario final 880,000 Coeficiente = -------------- = 320,000

12,000 880,000 320,000

2.75

Ingresos Omitidos: 12,000 x 2.75 = 33,000

EJEMPLO 2 1) Patrimonio Neto al 31/12 Patrimonio Neto al 01/01 Incremento P. N.

500,000 200,000 300.000

2) Gastos personales Utilidad determinada Utilidad declarada Utilidad no declarada

9.

120,000 420,000 220,000 200,000 ======

DIFERENCIAS EN CUENTAS BANCARIAS a)

b) c) d)

El procedimiento consiste en: La diferencia entre los depósitos en cuentas bancarias operadas por el deudor tributario y/o los terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados; se presume ingresos omitidos. Los ingresos presuntos se imputarán proporcionalmente a los ingresos mensuales declarados. Para efectos de Impuesto a la Renta, será Renta Neta. Esta presunción se puede aplicar también cuando el deudor tributario obligado a declarar o registrar las cuentas bancarias no lo hubiese hecho.

EJEMPLO Depósitos efectuados en el año 1999 560,000 Ventas al contado y cobranzas del año 400,000 que fueron depositados en su totalidad. -----------Diferencia no sustentada S/. 160,000 =========

CAPITULO VI

INFRACCIONES Y SANCIONES 1.

INFRACCIÓN TRIBUTARIA

Es toda acción u omisión que conlleva la violación, transgresión, quebrantamiento o incumplimiento de las normas tributarias, sean de índole sustancial o formal que se determinado en forma objetiva y sancionada administrativamente por el Código Tributario.

2.

TRANSMISIÓN TRIBUTARIA

Y

EXTINCIÓN

DE

LA

OBLIGACIÓN

Las sanciones por infracciones tributarias, por su naturaleza personal no son transmisibles a los herederos y legatarios. Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentre en trámite o ejecución.

3.

INFRACCIONES RELACIONADAS POR INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES:

La Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de las siguientes obligaciones: a) De inscribirse o acreditar la inscripción. b) De emitir y exigir comprobantes de pago c) De llevar libros de registros contables d) De presentar declaraciones y comunicaciones e) De permitir el control de la administración tributaria, informar y comparecer ante la misma f) Otras obligaciones tributarias

3.1

De inscribirse o acreditar la inscripción

Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de inscribirse o acreditar la inscripción: 1) No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos casos en que la inscripción constituyen condición para el goce de un beneficio. 2) Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros, no conforme con la realidad. 3) Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro 4) Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo 5) No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio domicilio o actualización en los registros, dentro los plazos establecidos. 6) No consignar el número de registro del contribuyente en los documentos, declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante la Administración Tributaria.

3.2

De emitir y exigir comprobantes de pago

Constituye infracciones relacionadas con la obligación de emitir y exigir comprobantes de pago: 1) No otorgar los comprobantes de pago u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como tales. 2) Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo operación realizada, de conformidad con las leyes reglamentos. 3) Transportar bienes sin correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a que se refiere las normas sobre la materia. 4) No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas. 5) No obtener el usuario lo comprobantes de pago por los servicios que le fueran prestados. 6) Remitir bienes sin correspondiente comprobante de pago o guía de remisión a que se refiere las normas sobre la materia 7) No sustentar la posesión del producto o bienes gravados mediante los comprobantes de pago que acrediten su adquisición.

3.3

1)

2) 3)

4)

5)

6)

3.4

De llevar libros de registros contables Constituye infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y registros contables: Omitir llevar los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; o llevarlos sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonios, bienes, ventas o actos gravados o registrar por montos inferiores Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT. Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de contabilidad u otros libros o exigidios por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUANT que se vinculen con la tributación. No llevar en castellano o moneda nacional los libros y registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

De presentar declaraciones y comunicaciones

Constituyen infracciones relaciones con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: 1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos. 2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos. 3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria en forma incompleta. 4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conformes con la realidad. 5. Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. 6. Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma, lugares u otras condiciones que establezca la Administración Tributaria.

3.5

1. 2. 4.

5.

6.

7. 8. 9. 10.

De Permitir el Control de la Administración Tributaria Constituyen infracciones relaciones con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma: No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite. Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos u otros medios de prueba o de control de cumplimiento, antes del término prescriptorio. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con las materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistema computarizados. Reabrir indebidamente el local obre el cual se haya impuesto la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse vencido el plazo de cierre y sin la presencia de un funcionario de la Administración. No proporcionar información que sea requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades o los terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria. Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad. No comparecer ante la administración Tributaria cuando ésta los solicite. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la Administración Tributaria conteniendo información falsa. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria.

11.

12. 13.

14.

3.6

1.

2.

3. 4.

5. 6.

No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de recuperación visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el local del contribuyente. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilización de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir en el plazo establecido por ley. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la función notarial.

Otras Obligaciones Tributarias Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido da saldos o créditos a favor del deudor tributario. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponde. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, la destrucción p adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración Tributaria, cuando se le hubiere eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

4.

TIPOS DE SANCIONES

a) b) c) d) e)

Las sanciones administrativas son: Penas pecuniarias o multas. Comiso de bienes Internamiento de vehículos Clausura de establecimiento u oficinas de profesionales Suspensión de licencias, permisos y autorizaciones de funcionamiento.

5.

REQUISITOS DE LAS SANCIONES

a) b)

Por ser de naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios. Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones, no extinguirá ni reducirá a las que se encuentren de trámite. No procede la aplicación de sanciones ni intereses cuando: Por interpretación equivocada de una norma, no se hubiera pagado la deuda tributaria; hasta la aclaración de la misma. Haya duplicidad de criterio en la aplicación de la norma, por la Administración Tributaria. Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción se aplicará la sanción más grave.

c) d)

6.

REGIMEN DE INCENTIVOS

Las sanciones por infracciones establecidas en el artículo 178 del C.T. se sujetará a los siguientes incentivos: a) Rebaja de un 90%, cuando el deudor tributario declare espontáneamente antes de cualquier notificación o requerimiento. b) Rebaja del 70%, cuando la declaración se efectúa después de la notificación o requerimiento, pero antes del inicio de la verificación o fiscalización. c) Rebaja del 60%, si la declaración se efectúa después de la verificación y fiscalización, pero antes de la notificación de las resoluciones o órdenes de pago. d) Rebaja del 50%, una vez notificada las resoluciones u órdenes de pago, pero antes del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva. e) No procede ninguna rebaja, iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva o interpuesto recurso de reclamación.

7.

CRITERIOS PARA LA APLICACION DE LAS MULTAS :

c) d)

Las multas se determinarán como sigue: Infracciones Formales: UTI vigente a la fecha de la infracción. Agentes de Retención o Percepción: Tributo omitido, no retenido o no percibido o monto aumentado indebidamente. Comiso de bienes: el valor de los bienes. RUS : el impuesto bruto.

8.

COMISO DE BIENES

a) b)

Las infracciones sancionadas con comiso son: a) Remitir bienes sin comprobante de pago o guía de remisión. b) No sustentar la posesión de los bienes con comprobante de pago. c) No obtener el comprador los comprobantes de pago.

d)

Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el control visible exigido por las normas tributarias.

8.1

Procedimiento

-

el funcionamiento de la SUNAT, levante el Acta Probatoria. Los bienes son depositados en el local designado por SUNAT. Tratándose de bienes no perecederos, el infractor podrá acreditar su propiedad en el plazo de 10 días, después del Acta. De los bienes pereceros, la propiedad del bien se acreditará en el plazo de 2 días. Para acreditar la propiedad, se presentará un escrito, adjuntando el original de RUC otros documentos, exhibir el comprobante de pago, autorización de salida otorgada por ADUANAS. Identificación el infractor, la SUNAT emitirá la Resolución de Comiso. Si el infractor no se identifica, se declara en abandono mediante Resolución de SUNAT. Tratándose de animales vivos u otros bienes que requiere condiciones especiales para su almacenamiento, se procederá al remate inmediato o donación. Cuando se trate de bienes nocivos para la salud, contrario a la moral o de circulación prohibida, se destruirá en presencia de Notorio Público que constará en Acta de Destrucción. Para recuperar los bienes comisados, se pagará una multa equivalente al 15% del valor de los bienes y los gastos originados en la ejecución. Los beneficiarios de bienes donados serán instituciones sin fines las lucro, de tipo asistencial, educacional o religioso, quienes desatinarán a sus fines propios, estado prohibida su transferencia.

-

-

-

9.

INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHÍCULOS:

Cuando el vehículo transporte bienes sin la documentación que sustente o respalde el traslado, se internará por un período de 30 días desde la intervención, levantando el Acta Probatoria. El infractor puede acreditar la propiedad o posesión del vehículo en cuyo caso se emitirá la Resolución de Internamiento. Para recuperar y retirar el vehículo, pagará todos los gestos incurridos para el depósito. En el caso que no se identifique el infractor en el plazo de 30 días o no se realice el pago de los gastos, el vehículo será retenido como garantía del pago, pudiendo ser rematado por la SUNAT, si el Tribunal Fiscal así lo determine. En caso de revocatoria de la Resolución de Internamiento, se devolverá al contribuyente todos los gastos debidamente actualizados.

10.

CIERRE TEMPORAL DE ESTABLECIMIENTO

Las infracciones sancionadas con cierre son: a) No otorgar comprobantes el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros y registros contables y la documentación sustentaría. b) No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros y registros contables y la documentación sustentaría. c) No presentar declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y es detectado por la Administración Tributaria. d) No exhibir lis libros, registros y documentos sustentatorios. e) Proporcionar información a la Administración Tributaria, no conforme a la realidad. La sanción dará un mínimo de uno y máximo de 10 días. cuando haya imposibilidad de aplicar el cierre de adoptará las acciones necesarias para impedir del desarrollo de la actividad. Para aplicar la sanción de cierre, la Administración puede requerir el auxilio de la fuerza pública, que será concedido sin trámite previo. El cierre puede ser sustituido por los siguientes: a) Una multa, cuando se trate de empresas que brinden servicios públicos o es imposible aplicar la sanción. La multa será igual al 10% del importe mayor de los ingresos mensuales obtenidos en los últimos 12 meses anteriores. Los ingresos netos de actualizarán de acuerdo a la variación del IPC: La multa no podrá ser menor al 10% de la UIT. b) La suspensión de las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones otorgadas, para el desempeño de cualquier actividad o servicio público. La SUNAT notificará a la entidad correspondiente, para que bajo responsabilidad cumpla con lo solicitado. La sanción de cierre no libera al infractor del pago de las remuneraciones a sus trabajadores, no puede otorgar vacaciones, salvo estuvieran programadas a excepción de los trabajadores que resulten responsables, lo cual se comunicará a la Autoridad de Trabajo.

10.1 Procedimiento -

El fedatario levanta el Acta Probatoria. Mediante un escrito, el infractor puede reconocer la infracción. Se emitirá la Resolución de Cierre Temporal, indicando el número de días y las fechas. Se pagará la publicación de la Resolución, cuyo comprobante sustentará su cumplimiento y servirá para la reapertura. En caso que el infractor reabra sin haberse vencido el plazo, la sanción será el doble.

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3.

CABALLERO B. Simeón. "Técnicas de Auditoria Fiscal". 3 Tomos. Editorial Tinco S.A., Lima

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CHÁVEZ A. Pascual, "Auditoria Tributaria" 2 Tomos, Editorial San Marcos, Lima 1994

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PANEZ M. Julio, "Auditoria Contemporánea" 5 Tomos, Iberoamericana de Editores S.A.

6.

TALLEDO M. César. "Manual del Código Tributario", Editorial Economía y Finanzas SCRL, Pioner desglosable

7.

D. S. N° 135-99-EF, "Texto Ordenado del Código Tributario", oficial

Unico Diario

El Peruano. 8.

9.

Ley N° 27335, "Ley que modifica diversos artículos del Código Tributario y extingue sanciones tributarias" R.S. 013-2000 /SUNAT. "Régimen de Gradualidad de Sanciones y Criterios para aplicar Sanciones de Internamiento Temporal de Vehículo y de Comiso"

10.

D.S.N°054-99-EF, “Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”, Diario Oficial El Peruano.

11.

D.S. N° 055-99-EF, “Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo” , Diario Oficial El Peruano.

12. de

“Manual General de Normas y Procedimientos de Auditoría Tributaria”, Instituto Administración Tributaria.