Contabilitate Publica.pdf

UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI FACULTATEA DE ŞTIINŢE CENTRUL DE ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ

LECT. UNIV. DRD. EC. MĂCRIŞ MARIA

CONTABILITATE PUBLICĂ

PETROŞANI 2007

1

CUPRINS CAPITOLUL 1 .......................................................................................................................................................................... 4 ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE............................................................. 4 1.1.PARTICULARITĂŢI ALE SISTEMULUI INSTITUŢIILOR PUBLICE DIN ŢARA NOASTRĂ ............................. 4 1.2. TIPOLOGIA INSTITUŢIILOR PUBLICE ................................................................................................................... 6 1.3.CONŢINUTUL PRINCIPIILOR BUGETARE.............................................................................................................. 8 1.4. PREZENTAREA PRINCIPIILOR EXECUŢIEI BUGETARE................................................................................... 10 1.5. OBIECTUL CONTABILITAŢII PUBLICE................................................................................................................ 11 1.6. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII ÎN .................................................................................. 11 INSTITUŢIILE PUBLICE.................................................................................................................................................. 11 1.7. PARTICULARITĂŢI ALE PLANULUI DE CONTURI UTILIZAT ÎN ................................................................... 13 INSTITUŢIILE PUBLICE.................................................................................................................................................. 13 1.8. CLASIFICAŢIA BUGETARĂ - INSTRUMENT DE STRUCTURARE ................................................................... 15 ŞI URMĂRIRE A VENITURILOR ŞI............................................................................................................................... 15 CHELTUIELILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE ........................................................................................................... 15 CAPITOLUL 2 ........................................................................................................................................................................ 18 CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A .................................................................................................................. 18 INSTITUŢIILOR PUBLICE .................................................................................................................................................... 18 2.1. ASPECTE PRIVIND FINANŢAREA BUGETARĂ A .............................................................................................. 18 INSTITUŢIILOR PUBLICE .............................................................................................................................................. 18 2.2. CONTABILITATEA FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE ............................................................................ 20 DIN SURSELE BUGETULUI DE STAT .......................................................................................................................... 20 2.2.1. Conturi utilizate .................................................................................................................................................... 20 2.3. CONTABILITATEA FINANŢĂRII DIN SURSE ...................................................................................................... 28 BUGETARE LOCALE....................................................................................................................................................... 28 2.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale .............................................................................................................. 28 2.3.2. Conturi utilizate .................................................................................................................................................... 30 2.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local ................................................................................ 30 CAPITOLUL 3 ........................................................................................................................................................................ 32 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE ................................................................................................................................. 32 3.1. PARTICULARITĂŢI REFERITOARE LA ACTIVE FIXE....................................................................................... 32 3.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE.................................................................................................................. 34 3.2.1.Conturi utilizate...................................................................................................................................................... 34 3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale .............................................................................. 35 3.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale.................................................................................. 35 3.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare ........................................................................................ 43 CAPITOLUL 4 ........................................................................................................................................................................ 45 CONTABILITATEA STOCURILOR........................................................................................................................................ 45 4.1. ASPECTE CU PRIVIRE LA STOCURI ..................................................................................................................... 50 4.2. CONTABILITATEA STOCURILOR ......................................................................................................................... 52 4.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................................... 52 4.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi......................................................................... 53 4.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura .................................................................................... 54 obiectelor de inventar...................................................................................................................................................... 54 4.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile aflate la terţi................................................................................... 57 4.2.5. Contabilitatea operaţiunilor privind ajustarea pentru deprecierea......................................................................... 59 stocurilor şi producţiei în curs de execuţie...................................................................................................................... 59 CAPITOLUL 5 ........................................................................................................................................................................ 61 CONTABILITATEA TERŢILOR.............................................................................................................................................. 61 5.1. PARTICULARITĂŢI PRIVIND TERŢII................................................................................................................... 61 5.2. CONTABILITATEA TERŢILOR.............................................................................................................................. 62 5.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................................... 62 5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate ................................................................................ 62 5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi conturile asimilate ........... 66 5.2.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi ................................................................................................... 76 5.2.6. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea creanţelor........................................................................................ 77 CAPITOLUL 6 ........................................................................................................................................................................ 79 CONTABILITATEA TREZORERIEI ....................................................................................................................................... 79 2

6.1. ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII TREZORERIEI ............................................................................................... 79 6.2. CONTABILITATEA TREZORERIEI ........................................................................................................................ 80 6.2.1. Conturi utilizate .......................................................................................................................................................... 80 6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt............................................................................................................ 81 6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti................................................................................................................. 81 6.2.4. Contabilitatea împrumuturilor pe termen scurt ..................................................................................................... 84 6.2.5. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie ................................................................... 85 CAPITOLUL 7 ........................................................................................................................................................................ 88 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR ................................................................................................... 88 7.1. ASPECTE CU PRIVIRE LA CHELUTIELI ŞI VENITURI....................................................................................... 88 7.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ................................................................................................................... 89 7.3. CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI............................................................................................................... 94 CAPITOLUL 8 ...................................................................................................................................................................... 100 SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE .................................................................................................. 100 8.1. PARTICULARITĂŢI ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE LA INSTITUŢIILE .................................................... 100 PUBLICE.......................................................................................................................................................................... 100 8.2. COMPONENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE LA INSTITUŢIILE ................................................................ 101 PUBLICE.......................................................................................................................................................................... 101 8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului ......................................................................................................................... 101 8.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial ...................................................................................... 103 8.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie ......................................................................................... 104 8.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor.................................................................. 104 8.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară.......................................................................................... 104 8.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare.......................................................................................................... 105 ÎNTREBĂRI DE VERIFICARE A CUNOŞTINŢELOR.......................................................................................................... 106 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................................................... 108 PLANUL DE CONTURI GENERAL..................................................................................................................................... 109 pentru instituţii publice ......................................................................................................................................................... 109

3

CAPITOLUL 1 ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE 1.1.PARTICULARITĂŢI ALE SISTEMULUI INSTITUŢIILOR PUBLICE DIN ŢARA NOASTRĂ Instituţiile publice sunt reprezentate de acele unităţi prin care statul îşi realizează funcţiile sale în domeniul administraţiei, în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei, procuraturii, apărării ţării. Legea finanţelor publice nr. 500/2002 şi Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind finanţele publice locale cuprind precizări cu privire la formarea, administrarea şi întreţinerea resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice. În marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie din încasarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi veniturilor nefiscale de la persoane juridice şi fizice în baza criteriilor stabilite de lege. În categoria instituţiilor care participă la constituirea resurselor financiare publice şi utilizarea lor intră: ¾ Parlamentul României; ¾ Administraţia prezidenţială; ¾ Guvernul României; ¾ Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei publice centrale şi locale; ¾ Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală; ¾ Autoritatea judecătorească; ¾ Instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modalitatea de finanţare; ¾ Alte autorităţi publice. Resursele financiare ale instituţiilor publice pentru întreţinere şi funcţionare cât şi pentru cheltuieli de capital, în conformitate cu prevederile legale1, sunt asigurate prin: ¾ finanţare integrală din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; ¾ finanţare din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, după caz; ¾ finanţare integrală din veniturile proprii. Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, varsă integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanţate. Avându-se în vedere specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice din domeniul social-cultural cum sunt: şcolile de arte, casele universitarilor, policlinicile cu plată şi unele cluburi sportive constituite ca unităţi cu personalitate juridică aparte, pot să îşi finanţeze în totalitate cheltuielile din veniturile proprii. Instituţiile publice mai pot utiliza pentru derularea şi lărgirea activităţilor lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane fizice şi juridice sub formă de donaţii şi sponsorizări prin transmitere gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale şi băneşti sunt utilizate în conformitate cu destinaţiile stabilite de transmiţător.

4

Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social-cultural, indiferent de subordonare se asigură atât din bugetul de stat cât şi din bugetul unei unităţi administrativ-teritoriale numai în cazuri în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează din fiecare buget. Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează şi centralizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se efectua vărsămintele din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede altfel. Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din chirii, taxe, manifestări culturale, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, concursuri artistice, publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare şi altele stabilite de legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern. Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice finanţate integral din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor. Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloace extrabugetare se includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite. Plăţile pentru investiţiile instituţiilor publice se efectuează prin unităţile trezoreriei statului care, potrivit legii, execută aceste operaţii pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier şi alte obiecte de investiţii, a documentaţiei tehnice prevăzute de lege şi a mijloacelor depuse de către instituţie, cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea acestora. Spre deosebire de agenţii economici, instituţiile publice prezintă anumite trăsături caracteristice, dintre care mai importante sunt: 1) Instituţiile publice sunt unităţi care în general nu desfăşoară activităţi productive ci activităţi de conducere, îndrumare, coordonare şi control în domeniul administraţiei de stat şi prestează servicii cu anumite funcţii sociale în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei, procuraturii şi apărării ţării. 2) Unele instituţii publice nu îşi acoperă cheltuielile generate de întreţinerea şi funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate. 3) Acele instituţii publice care realizează unele venituri din activitatea desfăşurată, au obligaţia de a le vărsa la bugetul statului sau în baza unor dispoziţii legale beneficiează de dreptul de a le reţine parţial sau integral, ca surse de autofinanţare a activităţii. 4) Pentru activitatea derulată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli. 5) Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate. 6) În funcţie de subordonarea lor, instituţiile publice primesc alocaţii bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi a cheltuielilor de capital, de la bugetul de stat sau bugetele locale, după caz; 7) Instituţiile publice calculează o serie de indicatori economico-financiari; 8) De la data de 1 ianuarie 2004, instituţiile publice calculează amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale. Pe parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget şi de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îl deţin ordonatorii de credite. Ordonatorii de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat mandataţi prin lege să contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea acestuia. Ordonatorii de credite2 sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele: a) ordonatori principali de credite; b) ordonatori secundari de credite; c) ordonatori terţiari de credite. Ordonatorii principali de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică, care au aprobată finanţarea atât pentru cheltuielile proprii cât şi pentru instituţiile din subordine, în conformitate cu bugetele aprobate prin legea bugetară anuală. Această categorie de ordonatori repartizează credite bugetare instituţiilor ierarhic inferioare, ai căror conducători au calitatea 5

de ordonatori secundari sau terţiari, au dreptul să modifice bugetul acestora şi să aprobe efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaţia aprobată prin bugetul propriu. Din categoria ordonatorilor principali de credite fac parte: ¾ miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; ¾ preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureşti şi primarii municipiilor, oraşelor şi comunelor sunt ordonatorii principali ai bugetelor locale respective. Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat, centrale sau locale, care au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică pentru care trebuie să defalce credite bugetare menţinând necesarul propriu de credite. În această categorie de ordonatori secundari intră următoarele instituţii: inspectoratele şcolare, direcţiile de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, instituţiile de învăţământ superior ş.a. În categoria ordonatorilor terţiari de credite intră conducătorii instituţiilor de stat care nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştea fiind răspunzători de folosirea creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie. Potrivit prevederilor din legea finanţelor publice, ordonatorilor de credite le revin următoarele responsabilităţi : ¾ angajarea, lichidarea, ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate şi aprobate; ¾ realizarea veniturilor; ¾ angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare; ¾ integritatea bunurilor încredinţate instituţiei care o conduc; ¾ organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare; ¾ organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice; ¾ organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora; ¾ organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor legale. Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetul fondurilor speciale se realizează potrivit Legii finanţelor publice, de către Ministerul Finanţelor Publice, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa îndrumare, urmărire şi coordonare din partea Guvernului României. În baza legii finanţelor publice, a ordonanţei de urgenţă privind finanţele publice locale şi potrivit prevederilor Constituţiei, în bugetul general consolidat al statului se include un sistem unitar de bugete compus din: ¾ bugetul de stat; ¾ bugetul asigurărilor sociale de stat; ¾ bugetele locale; ¾ bugetele fondurilor speciale; ¾ bugetul trezoreriei statului; ¾ bugetele altor instituţii publice ce au caracter autonom. 1.2. TIPOLOGIA INSTITUŢIILOR PUBLICE Datorită particularităţilor şi specificul activităţii bugetare gruparea instituţiilor publice se realizează în funcţie de anumite criterii3, dintre care amintim: A. Din punct de vedere al regimului de finanţare există: a) Instituţii publice finanţate de la bugetul de stat, în care se cuprind: ¾ Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice din judeţe şi municipiul Bucureşti; 6

¾ Unităţile Vamale teritoriale coordonate de către Direcţia Generală a Vămilor; ¾ Direcţiile Judeţene de Muncă şi Protecţie Socială şi Direcţia Generală a municipiului Bucureşti; ¾ Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecţia muncii; ¾ Inspectoratele şcolare judeţene şi al municipiului Bucureşti; ¾ Instituţiile de Învăţământ Superior de stat; ¾ Bibliotecile centrale universitare,ş.a. b) Instituţiile publice finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat, cum sunt: ¾ Oficiul central de plată a pensiilor; ¾ Corpul de control privind Asigurările Sociale; c) Instituţiile publice finanţate din venituri extrabugetare: ¾ Institutul Român de Management; ¾ Institutul de Cercetare Ştiinţifică în domeniul Muncii şi Protecţiei Sociale; ¾ Institutul Naţional pentru Fizica Pământului Bucureşti; ¾ Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, ş.a. d) Instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare şi din subvenţii de la bugetul de stat (denumite instituţii publice cu finanţare mixtă), în cadrul cărora intră: ¾ Muzeul de Istorie Naturală „Grigore Antipa” Bucureşti; ¾ Casele de cultură ale studenţilor; ¾ Corul de Cameră „Madrigal”. e) Instituţii publice autofinanţate integral cum sunt: ¾ Şcolile de artă; ¾ Casele Universitarilor din Bucureşti, Cluj-Napoca, Iaşi, Timişoara, Braşov, Craiova; ¾ Policlinicile cu plată. B. În raport cu importanţa activităţii derulate şi de subordonarea instituţiilor publice avem: ¾ Instituţii ale administraţiei publice centrale; ¾ Instituţii ale administraţiei publice locale. În categoria instituţiilor administraţiei publice centrale intră: Preşedenţia României, Parlamentul, Guvernul, ministerele şi celelalte autorităţi centrale de specialitate ale administraţiei publice şi instituţiile din subordinea lor directă. Instituţii ale administraţiei publice locale din unităţile administrativ-teritoriale cuprind comunele, oraşele şi judeţele precum şi unităţile subordonate acestora şi au la bază principiul autonomiei locale şi al descentralizării serviciilor publice. Autonomia priveşte atât organizarea şi funcţionarea administraţiei publice locale, cât şi gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităţii pe care le reprezintă. Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în comune şi oraşe sunt reprezentate de consiliile locale alese şi primarii aleşi în condiţiile legii. Consiliul Judeţean funcţionează în calitatea sa de autoritate a administraţiei publice pentru coordonarea activităţilor consiliilor comunale şi orăşeneşti în vederea realizării serviciilor publice de interes judeţean. Guvernul numeşte câte un prefect în fiecare judeţ şi în municipiul Bucureşti care îl reprezintă pe plan local şi are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale ministerelor şi ale celorlalte organe centrale din unităţile administrativ-teritoriale. Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeţean cuprind: ¾ Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice; ¾ Inspectoratele Şcolare Judeţene şi al municipiului Bucureşti; 7

¾ Direcţiile Judeţene Sanitare; ¾ Consiliul Judeţean de Cultură. Organele administraţiei locale finanţează acţiunile social-culturale, de sănătate, asistenţă socială, gospodărie comunală şi locuinţe, prin afectarea bugetelor locale. C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituţiile publice se împart în: ¾ Instituţii publice cu personalitate juridică; ¾ Instituţii publice fără personalitate juridică. Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie şi dreptul de a avea buget anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales. Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite bugetare, categorie în care intră: şcolile generale, căminele culturale, dispensarele medicale şi care sunt integrate din punct de vedere financiar contabil în activitatea unei instituţii ierarhic superioare. D. În funcţie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea şi utilizarea fondurilor bugetare, instituţiile publice se împart în: ¾ Instituţii publice superioare; ¾ Instituţii publice subordonate. Instituţii publice superioare reprezintă unităţile ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite şi sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraţiei centrale şi repartizează credite bugetare aprobate de unităţile ierarhic inferioare în raport cu sarcinile acestora. Instituţii publice subordonate reprezintă unităţi ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari şi terţiari de credite şi care primesc prin repartizare mijloace bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituţiile ierarhic superioare. 1.3.CONŢINUTUL PRINCIPIILOR BUGETARE În conformitate cu prevederile Legii finanţelor publice, principiile bugetare generale se adaptează la specificul fiecărui buget. Aplicarea acestora diferă de la ţară la ţară şi de la o perioadă la alta în cadrul aceluiaşi stat în funcţie de condiţiile concrete ale economiei respective cât şi de priorităţile şi obiectivele politicii acestuia. Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale veniturilor şi cheltuielilor publice, chiar în condiţiile în care realizarea veniturilor bugetare presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Altfel spus, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. Prin urmare, în buget veniturile trebuie să figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel încât să se ofere puterii legislative, respectiv Parlamentul, să cunoască veniturile totale pe care statul urmează să le încaseze precum şi destinaţia pe care acestea o vor primi. Aplicarea strictă a acestui principiu ne conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelaţiilor existente intre diferitele categorii de venituri şi cheltuieli aferente lor. În activitatea practică, acest aspect nu este întotdeauna posibil, trecându-se astfel în unele cazuri la elaborarea unor bugete mixte, unde veniturile şi cheltuielile unor instituţii figurează cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile şi cheltuielile aferente lor. Veniturile şi cheltuielile care se pot înscrie în buget numai cu soldul sunt următoarele: a) veniturile de la întreprinderi publice şi subvenţiile către acestea; b) vărsămintele către buget şi subvenţiile primite de la acesta în cazul relaţiilor bugetelor locale cu bugetul de stat; c) subvenţiile primite de unele instituţii din sfera nematerială, care obţin venituri pe care le reţin pentru acoperirea unei părţi din cheltuielile necesare funcţionării lor. 8

Principiul universalităţii presupune întotdeauna unitate bugetară, adică toate cheltuielile şi veniturile bugetare vor trebui înscrise într-un singur document care să recunoască, printr-o prezentare clară, veniturile cu sursele lor de provenienţă şi cheltuielile cu destinaţia lor. Aşadar, unitatea bugetară are drept efect elaborarea unui buget unic care sintetizează ansamblul relaţiilor financiare publice. Cu toate acestea în funcţie de complexitatea relaţiilor din cadrul economiei, precum şi de unele evenimente care apar în anumite condiţii pe lângă bugetul general, se mai întocmesc şi alte bugete cum ar fi: ¾ Bugetele autonome se întocmesc de către colectivităţi locale şi de întreprinderi publice cu personalitate juridică şi autonomie funcţională. Asemenea bugete sunt întocmite de către: a) unităţile administrativ-teritoriale pentru care autonomia bugetară este reală, fără ca ele să aibă şi o autonomie financiară întru-cât veniturile proprii nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor. În acest sens, bugetele locale sunt corelate cu bugetul administraţiei centrale de stat în măsura în care primesc de la acesta subvenţii; b) întreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizează venituri ce le permit în mare parte acoperirea cheltuielilor necesare funcţionării. ¾ Bugetele extraordinare sunt întocmite în situaţii speciale cum ar fi: crizele economice, calamităţile naturale, războaie. În aceste bugete veniturile înscrise provin din impozite special instituite, împrumuturi sau emisiune monetară. ¾ Bugetele anexe sunt bugete separate de bugetul general al statului, care se anexează la acesta şi se votează separat de către Parlament. Acestea se elaborează pentru veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice sau întreprinderi proprietate de stat care nu au în mod obligatoriu personalitate juridică. Şi în cazul acestui buget se realizează corelarea cu bugetul general al statului prin evidenţierea soldului lor la partea de venituri, dacă acestea sunt mai mari decât cheltuielile sau la partea de cheltuieli dacă acestea sunt mai mari decât veniturile primind în completare subvenţii bugetare. ¾ Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasări ce nu reprezintă propriu-zis un venit bugetar şi plăţi care nu au un caracter definitiv. Astfel pentru soldurile debitoare ale acestora, bugetul general realizează acoperirea. În legătură strânsă cu universalitatea şi unitatea bugetară, funcţionează şi sintagma „neafectării veniturilor bugetare”, acesta însemnând că veniturile încasate la buget, se utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor, neadmiţându-se ca un anumit venit bugetar să fie utilizat pentru acoperirea unei anumite cheltuieli. Principiul publicităţii bugetului presupune că după dezbatere şi aprobare, bugetul şi contul privind închiderea exerciţiului bugetar să fie publicate în Monitorul Oficial sau în culegeri de legi. De asemenea, datele înscrise în proiectul de buget sunt date publicităţii în presă, radio şi televiziune. Necesitatea publicării bugetului este dată de condiţiile participării la relaţiile economice, financiare şi monetare internaţionale. Principiul anualităţii bugetului se referă la perioada de timp pentru care se întocmeşte şi la perioada în care se încasează veniturile şi se efectuează cheltuielile. În conformitate cu acest principiu, bugetul se elaborează pe o perioadă de 12 luni. Referitor la perioada în care se execută bugetul, acesta poate să coincidă sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat, deoarece unele venituri se încasează, iar unele cheltuieli se efectuează după expirarea anului bugetar. O astfel de problematică poate fi soluţionată prin: ¾ sistemul de exerciţiu prin care, execuţia bugetară se prelungeşte până la încasarea veniturilor prevăzute şi efectuarea cheltuielilor bugetare, având ca principal inconvenient funcţionarea paralelă a două bugete; ¾ sistemul de gestiune prin care, la sfârşitul exerciţiului bugetar, bugetul se încheie iar contul de închidere a exerciţiului bugetar va cuprinde numai veniturile încasate şi cheltuilelile efectuate. Drept urmare, veniturile neîncasate urmează a se înscrie în bugetul anului următor, iar cheltuielile vor figura în bugetul anului în care se vor efectua. Principiul unităţii presupune ca toate veniturile şi cheltuielile bugetare să fie înscrise într-un singur document, în vederea asigurării utilizării eficiente şi monitorizarea fondurilor publice. Potrivit 9

acestui principiu, totalitatea veniturilor reţinute şi utilizate în sistem extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu excepţia: veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale; veniturile proprii ale instituţiilor publice; veniturile obţinute din activitatea autofinanţată; veniturile utilizate pentru constituirea fondului de stimulare a personalului. Principiul specializării bugetare potrivit căruia înscrierea în buget şi aprobarea de către Parlament a veniturilor se realizează pe surse de provenienţă şi a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare. Prin credit bugetar se înţelege suma înscrisă în buget şi aprobată de către Parlament, în limita căreia se pot efectua plăţi în contul fiecărei cheltuieli. Astfel, devine necesar ca veniturile şi cheltuielile să fie înscrise în buget după o schemă unitară, care poartă numele de clasificaţie bugetară şi cuprinde gruparea veniturilor şi cheltuielilor într-o anumită ordine şi pe baza unor criterii clar determinate. Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiunile bugetare sunt exprimate în moneda naţională. Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrală a cheltuielilor din veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are în vedere elaborarea unor bugete balansate, precum şi păstrarea echilibrului în perioada de execuţie a bugetului. În prezent, acest principiu bugetar nu mai figurează în noua lege a finanţelor publice din cauza practicii tot mai răspândite de elaborare a unor bugete deficitare, urmare a creşterii mai rapide a cheltuielilor publice. Principiul realităţii bugetare nu apare în legea finanţelor publice, dar are în vedere următoarele aspecte: ¾ înscrierea în buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, cu un grad de certitudine cât mai mare şi a cheltuielilor necesare perioadei bugetare, prioritare în condiţiile perioadei date; ¾ modul de elaborare şi execuţie a bugetului să aibă la bază date verificabile şi uşor de identificat. 1.4. PREZENTAREA PRINCIPIILOR EXECUŢIEI BUGETARE Contabilitatea bugetară având ca sarcină reflectarea execuţiei bugetului se consideră necesară şi prezentarea acestor principii. Ele sunt descrise în Legea finanţelor publice şi se pot rezuma astfel; ¾ creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu se prevăd şi aprobă prin legea bugetară anuală, care stabileşte structura funcţională şi economică a acestora; ¾ creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciţiului bugetar; ¾ creditele bugetare pentru cheltuieli de personal nu pot fi majorate sau virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli; ¾ virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare sunt de competenţa fiecărui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu şi cel al instituţiilor din subordine şi se pot efectua în limita a 10 % din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal; ¾ virările de credite bugetare de la un capitol la altul al clasificaţiei bugetare precum şi între programe se efectuează doar pe baza justificărilor şi trebuie să aibă acordul Ministerului Finanţelor Publice. Acestea se fac în limita a 10% din prevederile capitolului bugetar şi respectiv 5% din prevederile programului, cu cel puţin o lună înainte; ¾ virările de credite se pot face începând cu trimestrul al III-lea al exerciţiului bugetar; ¾ nu se pot efectua virări de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fonduri de rezervă sau intervenţie aflate la dispoziţia Guvernului; ¾ ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanţelor Publice, situaţia virărilor de credite bugetare aprobate. Contabilitatea va trebui să respecte pe parcursul execuţiei bugetare principiile 10

caracteristice ei ţinând cont de regulile impuse pentru utilizarea fondurilor publice.

1.5. OBIECTUL CONTABILITAŢII PUBLICE Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi după caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice trebuie să asigure: ¾ înregistrarea cronologică şi sistematică; ¾ prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organismele financiare internaţionale). Contabilitatea publică asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la: ¾ execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli; ¾ rezultatul execuţiei bugetare; ¾ patrimoniul aflat în administrare; ¾ rezultatul patrimonial; ¾ costul programelor aprobate prin buget; ¾ informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale şi fondurilor speciale. În conformitate cu prevederile legale existente în domeniul finanţelor publice şi a contabilităţii, contabilitatea publică cuprinde: ¾ contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; ¾ contabilitatea trezoreriei statului; ¾ contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul şi deficitul patrimonial; ¾ contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate. 1.6. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE În baza reglementărilor contabile în vigoare răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii. Compartimentul financiar-contabil este considerat de către Legea finanţelor publice nr. 500/2002 ca fiind o structură organizatorică a instituţiei publice, în care este realizată execuţia bugetară. Conducătorul acestui compartiment răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plata cheltuielilor. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract de muncă individual, potrivit legii pot încheia contracte de prestări 11

de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, profesionişti liberi membrii ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R). Încheierea contractelor se realizează cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. Persoana aleasă să ocupe funcţia de director economic, contabil şef sau cea împuternicită să o îndeplinească în cadrul ministerelor celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite este numită doar cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. De asemenea, aceleaşi persoane mai sus menţionate care îndeplinesc această funcţie în cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organismului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituţiilor respective. Pe plan local competenţele de numire a persoanelor alese să răspundă de organizarea şi conducerea contabilităţii bugetare se împart între: ¾ direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, care îşi dau avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunali; ¾ conducătorul compartimentului financiar-contabil al consiliului local, care îşi dă avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale. Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii publice trebuie să asigure, potrivit legii: ¾ organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii; ¾ condiţiile necesare întocmirii documentelor justificative privind tranzacţiile şi evenimentele economice; ¾ organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv valorificarea rezultatelor acesteia; ¾ respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare şi depunerea lor în termen la organele în drept; ¾ păstrarea documentelor justificative, a registrelor contabile şi situaţiilor financiare; ¾ organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de specificul activităţii instituţiei publice. În conformitate cu legea contabilităţii, contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Pentru operaţiunile efectuate în valută, contabilitatea se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de B.N.R. Finalizarea exerciţiului bugetar şi a trimestrelor se concretizează din punct de vedere contabil în situaţii financiare care reprezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale. Componenţa situaţiilor financiare potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public şi a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene este următoarea: a) bilanţul, document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi pasiv la datele stabilite prin norme;

12

b) contul de rezultat patrimonial, prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Rezultatul patrimonial exprimă performanţa financiară a instituţiilor publice, respectiv deficitul sau excedentul patrimonial, determinat pe fiecare sursă de finanţare şi pe total; c) situaţia fluxurilor de trezorerie, prezintă existenţa şi mişcările de numerar împărţite în: - fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională; - fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii; - fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare; d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, oferă informaţii referitoare la influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile; e) anexe la situaţiile financiare, reprezentate de : - principii şi politici contabile care au în vedere explicarea principiilor care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare şi a procedurilor contabile; - note explicative ce conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a activelor precum şi orice alte informaţii care sunt relevante în aplicarea de către utilizatori a poziţiei şi performanţei financiare; f) contul de execuţie bugetară, prezintă pe capitolele şi subcapitolele din bugetul aprobat plăţile nete efectuate pe surse de finanţare. Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care au deschise conturile, bilanţul şi situaţia fluxurilor de trezorerie în vederea obţinerii vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi pentru a se asigura concordanţa datelor din contabilitatea instituţiilor cu cele din contabilitatea trezoreriei statului. În situaţia în care vor exista neconcordanţe, situaţia fluxurilor de trezorerie se va restitui instituţiei publice în vederea efectuării corecturilor necesare. Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ- teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau la Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice Judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, la termenele stabilite de acestea. Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de verificare, fără să întocmească situaţii financiare.

1.7. PARTICULARITĂŢI ALE PLANULUI DE CONTURI UTILIZAT ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE Planul de conturi reprezintă un sistem codificat de clasificare a tranzacţiilor şi evenimentelor care au loc într-o instituţie publică. El trebuie elaborat în aşa fel încât: ¾ să satisfacă cerinţele atât la nivel local cât şi central; ¾ să furnizeze o structură de codificare uniformă pentru reprezentarea operaţiunilor; ¾ să permită adaptarea cu uşurinţă la specificul fiecărei instituţii. Toate instituţiile publice, începând cu data de 1 ianuarie 2006 au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă, acest sistem contabil bazându-se pe contabilitatea de angajamente. Reglementările legale de organizare a contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în conformitate cu Directivele Europene în domeniu şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru instituţii publice. 13

Astfel, planul de conturi conceput pentru implementarea contabilităţii de angajamente şi cu respectarea standardelor este structurat pe clase de conturi, simbolizate cu o cifră şi anume: ¾ Clasa 1 „Conturi de capitaluri” cuprinde conturi care gestionează elementele componente ale capitalurilor permanente, respectiv: capital, rezerve, fonduri, rezultatul reportat, rezultatul patrimonial, fonduri cu destinaţie specială, provizioane, împrumuturi şi datorii asimilate. ¾ Clasa 2 „Conturi de active fixe” reuneşte conturi care ţin evidenţa activelor fixe necorporale, corporale, financiare, în curs precum şi amortizarea şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe (provizioane). ¾ Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” grupează conturi care ţin evidenţa activelor circulante, respectiv: stocuri de materii prime şi materiale, producţia în curs de execuţie, produse, stocuri aflate la terţi, animale, mărfuri, ambalaje precum şi ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (provizioane). ¾ Clasa 4 „Conturi de terţi” prin intermediul căreia se dă posibilitatea recunoaşterii în contabilitate a relaţiilor instituţiei cu furnizorii, clienţii, personalul angajat, bugetul, comunitatea Europeană, debitori, creditori precum şi cele din cadrul sistemului. ¾ Clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale” reuneşte conturi de investiţii pe termen scurt, disponibilităţi la trezoreria statului şi bănci, disponibil al bugetelor, numerar şi alte valori, acreditive, disponibilităţi din fonduri cu destinaţie specială ale instituţiilor publice şi ale activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, din veniturile fondurilor speciale precum şi viramente interne şi ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. ¾ Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor consumurilor de resurse corespunzător naturii lor. Cuprinde conturi de cheltuieli: privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi, cu alte servicii executate de terţi, cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cu personalul, operaţionale, financiare, finanţate din buget precum şi amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare. ¾ Clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări” face posibilă recunoaşterea surselor de finanţare a activităţii instituţiilor după provenienţă. Cuprinde conturi de venituri din activităţi economice, alte venituri operaţionale, venituri din producţia de active fixe, venituri fiscale, din contribuţii de asigurări, nefiscale, financiare precum şi finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială, venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de valoare, venituri extraordinare. ¾ Clasa 8 „Conturi speciale” grupează conturile în afara bilanţului, care funcţionează în partidă simplă şi care înregistrează angajamente şi alte evenimente ce nu afectează direct patrimoniul instituţiei. Această clasă are şi o grupă de conturi care asigură respectarea principiului intangibilităţii. Clasele la rândul lor conţin grupe de conturi care sunt simbolizate cu câte două cifre şi care nu au funcţie contabilă, grupele cuprind conturi sintetice de gradul I, simbolizare cu trei cifre şi respectiv conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre; unele conturi sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturilor analitice constituite în funcţie de criterii specifice elementului pe care îl evidenţiază. Aşa este spre exemplu, cazul conturilor care au simboluri ce conţin puncte: - contul 117 „Rezultatul reportat”: - 117.01 „Rezultatul raportat - instituţii publice finanţate integral de la buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)”; - 117.02 „Rezultatul reportat - bugetul local”; - 117.03 „Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat”; . . . - 117.15 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul din reevaluare”. 14

Planul de conturi pentru instituţii publice respectă logica de construcţie aplicată planului contabil general precum şi clasele acestuia. Datorită specificului sectorului public însă, apar o serie de particularităţi, între care putem aminti: ¾ existenţa structurilor contabile pentru venituri, care presupun contraprestaţii şi sunt generate de activităţi cu caracter economic, separat de cele pentru finanţări, care sunt proprii domeniului public de activitate şi care apar în strânsă legătură cu îndeplinirea funcţiilor, sarcinilor şi obiectivelor statului prin instituţiile publice; ¾ individualizarea rezultatului exerciţiului şi a celui reportat pe sursele sau activităţile din care decurg; ¾ fonduri corespunzătoare activelor fixe, necesare identificării surselor de provenienţă şi apartenenţă la patrimoniul public sau privat; ¾ separarea, în cadrul clasei de disponibilităţi, a surselor pe seama cărora se constituie; ¾ existenţa unor conturi de stocuri specifice doar instituţiilor publice; ¾ crearea de conturi de decontări pentru evidenţierea relaţiilor cu Comunitatea Europeană. La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe structura clasificaţiei bugetare funcţionale şi economice.

1.8. CLASIFICAŢIA BUGETARĂ - INSTRUMENT DE STRUCTURARE ŞI URMĂRIRE A VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE Clasificaţia bugetară este principalul instrument de sistematizare, urmărire şi control al realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor, ea fiind consecinţa funcţionării principiului specializării bugetare. Clasificaţia bugetară regrupează veniturile după natură şi provenienţă, iar cheltuielile după natură şi destinaţie, ceea ce face posibil următoarele aspecte4: ¾ cunoaşterea cu exactitate a veniturilor şi cheltuielilor statului; ¾ compararea în timp a evoluţiei bugetului va permite analiza în dinamică a veniturilor şi cheltuielilor statului; ¾ exercitarea controlului asupra întregului proces de execuţie bugetară şi asigurarea disciplinei financiare; ¾ organizarea contabilităţii publice înlesneşte înregistrarea şi prelucrarea datelor. Clasificaţia bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât şi în cel al executării sale. Legea finanţelor publice nr. 500/2002 la articolul 29 pct.(1), prevede că „Veniturile şi cheltuielile se regrupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare”. Aceasta este elaborată de către Ministerul Finanţelor Publice, având în vedere următoarele criterii de grupare: ¾ criteriul administrativ sau guvernamental, în conformitate cu care veniturile şi cheltuielile statului sunt grupate după instituţiile care le încasează sau le efectuează; ¾ criteriul economic, conform căruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli şi venituri atât ca operaţiuni curente cât şi ca operaţiuni de capital; ¾ criteriul funcţional, în conformitate cu care cheltuielile sunt grupate după interesele urmărite de stat, funcţie de sarcinile şi obiectivele sale. Clasificaţia bugetară care se aplică de la data de 01.01.2006 este aprobată prin Ordinul Ministerului Finanţelor publice nr. 1954/2005. Trecerea la aplicarea unei noi clasificaţii a fost impusă de necesitatea corelării acesteia cu Sistemul Conturilor Naţionale şi cu Manualul de Statistica Finanţelor Publice, ediţie 2001. Emiterea acestui ordin a avut drept scop respectarea standardelor organismelor internaţionale privind compilarea şi prezentarea statisticilor privind finanţele publice, 15

în vederea îmbunătăţirii structurii şi a transparenţei operaţiunilor derulate pe seama fondurilor publice, precum şi a angajamentului ţării noastre privind implementarea acquis-lui comunitar în domeniul finanţelor publice. În cadrul Ordinului M.F.P nr. 1945/2005 sunt grupaţi în anexe următorii indicatori: A. Anexa I - Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice, cuprinde: Anexa nr.1 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul de stat; Anexa nr.2 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetele locale; Anexa nr.3 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale de stat; Anexa nr.4 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru şomaj; Anexa nr.5 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul Fondului Naţional Unic de asigurări sociale de sănătate; Anexa nr.6 - Clasificaţia cheltuielilor din credite externe; Anexa nr.7 - Clasificaţia cheltuielilor din credite interne; Anexa nr.8 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe nerambursabile; Anexa nr.9 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul trezoreriei statului; Anexa nr.10 - Clasificaţia indicatorilor privind bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; Anexa nr.11 - Clasificaţia veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate în afara bugetelor locale; B. Anexa II şi III - Clasificaţia în profil departamental. Clasificaţia economică este prevăzută în Anexa I în formă extinsă urmând ca instituţiile publice să utilizeze numai subdiviziunile specifice domeniului lor de activitate şi pentru care există bază legală de efectuare. Instituţiile publice pot detalia subdiviziunile prevăzute în clasificaţia economică şi funcţională, pentru necesităţi de analiză, raportare sau prelucrare a datelor. Structura clasificaţiei bugetare cuprinde: - la venituri: capitole, subcapitole şi paragrafe; - la cheltuieli: capitole, părţi, titluri, articole şi aliniate. Clasificaţia bugetară grupează veniturile în: ¾ venituri curente, care se încasează cu regularitate constituind o sursă permanentă de mijloace băneşti. În funcţie de modul de percepere, pot fi: - venituri fiscale, care constituie cea mai mare parte a veniturilor bugetare şi îmbracă forma unor impozite directe pe profit, salarii, taxe de propritate, precum şi indirecte: T.V.A, accize, etc.; - venituri nefiscale, sub forma prelevărilor încasate în etapa repartiţiei primare a P.I.B, ele fiind legate de calitatea statutului de proprietar şi organizator al activităţii întregii sfere bugetare. În această categorie intră: veniturile din proprietate, venituri din vânzări de bunuri şi servicii, venituri din taxe administrative, eliberare permise, diverse venituri; ¾ veniturile din capital, sunt surse la care statul apelează atunci când veniturile curente sunt insuficiente. În această categorie intră veniturile din valorificarea unor bunuri; ¾ operaţiunile financiare, în categoria cărora intră încasările din rambursarea împrumuturilor acordate. În clasificaţia bugetară, cheltuielile sunt grupate după criteriul funcţional şi economic. 16

Criteriul funcţional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate în care statul are implicaţii majore. În cadrul clasificaţiei funcţionale cheltuielile sunt structurate pe părţi iar în cadrul acestora pe capitole, subcapitole şi paragrafe. Astfel structura pe părţi este următoarea: Partea I – Servicii publice generale; Partea a II-a – Apărare, Ordine Publică şi Siguranţă naţională; Partea a III-a – Cheltuieli social-culturale; Partea a IV-a – Servicii şi dezvoltare publică, locuinţe, mediu, ape; Partea a V-a – Acţiuni economice. Clasificaţia economică realizează o grupare a cheltuielilor pe titluri, articole şi aliniate. Potrivit acestei clasificaţii cheltuielile se împart în: • cheltuieli curente; • chetuieli de capital; • operaţiuni financiare. Titlurile în cadrul acestei clasificaţii sunt: Titlul I – Cheltuieli de personal; Titlul II – Bunuri şi servicii; Titlul III – Dobânzi; Titlul IV – Subvenţii; Titlul V – Fonduri de rezervă; Titlul VI – Transferuri între unităţi ale administraţiei publice; Titlul VII – Alte transferuri; Titlul VIII – Asistenţă socială; Titlul IX – Alte cheltuieli; Titlul X – Active nefinanciare; Titlul XI – Active financiare; Titlul XII – Împrumuturi; Titlul XIII – Rambursări de credite; Titlul XIV – Rezerve, excedent/deficit. Conţinutul fiecărui titlu este împărţit pe articole iar unele articole sunt detaliate pe aliniate. Clasificaţia bugetară nu constituie temei legal pentru încasarea de venituri şi efectuarea de cheltuieli. Pornind de la această menţiune sunt relevante prevederile Legii finanţelor publice nr. 500/2002, art. 12, potrivit căreia „Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aprobă în Buget pe surse de provenienţă şi respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare”. În acest sens prin legea bugetară anuală se publică în fiecare an liste cu impozitele, taxele precum şi celelalte venituri ale statului care urmează a fi percepute, listă care constituie anexă la legea bugetului de stat. În vederea întocmirii proiectului de buget a fiecărei instituţii publice este necesară cunoaşterea conţinutului clasificaţiei economice a cheltuielilor, respectiv modul de încadrare a cheltuielilor pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare5.

17

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A INSTITUŢIILOR PUBLICE 2.1. ASPECTE PRIVIND FINANŢAREA BUGETARĂ A INSTITUŢIILOR PUBLICE Activitatea sectorului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani publici gestionaţi prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru îndeplinirea sarcinilor acestuia. Finanţarea bugetară, reprezintă procesul prin care resursele publice sunt solicitate de către ordonatori, angajate în baza cererilor acestora şi acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuţia bugetară. Suma aprobată prin buget reprezintă limita maximă până la care se pot confirma şi efectua plăţi pentru destinaţiile prevăzute în bugetele anului respectiv reprezintă credit bugetar. Sfera de aplicabilitate a acestui concept reuneşte acţiunile de angajare de credite bugetare şi respectiv de folosire efectivă a acestora. Astfel, finanţarea bugetară parcurge două etape: · deschiderea finanţării; · finanţarea propriu-zisă. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea, repartizarea şi/sau alimentarea conturilor de disponibil deschise la trezorerie pe surse de finanţare. Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri şi celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare. Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor bugetare deschise şi neutilizate din conturile proprii precum şi ale instituţiilor subordonate. Retragerile trebuie justificate, vizate de către Ministerul Finanţelor Publice şi retrase anterior datei de 25 a fiecărei luni. În procesul execuţiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: · angajare; · lichidare; · ordonanţare; · plată. Urmare a faptului că în execuţia bugetară funcţionează principiul separării atribuţiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor cu calitate de contabil, se poate preciza că primele trei faze sunt de conpetenţa ordonatorilor de credite, în timp ce plata este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita fondurilor disponibile. Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare doar în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate. Propunerea de angajare face obiectul unui act în care se determină pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare care este valoarea creditelor bugetare în contul căreia se mai pot angaja cheltuieli. Angajarea cheltuielilor din fonduri publice îmbracă următoarele forme: a) angajament bugetar reprezentat de orice act prin care o autoritate competentă afectează bani publici unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. El trebuie să prevadă orice angajament de plată făcut în limita creditelor bugetare rezervate pentru efectuarea plăţii în cauză. Valoarea angajamentelor de plată nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare care pot fi: - angajamente bugetare individuale ce sunt specifice unor tranzacţii noi, care urmează a fi efectuate şi care au la bază un proiect; - angajament bugetar global ce se efectuează pentru cheltuieli curente de natură administrativă şi care se desfăşoară în mod repetat. 18

Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris prin care se certifică existenţa unor credite bugetare disponibile şi se pun sub rezervă creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaţiei prevăzute în buget. b) angajament legal reprezentat de orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice. Se prezintă sub formă scrisă, este semnat de ordonatorul de credite şi poate lua forma unui contract de achiziţie publică, comandă, contract de muncă, act de control, acord de împrumut, etc. Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi neutilizate până la sfârşitul anului sunt anulate de drept. Orice cheltuială angajată şi neplătită până la încheierea exerciţiului financiar se va plăti în contul bugetului pe anul următor din credite bugetare aprobate în acest scop. Lichidarea cheltuielii reprezintă acea fază a procesului execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină şi se verifică realizarea sumei datorate şi se apreciează exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor justificative care atestă tranzacţia sau evenimentul. Ordonanţarea este faza execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată. Aceasta îmbracă forma unui document intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar-contabil să efectueze plata. Ordonanţarea de plată cuprinde următoarele informaţii: ¾ exerciţiul financiar în care se înregistrează plata; ¾ subdiviziunea din clasificaţia bugetară la care se înregistrează plata; ¾ suma de plată; ¾ datele de identificare ale beneficiarului plăţii; ¾ natura cheltuielilor; ¾ modalitatea de plată. Plata reprezintă faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia stinge obligaţia faţă de terţii-creditori. Ea se efectuează de către profesioniştii contabili, în limita creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate prin unităţile trezoreriei la care instituţiile au conturi deschise. Plăţile se efectuează doar dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: ¾ cheltuielile au parcurs primele trei faze ale execuţiei; ¾ există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi; ¾ subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata corespunde naturii cheltuielii; ¾ există documente care să justifice plata; ¾ semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor abilitate; ¾ beneficiarul sumei este îndreptăţit să o primească; ¾ suma datorată este corectă; ¾ documentele sunt întocmite conform normelor legale. Plata nu poate fi efectuată dacă: ¾ nu există credite bugetare deschise, repartizate sau disponibilităţi în conturile instituţiei; ¾ nu există confirmarea serviciului efectuat iar documentul nu are viza „bun de plată” ; ¾ beneficiarul nu este cel faţă de care instituţia are datorii; ¾ nu există viza controlului financiar preventiv pe ordonanţare. Contabilitatea publică are drept sarcină urmărirea distinctă a celor două etape ale finanţării bugetare, deschiderea finanţării şi finanţarea propriu-zisă. Etapa deschiderii finanţării reprezintă doar un angajament din partea statului, care la momentul asumării nu afectează patrimonial instituţia publică. Din punct de vedere contabil aceasta se concretizează în utilizarea conturilor în afara bilanţului din clasa 8 „Conturi speciale”. 19

Finanţarea propriu-zisă presupune consumarea creditelor bugetare deschise sau repartizate concretizată în plăţi nete de casă şi cheltuieli efective. Plăţile nete de casă constituie un concept specific contabilităţii publice şi desemnează fluxuri monetare efectuate pe seama fondurilor publice generate în urma unor evenimente sau tranzacţii care au efect asupra elementelor de activ şi pasiv ale instituţiei. Plăţile nete de casă conţin operaţiuni legate de: achitarea furnizorilor, achitarea salariilor cuvenite personalului, plăţile efectuate către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale reprezentând contribuţii sociale şi fiscale. Cheltuielile efective reprezintă echivalentul bănesc al consumurilor de resurse, reflectând gradul de utilizare a fondurilor publice puse la dispoziţia instituţiei prin bugetul general. În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exerciţiului bugetar sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din distribuirea către acţionari. De asemenea, mai sunt recunoscute în contabilitate drept cheltuieli efective consumul de stocuri, consumul de forţă de muncă exprimat prin drepturile salariale totale cuvenite personalului angajat, consumurile de bunuri nestocabile. În concluzie, finanţarea propriu-zisă generează evenimente şi tranzacţii care afectează patrimoniul instituţiei publice ceea ce presupune adoptarea unei politici contabile conduse prin conturi de bilanţ. 2.2. CONTABILITATEA FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE DIN SURSELE BUGETULUI DE STAT Instituţiile publice finanţate integral sau în majoritate din sursele bugetului de stat sunt instituţii de subordonare centrală ce au relaţii de subordonare între ele şi care se regăsesc în contabilitate mai ales în etapa deschiderii de finanţare în care au loc repartizări de credite bugetare conform rolului ordonatorilor de credite prezentat în legea finanţelor publice. 2.2.1. Conturi utilizate În vederea deschiderii de finanţare bugetară se utilizează conturile în afara bilanţului din grupa 80, cu acelaşi nume. Acestea sunt conturi care funcţionează în partidă simplă şi care evidenţiază pe ordonatori, creditele bugetare deschise pe seama surselor bugetului de stat, potrivit cererii de deschidere, respectiv a dispoziţiilor bugetare. Ordonatorii principali de credite folosesc următoarele conturi: ¾ 8060 „Credite bugetare aprobate”; ¾ 8061 „Credite deschise de repartizat”; ¾ 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”. Ordonatorii secundari de credite utilizează conturile 8061 şi 8062, iar cei terţiari care au numai rolul de a utiliza finanţarea repartizată utilizează doar contul 8062. Contul 8062 „Credite bugetare aprobate”, evidenţiază valoarea creditelor aprobate şi înregistrează: - în debit, la începutul perioadei creditele bugetare alocate conform bugetului, iar pe parcursul perioadei eventualele suplimentări ale creditelor aprobate iniţial; - în credit, sunt înregistrate diminuările sau anulările de credite efectuate pe parcursul perioadei. Soldul este debitor şi reflectă valoarea creditelor aprobate până la sfârşitul perioadei. Contul 8061 „Credite deschise de repartizat”, este utilizat de ordonatorii principali şi secundari de credite, care au dreptul de a repartiza credite bugetare. 20

În debitul acestui cont se înregistrează: - la ordonatorul principal, creditele deschise spre a fi repartizate ordonatorilor din subordine şi creditele retrase de la aceştia pe parcursul exerciţiului financiar; - la ordonatorii secundari, creditele primite de la ordonatorii principali spre a fi repartizate ordonatorilor terţiari din subordine. În creditul contului se înregistrează: - la ordonatorii principali, creditele bugetare repartizate ordonatorilor din subordine, respectiv creditele bugetare de repartizat neutilizate şi returnate bugetului statului; - la ordonatorii de credite secundari, creditele repartizate ordonatorilor terţiari de credite, respectiv creditele de repartizat retrase de către ordonatorul principal, în condiţiile legii. Soldul este debitor şi reflectă valoarea creditelor bugetare de repartizat şi nerepartizate. Contul 8062 „Credite bugetare deschise pentru cheltuieli proprii” este folosit de către toţi ordonatorii de credite în vederea recunoaşterii creditelor bugetare alocate pentru efectuarea cheltuielilor proprii fiecărei instituţii. Acest cont înregistrează: - în debit, creditele bugetare alocate pentru nevoi proprii; - în credit, creditele retrase de ordonatorii superiori, în caz de neutilizare, diminuare sau anulare. Soldul debitor reflectă valoarea creditelor bugetare pentru cheltuieli proprii de care beneficiază într-o anumită perioadă instituţia. Soldurile conturilor prezentate nu sunt preluate în perioada următoare deoarece ele evidenţiază situaţia creditelor bugetare ale anului curent. Pentru evidenţierea finanţării propriu-zise, contabilitatea publică utilizează următoarele conturi: ¾ 770.1 „Finanţare de la bugetul de stat” pentru reflectarea plăţilor nete efectuate din sursele bugetului de stat; ¾ conturile clasei 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate pe seama surselor bugetului de stat; ¾ 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget” pentru determinarea excedentului sau deficitului înregistrat în execuţia bugetului de stat. Contul 7701 „Finanţare de la bugetul de stat” este utilizat de către toţi ordonatorii de subordonare centrală pentru a ţine evidenţa plăţilor nete de casă efectuate din creditele bugetare deschise sau repartizate în vederea realizării sarcinilor prevăzute în buget. Are funcţie contabilă de pasiv. Acesta înregistrează: - în credit, în cursul exerciţiului financiar, plăţile efectuate din aceste surse; - în debit, sumele recuperate din finanţarea anului curent, reconstituiri de plăţi efectuate eronat, sumele din imputaţii. La sfârşitul exerciţiului bugetar contul se debitează pentru închidere, cu totalitatea plăţilor nete efectuate prin creditul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”. Soldul creditor, înaintea operaţiunii de închidere reflectă totalul plăţilor efectuate în cursul anului din sursele bugetului de stat. Contabilitatea cheltuielilor efective finanţate din bugetul de stat se realizează cu ajutorul conturilor clasei 6, cu precădere a celor din: ¾ grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”; ¾ grupa 61 „Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi”; ¾ grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”; ¾ grupa 63 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; ¾ grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”; ¾ grupa 65 „Alte cheltuieli operaţionale”; ¾ grupa 66 „Cheltuieli financiare”. 21

Aceste conturi au funcţie contabilă de activ care se debitează cu totalitatea cheltuielilor efectuate şi se creditează la sfârşitul perioadei, pentru închidere, prin debitul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”. Contabilitatea analitică a cheltuielilor se realizează pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare. În acest sens, structura simbolului contului de cheltuieli va fi: ¾ simbolul contului sintetic din planul de conturi; ¾ capitolul; ¾ sursa de finanţare a cheltuielii: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilorsociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii, cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale; ¾ subcapitolul; ¾ titlu; ¾ articol; ¾ aliniat. Rezultatul patrimonial se stabileşte anual prin compararea cheltuielilor cu plăţile nete de casă. Din punct de vedere contabil acest aspect este posibil cu ocazia închiderii conturilor de cheltuieli respectiv a conturilor de venituri şi finanţări prin intermediul contului 121.01 „Rezultatul patrimonialinstituţii publice finanţate integral de la buget”. Rezultatul patrimonial include drepturi constatate şi obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar şi poate fi excedent sau deficit patrimonial. Excedentul patrimonial apare atunci când plăţile nete sunt mai mari decât cheltuielile efective, situaţie în care fondurile publice sunt imobilizate în bunuri achiziţionate şi neutilizate. Deficitul patrimonial apare în situaţia în care plăţile nete de casă sunt mai mici decât cheltuielile efective, ceea ce înseamnă că s-au consumat resurse existente din exerciţiile trecute, ori s-au creat obligaţii care nu au fost onorate. Acest cont este bifuncţional, înregistrând în: - debit, cheltuielile angajate ale instituţiei după natura sau destinaţia lor; - credit, veniturile constatate ale instituţiei după natura şi sursa lor; Soldul debitor reflectă deficit patrimonial iar soldul creditor reprezintă excedent înregistrat în execuţia bugetară. 2.2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor de subordonare centrală Principalele operaţiuni legate de finanţarea instituţiilor publice au în vedere următoarele evenimente: • deschiderea creditelor bugetare; • finanţarea propriu - zisă; • închiderea conturilor şi stabilirea rezultatului patrimonial. ¾ Deschiderea creditelor bugetare are în vedere evidenţierea creditelor bugetare aprobate, în baza cererii de deschidere, repartizarea creditelor pe baza dispoziţiilor bugetare, precum şi operaţiuni de suplimentări, anulări, diminuări sau retrageri de credite bugetare. Aplicaţie: Ordonatorul principal X întocmeşte o cerere de deschidere de finanţare pentru credite bugetare în valoare de 10.000 lei, din care 8.000 lei de repartizat ordonatorilor din subordine şi 2.000 lei credite pentru cheltuieli proprii. Ordonatorul principal a repartizat integral creditele bugetare de repartizat, unui ordonator secundar Y, astfel: 22

- credite pentru cheltuieli proprii: 3.000 lei; - de repartizat ordonatorului terţiar Z : 5.000 lei; Ordonatorul secundar repartizează creditele bugetare ordonatorului terţiar Z. La sfârşitul perioadei ordonatorului terţiar i se retrag credite bugetare neutilizate în valoare de 500 lei. A. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului principal: a) aprobarea cererii de deschidere de credite bugetare. Debit

8060 „Credite bugetare aprobate”

10.000

b) recunoaşterea creditelor de repartizat şi pentru cheltuieli proprii. Debit Debit

8061 „Credite deschise de repartizat”

8.000

8062„Credite deschise pentru cheltuieli proprii”

2.000

c) repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul secundar Y. Credit

8061 „Credite deschise de repartizat”

8.000

B. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului secundar Y. a) primirea creditelor de repartizat şi pentru nevoi proprii de la ordonatorul principal X. Debit Debit

8061 „Credite deschise de repartizat”

5.000

8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”

3.000

b) repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul terţiar Z. Credit 8061„Credite deschise de repartizat” 5.000 C. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului terţiar Z. a) primirea prin repartizare a creditelor bugetare pentru nevoi proprii. Debit

8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”

5.000

b) retragerea finanţării neutilizate la sfârşitul perioadei. Credit

8062„Credite deschise pentru cheltuieli proprii”

500

Creditul bugetar neutilizat ajunge la ordonatorul principal X de unde este returnat bugetului de stat, drumul parcurs este cel invers acordării: a) la ordonatorul secundar Y, reîntregirea unei părţi a creditului de repartizat iar apoi returnarea către ordonatorul principal: Debit

8061„Credite deschise de repartizat” 23

500

Credit

8061 „Credite deschise de repartizat”

500

b) la ordonatorul principal X au loc aceleaşi înregistrări ca şi la ordonatorul secundar, după care se rectifică valoarea creditelor aprobate cu contravaloarea creditelor retrase: Credit

8060„Credite bugetare aprobate”

500

• Finanţarea propriu - zisă în contabilitate este numită execuţie bugetară, care constă în utilizarea creditelor bugetare deschise sau repartizate. Aplicaţie: În baza unei finanţări de 5.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator terţiar efectuează următoarele operaţiuni: a) Înregistrarea drepturilor salariale totale în valoare de 500 lei cuvenite angajaţilor săi. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

=

421 „Personal - salarii datorate” 500

b) În baza centralizării statelor de salarii se efectuează următoarele reţineri din salarii: - impozit pe salarii, 80 lei; - contribuţii individuale la asigurări sociale, 47,5 lei; - asigurări sociale de sănătate, 35,5 lei; - asigurări pentru şomaj, 5 lei. 421 „Personal - salarii datorate” = % 165 444 „Impozit pe venitul din salarii şi alte drepturi”

80

4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale”

47,5

4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

35,5

4372 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări de şomaj”

5

c) Se înregistrează achiziţionarea de la furnizor a următoarelor materii prime în sumă de 1.000 lei. 301 „Materii prime”

=

401 „Furnizori”

1.000

d) Se achită furnizorul de materii prime din finanţarea acordată de la bugetul sumă de 1.000 lei. 401 „Furnizori”

= 7701 „Finanţare de la bugetul de stat” 24

1.000

statului, în

e) Se înregistrează un consum de materii prime în valoare de 300 lei. 601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime”

300

f) Se înregistrează şi se achită contravaloarea unei facturi de apă, în valoare de 800 lei. 610 „Cheltuieli privind energia şi apa”

=

7701 „Finanţare de la bugetul de stat”

800

g) Se înregistrează contribuţiile instituţiei privind: - asigurările sociale, 98,75 lei; - asigurările sociale de sănătate, 35 lei; - asigurările de şomaj, 15 lei; - asigurările pentru accidente de muncă şi boli profesionale, 2,5 lei. 6451„Contribuţiile angajatorilor = pentru asigurări sociale”

4311 „Contribuţiile angajatorilor 98,75 pentru asigurări sociale”

6453„Contribuţiile angajatorilor = pentru asigurări sociale de sănătate”

4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”

35

6452„Contribuţiile angajatorilor = pentru asigurări de şomaj”

4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”

15

6454„Contribuţiile angajatorilor = pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

2,5

h) Se înregistrează virarea la bugetul în drept a contribuţiilor individuale şi ale instituţiei precum şi impozitul pe salarii astfel: - contribuţia la asigurările sociale: 47,5 lei + 98,75 lei + 2,5 lei = 148,75 lei; - contribuţia la asigurările de sănătate: 32,5 lei + 35 lei = 67,5 lei; - contribuţiile la asigurările de şomaj: 5 lei + 15 lei = 20 lei; - impozit pe salarii: 80 lei. %

= 7701 „Finanţare de la bugetul de stat”

4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

216,25

98,75 25

4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale”

47,5

4313„Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”

35

4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de de sănătate”

32,5

4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale” %

2,5

= 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”

20 15

4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru fondul de şomaj”

5

444 „Impozitul pe venitul din salarii şi alte drepturi”

80

i) Se va înregistra achitarea salariilor nete în sumă de 335 lei. Salariul net este stabilit ca diferenţă între drepturile salariale totale şi reţinerile din salarii, iar din punct de vedere contabil acesta este reprezentat de soldul creditor al contului 421 „Personal - salarii datorate”. Plata salariilor nete se achită astfel: - se înregistrează ridicarea de numerar de la trezorerie şi se depune în casieria instituţiei în vederea achitării salariilor în sumă de 25 lei. 581 „Viramente interne” 5311 „Casa în lei”

-

= =

7701„Finanţare de la bugetul de stat” 25 581„Viramente interne”

se înregistrează achitarea salariilor ridicate, din care suma de 5 lei, nu se ridică în termen legal.

421 „Personal - salarii datorate” =

% 5311 „Casa în lei” 426 „Drepturi de personal neridicate”

-

25

25 20 5

se înregistrează, după termenul legal de păstrare a banilor în casierie, depunerea acestora în cont la trezorerie”. 26

581 „Viramente interne”

=

7701 „Finanţarea de la bugetul = de stat” -

5311 „Casa în lei”

5

581 „Viramente interne”

5

se înregistrează virarea în contul de carduri a salariilor nete rămase neachitate în valoare de 310 lei.

421„Personal - salarii datorate” = 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat” 310 • Închiderea conturilor de cheltuieli şi finanţări în vederea stabilirii rezultatului patrimonial se va realiza în baza aceluiaşi exemplu. a) Închiderea conturilor de cheltuieli prin intermediul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial – instituţii publice finanţate integral de la buget” 121.01 „Rezultatul patrimonial = instituţii publice finanţate integral de la buget”

%

1.751,25

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

500

601 „Cheltuieli cu materiile prime”

300

610 „Cheltuieli privind energia şi apa”

-

800

6451 „Contribuţiile angajaţilor pentru asigurări sociale”

98,75

6452 „Contribuţiile angajaţilor pentru asigurări de şomaj”

15

6453 „Contribuţiile angajaţilor pentru asigurări sociale de sănătate” 6454 „Contribuţiile angajaţilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

35

2,5

se înregistrează închiderea contului de finanţare de la bugetul statului. Situaţia contului înainte de închidere fiind următoarea:

27

Soldul final creditor constituie plăţile nete de casă totale, efectuate din finanţarea de la bugetul de stat. Acestea se virează asupra rezultatului patrimonial şi astfel contul 7701 se închide. 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

=

120.01 „Rezultatul patrimonial 2.446,25 instituţii publice finanţate integral de la buget”

După această închidere în contul 120.01 se poate stabili rezultatul execuţiei, comparând plăţile nete cu cheltuielile efective, astfel:

Soldul final creditor reprezintă excedent patrimonial care se constituie din creşterea valorii stocului de materii prime, de la 0 la 700 lei şi o datorie neachitată angajaţilor care nu şi-au ridicat salariile, în sumă de 5 lei. Aceste două componente ale rezultatului au naturi contrare, ele se scad rezultând acest excedent de 695 lei, care constituie o imobilizare în stocuri a bunului public. 2.3. CONTABILITATEA FINANŢĂRII DIN SURSE BUGETARE LOCALE

2.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale Finanţarea cheltuielilor curente şi de capital ale instituţiilor publice de interes local se realizează astfel6: ¾ integral din bugetul local, în funcţie de subordonare; ¾ din venituri proprii şi din subvenţii acordate de la bugetul local, în funcţie de subordonare; 28

¾ integral din venituri proprii. Instituţiile publice finanţate integral din bugetul local, varsă veniturile realizate la bugetul unităţii administrativ-teritoriale care le finanţează. De asemenea, mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, sub formă de donaţii şi sponsorizării, cu respectarea dispoziţiilor legale. Fondurile acordate de persoanele juridice şi fizice în vederea participării împreună cu autorităţile administraţiei publice locale la finanţarea unor acţiuni de interes public, precum şi mijloacele băneşti primite în situaţia instituţiilor şi serviciilor publice, finanţate integral de la buget, sunt vărsate direct la bugetul local din care se finanţează acesta. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului local, iar fondurile vor fi utilizate în conformitate cu destinaţiile stabilite de transmiţător. Veniturile proprii ale bugetelor instituţiilor de interes local, provin din taxe, chirii, manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele. Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor de interes local, finanţate integral din venituri proprii, rămân la dispoziţia acestora, urmând a fi folosite în anul următor cu aceeaşi destinaţie. Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot hotărî ca soldurile anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor subordonate, finanţate integral din venituri proprii, să se preia la bugetul local, după deducerea sumelor încasate anticipat şi a obligaţiilor de plată. Bugetele de venituri şi cheltuieli pentru activităţile finanţate integral din venituri proprii se întocmesc o dată cu bugetul instituţiei sau serviciului public de interes local de care aparţin şi se aprobă o dată cu bugetul acestora. Veniturile şi cheltuielile activităţilor finanţate integral din venituri proprii se grupează pe baza clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobate de Ministerul Finanţelor Publice. În cazul nerealizării veniturilor prevăzute în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri proprii, cheltuielile se vor efectua în limita veniturilor realizate. Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen mediu şi lung, în vederea realizării de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale. Datoria publică locală reprezintă o obligaţie generală care trebuie rambursată, conform acordurilor încheiate, din resursele aflate la dispoziţia unităţii administrativ-teritoriale, excepţie făcând transferurile de la bugetul de stat cu destinaţie specială. Instrumentele datoriei publice sunt formate din : • titluri de valoare; • împrumuturi de la bănci sau de la alte instituţii de credit; Emiterea şi lansarea de titluri de valoare se poate face direct de către autoritatea administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii sau al unor instituţii specializate. Ratele scadente aferente împrumuturilor contractate, dobânzile şi comisioanele datorate de unităţile administrativ-teritoriale se prevăd în bugetul local. Aceste împrumuturi pot fi garantate de către autoritatea administraţiei publice locale prin orice sursă de venituri. Datoria publică locală nu reprezintă obligaţia sau răspunderea Guvernului, aceasta fiind rambursată exclusiv din veniturile prin care s-a garantat acest împrumut. Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează a fi angajat în anul respectiv, depăşeşte limita de 20%, din totalul veniturilor curente ale bugetelor locale. Valoarea totală a împrumutului care poate fi angajat de autorităţile administraţiei publice locale este supusă următoarelor limite: ¾ să nu depăşească 5% din totalul veniturilor estimate a fi încasate pe durata anului fiscal în care se face împrumutul; 29

¾ autorităţile administraţiei publice locale nu pot angaja împrumuturi mai mari decât fondurile pe care le pot rambursa pe durata aceluiaşi an fiscal. Finanţarea din sursele bugetare locale, ca şi în cazul finanţării din bugetul de stat parcurge cele două etape. De asemenea, deschiderea de finanţare afectează conturi în afara bilanţului, ponderea de deschidere a finanţării fiind aceeaşi ca şi în cazul finanţării din sursele bugetului de stat. Aici apare totuşi şi o deosebire majoră cu implicaţii directe în contabilitatea instituţiilor de subordonare locală şi anume că între ordonatorii de credite de la nivelurile administrativ teritoriale nu există relaţii de subordonare identificate la nivel central. În conformitate cu prevederile legii finanţelor publice locale, instituţiile publice de interes local funcţionează cu deplină autonomie. Din această cauză, ordonatorii finanţaţi din bugetele locale nu desfăşoară lanţul de relaţii cu ordonatorii de rang superior ei fiind direct răspunzători de elaborarea bugetului, solicitarea creditelor şi execuţia bugetelor. 2.3.2. Conturi utilizate În condiţiile autonomiei la nivel local, contabilitatea publică realizează o diferenţiere a creditelor în funcţie de perioada de timp pentru care sunt aprobate, respectiv deschise. Astfel, la nivelul fiecărui ordonator de subordonare locală se evidenţiază credite aprobate, conform bugetului, utilizând contul 8060 „Credite bugetare aprobate”. În acest cont se înregistrează creditele bugetare solicitate şi aprobate pentru tot exerciţiul bugetar. Deschiderea de finanţare se realizează pe trimestre cu ajutorul contului 8061 „Credite deschise de repartizat”, care se debitează la începutul trimestrului cu creditele bugetare alocate pe baza repartizării pe trimestre a creditelor, precum şi cu suplimentările din timpul trimestrului. Acest cont se creditează cu diminuările sau anulările de credite bugetare efectuate în cursul trimestrului. Soldul debitor reflectă creditele repartizate din bugetul local până la sfârşitul perioadei. Ordonatorii de la nivel local evidenţiază creditele bugetare pentru nevoi proprii, conform contului 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”. Acest cont este utilizat de către ordonatorii finanţaţi din bugetul local şi înregistrează creditele deschise pe trimestre cu destinaţia cheltuieli proprii. Cu privire la finanţarea propriu - zisă, se aplică aceeleaşi reguli şi proceduri ca şi în cazul finanţării din sursele bugetului de stat. Întrucât sursa de finanţare diferă, conturile de plăţi nete, şi rezultat patrimonial, primesc la ultima cifră în simbol, cifra 2, care înseamnă că sursa de finanţare este bugetul local. Prin urmare, conturile folosite pentru finanţarea propriu - zisă din sursele bugetelor locale sunt: ¾ contul 7702 „Finanţarea de la bugetele locale” folosit pentru evidenţierea plăţilor nete, după aceleaşi reguli ca şi în cazul finanţării din bugetul de stat; ¾ conturi din clasa 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea după natură a cheltuielilor efective; ¾ contul 121.02 „Rezultatul patrimonial - bugetul local” utilizat pentru stabilirea rezultatului execuţiei bugetului local. 2.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local Inexistenţa legăturilor ierarhice va determina pe ordonatorii de interes local să înregistreze deschiderea de finanţare în condiţii de autonomie deplină. De reţinut, este faptul că pe linia unor proiecte sau acţiuni comune au loc transferuri de fonduri între ordonatorii de credite de la acest nivel. Acest aspect poate fi prezentat prin intermediul următoarei aplicaţii: Consiliul judeţean Hunedoara-Deva beneficiază de o finanţare în baza bugetului propriu de 500.000 lei pentru exerciţiul financiar 2006. Pentru trimestrul I se repartizează din bugetul consiliului, conform repartizării pe trimestre a cheltuielilor acestuia suma de 100.000 lei, din care: 90.000 lei 30

reprezintă credite bugetare pentru cheltuieli proprii şi 10.000 lei se repartizează Consiliului local Petroşani în vederea modernizării drumului de acces către zona Parâng. a) Înregistrările în contabilitatea Consiliului judeţean Hunedoara- Deva: - aprobarea finanţării pentru exerciţiul financiar 2006. Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 500.000 - repartizarea creditelor bugetare pentru trimestrul I din creditele aprobate exerciţiului bugetar 2006, cu recunoaşterea creditelor pentru cheltuieli proprii. Debit 8061 „Credite deschise de repartizat” 100.000 Debit 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 90.000 -

repartizarea creditelor pentru modernizarea drumului de acces.

Credit

8061 „Credite deschise de repartizat”

10.000

b) Înregistrarea la Consiliul local Petroşani a creditului în valoare de 10.000 lei. Debit

8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 10.000

Cu privire la finanţarea propriu-zisă înregistrările contabile sunt similare cu cele de la finanţarea din sursele bugetului de stat cu deosebire că se utilizează conturile prezentate pentru finanţare din bugetul local.

31

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE 3.1. PARTICULARITĂŢI REFERITOARE LA ACTIVE FIXE Instituţiile publice deţin active fixe a căror structură diferă în funcţie de natura activităţii derulate şi de particularităţile organizatorice. Activele fixe sunt reprezentate de bunuri şi valori destinate să deservească o perioadă îndelungată instituţiilor publice, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în timp ca urmare a folosirii lor de mai multe ori. În categoria acestora intră: - activele fixe corporale; - activele fixe necorporale; - activele financiare. ¾ Activele fixe necorporale sunt active fixe fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an. Acestea cuprind: Cheltuieli de dezvoltare care sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Concesiuni, brevede, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi, înregistrându-se la cost de achiziţie sau de producţie, după caz. Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice ori alte suporturi. Alte active fixe necorporale, includ programele informatice create de instituţii sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţi proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale. Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie care sunt reprezentate de active fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz precum şi avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale. ¾ Activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) au o durată de utilizare mai mare de un an; b) au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului (de la data de 01.01.2004 aceasta este de 1.500 lei conform H.G. 1553 / 8.XII.2003), valoare care este actualizată periodic în funcţie de indicele de inflaţie. În categoria activelor fixe corporale intră: - terenurile şi amenajările de terenuri; - construcţiile; - instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile; - mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane, materiale şi alte active fixe corporale; - avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie; - alte active ale statului. Terenurile sunt evidenţiate pe următoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, cât şi lacuri, bălţi şi iazuri care nu sunt rezultatul unei investiţii; iar amenajările de terenuri cuprind lucrări ca: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea. Construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile precum şi mobilierul, aparatura birotică, echipamentul de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active 32

corporale sunt evidenţiate pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a activelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului. Avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale precum şi lucrările de investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei, efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la cost de achiziţie sau cost de producţie. Acestea sunt trecute în categoria activelor fixe la finalizare, după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune. Alte active ale statului (zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă). Resursele minerale situate pe teritoriul ţării, în subsolul ţării şi platoului continental în zona economică a României din Marea Neagră, delimitate conform principiilor dreptului internaţional şi reglementărilor din convenţiile internaţionale la care România este parte, fac obiectul exclusiv al proprietăţii publice şi apariţia statului român. În categoria resurselor minerale, potrivit legislaţiei în vigoare se includ: cărbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu şi roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substanţe utile nemetalifere, valorile utile, pietrele preţioase şi semipreţioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale, apele minerale terapeutice, etc. a) Zăcămintele sunt reprezentate de rezervele descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât şi subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând cont de nivelul relativ al preţurilor. Acestea cuprind rezervele de: cărbune, petrol, gaze naturale, minereuri metalifere şi nemetalifere. b) Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. Ca exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional, incluzându-se aici doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi exploatate într-un viitor apropiat. c) Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă. În funcţie de specificul instituţiilor publice sunt asimilate în categoria activelor fixe corporale urmatoarele: - investiţiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie; - capacităţile de producţie puse în funcţiune parţial, pentru care nu au întocmit formele de înregistrare; - investiţiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la majorarea valorii acestora; - valorile de muzeu, obiectele de artă şi expoziţii; - cărţile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite în colecţii speciale sau în depozite legale, în conformitate cu Legea 334/2002 privind bibliotecile); - animalele şi păsările pentru reproducere, respectiv, caii de reproducere şi de muncă, măgari, catâri, boi şi bivoli de muncă, vaci de lapte şi tauri pentru reproducere, păsări pentru reproducere, câini de pază şi de vânătoare; - plantaţiile de arbori şi arbuşti. Nu sunt considerate active fixe corporale următoarele: - motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai activului fix corporal; - sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale, indiferent de valoare şi de durata lor normală de utilizare; - construcţiile şi instalaţiile provizorii; - animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat, coloniile de albine, păsările cu excepţia celor pentru reproducere; 33

- pădurile; - prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie sau sunt supuse încercărilor în vechea omologare la producător; - echipamentul de producţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, uniformele de serviciu şi de oraş pentru elevii şi militarii în termen, echipamentele şi materialele sportive. ¾ Activele financiare sunt constituite din depozite, instrumente de capitaluri proprii ale unei entităţi cu drept contractual. Acestea cuprind: Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividente. Alte titluri imobilizate reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi. Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii. Împrumuturile pe termen lung sunt constituite din sume acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii. În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele depuse de instituţia publică la terţi. Datorită specificului instituţiilor publice unde majoritatea activelor fixe au caracter neproductiv, nu s-a calculat şi contabilizat amortizarea aferentă activelor fixe corporale şi necorporale până la data de 01.01.2004. Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003 privind aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice şi al persoanelor juridice fără scop patrimonial a determinat obligativitatea calculării amortizării pentru activele fixe care fac parte din patrimoniul privat al statului, cele aparţinând patrimoniului public nefiind încă supuse amortizării. Pornind de la aceste considerente, tratamentul contabil aplicabil activelor fixe corporale şi necorporale trebuie încadrat în funcţie de categoria din care acestea fac parte in: - patrimoniul public; - patrimoniul privat al statului. 3.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE 3.2.1.Conturi utilizate Evidenţa, existenţa şi mişcarea activelor fixe se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a II-a a Planului de conturi, numită Conturi de active fixe. Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea intrărilor prin achiziţie, producţie, donaţii şi cu valoarea titlurilor investite în capitalul unor societăţi comerciale, depozite, cauţiuni vărsate şi alte creanţe imobilizate. Se creditează cu valoarea ieşirilor de active fixe prin scoaterea din folosinţă sau prin cedare altor instituţii. Soldul final debitor reflectă valoarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiei. În bilanţ, soldul debitor este preluat după deducerea, dacă este cazul, a amortizărilor şi provizioanelor pentru depreciere. În contabilitatea activelor fixe mai sunt utilizate: - conturi de fonduri din clasa I , grupa 10, respectiv: a) contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale”; b) contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”; c) contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”; 34

d) contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”; e) contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”. Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv. În credit, se înregistrează valoarea de intrare a activelor fixe necorporale, valoarea de intrare în patrimoniul public sau privat al statului, sau al unităţilor administrativ teritoriale a activelor fixe corporale. În debit, se va înregistra valoarea activelor fixe ieşite. Soldul este creditor şi reflectă valoarea activelor fixe necorporale şi a celor corporale din domeniul public sau privat al statului aflat în patrimoniul instituţiei respective. - conturi de amortizări şi provizioane Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv. În credit se vor înregistra deprecierile calculate iar în debit reluările de deprecieri, respectiv ieşirile de active fixe. Soldul este creditor şi exprimă deprecierea calculată pentru activele fixe deţinute de instituţie. 3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale Operaţiunile cu privire la activele fixe necorporale utilizează conturile specifice acestora. În acest sens vom prezenta următoarele exemple: a) O instituţie publică achiziţionează de la furnizor un program informatic în valoare de 5.000 lei; 208 „Alte active fixe necorporale” = 404 „Furnizori de active fixe”

5.000

În situaţia în care acest program ar fi realizat în cadrul instituţiei, înregistrarea va fi: 208 „Alte active fixe necorporale” = 721 „Venituri din producţia de 5.000 active fixe necorporale” b) Se calculează şi se înregistrează amortizarea lunară aferentă acestui program informatic, în valoare de 100 lei; 6811 „Cheltuieli operaţionale = 280 „Amortizări privind privind amortizarea activelor activele fixe necorporale” fixe”

100

c) La expirarea duratei normale de utilizare, programul informatic se casează. 280 „Amortizări privind activele = 208 „Alte active fixe fixe necorporale” necorporale”

5.000

3.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale La o instituţie publică, principale operaţiuni legate de activele fixe corporale sunt: 35

¾ ¾ ¾ ¾

intrarea activelor fixe; cheltuielile ulterioare; reevaluarea acestora; amortizarea activelor fixe din patrimoniul privat al statului şi al unităţilor administrativteritoriale; ¾ ieşirea activelor fixe. A. Contabilitatea intrărilor de active fixe corporale Activele fixe corporale pot intra în instituţiile publice pe următoarele căi: ¾ prin achiziţionarea de la furnizori interni sau externi; ¾ prin transfer; ¾ obţinute din producţie proprie; ¾ donaţii sau închiriere. Valoarea de intrarea a acestora este determinată funcţie de modalitatea de evaluare utilizată. Indiferent de modul cum acestea intră în instituţie, contabilitatea va trebui să ţină seama de apartenenţa activului fix. Astfel, dacă acesta face parte din patrimoniul privat intrarea este asemănătoare cu metodologia aplicată la societăţile comerciale, iar dacă aparţin domeniului public intrarea va trebui reflectată printr-o sursă de finanţare. a) Intrarea prin achiziţionare de la furnizori În situaţia în care activul fix respectiv aparţine domeniului public, contabilizarea operaţiunilor va genera o dublă înregistrare, şi anume, luarea în evidenţă a activului fix şi contabilizarea facturii de achiziţie. Aplicaţii: 1. Muzeul Mineritului din Petroşani achiziţionează un tablou de la un colecţionar privat, considerat obiect al patrimoniului în valoare de 3.000 lei. Acest tablou urmează să facă parte din patrimoniul public al statului. ¾ intrarea tabloului în patrimoniul instituţiei; 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

= 101 „Fondul bunurilor care 3.000 alcătuiesc domeniul public al statului”

¾ înregistrarea achiziţionării pe bază de factură. 6821 „Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile”

= 404 „Furnizori de active fixe” 3.000

2. Spitalul de urgenţă din Petroşani achiziţionează de la un furnizor specializat, un ecograf, al cărui preţ de achiziţie este de 7.000 lei, cheltuieli de transport 70 lei şi T.V.A. 19 %. Pentru a fi pus în funcţiune acesta necesită cheltuieli de montaj efectuate de către o firmă de specialitate, în valoare de 300 lei, T.V.A. 19 %. Întrucât, instituţiile publice nu contabilizează T.V.A., aceasta fiind un element de cost, costul de achiziţie va fi format din: 36

- preţul de achiziţionare 7.000 lei - cheltuieli de transport 70 lei - T.V.A. ((7.000+70)x19%) 1.343 lei - cheltuieli de montaj 300 lei - T.V.A. aferent montajului 57 lei Total cost achiziţie 8.770 lei ¾ Se va înregistra factura de achiziţie în valoare de 8.413 lei; 231 „Active fixe corporale = 404 „Furnizori de active fixe” în curs de execuţie”

8.413

¾ Se înregistrează factura de montaj în sumă de 357 lei; 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie”

= 404 „Furnizori de active fixe”

357

¾ Se înregistrează punerea în funcţiune a ecografului în valoare de 8.770 lei. 2132 „Aparate şi instalaţii de = 231 „Active fixe corporale măsurare, control şi reglare” în curs de execuţie”

8.770

b) Intrarea prin construire în antrepriză Lucrările de investiţii realizate de firme de construcţii-montaj în calitate de antreprenor general, necesită un timp relativ îndelungat de realizare, pe parcursul căruia au loc o serie de decontări periodice, plăţi de avansuri pe bază de contract şi devize parţiale. La finalizarea şi recepţia obiectivului de investiţii are loc decontarea finală. Aplicaţie: O universitate de stat construieşte în antrepriză o clădire destinată procesului didactic. Pentru această lucrare se plăteşte un avans de 20.000 lei. Pe măsura realizării lucrării, instituţia plăteşte facturi primite de la antreprenor, în valoare de 50.000 lei. La finalizarea lucrărilor se recepţionează construcţia. ¾ Înregistrarea avansului acordat antreprenorului, de construcţii-montaj; 232 „Avansuri acordate pentru = 551 „Disponibil din alocaţii active fixe corporale” bugetare cu destinaţie specială”

20.000

¾ Înregistrarea devizelor parţiale de lucrări; 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie”

= 404 „Furnizori de active fixe”

50.000

¾ Achitarea furnizorului pentru lucrările executate şi reţinerea avansului acordat anticipat; 404 „Furnizori de active fixe”

=

% 37

50.000

232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”

20.000

551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”

30.000

¾ Recepţionarea obiectului de investiţii terminat. 212 „Construcţii”

=

231 „Active fixe corporale 50.000 în curs de execuţie”

c) Intrarea de active fixe prin construire în regie proprie Construirea în regie proprie se realizează pentru obiective de investiţii care nu prezintă un grad de complexitate deosebit, instituţia fiind cea care se ocupă de aprovizionarea materialelor, recrutarea de forţă de muncă, închiriere de utilaje. În situaţia în care până la sfârşitul anului financiar, obiectivul de investiţii nu a fost terminat, pe baza situaţiilor de lucrări se constată un activ fix corporal în curs de execuţie. Aplicaţie: O instituţie de învăţământ superior execută în regie un cămin studenţesc, pentru care efectuează următoarele cheltuieli în exerciţiul financiar 2006: - consum de materii prime: 70.000 lei. - cheltuieli cu salariile: 50.000 lei. - amortizarea utilajelor: 20.000 lei. În exerciţiul financiar 2007 urmează să finalizeze construcţia, efectuând cheltuieli suplimentare cu salariile personalului recrutat în valoare de 15.000 lei. ¾ Înregistrarea operaţiunilor în exerciţiul financiar 2006. a) Consumul cu materii prime. 601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” b) Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului recrutat.

70.000

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii datorate” 50.000 personalului” c) Înregistrarea amortizării utilajelor. 6811 „Cheltuieli operaţionale privind = amortizarea activelor fixe”

281 „Amortizări privind 20.000 activele fixe corporale”

d) La sfârşitul exerciţiului bugetar 2006 se înregistrează investiţia în curs de execuţie. 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie”

=

722 „Venituri din producţia 140.000 de active fixe corporale”

¾ Înregistrarea operaţiunilor în exerciţiul financiar 2007. 38

a) Înregistrarea cheltuielilor suplimentare cu salariile; 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

=

421 „Personal-salarii datorate” 15.000

b) Înregistrarea punerii în funcţiune a căminului studenţesc. 212 „Construcţii”

=

%

155.000

231 „Active fixe corporale în curs de execuţie” 722 „Venituri din producţia de active fixe corporale”

140.000

15.000

d) Intrarea activelor fixe prin donaţie Donaţiile fac obiectul unui contract de sponsorizare, în care donatorul impune modul de utilizare a respectivului activ fix. Astfel că, din punct de vedere contabil, operaţiunea se va înregistra la valoarea justă prin intermediul următoarei formule contabile: 21 „Active fixe corporale”

=

776 „Fonduri cu destinaţie specială”

e) Intrarea de active fixe prin transfer Pot fi transmise prin transfer fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de către o altă instituţie publică. În acest caz, instituţia care disponibilizează bunul va informa în scris alte instituţii publice care se consideră că ar avea nevoie de bunul disponibilizat. În contabilitatea instituţiei primitoare, intrarea se va înregistra la valoarea contabilă, contabilizată la instituţia ce a deţinut bunul, astfel: ¾ dacă activul fix respectiv aparţine patrimoniului public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; 21 „Active fixe corporale”

=

% 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”

¾ dacă activul fix aparţine domeniului privat al statului. Valoarea 21 „Active fixe corporale” = de intrare

% 281 „Amortizări privind 39

Amortizarea

activele fixe corporale”

calculată şi înregistrată

779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlul gratuit”

Valoarea netă contabilă

f) Intrarea de active fixe prin schimb Instituţiile publice pot valorifica activele fixe, fără organizarea de licitaţii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceeaşi parametri. În situaţia în care la schimbarea activelor fixe se solicită diferenţe de preţ, plata se aprobă în prealabil de ordonatorul principal de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. Dacă activele fixe schimbate au aceeaşi natură şi valoare, în contabilitate nu se efectuează înregistrări contabile. Aplicaţie - schimb de active fixe de valori diferite. O instituţie publică schimbă o clădire evaluată la 50.000 lei, valoarea iniţială fiind de 75.000 lei amortizare calculată de 35.000 lei cu o altă clădire care valorează 55.000 lei. Pentru diferenţa de valoare urmează a se emite facturi. ¾ înregistrarea anulării amortizării vechiului activ. 281 „Amortizări privind activele = 212 „Construcţii” 35.000 fixe corporale” ¾ evaluarea diferenţei nete. - valoarea contabilă a noii clădiri: 50.000 lei; - valoarea netă contabilă a vechii clădiri: 40.000 lei (75.000 lei – 35.000 lei); - diferenţa de valoare ce trebuie înregistrată este de 15.000 lei (50.000 lei – 35.000 lei), din care va trebui achitată o diferenţă în valoare de 5.000 lei (55.000 lei – 50.000 lei). 212 „Construcţii”

=

% 770 „Finanţare de la buget” 7514 „Diverse venituri”

B. Contabilitatea ieşirilor de active fixe corporale Activele fixe corporale pot ieşi din instituţie prin diverse căi: ¾ casare; ¾ vânzare; ¾ lipsuri constatate la inventariere; ¾ transfer; ¾ schimb de active; ¾ alte cauze de forţă majoră. a) Ieşirea activelor fixe prin casare 40

5.000

15.000

Ieşirea activelor fixe corporale prin casare cuprinde o serie de operaţiuni privind dezmembrarea, demontarea sau demolarea acestora, valorificarea dacă este posibil a pieselor de schimb recuperate. În situaţia în care scoaterea din funcţiune intervine înainte de expirarea duratei normale de utilizare, casarea va trebui aprobată de către ordonatorul de credite principal sau secundar, după caz. Înregistrarea în contabilitate a casării se realizează în mod diferenţiat în funcţie de apartenenţa activului respectiv la patrimoniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale. Aplicaţii: 1. Se înregistrează casarea unei clădiri care a fost distrusă în urma unor calamităţi, în valoare de 125.000 lei. Aceasta face parte din domeniul public al statului. 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

=

212 „Construcţii”

125.000

2. Cu ocazia inventarierii comisia de inventariere decide asupra casării unei imprimante multifuncţionale în valoare de 1.550 lei. 281 „Amortizări privind = 214 „Mobilier, aparatură birotică, 1.550 activele fixe corporale” echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” 3. Cu ocazia casării de active fixe corporale, comisia de casare, hotărăşte scoatarea din funcţiune a unei camionete de transport marfă în valoare de 15.000 lei, amortizarea calculată fiind de 12.000 lei, aflată într-un stadiu avansat de uzură care pune în pericol siguranţa rutieră. Din dezmembrarea camionetei, rezultă piese de schimb, în valoare de 1.000 lei. ¾ înregistrarea casării camionetei: %

=

2133 „Mijloace de transport”

15.000

281 „Amortizări privind activele fixe corporale”

12.000

658 „Cheltuieli operaţionale”

3.000

¾ înregistrarea pieselor de schimb recuperate: 3024 „Piese de schimb”

=

719 „Alte venituri operaţionale” 1.000

b) Ieşirea de active fixe prin vânzare Operaţiunile de ieşire prin vânzare a activelor fixe se realizează în mod asemănător cu operaţiunile de casare, cu precizarea că se înregistrează în plus factura de vânzare. Sumele încasate din vânzarea activelor fixe sunt virate la bugetul statului, în calitate de proprietar al bunurilor instituţiilor publice. Aplicaţie:

41

O instituţie publică vinde o clădire în valoare de 120.000 lei, valoarea de intrare fiind de 100.000 lei, amortizarea calculată 60.000 lei. ¾ înregistrarea vânzării pe baza facturii: 461 „Debitori”

=

4481 „Alte datorii faţă de buget” 120.000

¾ descărcarea de gestiune: %

=

212 „Construcţii”

100.000

281 „Amortizări privind activele fixe corporale” (2813)

60.000

682 „Cheltuieli cu active fixe corporale neamortizate”

40.000

c) Ieşirea de active fixe prin transfer sau donaţie Modalitatea de înregistrare în contabilitate este influenţaţă de apartenenţa bunului, aşa cum s-a prezentat şi la intrările prin transfer. ¾ în situaţia în care bunul aparţine domeniului public al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale, se înregistrează astfel: %

=

21 „Active fixe corporale”

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” sau 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale” ¾în situaţia în care bunul aparţine domeniului privat, se înregistrează astfel: % = 213 „Instalaţii tehnice, Valoarea de intrare mijloace de transport, animale şi plantaţii” 281 „Amortizări privind activele fixe corporale” (2813)

Amortizare cumulată

6811 „Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe”

Valoare neamortizată

d) Ieşirea de active fixe din cauza unor calamităţi 42

Se înregistrează pe baza următoarei formule contabile: %

2813 „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloace de transport şi plantaţii” (2813) 6811 „Cheltuieli cu pierderi din calamităţi”

= 213 „Instalaţii tehnice, Valoare de intrare mijloace de transport, animale şi plantaţii” Amortizare calculată

Valoarea neamortizată

3.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare Contabilitatea activelor financiare are în vedere operaţiunile privind titlurile de participare, precum şi operaţiunile privind creanţele imobilizate. Activele financiare de natura titlurilor de participare se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege. Ele sunt evaluate la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. Toate cheltuielile accesorii generate de achiziţie nu afectează valoarea iniţială a titlului, şi se înregistrează în cheltuielile operaţionale. Aplicaţii: a) O instituţie înregistrează titluri de participare cotate în valoare de 10.000 lei, primite din fondurile speciale. ¾ înregistrarea primirii titlurilor de participare cotate. 260 „Titluri de participare” = (2601 „Titluri de participare cotate”)

466 „Creanţe ale bugetului fondurilor speciale”

10.000

b) Se înregistrează suma de 7.000 lei, reprezentând sume încasate din răscumpărarea acţiunilor şi vinderea acestora astfel: ¾ titluri vândute şi încasate prin conturile de disponibil al bugetului de stat: 6.000 lei. ¾ diferenţe nefavorabile rezultate în urma reevaluării titlurilor de participare: 1.000 lei. %

=

2601 „Titluri de participare cotate” 7.000

520 „Disponibil al bugetului de stat”

6.000

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

1.000

c) La sfârşitul exerciţiului financiar, cursul acţiunilor primite scade la 8.500 lei, fapt ce determină instituţia să-şi constituie un provizion pentru deprecierea în valoare de 1.000 lei. 6863 „Cheltuieli financiare = 296 „Ajustări pentru pierderea de 1.500 privind ajustările pentru valoare a activelor financiare” pierderea de valoare a activelor financiare” 43

d) În anul următor, provizionul se anulează, deoarece valoarea titlurilor a crescut la suma de 11.000 lei. 296 „Ajustări pentru pierderea = 7863 „Venituri din ajustări pentru 1.500 de valori a activelor pierderea de valoare a activelor financiare” financiare” Operaţiunile privind creanţele imobilizate vizează acordarea de împrumuturi pe termen lung, deschiderea de depozite, încasarea de dobânzi aferente lor, rambursarea de împrumuturi, anularea de depozite, cauţiuni depuse şi rambursate. Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv. Aplicaţie: a) Se înregistrează deschiderea unui depozit bancar pe termen de 3 luni, în valoare de 15.000 lei; 267 „Creanţe imobilizate” = (2678 „Alte creanţe imobilizate”)

5121 „Conturi la bănci în lei”

15.000

b) Se înregistrează dobânda de încasat aferentă depozitului, în valoare de 1.500 lei; 267 „Creanţe imobilizate” = 763 „Venituri din creanţe imobilizate”1.500 (2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate) c) Se anulează depozitul deschis şi se încasează dobânda. 5121 „Conturi la bănci în lei”

=

% 2678 „Alte creanţe imobilizate” 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”

44

16.500 15.000 1.500

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI................................................................................................................................. 1 FACULTATEA DE ŞTIINŢE ............................................................................................................................................... 1 CENTRUL DE ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ ......................................................................................................................... 1 LECT. UNIV. DRD. EC. MĂCRIŞ MARIA ............................................................................................................................... 1 CONTABILITATE PUBLICĂ ................................................................................................................................................ 1 PETROŞANI.............................................................................................................................................................................. 1 CAPITOLUL 1 .......................................................................................................................................................................... 4 ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE............................................................. 4 1.1.PARTICULARITĂŢI ALE SISTEMULUI INSTITUŢIILOR PUBLICE DIN ŢARA NOASTRĂ ............................. 4 Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor..................................................................... 6 1.2. TIPOLOGIA INSTITUŢIILOR PUBLICE ................................................................................................................... 6 A. Din punct de vedere al regimului de finanţare există: ....................................................................................................... 6 1.3.CONŢINUTUL PRINCIPIILOR BUGETARE.............................................................................................................. 8 1.4. PREZENTAREA PRINCIPIILOR EXECUŢIEI BUGETARE................................................................................... 10 1.5. OBIECTUL CONTABILITAŢII PUBLICE................................................................................................................ 11 1.6. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII ÎN .................................................................................. 11 INSTITUŢIILE PUBLICE................................................................................................................................................. 11 1.7. PARTICULARITĂŢI ALE PLANULUI DE CONTURI UTILIZAT ÎN ................................................................... 13 INSTITUŢIILE PUBLICE.................................................................................................................................................. 13 La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe structura................................................................... 15 1.8. CLASIFICAŢIA BUGETARĂ - INSTRUMENT DE STRUCTURARE ................................................................... 15 ŞI URMĂRIRE A VENITURILOR ŞI.............................................................................................................................. 15 CHELTUIELILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE .......................................................................................................... 15 Clasificaţia bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât şi .................................................................. 15 Clasificaţia bugetară care se aplică de la data de 01.01.2006 este aprobată prin ................................................................... 15 A. Anexa I - Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice, cuprinde:......................................................................... 16 B. Anexa II şi III - Clasificaţia în profil departamental....................................................................................................... 16 CAPITOLUL 2 ........................................................................................................................................................................ 18 CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A .................................................................................................................. 18 INSTITUŢIILOR PUBLICE .................................................................................................................................................... 18 2.1. ASPECTE PRIVIND FINANŢAREA BUGETARĂ A .............................................................................................. 18 INSTITUŢIILOR PUBLICE ............................................................................................................................................. 18 2.2. CONTABILITATEA FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE ............................................................................ 20 DIN SURSELE BUGETULUI DE STAT ......................................................................................................................... 20 2.2.1. Conturi utilizate ........................................................................................................................................... 20 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 22 A. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului principal: ........................................................................... 23 B. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului secundar Y........................................................................ 23 C. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului terţiar Z. ............................................................................ 23 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 24 6454 „Contribuţiile angajaţilor 2,5 ...................................................................................................................... 27 2.3. CONTABILITATEA FINANŢĂRII DIN SURSE ...................................................................................................... 28 BUGETARE LOCALE....................................................................................................................................................... 28 2.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale .............................................................................................................. 28 2.3.2. Conturi utilizate .................................................................................................................................................... 30 2.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local ................................................................................ 30 CAPITOLUL 3 ........................................................................................................................................................................ 32 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE ................................................................................................................................. 32 3.1. PARTICULARITĂŢI REFERITOARE LA ACTIVE FIXE....................................................................................... 32 3.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE.................................................................................................................. 34 3.2.1.Conturi utilizate.............................................................................................................................................. 34 Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv. ............................................................................................................................ 35 3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale .............................................................................. 35 3.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale.................................................................................. 35 A. Contabilitatea intrărilor de active fixe corporale ............................................................................................................. 36 a) Intrarea prin achiziţionare de la furnizori........................................................................................................................ 36 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 36 45

Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 37 c) Intrarea de active fixe prin construire în regie proprie .................................................................................................... 38 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 38 a) Consumul cu materii prime................................................................................................................................................. 38 c) Înregistrarea amortizării utilajelor....................................................................................................................................... 38 d) La sfârşitul exerciţiului bugetar 2006 se înregistrează investiţia în curs de execuţie. ........................................................ 38 a) Înregistrarea cheltuielilor suplimentare cu salariile; ........................................................................................................... 39 b) Înregistrarea punerii în funcţiune a căminului studenţesc................................................................................................... 39 d) Intrarea activelor fixe prin donaţie ................................................................................................................................... 39 e) Intrarea de active fixe prin transfer .................................................................................................................................. 39 f) Intrarea de active fixe prin schimb .................................................................................................................................... 40 Aplicaţie - schimb de active fixe de valori diferite. ................................................................................................................ 40 a) Ieşirea activelor fixe prin casare ....................................................................................................................................... 40 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 41 b) Ieşirea de active fixe prin vânzare..................................................................................................................................... 41 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 41 d) Ieşirea de active fixe din cauza unor calamităţi ............................................................................................................... 42 6811 „Cheltuieli cu pierderi Valoarea neamortizată ............................................................................................... 43 3.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare ........................................................................................ 43 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 43 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 44 a) Se înregistrează deschiderea unui depozit bancar pe termen de 3 luni, în valoare de 15.000 lei; ....................................... 44 b) Se înregistrează dobânda de încasat aferentă depozitului, în valoare de 1.500 lei;............................................................. 44 (2679 „Dobânzi aferente altor................................................................................................................................................ 44 c) Se anulează depozitul deschis şi se încasează dobânda. ..................................................................................................... 44 CAPITOLUL 4 ........................................................................................................................................................................ 45 CONTABILITATEA STOCURILOR........................................................................................................................................ 45 4.1. ASPECTE CU PRIVIRE LA STOCURI ..................................................................................................................... 50 4.2. CONTABILITATEA STOCURILOR ......................................................................................................................... 52 4.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................................... 52 4.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi......................................................................... 53 Stocurile de materii prime şi materiale consumabile pot ieşi din gestiunea................................................................... 53 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 53 O instituţie publică efectuează în luna aprilie, anul 2007 o serie de operaţiuni .................................................................. 53 g) Se înregistrează o lipsă neimputabilă de materiale sanitare constatate cu ocazia inventarierii în valoare de 1.800 lei; ..... 54 h) În urma unui incendiu la depozitul unei instituţii publice sunt distruse materiale auxiliare în valoare de 5.000 lei;.......... 54 i) O instituţie de învăţământ superior, transferă imprimate tipizate cu caracter special Ministrului Educaţiei şi Cercetării, a căror valoare este de 3.500 lei................................................................................................................................................. 54 4.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura .................................................................................... 54 obiectelor de inventar...................................................................................................................................................... 54 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 56 4.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile aflate la terţi................................................................................... 57 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 57 c) se înregistrează recepţia cursurilor;..................................................................................................................................... 58 a) se înregistrează trimiterea pânzei la prelucrare;.................................................................................................................. 58 b) se înregistrează factura de prelucrare şi se recepţionează lenjeriile de pat; ........................................................................ 58 c) se înregistrează achitarea facturii;....................................................................................................................................... 59 4.2.5. Contabilitatea operaţiunilor privind ajustarea pentru deprecierea......................................................................... 59 stocurilor şi producţiei în curs de execuţie ............................................................................................................ 59 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 59 CAPITOLUL 5 ........................................................................................................................................................................ 61 CONTABILITATEA TERŢILOR.............................................................................................................................................. 61 5.1. PARTICULARITĂŢI PRIVIND TERŢII................................................................................................................... 61 5.2. CONTABILITATEA TERŢILOR.............................................................................................................................. 62 5.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................................... 62 5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate ................................................................................ 62 Aplicaţii : ................................................................................................................................................................................ 63 1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat a efectuat în cursul trimestrului I 2007, următoarele operaţiuni : .......... 63 e) Se înregistrează achiziţionarea unui aparat de măsură în valoare de 5.000 de lei şi se achită contravaloarea facturii....... 64 f) Se înregistrează achiziţionarea unei imprimante laser în valoare de 900 de lei, pentru care nu s-a întocmit factura. ......... 64 g) Se înregistrează factura primită ulterior în valoare de 1.200 de lei şi se achită contravaloarea acesteia. ........................... 64 46

2. O instituţie de învăţământ superior finanţată din venituri proprii a efectuat în trimestrul I 2007 , următoarele operaţiuni : ................................................................................................................................................................................................ 64 5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi conturile asimilate ........... 66 a) O instituţie publică finanţată din bugetul de stat, în luna Martie 2007, prezintă următoarele informaţii:........................... 69 Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii. ......................................................................................................................... 73 Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii. ......................................................................................................................... 74 a) Se înregistrează încasarea TVA de recuperat...................................................................................................................... 75 b) Se înregistrează compensarea cu TVA de plată din lunile anterioare................................................................................. 76 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 76 a) Se înregistrează achiziţionarea din import a unor piese de schimb în valoare de 1.500 euro, cursul de schimb fiind de 33.500 lei, taxe vamale 300 lei................................................................................................................................................ 76 b) Se înregistrează impozitul pe clădiri in valoare de 2500 lei. .............................................................................................. 76 5.2.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi ................................................................................................... 76 5.2.6. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea creanţelor.................................................................................. 77 Aplicaţii : ................................................................................................................................................................................ 77 a) înregistrarea creanţei incerte. .............................................................................................................................................. 78 b) se înregistrează provizionul pentru deprecierea creanţei : 6.000 lei x 20% = 1.200 lei. ..................................................... 78 CAPITOLUL 6 ........................................................................................................................................................................ 79 CONTABILITATEA TREZORERIEI ....................................................................................................................................... 79 6.1. ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII TREZORERIEI ............................................................................................... 79 6.2. CONTABILITATEA TREZORERIEI ........................................................................................................................ 80 6.2.1. Conturi utilizate .......................................................................................................................................................... 80 6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt ..................................................................................................... 81 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 81 6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti .......................................................................................................... 81 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 82 6.2.4. Contabilitatea împrumuturilor pe termen scurt ............................................................................................... 84 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 84 a) Se înregistrează încasarea creditului. .................................................................................................................................. 84 b) Se înregistrează dobânda cuvenită. ..................................................................................................................................... 84 150.000 x 2% = 3000 lei ......................................................................................................................................................... 85 6.2.5. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie ................................................................... 85 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 85 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 86 Aplicaţie:................................................................................................................................................................................. 86 CAPITOLUL 7 ........................................................................................................................................................................ 88 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR ................................................................................................... 88 7.1. ASPECTE CU PRIVIRE LA CHELUTIELI ŞI VENITURI ............................................................................ 88 7.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ................................................................................................................... 89 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 89 1. Se înregistrează un consum de materii prime, în valoare de 1.500 lei. ............................................................................... 89 2. O instituţie publică de învăţământ superior înregistrează un consum de alimente la cantina studenţească, pe luna Mai 2007 în valoare de 8.000 lei. ................................................................................................................................................... 89 3. Se înregistrează animale trecute la categoria active fixe în valoare de 9.000 lei. ............................................................... 90 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 90 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 90 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 91 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 91 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 92 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 92 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 93 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 94 7.3. CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI............................................................................................................... 94 Conturile de venituri şi finanţări au funcţie contabilă de pasiv............................................................................................. 94 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 95 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 95 1. Se înregistrează clienţi reactivaţi în valoare de 1.500 lei. ................................................................................................... 95 2. Se înregistrează obligaţii faţă de furnizori care au fost prescrise, în sumă de 2.500 lei. ..................................................... 95 3. Se înregistrează datorii care au fost anulate, în valoare de 500 lei...................................................................................... 95 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 96 1. Se înregistrează efectuarea unor proiecte de dezvoltare de către instituţia publică, în valoare de 3.000 lei. ...................... 96 47

2. Se înregistrează de către o instituţia publică, realizarea cu forţe proprii a unei clădiri în curs de execuţie, în valoare de 325.000 lei............................................................................................................................................................................... 96 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 96 1. Se înregistrează încasarea în numerar a impozitului pe salarii în valoare ....................................................................... 96 2. În baza declaraţiilor fiscale se înregistrează impozit pe venit datorat de persoane fizice în valoare de 10.000 lei. ............ 96 3. Se înregistrează venituri realizate din impozitul pe comerţul exterior şi tranzacţii internaţionale în valoare de 350.000 lei. ................................................................................................................................................................................................ 96 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 97 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 98 Aplicaţii: ................................................................................................................................................................................. 99 CAPITOLUL 8 ...................................................................................................................................................................... 100 SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE .................................................................................................. 100 8.1. PARTICULARITĂŢI ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE LA INSTITUŢIILE .................................................... 100 PUBLICE.......................................................................................................................................................................... 100 8.2. COMPONENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE LA INSTITUŢIILE ................................................................ 101 PUBLICE.......................................................................................................................................................................... 101 8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului................................................................................................................... 101 A. ACTIVE ........................................................................................................................................................................... 102 Total active necurente. ......................................................................................................................................................... 102 Total active curente. ............................................................................................................................................................. 102 TOTAL ACTIVE .................................................................................................................................................................. 102 B. DATORII ......................................................................................................................................................................... 102 Total datorii necurente......................................................................................................................................................... 102 Total datorii curente............................................................................................................................................................. 102 TOTAL DATORII ................................................................................................................................................................ 102 Active nete/capitaluri proprii = Total active – Total datorii................................................................................................ 102 C. CAPITALURI PROPRII................................................................................................................................................. 102 8.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial ................................................................................ 103 VENITURI OPERAŢIONALE............................................................................................................................................ 103 Total venituri operaţionale................................................................................................................................................... 103 CHELTUIELI OPERAŢIONALE ...................................................................................................................................... 103 Total cheltuieli operaţionale. ............................................................................................................................................... 103 EXCEDENT/DEFICIT din activitatea operaţională .......................................................................................................... 103 VENITURI FINANCIARE.................................................................................................................................................. 103 CHELTUIELI FINANCIARE ............................................................................................................................................ 103 VENITURI EXTRAORDINARE ........................................................................................................................................ 103 CHELTUIELI EXTRAORDINARE ................................................................................................................................... 104 8.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie................................................................................... 104 8.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor ........................................................... 104 8.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară ................................................................................... 104 8.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare......................................................................................................... 105 IPSAS 1................................................................................................................................................................................. 105 ÎNTREBĂRI DE VERIFICARE A CUNOŞTINŢELOR.......................................................................................................... 106 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................................................... 108 PLANUL DE CONTURI GENERAL..................................................................................................................................... 109 pentru instituţii publice ......................................................................................................................................................... 109 1 CONTURI DE CAPITALURI ..................................................................................................................................... 109 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat ........................................................................................... 109 117.15 Rezultatul reportat reprezentând surplusul din reevaluare* ...................................................................................... 109 121.08 Rezultatul patrimonial - bugetul fondurilor externe nerambursabile ........................................................................ 110 1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni ................................................................................................................... 110 1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen .................................................................................................. 110 162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile.............................................................................................. 110 1621 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile............................................................................................ 110 1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen ...................................................................................... 111 1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate ..................................................................................... 111 2 CONTURI DE ACTIVE FXE...................................................................................................................................... 111 DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE................................................................................................................................ 112 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE................................................................... 113 33 PRODUCTIA ÎN CURS DE EXECUŢIE............................................................................................................. 113 34 PRODUSE.............................................................................................................................................................. 113 48

35 36 37 38 39

STOCURI AFLATE LA TERŢI............................................................................................................................ 113 ANIMALE.............................................................................................................................................................. 114 MĂRFURI.............................................................................................................................................................. 114 AMBALAJE........................................................................................................................................................... 114 AJUSTĂM PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 114 4 CONTURI DE TERŢI ................................................................................................................................................. 114 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE............................................................................................................ 114 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE.................................................................................................................. 114 42 PERSONAL Şl CONTURI ASIMILATE.............................................................................................................. 115 43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ .............................................................................................. 115 45 DECONTARI CU COMUNITATEA EUROPEANĂ ........................................................................................... 115 PRIVTND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA etc.) ........................................................... 115 46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI................................................................ 116 AI BUGETELOR ................................................................................................................................................................. 116 47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE............................................................................................. 117 48 DECONTĂRI ......................................................................................................................................................... 117 49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR.................................................................................... 117 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE................................................................... 117 50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT ..................................................................................................................... 117 51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI........................................................................................ 117 52 DISPONIBIL AL BUGETELOR .......................................................................................................................... 118 5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local...................................................................................... 119 53 CASA ŞI ALTE VALORI ...................................................................................................................................... 119 54 ACREDITIVE........................................................................................................................................................ 119 55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ .......................................................................... 119 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea......................................................................................... 119 56 DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE SI ACTIVITAŢIILOR............................................................. 119 FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII.......................................................................... 119 57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE ........................................................................ 120 58 VIRAMENTE INTERNE...................................................................................................................................... 120 59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE........................................................................................... 120 A CONTURILOR DE TREZORERIE ................................................................................................................................ 120 595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate P.............................................................. 120 6 CONTURI DE CHELTUIELI..................................................................................................................................... 120 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE ............................................................................................................... 120 61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE.............................................................................................. 120 EXECUTATE DE TERŢI.................................................................................................................................................... 120 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI ........................................................................ 121 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE,................................................................................................................. 121 TAXE ŞI VÂRSÂMINTE ASIMILATE.............................................................................................................................. 121 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL ...................................................................................................................... 121 65 ALTE CHELTUIELI OPERAŢIONALE ............................................................................................................. 121 66 CHELTUIELI FINANCIARE .............................................................................................................................. 121 68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI ........................................................................... 122 AJUSTÂRILE PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDERILE DE VALOARE............................................................. 122 681 Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele ........................................................................................... 122 69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE ..................................................................................................................... 122 7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI ........................................................................................................ 122 70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE.................................................................................................... 122 71 ALTE VENITURI OPERAŢIONALE .................................................................................................................. 122 72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE ACTIVE FIXE ............................................................................................ 122 73 VENITURI FISCALE ........................................................................................................................................... 122 74 VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI............................................................................................. 123 75 VENITURI NEFISCALE...................................................................................................................................... 123 76 VENITURI FINANCIARE ................................................................................................................................... 124 77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCATII ................................................................................ 124 BUGETARE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI ................................................................................................. 124 CU DESTINAŢIE SPECIALĂ............................................................................................................................................ 124 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU ............................................................................... 124 DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE ......................................................................................................... 124 49

781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere ................................................................................................... 124 79 VENITURI EXTRAORDINARE .......................................................................................................................... 124 8 CONTURI SPECIALE ................................................................................................................................................ 125 80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI ................................................................................................................. 125

4.1. ASPECTE CU PRIVIRE LA STOCURI Stocurile sunt active circulante (curente): • deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; • în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; • sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie utilizate în derularea activităţii curente a instituţiei publice, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Din categoria stocurilor fac parte următoarele: ¾ materiile prime - participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, în stare iniţială sau transformată; ¾ materialele consumabile - sunt cele care participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se regăsi în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei. Din această categorie fac parte: materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele, medicamentele şi materialele sanitare precum şi alte materiale consumabile; ¾ materialele de natura obiectelor de inventar - sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, precum şi bunurile asimilate acestora: echipamentul de lucru şi de protecţie, îmbrăcămintea specială, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control, echipamentul sportiv şi alte obiecte pentru sport, echipamentul salvamont, echipamentul salvamar, echipamentul ce se acordă copiilor din casele de copii, şcolarilor, studenţilor, asistaţilor şi altor persoane, potrivit prevederilor legale în vigoare, suporturile tehnice de stocare şi păstrare a informaţiei, dischete, CD-uri, benzi magnetice, etc. De asemenea, documentele aflate în fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil, fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinţă; ¾ materialele din rezerva de stat şi de mobilizare - rezerva de stat este formată din bunuri proprietate publică a statului care se constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale generate de calamităţi naturale, epidemii, epizotii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjucturi externe sau în caz de război. Rezerva de mobilizare este formată din bunuri proprietate publică a statului, şi anume: în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; în comerţ : produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererii unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare; în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical; în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare; ¾ ambalajele din rezerva de stat şi de mobilizare - cuprinde ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în rezervă de stat şi de mobilizare menţionate mai sus; ¾ alte stocuri - categorie în care intră muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice unor instituţii publice; ¾ semifabricatele - sunt produsele care nu au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei sau se livrează terţilor; 50

¾ produsele finite - sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei ce pot fi depistate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; ¾ rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile - categorie în care sunt cuprinse: rebuturile definitive sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi nu pot fi utilizate decât, ca materie primă sau ca material pentru producerea altor bunuri; rebuturile parţiale cuprind produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, şi care sunt supuse unor operaţii de remediere, eficiente sub aspect economic, devin produse corespunzătoare sau pot fi valorificate ca produse declasate; produsele declasate sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar pot fi valorificate, potrivit prevederilor legale, la preţ redus; ¾ producţia în curs de execuţie - este reprezentată de producţia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie; ¾ bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale precum şi bunurile de acest fel aflate în custodie sau în consignaţie la terţi sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, sau alte instituţii ale statului, conform reglementărilor legale în vigoare; ¾ stocurile aflate la terţi - sunt bunuri aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terţi; ¾ animalele şi păsările - categorie în care sunt incluse: animalele născute vii şi cele tinere de orice fel, crescute pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie, expunere în parcuri şi grădini zoologice; ¾ mărfurile - sunt bunuri pe care o instituţie publică le cumpără în vederea revânzării sau produsele realizate în instituţie, predate spre vânzare magazinelor proprii; ¾ ambalajele - cuprind materiale refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte. Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziţionate de către instituţii din momentul în care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când livrarea acestor bunuri este terminată. Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului acestora, excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se recunoaşte în momentul scoaterii din folosinţă. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În vederea respectării acestei prevederi este necesar să fie asigurată: ¾ recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în instituţie şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în cosignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune, valoarea acestora înregistrându-se în conturi în afara bilanţului; ¾ în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea instituţiei, se procedează în felul următor: a) bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare; b) bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct ca intrări în gestiune, la locul de depozitare pe baza documentelor însoţitoare. Nu se înregistrează în contabilitate datorită lipsei recepţiei acestora; 51

¾ în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din instituţii, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: a) bunurile facturate şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanţului; b) bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii; c) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate. 4.2. CONTABILITATEA STOCURILOR 4.2.1. Conturi utilizate Operaţiunile de intrare şi ieşire a stocurilor sunt reflectate prin intermediul conturilor din clasa a III-a a Planului de Conturi „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Conturile de stocuri au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea instituţiei publice prin achiziţie de la furnizori, realizate din producţie proprie, primite prin transfer de la ordonatorii superiori de credite, plusuri constatate la inventariere. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşită din gestiunea instituţiilor publice prin consum, vânzare, transferuri la ordonatorii de credite subordonaţi. Soldul este debitor şi reflectă valoarea stocurilor existente la un moment dat în gestiunea instituţiei publice. În conformitate cu prevederile legale contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. În cazul utilizării metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Metoda inventarului intermitent presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În această situaţie ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final determinat pe baza inventarierii conform relaţiei: Ie = Si +In - Sf Contabilitatea analitică a bunurilor se ţine pe baza uneia din următoarele metode: ¾ metoda cantitativ-valorică poate fi utilizată pentru contabilitatea analitică materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. Metoda constă în conducerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea evidenţei cantitativ-valorice. Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate; ¾ metoda operativ-contabilă poate fi aplicată pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. Metoda presupune conducerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate, ţinerea evidenţei valorice pe conturi de materiale, derulate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor. 52

¾ metoda global-valorică este utilizată pentru contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor utilizate la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum şi a altor categorii de bunuri. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune cât şi în contabilitate, iar controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se realizează numai valoric la perioade stabilite de instituţie. Ajustările pentru deprecierea stocurilor sunt evidenţiate în conturile din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. Acestea sunt conturi rectificative. În credit se înregistrează valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, constituite sau majorate. În debit se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor. Soldul este creditor şi reflectă valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor constituite la sfârşitul exerciţiului financiar. 4.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi materiale consumabile Modalităţile de intrare în gestiunea instituţiilor publice a stocurilor de materii prime şi materiale sunt următoarele: ¾ achiziţionare de la furnizori; ¾ plusuri de inventar constatate; ¾ primite cu titlu gratuit; ¾ rezultate din dezmembrarea activelor fixe; ¾ transfer de la instituţiile publice subordonate. Stocurile de materii prime şi materiale consumabile pot ieşi din gestiunea instituţiilor prin următoarele modalităţi: ¾ consum; ¾ lipsuri constatate cu ocazia inventarierii; ¾ pierderi din calamităţi naturale; ¾ transfer la instituţiile subordonate. Aplicaţie: O instituţie publică efectuează în luna aprilie, anul 2007 o serie de operaţiuni referitoare la stocurile de materii prime şi materiale consumabile: a) Se înregistrează achiziţionarea de materii prime de la furnizor în valoare de 2.000 lei; 301 „Materii prime”

=

401 „Furnizori”

2.000

b) Se înregistrează primirea prin donaţie a unor materii prime, care sunt evaluate la valoarea de 5.000 lei; 301 „Materii prime”

=

779 „Venituri din bunuri şi servicii 5.000 primite cu titlu gratuit”

c) O universitate de stat primeşte prin transfer de la Ministrul Educaţiei şi Cercetării reactivi în valoare de 10.000 lei; 3028 „Alte materiale

=

4813 „Decontări privind 53

10.000

consumabile” stocurile” d) Cu ocazia inventarierii se constată un plus de piese de schimb în valoare de 500 lei. 3024 „Piese de schimb”

=

6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”

500

e) Se înregistrează piese de schimb în valoare de 1.000 lei rezultate din casarea unui mijloc de transport; 3024 „Piese de schimb”

=

7514 „Diverse venituri”

1.000

f) O instituţie publică înregistrează consumul de combustibili pentru parcul auto din dotare, în valoare de 2.500 lei; 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”

=

3022 „Combustibili”

2.500

g) Se înregistrează o lipsă neimputabilă de materiale sanitare constatate cu ocazia inventarierii în valoare de 1.800 lei; 6029 „Cheltuieli privind medicamentele şi materialele sanitare”

=

3029 „Medicamente şi materiale 1.800 sanitare”

h) În urma unui incendiu la depozitul unei instituţii publice sunt distruse materiale auxiliare în valoare de 5.000 lei; 690 „Cheltuieli cu pierderi din calamităţi”

=

3021 „Materiale auxiliare”

5.000

i) O instituţie de învăţământ superior, transferă imprimate tipizate cu caracter special Ministrului Educaţiei şi Cercetării, a căror valoare este de 3.500 lei. 4813 „Decontări privind stocurile”

=

3028 „Alte materiale consumabile” 3.500

4.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar Materialele de natura obiectelor de inventar au modalităţi de intrare şi ieşire similare cu materiile prime şi materialele. În cadrul acestei categorii de materiale un specific aparte prezintă echipamentul de lucru şi echipamentul de protecţie. Contravaloarea echipamentului de lucru se suportă în proporţie de 50 % de către instituţie şi 50 % de către salariaţi. În cazul echipamentului de protecţie, contravaloarea acestuia se suportă integral de către instituţie. O primă observaţie, legată de materialele de natura obiectelor de inventar de mare valoare contabilă şi lungă durată de folosinţă, care se impune este dată de includerea pe cheltuieli a valorii contabile la ieşire în mod eşalonat pe mai multe exerciţii, iar în cadrul acestora pe fiecare lună în parte 54

pentru a nu încărca nejustificat cheltuielile la data dării în consum, utilizând ca metode de calcul următoarele: ¾ metoda includerii treptate (lunare) pentru fiecare exerciţiu financiar, necesită un volum mare de muncă, impusă atât de calcularea uzurii pentru fiecare lună a exerciţiului, cât şi de amplificarea nejustificată a contabilităţii analitice a stocurilor de materii prime şi materiale. Un alt impediment este legat de aprecierea duratei de folosinţă care de cele mai multe ori are caracter relativ, spre deosebire de activele fixe când se cunoaşte cu exactitate durata de funcţionare. Primul impediment menţionat legat de consumul mare de muncă poate fi soluţionat prin dotarea şi folosirea tehnicii de calcul pe când cel legat de durata de utilizare, impune stabilirea prin norme tehnice, ştiinţific elaborate a unor astfel de durate de folosinţă; ¾ metoda cotelor fixe 50 % la data dării în consum şi 50 % la data scoaterii din folosinţă, este mai simplă ca operaţie de calcul şi de contabilizare, ea poate denatura nivelul cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar astfel: a) în cazul unor valori mari, suma inclusă la darea în folosinţă şi la scoaterea din folosinţă, creşte exagerat nivelul cheltuielilor; b) scoaterea scriptică din evidenţă nu se realizează de regulă la limita de întrebuinţare, ci cu unele întârzieri, ceea ce conduce la denaturarea nivelului cheltuielilor; ¾ metoda recuperării integrale la darea în folosinţă sau la scoaterea din uz, din punct de vedere al calculului şi al înregistrării în contabilitate este mai simplă, prezentând ca dezavantaj supraîncărcarea cheltuielilor privind stocurile la data dării în folosinţă sau la data scoaterii din uz; ¾ metoda coeficientului mediu de includere, pe baza metodei de evidenţă global-valorică, evidenţă ţinută numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate, este cea mai eficientă, realistă şi ştiinţifică metodă, dintre toate celelalte prezentate. Caracteristica esenţială constă în faptul că includerea valorii contabile a materialelor de natura obiectelor de inventar în cheltuielile privind stocurile de materii prime şi materiale, respectiv, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, are la bază o eşalonare lunară global-valorică, care constă în calcularea unui coeficient mediu de includere de repartizare lunară numai a valorilor totale a materialelor de natura obiectelor de inventar pe fiecare loc şi chiar loc de muncă colectiv sau individual. Coeficientul mediu de repartizare pentru includerea pe cheltuieli, se calculează la începutul fiecărui exerciţiu financiar pe baza datelor din contabilitatea exerciţiului de bază, utilizând următoarea relaţie:

K

r . i . ch .

=

V .ob .inv .an + V .ob .inv . s . f . an x 100 S . sl .ob .inv . f .

K r.i.ch.

, unde:

= coeficientul mediu de repartizare pentru includerea pe cheltuieli a valorii obiectelor de inventar; V.ob.inv.an = valoarea obiectelor de inventar date în folosinţă în cursul anului; V.ob.inv.s.f.an = valoarea obiectelor de inventar scoase din folosinţă în cursul anului; S.sl.ob.inv.f. = suma soldurilor lunare ale obiectelor de inventar aflate în folosinţă din anul de bază (exprimat la 31 XII). Acest coeficient mediu de repartizare se aplică asupra soldului obiectelor de inventar în folosinţă, pe locuri de folosinţă potrivit documentului „Fişa obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă” şi a „Fişei de conturi pentru operaţiuni diverse - global valorice”. Utilizarea acestei metode conduce la reducerea considerabilă a volumului de muncă, impunându-se eliminarea evidenţei analitice, ţinută pe obiecte sau grupe de obiecte de inventar şi la încărcarea uniformă şi echilibrată a exerciţiului financiar cu cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, din instituţiile publice. Contabilitatea analitică a materialelor de natura obiectelor de inventar se ţine pe următoarele conturi sintetice de gradul II : - 3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”; 55

- 3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”. Aplicaţii: 1. Se înregistrează valoarea contabilă a materialelor de natura obiectelor de inventar obţinută din producţie proprie în valoare de 7.000 lei; 3031 „Materiale de natura = obiectelor de inventar în magazie”

345 „Produse finite”

7.000

2. În urma scoaterii din funcţiune a unui activ fix achiziţionat din alocaţii bugetare , rezultă materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 3.000 lei; 3031 „Materiale de natura = obiectelor de inventar în magazie”

448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul”

3.000

3. O instituţie publică achiziţionează de la o firmă de specialitate halate în valoare de 1.000 lei pentru ai fi distribuite ca echipament de lucru şi cizme de protecţie în valoare în valoare de 500 lei. Ulterior se va achita contravaloarea facturii şi se dau în folosinţă salariaţilor echipamentul de lucru şi de protecţie. a) se înregistrează achiziţionarea materialelor de natura obiectelor de inventar; 3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

=

401 „Furnizori”

1.500

b) se achită contravaloarea facturii;

401 „Furnizori”

=

560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

1.500

c) se înregistrează distribuirea halatelor, reţinându-se 50 % din valoarea acestora, salariaţilor pe ştatul de plată; 3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă” 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

=

3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

=

3032 „Materiale de natura 1.000 obiectelor de inventar în folosinţă”

4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

=

1.500

719 „Alte venituri operaţionale” 56

500

421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

500

d) se înregistrează distribuirea cizmelor de protecţie; 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

=

3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”

500

4. Se înregistrează transferul cu titlu gratuit către o altă instituţie publică a unor materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 300 lei. 658 „Alte cheltuieli operaţionale”

=

3031 „Materiale de natura 300 obiectelor de inventar în magazie”

4.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile aflate la terţi La instituţiile publice stocurile pot fi prelucrate în atelierele proprii sau de către terţi.Stocurile prelucrate în atelierele proprii ale instituţiei publice sunt înregistrate cu ajutorul contului 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie”. În acest caz cheltuielile cu prelucrarea se înregistrează pe baza documentelor justificative care consemnează consumul de stocuri, manoperă sau alte elemente necesare prelucrării. Materiile prime, materialele, produsele, animalele, mărfurile, ambalajele trimise spre prelucrare la terţi, precum şi bunurile aflate în custodie sunt înregistrate cu ajutorul următoarelor conturi: 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” 354 „Produse aflate la terţi” 356 „Animale aflate la terţi” 357 „Mărfuri aflate la terţi” 358 „Ambalaje aflate la terţi” 359 „Bunuri în custodie sau în consignaţie aflate la terţi” Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de activ. În debit se înregistrează valoarea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi. În credit se reflectă valoarea stocurilor primite de la prelucrare. Soldul debitor al acestor conturi reflectă valoarea stocurilor aflate la prelucrare. În cazul stocurilor trimise spre prelucrare la terţi, cheltuielile cu prelucrarea se înregistrează pe baza facturii emise de către terţi. Aplicaţii: 1. O instituţie de învăţământ superior utilizează la minitipografie 10 topuri de hârtie pentru editarea unor cursuri postuniversitare, în valoare de 500 lei. Cheltuielile cu prelucrarea includ: salarii: 50 lei, contribuţia instituţiei la: asigurările sociale 9,7 lei, asigurările sociale de sănătate 3 lei, asigurări de şomaj 1 leu, accidente de muncă şi boli profesionale 0,2 lei, alte datorii sociale 2,5 lei, toner, aracet şi alte materiale consumabile necesare prelucrării 10 lei. În urma prelucrării se recepţionează bunuri în valoare de 576,4 lei. a) se înregistrează trimiterea materialelor spre prelucrare; 57

307 „Materiale date în prelucrare în instituţie”

=

301 „Materii prime”

500

b) se înregistrează cheltuielile de prelucrare 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

=

421 „Personal-salarii datorate”

50

6451 „Contribuţiile angajatorilor = 4311 „Contribuţiile angajatorilor 9,7 la asigurările sociale” pentru asigurările sociale” 6452 „Contribuţiile angajatorilor = 4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj”

1

6453 „Contribuţiile angajatorilor = 4313 „Contribuţiile angajatorilor 3 pentru asigurări sociale pentru asigurări sociale de sănătate” de sănătate”

6454 „Contribuţiile angajatorilor = pentru accidente de muncă şi boli profesionale” 6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”

4315 „Contribuţiile angajatorilor 0.2 pentru accidente de muncă şi boli profesionale” =

6028 „Cheltuieli privind alte = materiale consumabile”

4316 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările şi protecţia socială”

2,5

3028 „Alte materiale consumabile” 10

c) se înregistrează recepţia cursurilor; 301 „Materii prime”

601 „Cheltuieli cu materiile prime” 345 „Produse finite”

=

307 „Materiale date în prelucrare 500 în instituţie”

=

301 „Materii prime”

=

709 „Variaţia stocurilor”

500

576,4

2. O instituţie publică trimite spre prelucrare la terţi pânză pentru confecţionarea unor lenjerii de pat în valoare de 1.000 lei. Cheltuielile de prelucrare consemnate în factură sunt de 100 lei. Se înregistrează lenjeria de pat în valoare de 1.100 lei. a) se înregistrează trimiterea pânzei la prelucrare; 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”

=

301 „Materii prime”

1.000

b) se înregistrează factura de prelucrare şi se recepţionează lenjeriile de pat; 58

3031 „Materiale de natura = obiectelor de inventar în magazie”

%

1.100

351 „Materii şi materiale aflate la terţi”

1.000

401 „Furnizori”

100

c) se înregistrează achitarea facturii; 401 „Furnizori”

=

551 „Disponibil din alocaţii bugetare 100 cu destinaţie specială”

3. Se înregistrează produse finite trimise la terţi pentru prelucrare în valoare de 550 lei. 3545 „Produse finite aflate = 345 „Produse finite” 550 la terţi” 4. Se înregistrează contravaloarea unor animale trimise spre prelucrare la terţi, constatate lipsă cu ocazia inventarierii, în valoare de 2.500 lei. 606 „Cheltuieli privind animalele şi păsările”

=

356 „Animale şi păsări aflate la terţi”

2.500

5. Se înregistrează contravaloarea ambalajelor sosite de la terţi, în sumă de 570 lei. 381 „Ambalaje”

=

358 „Ambalaje aflate la terţi”

570

4.2.5. Contabilitatea operaţiunilor privind ajustarea pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie la sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor cu ajutorul conturilor din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”. Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu ocazia creării sau suplimentării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, producţie în curs de execuţie, produse, animale, mărfuri şi ambalaje prin debitarea unui cont corespunzător de cheltuieli. Se debitează cu ocazia reducerii sau anulării ajustărilor pentru deprecierea şi creditarea unui cont corespunzător de venituri. Soldul creditor reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecieri existente la sfârşitul perioadei. În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect deoarece motivele care au determinat constituirea acestuia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri. În cazul în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea constituită, ajustarea respectivă trebuie majorată. Aplicaţii: 59

1. O instituţie publică înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar 2006 o depreciere a stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 750 lei. 6814 „Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

=

3922 „Ajustări pentru deprecierea 750 materialelor de natura obiectelor de inventar”

2. La începutul exerciţiului financiar 2007, se constată că ajustarea pentru deprecierea stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar a rămas fără obiect, valoarea fiind de 750 lei. 3922 „Ajustări pentru deprecierea = 7814 „Venituri din ajustări pentru 750 materialelor de natura deprecierea activelor circulante” obiectelor de inventar” 3. O instituţie publică în cursul anului 2007 majorează ajustarea constituită în anul precedent pentru deprecierea stocurilor de produse finite cu suma de 200 lei. 6814 „Cheltuieli operaţionale = privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”

200

4. În luna martie 2007, o instituţie publică diminuează o ajustare constituită pentru deprecierea stocurilor de mărfuri în anul anterior, cu suma de 100 lei. 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”

=

7814 „Venituri din ajustări pentru 100 deprecierea activelor circulante”

60

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TERŢILOR 5.1. PARTICULARITĂŢI PRIVIND TERŢII Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană, cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţiile publice, precum şi evidenţa operaţiunilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări. Furnizorii, clienţii şi conturile asimilate cuprind operaţiunile privind achiziţiile de bunuri, livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate. Personalul şi conturile asimilate evidenţiază drepturile salariale, sporurile, primele, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, achitate din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată. Tot aici, sunt evidenţiate şi decontările cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru bursele cuvenite. Asigurările sociale, protecţia socială şi conturi asimilate evidenţiază contribuţiile angajatorilor (instituţii publice) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări de şomaj precum şi contribuţiile asiguraţiilor (salariaţi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj. La categoria alte datorii sociale intră sumele datorate altor categorii de persoane cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, ajutoare sociale, indemnizaţii pentru persoanele cu handicap şi altele. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate, în cadrul cărora sunt cuprinse: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Decontările cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt reflectate de către instituţiile publice ca şi creanţe, respectiv sume de primit şi ca datorii, respectiv sume de plată. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituţiilor care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor. Debitorii diverşi cuprind sumele datorate instituţiilor publice de către terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienţii. Creditorii diverşi cuprind sumele datorate de instituţiile publice unor terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii. Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului naţional unic da asigurări sociale de sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Creditori ai bugetelor menţionate sunt persoanele fizice şi juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanţe ale aceluiaşi buget sau cu creanţe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu. Tot aici, sunt evidenţiate şi împrumuturile pe termen scurt acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzile aferente acestora. Conturile de regularizare şi asimilate se utilizează când operaţiunile îşi extind efectele pe mai mulţi ani iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite exerciţiului în care au fost realizate sau efectuate. Aceste conturi cuprind:

61

¾ cheltuielile în avans sunt reprezentate de sumele plătite în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare viitoare, cum ar fi spre exemplu: chiriile, asigurările, abonamente la publicaţii şi alte cheltuieli efectuate în avans; ¾ veniturile în avans sunt reprezentate de sumele încasate în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, cum ar fi spre exemplu, venituri din chirii, abonamente la spectacole, abonamente la publicaţii precum şi alte venituri; ¾ decontările din operaţii în curs de clarificare sunt reprezentate de operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, deoarece sunt necesare clarificării ulterioare care trebuie soluţionate în timpul cel mai scurt. Decontările între instituţiile publice cuprind operaţiunile de decontare intervenite în cursul exerciţiului între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţiile subordonate aceleiaşi instituţii superioare, reprezentând valoarea activelor fixe, a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea de cheltuieli din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile. Aceste decontări cuprind operaţiunile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator de credite. La consolidare soldurile conturilor respective se elimină.

5.2. CONTABILITATEA TERŢILOR 5.2.1. Conturi utilizate În Planul de conturi general, creanţele şi datoriile sunt reflectate în clasa a IV- a, numită „Conturi de terţi”. Conturile de creanţe au funcţie contabilă de activ. Se debiteză la constituirea creanţelor asupra terţilor. Se creditează la încasarea creanţelor. Soldul este debitor şi reflectă creanţe de încasat de la terţi. Conturile de datorii au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele datorate terţilor. Se debitează cu sumele achitate terţilor. Soldul este creditor si reprezintă sume datorate terţilor. Contabilitatea analitică a furnizorilor şi clienţilor se ţine pe fiecare client, pe termene de plată, respectiv încasare : sub 1 an şi peste 1 an. Conturile de terţi mai includ şi grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor". Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv. În credit se înregistrează valoarea ajustărilor constituite pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigii. În debit se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor-clienţi. Soldul este creditor şi reprezintă ajustări constituite şi neconsumate la finele exerciţiului financiar. 5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate Furnizorii reprezintă datorii ale instituţiei publice faţă de terţi generate de achiziţionările de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii cu achitare ulterioară. Decontările cu furnizorii pentru care nu s-au primit facturi sunt înregistrate în contabilitate în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite” Este un cont de pasiv. În credit, se înregistrează sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au întocmit facturi. În debit se înregistrează valoarea facturilor sosite. Soldul este creditor şi reflectă datoriile faţă de furnizorii pentru care nu s-au întocmit facturi. 62

Avansurile acordate furnizorilor sunt înregistrate în contabilitate cu ajutorul contului 409 „Furnizori - debitori”. Este un cont cu funcţie contabilă de activ. În debit se înregistrează avansurile achitate furnizorilor. În credit se înregistrează regularizarea avansurilor la primirea bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Soldul este debitor şi reprezintă avansuri achitate furnizorilor şi nedecontate. Clienţii reprezintă creanţe ale instituţiilor publice faţă de terţi generate de vânzarea de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii cu încasare ulterioară. Decontările cu clienţii pentru care nu sau întocmit facturi sunt reflectate cu ajutorul contului 418 „Clienţi - facturi de întocmit”. Este un cont de activ. În debit se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi. În credit se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienţi. Soldul este debitor şi reflectă valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi. Avansurile încasate de la clienţi sunt reflectate prin intermediul contului 419 „Clienţi creditori”. Este un cont de pasiv. În credit se înregistrează avansurile încasate de la clienţi. În debit se înregistrează decontarea avansurilor primite de la clienţi. Soldul este creditor şi reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate. Efectele comerciale sunt reprezentate de titlurile de credit care îmbracă forma cambiei, biletului la ordin, trata şi atestă angajamentul clientului sau furnizorului de a efectua o plată la scadenţa înscrisă pe respectivul efect comercial. Pentru înregistrarea efectelor comerciale se utilizează următoarele conturi : a) Contul 403 „Efecte de plătit” - ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru bunurile achiziţionate, lucrările executate sau serviciile prestate pe bază de efecte comerciale. Este un cont de pasiv. În credit înregistrează obligaţia de plată a efectelor. În debit înregistrează plata efectelor. Soldul este creditor şi reprezintă valoarea efectelor de plătit. b) Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” - tine evidenta decontărilor cu clienţii pe bază de efecte comerciale. Este un cont de activ. În debit se înregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate. În credit se înregistrează sumele încasate de la clienţi. Soldul este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit. Aplicaţii : 1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat a efectuat în cursul trimestrului I 2007, următoarele operaţiuni : a) Se achiziţionează de la o societate comercială piese de schimb pentru repararea unor autoturisme existente în dotare în valoare de 2.500 lei. Ulterior se efectuează şi plata. 3024 „Piese de schimb”

=

401 „Furnizori”

2.500

401 „Furnizori”

=

7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

2.500

b) Se înregistrează acordarea unui avans pentru efectuarea unor reparaţii curente, in valoare de 3.000 de lei. 4092 „Furnizori - debitori pentru = 7701 „Finanţarea de la bugetul 3.000 de stat” prestări de servicii si executări de lucrări” c) Se înregistrează recepţia lucrării de reparaţii curente, a cărei valoare cuprinsă în factură este de 10.000 de lei. 63

611 „Cheltuieli cu întreţinerea reparaţiile”

=

401 „Furnizori”

şi

10.000

d) Se înregistrează achitarea obligaţiei faţă de furnizori, reţinându-se avansul acordat.

401 „Furnizori”

=

%

10.000

4092 „Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări” 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

3.000

7.000

e) Se înregistrează achiziţionarea unui aparat de măsură în valoare de 5.000 de lei şi se achită contravaloarea facturii. 2132 „Aparate şi instalaţii de = 404 „Furnizori de active fixe” măsurare, control şi reglare” 404 „Furnizori de active fixe”

=

5.000

7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

5.000

f) Se înregistrează achiziţionarea unei imprimante laser în valoare de 900 de lei, pentru care nu s-a întocmit factura. 3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

= 408 „Furnizori - facturi nesosite”

900

g) Se înregistrează factura primită ulterior în valoare de 1.200 de lei şi se achită contravaloarea acesteia. %

=

401 „Furnizori”

1.200

3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

300

408 „Furnizori - facturi nesosite” 401 „Furnizori”

900 =

7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

1.200

2. O instituţie de învăţământ superior finanţată din venituri proprii a efectuat în trimestrul I 2007 , următoarele operaţiuni : a) Se înregistrează încasarea în avans a contravalorii unor cursuri postuniversitare, în suma de 10.000 de lei. 64

560 „Disponibil al instituţiilor = 419 „Clienţi - creditori” 10.000 publice finanţate integral din venituri proprii” b) Se înregistrează efectuarea cursurilor postuniversitare, conform facturii în valoare de 15.000 de lei. 4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” =

704 „Venituri din lucrări 15.000 executate şi servicii prestate”

c) Se reţine avansul primit şi se încasează creanţele de la clienţi. %

=

4111 „Clienţi cu termen sub 1 an”

419 „Clienţi - creditori”

15.000 10.000

560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

5.000

3. O instituţie publica înregistrează chiria pentru un spaţiu închiriat, pentru care nu s-a întocmit factura în valoare de 1.000 de lei. a) Înregistrarea chiriei fără factura. 418 „Clienţi - facturi de întocmit” = 706 „Venituri din chirii”

1.000

b) Ulterior se emite factura în valoare de 1.000 de lei. 4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 418 „Clienţi - facturi de întocmit”

1.000

4. Un spital de urgenţă a efectuat în trimestrul I 2007 următoarele operaţiuni : a) Înregistrează achiziţionarea de materiale sanitare şi medicamente conform facturii în valoare de 12.000 de lei. 3029 „Medicamente si materiale = 401 „Furnizori” sanitare”

12.000

b) În vederea decontării facturii, se acceptă la plată un bilet la ordin scadent peste 15 zile. 401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 12.000 c) La scadenţă se înregistrează plata biletului la ordin în valoare de 12.000 de lei. 403 „Efecte de plătit”

= 7702 „Finanţarea de la 12.000 bugetele locale”

5. Un spital înregistrează efectuarea de servicii medicale pentru pacienţii neasiguraţi ai unei societăţi comerciale, care suportă cheltuielile de spitalizare, conform facturii în valoare de 6.000 de lei. a) Înregistrarea efectuării serviciilor medicale 4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 704 „Venituri din lucrări 65

6.000

executate şi servicii prestate” b) Decontarea facturii se realizează prin acceptarea unei cambii scadente peste 10 zile. 413 „Efecte de primit de la clienţi”

= 4111 „Clienţi cu termen sub un an”

6.000

c) Se înregistrează la scadenţă, încasarea cambiei în valoare de 6.000 de lei. 560 „Disponibil ale instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

= 413 „Efecte de primit" de la clienţi”

6.000

5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi conturile asimilate A. Decontările cu personalul sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi : ¾ 421 „Personal - salarii datorate” - evidenţiază decontările cu salariaţii instituţiei pentru salarii şi celelalte drepturi de personal cuvenite; ¾ 423 „Personal - ajutoare şi indemnizaţii acordate” - evidenţiază ajutoarele de boală, pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutorului de deces şi a altor ajutoare acordate; ¾ 425 „Avansuri acordate personalului” - evidenţiază decontările cu personalul pentru avansurile acordate din salariu şi din alte drepturi salariale cuvenite acestuia; ¾ 426 „Drepturi de personal neridicate” - evidenţiază salariile, ajutoarele, indemnizaţiile şi pensiile neridicate in termen legal; ¾ 427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor” - evidenţiază reţinerile şi popririle din salarii datorate terţilor; ¾ 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” - evidenţiază sumele reţinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituţiei, indemnizaţiile pentru concediul de odihnă neefectuat până la închiderea exerciţiului financiar, precum şi alte creanţe şi datorii în legătură cu personalul; ¾ 429 „Bursieri şi doctoranzi” - evidenţiază decontările cu elevii, studenţii si doctoranzii pentru drepturile sub forma de burse acordate în conformitate cu prevederile legale; ¾ 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” - evidenţiază cheltuielile cu salariile personalului; ¾ 679 „Alte cheltuieli” - evidenţiază cheltuielile din buget pentru bursele acordate elevilor, studenţilor si doctoranzilor. În salariu (venit brut) sunt cuprinse următoarele : salariul de bază cuvenit salariatului, sporuri si adaosuri, indemnizaţii de conducere, indemnizaţii pentru concediul de odihnă, avantaje în natura, alte drepturi de personal. Veniturile din salarii nu includ : ¾ ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariaţilor, contravaloarea transportului la şi de la locul de munca al salariaţilor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihna , inclusiv transportul pentru salariaţii proprii sau alte persoane, conform contractului de muncă; ¾ tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de către angajatori angajaţilor în conformitate cu prevederile legale; ¾ cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării conform prevederilor legale; 66

¾ costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii obligaţiilor de serviciu; ¾ cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legate de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator; ¾ orice alte elemente prevăzute de codul fiscal. Pentru a determina salariul net se iau în considerare deducerea personală şi impozitul pe salarii. Deducerea personală se acordă persoanelor fizice care au un venit brut de până la 1.000 de lei lunar inclusiv la locul de muncă unde au funcţia de bază, astfel : ¾ pentru contribuabili care nu au persoane în întreţinere 250 lei; ¾ pentru contribuabili care au în întreţinere o persoana 350 lei; ¾ pentru contribuabili care au în întreţinere doua persoane 450 lei; ¾ pentru contribuabili care au în întreţinere trei persoane 550 lei; ¾ pentru contribuabili care au în întreţinere patru sau mai multe persoane, 650 lei. Persoane în întreţinere sunt considerate: soţia, soţul, copii sau alţi membri ai familiei, rudele contribuabilului până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri impozabile sau neimpozabile nu depăşesc 250 de lei lunar. Contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.001 lei si 3.000 lei inclusiv, beneficiază de deduceri personale degresive stabilite prin ordin al Ministerului Finanţelor Publice. Pentru venituri brute lunare din salarii mai mari de 3.000 lei nu se mai acordă deducere personală. Impozitul pe salarii se determină prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei impozabile. Relaţia de calcul a bazei impozabile şi a salariului net este următoarea: Salariul de încadrare = Sporuri şi adaosuri + indemnizaţii de conducere şi alte sporuri acordate pentru funcţii de conducere + avantaje în natură + alte drepturi de personal = Venit brut total Venit brut total = Contribuţia personalului la asigurările sociale - contribuţia personalului la asigurările de şomaj - contribuţia personalului la asigurările de sănătate = Venit net Venit net - Deduceri = Baza impozabilă Baza impozabilă - Impozit pe salariu = Salariul net Rest de plată = Venitul net - avansuri acordate personalului - reţineri din salarii datorate terţilor (reţineri facultative) - impozit pe salariu. Prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 86/28 ianuarie 2005, ordonatorii principali de credite, instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea acestora, trebuie să achite salariile într-o singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente, pentru luna precedentă. B. Decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială sunt reprezentate de contribuţiile instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la asigurările pentru şomaj şi pentru accidente de muncă şi boli profesionale, evidenţiate prin intermediul conturilor : ¾ 4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale”; ¾ 4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurările sociale”; ¾ 4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările de sănătate”; ¾ 4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurările de sănătate”; ¾ 4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidentele de muncă şi boli profesionale”; ¾ 4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”; ¾ 4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj”; ¾ 438 „Alte datorii sociale”; ¾ 6451 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale”; ¾ 6452 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”; ¾ 6453 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”; 67

¾ 6454 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de munca şi boli profesionale”; ¾ 6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”. Contribuţiile angajatorului se determină prin aplicarea cotelor de contribuţii asupra fondului total de salarii brute realizate lunar, astfel: a) Cotele de contribuţie la asigurările sociale se stabilesc pentru : - condiţii normale de munca 29 % ; - condiţii deosebite de munca 34 % ; - condiţii speciale de munca 39 % . De asemenea, angajatorul mai contribuie cu o cotă de 0,85 % pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, astfel că, se diminuează cu această cotă, contribuţia angajatorului la asigurările sociale, cotele de contribuţii fiind următoarele: - condiţii normale de munca 29% - 0,85% = 18,65 % ; - condiţii deosebite de munca 34% - 0,85% = 23,65 % ; - condiţii speciale de munca 39% - 0,85% = 28,65 %. b) Cota de contribuţie la asigurările sociale de sănătate este de 6 %. c) Cota de contribuţie la asigurările pentru şomaj este de 2% care se diminuează cu cota de 0,25 % reprezentând constituire fond de garantare pentru plata creanţelor salariale. d) Cota de contribuţie la fondul pentru accidente de munca si boli profesionale este de 0,5 %. e) Cota de contribuţie la fondul pentru handicapaţi, pentru instituţii cu un număr de peste 50 salariaţi (legea 448/06.12.2006). Relaţia de calcul fiind următoarea : Nr. de salariaţi x 4 % = Locuri pentru persoane cu dizabilităţi Dacă nu sunt create aceste locuri, relaţia este: Nr. total locuri de munca/instituţie x salariul minim (390 lei) x 50 % = Contribuţie fond pentru handicapaţi. În situaţia în care instituţia are persoane cu dizabilităţi, relaţia este: Nr. total locuri de muncă/instituţie - nr. locuri pentru persoane cu dizabilităţi x salariul minim x 50% = Contribuţie fond pentru handicapaţi. Contribuţiile angajaţilor la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, se determină prin aplicarea cotelor de contribuţie asupra venitului brut realizat lunar iar contribuţia angajaţilor la fondul de şomaj se calculează prin aplicarea cotei de contribuţie asupra salariului de încadrare. Cotele de contribuţie sunt următoarele: ¾ contribuţia individuală la asigurările sociale, este de 9,5 %; ¾ contribuţia lunară la asigurările de sănătate datorate de angajaţi este de 6,5 %; ¾ contribuţia individuală datorată la fondul de şomaj este de 1 %. Contribuţiile angajatorului şi angajaţilor la asigurările sociale şi protecţia socială trebuie achitate lunar de către instituţie până cel mai târziu la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţiile. Indemnizaţiile de maternitate şi cele de îngrijire a copilului se suportă din bugetul asigurărilor sociale de stat. Acestea se acordă numai dacă angajatul a cotizat la bugetul asigurărilor sociale de stat cel puţin 10 luni în ultimele 12 luni, anterioare producerii riscului şi sunt scutite de contribuţii la asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate, şomaj, impozit pe salarii. Se utilizează următoarea formulă contabilă : 4311 „Contribuţiile angajatorilor = 423 „Personal - ajutoare şi pentru asigurările sociale” indemnizaţii datorate” Aplicaţii:

68

a) O instituţie publică finanţată din bugetul de stat, în luna Martie 2007, prezintă următoarele informaţii: - fond total de salarii 20.000 lei; - avansuri acordate salariaţilor 2.000 lei; - reţineri în favoarea terţilor 1.000 lei; - contribuţiile salariaţilor sunt : CAS 9.5%, CASS 6.5%, şomaj 1%; - impozit pe salarii 2.250 lei; - salarii neridicate 300 lei; - contribuţiile instituţiei sunt : CAS 18.65%, CASS 6%, ajutor de şomaj 1,75%, fond pentru accidente de munca si boli profesionale 0.5%. 1) Se înregistrează avansurile acordate personalului în sumă de 2.000 lei. 425 „Avansuri acordate personalului”

=

5311 „Casa în lei”

2.000

2) Se înregistrează în baza centralizatorului statelor de salarii aferent lunii martie, fondul total de salarii în valoare de 20.000 lei. 641 „Cheltuieli cu salariile = personalului”

421 „Personal - salarii datorate”

20.000

3) Se înregistrează reţinerile din salarii. 421 „Personal - salarii datorate” =

%

8.650

4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale”

1.900

4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

1.300

4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj” 444 „Impozit pe venitul din salarii şi alte drepturi”

200

2.250

427 „Reţineri din salarii şi din alte 1.000 drepturi datorate terţilor” 425 „Avansuri acordate personalului” 2.000 4) Se înregistrează contribuţiile angajatorului la asigurările şi protecţia socială. 6451 „Contribuţiile angajatorilor = 4311 „Contribuţiile angajatorilor3.730 pentru asigurări sociale” pentru asigurări sociale” 6452 „Contribuţiile angajatorilor =

4371 „Contribuţiile angajatorilor 69

350

pentru asigurări de şomaj”

pentru asigurări de şomaj”

6453 „Contribuţiile angajatorilor = 4313 „Contribuţiile angajatorilor 1.200 pentru asigurări sociale pentru asigurări sociale de sănătate” de sănătate” 6454 „Contribuţiile angajatorilor = pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

4315 „Contribuţiile angajatorilor 100 pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

5) Se înregistrează plata salariilor nete în valoare de 11.350 lei, din care 500 lei nu se ridica, 1.000 lei se achita prin caserie, iar diferenţa este virată în conturile de card ale salariaţilor. 421 „Personal - salarii datorate” =

%

11.350

426 „Drepturi de personal neridicate”

500

5311 „Casa în lei”

1.000

7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

9.850

6) Se înregistrează virarea obligaţiilor la bugetele respective. %

=

7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale"

12.030 1.900

4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

1.300

4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj”

200

444 „Impozit pe venitul din salarii şi alte drepturi”

2.250

427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor”

1.000

4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

3.730

4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”

350 70

4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”

1.200

4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale”

100

b) O instituţie publică finanţată din venituri proprii acordă unui salariat, în luna Martie 2007, următoarele drepturi salariale: salariu de încadrare: 1.000 lei, spor de vechime 15%, telefon 50 lei, tichete de masă 100 lei. Salariatul are în întreţinere un copil minor. Se va calcula salariul cuvenit angajatului şi se vor înregistra în contabilitate operaţiunile corespunzătoare : Salariul de încadrare : 1.000 lei Spor de vechime : 150 lei Total venit brut : 1,150 lei CAS (9,5% x 1150 lei) : 109,25 lei CASS (6,5% x 1150 lei) : 74,75 lei Şomaj (1% x 1000 Lei) : 10 lei Total venit net: 956 lei Deducere 1 persoană (350 lei): 606 lei Baza impozabilă: 606 lei Impozit pe salariu (606 lei x 16%) 96,96 lei Salariu net : 509,04 lei Rest de plată: (956 lei – 96,96 lei) 859,04 lei 1) Se înregistrează salariul cuvenit conform statului de plată. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

=

421 „Personal - salarii datorate”

1.150

2) Se înregistrează reţinerile din salariul angajatului. 421”Personal - salarii datorate”

=

%

290,96

4312 „Contribuţiile asiguraţilor 109,25 pentru asigurări sociale” 4314 „Contribuţiile asiguraţilor 74,75 pentru asigurări sociale de sănătate” 4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj” 444 „Impozit pe venitul 96,96 din salarii şi alte drepturi”

10

3) Se înregistrează contribuţiile instituţiei pentru salariul cuvenit angajatului astfel : CAS 18,65%, CASS 6%, Şomaj 1,75%, fond pentru accidente de muncă şi boli profesionale 0,5%. 6451 „Contribuţiile angajatorilor = 4311 „Contribuţiile angajatorilor214,48 71

pentru asigurări sociale”

pentru asigurări sociale”

6452 „Contribuţiile angajatorilor = 4371 „Contribuţiile angajatorilor20,13 pentru asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj” 6453 „ Contribuţiile angajatorilor = 4313 „Contribuţiile angajatorilor96,96 pentru asigurări sociale pentru asigurări sociale de sănătate” de sănătate” 6454 „Contribuţiile angajatorilor = 4315 „Contribuţiile angajatorilor 5,75 pentru accidente de muncă pentru accidente de muncă şi boli profesionale” şi boli profesionale” 4) Se virează restul de plată cuvenit salariatului în contul de carduri. 421 „Personal - salarii datorate”

= 560 „Disponibil al instituţiilor 859,04 publice finanţate integral din venituri proprii”

5) Se virează obligaţiile la bugetele în cauză. %

= 560 „Disponibil al instituţiilor 600,32 publice finanţate integral din venituri proprii”

4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale”

109,25

4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

74,75

4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj”

10

444 „Impozit pe venitul din salarii si alte drepturi”

96,96

4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

214,48

4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”

69

4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”

20,13

4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă

5,75 72

şi boli profesionale” 5.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate În cadrul decontărilor cu bugetul de stat se includ : impozitul pe venitul din salarii, taxa pe valoarea adăugată, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, alte datorii si creanţe cu bugetul. Problematica impozitului pe salarii a fost tratată la capitolul anterior. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat bugetului de stat, de către instituţiile publice finanţate din venituri proprii. Cu excepţia acestora, celelalte instituţii nu reflectă distinct în contabilitate taxa pe valoarea adăugată. Documentele obligatorii ce trebuie întocmite de plătitorii de taxă pe valoarea adăugată, sunt : ¾ Jurnalul pentru vânzări care stabileşte TVA colectat; ¾ Jurnalul pentru cumpărări care stabileşte TVA deductibilă; ¾ Decontul pentru TVA. Cotele de TVA sunt: a) cota de 19% aplicată asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau nu este supusă cotei reduse de TVA; b) cota de 9% aplicată asupra bazei de impozitare pentru anumite categorii de bunuri şi servicii, spre exemplu : medicamente, livrarea de manuale şcolare, etc.; c) există si operaţiuni scutite de TVA, spre exemplu : spitalizarea, centre de îngrijire şi diagnostic. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul următoarelor conturi : ¾ 4423 „TVA de plata”; ¾ 4424 „TVA de recuperat”; ¾ 4426 „TVA deductibila”; ¾ 4427 „TVA colectata”; ¾ 4428 „TVA neexigibilă”. Contul 4423 „Tva de plată”, ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat. Este un cont de pasiv. În credit, se înregistrează, la sfârşitul lunii, TVA datorată bugetului de stat, rezultată ca diferenţa între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă mai mică. În debit, se înregistrează TVA virată la bugetul statului. Soldul este creditor şi reflectă suma exigibilă datorată bugetului de stat. Contul 4424 „Tva de recuperat”, ţine evidenţa TVA de recuperat de la bugetul statului. Este un cont de activ. În debit, se înregistrează, la sfârşitul lunii, TVA de recuperat de la bugetul de stat, rezultată ca diferenţă între TVA colectată mai mică şi TVA deductibilă mai mare. În credit, se înregistrează TVA recuperată de la bugetul statului. Soldul este debitor şi reprezintă TVA rămasă de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 „Tva deductibilă”, ţine evidenţa TVA înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunuri achiziţionate, lucrări executate şi servicii prestate. Este un cont de activ. În debit, se înregistrează TVA deductibilă potrivit reglementarilor legale. În credit, se înregistrează suma dedusă din TVA colectată, suma ce urmează a se recupera de la bugetul statului precum şi partea din TVA nedeductibilă pentru operaţiunile scutite de TVA. Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

73

Contul 4427 „Tva colectată”, ţine evidenţa sumelor datorate bugetului de stat reprezentând TVA aferentă vânzărilor de bunuri, executării de lucrări sau prestărilor de servicii. Este un cont de pasiv. În credit se înregistrează, în cursul lunii, TVA aferentă vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii către clienţi. În debit, se înregistrează TVA reprezentând dreptul la deducere al instituţiei, precum şi TVA datorată bugetului de stat. Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii. Contul 4428 „TVA neexigibilă”, ţine evidenţa TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii şi lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi TVA inclusă în preţul de vânzare cu amânuntul la instituţiile care ţin evidenţa mărfurilor la acest preţ. Este un cont funcţional. În credit, se înregistrează TVA înscrisă în facturile emise pentru bunurile livrate sau serviciile prestate ce urmează a se încasa în lunile următoare sau prin decontări succesive, TVA aferentă preţului de vânzare cu amânuntul pentru mărfurile achiziţionate de către unităţile comerciale cu amânuntul în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amânuntul, inclusiv TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate devenită exigibilă. În debit, se înregistrează TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate devenită exigibilă, TVA aferenta mărfurilor vândute prin unităţile comerciale cu amânuntul, în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amânuntul precum şi TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate. Soldul acestui cont reprezintă TVA neexigibilă. Aplicaţii: 1. O instituţie publică de învăţământ superior finanţată din venituri proprii a efectuat următoarele operaţiuni. a) Se înregistrează achiziţionarea de combustibili conform facturii în valoare de 1.500 lei, TVA 19%. %

=

401 „Furnizori”

1.785

3022 „Combustibili”

1.500

4426 „TVA deductibilă”

285

b) Se înregistrează achiziţionarea unui autoturism cu plata în rate, conform facturii în valoare de 50.000 lei, TVA 19%. %

=

404 „Furnizori de active fixe”

5.450

2133 „Mijloace de transport”

50.000

4428 „TVA neexigibilă”

4.500

c) Se înregistrează plata primei rate a autoturismului în valoare de 500 lei, TVA 19%. 404 „Furnizori de active fixe”

=

4426 „TVA deductibilă”

4428 „TVA neexigibilă”

=

562 „Disponibil al activităţiilor finanţate din venituri proprii”

74

95

595

d) Se înregistrează vânzarea de produse finite conform facturii în valoare de 10.000 lei, TVA 19%, valoarea la preţ de producţie a produselor finite este de 8.000 lei. 4111 „Clienţi cu termen sub 1 an”

=

%

11.900

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”

10.000

4427 „TVA colectată” 711 "Variaţia stocurilor”

=

1.900

345 „Produse finite”

8.000

c) Se înregistrează închiderea conturilor de TVA. D 4426 285 95 RD 380 TSD 380

C

D

4427

C

D

1.900

9.500 RD 9.500 TSD 9.500

1.900 RC 1.900 TSC

SFD 380

4428

SFC1.900

SF

C

95 95 RC 95 TSC SFD 9.405

4427 „TVA colectată” > 4426 „TVA deductibilă” => 4423 „TVA de plată” = TVA colectată - TVA deductibilă = 1.900-380 = 1.520 lei 4427 „TVA colectată”

=

% 4426 „TVA deductibilă” 4423 „TVA de plată”

1.900 380 1.520

d) Se înregistrează plata TVA. 4423 „TVA de plată”

=

562 „Disponibil al activităţii 1.520 finanţate din venituri proprii” În situaţia în care 4426 „TVA deductibilă” > 4427 „TVA colectată” = 4424 „TVA de recuperat” = TVA deductibilă - TVA colectată. Înregistrarea contabilă fiind următoarea: %

=

4426 „TVA deductibilă”

4427 „TVA colectată” 4424 „TVA de recuperat” a) Se înregistrează încasarea TVA de recuperat. 562 „Disponibil al activităţiilor =

4424 „TVA de recuperat” 75

finanţate din venituri proprii” b) Se înregistrează compensarea cu TVA de plată din lunile anterioare. 4423 „TVA de plată”

=

4424 „TVA de recuperat”

În categoria alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se includ taxe asupra mijloacelor de transport, impozitul pe clădiri, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. În contabilitatea analitică, acestea se detaliază pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat şi bugetelor locale. Aplicaţie: a) Se înregistrează achiziţionarea din import a unor piese de schimb în valoare de 1.500 euro, cursul de schimb fiind de 33.500 lei, taxe vamale 300 lei. 3024 „Piese de schimb”

=

%

5.325

401 „Furnizori”

5.025

446 „Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate”

300

b) Se înregistrează impozitul pe clădiri in valoare de 2500 lei. 658 „Alte cheltuieli operaţionale”

=

446 „Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate"

2.500

5.2.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi Conturile utilizate pentru înregistrarea acestora în contabilitate sunt: ¾ Contul 461 „Debitori”, ţine evidenţa decontărilor cu terţe persoane privind creanţele pe bază de titluri executori precum şi a celor care provin din alte operaţii. Se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 4611 „Debitori sub 1 an”; 4612 „Debitori peste 1 an”; ¾ Contul 462 „Creditori”, evidenţiază decontările cu terţe persoane privind datoriile pe bază de titluri executori precum şi a celor care provin din alte operaţii. Se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 4621 „Creditori sub 1 an”; 4622 „Creditori peste 1 an”. Aplicaţii: 1. Se înregistrează vânzarea unui autoturism de teren, de către o instituţie publică finanţată din venituri proprii, conform facturii în valoare de 7.000 lei, valoarea de înregistrare în contabilitate 6.000 lei, amortizare calculată şi înregistrată 5.000 lei. a) Se înregistrează vânzarea activului fix. 4611 „Debitori sub 1 an”

=

7514 „Diverse venituri” 76

7.000

b) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a autoturismului de teren. %

= 2133 „Mijloace de transport” 6.000

2813 „Amortizarea instalaţiilor tehnice,mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

5.000

658 „Alte cheltuieli operaţionale”

1.000

c) Se înregistrează încasarea facturii. 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

=

4611 „Debitori sub 1 an”

700

2. Se înregistrează penalizări în valoare de 500 lei datorate de terţi. 4611 „Debitori sub 1 an”

=

7513 „Amenzi, penalităţi, confiscări”

500

3. Se înregistrează o lipsă la magazia de materiale a unei instituţii, imputabilă, valoarea actuală 2.000 lei, valoarea contabilă 1.700 lei. Vinovatul nu este salariat al instituţiei. 4611 „Debitori sub 1 an”

=

%

2.000

708 „Venituri din activităţi diverse”

1.700

4481 „Alte datorii faţă de buget”

300

Aplicaţii legate de utilizarea contului 462 „Creditori” au fost prezentate la subcapitolele anterioare. 5.2.6. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea creanţelor Provizioanele pentru deprecierea creanţelor se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar, când se estimează probabilitatea de încasare a creanţelor. Provizion pentru deprecierea creanţelor = Valoarea creanţei x probabilitatea de neîncasare a creanţei Reflectarea în contabilitate a provizioanelor pentru deprecierea creanţelor se realizează prin doua metode: ¾ metoda reluării provizioanelor; ¾ metoda anulării globale a provizioanelor. Aplicaţii : O instituţie publică de învăţământ superior are de încasat de la S.C. „X” o factură în valoare de 6.000 lei, reprezentând contravaloarea chiriei pentru un spaţiu închiriat. La sfârşitul anului 2006 se 77

constată că gradul de recuperabilitate al creanţei este de 80%. În exerciţiul financiar 2007, S.C. „X” plăteşte suma de 400 lei, restul fiind nerecuperabil. ¾ Înregistrarea operaţiunilor în anul 2006: a) înregistrarea creanţei incerte. 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”

=

4111 „Clienţi”

6.000

b) se înregistrează provizionul pentru deprecierea creanţei : 6.000 lei x 20% = 1.200 lei. 681 „Cheltuieli operaţionale = 491 „Ajustări pentru 1.200 privind amortizările, deprecierea creanţelor clienţi” provizioane şi ajustările pentru depreciere” ¾ Înregistrarea operaţiunilor în anul 2007: a) se înregistrează încasarea parţială a creanţei incerte. 560 „Disponibil al instituţiilor = 4118 „Clienţi incerţi sau publice finanţate integral în litigiu” din venituri proprii” b) se înregistrează pierderea creanţei : 6.000 – 4.000 = 2.000 lei. 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

=

4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”

4.000

2.000

c) se înregistrează anularea provizionului pentru deprecierea creanţei de 1.200 lei. 491 „Ajustări pentru = 781 „Venituri din provizioane 1.200 deprecierea creanţelor clienţi” şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională”

78

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI 6.1. ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII TREZORERIEI Contabilitatea trezoreriei asigura evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţionala a României, băncile comerciale şi în casierie. Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme şi a întăririi rolului finanţelor publice, instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi în condiţii de siguranţă si fără comisioane. Instituţiile publice au interdicţia de a efectua operaţiunile de mai sus prin bănci comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege. În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în conformitate cu prevederile legale. Creditele bugetare aprobate pot fi utilizate de către instituţiile publice finanţate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare. Angajarea şi folosirea creditelor bugetare se realizează în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiei. Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi utilizate numai în limita disponibilităţilor existente în cont. Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Contabilitatea trezoreriei cuprinde : ¾ Investiţiile pe termen scurt sunt reprezentate de obligaţiunile emise şi răscumpărate de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti şi vărsămintele de efectuat pentru obligaţiuni emise şi răscumpărate şi alte investiţii pe termen scurt; ¾ Conturile la trezoreria statului şi bănci sunt reprezentate de disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului, valori de încasat, conturi la bănci, disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat, disponibil din fonduri externe nerambursabile, disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, dobânzi, împrumuturi pe termen scurt. Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează în contabilitate distinct faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor pe termen scurt. Dobânzile de încasat şi cele de plătit, în cursul exerciţiului financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz. Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate instituţiei şi neapărute în extrasele de cont, se înregistrează în mod distinct ca „Sume în curs de decontare”. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor în valută, se ţin atât în lei cât şi în valută. Aceste operaţiuni se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de BNR. Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar. La sfârşitul perioadei, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt creditele, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de 79

BNR, valabil pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz. ¾ Disponibil al bugetelor, sunt reprezentate de conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetelor locale şi bugetului asigurărilor sociale de stat care au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete. De asemenea mai cuprinde: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, disponibil din fondul de rezervă constituit conform O.N.G. nr. 150/2002, disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită şi disponibil din sumele colectate pentru unele bugete. ¾ Casa şi alte valori. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice precum şi a mişcării acestora, ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută. Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament. Instituţiile publice au obligaţia organizării activităţi de caserie, astfel încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea condiţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică. În contabilitatea „Altor valori” la instituţiile publice sunt cuprinse: timbrele fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori. ¾ Acreditivele în lei şi valută sunt deschise în vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizor; ¾ Disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială se depun la unităţile trezoreriei statului şi se utilizează potrivit destinaţilor aprobate prin legislaţia în vigoare privind constituirea şi utilizarea acestor fonduri; ¾ Disponibilităţi ale instituţiilor publice şi activităţiilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; ¾ Disponibilităţile fondurilor speciale aflate în conturile deschise la trezorerie sunt constituite pentru : Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj şi au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi cheltuielilor efectuate din aceste bugete; ¾ Viramentele interne înregistrează transformările de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei; ¾ Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie sunt reprezentate de ajustările pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate. 6.2. CONTABILITATEA TREZORERIEI 6.2.1. Conturi utilizate Conturile de trezorerie sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a V-a a Planului de conturi, numită „Conturi la trezoreria statului şi bănci”. Conturile din această clasă au funcţie contabilă de activ cu excepţia contului 519 „Împrumuturi pe termen scurt” şi contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”care au funcţie contabilă de pasiv. Conturile de activ se debitează cu intrările de disponibilităţii în contul deschis la trezorerie sau la bănci, sau în numerar şi se creditează cu plăţile efectuate de acestea. Soldul final este debitor şi reflectă disponibilităţile existente în cont sau în casierie la sfârşitul perioadei respective. Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” se creditează cu sumele datorate pentru obligaţiuni emise şi se debitează cu sumele achitate pentru acestea. Soldul este creditor şi reprezintă sume datorate pentru obligaţiunile emise. 80

Contul 519 „Împrumuturi pe termen scurt” se creditează cu creditele pe termen scurt primite de instituţii. Se debitează cu rambursările de credite. Soldul este creditor şi reprezintă valoarea creditelor primite şi nerambursate. 6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt Obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt titluri de credit pe care autorităţile locale le emit în vederea obţinerii de împrumuturi publice. Contabilitatea analitică se ţine distinct pe categorii de titluri de obligaţiuni emise, ce urmează a fi răscumpărate şi anulate. Contabilitatea analitică a vărsămintelor de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt se ţine pe unităţile emitente de obligaţiuni. Aplicaţii: 1. Se înregistrează obligaţiuni emise şi răscumpărate în valoare de 20.000 lei, din care: 15.000 lei prin contul de finanţare bugetară şi 5.000 lei prin casierie. 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

=

% 5311 „Casa în lei” 770 „Finanţare de la buget”

20.000 5.000 15.000

2. Se înregistrează anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate în valoare de 20.000 lei. 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”

=

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

20.000

3. Se înregistrează suma de 15.000 lei, reprezentând nume datorate pentru răscumpărarea a 10.000 de obligaţiuni emise.

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

=

509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”

15.000

4. Se înregistrează plata sumei de 120.000 lei, reprezentând plata pentru răscumpărarea obligaţiunilor emise. 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”

=

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

120.000

6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti Operaţiunile de încasări şi plăţi cu sau fără numerar sunt acele operaţiuni prin care strângerea drepturilor şi obligaţiilor se realizează prin intermediul trezoreriei statului a unităţilor bancare sau a 81

casieriei instituţiei în baza documentelor depuse de acestea. Toate operaţiunile efectuate prin conturile de la trezorerie sau bănci vor fi consemnate în extrasul de cont. În vederea înregistrării în contabilitate a operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar se utilizează contul 531 „Casa”. Pentru înregistrarea operaţiunilor prin virament se utilizează următoarele conturi. ¾ Conturile grupei 51 „Conturi la trezoreria statului şi bănci”; ¾ Conturile grupei 52 „Disponibil al bugetelor”; ¾ Conturile grupei 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”; ¾ Conturile grupei 56 „Disponibil al instituţiilor publice şi al activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii”; ¾ Conturile grupei 57 „Disponibil din veniturile fondurilor speciale”. În cadrul conturilor de disponibilităţi, un specific aparte prezintă contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”. Cu acest cont, instituţiile publice ţin evidenţa sumelor primite: a) de la agenţii economici, în vederea efectuării unor operaţiuni în cazuri speciale cum ar fi: garanţiile depuse de agenţii economici la instituţiile publice pentru participarea la licitaţii, inclusiv taxa de participare şi contravaloarea caietelor de sarcini, operaţii de mandat efectuate din sumele puse la dispoziţie de către agenţii economici care nu pot fi restituite până la finele anului. b) de la persoanele fizice ale instituţiei, în vederea păstrări unor drepturi băneşti cum ar fi spre exemplu: drepturile băneşti ale persoanelor lipsite de libertate, păstrate de penitenciare, drepturi de personal şi sume ordonanţate dar neridicate în cursul anului de către persoanele beneficiare. Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare mandat şi depozit. Aplicaţii: 1. Se înregistrează încasarea la bugetul local a impozitului pe profit în valoare de 1.500.000 lei.

5211 „ Disponibil al bugetului local”

=

730 „Impozit pe profit”

1.500.000

2. Se înregistrează primirea de către o instituţie publică a sumei de 500.000 EURO la cursul de 3,5 lei/EURO, reprezentând contribuţia financiară nerambursabilă a Uniunii Europene pentru Fondul PHARE. 515 „Disponibil din fonduri = 774 „Finanţare din fonduri 1.750.000 externe nerambursabile” externe nerambursabile” 3. O instituţie publică finanţată din venituri proprii achită obligaţia faţă de furnizori, în valoare de 500.000 lei. 401 „Furnizori”

= 562 „Disponibil al activităţiilor finanţate din venituri proprii”

500.000

4. Se înregistrează încasarea cotelor de contribuţie la fondul de asigurări de şomaj, în sumă de 2.000.000 lei. 574 „ Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj”

= 7704 „Finanţarea din bugetul 2.000.000 asigurărilor pentru şomaj”

82

5. Consiliul judeţean Hunedoara-Deva, beneficiază de un împrumut extern garantat de către stat, în sumă de 200.000 EURO, la cursul de 3,5 lei/EURO. 5142 „Disponibil în valută = 165 „Împrumuturi interne din împrumuturi interne şi externe garantate de stat” şi externe garantate de stat”

700.000

6. Se înregistrează diferenţe notabile de curs valutar la următoarele conturi: pentru valută existentă în conturi la bănci 2.000 lei, pentru valută existentă în casierie 100 lei, pentru creditele deschise în valută700 lei, pentru împrumuturile garantate de stat 3.000 lei. % = 765 „Venituri din diferenţe 5.800 de curs valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” 2.000 5314 „Casa în valută”

100

5412 „Acreditive în valută”

700

5142 „Disponibil în valută 3.000 din împrumuturi interne şi externe garantate de stat” 7. Se înregistrează diferenţe nefavorabile de curs valutar la următoarele conturi: pentru valuta deţinută la conturi în bănci 1.500 lei, pentru valuta existentă în contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile 1.000 lei, pentru valute deţinute în contul de disponibil din împrumuturi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 2.000 lei. 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

=

%

4.500

5124 „Conturi la bănci în valută”

1.500

515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”

1.000

5162 „Disponibil în valută din 2.000 împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” 8. O universitate de stat încasează de la un agent economic o garanţie pentru participare la licitaţie, în valoare de 100.000 lei. 552 „Disponibil pentru sume = de mandat şi sume în depozit”

462 „Creditori”

100.000

9. Se înregistrează restituirea garanţiei de participare la licitaţie agentului economic care nu a întrunit procedurile de câştigare a licitaţiei în sumă de 100.000 lei. 462 „Creditori”

=

552 „Disponibil pentru sume 100.000 de mandat şi sume în depozit” 83

10. Se înregistrează virarea sumei de 2.000 lei din contul de la trezorerie în contul de sume de mandat. 581 „Viramente interne”

=

7701 „Finanţarea de la bugetul de stat”

552 „Disponibil pentru sume = de mandat şi sume în depozit”

581 „Viramente interne”

2.000

2.000

6.2.4. Contabilitatea împrumuturilor pe termen scurt În situaţia în care instituţiile publice nu dispun de suficiente disponibilităţi pentru derularea activităţii în mod normal, pot solicita băncilor sau altor instituţii acordarea de împrumuturi pe termen scurt (sub un an) utilizând contul 5191 „Împrumuturi pe termen scurt” pentru care vor plăti dobânzi. Acest cont se detaliază în analitic pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - contul 5191 „Împrumuturi pe termen scurt”; - contul 5192 „Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă”; - contul 5194 „Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii”; - contul 5195„Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii”; - contul 5196 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale”; - contul 5197 „Sume primite din fondul de rulment conform legii”; - contul 5198 „Împrumuturi primite din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului”. Aplicaţie: O instituţie publică contractează un împrumut pe termen scurt de la bugetul de stat pentru înfiinţarea unor activităţi finanţate din venituri proprii în sumă de 150.000 lei, rambursabil în 9 luni. Dobânda aferentă este de 10% pe an şi se plăteşte odată cu rambursarea creditului. Ca urmare a apariţiei unor dificultăţi, instituţia nu poate să ramburseze împrumutul decât pe 12 luni, pentru care se percepe o dobândă de întârziere de 2%. a) Se înregistrează încasarea creditului. 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”

=

5191 „Împrumuturi pe termen scurt”

150.000

b) Se înregistrează dobânda cuvenită. 150.000 x 10% x 30 zile / 360 zile = 11.250 lei 666 „Cheltuieli privind dobânzile”

=

5186 „Dobânzi de plătit”

11.250

c) La scadenţă împrumutul nerambursat se transformă în împrumut nerambursat la scadenţă. 5191 „Împrumuturi pe

=

5192 „Împrumuturi pe termen 84

150.000

termen scurt”

scurt nerambursate la scadenţă”

d) Se înregistrează dobânda aferentă lunilor de întârziere. 150.000 x 2% = 3000 lei 666 „Cheltuieli privind = 5186 „Dobânzi de plătit” 3.000 dobânzile” e) Se înregistrează rambursarea creditului restant şi se plăteşte dobânda integral. %

=

562 „Disponibil al 164.250 activităţilor finanţate din venituri proprii”

5192 „Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă”

150.000

5186 „Dobânzi de plătit”

14.250

6.2.5. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie A. Instituţiile publice pot păstra în casierie, în afara numerarului şi alte valori, categorie în care sunt cuprinse: timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, bilete de intrare în muzee, expoziţii şi spectacole, cartele de masă pentru cantine. Contul 532 „Alte valori” este cont cu funcţie contabilă de activ. În debit se înregistrează alte valori primite în gestiune, iar în credit, se înregistrează celor utilizate. Soldul este debitor şi reflectă alte valori existente. Se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - contul 5321 „Timbre fiscale şi poştale”; - contul 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”; - contul 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”; - contul 5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto”; - contul 5325 „Bilete cu valoare nominală”; - contul 5326 „Tichete de masă”; - contul 5328 „Alte valori”. Aplicaţie: O instituţie publică achiziţionează timbre poştale în valoare de 5000 lei, bonuri valorice pentru carburanţi auto de 15000 lei şi tichete de masă de 100000 lei. Aceste valori sunt distribuite sau consumate. a) Se înregistrează achiziţionarea acestor alte valori cu numerar existent în casierie. % = 5311 „Casa în lei” 120.000 5321 „Timbre fiscale şi poştale”

5.000

5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto” 5326 „Tichete de masă”

15.000 100.000 85

b) Se înregistrează consumul de timbre poştale. 626 „Cheltuieli poştale şi = taxe de telecomunicaţii”

5321 „Timbre fiscale şi poştale”

5.000

c) Se înregistrează consumul de bonuri valorice pentru carburanţi auto. 6022 „Cheltuieli privind combustibilul”

=

5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto”

15.000

d) Se înregistrează distribuirea tichetelor de masă angajaţilor instituţiei. 642 „Cheltuieli salariale în natură”

=

5326 „Tichete de masă”

100.000

B. Acreditivul reprezintă o formă de decontare solicitată de furnizor pentru a avea certitudinea încasării de la instituţia publică a contravalorii bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate. Acesta se deschide la o bancă, prin virarea unei sume din contul de disponibilităţi într-un cont deschis la dispoziţia furnizorului. Plata se realizează pe măsură ce furnizorul face băncii dovada realizării obiectivului prevăzut în contractul dintre părţi. El se deschide fie în lei, fie în valută. Aplicaţie: O instituţie publică deschide un acreditiv în lei în favoarea unui furnizor de active fixe în valoare de 20.000 lei. Pe măsură ce acesta furnizează instituţiei bunurile contractate se efectuează plăţi din acreditiv. a) Se înregistrează deschiderea acreditivului. 5411 „Acreditive în lei”

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

20.000

b) Se înregistrează plata contravalori bunurilor livrate. 404 „Furnizori de active fixe”

=

5411 „Acreditive în lei”

20.000

C. Avansurile de trezorerie sunt reprezentate de sumele puse la dispoziţia unor salariaţi ai instituţiei în vederea aprovizionări cu materiale, deplasării în interes de serviciu, achitarea unor servicii. Aplicaţie: Un angajat al instituţiei se deplasează în interes de serviciu, motiv pentru care în Ordinului de Deplasare primeşte un avans de 1.500 lei în numerar. La întoarcere din deplasare justifică avansul astfel: - diurnă 25 lei; - cazare 75 lei; - cheltuieli de deplasare cu autoturismul 150 lei; - materiale consumabile 1.000 lei; - numerarul neutilizat 250 lei. 86

Baza

a) Se înregistrează acordarea avansului de trezorerie. 542 „Avansul de trezorerie” =

5311 „Casa în lei”

1.500

b) Se înregistrează justificarea avansului acordat. %

=

542 „Avansul de trezorerie”

1.500

6242 „Cheltuieli cu transportul de personal”

150

646 „Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi alte drepturi salariale”

100

5311 „Casa în lei”

250

87

CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR 7.1. ASPECTE CU PRIVIRE LA CHELUTIELI ŞI VENITURI Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor este organizată având în vedere clasificaţia bugetară, obiectul său fiind evaluarea şi înregistrarea în funcţie de natură şi destinaţia cheltuielilor şi în funcţie de natura şi suma veniturilor. În conformitate cu prevederile contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordată, aferente unei perioade de timp, indiferent dacă acestea au fost sau nu plătite în această perioadă. Prin legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora. Pe parcursul execuţiei bugetare cheltuielile parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare şi plată, operaţiunile specifice fiind de competenţa Ordonatorului de credite şi efectuânduse pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice. Aşadar, în buget nu poate fi înscrisă nici o cheltuială şi nici angajată respectiv efectuată, dacă nu este aprobată şi nu are prevederi bugetare. Efectuarea plăţilor în limita creditelor aprobate, se realizează numai pe bază de acte justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale şi numai după ce acestea au fost lichidate şi ordonanţate. Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe conturi sintetice şi analitice şi se dezvoltă pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil de cheltuieli este următoarea: a) Simbolul contului din planul de conturi; b) Capitolul; c) Sursa de finanţare a cheltuieli, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale; d) Subcapitolul; e) Titlul; f) Articolul; g) Alineatul; h) Subliniatul(paragraful). Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei, lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare, în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În conformitate cu prevederile contabilităţii de angajamente, veniturile reflectă sumele care trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt alocate sau nu,fiind prevăzute în bugetul ordonatorilor principali de credite şi sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate. Indiferent de sursa de finanţare veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă, respectiv declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal, avize de creditare, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei. Înregistrarea veniturilor trebuie realizată conform contabilităţii de angajamente. Prin urmare, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea sau produs şi nu la încasare, fiind înregistrate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. 88

La instituţiile publice contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natură şi sursă. Conturile de venituri se detaliază în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Astfel, structura contului contabil de venituri este următoarea: a) Simbolul contului din planul de conturi; b) Bugetul căruia îi aparţine venitul: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, venituri evidenţiate în afara bugetelor locale; c) Capitolul; d) Subcapitolul; e) Paragraful. Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. 7.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor. Grupele de cheltuieli sunt următoarele: ¾ cheltuieli privind stocurile; ¾ cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; ¾ cheltuieli cu alte servicii executate de terţi; ¾ cheltuieli cu alte impozite, taxe, şi vărsăminte asigurate; ¾ cheltuieli cu personalul; ¾ alte cheltuieli operaţionale; ¾ cheltuieli financiare; ¾ alte cheltuieli finanţate din buget; ¾ cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare. Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează, în cursul exerciţiului financiar cu cheltuielile înregistrate la data constatării sau la data consumului. Se creditează, la sfârşitul perioadei sau exerciţiului financiar prin debitarea contului 121 „Rezultatul patrimonial”, pe surse de finanţare. La sfârşitul perioadei, după efectuarea operaţiunilor de închidere, conturile de cheltuieli nu prezintă sold. A. Grupa 60 „ Cheltuieli privind stocurile” cuprinde următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, animalele şi păsările, mărfurile, utilajele şi cheltuieli cu alte stocuri. Aplicaţii: 1. Se înregistrează un consum de materii prime, în valoare de 1.500 lei. 601 „Cheltuieli cu materiile = prime”

301 „Materii prime”

1.500

2. O instituţie publică de învăţământ superior înregistrează un consum de alimente la cantina studenţească, pe luna Mai 2007 în valoare de 8.000 lei. 6027 „ Cheltuieli privind hrana”

=

3027 „ Hrana”

89

8.000

3. Se înregistrează animale trecute la categoria active fixe în valoare de 9.000 lei. 606 „ Cheltuieli privind animalele şi păsările”

=

361 „ Animale şi păsări”

9.000

4. O instituţie publică înregistrează ambalaje nerestituite furnizorilor ca urmare a degradării, în valoare de 1.000 lei. 608 „ Cheltuieli privind ambalajele”

=

409 „ Furnizori-debitori”

1.000

5. Cu ocazia inventarierii se constată un plus de inventar la mărfuri în valoare de 1.500 lei. 371 „ Mărfuri”

= 607 „ Cheltuieli privind mărfurile”

1.500

B. Grupa 61 „Cheltuieli cu serviciile şi lucrările executate de terţi”, cuprinde: cheltuieli privind energia şi apa, cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, diurnele, primele de asigurare, detaşări, deplasări, transferări. Aplicaţii: 1. Se înregistrează contravaloarea unei facturi de energie electrică emisă de RENEL în valoare de 100.000lei. 610 „ Cheltuieli privind = 401 „ Furnizori” 100.000 energia şi apa 2. La 31.12.2006 se înregistrează preluarea de la instituţiile subordonate a cheltuielilor cu chiriile în valoare de 2.500 lei. 612 „ Cheltuieli cu chiriile” =

4819 „ Alte decontări”

2.500

3. Se înregistrează justificarea unui avans de deplasare în interesul serviciului în valoare de 500 lei. 614 „ Cheltuieli cu deplasări,= detaşări, transferări”

542 „ Avansuri de trezorerie”

500

C. Grupa 62 „ Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”, cuprinde: cheltuieli privind comisioanele şi avansurile, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate, alte cheltuieli cu servicii executate de terţi şi alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale. Aplicaţii: 1. O instituţie publică, înregistrează onorariul cuvenit unui avocat pentru a o reprezenta într-un proces, în suma de 300 lei. 622 „ Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”

=

401 „ Furnizori”

90

300

2. Se înregistrează contravaloarea cheltuielilor de protocol efectuate de o instituţie publică pentru o delegaţie străină decontată din avansuri de trezorerie, în valoare de 1.500 lei. 623 „ Cheltuieli de protocol, = reclamă şi publicitate

542 „Avansuri de trezorerie”

1.500

3. Pentru operaţiunile în valută din fonduri europene derulate prin conturile de la BCR, o instituţie publică plăteşte comisioane bancare de 100 lei. 627 „Cheltuieli cu serviciile = bancare şi asimilate”

515 „ Disponibil din fonduri externe nerambursabile”

100

4. Se înregistrează postarea cu titlu gratuit a unor servicii de către o societate comercială în valoare de 5.000 lei. 628 „ Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

=

779 „ Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit”

5.000

D. Grupa 63 „ Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cuprinde contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Aplicaţii: 1. Se înregistrează taxa pe valoare adăugată aferentă lipsurilor contabile la inventariere peste normele legale neimputabile în sumă de 800 lei. 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4427 „ T.V.A. colectată”

800

E. Grupa 64 „ Cheltuieli cu personalul”, cuprinde: cheltuieli cu salariile personalului, cheltuieli salariale în natură, cheltuieli privind asigurările sociale, cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi alte drepturi salariale, cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului. Aplicaţii: 1. Se înregistrează cheltuielile cu diurna de deplasare în valoare de 15 lei, decontată din avansurile de trezorerie primite. 646 „ Cheltuieli cu indemnizaţiile = 542 „Avansuri de trezorerie” de delegare, detaşare şi, alte drepturi salariale”

15

2. Se înregistrează sume primite de către angajaţii unei instituţii din fondul destinat stimulării personalului, în valoare de 2.000 lei. 647 „ Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului”

=

428 „ Alte datorii şi creanţe 2.000 în legătură cu personalul” 91

F. Grupa 65 „ Alte cheltuieli operaţionale” cuprinde pierderile din creanţe şi debitori diverşi şi alte cheltuieli operaţionale. Aplicaţii: 1. O primărie înregistrează suma de 15.000 lei, drept impozit pe proprietate neîncasat. 654 „ Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

=

464 „ Creanţe ale bugetului local”

15.000

2. Se înregistrează transferul cu titlu gratuit către o altă instituţie unei clădiri în valoare de 200.000 lei, amortizare calculată şi înregistrată 150.000 lei.

%

=

212 „Construcţii”

200.000

658 „ Alte cheltuieli operaţionale”

50.000

2812 „ Amortizarea construcţiei”

150.000

3. Se transferă cu titlu gratuit unei alte instituţii, un program informatic în valoare de 10.000 lei, amortizarea calculată 8.500 lei. %

=

208 „ Alte active fixe corporale”

658 „ Alte cheltuieli operaţionale”

10.000 1.500

2808 „ Amortizarea altor active fixe necorporale”

8.500

G. Grupa 66 „ Cheltuieli financiare”, cuprinde: pierderile din creanţe imobilizate, cheltuieli din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA, dobânzi de transferat Comunităţii europene sau de alocat programului – PHARE, SAPARD, ISPA, alte pierderi (cheltuieli neeligibile-conturi bancare) – PHARE. SAPARD, ISPA. Aplicaţii: 1. Se înregistrează o pierdere dintr-o creanţă imobilizată în valoare de 100 lei, reprezentată dintr-o garanţie telefonică. 663 „ Pierderi din creanţe imobilizate”

=

267 „ Creanţe imobilizate”

100

2. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unor titluri de participare în valoare de 8.000 lei. 92

664 „ Cheltuieli din investiţii = financiare cedate”

260 „ Titluri de participare”

8.000

3. Se înregistrează diferenţe de curs valutar nefavorabile înregistrate la împrumuturile externe contractate de stat, în sumă de 4.000 lei. 665 „Cheltuieli din diferenţe = de curs valutar”

164 „Împrumuturi interne 4.000 şi externe contractate de stat” 4. Se înregistrează plata dobânzilor aferente unor împrumuturi contractate, în valoare de 1.000

lei. 666 „ Cheltuieli privind dobânzile”

= 168 „ Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

1.000

H. Grupa 67 „ Alte cheltuieli finanţate de la buget” înregistrează cheltuielile cu privire la sumele alocate din bugetul Ordonatorilor principali de credite, conform bugetului aprobat. Cuprinde: subvenţii acordate de buget, transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice, transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice, transferuri interne, transferuri în străinătate, asigurări sociale şi alte cheltuieli. Aplicaţii: 1. Se înregistrează plata unor subvenţii efectuate din contul de finanţare bugetară, în valoare de 1.500.000 lei. 670 „ Subvenţii”

=

7701 „ Finanţarea de la bugetul de stat”

1.500.000

2. Se înregistrează transferul unor sume în străinătate din contul de finanţare bugetară, în valoare de 500.000 lei. 674 „ Transferuri în Străinătate”

=

7701 „ Finanţarea de la 500.000 bugetul de stat”

3. Se înregistrează decontarea cheltuielilor cu transportul elevilor efectuat de o firmă specializată, în valoare de 1.200 lei, pentru deplasarea la un concurs şcolar. 677 „ Ajutoare sociale”

=

401 „ Furnizori”

1.200

4. Se înregistrează plata sumelor cuvenite doctoranzilor unei universităţi, în valoare de 3.500 lei. 679 „ Alte cheltuieli”

=

429 „ Bursieri şi doctoranzi”

3.500

I. Grupa 68 „ Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”, cuprinde următoarele cheltuieli: cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere, cheltuieli cu activele fixe neamortizabile, cheltuieli financiare privind amortizările, 93

provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare şi cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare. Aplicaţii cu utilizarea conturilor din această grupă au fost prezentate la capitolele 3,4,5 şi 6. J. Grupa 69 „ Cheltuieli extraordinare”, cuprinde: cheltuieli cu pierderile din calamităţi şi cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe. Aplicaţii: 1. În urma unui incendiu produs la depozitul unor materiale pentru rezerva de stat, sunt constatate lipsuri de 250.000 lei. 690 „ Cheltuieli cu pierderi = din calamităţi”

304 „Materiale rezerva de stat şi de mobilizare”

250.000

2. La o instituţie publică se scot din funcţiune autoturisme în valoare de 118000 lei, care se află într-un stadiu avansat de uzură, amortizarea calculată şi înregistrată este de 100.000 lei. %

=

2133 „ Mijloace de transport”

691 „ Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”

118.000

18.000

2813 „ Amortizarea instalaţilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

100.000

7.3. CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI La instituţiile publice, veniturile sunt grupate în: - venituri din activităţi economice; - alte venituri operaţionale; - venituri din producţia de active fixe; - venituri fiscale; - venituri din contribuţii de asigurări; - venituri nefiscale; - venituri financiare; - finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială,fonduri cu destinaţie specială; - venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; - venituri extraordinare. Conturile de venituri şi finanţări au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează în cursul exerciţiului financiar cu veniturile înregistrate la data încasării lor sau la momentul constatării. Se debitează, la finele perioadei sau exerciţiului financiar creditarea contului 121 „ Rezultatul patrimonial”, pe sume de finanţare. Conturile de venituri şi finanţări la sfârşitul exerciţiului financiar nu prezintă sold. 94

A. Grupa 70 „ Venituri din activităţi economice”, cuprinde venituri din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale, mărfurilor, venituri din studii şi cercetări, lucrări executate şi servicii prestate, chirii, activităţi diverse şi variaţia stocurilor. Aplicaţii: 1. O instituţie publică înregistrează venituri realizate din vânzarea mărfi în sumă de 12000 lei şi din vânzarea produselor finite, în valoare de 9000 lei. a) Încasarea veniturilor. % = 707 „ Venituri din vânzarea 21.000 mărfurilor” 701 „ Venituri din vânzarea 9.000 produselor finite” 411 „ Clienţi”

12.000

b) Descărcarea de gestiune. 709 „Variaţia stocurilor”

=

607 „Cheltuieli privind mărfurile”

345 „ Produse finite” =

12.000

371 „Mărfuri”

9.000

2. Un institut de cercetare înregistrează contracte de cercetare executate pentru o universitate de stat în valoare de 210.000 lei, pentru care nu s-a întocmit factură. 418 „ Clienţi-facturi de întocmit”

=

705 „Venituri din studii şi cercetări”

210.000

3. Se înregistrează încasarea prin contul de disponibil al unei instituţii publice finanţate din venituri proprii, ambalaje vândute în valoare de 3.200 lei. 562 „Disponibil al activităţilor = 708 „Venituri din activităţi diverse”3.200 finanţate din venituri proprii” B. Grupa 71 „Alte venituri operaţionale” cuprinde veniturile din creanţe reactivate şi debitori diverşi şi alte venituri operaţionale. Aplicaţii: 1. Se înregistrează clienţi reactivaţi în valoare de 1.500 lei. 4112 „Clienţi peste 1 an”

= 714 „Venituri din creanţe reactivate 1.500 şi debitori diverşi”

2. Se înregistrează obligaţii faţă de furnizori care au fost prescrise, în sumă de 2.500 lei. 401 „Furnizori”

=

719 „Alte venituri operaţionale” 2.500

3. Se înregistrează datorii care au fost anulate, în valoare de 500 lei. 95

462 „Creditori”

=

719 „Alte venituri operaţionale”

500

C. Grupa 72 „Venituri din producţia de active fixe”, cuprinde următoarele: veniturile din producţia de active fixe necorporale şi venituri din producţia de active fixe corporale. Aplicaţii: 1. Se înregistrează efectuarea unor proiecte de dezvoltare de către instituţia publică, în valoare de 3.000 lei. 203 „Cheltuieli de dezvoltare”

=

721 „Venituri din producţia de 3.000 active fixe necorporale”

2. Se înregistrează de către o instituţia publică, realizarea cu forţe proprii a unei clădiri în curs de execuţie, în valoare de 325.000 lei. 231 „Active fixe corporale în = curs de execuţie”

722 „Venituri din producţia de active fixe corporale”

325.000

D. Grupa 73 „Venituri fiscale”, cuprinde: impozitul pe venit, profit şi câştiguri de capital de la persoane fizice şi juridice, alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital, impozit pe salarii, impozite şi taxe pe proprietate, impozite şi taxe pe bunuri şi servicii, impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale, alte impozite şi taxe fiscale. Aplicaţii: 1. Se înregistrează încasarea în numerar a impozitului pe salarii în valoare de 150.000 lei. 5311 „Casa în lei”

=

733 „Impozit pe salarii”

150.000

2. În baza declaraţiilor fiscale se înregistrează impozit pe venit datorat de persoane fizice în valoare de 10.000 lei. 463 „Creanţe ale bugetului = de stat”

731 „Impozit pe venit, profit şi 10.000 câştiguri din capital de la persoane fizice”

3. Se înregistrează venituri realizate din impozitul pe comerţul exterior şi tranzacţii internaţionale în valoare de 350.000 lei. 463 „Creanţe ale bugetului = 736 „Impozit pe comerţul exterior 350.000 de stat” şi tranzacţii internaţionale” E. Grupa 74 „Venituri din contribuţii de asigurări”, cuprinde contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, asigurări pentru şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap neîncadrate, alte asigurări sociale datorate de către angajator şi contribuţiile asiguraţilor pentru: asigurări sociale, 96

asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale. Aplicaţii: 1. Se înregistrează creanţe bugetare provenite din contribuţii de asigurări sociale datorate de angajatori, pe baza declaraţiilor fiscale, în valoare de 35.000 lei 465 „Creanţe ale bugetului = asigurărilor sociale de stat”

7451 „Contribuţiile angajatorilor 35.000 pentru asigurări sociale”

2. Urmare a procesului legal de executare silită, se înregistrează creanţe bugetare stinse provenite din contribuţiile la asigurările sociale de sănătate datorate de angajator, în valoare de 15.000 lei. 15.000

4665 „Creanţe ale bugetului = 7453 „ Contribuţiile Fondului naţional unic de angajatorilor pentru asigurări asigurări sociale de sănătate” sociale de sănătate”

3. Se înregistrează creanţe bugetare provenite din contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj, în sumă de 15.000 lei.

4664 „Creanţe ale bugetului = asigurărilor pentru şomaj”

7462 „Contribuţiile asiguraţilor 15.000 pentru asigurări de şomaj”

4. Se înregistrează încasarea contribuţiilor din alte venituri prin contul de disponibil, datorate de alte persoane asigurate, în valoare de 7.000 lei. 5251 „Disponibil al bugetului = asigurărilor sociale de stat”

7469 „Alte contribuţii ale altor 7.000 persoane pentru asigurări sociale”

5. Casa de asigurări sociale de sănătate a utilizat până la sfârşitul exerciţiului financiar, din suma de 1.200.000 lei, 1.000.000 lei, diferenţa urmează a fi virată la bugetul de stat. 7453 „Contribuţiile angajatorilor= pentru asigurări sociale de sănătate”

%

1.200.000

121.05„Rezultatul patrimonial1.000.000 bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate” 4481 „Alte datorii faţă de buget”200.000 4481 „Alte datorii faţă de buget”

= 571 „Disponibil din conturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate” 97

200.000

F. Grupa 75 „Venituri nefiscale”, cuprinde: veniturile din proprietate, din vânzări de bunuri şi servicii. G. Grupa 76 „Venituri financiare”, cuprinde: veniturile din creanţe imobilizate, din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, din dobânzi, sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar – PHARE, SAPARD,ISPA, alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA, sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile-conturi bancare-PHARE, SAPARD,ISPA). H. Grupa 77 „Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială”, cuprinde: finanţarea de la buget, finanţarea în baza unor acte normative oficiale, veniturile din subvenţii, veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială, finanţarea din fonduri externe nerambursabile, venituri din cofinanţare de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile, venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit. Aplicaţii: 1. Agenţia Naţională Pentru Ocuparea Forţei De Muncă Hunedoara-Deva, beneficiază în luna Aprilie 2007, de subvenţii de la bugetul de stat, în valoare de 12.800.000 lei.

574 „Disponibil din veniturile = 7721 „Subvenţii de la bugetul 12.800.000 bugetului asigurărilor de stat” pentru şomaj” 2. O universitate de stat primeşte în cursul lunii Aprilie 2007, alocaţii bugetare pentru cheltuieli de capital în valoare de 450.000 lei. 551 „Disponibil din alocaţii = bugetare cu destinaţie specială”

773 „ Venituri din alocaţii 450.000 bugetare cu destinaţie specială”

3. În baza contratelor încheiate cu programul naţional SOCRATES-ERASMUS, o universitate de stat încasează în contul de disponibil în valută, suma de 15.000 euro, la cursul de 3,25 lei/euro. 515 „Disponibil din fonduri = externe nerambursabile”

774 „Finanţarea din fonduri 48.750 externe nerambursabile”

4. Ca urmare a stingerii unor obligaţii bugetare prin compensare, potrivit legii se înregistrează sume datorate unor furnizori de materiale şi neachitate în valoare de 125.000 lei. 401 „Furnizori”

= 771 „Finanţarea în baza unor acte 125.000 normative speciale”

I. Grupa 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de valoare”, cuprinde: venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională şi veniturile financiare din ajustări pentru pierdere de valoare. Aplicaţii legate de utilizarea conturilor din această grupă au fost prezentate la capitolele anterioare.

98

J. Grupa 79 „Venituri extraordinare”, cuprinde: venituri din despăgubiri din asigurări şi venituri din valorificarea unor bunuri ale statului. Aplicaţii: 1. O instituţie publică, încasează în contul de disponibil din venituri proprii, despăgubiri pentru bunuri asigurate şi distruse în urma unui incendiu, în valoare de 15.000 lei. 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

=

790 „Venituri din despăgubiri din asigurări”

15.000

2. O instituţie publică înregistrează vânzarea unor programe informatice în valoare de 10.000 lei. 461 „Debitori”

=

791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”

99

10.000

CAPITOLUL 8 SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE 8.1. PARTICULARITĂŢI ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE Instituţiile publice reflectă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ teritoriale precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli prin intermediul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale care se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, aprobate prin ordin al Ministerului Finanţelor Publice. Potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale se întocmesc în mod obligatoriu după inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv precum şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiunea instituţiilor. Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei şi performanţei financiare precum şi a rezultatului patrimonial al instituţiei în exerciţiul financiar în cauză. La instituţiile publice, situaţiile financiare se semnează de către conducătorul instituţiei (ordonatorul de credite) şi de conducătorul compartimentului financiar contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Un aspect important care trebuie reţinut, este faptul că instituţiile publice sunt obligate să prezinte la unităţile de trezorerie la care îşi au deschise conturile, situaţia fluxurilor de trezorerie pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi în vederea asigurării concordanţei datelor din contabilitatea trezoreriei cu cele din contabilitatea instituţiei publice. Astfel, instituţiile publice care centralizează situaţiile financiare ale instituţiilor din subordine, le este interzisă primirea lor fără viza trezoreriei statului. Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta iar ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun un exemplar din aceste situaţii financiare la Ministerul Finanţelor Publice sau Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice şi a municipiului Bucureşti la termenele prevăzute de aceştia. Potrivit reglementărilor legale se recomandă ca situaţiile financiare anuale să fie însoţite de un raport privind auditarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară. Depunerea la Ministerul Finanţelor Publice a situaţiilor financiare centralizate se realizează de către conducătorii compartimentelor financiar-contabile sau de către alte persoane cu atribuţii în activitatea de analiză şi centralizare a acestora şi care sunt în măsură să ofere informaţiile solicitate. În vederea îndeplinirii angajamentelor asumate pentru aderarea României la Uniunea Europeană au fost luate mai multe măsuri, realizându-se reforme în domenii diferite, unde s-a evidenţiat ca fiind mai semnificativă reforma administraţiei publice şi reforma contabilităţii publice, prin intermediul cărora s-a urmărit asigurarea convergenţei contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Baza pentru aplicarea acestor standarde o constituie situaţiile financiare al căror obiectiv principal constă în oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii instituţiei pentru resursele ce i-au fost încredinţate. IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” oferă informaţii cu privire la întocmirea situaţiilor financiare, structura acestora şi conţinutul rapoartelor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajamente. Obiectivul şi scopul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre 100

poziţia financiară, performanţe şi fluxurile de trezorerie ale unei instituţii, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Potrivit IPSAS 1, setul complet de situaţii financiare cuprinde: - situaţia poziţiei financiare; - situaţia performanţei financiare; - situaţia modificării activelor nete / capitalurilor proprii; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - politicile contabile şi notele la situaţiile financiare; De reţinut este faptul că aceste standarde nu prevăd contul de execuţie bugetară. Din urmărirea cu atenţie a componentelor situaţiilor financiare conform IPSAS 1 se observă că acest standard este inspirat din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, cu precizarea unor diferenţe: ¾ IPSAS 1 conţine comentarii suplimentare faţă de IAS 1 pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea instituţiilor din sectorul public; ¾ IPSAS 1 prezintă un set diferit de definiţii ale termenilor tehnici utilizaţi faţă de cel din IAS 1; ¾ IPSAS 1 utilizează o terminologie diferită în anumite cazuri faţă de IAS 1. spre exemplu: instituţie-întreprindere; venituri din activităţi curente-profit; situaţia performanţei financiarecont de profit şi pierdere; situaţia poziţiei financiare-bilanţ; active nete/capitaluri proprii-capitaluri proprii; 8.2. COMPONENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE LA INSTITUŢIILE

PUBLICE În conformitate cu prevederile legale şi ca urmare a introducerii Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” şi IPSAS 2 „Situaţiile fluxurilor de trezorerie”, instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale care cuprind: ¾ Bilanţul; ¾ Contul de rezultat patrimonial; ¾ Situaţia fluxurilor de trezorerie; ¾ Situaţia modificării în structura activelor/capitalurilor; ¾ Contul de execuţie bugetară; ¾ Anexe la situaţiile financiare, care conţin: politici contabile şi note explicative;

8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului Bilanţul (situaţia poziţiei financiare) este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv la sfârşitul perioadei de raportare (trimestru sau an) precum şi în orice altă situaţie prevăzută în normele legale. În bilanţ fiecare post bilanţier este prezentat, în coloane separate, cu valoarea corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent şi cu cea a exerciţiului curent. Elementul de bilanţ, pentru că nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Structura bilanţului nu se poate modifica de la un exerciţiu financiar la altul. Bilanţul grupează elementele de activ (activele) funcţie de gradul crescător al lichidităţii, iar elementele de pasiv (datoriile) funcţie de gradul crescător al exigibilităţii. Prevederile legale utilizează pentru elementele cu grad ridicat de lichiditate noţiunea de active curente, iar pentru cele cu un grad scăzut de lichiditate, noţiunea de active necurente. Un activ reprezintă o sursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil. 101

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea datoriilor. Activele şi datoriile curente sunt prezentate în bilanţ distinct de activele şi datoriile necurente. Dacă din total active se scade totalul datoriilor se obţine capitalul propriu denumit şi activ net. În conformitate cu normele legale structura bilanţului (poziţia financiară) se prezintă astfel: A. ACTIVE I. Active necurente: - Active fixe corporale; - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale; - Terenuri şi clădiri; - Alte active nefinanciare; - Active financiare; - Creanţe (peste un an); Total active necurente. II. Active curente: - Stocuri; - Creanţe (sub un an); - Investiţii pe termen scurt; - Conturi la trezorerie şi bănci; - Cheltuieli în avans; Total active curente. TOTAL ACTIVE B. DATORII I. Datorii necurente: - Datorii (peste un an); - Împrumuturi pe termen lung; - Provizioane; Total datorii necurente. II. Datorii curente: - Datorii (sub un an); - Împrumuturi pe termen scurt; - Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent; - Venituri în avans; - Provizioane; Total datorii curente. TOTAL DATORII Active nete/capitaluri proprii = Total active – Total datorii C. CAPITALURI PROPRII - Rezerve şi fonduri; - Rezultatul patrimonial; - Rezultatul reportat; Ministerul Finanţelor Publice, funcţie de necesităţile de informare, poate solicita prezentarea în bilanţ a unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie prezentate în concordanţă cu reglementările actuale. Bilanţul se întocmeşte pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice încheiată la sfârşitul perioadei de raportare, pusă de acord cu soldurile conturilor analitice, întocmită după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost înregistrate cronologic şi sistematic operaţiunile consemnate în documentele justificative aprobate de ordonatorul de credite, vizate în prealabil de persoanele care 102

execută controlul financiar preventiv intern. În cazul operaţiunilor supuse controlului Curţii de Conturi, documentele de angajare a cheltuielilor vor avea şi viza acesteia. În vederea întocmirea corecte a bilanţului ca document oficial de gestiune şi de prezentare a poziţiei financiare a instituţiei publice este necesară parcurgerea unor etape premergătoare, problematică care va fi tratată la subcapitolul următor. Modelul de bilanţ este prezentat în anexa 3.

8.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial (situaţia performanţei financiare) exprimă performanţa financiară a instituţiei publice prin intermediul componentelor sale referitoare la cheltuieli şi venituri, atât pentru cerinţele proprii cât şi în relaţiile cu furnizorii, creditorii, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori. În cadrul acestora veniturile şi finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după natură sau sumă, indiferent dacă au fost încasate sau nu iar cheltuielile după natură sau destinaţie, indiferent dacă au fost plătite sau nu. Ca şi în cazul bilanţului, în contul de rezultat patrimonial se prezintă în coloane separate, fiecare element cu valoarea pentru exerciţiul financiar precedent şi exerciţiul financiar curent. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Contul de rezultat patrimonial prezintă şi veniturile calculate, cum ar fi spre exemplu: veniturile din reluarea provizioanelor şi ajustările de valoare care nu presupune o încasare a acestora precum şi cheltuielile calculate, cum sunt spre exemplu: cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare care nu presupun o plată a acestora. Prin intermediul contului de rezultat patrimonial instituţia publică are posibilitatea determinării rezultatului economic al exerciţiului, care exprimă performanţa financiară, ca diferenţă între veniturile şi finanţarea pe de o parte şi cheltuielile pe de o altă parte, pe fiecare sumă de finanţare şi pe total, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial. Fiind astfel determinat rezultatul patrimonial conţine angajamente şi datorii neachitate. Rezultatul patrimonial se completează cu datele preluate din rulajele conturilor de venituri, finanţări şi cheltuieli pe fiecare sursă de finanţare şi pe structura planificaţiei bugetare. Veniturile, finanţările şi cheltuielile sunt grupate pe activităţi astfel: operaţionale, financiare şi extraordinare. Structura contului de rezultat patrimonial este următoarea: VENITURI OPERAŢIONALE - venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor; - venituri din activităţi economice; - finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială; - alte venituri operaţionale; Total venituri operaţionale. CHELTUIELI OPERAŢIONALE - cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente; - subvenţii, transferuri; - cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi; - cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane; - alte cheltuieli operaţionale; Total cheltuieli operaţionale. EXCEDENT/DEFICIT din activitatea operaţională VENITURI FINANCIARE CHELTUIELI FINANCIARE EXCEDENT/DEFICIT din activitatea financiară. EXCEDENT/DEFICIT din activitatea curentă(excedent/deficit din activitatea operaţională+/- excedent/deficit din activitatea financiară). VENITURI EXTRAORDINARE 103

CHELTUIELI EXTRAORDINARE EXCEDENT/DEFICIT din activitatea extraordinară. REZULTATUL PATRIMONIAL (excedent/deficit din activitatea excedent/deficit din activitatea extraordinară). Modelul pentru contul de rezultat patrimonial este prezentat în anexa 4.

curentă

+/-

8.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie Situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă o componentă importantă a situaţiilor financiare deoarece prin intermediul ei se prezintă existenţa şi mişcările de numerar aflate în conturile de disponibilităţi de la trezorerie, bănci comerciale şi casieria instituţiei publice. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modul în care instituţia publică a acumulat numerarul necesar pentru a-şi finanţa activităţile şi modul în care numerarul respectiv a fost utilizat. De asemenea, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie creează posibilitatea utilizării lor pentru evaluarea acestora, pentru evaluarea modului în care instituţia publică respectă legislaţia şi reglementările, având posibilitatea de decizie în oferirea de resurse sau încheierea de tranzacţii cu o altă instituţie publică. Situaţia fluxurilor de trezorerie identifică sursele de numerar, elementele care au condus la cheltuirea numerarului în timpul perioadei de raportare precum şi soldul numerarului şi al echivalenţelor sale de numerar la data întocmirii situaţiilor financiare. Această situaţie raportează fluxurile de trezorerie pe activităţi astfel: Fluxurile de trezorerie din activitatea operaţională, prezintă mişcările de numerar rezultate din activitatea curentă: - încasări; - plăţi; Fluxurile de trezorerie din activitatea de investiţii prezintă mişcările de numerar ce rezultă din achiziţiile sau vânzările de active fixe: - încasări; - plăţi; Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare, prezintă mişcările de numerar rezultate din împrumuturi primite şi rambursate, ori alte surse financiare: - încasări; - plăţi; Informaţiile pentru completarea situaţiei fluxurilor de numerar cu privire la încasări şi plăţi sunt preluate din rulajele conturilor de disponibilităţi. Situaţia se întocmeşte separat pentru conturile de disponibilităţi în lei şi separat pentru conturile de disponibilităţi în valută. Modelul pentru situaţia fluxurilor de trezorerie este prezentat în anexa 5.

8.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii importante cu privire la structura capitalurilor proprii, influenţele ce rezultă din schimbarea politicilor contabile, din reevaluarea activelor, calcularea şi înregistrarea amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Prin intermediul acesteia se prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului al fiecărui element al conturilor de capital.

8.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiunile din timpul anului bugetar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate pe structura în care a fost aprobat bugetul. Se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise la trezorerie şi bănci. 104

Contul de execuţie bugetară se întocmeşte separat pentru cheltuieli şi separat pentru venituri. Contul de execuţie pentru venituri conţine următoarele informaţii: ¾ Prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive (pentru raportările anuale); ¾ Drepturi constatate; ¾ Încasări realizate; ¾ Drepturi constatate de încasat; Contul de execuţie pentru cheltuieli conţine următoarele informaţii: ¾ Credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive; ¾ Angajamente bugetare; ¾ Angajamente legale; ¾ Plăţi efectuate; ¾ Angajamente legale de plătit; ¾ Cheltuieli efective (consum de resurse, costuri): Informaţiile cu privire la rezultatul execuţiei bugetare se referă la încasările realizate minus plăţile efectuate. Conturile de execuţie ale instituţiilor publice de subordonare centrală vor fi însoţite de liste cu instituţiile care au fost cuprinse în aceste anexe. Modelul pentru cont de execuţie-venituri este prezentat în anexa 6 iar modelul pentru cont de execuţie-cheltuieli este prezentat în anexa 7.

8.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare Anexele la situaţiile financiare în conformitate cu prevederile legale, constituie parte integrantă a acestora şi sunt reprezentate de politici contabile şi note explicative. În aplicarea politicilor contabile, conducerea fiecărei instituţii publice trebuie să stabilească un set de proceduri pentru toate operaţiunile desfăşurate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare. Procedurile sunt elaborate de specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităţii derulate şi ai strategiei promovate de instituţie şi cu respectarea conceptelor de bază ale contabilităţii, respectiv contabilitatea de angajamente şi principiile contabile generale specifice acesteia. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să asigure furnizarea unor informaţii relevante pentru necesităţile utilizatorilor în luarea deciziilor economice şi credibile în sensul de a reprezenta fidel patrimoniul şi poziţia financiară a instituţiei de a fi neutre, prudente, complete şi sub toate aspectele semnificative. Orice modificare intervenită în politicile contabile este posibilă numai dacă este cerută de lege sau are drept rezultat informaţii mult mai relevante şi credibile şi trebuie menţionată în notele explicative. Conform prevederilor IPSAS 1 prezentarea politicilor contabile vizează următoarele aspecte: ¾ descrierea fiecărei politici contabile relevante pentru înţelegerea situaţiilor financiare; ¾ baza de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare; ¾ măsura în care instituţia publică a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS 1. Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a activelor şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru utilizatori în reflectarea poziţiei şi performanţei financiare. Ele sunt prezentate sistematic pentru fiecare element semnificativ din bilanţ, respectiv active fixe, stocuri, creanţe şi datori, venituri şi investiţii financiare. Pentru fiecare element prezentat în notele explicative, se trece suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent.

105

ÎNTREBĂRI DE VERIFICARE A CUNOŞTINŢELOR 1. Aspecte particulare ale planului de conturi la instituţiile publice. 2. Prezentaţi clasificaţia economică a cheltuielilor. 3. Detaliaţi fazele parcurse de cheltuielile bugetare în procesul de execuţie bugetară. 4. Detaliaţi conturile utilizate pentru deschiderea finanţării bugetare de către instituţiile finanţate din sursele bugetului de stat.

publice

5. Precizaţi ce conturi sunt utilizate pentru finanţarea propriuzisă în cadrul instituţiilor publice de interes local. 6. Prezentaţi componenţa activelor fixe. 7. Din ce se compun stocurile? 8. Detaliaţi componenţa stocurilor. 9. Metode utilizate în contabilitatea analitică a stocurilor. 10. Modalităţi de intrare şi ieşire a stocurilor din gestiunea instituţiilor publice. 11. Documente financiar contabile utilizate în contabilitatea terţilor. 12. Relaţia de calcul a bazei impozabile şi a salariului net. 13. Care sunt contribuţiile angajatorului la bugetele în cauză cu privire la salariile ce trebuie acordate personalului angajat. 14. Prezentaţi contribuţiile angajatorului pentru salariile primite. 15. Detaliaţi contul 4426 „T.V.A. deductibilă” şi 4427 „T.V.A. colectată”. 16. Ce cunoaşteţi despre contabilitatea „Altor valori”? 17. Structura contabilă a conturilor de venituri şi cheltuieli. 18. Cum sunt grupate veniturile la instituţiile publice şi care este funcţiunea acestora? 19. Care este componenta situaţiilor financiare la instituţiile publice? 20. Informaţiile furnizate de contul de execuţie pentru venituri şi cheltuieli. 21. Prezentaţi conţinutul anexelorla situaţiile financiare. 22. Să se înregistreze următoarea operaţiune:

106

Ordonatorul principal de credite A, întocmeşte o cerere de deschidere de finanţare pentru credite bugetare în valoare de 20.000.000 lei, din care: 18.000.000 lei de repartizat ordonatorilor din subordine şi 2.000.000 lei credite pentru cheltuieli proprii. Ordonatorul principal de credite A a repartizat integral creditele bugetare de repartizat, unui ordonator secundar B, astfel: 3.000.000 lei, pentru cheltuieli proprii şi 15.000.000 lei de repartizat ordonatorului terţiar C. Ordonatorul secundar B repartizează integral creditele bugetare ordonatorului terţiar C. 23. În baza unei finanţări de 10.000.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator terţiar efectuează următoarele operaţiuni: a) înregistrează drepturi salariale în valoare de 1.000.000 lei; b) înregistrează reţinerile din salarii, drept contribuţii ale salariaţilor; c) achiziţionează de la furnizori materiale consumabile în valoare de 1.000.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 500.000 lei; d) se achită furnizorul de materii prime şi obiecte de inventar; e) se înregistrează un consum de materiale consumabile în valoare de 600.000 lei şi se dau în consum obiectele de inventar; f) se achită contravaloarea unei facturi de energie electrică, în valoare de 500.000 lei şi a unei facturi de apă şi salubritate în valoare de 50.000 lei; g) se înregistrează şi se achită la bugetele în cauză contribuţiile instituţiei pentru salariile cuvenite personalului angajat; h) se înregistrează achitarea contribuţiilor angajaţilor, reţinute din salariile cuvenite; i) se înregistrează plata salariilor nete cuvenite angajaţilor în conturile de card ale acestora, cunoscând că suma de 50.000 lei din valoarea salarilor nete de plată se va achita în numerar; j) să se înregistreze închiderea conturilor de cheltuieli şi finanţare în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. 24. În baza unei finanţări de 10.000.000 lei provenită de la bugetul local o primărie efectuează aceleaşi operaţiuni ca cele de la întrebarea 23. 25. O instituţie publică de învăţământ superior finanţată din venituri proprii a efectuat în trimestrul III 2007, următoarele operaţiuni: a) încasarea în avans a contravalorii unor cursuri postuniversitare în valoare de 50.000 lei; b) se înregistrează efectuarea cursurilor, conform facturii de 50.000 lei; c) se reţine avansul primit şi se încasează creanţele de la clienţi.

107

BIBLIOGRAFIE 1. Chilărescu D. - „Ghidul managerului din universităţile de stat”, Editura Mirton, Timişoara ,2000. 2. Criveanu M. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Universitaria, Craiova, 2001. 3. Criveanu M. - „Contabilitate publică”, Editura Universitaria, Craiova, 2007. 4. Dascălu C. -„Noua contabilitate publică”, Editura Infomega, Ştefănescu A. Bucureşti, 2005. Niţulescu I. 5. Gherghel S. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Focus, Măcriş M. Petroşani, 2002. 6. Greceanu-Cocoş V. -„Contabilitatea instituţiilor publice. Comentată, actualizată şi simplificată”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2006. 7. Jitaru C-tin - „Contabilitatea instituţiilor din administraţia publică”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1996. 8. Jitaru C-tin - „Noua contabilitate a instituţiilor publice şi unităţilor administrativ teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe)” Editura Danubius, Brăila, 2006. 9. Lefter C. -„Finanţe publice. Contabilitate bugetară şi de trezorerie”, Bănuţ Al. Vol. I şi II, Editura Economică, Bucureşti, 2002. 10. Moşteanu T. - „Buget şi trezorerie publică”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997. 11. Pântea I.P. - „Contabilitatea financiară românească conformă cu Bodea Ghe. Directivele Europene”, Editura Intelcredo, Deva, 2006. 12. Răscolean I. -„Gestiunea instituţiilor publice”, Editura Focus, Măcriş M. Petroşani,2003. 13. Roman C-tin - „Gestiunea financiară a instituţiilor publice. Contabilitate publică la nivel macroeconomic”, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2000. 14. *** - „Contabilitatea instituţiilor publice – Legislaţie, formulare, registre”, Vol. II, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2005. 15. *** - IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate Pentru Sectorul Public, traducere, Editura CECAR, Bucureşti 2005. 16. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 48/14.01.2005 17. *** - Legea finanţelor publice nr. 500/2002, Monitorul Oficial nr.597/13.08.2002. 18. *** - Legea finanţelor publice locale nr. 45/2003.

108

PLANUL DE CONTURI GENERAL pentru instituţii publice Clasa Grupa gr.I gr.II 0 1 2 3

Denumirea contului 4

1

Funcţia A,P,B 5

CONTURI DE CAPITALURI CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale P 101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului P 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului P 103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativteritoriale P 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativteritoriale P 105 Rezerve din reevaluare P 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construcţiilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106* Diferenţe din reevaluare şi diferenţe decurs aferente dobânzilor încasate (Sapard) B 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat B 117.01 Rezultatul reportat - instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj) 117.02 Rezultatul reportat - bugetul local 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor pentru şomaj 117.05 Rezultatul reportat - bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 117.08 Rezultatul reportat - bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat - bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat - instituţii publice şi activităţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii 117.15 Rezultatul reportat reprezentând surplusul din reevaluare* 12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial B 121.01 Rezultatul patrimonial - instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate) 121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial - bugetul asigurărilor sociale de stat *Introdus prin OMFP nr. 556/2006 - MO nr. 439/22.05.2006. 10

109

13

15

16

121.04 Rezultatul patrimonial - bugetul asigurărilor pentru şomaj 121.05 Rezultatul patrimonial - bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 121.08 Rezultatul patrimonial - bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial - bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial - instituţii publice şi activităţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ 131 Fondul de rulment P 132 Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat P 133 Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002 P 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local P 135 Fondul de risc P 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe P 137 Taxe speciale P 139 Alte fonduri P 1391 Fond de dezvoltare a spitalului PROVIZIOANE 151 Provizioane P 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1518 Alte provizioane ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE - pe termea mediu şi lung 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni P 1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiul curent 1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiile viitoare 162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale P 1621 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent 1622 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare 163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale P 1631 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent 1632 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare 164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat P 1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare în exerciţiul curent 110

1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare 165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat P 1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare în exerciţiul curent 1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului P 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate P 1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerciţiul curent 1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate P 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale 1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de stat 1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor A 2

CONTURI DE ACTIVE FXE 20 ACTIVE NECORPORALE 203 Cheltuieli de dezvoltare A 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare A 206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive A 208 Alte active fixe necorporale A 2081 Programe informatice A 2082 Alte active fixe necorporale A 21 ACTIVE FIXE CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări la terenuri A 2111 Terenuri 2112 Amenajări la terenuri 212 Construcţii A 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii A 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale A 215 Alte active ale statului A 23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE 231 Active fixe corporale în curs de execuţie A 111

26

28

29

232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale A 233 Active fixe necorporale în curs de execuţie A 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale A ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) 260 Titluri de participare A 2601 Titluri de participare cotate 2602 Titluri de participare necotate 265 Alte titluri imobilizate A 267 Creanţe imobilizate A 2675 împrumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung 2678 Alte creanţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare P AMORTIZĂRI PRIVIND ACTIVELE FIXE 280 Amortizări privind activele fixe necorporale P 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,drepturilor şi activelor similare 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale 281 Amortizări privind activele fixe corporale P 2811 Amortizarea amenajărilor Ia terenuri 2812 Amortizarea construcţiilor 2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport,animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE 290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale P 2904 Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare 2908 Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale 291 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale P 2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la terenuri 2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale 293 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuţie P 2931 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs de execuţie 2932 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs de execuţie 296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare P 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor 112

2962 3

Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare

CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3027 Hrana 3028 Alte materiale consumabile 3029 Medicamente şi materiale sanitare 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă 304 Materiale rezerva de stat şi de mobilizare 3042 Materiale rezerva de mobilizare 305 Ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare 3051 Ambalaje rezerva de stat 3052 Ambalaje rezerva de mobilizare 307 Materiale date în prelucrare în instituţie 309 Alte stocuri 33 PRODUCTIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331 Produse în curs de execuţie 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului 348 Diferenţe de preţ la produse 349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale 35 STOCURI AFLATE LA TERŢI 351 Materii şi materiale aflate la terţi 3511 Materii şi materiale la terţi 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terţi 354 Produse aflate la terţi 3541 Semifabricate aflate la terţi 3545 Produse finite aflate la terţi 3546 Produse reziduale aflate la terţi 356 Animale aflate la terţi 357 Mărfuri aflate la terţi 358 Ambalaje aflate la terţi 359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi 113

A A

A

A A

A A A A A A A A B A A

A

A A A A

36 37

38 39

4

ANIMALE 361 Animale şi păsări A MĂRFURI 371 Mărfuri A 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial) B AMBALAJE 381 Ambalaje A AJUSTĂM PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime P 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor P 393 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 394 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie P 394 Ajustări pentru deprecierea produselor P 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi P 3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi 396 Ajustări pentru deprecierea animalelor P 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor P 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor P

CONTURI DE TERŢI 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Furnizori de plătit P 404 Furnizori de active fixe P 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an 405 Efecte de plătit pentru active fixe P 408 Furnizori - facturi nesosite P 409 Furnizori - debitori A 4091 Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi A 4111 Clienţi cu termen sub 1 an 4112 Clienţi cu termen peste 1 an 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu 114

42

43

45

413 Efecte de primit de la clienţi A 418 Clienţi - facturi de întocmit A 419 Clienţi - creditori P PERSONAL Şl CONTURI ASIMILATE 421 Personal-salarii datorate P 422 Pensionari - pensii datorate P 4221 Pensionari civili - pensii datorate 4222 Pensionari militari - pensii datorate 423 Personal - ajutoare şi indemnizaţii datoralc P 424 Şomeri - indemnizaţii datorate P 425 Avansuri acordate personalului A 426 Drepturi de personal neridicate P 427 Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor P 4271 Reţineri din salarii datorate terţilor 4272 Reţineri din pensii datorate terţilor 4271 Reţineri din alte drepturi datorate terţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 4281 Alte datorii în legătură cu personalul 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul 429 Bursieri şi doctoranzi P ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE P 431 Asigurări sociale 4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale 4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asiguran sociale de sănătate 4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de munca şi boli profesionale 4317 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţi 437 Asigurări pentru şomaj P 4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj 438 Alte datorii sociale 440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea P bugetelor locale P 441 Sume încasate pentru bugetul capitalei 442 Taxa pe valoarea adăugată 4423 Taxa pe valoarea adăugată de plată P 4424 Taxa pe valoarea adăugată de recuperat A 4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă A 4427 Taxa pe valoarea adăugată colectată P 4428 Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă B P 444 impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate fi P 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul B 4481 Alte datorii faţă de buget 4482 Alte creanţe privind bugetul DECONTARI CU COMUNITATEA EUROPEANĂ PRIVTND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA etc.) 115

46

450* Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene B -PHARE, SAPARD, ISPA – 4501* Sume de primit de la Comunitatea Europeană -PHARE, SAPARD, ISPA 4502* Sume de restituit Comunităţii Europene -PHARE, SAPARD, ISPA 451* Sume de primit şi de restituit Fondului Naţional B -PHARE, SAPARD, ISPA 4511* Sume de primit de la Fondul Naţional - PHARE, SAPARD, ISPA 4512* Sume de restituit Fondului Naţional -PHARE, SAPARD, ISPA -' 452* Sume datorate Agenţiilor de Implementare P -PHARE, SAPARD, ISPA 453* Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare B -PHARE, SAPARD, ISPA 4531 * Sume de primit de la autorităţile de Implementare -PHARE, SAPARD, ISPA 4532* Sume de restituit Autorităţilor de Implementare -PHARE, SAPARD, ISPA 454* Sume de primit şi de restituit beneficiarilor* - PHARE B 4541* Sume de primit de la beneficiar - PHARE 4542* Sume de restituit beneficiarilor - PHARE 455* Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi B temporare de fonduri de la Comisia Europeană)-PHARE, SAPARD, ISPA 4551* Sume de primit de la buget (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană - PHARE, SAPARD, ISPA 4552* Sume de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană -PHARE, SAPARD, ISPA 456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile A -PHARE, SAPARD, ISPA 457* Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare A -PHARE, SAPARD, ISPA458* Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare A (la beneficiarii finali) DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI BUGETELOR 461 Debitori A 4611 Debitori sub 1 an 4612 Debitori peste 1 an 462 Creditori P 4621 Creditori sub 1 an 4622 Creditori peste 1 an 463 Creanţe ale bugetului de stat 454 Creanţe ale bugetului local A 465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat A 466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale A 4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj 116

47

48

49

5

4665 Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 467 Creditori ai bugetelor 4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local 4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat 4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj 4675 Creditori ai bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 468 Împrumuturi acordate potrivit legii 4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare DECONTĂRI 481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate 4811 Decontări privind operaţiuni financiare 4812 Decontări privind activele fixe 4813 Decontări privind stocurile 4819 Alte decontări 482 Decontări între instituţii subordonate 483 Decontări din operaţii în participaţie AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi sub 1 an 4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi peste 1 an 496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori 4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori sub 1 an 4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori peste 1 an 497 Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare

CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE 50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt 51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI 510 Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 512 Conturi la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 5125 Sume în curs de decontare 513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat 117

P

A

A A P B B

B B P

P

P

A P

A A B

A

Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de stat 5132 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat 514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat A 5141 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de stat 5142 Disponibil în valută din împrumuturi inteme şi externe garantate de stat 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile A 5151 Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile 5152 Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile 5153 Depozite bancare 516 Disponibil din împrumuturi inteme şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale A 5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 5162 Disponibil în valuta din împrumuturi inteme şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale A 5171 Disponibil în lei din împrumuturi inteme şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale 5172 Disponibil în valuta din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale 518 Dobânzi B 5186 Dobânzi de plătit 5187 Dobânzi de Încasat 519 Împrumuturi pe termen scurt P 5191 Împrumuturi pe termen scurt 5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii 5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii 5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii 5198 Împrumuturi primite din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului DISPONIBIL AL BUGETELOR 520 Disponibil al bugetului de stat A 521 Disponibil al bugetului local A* 5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local A 5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local 5131

52

* A devenit B prin Ordinul nr. 566/2006 - MO nr. 439/22.05.2006. 118

53

54

55

56

5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local 523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale A 524 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei A 525 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat A 5251 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat 5252 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5253 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 526 Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat A 527 Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002 A 528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită A 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete A 5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat 5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local 5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor CASA ŞI ALTE VALORI 531 Casa A 5311 Casa în lei 5314 Casa în valută 532 Alte valori A 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto 5325 Bilete cu valoare nominală 5326 Tichete de masă 5328 Alte valori ACREDITIVE 541 Acreditive A 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valută 542 Avansuri de trezorerie A DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ 550 Disponibil din fonduri cu destinaţie specială A 551 Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială A 552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit A 553 Disponibil din taxe speciale A 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local A 555 Disponibil al fondului de risc A 556 Disponibil din depozite speciale constituite A pentru construirea de locuinţe 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului A 558 Disponibil din cofmanţarea de la buget aferentă programelor proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile A DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE SI ACTIVITAŢIILOR FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII 119

57

58 59

6

560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii A 5601 Disponibil curent 5602 Depozite ale instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii 561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii A 562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii A DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE 571 Disponibil din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate A 5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 5712 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5713 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 5714 Depozite din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 574 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj A 5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului asigurărilor pentru şomaj 5742 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent 5743 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi 5744 Depozite din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne B AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate P

CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6027 Cheltuieli privind hrana 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 6029 Cheltuieli privind medicamentele şi materialele sanitare 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Cheltuieli cu alte stocuri 61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 120

A A

A A A A A

A A

62

63

64

65

66

612 Cheltuieli cu chiriile A 613 Cheltuieli cu primele de asigurare A 614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări A CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile A 623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate A 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal A 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri A 6242 Cheltuieli cu transportul de personal 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii A 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate A 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi A 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale A CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VÂRSÂMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate A CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului A 642 Cheltuieli salariale în natură A 645 Cheltuieli privind asigurările sociale A 6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate 6454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale 6455 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 646 Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi alte drepturi salariale A 647 Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului A ALTE CHELTUIELI OPERAŢIONALE 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi A 658 Alte cheltuieli operaţionale A CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creanţe imobilizate A A 664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar A 666 Cheltuieli privind dobânzile A 667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar -PHARE, SAPARD ,ISPAA 668* Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat programului - PHARE, SAPARD, ISPA A 669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile - costuri bancare) - PHARE, SAPARD, ISPA -

61

ALTE CHELTU1ELI FINANŢATE DIN BUGET 670 Subvenţii 671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice 672 Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice 673 Transferuri interne 121

A

A A A A

68

69

7

674 Transferuri în străinătate A 676 Asigurări sociale A 677 Ajutoare sociale A 679 Alte cheltuieli A CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTÂRILE PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDERILE DE VALOARE 681 Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere A 6811 Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe 6812 Cheltuieli operaţionale privind provizioanele 6813 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe 6814 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile A 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile 686 Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare A 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 689 Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare A 6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare CHELTUIELI EXTRAORDINARE 690 Cheltuieli cu pierderi din calamităţi A 691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe A

CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI 70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din chirii 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 708 Venituri din activităţi diverse 709 Variaţia stocurilor 71 ALTE VENITURI OPERAŢIONALE 714 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 719 Alte venituri operaţionale 72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE ACTIVE FIXE 721 Venituri din producţia de active fixe necotporale 722 Venituri din producţia de active fixe corporale 73 VENITURI FISCALE 122

P P P P P P P P B P P P P

74

75

730 Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice P 7301 Impozit pe profit 7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice 731 Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane fizice P 7311 Impozit pe venit 7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit 732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital P 7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital 733 Impozit pe salarii P 734 Impozite şi taxe pe proprietate P 735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii P 7351 Taxa pe valoarea adăugată 7352 Sume defalcate din TVA 7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii 7354 Accize 7355 Taxe pe servicii specifice 7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfăşurarea de activităţi 736 Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale P 7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale 739 Alte impozite şi taxe fiscale P VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI 745 Contribuţiile angajatorilor P 7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale 7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj 7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate* 7454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale 7455 Vărsăminte de la persoane juridice, pentru persoane cu handicap neîncadrate 7459 Alte contribuţii pentru asigurări sociale datorate de angajatori 746 Contribuţiile asiguraţilor P 7461 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale 7462 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj 7463 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate 7469 Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale VENITURI NEFISCALE 750 Venituri din proprietate P 751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii P 7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi 7512 Venituri din taxe administrative, eliberări permise 7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări 7514 Diverse venituri 7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii, sponsorizări)

*Cu două analitice: - din cofa de 7%; -din cota de 0,75%. 123

76

VENITURI FINANCIARE 763 Venituri din creanţe imobilizate P 764 Venituri din investiţii financiare cedate P 765 Venituri din diferenţe de curs valutar P 766 Venituri din dobânzi P 767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor P din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA 768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD. ISPA P 769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi P (Cheltuieli neeligibile - costuri bancare) - PHARE, SAPARD, ISPA 77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCATII BUGETARE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ 770 Finanţarea de la buget P 7701 Finanţarea de la bugetul de stat 7702 Finanţarea de la bugetele locale 7703 Finanţarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat 7704 Finanţarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj 7705 Finanţarea din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate 771 Finanţarea în baza unor acte normative speciale P 772 Venituri din subvenţii P 7721 Subvenţii de la bugetul de stat 7722 Subvenţii de la alte bugete 773 Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială P 774 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile P 7741 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în bani 7742 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în natură 776 Fonduri cu destinaţie specială P 778 Venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile P 779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit P 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională P 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare P 7863 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare 7864 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante 79 VENITURI EXTRAORDINARE 790 Venituri din despăgubiri din asigurări P 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului P

124

8

CONTURI SPECIALE 80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8038 Ambalaje de restituit 8039 Alte valori în afara bilanţului 8041 Publicaţii primite gratuit în vederea schimbului internaţional 8042 Abonamente la publicaţii care se urmăresc până la primire 8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioară 8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv 8046 Ipoteci imobiliare 8047 Valori materiale supuse sechestrului 8048 Garanţie bancară pentru oferta depusă 8049 Garanţie bancară pentru buna execuţie 8050 Disponibil din garanţia constituită pentru buna execuţie 8051 Garanţii constituite de concesionar 8052 Garanţii depuse pentru sume contestate 8053 Garanţii depuse pentru înlesniri acordate 8054 înlesniri la plata creanţelor bugetare 8055 Cauţiuni depuse pentru contestaţie la executarea silită 8056 Garanţii legale constituite în cadrul procedurii de suspendare a executării silite prin decontare bancară 8057 Garanţie bancară pentru avansul acordat (ISPA) 8058 Creanţe fiscale pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului 8059 Garanţii acordate de autorităţile administraţiei publice locale 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8063* Fonduri de primit de la bugetul de stat 8064* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană - SAPARD 8065* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană - PHARE 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale 8068* Angajamente legale - SAPARD 8069* Angajamente de plată . 89 BILANŢ 891 Bilanţ de închidere B 892 Bilanţ de deschidere B

* Conturile specifice pentru evidenţierea fondurilor externe nerambursabile: SAPARD, ISPA si PHARE îşi păstrează conţinutul şi funcţiunea aprobate prin Ordinele ministrului finanţelor publice nr. 870/2002, nr. 771/2004 şi nr. 925/2005. 125