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MANUAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL Un compendio sistemático y práctico

GLORIA ALARCÓN GARCÍA Profesora Titular de Economía Aplicada Departamento Hacienda y Economía del Sector Público Universidad de Murcia

MANUAL DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL Un compendio sistemático y práctico Prólogo Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke Universidad de Colonia

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El esfuerzo tiene su recompensa A mi hijo Antonio Juan Al final, somos buena parte de lo que nos han enseñado. A mi madre. A mi padre.

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Prólogo

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Presentación mayo 2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Presentación junio 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Presentación junio 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abreviaturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I.

PARTE GENERAL: LA TEORÍA GENERAL DEL SISTEMA FISCAL

Capítulo I.—Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2.

3. 4. 5. 6. 7.

EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA OBJETO DE ESTUDIO . . . . LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. La Hacienda Estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. La Hacienda Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo II.—Los elementos del sistema fiscal español . . . . . . . . . . 1. 2. 3.

EL SISTEMA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. El concepto de Sistema Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. El Derecho Tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Los principios constitucionales tributarios . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Otros principios tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS INGRESOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Las tasas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Las contribuciones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. 5. 6. 7. 8. 9.

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3.3. Los impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Las exacciones parafiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN. LA POLÍTICA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Los fines fiscales y extrafiscales de la tributación . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo III.—Las fuentes normativas del sistema fiscal español . 1. 2.

3.

4. 5. 6. 7. 8. 9.

EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Generalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. El Derecho escrito en el ámbito tributario . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. La costumbre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Los principios generales del Derecho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5. El papel de los tribunales de justicia en el ámbito tributario . LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. La búsqueda de la norma aplicable al caso . . . . . . . . . . . . . . 3.2. La determinación de los límites de eficacia de la norma en el tiempo y en el espacio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. La interpretación de las leyes tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y LA ECONOMÍA DE OPCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo IV.—Los elementos del tributo: elementos objetivos, subjetivos y cuantitativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2.

3.

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . . EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. El hecho imponible del tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Los supuestos de sujeción, de no sujeción y de exención . . . EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS Y LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Los sujetos activos del tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Los sucesores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Los responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5. La capacidad de obrar en el ámbito tributario y la representa-

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4.

5. 6. 7. 8.

9. 10. 11. 12. 13. 14.

ción y acreditación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6. El número de identificación fiscal (NIF) . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7. El domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE . . . . . . 4.1. Métodos de determinación de la base imponible . . . . . . . . . . 4.1.1. La estimación directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2. La estimación objetiva por signos, índices y módulos . 4.1.3. La estimación indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA BASE LIQUIDABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL TIPO DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. La deuda tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . . 8.1. El pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2. La prescripción de la obligación tributaria . . . . . . . . . . . . . . 8.3. Otras formas de extinción de la obligación tributaria . . . . . . 8.4. Las garantías del pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II.

PARTE ESPECIAL: LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL INTRODUCCIÓN

Capítulo V.—Evolución histórica del sistema fiscal español . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PERÍODO 1845-1900 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA LARRAZ DE 1940 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA REFORMA DE 1977 DE FUENTES QUINTANA Y FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ ................................................ El sISTEMA FISCAL ESPAÑOL CONTEMPORÁNEO . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Capítulo VI.—El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3.

4.

5. 6.

7.

8. 9.

10.

NaTURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. La cesión del IRPF a las CCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. El ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS sUJETOS PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Los contribuyentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Los sujetos pasivos en régimen de atribución de rentas . . . . 3.3. La individualización de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Los rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Los rendimientos del capital inmobiliario . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Los rendimientos el capital mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Los rendimientos de actividades económicas . . . . . . . . . . . . 4.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . EL PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES. LA BASE IMPONIBLE Y LA BASE LIQUIDABLE. LA CUOTA LÍQUIDA Y LA CUOTA DIFERENCIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. La reducción en la Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3. El mínimo personal y familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4. El tipo de gravamen y cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.5. Las deducciones de la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6. La cuota diferencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Los MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA GESTIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1. La tributación individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. La tributación conjunta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL pERÍODO IMPOSITIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA gESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. La obligación de declarar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. La autoliquidación regulada en el artículo 97 de la Ley . . . . 9.3. Las retenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4. El ingreso a cuenta por retribuciones en especie . . . . . . . . . . 9.5. Los pagos fraccionados (rendimientos de actividades económicas) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF . . . . . . . . . . . 10.1. El IRPF en Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2. El IRPF en Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3. El IRPF en Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4. El IRPF en Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5. El IRPF en Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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11. 12. 13. 14. 15. 16.

10.6. El IRPF en Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.7. El IRPF en Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.8. El IRPF en Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.9. El IRPF en Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.10. El IRPF en Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.11. El IRPF en Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.12. El IRPF en La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.13. El IRPF en Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.14. El IRPF en Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.15. El IRPF en Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo VII.—El Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5.

6.

LOS PRINCIPIOS VERTEBRADORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA NATURALEZA DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. El domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BASE IMPONIBLE. 5.1. La determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Los ajustes extracontables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Los ingresos computables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Los gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5. Las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. Las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.7. Los gastos no deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.8. Las reglas de valoración en la transmisión de elementos patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.9. La imputación temporal de ingresos y gastos . . . . . . . . . . . . 5.10. La subcapitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.11. La exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español . 5.12. La exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . . 5.13. La reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.14. La obra benéfico-social de las cajas de ahorro . . . . . . . . . . . . 5.15. La compensación de pérdidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA DEUDA TRIBUTARIA.

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ÍNDICE

6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5.

7. 8. 9.

10. 11. 12. 13. 14. 15.

Los tipos de gravamen y la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . El período impositivo y el devengo del impuesto . . . . . . . . . . Las deducciones sobre la cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . Las bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6. El pago fraccionado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.7. La cuota líquida a ingresar o a devolver . . . . . . . . . . . . . . . . . LA GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES Y DECLARACIONES . LOS REGÍMENES ESPECIALES: CONSIDERACIONES GENERALES . . . . . . . . LOS TIPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas . 9.2. Las uniones temporales de empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3. Las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas . . . . 9.4. Las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5. Las instituciones de inversión colectiva . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.6. El régimen de consolidación fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7. El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.8. Los regímenes fiscales de la minería y de la investigación y explotación de hidrocarburos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.9. El Rrégimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.10. La transparencia fiscal internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.11. Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo VIII.—El Impuesto sobre la renta de no residentes . . . . . 1. 2.

3.

LAS CARACTERÍSTICAS Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Los contribuyentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. El sustituto del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Los responsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. El retenedor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5. Los representantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6. Los sucesores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.7. El Domicilio Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA SUJECIÓN AL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. El Hecho Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Las rentas obtenidas en Territorio español . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Las rentas exentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE

4.

5.

6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Las rentas imputables y diversidad de establecimientos permanentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. La Deuda Tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. El Período Impositivo y Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. Las Obligaciones Formales y pagos a cuenta . . . . . . . . . . . . . La LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. El Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Las Obligaciones Formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5. Una especialidad del impuesto: la posibilidad de optar para los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. La regulación en el IRNR del procedimiento amistoso en orden a la solución de conflictos que puedan surgir con las Administraciones de los otros Estados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS . . . . . . . . . . . LA RELACIÓN CON OTROS IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS EJERCICIOS PRÁCTICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo IX.—El impuesto sobre sucesiones y donaciones . . . . . . . 1. 2. 3. 4.

5. 6. 7.

LAS CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. El Devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS SUJETOS PASIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Las adquisiciones «mortis causa»: adquisiciones hereditarias y seguros de vida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Las adquisiciones «inter vivos» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. La comprobación de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. La Base liquidable y reducciones en la base íntegra . . . . . . . . EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA GESTIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES . . . . . . . . . . . . . 7.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15

16

8. 9. 10. 11.

ÍNDICE

7.2. Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3. Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.8. Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.9. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.10. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.11. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.12. La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.13. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.14. Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.15. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo X.—El impuesto sobre el patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4.

5.

6. 7. 8.

LA NATURALEZA Y EL ÁMBITO DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Los Elementos patrimoniales exentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. La obligación de contribuir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. La atribución e imputación de patrimonios . . . . . . . . . . . . . EL ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN: LA BASE IMPONIBLE Y LAS REGLAS DE VALORACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. La Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Las reglas de valoración específicas para diversos elementos patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. La determinación de la Base Imponible: regímenes . . . . . . . . 4.4. La tasación Pericial contradictoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. La Base Liquidable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA DEUDA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. La Cuota Íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Los límites de la Cuota Íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. La deducción por impuestos satisfechos en el Extranjero . . . 5.4. La bonificación de la Cuota en Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . . 5.5. La Responsabilidad Patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS INFRACCIONES Y LAS SANCIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE

9. 10 11. 12. 13.

8.3. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.7. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.9. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.10. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XI.—La imposición sobre la renta y sobre el patrimonio en la hacienda local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA, IIVTNU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA, IVTM . . . . CUADRO-RESUMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO Y SOBRE EL TRÁFICO MERCANTIL

Capítulo XII.—El Impuesto sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . . 1.

2.

3.

INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO . . . . . . . . . . . . 1.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. Las características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3. El ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Las transacciones sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Las operaciones no sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Las exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4. La delimitación espacial y temporal del hecho imponible . . . EL SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

18

4. 5. 6. 7. 8.

9.

10. 11. 12. 13. 14. 15.

ÍNDICE

3.1. La definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. La repercusión del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS TIPOS DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. La deducción del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. La devolución del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL FRAUDE CARRUSEL Y EL FRAUDE TRUCHA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA GESTIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1. Las obligaciones formales del Sujeto Pasivo . . . . . . . . . . . . . 8.2. La gestión del Impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS REGÍMENES ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1. El régimen simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca . . . . 9.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4. El régimen especial de las operaciones del oro de inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.5. El régimen especial de las agencias de viaje . . . . . . . . . . . . . . 9.6. El régimen especial del comercio minorista. El recargo de equivalencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.8. El régimen especial del grupo de entidades . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIII.—El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3.

4.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Las características comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Las exenciones comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES (TPO) . . . . . . . 3.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS . . . . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE

5.

6. 7.

8. 9. 10. 11. 12. 13.

4.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS . . . . . . . . . . . 5.1. Las características particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. El ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Los obligados tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5. La base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. La cuota tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. La gestión del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. La devolución del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Las MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL ITPAJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1. Andalucía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. Aragón . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3. Asturias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4. Baleares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5. Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6. Cantabria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7. Castilla y León . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.8. Castilla-La Mancha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.9. Cataluña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.10. Extremadura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.11. Galicia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.12. La Rioja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.13. Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.14. Murcia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.15. Valencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XIV.—La imposición sobre el consumo en la hacienda local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3.

EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS, ICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE GASTOS SUNTUARIOS . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

20

4. 5. 6. 7.

ÍNDICE

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA TRIBUTACIÓN EXTRAFISCAL

Capítulo XV.—La renta de aduanas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2.

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Las características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2. La composición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS DERECHOS ARANCELARIOS DE IMPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Los derechos de Aduana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Las exacciones de efecto equivalente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3. Las Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement») . . . . LOS DERECHOS ARANCELARIOS DE EXPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Las Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement») . . . . EL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL SUJETO PASIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. El contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Los rResponsables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS TIPOS DE GRAVAMEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS DERECHOS ANTIDUMPING Y DERECHOS ANTISUBVENCIÓN . . . . . . . . LOS GRAVÁMENES COMPENSATORIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS GARANTÍAS EN FAVOR DE LA HACIENDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XVI.—Los impuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

9.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL CONCEPTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS CARACTERÍSTICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL ÁMBITO ESPACIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE . EL IMPUESTO SOBRE EL CARBÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . El IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1. Las modificaciones legislativas autonómicas en la normativa del IVMDH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE

10. 11. 12. 13.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Capítulo XVII.—La tributación ambiental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3.

4. 5.

6.

7. 8. 9. 10. 11.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL DESLINDE ENTRE FIGURAS AFINES Y CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUTOS AMBIENTALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Las características del tributo ambiental . . . . . . . . . . . . . . . . LOS ELEMENTOS DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL DIRECTA . . . . . . . . . . . . 3.1. El hecho imponible en los tributos ambientales . . . . . . . . . . 3.2. Los sujetos pasivos en los tributos ambientales . . . . . . . . . . . 3.3. La base imponible en los tributos ambientales . . . . . . . . . . . 3.4. El tipo de gravamen en los tributos ambientales . . . . . . . . . . LOS ELEMENTOS DE LA FISCALIDAD AMBIENTAL INDIRECTA . . . . . . . . . . LA FFISCALIDAD AMBIENTAL EN ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Los tributos ambientales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. La fiscalidad ambiental indirecta: elementos tributarios ambientales en los tributos del Sistema Fiscal Español . . . . . . . . . . . LAS PROPUESTAS DE TRIBUTACIÓN AMBIENTAL EN LA UNIÓN EUROPEA . . 6.1. Gran Bretaña . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Holanda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3. Suecia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III.

PARTE: LAS HACIENDAS TERRITORIALES

Capítulo XVIII.—La Hacienda Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3.

4. 5. 6. 7. 8.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ORDENADORES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA TERRITORIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. El régimen Común . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. El régimen Común foral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. El régimen Económico y Fiscal de Canarias . . . . . . . . . . . . . 3.4. Ceuta y Melilla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21

22

ÍNDICE

Capítulo XIX.—Las Haciendas Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

PRECISIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES . . . . . . . . . . . 2.1. Los Tributos Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. PARTE PROCEDIMENTAL: LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Capítulo XX.—Los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2.

3. 4.

5.

6.

7.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. La colaboración entre la Administración y los Administrados . 2.2. La utilización de tecnologías informáticas y telemáticas . . . . 2.3. Las fases de los procedimientos tributarios . . . . . . . . . . . . . . 2.4. Las liquidaciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5. La prueba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6. Las notificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Las fases del procedimiento de inspección: la comprobación e inspección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. La documentación de la actuación inspectora . . . . . . . . . . . . EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . 5.1. El concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. La recaudación en período voluntario . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. La recaudación en período ejecutivo. El procedimiento de apremio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Los sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3. La tipificación o clases de infracciones . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4. La clasificación y cuantificación de las sanciones tributarias . 6.5. La extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias y extinción de las sanciones tributarias . . . . . 6.6. La clasificación de las infracciones tributarias . . . . . . . . . . . 6.7. Las fases del procedimiento sancionador . . . . . . . . . . . . . . . . 6.8. La distinción entre la reacción administrativa y la penal frente al ilícito tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS . . . . . . . . . . . . . .

ÍNDICE

8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

7.1. La revisión de oficio en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. Los recursos del contribuyente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANEXO: PARTICULARIDAD EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN CATALUÑA ................................................ ACTIVIDADES DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA BÁSICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS ESPECÍFICAS . . . . . . . . . . . . . . PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI.

1. 2. 3. 4.

ANEXOS

BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL . . . . . . . . . CASOS PRÁCTICOS GENERALES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL . . . . . . . . ÍNDICE DE MATERIAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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PRÓLOGO

El Sistema Fiscal de casi todos los países, con sus 30, 40 o 50 tipos de impuestos y muchas más tasas y contribuciones, tiene una dimensión que lo hace casi inabarcable, al mismo tiempo que difícil de aprender y de enseñar. La particularidad del Derecho tributario consiste en ser, por una parte, componente del ordenamiento jurídico y, por otra, el tener consecuencias económicas ineludibles e intencionadas. Por esta razón se ocupan del Derecho Fiscal no sólo juristas, sino también macro y micro economistas. En sí es inútil discutir sobre quiénes —juristas o economistas— son los más adecuados para ser los estudiosos y/o los funcionarios de hacienda, o bien los expertos fiscales. Por la misma particularidad del Derecho Fiscal, los juristas y los economistas tienen que cooperar, para transmitirse mutuamente sus conocimientos. Los economistas que se ocupan de los impuestos necesitan conocimientos jurídicos, y los juristas tributarios tienen también que conocer los efectos económicos de los impuestos. Este libro trata, sobre todo, de la parte jurídica de los tributos. Todo el que se dedique o quiera dedicarse profesionalmente al Derecho Fiscal, tiene que captar que ésta no es una materia sin principios, que puede desarrollar a gusto propio (del usuario). Tanto el Derecho europeo correspondiente, como la Constitución y los principios generales del Derecho tributario marcan sus límites. La justicia social tributaria, como principio rector del Derecho tributario, queda establecida a través de los principios del interés público y de la igualdad de la carga, en función de la capacidad contributiva, y eventualmente, de las tarifas progresivas. Sólo así se puede construir el Derecho Fiscal. Éste es el mensaje del presente libro. Pero también los principios formales del Derecho tributario no se quedan fuera de esta obra, pues a lo largo de la misma se plantean cuestiones sobre la vigencia de los principios de legalidad, de irretroactividad y de la protección de la propiedad frente a gravámenes fiscales excesivos o confiscatorios. No es un fenómeno propio únicamente del Derecho Fiscal español que los profesores se dediquen con preferencia a la parte general del Derecho tributario, descuidando la parte especial, constituida por el estudio de las leyes reguladoras de cada uno de los tributos que configuran el Sistema Fiscal Español. Con gusto los juristas atribuyen más valor a la parte general, más exigente desde el punto de vista intelectual. Tal evaluación no es adecuada pues la parte general vive de la particular. Por el contrario, los economistas se dedican más a los impuestos en particular y descuidan fácilmente los aspectos jurídicos de esta materia, contenidos en la parte general. La autora de este libro ha reconocido las debilidades mencionadas y concede el espacio apropiado tanto a la parte general y a sus principios, como a los impuestos en particular. También le dedica suficiente atención al método de la aplicación del derecho y a la protección jurídica de los contribuyentes en el Sistema Fiscal Español.

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PRÓLOGO

Esta obra, por su propia naturaleza, no expone todos los detalles que son problemáticos. Tampoco es el propósito de la misma. Quiere conseguir, en primer lugar, que el estudiante aprenda a utilizar el pensamiento tributario y pueda utilizar por sí mismo las leyes y la jurisprudencia. Por esta razón, no proporciona soluciones hechas, sino que anima al desarrollo del propio pensamiento. Esto se consigue didácticamente al incluir en cada tema un catálogo de preguntas y de ejercicios. Las referencias a la literatura y a la jurisprudencia posibilitan profundizar en cada temática. El presente libro es recomendable no sólo para los estudiantes del Sistema Fiscal Español, sino también como orientación para los economistas que trabajan en temas de Hacienda Pública. También es muy apto para aquellos juristas que durante sus estudios recibieron sólo una formación superficial en Derecho tributario. Este libro llena un vacío, al poner en relieve los principios de base del Derecho tributario y al dar una visión concentrada, crítica y explicativa del Derecho tributario en su totalidad. Sin una visión general, los árboles no dejan ver, lamentablemente, el bosque. Esta primera edición está concebida como la primera piedra de un cuerpo doctrinal, cuyo posterior desarrollo será esperado con impaciencia. En interés de la causa, deseo a la autora pleno éxito en este proyecto. Prof. Dr. Iu. Em. Klaus Tipke Universidad de Colonia, Alemania

PRESENTACIÓN MAYO 2005

El ámbito académico en el cual se encuadra este Manual del Sistema Fiscal Español, es el del análisis de las instituciones tributarias, tal y como están ordenadas y reguladas en nuestro Derecho positivo, y no en términos económicos, por las razones siguientes. En primer lugar, porque, nos preocupa e interesa el estudio sistemático de los elementos constitutivos de los tributos que configuran el Sistema Fiscal Español, bajo el análisis de su racionalidad, sistematización y de su adecuación a los principios tributarios vigentes en el Ordenamiento tributario español, más que el de sus efectos económicos ulteriores. En segundo término, porque dicho objetivo puede ser más fácilmente alcanzado con un análisis cualitativo de nuestras instituciones tributarias que con un estudio cuantitativo. Ello no quiere decir que no se deba recurrir a una ilustración o contrastación estadística siempre que sea preciso o posible. Por último, porque existe un hecho, a menudo olvidado pero de elevada importancia, según el cual, los efectos económicos de un tributo no deben estudiarse adecuadamente sin haber profundizado previamente, y como condicionante sustancial, en la estructura lógica interna del tributo. Lógica interna, centrada, sobre todo, en la forma en que está dispuesta la ordenación legal positiva, y en la aplicación administrativa del tributo (1). En nuestra opinión, antes de estudiar los efectos económicos de los tributos del Sistema Fiscal Español, es preciso tener una idea clara de hasta qué punto es coherente, de acuerdo con los criterios de justicia que proporciona el Derecho tributario, el diseño del sistema fiscal, la estructura interna de cada uno de nuestros tributos y los mecanismos previstos para su aplicación. Señalado lo anterior, el primero de los objetivos fundamentales de este manual es reflexionar y descubrir, a través del estudio del Sistema Fiscal Español, tanto desde la perspectiva de los conceptos generales del sistema fiscal y de sus elementos, como de cada uno de los tributos en particular y de los procedimientos tributarios, sí es correcto realmente hablar de Sistema Fiscal Español o, más bien se debería hablar del caos o del conglomerado (2) fiscal español. El segundo de los retos de la obra que se presenta no es otro que el de servir a la función docente del profesor universitario encargado de la enseñanza del Sistema Fiscal Español, lo que supone estudiar los elementos esenciales del vigente Sistema Fiscal Español, la evolución histórica del mismo, el diseño (1) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema tributario», RDFyHP, n.os 65-66, pp. 1177 y 1178. (2) TIPKE, K.: «SteuerrechtChaos, Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, n.o 1, 1971, pp. 2-17.

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de cada uno de los tributos actualmente y los procedimientos necesarios para su aplicación. En tal sentido, el profesor PALAO TABOADA (3) considera que el método de enseñanza no es independiente del método de investigación, y que, por lo tanto, los criterios materiales de justicia no agotan su eficacia como recurso metodológico para la investigación, sino que son también criterios aptos para la explicación de la disciplina. Utilizados adecuadamente, se puede imbuir en los estudiantes la idea de que el conjunto de normas tendentes a la obtención de los ingresos ha de hallarse siempre ordenado a la consecución de aquellos principios, y que dicha actividad se convierte en el centro de nuestra perspectiva cuando tiende a hacerlos realidad. Partiendo de la clasificación dicotómica de los objetivos a conseguir en las enseñanzas universitarias en objetivos informativos, conocimiento que el alumno ha de adquirir, y en objetivos formativos, adquisición de hábitos de conducta mental por parte del alumno, los primeros se pretende alcanzar mediante el contenido fundamental de los capítulos del libro, divididos a su vez, en tres bloques temáticos. Respecto a los objetivos formativos, éstos se procurarán como consecuencia de las actividades propuestas en cada capítulo, las cuales están orientadas para dotar al alumno de una disponibilidad de destrezas y habilidades, que le permitan resolver los problemas inherentes al estudio de la disciplina, tanto en el ámbito teórico como práctico. En este sentido, la enseñanza universitaria no debe ser enfocada como un simple sistema de transmisión de conocimientos sino, más bien, como un sistema de formación en el autoaprendizaje, en el que los alumnos participan activamente y el profesor estimula el debate, de modo que esta técnica pueda ser trasladada a ulteriores momentos de la vida de los estudiantes. En este contexto, es igualmente importante la formación en conocimientos teóricos como en los prácticos, de modo que el alumno se aproxime a la aplicación de los conocimientos, tan deseada por ellos. No obstante, en mi opinión, la aproximación a las bases teóricas, o el modo de llegar a las mismas, es tarea fundamental en la docencia universitaria donde constituye una pretensión fundamental la de formar estructuras mentales en los alumnos, consecuentes con la concreta formación académica. La función de nuestra disciplina en la formación es indiscutible por su alto valor político y social, lo que significa que, para que nuestros estudiantes se percaten de su elevada importancia formativa, no bastará con transmitirles un caudal más o menos amplio de conocimientos. Será necesario, además, mostrarles en qué altas medidas estas nociones les servirán para orientar su futura labor profesional y, lo que es más importante, para robustecer y dignificar su ciudadanía (4). Así, llegamos al tercero de los objetivos pretendidos por este manual, complementario a los anteriores: el de servir de documento actualizado sobre el ámbito tributario a los profesionales, bien juristas, bien economistas, bien expertos fiscales, bien funcionarios de las diferentes Admi(3) PALAO TABOADA, C.: «La enseñanza del Derecho Financiero y Tributario», CREDF, n.o 40, 1983, p. 502. (4) SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol. VI, IEP, 1973, pp. 1250.

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nistraciones tributarias. En este sentido, en cada capítulo se ofrece una glosa de la legislación vigente relativa a cada tema tratado, así como una muestra de la jurisprudencia vertida sobre el tema y una relación bibliográfica. Se pretende proporcionar el marco y los instrumentos necesarios para un adecuado estudio de los diferentes capítulos. Expuesto el marco en el que se encuadra esta obra y los objetivos que pretende alcanzar, no me resta sino reconocer públicamente la ayuda y el impulso que he recibido a lo largo de los años, lo que ha permitido que este manual sea una realidad. Mi primer agradecimiento va dirigido a mi Universidad, la Universidad de Murcia, a los Departamentos de Historia Jurídica y Derecho Público y de Hacienda y Economía del Sector Público de la Universidad de Murcia, al que pertenecí y en el que actualmente desempeño mis tareas docentes e investigadoras, respectivamente, puesto que de no haber sido por la oportunidad de ser profesora que un día se me brindó, mi trayectoria y mis conocimientos hubieran sido bien diferentes. También quiero agradecer la colaboración en la preparación de este manual al profesor José M.a Durán de la Universidad de Barcelona. Su aportación, al incorporar las particularidades del Sistema Tributario en Cataluña, proporciona una imagen más real del Sistema Fiscal Español actual. Su contribución en los distintos temas ha enriquecido en gran medida la obra y supone una diferencia fundamental con el resto de los manuales sobre Sistema Fiscal Español publicados actualmente. En correlación con lo anterior aprovecho esta oportunidad para expresar mi gratitud a mis alumnos que, desde que me inicié como profesora universitaria en 1986, han ido pasando por las aulas de la Facultad de Economía y Empresa donde he tenido la fortuna de impartir docencia y de transmitir los conocimientos que se glosan en este manual. Este trabajo que presento es, sin ninguna duda, fruto de la combinación de mi acervo investigador y docente y de sus intereses manifestados en el aula, de sus lagunas o dudas y de sus necesidades pedagógicas como futuros economistas, para adquirir los conocimientos relativos al sistema fiscal. Es por ello que buena parte de los esquemas que se recogen no son sino una transposición de las explicaciones que, año tras año, se han ido exponiendo en la pizarra y que ellos se han encargado de facilitarme posteriormente. Y en particular, sirva esta presentación para agradecer personalmente la colaboración en este manual a los alumnos internos del Departamento Hacienda y Economía del Sector Público y que han trabajado bajo mi responsabilidad, Raquel, Francisco, Gino, Guillermo, Ángel y Alberto, y especialmente, a Margarita García Hernández, M.a Sol González Márquez, Irene Campuzano y José Vicente Galindo Campos, quienes se han ido encargando de incorporar las actualizaciones a los capítulos y de elaborar buena parte de los esquemas, así como a las colaboradoras del InUEFF, Ana Elvira e Inés. De igual forma deseo dejar constancia de mi aprecio a mi colega y amiga, Dña. Juana Gutiérrez Sánchez, por sus revisiones, aportaciones y comentarios a este trabajo, a D. Juan José Alarcón García, y a la profesora M.a Ángeles Balibrea Gil, junto a quien elaboré el texto guía, germen de este manual, y del que

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aún se pueden apreciar ciertos vestigios Para concluir, quiero hacer público mi reconocimiento y gratitud al profesor de la Universidad de Colonia, Dr. Iu. Klaus Tipke, quien, desde el verano de 1987 ha dirigido mi devenir como investigadora y docente, lo que es un honor y un orgullo para mí. De él he recibido el apoyo, la ayuda, el impulso y las enseñanzas que me han permitido presentar este manual. Cehegín, a 30 de julio de 2005

PRESENTACIÓN 2008

En esta edición revisada del manual quisiera nuevamente poner de manifiesto mi agradecimiento y satisfacción por el trabajo que han realizado los alumnos internos que han trabajado conmigo en el Departamento, pues ellos me han apoyado en la revisión de los textos, así como en la elaboración de los esquemas y de los casos prácticos. Ellos son Guillermo Belda Mullor, Gemma Plumed Romero y José Miguel Serna Gálvez de la promoción 2004-2005, Josefa Franco Aroca, Marta Serrano Rodríguez y Elias Fernandez Nicolás de la promoción 2005-2006 y José Manuel Mayor Balsas, Marcela Espinosa, Laura Pérez y Verónica Requiel de la promoción 2007-2008. Y ello porque buena parte de las incorporaciones que contiene esta edición guardan una relación íntima con el trabajo de preparación de la asignatura que ellos han tenido que hacer individualmente para superarla y que, ahora, de un modo generoso conmigo y solidario con sus futuros compañeros de profesión, se lo brindan a los estudiantes de esta disciplina. Igualmente me siento agradecida a Carlos Colomer, Consultor fiscal y Director de publicaciones tributarias del Colegio de Registradores, quien me ha facilitado la labor de incluir las novedades normativas tributarias de las diferentes Comunidades Autónomas, lo que confiere un enorme valor a este manual que pretende ser un compendio del sistema fiscal español y, por tanto, de su legislación vigente, donde cada vez tiene más presencia la normativa tributaria de las CC AA. De otra parte quiero expresar mi enorme reconocimiento a mi nueva editorial y, en particular, a Iñigo Moscoso, mi editor, y a Javier Fuertes, ambos magníficos trabajadores de esta casa, así como al equipo de producción de este manual. Gracias a su interés, esta nueva edición viene acompañada, en formato digital, de todas las normas, jurisprudencia y doctrina administrativa citada a lo largo de la obra. A mí sólo me ha correspondido relacionarlos en el texto, pero a todos ellos le ha comportado un enorme trabajo, de gran interés para estudiantes y expertos en la materia, lo que no ha hecho sino beneficiar la obra. Cehegín, a 6 de junio de 2008

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PRESENTACIÓN 2009

Esta nueva edición se presenta con algunas novedades, no ya tanto en relación con la reforma de nuestro sistema fiscal sino con el deseo de ir mejorando la anterior edición, modificando y ampliando los diferentes aspectos del libro. Así, en cuanto a la puesta al día del manual se han incorporado las reformas introducidas, básicamente, por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Del mismo modo se han introducido todas las novedades promulgadas por nuestras CCAA en materia tributaria. Como consecuencia de lo anterior se han modificado los capítulos 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 16, 17 y 18. De otra parte, el resto de los capítulos han sido revisados, incorporando esquemas para facilitar el estudio de los mismos. Quiero destacar la introducción en este manual, a modo experimental, de la metodología del Aprendizaje Cooperativo para la realización de los casos prácticos en el capítulo 6. Dicha metodología, según las profesoras Gil (5) de la Universidad de Almería es una forma de trabajo en grupo basado en la construcción colectiva del conocimiento y el desarrollo de habilidades mixtas (aprendizaje y desarrollo personal y social), donde cada miembro del grupo es responsable tanto de su aprendizaje como del de los restantes miembros del grupo. Para poner en práctica el Aprendizaje Cooperativo es necesaria la formación de grupos de trabajo, los cuales pueden ser formales o informales. Los grupos informales de aprendizaje cooperativo son temporales, y se forman, ad hoc, para trabajar durante el período de una clase, mientras que los formales son grupos estables organizados para periodos largos de tiempo. Cualquiera de ellos tiene dos niveles de trabajo: uno es el que pretende lograr que se adquieran determinados contenidos, los que se refiere al trabajo y materia concreta, mientras que el otro nivel va dirigido al desarrollo personal y social de los alumnos, el cual permite mantener la conformación del grupo: el control emocional, aprender a negociar, aprender a perder, etc. Derivado de lo anterior, la interdependencia positiva y la exigibilidad individual son los dos ingredientes más importantes en el diseño de actividades de Aprendizaje Cooperativo. (5) Documentación entregada en el Taller de Formación de la Universidad de Murcia Aprendizaje Cooperativo y Desarrollo de Competencias, por las profesoras Consolación GIL MONTOYA y M.ª Dolores GIL MONTOYA, Escuela Politécnica Superior. Universidad de Almería.

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De forma muy sucinta cabría señalar que, mediante la aplicación de la metodología docente denominada Aprendizaje Cooperativo, se pretenden los siguientes objetivos: a) Incrementar el nivel de aprendizaje mediante la interacción b) Facilitar diferentes estilos de aprendizaje c) Conseguir mayor retención de la información d) Fomentar la verbalización de pensamientos e ideas e) Fomentar el desarrollo de habilidades, valores y actitudes f) Dar retroalimentación a tiempo g) Reducir los niveles de abandono h) Bajar el nivel de ansiedad en los alumnos de nuevo ingreso i) Enseñarles a pensar Dependiendo de si los grupos de aprendizaje son formales o informales y de las tareas que se les encomienden a los mismos se utilizarán diferentes metodologías. Una de las posibilidades que permite el Aprendizaje Cooperativo es el método del puzzle (jigsaw). Dicho método se articula entorno a una plantilla relativa a la materia sobre la que se va a trabajar. Lo importante de esta plantilla (6) es observar cómo se articula la metodología a través de las tareas del grupo, de los tiempos que se les conceden y de los roles que los alumnos deben adoptar en los grupos. La plantilla de un ejercicio en el que se quisiera trabajar sobre la forma de sujeción al IRPF sería la siguiente: a) Título: Determinar la forma de sujeción al IRPF b) Objetivos formativos: Al finalizar la actividad los alumnos serán capaces de distinguir entre la sujeción por obligación personal al IRPF y la sujeción por obligación real al IRNR españoles, así como cuales son los criterios de la residencia en el Ordenamiento tributario español c) Tamaño de los grupos: 3 personas d) Materiales: Los documentos que plantean los casos a solucionar y que se les ha entregado en ese momento en el aula. A cada miembro del grupo se le asignó dos supuestos del caso práctico nº 1. e) Tarea del grupo: Aprender los contenidos de la documentación, utilizando el método del puzzle (jigsaw), y formular una pregunta sobre esos contenidos: Lectura individual del material: 10’ f) Reunión de expertos (al menos tres por grupo) y discusión del material: 20’ Reunión del grupo original: Presentación de los esquemas: 5’

(6) JOHNSON, JOHNSON, & SMITH: Active Learning: Cooperation in the College Classroom, Interaction Book Company, Edina, MN, 1991, (www.co-operation.org)

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Formulación de preguntas sobre los contenidos y reflexión sobre el trabajo en grupo: 10’ g) Roles: Para la reunión de expertos (roles estáticos durante la reunión): h) Ponente: Explica el contenido del material asignado tal y cómo él lo entiende i) Interrogador: Pide aclaraciones y hace comentarios críticos j) Secretario: Se asegura de que la discusión se completa en el tiempo previsto Para la reunión del grupo base (van rotando a medida que se discute cada uno de los esquemas): k) Ponente: Explica su parte l) Interrogador: Pide aclaraciones y hace comentarios críticos m) Secretario: Se asegura de que no se excede el tiempo asignado a esta tarea n) Criterio de éxito: Cualquier miembro del grupo podrá demostrar en un resumen y mediante la respuesta a las preguntas del profesor que conoce cuales son los criterios de sujeción al IRPF español y cómo se configura el concepto residencia en nuestro ordenamiento. Con esta metodología se consiguen las siguientes capacidades: a) Interdependencia positiva: Cada miembro del grupo tiene una parte del material, y tiene un rol asignado, necesario para que la tarea funcione bien. b) Exigibilidad personal: Un miembro del grupo, elegido aleatoriamente por el profesor, hará un resumen global de la documentación y responderá a preguntas del profesor sobre los materiales estudiados. c) Habilidades sociales en juego: Capacidad para expresar y sintetizar ideas, capacidad para cuestionar y pedir explicaciones sobre las explicaciones de otros. d) Reflexión sobre el trabajo del grupo: Cada miembro del grupo debe mencionar un aspecto que ha ido bien y uno que ha ido mal en el trabajo realizado por el grupo. Además de lo señalado, esta edición del manual incorpora un índice de materias al final del mismo. Por último quisiera expresar mi agradecimiento, en primer lugar a Maria Alarcón García por sus sabios consejos en relación con la edición de este manual y, en segundo término, a los alumnos internos que han colaborado en la revisión y mejora del manual, a Mª José Cabrera Huerta, a José Moreno González y a José Manuel Mayor Balsas. Ellos han continuado la tarea de mis alumnos precedentes, sin cuya ayuda y apoyo muy especialmente de José Manuel, difícilmente habría podido realizar esta tarea tan importante para ellos. Cehegín, a 15 de junio de 2009

ABREVIATURAS

ADGCE AEAT AEDAF AN An. de Ec. AP ap. Arch. Fin. art. AT ATC BOE CA CaT CC CCAA CCom CE CEC CEE CF CGCCT CIEF Circ. Ciss Com. CLTF Cons. Est. CP CT D DA DGCE DGIFT DGR DGT Dir. e Prat. Trib. disp. adic. disp. derog.

Anales de la Dirección General de lo Contencioso del Estado Agencia Estatal de Administración. Tributaria Asociación Española de Asesores Fiscales Audiencia Nacional Anales de Economía Audiencia Provincial apartado Archivo Financiero artículo Audiencia Territorial Auto del Tribunal Constitucional Boletín Oficial del Estado Comunidad Autónoma Carta Tributaria Código Civil Comunidades Autónomas Código de Comercio Constitución Española Centro de Estudios Constitucionales Comunidad Económica Europea Canarias Fiscal Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales Circular Ciss Comunicación Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras Consejo de Estado Código Penal Crónica Tributari Decreto Documentación Administrativa Dirección General de lo Contencioso del Estado Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria Dirección General de Recaudación Dirección General de Tributos Diritto e Pratica Tributaria disposición adicional disposición derogatoria

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disp. fin. disp. trans. Ed. EDF Edic. EF FCE FCI FJ GF HPE IAE IBI ICIO IE LEAL IEF IEP IEPol IF IGAE Impuestos IGRC IMIVTU IP IRPF IS ISD IVTM JT La Ley LAR LAU LBPEA LBRL L. Ces. Trib. LEC LECrim.

ABREVIATURAS

disposición final disposición transitoria Editorial Editorial de Derecho Financiero Edición Estudios Financieros Fondo de Cultura Económica Fondo de Compensación Interterritorial Fundamento jurídico Gaceta Fiscal Hacienda Pública Española Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto sobre Bienes Inmuebles Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Impuestos Especiales Instituto de Estudios de Admnistración Local Instituto de Estudios Fiscales Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas Instituto de Estudios Políticos Información Fiscal Intervención General de la Administración del Estado Impuestos Instrucción General de Recaudación y Contabilidad Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos Urbanos Impuesto sobre el Patrimonio Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica Jurisprudencia Tributaria Revista Jurídica Española La Ley Ley de Arrendamientos Rústicos Ley de Arrendamientos Urbanos Ley de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo Ley de regulación de las Bases de Régimen Local Ley reguladora de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas Ley de Enjuiciamiento Civil Ley de Enjuiciamiento Criminal

ABREVIATURAS

LEEA LFTCtas LGP LGT LH LIP LIRPF LISD LIVA LIIEE LJCA LMURF LO LOCE LO Cont. LOFCA LOPJ LOTC LOTCtas LPA LPE LPGE LRHL/LHL LRJAE LRJPAC LSLR LTEP LTPP MAEDF MC núm./n.o OCDE OM p. PEA PEE PGE PGP

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Ley de Entidades Estatales Autónomas Ley Funcionamiento Tribunal de Cuentas Ley General Presupuestaria Ley General Tributaria Ley Hipotecaria Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley reguladora de los Impuestos Especiales Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal Ley Orgánica Ley Orgánica del Consejo de Estado Ley Orgánica de Contrabando Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas Ley Orgánica del Poder Judicial Ley Orgánica del Tribunal Constitucional Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas Ley de Procedimiento Administrativo Ley de Patrimonio del Estado Ley de Presupuestos Generales del Estado Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero Moneda y Crédito número Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Orden Ministerial página Procedimiento Económico Administrativo Papeles de Economía Española Presupuestos Generales del Estado Presupuestos y Gasto Público

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pp. P14 QF RAP RCDI RD RDLey REDAF RDFHP RDer RDI RDL RDM RDU REALA REDA REDC REDF Regl. REHL Res. REVL Rev. Dr. Pub. Rev. Trim. Der. Civ. RGD RGIT RGLJ RGR RH RHAL RHL Rev. DEIRiv. Dir. Fin. e Sc. Fin. IRiv. Di. Fin. RIDT RJC RPEA RR RTT RVHP S.

ABREVIATURAS

páginas Revista Palau 14 Quincenal Fiscal Revista de Administración Pública Crítica de Derecho Inmobiliario Real Decreto Real Decreto-Ley Revista de Derecho Administrativo y Fiscal Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública Revista de Derecho Privado Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos Real Decreto Legislativo Revista de Derecho Mercantil Revista de Derecho Urbanístico Revista de Estudios de la Administración Localy Autonómica Revista Española de Derecho Administrativo Revista Española de Derecho Constitucional Revista Española de Derecho Financiero Reglamento Revista de Economía y Hacienda Local Resolución Revista de Estudios de la Vida Local Revista de Derecho Público Revista Trimestral de Derecho Civil Revista General de Derecho Reglamento General de la Inspección de los Tributos Revista General de Legislación y Jurisprudencia Reglamento General de Recaudación Reglamento Hipotecario Revista de Hacienda Autonómica y Local Reglamento de Haciendas Locales Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze Revista Iberoamericana de Derecho Tributario Revista Jurídica de Cataluña Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas Reglamento de Recurso de Reposición Revista Técnica Tributaria Revista Valenciana de Hacienda Pública Sentencia

ABREVIATURAS

SAN SAP SAT STC STSJ SDFUC SDEF SS ss. STC STS STSJ TA TAPEA TC TEAC TEAL TEAP TEAR TF TL TJCE TR TRLGP TRLIRPF TRLIS TRLITPAJD

TRLRHL TRLRNR TRLSA TS TSJ VVAA

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Sentencia de la Audiencia Nacional Sentencia de la Audiencia Provincial Sentencia de la Audiencia Territorial Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Seminario de Derecho Financiero de la Universidad Complutense Semanas de Estudios de Derecho Financiero Sentencias siguientes Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Texto Articulado Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Económico-Administrativo Local (Ceuta y Melilla) Tribunal Económico-Administrativo Provincial Tribunal Económico-Administrativo Regional Tribuna Fiscal Tributos Locales Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Texto Refundido Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Varios autores

I. PARTE GENERAL: TEORÍA GENERAL DEL SISTEMA FISCAL

CAPÍTULO I INTRODUCCIÓN SUMARIO: 1. EL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL COMO MATERIA DE OBJETO DE ESTUDIO.—2. LA ESTRUCSISTEMA FISCAL ESPAÑOL: 2.1. La Hacienda Estatal. 2.2. La Hacienda Autonómica. 2.3. Hacienda Local.—3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE APRENDIZAJE. TURA DEL

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Son los contenidos de las disciplinas Hacienda pública y Sistemas Fiscales idénticos o parecidos? • ¿Cuál es la parcela que regula el Derecho Tributario? • Conocer la estructura del sistema fiscal español y el modo en el que está sistematizado los tributos exigibles en nuestro país.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, CE. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, Financiación de las Comunidades Autónomas, LOFCA. Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. RD legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueban el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Estatutos de Autonomía de las CCAA españolas. Leyes de Presupuestos Generales aprobadas para cada ejercicio presupuestario.

1.

El Sistema Fiscal Español como materia objeto de estudio

La acción de los Entes públicos dirigida a la obtención e inversión de recursos económicos destinados al sostenimiento de los gastos públicos se denomina actividad financiera del Sector Público. La actividad financiera del Sector Público se regula por el Derecho Financiero, en cuanto parcela del ordenamiento jurídico. Dicha parcela aborda la estructura y gestión de la Hacienda Pública, mientras que el estudio de la acti-

44

I.

INTRODUCCIÓN

vidad financiera de los entes públicos, desde un punto de vista económico, es el objeto de análisis de la disciplina Hacienda Pública. Así, pues, las disciplinas Derecho Financiero y Hacienda Pública están estrechamente conectadas. La Hacienda Pública puede definirse como el conjunto de acciones económicas que comporta la realización de ingresos y gastos de los Entes públicos y la mutua relación existente entre ellos. El centro de estas relaciones está determinado por el Presupuesto general de los mismos, que recoge el conjunto de decisiones financieras que han de ser programadas por la economía pública para cada institución y en cada momento histórico. Como contrapunto a lo anterior, el Derecho Financiero es la parcela del ordenamiento jurídico que recoge las disposiciones jurídicas que regulan la actividad económica de los entes públicos. Regulará, tanto los recursos de los que son titulares y el proceso de obtención de los mismos, como la ordenación de los pagos. El Derecho Financiero ha sido definido por el profesor SAINZ BUJANDA (1) como la rama del Derecho Público interno que:

DE

1. Organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de los Entes públicos territoriales e institucionales. 2. Regula los procedimientos de percepción de los ingresos y ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines. Éste se encuadra dentro del Derecho Público, codificando las relaciones en las que prima el interés común sobre el individual (ámbito tributario, presupuestario, del gasto público, etc.) y puede ser subdividido en las siguientes ramas: a) El Derecho del Crédito Público (2). En él se contienen las normas que regulan el procedimiento de emisión, cancelación de la deuda pública, etc. b) El Derecho Presupuestario. Regula el Gasto Público contenido en las leyes de presupuesto. c) Una parte del Derecho Patrimonial. Los ingresos patrimoniales, en parte los regula el Derecho Civil, y, en parte el Derecho Financiero (3).

(1) SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de derecho financiero, Ed. Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho, Madrid, 1993. (2) En este derecho se regula los ingresos que provienen de la emisión de deuda pública (capitales tomados a préstamo) por parte del Estado. (3) Dentro de este apartado se incluyen los ingresos monopolísticos. En ocasiones, el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por una entidad, o que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda ser realizada, igualmente, por una entidad. Por tanto, los ingresos monopolísticos estatales son los que derivan de una intervención monopolística del Sector Público en la prestación de bienes y servicios, esto es, en el mercado. Actualmente, este tipo de conducta no está admitida por la Unión Europea, por lo que si existen se debe a que estos monopolios son de hecho, resultado de determinadas circunstancias, y no de derecho (son monopolios tutelados por el ordenamiento jurídico). La decadencia del monopolio ha incrementado la importancia de los ingresos patrimoniales. Esta categoría incluye dos tipos de ingresos, por un lado, los Patrimoniales los cuales proceden

2.

ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

45

FIGURA 1.1 UBICACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO

d) Por último, el Derecho Tributario. Regula la consecución de los recursos procedentes de las exacciones tributarias. La parcela más importante de la actividad financiera contemporánea del Estado y demás entes públicos tendentes a la obtención de recursos es la relativa a la percepción de ingresos tributarios. Además de ser la más homogénea y responder a unos principios comunes, es la más fácil de sistematizar y la que mayor volumen de recursos procura a las modernas haciendas públicas. De ahí la preponderancia de los estudios sobre el sistema tributario frente a los destinados a analizar el resto de las parcelas del Derecho Financiero.

de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio del Estado. Por otro, los de Derecho Privado; que son aquellos que derivan de la participación del Estado en el mercado como un agente económico más.

46

I.

INTRODUCCIÓN

FIGURA 1.2 ORDENAMIENTO JURÍDICO

DERECHO PRIVADO

DERECHO PÚBLICO

DERECHO FINANCIERO REGULA LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO MEDIANTE NORMAS

HACIENDA PÚBLICA: ESTUDIA LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE LOS ENTES PÚBLICOS DESDE LA PERSPECTIVA ECONÓMICA

DERECHO DEL CRÉDITO PÚBLICO

Normas que regulan el proceso de emisión, cancelación de deuda pública, etc. DERECHO PRESUPUESTARIO Regula el procedimiento de aprobación del gasto público contenido en las leyes del presupuesto

DERECHO PATRIMONIAL

Regula una parte de los ingresos patrimoniales

DERECHO TRIBUTARIO

Regula la consecución de los recursos procedentes de las exacciones tributarias

2. 2.1.

La estructura del Sistema Fiscal Español LA HACIENDA ESTATAL La Hacienda del Estado español, está estructurada por los siguientes tributos:

a) Las tasas son tributos que se exigen como consecuencia de la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público o por la prestación de un servicio público, siempre que éste sea de recepción o solicitud obligatoria y no pueda ser prestado por el sector privado. (4) (4) Un ejemplo serían las tasas exigidas por el Ministerio del Interior por la expedición del Documento Nacional de Identidad.

2.

ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

47

Las tasas establecidas y exigidas por el Estado tienen una importancia relativa en el marco de la hacienda estatal, puesto que muchas de las competencias, que permiten la exigencia de tales tributos, están cedidas en la actualidad a las CCAA o a las CCLL . b) Las contribuciones especiales se exigen como contraprestación, por el incremento del valor de los bienes del sujeto pasivo, como consecuencia de la realización o ampliación de un servicio público o de una obra pública. En este sentido, cabe reiterar lo señalado en relación con las tasas estatales (5). c) Los impuestos son tributos sin contraprestación, que se exigen como consecuencia de la obtención de renta, la tenencia de patrimonio, el consumo o la circulación de bienes, es decir, por cualquier manifestación de capacidad económica determinada por la Ley. Los impuestos estatales se clasifican desde el punto de vista presupuestario, entre otros criterios, en impuestos directos e indirectos (6). — En el marco de los impuestos directos podemos distinguir los que gravan la renta y los que gravan el patrimonio, destacando que sólo han quedado bajo la titularidad estatal dos de los impuestos que gravan la renta, puesto que uno de ellos, y el encargado de gravar el patrimonio, ha sido cedido a las CCAA, como inmediatamente examinaremos, aún cuando en la actualidad esté suspendida su exacción. Gravamen sobre la Renta: • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF. Este impuesto grava la renta obtenida por las personas físicas y está cedido parcialmente a las CCAA, tanto en su producto como en la capacidad normativa. • El Impuesto sobre Sociedades, IS. A través de este impuesto se grava la renta de las personas jurídicas. Dicho impuesto es de titularidad única estatal, por lo que no está cedido. — En el ámbito de Impuestos Indirectos, puede diferenciarse los que gravan el consumo o circulación de los bienes y servicios y aquéllos que tienen finalidad extrafiscal Gravamen sobre la Circulación y Consumo de Bienes: • Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA. Grava el consumo y la circulación mercantil de bienes y de servicios, y está parcialmente cedido. Gravamen Extrafiscal: • Impuestos Especiales, IIEE. Gravan consumos específicos, los cuales representan un perjuicio para el bien común. Por ejemplo: impuesto sobre hidrocarburos, electricidad, labores del tabaco. El producto de estos impuestos está compartido con la Hacienda de las CCAA. (5) Cabe citar como ejemplo las contribuciones especiales estatales exigidas en art. 14 de la Ley 25/1988, de 29 de junio, de Carreteras y Caminos. (6) En cuanto a esta clasificación, y como habrá ocasión de comprobar en los capítulos relativos al estudio de los impuestos en particular, denota una enorme inadaptación de los conceptos a los que quiere hacer referencia y de las realidades en cuyo manto se somete la clasificación. Ello conduce a que la clasificación se emplee más por tradición que por utilidad dogmática.

48

I.

INTRODUCCIÓN

• Impuestos Aduaneros, IIAA, o Renta de Aduanas, RRAA. Gravan el tráfico mercantil exterior que se produce entre España y terceros países. No puede ser cedido a las CCAA. 2.2.

LA HACIENDA AUTONÓMICA Ingresos tributarios autonómicos a) Tasas autonómicas b) Contribuciones especiales autonómicas c)

Impuestos autonómicos. Éstos se pueden dividir en:

a’) Impuestos propios: Son aquellos que son creados ex novo por los Parlamentos autonómicos puesto que la CE ha previsto una autonomía financiera para las CCAA además de tener parlamento que les permite crear sus propios impuestos. Una manifestación de la misma es la fiscalidad ambiental, la cual está configurando buena parte de las Haciendas Autonómicas. b’) Impuestos cedidos por el Estado: Son aquellos que fueron creados y concebidos como parte de la Hacienda Estatal y que, con el nacimiento de las CCAA, han ido pasando a la titularidad autonómica, aun cuando ésta está limitada. — Imposición Directa: Gravamen sobre la Renta: • El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ISD. Grava la entrada de renta en el patrimonio de un sujeto como consecuencia de actos o negocios gratuitos, tanto mortis causa (sucesión), como inter vivos (donaciones). Gravamen sobre el Patrimonio: Los impuestos sobre el patrimonio o sobre el capital recaen sobre las personas físicas, y nunca sobre las jurídicas, en el sistema fiscal español. • El Impuesto sobre el Patrimonio, IP. Mediante este impuesto tributa la tenencia de patrimonio por las personas físicas, aunque en la actualidad está suspendido. — Imposición Indirecta: Gravamen sobre la Circulación y Consumo de Bienes: • Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITPAJD. A través de este impuesto se someten a tributación la transmisión entre particulares de bienes muebles e inmuebles, las operaciones societarias (constitución de sociedades, ampliación de capital social, etc.), la documentación pública de actos o negocios jurídicos, etc. Cedido a las CCAA. Grava la entrega de bienes y la prestación de servicios por empresarios. Cedido en parte.

2.

ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

49

• IVA. • Impuestos Especiales, IIEE: Gravan consumos específicos y pretenden proteger el bien común, por lo que cabe la calificación de tributos extrafiscales. Por ejemplo: impuesto sobre el alcohol, electricidad, labores del tabaco. Compartidos con la Hacienda del Estado. c’)

Recargos sobre otros tributos.

LA HACIENDA LOCAL

2.3.

Ingresos tributarios locales: a) Tasas locales (municipales y provinciales). Esta figura tributaria tiene especial importancia en este nivel de la Hacienda pública española. b) Contribuciones especiales locales. c)

Impuestos locales.

a’) Impuestos Obligatorios. Son de establecimiento obligatorio para todos los municipios, se caracterizan todos ellos por ser impuestos directos. Son los siguientes: — Imposición Directa: Gravamen sobre la Renta: • Impuesto sobre Actividades Económicas, IAE: Grava el mero ejercicio de una actividad empresarial o profesional en el ámbito municipal. Gravamen sobre el Patrimonio: • Impuesto sobre Bienes Inmuebles, IBI: Grava la titularidad de bienes inmuebles y de terrenos tanto rústicos como urbanos. Impuestos Extrafiscales sobre el patrimonio: • Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, IVTM: Grava la tenencia de vehículos aptos para circular por las vías públicas. Se justifica por el deterioro que produce el vehículo en la calzada. b’) Impuestos Potestativos. En estos casos los municipios disponen de la potestad de establecerlos en sus Municipios, lo cual es manifestación de su autonomía tributaria. — Imposición Directa: Gravamen sobre la Renta: • Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IIVTNU: Grava los incrementos en el patrimonio de un sujeto que se ponga de manifiesto en la enajenación de los bienes sean de naturaleza urbana situados en el municipio.

50

I.

INTRODUCCIÓN

— Imposición Indirecta: Gravamen sobre el Consumo de Bienes: • Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO. Mediante este impuesto local se gravarán todas las construcciones, instalaciones y obras realizadas en el municipio donde se ubique el inmueble. • Impuestos sobre Gastos Suntuarios, IGS, sujeta a gravamen el aprovechamiento de los cotos privados de caza y pesca (7).

TABLA 1.1 ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL Hacienda estatal

Hacienda autonómica

1. Tasas 2. Constribuciones especiales 3. Impuestos: Imposición directa: — IRPF* — IS Imposición indirecta: — IVA* — Rentas de aduanas — Imp. especiales*

1. Tasas 2. Contribuciones especiales 3.a. Impuestos propios 3.b. Impuestos cedidos: Imposición directa: — IRPF* — ISD** — IP** Imposición indirecta: — ITP y AJD** — IVA* — Imp. especiales* 4. Recargos

Hacienda local 1. Tasas 2. Contribuciones especiales 3. Impuestos: Imposición obligatoria: Imposición directa: — IBI — IAE — IVTM Imposición potestativa: — IBI — IAE — IVTM— IIVTNU Imposición indirecta: — ICIO — IGS

* Impuestos compartidos entre el Estado y CCAA ** Impuestos estatales cedidos a las CCAA.

(7) La normativa reguladora es el RDL 781/1986, arts. 372 a 377; OM 15-7-1977, modificada por OM 28-12-1984 y las Ordenanzas fiscales correspondientes.

2.

ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

51

TABLA 1.2 SISTEMA FISCAL ESPAÑOL Impuestos Sobre Directos la Renta

Impuestos indirectos

I. sobre la Renta de las Personas Físicas I. sobre Sociedades

I. sobre el Valor Añadido

IVA Sobre Importaciones IVA Sobre Operaciones Exteriores Sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas Sobre la Cerveza Sobre las Labores del Tabaco

Impuestos Estatales

Sobre I. Consumos Especiales Específicos

Sobre Hidrocarburos Sobre Determinados Medios de Transporte

Hacienda Estatal

Sobre Productos Intermedios Sobre Energía I. sobre las primas de Seguros

Sobre Tráfico Exterior

Otros Impuestos Indirectos Tasas estatales Contribuciones estatales

Derechos de Aduanas y Exacciones equivalentes establecidos para la Importación o la Exportación de Mercancías Exacciones Reguladoras y otros Gravámenes Agrícolas Sobre Actos Jurídicos Documentados

52

I.

INTRODUCCIÓN

TABLA 1.2 SISTEMA FISCAL ESPAÑOL (cont.) Juego Propios Medio Ambiente I. sobre la Renta de las Personas Físicas Renta I. sobre Sucesiones y Donaciones Impuestos Autonómicos Hacienda Autonómica

Cedidos por el Estado

Patrimonio

I. sobre el Patrimonio I. sobre el Valor Añadido I. sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Sobre el consumo

I. especiales Recargos sobre Impuestos Cedibles Tasas Autonómicas Contribuciones Especiales Autonómicas I. sobre Actividades Económicas Renta Impuestos Directos

I. sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana I. sobre Bienes Inmuebles

Impuestos Locales

Patrimonio I. sobre Vehículos de Tracción Mecánica

Hacienda Local Impuestos indirectos

I. sobre Construcciones, Instalaciones y Obras I. Sobre Gastos Suntuarios

Tasas Municipales y Provinciales Contribuciones Especiales Municipales y Provinciales

4.

3.

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

53

Actividades de aplicación

❑ Poner ejemplos de los distintos tributos que forman el sistema fiscal Español. ❑ Traducir el sistema fiscal estatal a las cifras de ingresos previstos para el ejercicio presupuestario estatal, y realizar un pequeño informe de la evolución de los ingresos desde el año 1990 hasta el último presupuesto aprobado. ❑ Realizar el anterior ejercicio referido a tu Comunidad Autónoma. ❑ Realizar el anterior ejercicio referido a tu Ayuntamiento. 4.

Bibliografía básica

TEXTOS LEGALES CASAL BRAVO, M. M. (Comp.), Leyes generales del Derecho financiero y tributario, Cívitas, Madrid, última edición. JIMÉNEZ DÍAZ, A. y MOLINA VAQUERO, A. (Eds.), Ley General Tributaria y procedimientos tributarios, Cívitas, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J. (Ed.), Ley general tributaria y leyes complementarias: (estatuto del contribuyente, delito fiscal y contrabando), Tecnos, Madrid, 2002. MENÉNDEZ MORENO, A. (Ed.), Derecho financiero y tributario español: normas básicas, Lex Nova, Valladolid, última edición. TEJERIZO LÓPEZ, J. M. (Ed.), Derecho financiero y tributario: legislación básica, McGrawHill, Madrid, última edición. VV.AA. Código Tributario, 10.a ed., Aranzadi, Pamplona, última edición.

MANUALES BÁSICOS ESPAÑOLES ALBI IBÁÑEZ, E. y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J. L., Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel, Barcelona, ultima edición. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema tributario español y comparado. Biblioteca de CC.EE., Madrid, 1981. BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, vols. I, II, III, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1971, 1974. CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario (Parte general), Ed. Thomson Cívitas, Madrid, 2004. CARRERA RAYA, F. J., Manual de Derecho Financiero, Vol. II. Derecho Tributario, Ed. Técnos, Madrid, 1994, 1995, pp. 17-29, 31-44 y 55-66. CAZORLA PRIETO, L. M.ª, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 8.ª Ed. Thomson-Aranzadi. CORTES DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Ed. Cívitas, Madrid, 1977, pp. 45-46. F ERREIRO L APATZA , J. J. y S ARTORIO A BALAT , S., Derecho Tributario: Parte especial (Sistema tributario, los tributos en particular), Ed. Marcial Pons, última edición. FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, Vol. I, Ed. Marcial Pons. Barcelona, última edición. GARCÍA VILLAREJO, A., SALINAS SÁNCHEZ, J., Manual de Hacienda Pública, general y de España, 3.a Edición. Técnos, 1996.

54

I.

INTRODUCCIÓN

GONZALO Y GONZÁLEZ, L., Esquemas de sistema fiscal español, Ed. Dykinson, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., POVEDA BLANCO, F.: Derecho Tributario, Ed. Aranzadi, última Edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, última Edición, Madrid. MENÉNDEZ MORENO, A., Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra, ed. Lex Nova, Valladolid, última edición. MICHELI, G. A., Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas Madrid, 1975. MORENO MORENO, M.ª C. y PAREDES GÓMEZ, R., Fiscalidad individual y Empresarial. Ejercicios resueltos, Ed. Civitas, Madrid, última edición. NAWIASKY, H.: Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, Ed. IEF Madrid, 1982. ORTIZ CALZADILLA, R., Esquemas y casos prácticos de Sistema Fiscal Español. Curso 20052006, Fragua Ed., Madrid. PÉREZ CRISTÓBAL, J., QUINTAS BERMÚDEZ, J. y SÁNCHEZ REVENGA, J., Introducción al Sistema Tributario Español, Ed. CEF, Madrid, última edición. PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, Thomson Civitas, Última Edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A., Sistema fiscal: esquemas y supuestos prácticos, Ed. Deusto, Madrid, última edición POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A., Supuestos prácticos del sistema fiscal, Ed. Deusto, Madrid, última edición. SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de Derecho Financiero, Ed. Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, 1993, Madrid. SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1985. SIMÓN ACOSTA, E. y CARRETERO PÉREZ, A.: Curso de introducción al sistema impositivo estatal, Centro de Estudios Universitarios Ramón Areces, Madrid, 1991.

REVISTAS ESPECIALIZADAS ESPAÑOLAS • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Archivo Consultivo de Hacienda Asesor Fiscal, El Boletín Informativo de Legislación Fiscal Canarias Fiscal CISS Procedimientos, Sanciones y Recursos Renov. CISS. Avance Informativo Fiscal ! Boletín Fiscal Código Aduanero Consultor CISS para la Dirección General, El Crónica Tributaria Finanzas & Contabilidad Fiscal mes a mes Fiscalidad Básica Guía Tributaria de Navarra Hacienda Pública Española Impuestos (Revista de Doctrina, Legislacion y Jurisprudencia) Iniciativa Emprendedora Información Fiscal Nueva Fiscalidad Práctica Mercantil Presupuesto y Gasto Público

4.

• • • • • • • • •

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

55

Quincena Fiscal Revista Española de Derecho Financiero Revista de Derecho Penal Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública Revista de Estudios Financieros Revista Técnica Tributaria Tribuna Fiscal Tributos Locales Zergak. Gaceta Tributaria del País Vasco

MANUALES BÁSICOS EXTRANJEROS • ALEMANIA BIRK, D., Steuerrecht, C.F. Müller Verlag, Heidelberg, última edición. TIPKE, K., Steuerrechtsordnung, Band I, II, III, Otto Schmidt Verlag, Köln, 2 Auflage. TIPKE/LANG, Steuerrecht, Otto Schmidt Verlag, Köln, 20 Auflage. • FRANCIA BOUVIER, M., Finances Publiques, L.G.D.J, París, última edición. • LUXEMBURGO STEICHEN, A., Manuel de Droit Fiscal, Editions Saint-Paul, Luxemburgo, última edición. • COLOMBIA VVAA.: Derecho Tributario, Ed. ICDT, Santa Fé de Bogotá, D.C., 2.a edición actualizada, 1999.

REVISTAS ESPECIALIZADAS EXTRANJERAS • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

African Tax Systems/Systemes Fiscaux Africains Astin Bulletin Boletim do Contribuinte Bolletino Tributario D’informazione British Tax Review British Tax Review ! Bound Volume Bulletin for International Fiscal Documentation Canadian Tax Journal/Canadian Tax Foundation Membership Carta Tributaria Diritto e Pratica Tributaria EC Corporate Tax Law EDI Law Review European Tax Handbook European Taxation Feuille Federale/Recueil Officiel des Lois Federales Finanzarchiv Fiscal Studies Fiscalite de L’innovation & Capital-Risque dans la CEE. M. A. J. Fiscalite Europeenne. Allemagne Fiscalite Europeenne. Belgique Fiscalite Europeenne. Espagne Fiscalite Europeenne. France Fiscalite Europeenne. Grand Bretagne

56 • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

I.

INTRODUCCIÓN

Fiscalite Europeenne. Luxembourg Fiscalite Europeenne. Monaco Fiscalite Europeenne. Pays Bas Fiscalite Europeenne. Collection Complete 9 Pays Bas Gaceta Fiscal Government Finance Review-Newsletter Guides European Taxation. Vol. 1. Taxpate. Royal. Div Int. Eur. Guides European Taxation. Vol. II Taxat. Companies Euro. Guides Euripean Taxation. Vol. III Taxat. Priv Invest. Incom. Guides European Taxation. Vol. IV’ Value Adde. Taxat. Europe. Guides European Taxation. Vol. V. Tax & Inv. Centr. & Aast Eur. Interfisc Tax Treaty Service, The International Business Lawyer International Guide to Mergers and Acquisitions International Tax & Public Finance International Tax Journal International Tax Report International Tax Review International Tax Treaties Service International Transfer Pricing Journal International Vat Monitor Investment Funds Journal of Law, Economics & Organization Journal of Taxation of Investments Journal Officiel. Lois et Decrets Microfiches Jour Membership National Tax Association National Tax Journal NBER Working Paper Series on Taxation -AcademicNotes Bleues, Les Rassegna Tributaria Recull de Disposiciones Legals Review of Central Ano East European Law Revue Fran¸caise de Finances Publiques Revue Fiscalite Europeenne Droit International des Affaires Revue Generale de Fiscalite Rivista di Diritto Tributario Rivista di Diritto Tributario Internazionale Steuer und Wirtschaft Supplementary Service to European Taxation Tax Advisor Subscription Tax Free Trader Tax Lawyer Tax Management Transfer Pricing Report Tax News Service Tax Notes International Tax Planning International E-Com-Merce Tax Planning International Review Tax Policy Ano the Economy Tax Treatment of Transfer Pricing Taxation and Investiment in the Carib-Bean Taxation for Accountants Taxation in Latin America (Nuevas) Taxes Ano Investment in Asia and the Pacific Taxes Ano Investment in the Middle East Telecom Analysts Outlook Tributi

4.

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

PÁGINAS WEB DE CONSULTA WEB Administración de la Seguridad Social AEAT – Agencia Estatal de Administración Tributaria AECI – Agencia Española de Cooperación Internacional Editorial Aranzadi Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad Asociación Periodistas Información Económica Asociación Subinspectores de Tributos Banco Central Europeo Banco de España Biblioteca Nacional de España BOE – Boletín Oficial del Estado BOE Digital Boletín de Ofertas de Empleo Público Boletín Oficial de la Propiedad Industrial Boletín Oficial de la Unión Europea Boletín Oficial de las Cortes Generales Boletín Oficial del Estado Boletín Oficial del MEC Boletín Oficial del Registro Mercantil Boletines Oficiales de las CC.AA. Bolsa de Barcelona Bolsa de Bilbao Bolsa de Madrid Bolsa de Valencia CDTI – Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial CEDEX – Centro de Estudios y Experimentación de Obras Públicas Centro de Documentación Europea de la Universidad de Valencia Centro de Estudios Financieros Centro de Estudios Políticos y Constitucionales Centro de Información Administrativa CIEMAT – Centro de Investigaciones Energéticas, Medioambientales y Tecnológicas CIS – Centro de Investigaciones Sociológicas CNE – Comisión Nacional de Energía CNSE – Comisión Nacional del Sistema Eléctrico Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España Comisión Nacional del Mercado de Valores Confederación Española de Cajas de Ahorros Congreso de los Diputados Cons. Sup. de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España Consejo de Cámaras de Comercio Consejo de Estado Colegios de Economistas de España Consejo General del Notariado de España Consejo General del Poder Judicial Consejo Superior de Colegios Oficiales Mercantiles de España CSIC – Consejo Superior de Investigaciones Científicas Defensor del Pueblo Diario Oficial de la Comunidad Europea Dirección General de Inspección, Simplificación y Calidad de los Servicios

URL www.seg-social.es www.agenciatributaria.es www.aeci.es www.aranzadi.es www.aeca.es http://asepuc.unizar.es www.apie.es www.subinspectores.com/part3.htm www.ecb.int www.bde.es www.bne.es www.boe.es www.cde.ua.es/boe www.igsap.map.es/cia/oferta/oferta.htm www.oepm.es/internet/bopind/primera.htm http://europa.eu.int/abc/doc/off/bull/es/ welcome.htm www.senado.es/public/bocg.html www.boe.es www.mec.es/tablon/bomec http://boletines.inforinvest.net/BORME www.igsap.map.es/docs/cia/boletines/ boletines3–p.htm www.borsabcn.es www.bm30.es/socios/empresas/bolsa–es.html www.bolsamadrid.es www.bolsavalencia.es www.cdti.es www.cedex.es www.cde.ua.es www.cef.es www.cepc.es www.igsap.map.es/cia.htm www.ciemat.es www.cis.es www.cne.es www.csen.es www.corpme.es www.cnmv.es www.ceca.es www.congreso.es www.cscamaras.es www.camerdata.es www.consejo-estado.es Consejo General de www.economistas.org www.notariado.org www.poderjudicial.es www.tituladosmercantiles.org www.csic.es www.defensordelpueblo.es http://europa.eu.int/eur-lex/es/oj/index.html www.igsap.map.es

57

58

I.

INTRODUCCIÓN

Dirección General de la PYME Dirección General de Seguros Dirección General de Tributos Dirección General del Catastro Directorio de Ayuntamientos Directorio de Ministerios Enlaces a Organismos Públicos Escuela de Negocios Fundación Universidad Empresa de la RM Euro-Lex Diario Oficial Fábrica Nacional de Moneda y Timbre Federación Española de Municipios y Provincias Groupement Europeen de Recherches en Finances Publiques ICEX – Instituto Español de Comercio Exterior IDEA – Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía INAP – Instituto Nacional de Administración Pública INE – Instituto Nacional de Estadística INEM – Instituto Nacional de Empleo Información para la Administración Pública Local Instituto de Auditores Internos de España Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Instituto de Crédito Oficial Instituto de Estudios Fiscales, del Ministerio de Hacienda Instituto Universitario de Estudios Fiscales y Financieros Ministerio de Administraciones Públicas Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación Ministerio de Asuntos Exteriores Ministerio de Ciencia y Tecnología Ministerio de Economía y Hacienda Ministerio de Educación, Cultura y Deporte Ministerio de Fomento Ministerio de Industria y Energía Ministerio de Justicia Ministerio de la Presidencia Ministerio de Medio Ambiente Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales Ministerio de la Vivienda Noticias Jurídicas: portal de legislación fiscal Oficina Española de Patentes y Marcas Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado Periódico Cindo Días Periódico El Mundo Periódico El País Periódico Estrella Digital Periódico Expansión Periódico Financial Times (Inglés) Periódico La Gaceta Periódico Libertad Digital Portal del Ciudadano Registro de Economistas Auditores Registro Mercantil Central Revista Actualidad Económica Secretaría de Estado de Comercio y Turismo Secretaría de Estado para la Administración Pública Secretaría del Estado para las Administraciones Territoriales Senado SEPI – Sociedad Estatal de Participaciones Industriales Subsecretaría de Administraciones Públicas vLex Tesoro Público Tribunal Constitucional Tribunal de Defensa de la Competencia

www.ipyme.org www.dgseguros.mineco.es www.minhac.es/tributos www.catastro.minhac.es www.map.es/internet/ayuntam.htm www.map.es/internet/age.htm www.admiweb.org www.fuem.um.es http://europa.eu.int/eur-lex/es/oj/index.html www.fnmt.es www.femp.es www.rffp.gerfip.org www.icex.es www.idac.es www.inap.map.es www.ine.es www.inem.es www.espublico.com www.iai.es www.iacjce.es www.icac.mineco.es www.ico.es www.minhac.es/ief www.um.es/inueff www.map.es www.mapya.es www.mae.es www.mcyt.es www.meh.es www.mec.es www.mfom.es www.mie.es www.mju.es www.mpr.es www.mma.es www.mtas.es www.mcyt.es www.noticias.juridicas.com www.oepm.es www.onlae.com www.cincodias.es www.elmundo.es www.elpais.es www.estrelladigital.es www.expansiondirecto.com www.ft.com www.negocios.com www.libertaddigital.es www.administracion.es www.rea.es www.rmc.es www.actualidad-economica.es www.mcx.es www.map.es/seap/seap.htm www.map.es/seat/seat.htm www.senado.es/ www.sepi.es www.map.es/subs/subsecr.htm www.v2.lex.com www.mineco.es/tesoro www.tribunalconstitucional.es www.tdcompetencia.org.

4.

5.

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

59

Bibliografía específica

ACOSTA ESPAÑA, R., Estructura del Sistema Fiscal Español, Boletín de Estudios Económicos, núm. 63, 1964, p. 675. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema Tributario Español y Comparado, Ed. Tecnos, Madrid, 1992, p. 137. FUENTES QUINTANA, E., «Estilo Tributario Latino: características principales y problemas de su reforma», en GARCÍA DELGADO, J. L. y SEGURA, J. (Ed.), Ciencia Social y análisis económico. Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez, Ed. Tecnos, Madrid, 1978. HERRERA MOLINA, P. M., Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1998.

6.

Jurisprudencia específica

— Sentencia TC 19-12-1985: Recargos a favor de los Ayuntamientos sobre tributos estatales. Principio de reserva de ley en materia tributaria. Recursos de inconstitucionalidad acumulados contra determinados preceptos de la Ley de 21-12-1983 de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales. — Sentencia TC 21-05-1987: Virtualidad de la Ley de Presupuestos. Recurso de inconstitucionalidad contra el artículo 52 y disposición adicional quinta de la LPGE para 1984. — Sentencia TC 17-02-1987: principio de igualdad en materia tributaria. Principio de reserva de ley en materia tributaria. Tipos de gravamen de las Contribuciones territoriales. Cuestión de inconstitucionalidad contra determinados preceptos de la Ley de 21-12-1983 de saneamiento y regulación de las Haciendas Locales. — Sentencia TC 16-06-1994: Leyes de Presupuestos: características y finalidad. — Sentencia TC 16-11-1981: Principio de reserva de ley en materia tributaria. Recurso de inconstitucionalidad contra Ley del Parlamento Vasco de 12-02-1981.

7.

Preguntas de evaluación de aprendizaje

1.

Concepto de Derecho Financiero.

2.

Concepto de Derecho Tributario.

3.

¿Qué diferencia hay entre las disciplinas Hacienda Pública y Derecho Financiero?

5.

Ramas del Derecho Financiero.

6.

Estructura del Sistema Fiscal Español.

7.

Pon un ejemplo de cada uno de los distintos tributos del Sistema Fiscal Español.

CAPÍTULO II LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL SUMARIO: 1. EL SISTEMA FISCAL: 1.1. El concepto de Sistema Fiscal. 1.2. El Derecho Tributario.—2. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: 2.1. Los principios constitucionales tributarios: 2.1.1. El principio de reserva de ley. 2.1.2. Los principios materiales de justicia. 2.1.2.1. El principio de igualdad tributaria. 2.1.2.2. El principio de generalidad tributaria. 2.1.2.3. El principio de capacidad tributaria. 2.1.2.4. El principio de progesividad. 2.1.2.5. El principio de no confiscatoriedad. 2.2. Otros principios tributarios: 2.2.1. Los principios tributarios recogidos en la LGT. 2.2.1.1. Los principios de ordenación del sistema tributario. 2.2.1.2. Los principios de aplicación del sistema tributario. 2.2.1.3. Los principios de la potestad sancionadora. 2.2.2. Los principios tributarios fiscales desde la perspectiva hacendística—3. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS: 3.1. Las tasas. 3.2. Las contribuciones especiales. 3.3. Los impuestos. 3.4. Las exacciones parafiscales. 3.4.1. Los precios públicos. 4. LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN. LA POLÍTICA FISCAL: 4.1. Los fines fiscales y extrafiscales de la tributación.— 5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Cuál es el papel que han de desempeñar los principios constitucionales tributarios en nuestro sistema fiscal? • ¿Cuál es el contenido del ideal de justicia tributaria propugnado en nuestra Carta Magna y desarrollado por nuestra legislación ordinaria? • El principio de capacidad contributiva versus el principio del beneficio. • Características esenciales y distintivas de cada una de las figuras tributarias vigentes en nuestro sistema fiscal. • Líneas de la política fiscal en España. • Fines fiscales y centros fiscales del SFE.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española de 6 de diciembre de 1978. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, LOFCA. Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, LBRL. Ley de Carreteras de 29 de julio de 1988, artículos 13 y 14. Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, LTPP. Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, LDGC. Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.

62

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. RDLey 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Estatuto de Autonomía de la Comunidad Valenciana, aprobado por Ley Orgánica 1/2006, de 10 de abril. Estatuto de Autonomía de Cataluña, aprobado por Ley Orgánica 6/2006, de 19 de julio. Estatuto de Autonomía de las Islas Baleares, aprobado por Ley Orgánica 1/2007, de 28 de febrero. Estatuto de Autonomía de Andalucía, aprobado por Ley Orgánica 2/2007, de 19 de marzo. Estatuto de Autonomía de Aragón, aprobado por Ley Orgánica 5/2007, de 20 de abril. Estatuto de Autonomía de Castilla y León, aprobado por Ley Orgánica 14/2007, de 30 de noviembre. 1.

El sistema fiscal

Los elementos de un sistema fiscal son, de un lado, los principios rectores encargados de fundamentar los tributos y de coordinarlos; de otro, los distintos tributos vigentes en un concreto momento histórico, los cuales deberán estar armonizados, evitando lagunas normativas y duplicidad de gravámenes y siendo respetuosos con los principios rectores; y, por último, aparecen, los fines de la tributación, los cuales responderán básicamente a los objetivos de política tributaria que, son los recaudatorios, denominados fines fiscales, o bien, junto a lo anterior, a fines de política económica o social, los cuales reciben la calificación de fines extrafiscales. A tenor de lo expuesto, el objetivo de este tema es estudiar el concepto sistema fiscal y cómo se configuran cada uno de los elementos del vigente Sistema Fiscal Español. 1.1.

EL CONCEPTO DE SISTEMA FISCAL

El concepto sistema fiscal ha sido objeto de diversas definiciones, pudiendo ser en unos casos más amplia que en otros. Así, ALBIÑANA (1) indica que los impuestos se pueden sistematizar apriorísticamente y formar un sistema, mientras que la sistematización de las tasas y las contribuciones especiales vendrá determinada por la programación o coordinación de las actividades de las Administraciones Públicas que den origen a la exacción de las mismas. (1) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Sistema Tributario Español y Comparado, Ed. Técnos, Madrid, 1992, p. 137.

1.

EL SISTEMA FISCAL

63

ACOSTA ESPAÑA (2) considera que «Habrá sistema tributario sólo cuando encontremos relaciones precisas entre impuestos distintos y advirtamos cómo derivan de unos principios básicos o de una fuerza ordenadora que los impulsa y sostiene». FERREIRO LAPATZA (3) afirma que «el conjunto de tributos en vigor según el ordenamiento de un determinado país en un momento dado constituye el sistema tributario de ese país». FUENTES QUINTANA (4) opina que «la primera y general acepción con la que muchas veces se utiliza la expresión de sistema tributario es para referirse al total de los impuestos vigentes y que coexisten en un país. Creer que esta simple coexistencia basta para definir el concepto de sistema tributario equivale a privar el concepto de toda utilidad (...). El concepto de sistema tributario exige un reparto de la carga fiscal tolerable entre un conjunto de impuestos que guarden una relación entre sí y que articulen los distintos tributos al servicio ordenado del conjunto de múltiples finalidades servidas por la fiscalidad. El establecimiento y la regulación de las relaciones de los impuestos integrantes de un sistema tributario es lo que individualiza a éste y permite su conocimiento. En opinión de PÉREZ DE AYALA la expresión sistema tributario implica (5): a)

La existencia de un conjunto de impuestos.

b)

Que estos estén.

«Es decir, significa un conjunto de ingresos públicos que se exigen con carácter coactivo, sin contrapartida por parte del Estado y estructurados de tal manera que cada uno de los impuestos está relacionado con los restantes dentro de una ordenación que obedece a ciertos principios. Esta lógica interna del sistema tributario, fundamental para que exista como tal sistema, puede responder en sus esquemas a ideas de carácter teórico o ser fruto de las circunstancias históricas». Fruto de la ya conocida clasificación de SCHMÖLDERS, los sistemas tributarios pueden ser calificados de sistemas «racionales» o «teóricos» y de sistemas «históricos». Los primeros son aquellos en que la armonía entre los objetivos que se persiguen y los medios empleados ha sido creada deliberadamente. Por el contrario, los históricos serán aquellos cuya armonía se alcanza a través de la espontaneidad de la evolución histórica (6). (2) ACOSTA ESPAÑA, R., «Estructura del sistema fiscal español», Boletín de Estudios Económicos, n.o 63, 1964, p. 675. (3) FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Tributario, Parte especial, Ed. Marcial Pons, Madrid, 18.a. (4) FUENTES QUINTANA, E., «Estilo Tributario Latino: características principales y problemas de su reforma» en GARCÍA DELGADO, J. L. y SEGURA, J. (Ed). Ciencia Social y análisis económico. Estudios en homenaje al profesor Valentín Andrés Álvarez, Ed. Técnos, Madrid. 1978. La negrita del texto es nuestra. (5) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema tributario», RDFHP, n.o 65-66, p. 1206. (6) SCHMÖLDERS, G., Steuersystem und Steuersystematik, Handbuch der Finanzwisenschaft, 2.a edición, vol. 2.o, Türbingen, 1956, pp. 326 y ss. Cita tomada de TIPKE, K., «Steuerrecht-Chaos,

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II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Apartándose de este maniqueísmo, SAINZ DE BUJANDA entiende que, «En realidad, todo conjunto de impuestos, en cualquier organización política es, por ineludible necesidad, ‘‘sistemático’’, en el sentido de que la integración armónica de los diversos gravámenes se alcanza, en grado más o menos intenso, por obra de la razón, de las exigencias prácticas o de ambas cosas a la vez. Una pluralidad tributaria desprovista de todo elemento integrador no serviría de apoyo a ninguna organización financiera, no sólo porque sería contraria a la lógica más elemental, presente en cualquier tipo de vida política, sino, lo que es aún más decisivo, porque no suministraría los medios indispensables para atender a los fines públicos.» (7). Para GANGEMI (8) las características de un sistema tributario racional son las siguientes: 1. La existencia de una administración financiera eficiente, que conozca las consecuencias de su actuación. 2. La ausencia de evasiones y duplicaciones y la admisión de exenciones limitadas, en un sistema claro, simple, coherente y elástico. 3.

El mantenimiento del impuesto progresivo, dentro de límites reales.

4. La afirmación de los principios de personalidad y de equidad en el reparto de la carga tributaria, en el sector de los impuestos directos, y la coordinación de éstos para asegurar al sistema la máxima simplicidad y claridad. 5. La existencia de un conjunto de impuestos indirectos, también simplificado y coordinado con los directos. 6. La certeza del Derecho tributario y, consiguientemente, la clara determinación de los derechos y deberes del Estado y de los contribuyentes, coordinada con un Código tributario de principios generales. 7. La consideración, en el proceso de imposición estatal, local, social y paraestatal, de que el contribuyente es único y única, por tanto, su capacidad contributiva. 8. El establecimiento de sanciones penales, necesarias para hacer eficaz la ley sobre declaración de las rentas, pero siempre como consecuencia del cumplimiento de los requisitos antes citados. Con respecto a la sistematización del conjunto de la actividad financiera de los entes públicos nos vemos en la obligación de afirmar que, de una parte, dada la dimensión y la diversificación de la misma en los Estados modernos, parece difícil su análisis bajo una perspectiva sistemática, tanto Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, n.o 1, 1971, pp. 2-17. (7) SAINZ DE BUJANDA, F., «Estructura jurídica del sistema tributario», RDF y HP, 1961, n.o 41, pp.1-160. (8) GANGEMI, «Manicomio tributario», en Studi in memoria de B. Griziotti, Milano, Ed. Giuffré, 1959, p. 127.

1.

EL SISTEMA FISCAL

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material como formal (9), de conjunto (10), y, en segundo lugar, y más trascendente en cuanto a nuestro interés, la dificultad de su reunión en torno a unos principios rectores de carácter específico o particular. Si bien es cierto que la exigencia de justicia de una ordenación equitativa de la actividad financiera, así como el principio de legalidad, se manifiesta, y ha de presidir, en el conjunto de dicha actividad pública, es igualmente cierto que cada uno de los recursos estará dominado por unos principios específicos. En este caso, no serán los mismos los que guíen el establecimiento de un tributo que aquellos en los que se fundamente la creación de una empresa pública de explotación de hidrocarburos, ni el procedimiento articulado para la percepción de los recursos o su asiento contable en los Presupuestos Generales del Estado, aun cuando buena parte de los fines u objetivos de la implantación o creación de ambas fuentes de recursos públicos sean coincidentes. Acudiendo a un análisis terminológico diremos que el término sistema indica la ordenación de diversos elementos entre sí, atendiendo a unos principios rectores comunes a todos los elementos a ordenar o sistematizar. El vocablo fiscal aporta a esta definición la materia que ha de ser sistematizada. ¿Cuál es la materia que ha de sistematizarse? La fiscal. A pesar de que se utilice indistintamente las voces fiscal y tributario e, incluso, impositivo, para referirse al mismo concepto, este empleo no es conceptualmente correcto, ya que: — Fiscal se refiere al conjunto de ingresos públicos que afluyen a las arcas patrimoniales del Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales, es decir, ingresos crediticios, de derecho privado y patrimoniales y tributarios. — Tributario hace alusión sólo a una porción de los ingresos públicos percibidos por los sujetos antes mencionados, a los ingresos tributarios, esto es, a los impuestos, tasas y contribuciones especiales. — Por último, impositivo sólo nos indica una categoría de ingresos públicos tributarios, los impuestos. Según lo antedicho, el concepto sistema fiscal será bien diferente del concepto sistema tributario o sistema impositivo, pues la utilización de los diferentes términos amplía o reduce el ámbito material a sistematizar. La Figura 2.1 puede resultar aclaratoria.

(9) TIPKE, K., Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2.a edición, Verlag Otto Schmidt, Köln, 2000, pp. 61-67 y ss. (10) SAINZ DE BUJANDA considera que todos los recursos públicos tienen una «vocación instrumental unitaria». SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, T. I, vol. 2.o, Ed. Facultad de Derecho. Universidad Complutense, Madrid, 1985, p. 16.

66

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 2.1 SISTEMA FISCAL VERSUS SISTEMA TRIBUTARIO Y SISTEMA IMPOSITIVO

No obstante esta distinción, resulta difícil concebir la sistematización de la totalidad de los ingresos que afluyen a las arcas públicas, de ahí que, cuando se hable de sistematizar, o de sistema fiscal, se haga referencia a aquel que ordena únicamente los tributos y, en muchos casos, a la sistematización de los impuestos de un espacio jurídico. Señalado este punto de conflicto terminológico y conceptual, exponemos distintas definiciones de sistema tributario aportadas por la doctrina. Señalado lo anterior, nos preguntamos, ¿se ha producido un reduccionismo del término fiscal, más amplio, al de tributario? La respuesta parece ser afirmativa. El uso frecuente del término fiscal para referirse exclusivamente a la materia tributaria ha conducido a que ambos se identifiquen y utilicen indistintamente. Así, en expresiones como las de exacción parafiscal, política fiscal, obligaciones fiscales, reformas fiscales, delito fiscal o más coloquiales como la de asesor fiscal, se está haciendo referencia clara a los tributos, e incluso podemos afirmar que, a los impuestos. Ello, en mi parecer, constituye un error, tanto terminológico como conceptual pues, la pretensión de los mandatarios de los entes públicos debería ser el coordinar y planificar el conjunto de su actividad financiera, de modo que tal coordinación diera como fruto un mejor empleo de los recursos públicos, permitiendo, quizás, que los contribuyentes soporten una carga más racional en equilibrio con el resto de fuentes de riqueza. La voz sistema fiscal hace referencia a la sistematización de los tributos, esto es, a la ordenación conforme a criterios de justicia tributaria de las tasas, contribuciones especiales e impuestos, con la pretensión de alcanzar los fines fiscales y extrafiscales.

1.

EL SISTEMA FISCAL

67

Un sistema tributario racional es un conjunto de exacciones ex lege combinadas con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objetivos característicos de una política financiera. Así, desde el campo de la Economía financiera se señala que no es posible formular los principios teóricos de un sistema tributario sin conocer la orientación de la política financiera, integrada, a su vez, en la política económica. Dicho lo anterior, es importante destacar que la sistematización de los tributos es una meta más que una explicación teórica de algo existente, ya que: a) Es difícil conciliar objetivos y gravámenes, como consecuencia de los vaivenes de la política económica imperante en cada momento. b) Los tributos han ido naciendo, no ya de un esquema lógico, sino fruto de la necesidad histórica, por lo que se produce la convivencia de tributos con diferentes orígenes. Partiendo de la premisa de identificar la expresión «Sistema fiscal» con la de «Sistema tributario» hemos de considerar cuáles son los factores que intervienen en la construcción del mismo, y, yendo un poco más lejos, cuáles son los elementos que han configurado, y configuran, el vigente sistema fiscal español. El legislador deberá tender a sistematizar los tributos con criterios lógicos y racionales atendiendo a los principios ordenadores y proceder a un examen reflexivo de los fines fiscales (obtener recursos suficientes) y extrafiscales (alcanzar otros fines dignos de protección pública) perseguidos, utilizando para ello los medios y las técnicas tributarias adecuadas. Según lo antedicho, los elementos de todo sistema fiscal son los siguientes:

1.

Los principios rectores, encargados de fundamentar la ordenación de los ingresos y de coordinarlos.

2.

Los tributos vigentes en cada concreto momento histórico (tasas, contribuciones especiales e impuestos); los cuales deben estar armonizados, evitando lagunas en el gravamen de la capacidad económica de los contribuyentes y duplicidad de gravámenes, y siendo siempre respetuosos con los principios rectores.

3.

Los fines tributarios, ya fiscales, ya extrafiscales, los cuales responderán a los objetivos de la política tributaria y, o bien, junto a lo anterior, podrán atender a otros fines de Política Económica o Social.

Elementos del Sistema Fiscal

68

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Para finalizar este apartado, traemos a colación la opinión de los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ, para los cuales se deben subrayar dos ideas al analizar la evolución de los sistemas tributarios. De una parte, su creciente proyección sobre todo fenómeno económico, consecuencia del aumento incesante del gasto público y, de otra, la progresiva penetración de los principios jurídicos en la configuración de los propios sistemas tributarios (11). El sistema fiscal es el conjunto de tributos coordinados entre sí y vigentes en el ordenamiento jurídico de un determinado país y en un concreto momento histórico, cuya base de coordinación se constituye por los principios tributarios y por la persecución de determinados fines, ya fiscales ya extrafiscales.

EL DERECHO TRIBUTARIO

1.2.

El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que contiene las normas de aplicación del sistema fiscal de cada Estado. Ello significa que abarca el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tributaria, cuyos elementos esenciales son el hecho imponible, los obligados tributarios y la cuantificación de la deuda tributaria de cada tributo, a todo ello se le denomina Derecho Tributario Material. De otra parte el Derecho tributario regula la actividad administrativa instrumental que comprende toda la normativa reguladora de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo objeto consiste en asegurar el cumplimiento de las relaciones jurídicotributarias sustantivas, a la que se le denomina Derecho Tributario Formal. El Derecho tributario se caracteriza por: 1.

La homogeneidad de sus normas.

2.

La importancia de éste con respecto del resto de las ramas del ordenamiento financiero que regulan la actividad financiera de los entes públicos.

Y los rasgos fundamentales del tributo, eje central del Derecho Tributario, son los siguientes: 1.

Ser una percepción coactiva.

2.

Consistir en una prestación pecuniaria.

3.

Tener como función asegurar al ente público los medios necesarios para la financiación de su actividad.

(11) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 13.a ed., Madrid, 2002, pp. 31-59.

2.

69

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

FIGURA 2.2 DERECHO TRIBUTARIO

Conjunto de normas que regulan el sistema fiscal

EJE CENTRAL DEL DERECHO TRIBUTARIO: EL TRIBUTO

CARACTERÍSTICAS

Homogeneidad de sus normas

Importancia de éste con respecto del resto de las ramas del ordenamiento financiero que regulan la actividad financiera de los entes públicos

2.

CLASIFICACIÓN

Percepción Coactiva

Prestación Pecuniaria

Función: asegurar al ente público la financiación de su actividad

Derecho Tributario Material: Conjunto de normas jurídicas que disciplinan la relación jurídico-tributaria

Derecho Tributario Formal: Normativa reguladora de los procedimientos de aplicación de los tributos

Los principios tributarios

Como hemos indicado, los principios tributarios son los principios rectores de todo sistema fiscal. Respecto del Sistema Fiscal Español, podemos distinguir entre principios constitucionales tributarios, que son los que están recogidos en la CE, y otros aquellos principios tributarios que, bien están recogidos en leyes ordinarias de forma explícita o implícita, o bien han sido glosados por la doctrina tributaria hacendística. 2.1.

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Los principios constitucionales tributarios son los principios rectores del Sistema Fiscal Español y conforman los límites formales y materiales del mismo. Ello es así en la medida en que son establecidos por la Constitución y a ella deberá amoldarse la legislación financiera ordinaria, así como la actua-

70

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

ción de la Administración en la aplicación de la misma y la de los jueces y Tribunales, en su tarea de interpretación de las normas (12). Los principios constitucionales tributarios están recogidos en el artículo 31, apartados 1 y 3 de la Constitución Española, CE, el cual dispone: «1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance confiscatorio. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.»

La trascendencia de la constitucionalización de los principios rectores del sistema fiscal español consiste en que, de este modo, han adquirido eficacia aplicativa inmediata. Ello supone que son de aplicabilidad directa y tienen eficacia derogatoria (13), implicando que, cualquier violación de los principios tributarios, permitirá la motivación de la interposición de un recurso o de una cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra las leyes y disposiciones normativas con rango legal (14) que puedan atentar contra los mismos. Los principios constitucionales han sido clasificados tradicionalmente del siguiente modo: a)

Principio formal, apdo. 3, art. 31 CE:

— El principio de reserva de ley (15). b)

Principios materiales, apdo. 1, art. 31 CE:

— El principio de generalidad tributaria. — El principio de igualdad tributario. — El principio de capacidad contributiva. — El principio de progresividad. — El principio de no confiscatoriedad.

(12) Art. 5.1 Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. (13) Así lo ha puesto de relieve tanto el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 2 de febrero de 1981, de 8 de junio de 1981 y de 28 de abril de 1982, como el Tribunal Supremo en sus sentencias, entre otras, de 16 de noviembre de 1982 y de 26 de septiembre de 1983. (14) Arts. 53.1, 161.1,a) y 163 de la CE. No obstante, es importante destacar que la violación de los principios constitucionales tributarios no goza de la tutela judicial efectiva a través del recurso de amparo, ni siquiera invocando formalmente el principio de igualdad del artículo 14 de la CE, pues el amparo sólo está previsto para la tutela de los derechos recogidos en los arts. 14 a 29 y 30 CE (véanse Autos del Tribunal Constitucional 230/1984, 392/1985 y de 22 de febrero de 1993 y las sentencias 53/1993 y 54/1993, ambas de 15 de febrero de 1993). (15) El profesor CALVO ORTEGA destaca acertadamente la distinción entre el principio de reserva de ley y el de legalidad lo que es confundido por la doctrina. CALVO ORTEGA, R.: Derecho Tributario. Parte general, Ed. Thomson Civitas, Madrid, 2004, 7.a edición, p. 78.

2.

71

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

El artículo 3.1 de la LGT (16) recoge estos principios constitucionales al disponer que la ordenación del sistema tributario se basará en los principios de justicia, generalidad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad (17).

TABLA 2.1 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL Principios

Definición

Carácter

De Reserva de Ley

Los tributos deberán establecerse mediante una ley (15). Es fruto del principio de autoimposición y significa Formal que en el marco de la separación de poderes públi- (art. 31.3 CE) cos, la potestad legislativa corresponde al Poder Legislativo.

De Generalidad Tributaria

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica. No viene enunciado expresamente en la CE sino que se debe a la interpretación del TC.

De Igualdad Tributaria

Reparto igual, aunque no aritméticamente, de la carga tributaria entre todos los contribuyentes según su capacidad contributiva.

De Capacidad Contributiva

Someter a gravamen aquellos actos, negocios, Materiales hechos que manifiesten una determinada capaci(art. 31.1 CE) dad económica.

De Progresividad

La carga tributaria concreta de cada contribuyente se deberá repartir de forma más que proporcional, en función de su capacidad contributiva. El límite a la progresividad es la prohibición de confiscatoriedad.

De no La carga tributaria no debe suponer la liquidación Confiscatoriedad parcial o total de patrimonio del contribuyente como consecuencia exclusivamente de la configuración técnica del tributo, obviando las circunstancias particulares del sujeto.

(16) Enumerados en el artículo 3 de la antigua LGT 230/1963. (17) Un análisis de estos principios y de su función en el sistema fiscal puede encontrarse en ALARCÓN GARCÍA, G., Sistema fiscal y principios tributarios, en Libro-Homenaje al profesor Calvo Ortega, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2005.

72

II.

2.1.1.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

El principio de reserva de ley

En opinión de PÉREZ ROYO (18) el principio de reserva de ley (19) «es un instituto de carácter constitucional que constituye el eje de las relaciones entre el poder legislativo y el ejecutivo en lo referente a la producción de normas, que persigue precisamente excluir para ciertas materias la posibilidad de normación por vía distinta de la legislativa». TABLA 2.2 LA DIVISIÓN DE LOS PODERES PÚBLICOS Ejecutivo

Legislativo

Judicial

Tarea

«Dirigir la política interior y exterior, la administración civil y militar, y ejercer la función ejecutiva y la potestad reglamentaria». Es el encargado del Gobierno y Administración.

«Ejercer la potestad legislativa y controlar la acción del Gobierno». Producir las normas que serán de obligado cumplimiento en todo al ámbito de su competencia.

Órganos

Gobierno estatal, art. 97 CE Cortes generales, Parlamen- Juzgados y Triautonómico y local, art. 140 tos y Asambleas legislativas bunales, art. CE. autonómicas y Plenos Muni- 117 CE. cipales, art. 66.2 CE.

«Administrar justicia». Velar por el cumplimiento de la norma.

A tenor del principio de reserva de ley, los tributos se aprobarán mediante ley. En virtud del actual sistema político de democracia representativa, a través de ella la soberanía popular se pone de manifiesto. Con ello se garantiza que los ciudadanos consientan que el Estado detraiga parte del patrimonio para cumplir los fines públicos y se alcanza un segundo objetivo: proteger el derecho a la propiedad privada de los contribuyentes. Este principio guarda una íntima relación con el «principio de autoimposición» de raíz anglosajona, en cuanto que garantiza su respeto, aún cuando en España tiene una larga tradición. Pueden señalarse dos concepciones del mismo: a) Estricta y rigurosa, o absoluta, según la cual, todos los aspectos relativos a los tributos sólo pueden ser disciplinados mediante ley, sin que sea posible que alguno de estos aspectos puedan ser regulados por normas con rango inferior.

(18) PÉREZ ROYO, F., «Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria», HPE, n.o 14, Madrid, 1972, pp. 207-208. (19) Resulta interesante que, entre los principios de la ordenación del sistema tributario, recogidos en el artículo 3 de la LGT, no establezca explícitamente el principio de reserva de ley.

2.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

73

b) Flexible, o también denominada relativa, que determina que existen algunos aspectos primarios o sustanciales que deben ser regulados por normas de rango legal, pero que ello excluya la posibilidad de que normas secundarias o de rango inferior a la Ley sean las encargadas de disciplinar los aspectos secundarios o accesorios, menos transcendentes, de la materia tributaria. La Sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983 (20) afirmó la vigencia en nuestro sistema fiscal de la concepción flexible o relativa del principio de reserva de ley en materia tributaria, según la cual no toda la materia fiscal deberá ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos, y de sus elementos esenciales, así como de los beneficios fiscales (21). La cuestión a plantearnos, conocida esta afirmación, es la de: ¿Cuál es la línea divisoria entre los aspectos sustanciales, que deberán ser regulados, en todo caso, por la ley, y los aspectos accesorios, que podrán venir dispuestos en normas de rango inferior? La respuesta nos la proporciona el art. 8 de la LGT al indicar los elementos tributarios que deben ser regulados por ley. Dicha mención abunda en la limitación de la potestad reglamentaria del poder ejecutivo. Artículo 8.

Reserva de Ley Tributaria.

Se regularán en todo caso por Ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía d e la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta Ley y de los responsables. d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. (20) La consagración del carácter relativo del principio de legalidad en materia tributaria puede, igualmente, encontrarse en otras sentencias del Tribunal Constitucional, tales como la 37/1981, de 16 de noviembre, 41/1983, de 18 de mayo, 51/1983, de 14 de junio, así como del Tribunal Supremo, la de 3 de julio de 1984, la de 18 de junio y la de 29 de mayo de 1984. La consagración del carácter relativo del principio de legalidad en materia tributaria puede, igualmente, encontrarse en otras sentencias del Tribunal Constitucional, tales como la 37/1981, de 16 de noviembre, 41/1983, de 18 de mayo, 51/1983, de 14 de junio, así como del Tribunal Supremo, la de 3 de julio de 1984, la de 18 de junio y la de 29 de mayo de 1984. (21) Con ello se garantiza el respeto al principio de igualdad y al de generalidad, por lo que el principio de reserva de ley se convierte en instrumento a disposición de los principios constitucionales materiales.

74

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j)

Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa. m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

2.1.2.

Los principios materiales de justicia

Destacamos que el principio de justicia, como concepto marco y diferenciado de los principios que constituyen su especificación, está recogido, con carácter general y con enorme valor programático, en el artículo 1 de la CE, según el cual: «España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político.»

Ello obliga, en una primera aproximación, a que el sistema fiscal español deberá ser un sistema tributario justo e igualitario. Es necesario advertir que el concepto justicia se hace depender de la convivencia de los valores vigentes en cada momento histórico en una comunidad. Ello supone que, como consecuencia de la voluntad manifestada por los ciudadanos españoles al aprobar la Constitución española en 1978, el sistema fiscal español sólo será justo si cumple los meritados principios materiales, esto es, el principio de igualdad, el de generalidad, el de capacidad contributiva, de progresividad, y el de no confiscatoriedad. Prueba de lo anterior, es la declaración de los principios tributarios que lleva a cabo la Ley General Tributaria, art. 3, la cual reconoce dos niveles de principios: los que han de regir la ordenación de los tributos y los que han de regir la aplicación del sistema fiscal.

2.

2.1.2.1

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

75

El principio de igualdad tributaria

El principio de igualdad constituye uno de los ejes del Estado español dada su inclusión en el artículo 1 de la CE. Ello lo convierte en uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico español. Este principio está recogido en el artículo 3.1 de la LGT (22) y supone que el reparto de la carga tributaria se ha de realizar tratando por igual a todos los contribuyentes. Su aplicación ha de tener en cuenta la existencia de otros principios, y en particular, del principio de progresividad (23). El criterio para determinar la desigualdad de las situaciones de los ciudadanos frente al tributo es la capacidad económica detentada por los mismos. Según este criterio a igual capacidad económica igual trato fiscal, y viceversa. Esto no significa que el principio de igualdad se agote en el de capacidad económica, ya que el Tribunal Constitucional indicó que las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de un criterio amparado en el ordenamiento, aun cuando pertenezcan a otra rama jurídica (24). A ello hay que añadir que la vigencia del principio de igualdad prohíbe el trato discriminatorio entre las distintas categorías de contribuyentes (art. 14 CE «sin discriminación alguna»), función que, en los tiempos recientes, se está viendo desarrollada y apoyada por el principio de proporcionalidad (25), el cual tiene su primer reconocimiento en el ámbito tributario, a través de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, LDGC. Es importante destacar que el principio de igualdad implica, de una parte, una igualdad material (26) y no sólo formal, y de otra no sólo ordena la igualdad de los ciudadanos ante la ley sino también la igualdad en la aplicación de la misma. Si el primer mandato vincula al legislador, el segundo tiene como destinatarios a la Administración tributaria y a los jueces y tribunales, quienes no podrán modificar sus directrices de actuación y decisiones en los casos sustancialmente iguales, debiendo justificarse objetiva y razonablemente el cambio de criterio (27). La igualdad propugnada por el principio de igualdad tributaria no es una igualdad aritmética, sino que su aplicación significa dar un tratamiento fiscal desigual a situaciones desiguales e impide cualquier desigualdad que no sea razonable y carezca de justificación.

(22) Antiguo artículo 3 de la LGT 230/1963. (23) Sentencias del TC de 20 de julio de 1981, de 16 de noviembre de 1981, y de 20 de febrero de 1989. (24) Sentencia del TC 8/1986, de 14 de enero. (25) BARNES, J.: «Introducción al principio de proporcionalidad en el derecho comparado y comunitario», RAP Madrid, 1994, pp. 495-535. En este sentido se pronuncia la sentencia del TC de 26 de abril de 1990. (26) Sentencias del TC 114/1983, de 6 de diciembre, 98/1985, de 29 de julio, 128/1987, de 16 de julio, 19/1988, de 16 de febrero. (27) Sentencia del TC de 21 de mayo de 1984.

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II.

2.1.2.2.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

El principio de generalidad tributaria

El artículo 31, párrafo 1 de la CE, inicia su texto preconizando que: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos.» Con el término «Todos» se alude no sólo a las personas físicas sino también a las jurídicas, sean éstas españolas o extranjeras. El principio de generalidad no está explícitamente declarado en la CE, aunque se infiere de la dicción «Todos...» del reproducido precepto; no obstante, la LGT alude a él expresamente en su artículo 3.1 (28). Está íntimamente ligado al principio de igualdad en el sentido de negar o impedir cualquier privilegio o discriminación fiscal haciendo referencia a una igualdad subjetiva, por lo que cabría considerar que está incluido en dicho principio. Este principio obliga a que todos deberán efectivamente pagar tributos cuando detenten la necesaria capacidad económica —determinada por las leyes— y puesta de manifiesto tras la realización del hecho imponible determinado por la ley. Según lo anterior, las posibles quiebras del sistema fiscal en relación con el principio de generalidad se producen, en un sentido amplio, cuando la ley, al definir los hechos imponibles, deja fuera otros hechos reveladores de capacidad contributiva, análogos a los gravados. En sentido amplio se rompe este principio cuando la carga impositiva no queda repartida con carácter general sobre los sujetos con igual capacidad contributiva. En una concepción más estricta, el principio se quebranta cuando las directrices concretas que el legislador ha de seguir para la selección de los sujetos pasivos, no se realiza en acatamiento del principio de capacidad contributiva. Junto a lo anterior, y dentro de esta acepción, es importante señalar que el principio se viola, igualmente, cuando la Administración tributaria no aplica de forma generalizada o de igual forma las normas tributarias en relación con los contribuyentes. El mecanismo que, de forma más clara, revela el incumplimiento de este principio es la existencia de privilegios fiscales, los cuales se suelen presentar bajo la forma de exenciones o bonificaciones fiscales. Dicho lo anterior, es necesario advertir que las exenciones fiscales no constituyen per se una violación del principio de generalidad, siempre y cuando respondan a la aplicación de la justicia tributaria, según la cual, y a tenor de lo dispuesto en el art. 2.1 de la LGT, los tributos, «además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán (28) Antiguo artículo 3 de la LGT 230/1963.

2.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

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servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». De este modo, las exenciones o bonificaciones deben atender a los fines de política económica general y tender a procurar la estabilidad y el progreso social, así como la mejor redistribución de la renta, entre otros. En estos casos, aun cuando se viole el principio de generalidad, la norma no será inconstitucional. Por el contrario, cabe calificar de privilegio fiscal, y de violación del principio de generalidad, a aquellas exenciones cuya aplicación requiera de requisitos de restringido o difícil cumplimiento por la generalidad de los contribuyentes. En estos supuestos, se produce una ruptura inconstitucional del principio de generalidad, dado que el Estado no puede privilegiar a ningún contribuyente o ciudadano sobre el resto sin una justificación que le ampare de las mencionadas en el apartado anterior. Un ejemplo de ello lo encontraríamos en aquellos casos en que se establece en el IBI una exención en el pago de este impuesto a empresas de más de 200 trabajadores, cuando en tales municipios no hay más que dos o tres empresas de estas características. En estos casos, se podría apreciar que la norma fiscal pretende atraer el asentamiento de tales empresas en sus municipios en detrimento de una aplicación generalizada del tributo. El criterio a manejar para enjuiciar una exención es el de hallar su fundamento. Si éste se encuentra en la justicia, entonces la exención será también justa. Deberá eximirse lo que es justo que no tribute.

2.1.2.3.

El principio de capacidad contributiva

El principio de capacidad contributiva puede ser definido como el parámetro conforme al cual se ha de fijar la contribución a las cargas públicas de cada contribuyente, utilizando a su vez, como indicador de esta capacidad para contribuir, el principio de capacidad económica (29). Este principio es la medida del principio de igualdad. El principio de capacidad contributiva se recoge en el artículo 31.1 de la CE y en el artículo 3.1 de la LGT (30). Según el mismo, sólo podrán gravarse manifestaciones de riqueza. Ello ha de predicarse tanto del sistema fiscal en su conjunto, como de cada uno de los tributos que lo componen. No obstante, será posible que, en determinados tributos, se prime alcanzar otros fines frente (29) En mi parecer, es interesante la distinción entre capacidad contributiva y capacidad económica, puesto que la capacidad económica es la disponibilidad de medios económicos, un indicador objetivo para contribuir a las cargas, mientras que la capacidad contributiva va un poco más lejos, ya que se refiere a la capacidad subjetiva para concurrir a las cargas públicas, concepto en el que no sólo se incorporan valores económicos sino también valores de política social. Dicho de otro modo, la capacidad económica es un concepto abstracto con respecto al sujeto con el que se mide, la capacidad contributiva es la capacidad para contribuir individualizadamente de cada sujeto por tanto. (30) Artículo 3 de la anterior LGT 230/1963.

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II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

a la efectividad del principio de capacidad contributiva, esto será posible exclusivamente, cuando los fines perseguidos por las normas se adecuen al principio de justicia material tributaria. La capacidad económica es la aptitud para adquirir y ser titulares de bienes y servicios económicos, siendo denominada en la terminología económica capacidad de pago. La doctrina española ha distinguido tradicionalmente entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa. — Por capacidad contributiva absoluta ha de entenderse la aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas y ha de tenerse en cuenta a la hora de delimitar los presupuestos de hecho de cada uno de los tributos. — La capacidad contributiva relativa constituye el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carga tributaria, fijando el quantum de la misma. Preside la elección de métodos impositivos, de las medidas técnicas que, partiendo de una manifestación de riqueza, conducen a la determinación de la cuantía que ha de ser satisfecha por dicha riqueza. Según una concepción tradicional, la capacidad contributiva se manifiesta mediante índices directos, a través de la titularidad de un patrimonio o de la percepción de renta —en forma de beneficio social o de renta privada—, y mediante índices indirectos: tales como el consumo de bienes y el tráfico o la circulación de riqueza. No obstante, las nuevas tendencias están modificando el panorama, pues la tenencia de patrimonio, como manifestación de capacidad contributiva es muy discutida en los modernos sistemas fiscales, por entender que cuando se señala como objeto de tributación el patrimonio junto a la renta, realmente se está produciendo una doble imposición sobre esta última, ya que el patrimonio es renta atesorada y ya ha soportado una primera sujeción. Los economistas clásicos consideran que se debe gravar el patrimonio, tanto cuando se adquiere, como cuando se mantiene, por entender que sólo detenta patrimonio aquel que puede ahorrarlo, lo que constituye en sí una manifestación de capacidad económica susceptible de imposición y diferenciada de la puesta de manifiesto por la adquisición. 2.1.2.4.

El principio de progresividad

Deriva inmediatamente de la concepción del Estado Social y constituye la manera de concebir la igualdad de las situaciones individuales frente al tributo. Ello la convierte en una forma de medir la capacidad contributiva. «Supone que la carga tributaria se reparta de forma más que proporcional, atendiendo al nivel de capacidad contributiva de los contribuyentes». Esto significa que contribuirá a las cargas públicas, más que proporcionalmente, aquel contribuyente que más capacidad represente (31). Es importante destacar la conexión, puesta de manifiesto anteriormente, entre este principio y el principio de igualdad, lo que supone un importante (31) Artículo 3.1 de la LGT y anterior artículo 3 de la anterior LGT 230/63.

2.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

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mandato al diseñador del sistema fiscal. No obstante, ello se puede ver perturbado por los sucesivos cambios en la política fiscal. La progresividad de un sistema fiscal se alcanza mediante el establecimiento de tipos de gravamen progresivos, aunque la discriminación cuantitativa no es el único mecanismo (32). Cabe discriminar cualitativamente la riqueza mediante el gravamen de las rentas fundadas, el capital de las rentas no fundadas y en el gravamen sobre las rentas del trabajo personal. La progresividad se puede hacer efectiva mediante las políticas de exenciones y bonificaciones tributarias, mediante los mecanismos de discriminar cuantitativamente la tributación. En los últimos tiempos estamos asistiendo a una reducción de la tributación sobre la renta y a un incremento de la tributación sobre el consumo. Tales cambios podrían incidir profundamente en la progresividad del sistema fiscal español poniendo en peligro la vigencia de este principio constitucional. La justificación de la existencia de este principio en los modernos estados sociales de Derecho no es otra que la de permitir la consecución de los fines extrafiscales a través del sistema fiscal, tales como la distribución de la renta o el pleno empleo, consagrados en el artículo 40 de la CE, entre otros. La carga social soportada por los ciudadanos no se producirá de un modo lineal, sino que aumentará conforme al incremento de su capacidad económica.

2.1.2.5.

Principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad tiene como objetivo salvaguardar los derechos de los particulares frente a la Hacienda Pública. Este principio opera en nuestro sistema fiscal como límite a las facultades impositivas públicas y frente al principio de progresividad en el sentido que habrá que considerar inconstitucional todo tributo que, en la generalidad de los casos, suponga una destrucción del patrimonio que el sujeto pasivo ostentaba antes de su entrada en vigor. Este principio es igual a la interdicción de la carga fiscal desorbitante y debe ser interpretado en el sentido de que no se prive a los ciudadanos de sus bienes en favor del Estado con carácter sancionador. La justicia del tributo determina qué cantidad de bienes ha de darse al Estado y ello obliga a tener presente este principio al diseñar el sistema fiscal español, significando que la presión fiscal que soporta cada obligado tributario ha de ser considerada en su conjunto y no tributo por tributo (33). (32) Hay que tener presente que los tipos proporcionales también implican que, a mayor base imponible, mayor cuota tributaria. (33) CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, op. cit., p. 71. Sentencia del Tribunal Constitucional Alemán de 22 de junio de 1995, la cual, nadie deberá pagar impuestos por un montante superior al 50% de su renta, y, en particular, la cuota del IRPF junto con la del Impuesto sobre el patrimonio nunca deberá sobrepasar dicho porcentaje. BVerfGE 93, p. 121.

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II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Según PÉREZ DE AYALA (35) cuando el pago del impuesto exige la liquidación parcial o total del patrimonio, pero no debido a circunstancias particulares del sujeto, sino como exigencia de la configuración técnica del tributo, estamos frente a una violación de dicho principio, y ante un tributo confiscatorio. El respeto a la propiedad privada y a la herencia, artículo 33 de la CE, ha de ser compatible con el principio de la distribución equitativa de la renta, actualmente reconocido en el artículo 3.1 de la LGT (34). 2.2.

OTROS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

2.2.1.

Los principios tributarios recogidos en la LGT

Dos son los órdenes de cuestiones que contempla el artículo 3 de la LGT. De un lado, los principios que ha de regir la elaboración de las normas tributarias; y, de otro, los que han de observar las Administraciones tributarias en la aplicación de las normas de este sector del ordenamiento. 2.2.1.1.

Los principios de ordenación del sistema tributario

El apartado 1 del art. 3, LGT reproduce, con similares términos, el contenido del artículo 31.1 CE. Ésta es la primera cuestión a comentar: la procedencia o no de repetir en leyes ordinarias los preceptos constitucionales. Parece conveniente la existencia de este tipo de normas, sobre todo porque, de un lado, nada añaden a la fuerza normativa del cuerpo de origen —nada menos que la Constitución—, y, de otro, porque de alguna forma se trivializa el rango de aquélla. Abundando en lo anterior, hay que señalar que este apartado 1 contiene los «principios de ordenación» del sistema tributario, esto es, el legislador quiere darse pautas a sí mismo para el ejercicio de su potestad legislativa, lo cual es posible que lo haga la Constitución, que está por encima de todas las leyes, pero es absolutamente vano que lo haga una ley ordinaria que para nada vincula al legislador futuro. Dicho todo esto, la única razón que resta aducir en justificación del citado precepto es el carácter didáctico de la LGT y, al servicio de ese fin, renunciamos a las exigencias de la técnica legislativa y aceptamos la reformulación de esos principios tributarios, como «primera proyección de las normas constitucionales».

(34) CALVO ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, op. cit., p. 71. (35) PÉREZ DE AYALA, J. L., Fundamentos de Derecho Tributario, 5.a Edición, pp. 76-77.

2.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

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El art. 3.1 de la LGT dispone lo siguiente: Artículo 3.

Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Pues bien, podemos preguntarnos por el sentido de esa pluralidad de principios que enuncia el artículo que estudiamos —y el artículo 31.1 CE—. La doctrina, con mayor o menor profundidad, los trata separadamente como nosotros acabamos de realizar, porque cada uno tiene su significado. En realidad, pensamos que todo es una pura reiteración o un desarrollo, del fundamental principio que debe informar todo el ordenamiento tributario: la justicia. Y es que, la equitativa distribución de la carga tributaria sólo puede ser el resultado de un sistema tributario justo, que a cada uno le exige conforme a su capacidad económica, que a nadie confisca sus bienes, que a todos obliga y trata con igualdad y que, precisamente por esto, puede aplicar tipos progresivos cuando técnicamente resulten procedentes. 2.2.1.2.

Los principios de aplicación del sistema tributario

El apartado 2 del artículo 3 de la LGT recoge los llamados principios de aplicación del sistema tributario y dispone: La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Si los anteriores se dirigen a los legisladores, éstos lo hacen hacia las Administraciones tributarias, la estatal, a cargo de la AEAT, las autonómicas y las locales a cargo de las consejerías y las concejalías. Cuando nos referimos a «aplicación» del sistema tributario tenemos que concretar que aquélla, de acuerdo con el artículo 83, comprende las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los ciudadanos, los procedimientos de gestión, inspección y recaudación y las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por consiguiente, queda excluido del imperio de estos principios el llamado «orden» de resolución de reclamaciones contra los actos dictados por la Administración tributaria. El primero de los principios señalados es el principio de proporcionalidad que está formulado en abstracto. Con ello quiere decirse que las Administraciones tributarias deben guardar en sus actuaciones la debida adecuación con los fines; que el ejercicio de las potestades y facultades que la Ley les confiere debe hacerse con la mesura y la ponderación necesaria para no resultar lesivas para los ciudadanos, o mejor, para resultar lo menos gravosas que sea posible para los mismos. Éste es el sentido que debe darse a este principio. En efecto, según el TC,

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II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

el principio de proporcionalidad exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o indebido de los derechos fundamentales, cuyo contenido esencial es intangible (36). Se trata de un principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad, que se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, como señala el propio TC. La LGT, al enumerar los principios de aplicación del sistema tributario, reconoce la vigencia del principio de proporcionalidad (37), con carácter general, en el art. 3, y con carácter especial en otros preceptos de la misma norma, arts. 35 y 178, entre otros. Ahora bien, el profesor FALCÓN Y TELLA afirma acertadamente que el principio de proporcionalidad debe informar la totalidad del ordenamiento tributario, tanto en sus aspectos sustantivos como en los procedimientos o de gestión (38). Tal afirmación supondría una crítica a la inclusión únicamente de este principio en el ámbito de la aplicación de las normas y no en el de ordenación de los tributos, apartado 1 del mismo precepto. En opinión del profesor CALVO ORTEGA (39), el principio de proporcionalidad tiene una gran importancia en el sistema fiscal español en los siguientes ámbitos: a) taria,

en la fijación de los métodos para la determinación de la cuota tribu-

b) en el establecimiento de deberes tributarios a cargo de los obligados tributarios, lo cual se enlaza con el siguiente principio, c) en el derecho sancionador, lo que supone que juega un papel relevante en la consideración de la importancia de la infracción, la culpabilidad del sujeto y el establecimiento de los criterios para graduar las sanciones. De ahí que además de su formulación en el artículo 3.2, a lo largo del articulado encontremos otras citas del mismo, fundamentalmente en ámbitos donde debe imperar la máxima protección de los derechos de los obligados tributarios ante las posibles facultades exorbitantes que la Ley otorga a la Hacienda Pública, ya que, según el TC, las medidas restrictivas de los derechos fundamentales han de reducirse al mínimo indispensable. Así, a propósito de las medidas cautelares en la recaudación (artículo 81.2), y en la inspección (artículo 146.2), debemos citar la llamada a la proporcionalidad en la práctica de embargo de bienes y derechos del deudor («Con respeto siempre al principio de proporcionalidad», señala el artículo 169.1) y en el ejercicio de (36) STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7.º (37) SSTS de 28 de diciembre de 1981, 2 de julio de 1982, 20 de septiembre de 1983, 2 de mayo de 1984; STC 62/1982, de 15 de octubre; STJCE de 13 de julio de 1962, asuntos 17 y 20/61, Rec. 1962, p. 615, STJCE de 24 de octubre de 1973, Asunto 5/73, Rec. 1091, STJCE de 24 de octubre de 1973, Asunto 9/73, Rec. p. 1135. (38) FALCÓN Y TELLA, R., «Un principio fundamental que la nueva LGT debería recoger expresamente: el principio de proporcionalidad», Quincena Fiscal, n.º 13, julio 2003, pp. 5-7. (39) CALVO ORTEGA, R., «El Proyecto de Ley General Tributaria: Aportaciones y aspectos críticos», Revista de Fiscalidad Internacional, n.º 1/2003, pp. 9-69, especialmente, p. 20.

2.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

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la potestad sancionadora (artículo 178, 2.º párrafo). Se trata, en todas ellas, de materias de especial trascendencia para el contribuyente y para la sociedad en su conjunto, según abundante jurisprudencia. Por último, otra mención genérica alude al criterio de ponderación de la actuación administrativa. Es la contenida en el artículo 34.1, k) cuando reconoce a los obligados tributarios el derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. El segundo principio es el de eficacia, el cual se impone a la actuación de la Administración Pública en el artículo 103.1 CE, y constituye uno de los principios de esa misma actuación, según el artículo 3.1 de la Ley 30/1992. Añadido lo anterior, la norma de creación de la AEAT le impone a ésta el deber de aplicar el sistema tributario con generalidad y eficacia (artículo 103.3 de la Ley 31/1990). Según el Diccionario de la Real Academia eficacia significa capacidad de lograr el efecto que se desea o espera. Se trataría, pues, de que las Administraciones tributarias deben desarrollar su acción de manera que se produzcan los efectos jurídicos previstos en el ordenamiento. Ciertamente es un mandato abstracto, queriendo considerarlo, incluso, en alguna medida superfluo, que debe encontrar su concreción en función del tipo de actuación de que se trate. El tercer principio es el de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales. El precedente debe encontrarse en el artículo 85.1 de la Ley 30/1992 cuando dispone que la intervención de los interesados en el procedimiento se producirá en la forma que resulte más cómoda para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible, con sus obligaciones laborales y profesionales. La Ley de creación de la AEAT ordena que ésta desarrolle sus actuaciones de forma que se minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (artículo 103.3 de la Ley 31/1990). Las normas tributarias han adquirido una complejidad extraordinaria y el conocimiento y aplicación de las mismas supone elevados costes para los administrados. La mejor forma de lograr el objetivo último del tributo, que es su cumplimiento voluntario, exige que el legislador elabore normas sencillas, de fácil comprensión y aplicación por los ciudadanos, y que la Administración despliegue una serie de actuaciones que lo hagan posible. Sin duda, las primeras han de ser las labores de asesoramiento, consulta y asistencia a los contribuyentes, en lo que tanto se ha progresado en nuestro país. Los anglosajones son los que mayor atención han prestado a los llamados «costes de cumplimentación», y los alemanes han denominado a este principio, el principio de practicabilidad. El principio de practicabilidad tiene clara incidencia en otro principio, en el principio de igualdad y ello porque el principio de igualdad supone dar un trato a las situaciones desiguales que va más allá de su constancia en la norma,

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II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

en el papel, y obliga a que en la realidad, se produzca una tributación igualitaria entre los contribuyentes en semejantes condiciones fiscales. Cuando la ley es demasiado complicada, provoca o procura, en la realidad, una carga tributaria desigual entre los contribuyentes (40). Pero, además de hacer posible el conocimiento del sentido de las normas, es necesario dar facilidades a los administrados para que puedan atender los diferentes procedimientos con criterios de economía. De ahí, por ejemplo, el derecho a no tener que aportar documentos que obren en poder de la Administración o el derecho, ya citado; a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa [artículo 34.1, h) y k), respectivamente]. Este principio es de los pocos que tienen una contrapartida efectiva, porque el obligado tributario tiene reconocido el derecho a ser reembolsado de los costes incurridos, con el abono del interés legal, cuando el acto o la deuda son declarados improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme, si bien limitado al coste de los avales y otras garantías aportados para la suspensión de la ejecución. De otro lado, hemos de señalar que la atención a este principio es fundamental en un Estado con una Hacienda múltiple descentralizada como es España. Así, la concurrencia de varias Administraciones en la exigencia de diversos tributos por una misma operación (IVA e ITP en las operaciones inmobiliarias, es un buen ejemplo) es algo que contraviene esa interdicción de agravar los costes indirectos del contribuyente. O la exacción de partes de una sola deuda por diferentes Administraciones fiscales (la estatal y las forales, por ejemplo) puede suponer un agravamiento indebido de los costes indirectos que soporta el contribuyente. Por ello, parece obligado —a ello conduce el constitucional principio de coordinación— adoptar medidas que, asegurando a cada Administración el cobro de lo que le corresponde, releve al contribuyente cumplidor de soportar unos costes indirectos que pueden llegar a ser agobiantes, no sólo a la hora de declarar y pagar, sino también cuando se plantea una cuestión de devolución tributaria y ninguna Administración quiere ceder. La realidad económica gravada es una, el contribuyente es uno y la Administración debe ser también única; la teoría del federalismo fiscal tiene soluciones para resolver los problemas entre las propias Haciendas sin perturbar al contribuyente. El cuarto principio es el de asegurar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Puede parecer inútil la mención, pues tales derechos y garantías ya están establecidos en el ordenamiento y singularmente en la LGT (artículo 34 en especial), quedando la Administración sometida a la ley y al Derecho (artículo 103.1 CE).

(40) La cuestión que nos debemos plantear es la de si, mediante la simplificación del sistema fiscal, utilizando técnicas tributarias tales como las estimaciones objetivas de las bases imponibles o tipos de gravamen proporcionales, se puede alcanzar una efectiva carga tributaria igualitaria. Esto es, así se puede hacer un sistema fiscal más «practicable» sin perder su grado de justicia. Éste sería el límite del principio que apuntamos, a nuestro entender.

2.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

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Parece que esto no es así ya que se advierte como muy pertinente la presencia de este principio en la norma, expresamente dirigido a quien tiene que aplicar las normas tributarias, imponiéndole el deber de asegurar la efectividad de aquellos derechos y garantías, lo que le impedirá excusarse de su observancia, en una actitud pasiva, como si no fuera algo de su incumbencia. La Ley impone desarrollar su actuación de forma beligerante para asegurar que se respetan los derechos y garantías que se reconocen a los administrados. En último término, hay que recordar la existencia del Consejo para la Defensa del Contribuyente, a quien se atribuye la función de velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios (artículo 34.2 LGT). Para terminar este apartado, es necesario destacar que la LGT ha hecho desaparecer otro principio que figuraba en el artículo 2.2 de la Ley 1/1998 el principio de generalidad. La doctrina había encontrado justificación a la repetición del mismo en el apartado 1, dado el diferente destinatario de cada una de las dos normas enunciadoras de principios en el ámbito tributario, con lo que no se encuentra una explicación plausible de tal supresión. Lo cual no quiere decir que la Administración tributaria no deba actuar con generalidad; está todo el peso de los preceptos constitucionales que llevan a ese imperativo inderogable. En particular, por lo que respecta a la Hacienda estatal, está dispuesto que la AEAT debe de aplicar el sistema tributario con generalidad y eficacia (artículo 103.3 de la Ley 31/1990). 2.2.1.3.

Los principios de la potestad sancionadora

El Tribunal Constitucional (41) precisa que, si bien la CE de 1978 (42) reconoce y admite la existencia de la potestad sancionadora de las Administraciones existe una serie de límites que condicionan su ejercicio y que son los siguientes: 1. El principio de reserva de ley, que exige la cobertura de la potestad sancionadora en una norma de rango legal. 2. El principio de legalidad, que supone el sometimiento de toda la actuación de la Administración a la Constitución y a todo el ordenamiento jurídico (43). 3. El principio non bis in idem, dirigido a evitar la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos. 4. La interdicción de las penas privativas de libertad, en aplicación directa del artículo 25.3 CE. 5. El respeto a los derechos de defensa reconocidos en el art. 24 CE y a sus instrumentales como: ser informado de la acusación, audiencia y (41) STC 77/1983, de 3 de octubre. (42) Art. 25.3 CE. (43) Ver artículo 9 CE.

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II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

posibilidad de aportar las pruebas que estime pertinentes, formular alegaciones, no declarar contra sí mismo y no confesarse culpable. 6. La subordinación de la actuación administrativa a la autoridad judicial, que implica: un control judicial a posteriori, como garantía última del derecho a la tutela judicial efectiva. 7. La abstención administrativa en los casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según las leyes penales, debiendo suspenderse el procedimiento administrativo, en caso de que éste se haya iniciado, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente (44) 8. La necesidad de respetar la cosa juzgada de forma que lo declarado por sentencia constituye la verdad jurídica y no cabe un nuevo pronunciamiento administrativo sobre el tema, debiendo respetarse el planteamiento fáctico que los Tribunales hayan realizado. En caso de que hubiera de reiniciarse las actuaciones administrativas, las sanciones que pudieran corresponder, se aplicarían considerando los hechos probados en juicio. En este sentido, el artículo 178 de la LGT establece cuáles son los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, donde se reconoce que ésta se regirá conforme a la normativa administrativa, aunque atendiendo a unas especialidades recogidas en dicho precepto. Los principios que serán de aplicación de forma particular son los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia y de irretroactividad. Este último se aplicará, con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley, el cual hace referencia a la irretroactividad in bonum.

(44) Ver artículo 180.1 Ley 58/2003.

I.

2.2.2.

87

TIT. LAD. PRINCIPAL

Principios tributarios fiscales desde la perspectiva hacendística TABLA 2.4

PRINCIPIOS, REQUISITOS Y EXIGENCIAS DE UN SISTEMA FISCAL Principios o características

Requisitos generales

Exigencias Fiscales

Sufiencia

Multiplicidad tributaria con efi- Principales Tributos: Impuesto sobre la renta ciencia recaudatoria. e impuesto sobre el volumen de negocio.

Flexibilidad

Adecuación entre las variaciones Preferencia del impuesto progresivo sobre la de los tributos y las de la renta renta. Gravamen íntegro de la renta (incluinacional. das las ganancias de capital). Reducción al mínimo de las diferencias entre la producción de la renta y su gravamen.

Justicia fiscal Gravamen igual a personas en igual situación. Gravamen adecuado a personas en situaciones diferentes.

Administración fiscal eficiente

Generalidad del gravamen evitando la evasión y defraudación fiscal. Aplicación uniforme de la legislación fiscal. Preponderancia de la imposición directa sobre la indirecta. Impuesto sintético y progresivo sobre la renta. Gravamen sobre las ganancias del capital. Determinación adecuada de la renta personal. Gravamen complementario sobre el patrimonio. Gravamen progresivo sobre la riqueza (impuesto sobre sucesiones y donaciones). Comodidad, claridad, certeza y Evitar la proliferación de gravámenes y de simplificación. tipos impositivos. Sistematizar la legislación fiscal. Vigilar la interpretación de las normas tributarias. Reducir los cambios fiscales.

Estabilidad

Necesidad de crear estabilizado- Compatible con la flexibilidad. res. No variar los precios relativos fijados por el mercado.

Eficacia y desarrollo económico y social

Evitar el exceso de gravamen. Vigencia del principio de neutralidad. Favorecer la dotación de recursos productivos. Favorecer el ahorro personal. Favorecer el ahorro empresarial. Favorecer la inversión. Facilitar el intercambio. Favorecer la inserción de la mujer en el mundo laboral. Aumentar la fiscalidad ambiental.

Neutralidad

Impuesto sobre el gasto personal o bien impuestos indirectos (ventas, consumos específicos). Disminución del impuesto sobre dividendos. Tratamiento fiscal favorable a la autofinanciación. Permitir la traslación de pérdidas en el impuesto sobre beneficios. Amortización acelerada, planes especiales de amortización o créditos a la inversión para renovación. Evitar el gravamen del consumo de reposición. Vigilar el ritmo excesivo de la progresividad tributaria. Eliminar impuestos sobre el consumo. Perfeccionar impuesto sobre el volumen de ventas. Tener en cuenta los costes de la inserción de la mujer en el mundo laboral. Articular de forma complementaria la fiscalidad sobre el medio ambiente como modo de protección y de mejora del mismo.

El Sistema Fiscal no ha de inter- – Impuesto sobre Sociedades. venir en el diseño de la actividad – IVA. productiva de un país.

88

3.

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Los ingresos tributarios

Los ingresos públicos son aquellas sumas de dinero percibidas por el Estado y demás Entes públicos con la finalidad de cubrir los gastos públicos. En función de la naturaleza del recurso que da origen a la percepción de los ingresos públicos, éstos se clasifican en: a)

Ingresos crediticios (45).

b)

Ingresos patrimoniales (46).

c)

Ingresos tributarios.

Sin en analizar tal clasificación nos centraremos en el estudio de los ingresos tributarios, cuya materia constituye el contenido del Sistema fiscal español, tal y como hemos expuesto, y compone el objeto de regulación del Derecho Tributario. El tributo es uno de los recursos utilizado por los entes públicos para obtener ingresos públicos. Este mecanismo jurídico consiste en hacer surgir a cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente público una suma de dinero, cuando se dan los supuestos previstos en la ley, los cuales deben ser, por regla general, una manifestación de capacidad económica. FIGURA 2.3 – Patrimoniales (donde se incluyen los monopolísticos y los demaniales) Recursos de la Hacienda Pública Española (en todos los niveles de organización territorial)

– Crediticios – Tributarios – Multas

• Tasas • Contribuciones especiales • Impuestos

El artículo 2.1 de la LGT establece expresamente que «Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula deber de contribuir, con el fin primordialmente de obtener los recursos para el sostenimiento de los gastos públicos. Además, los tributos podrán servir como instrumento de la política económica general de los gastos públicos». (45) Los Ingresos Crediticios que el Estado y los restantes Entes públicos obtienen mediante el recurso al crédito: la Deuda Pública y, en general, los ingresos resultantes de operaciones de crédito. PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, Thomson Civitas, 2003. Edición 13.a, p. 35. (46) Los ingresos Patrimoniales, son aquellos que el Ente público obtiene en su condición de propietario de bienes que forman parte de su patrimonio o de su condición de accionista de empresas públicas o privadas. Idem. Dentro de esta categoría de ingresos incluimos los ingresos monopolísticos, los cuales están actuamente en declive, dado el mandato comunitario, según el cual quedan prohibidos los monopolios de bienes y servicios estables en la medidad en que esto pueda dificultar la libertad de circulación de bienes y servicios propia del Mercado Común europeo. Otra cuestión bien distinta es la existencia de monopolios estatales de hecho, frente a los cuales no existe prohibición alguna, cuyps ingresos se incluirán en este apartado, tal y como señalamo en el tema anterior.

3.

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

89

El tributo es una obligación, cuya prestación consiste en entregar una suma de dinero que constituye el ingreso tributario para el ente público acreedor. Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ definen al tributo en su manual del siguiente modo: «Obligación de realizar una prestación pecuniaria en favor del ente público para subvenir las necesidades de éste que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece» (47). Las características de los tributos, según la tradicional definición del profesor GIANNINI (48), son las siguientes: a) Son debidos a los entes públicos y sólo éstos pueden establecer tributos. b) Son coactivos. Ello supone que el nacimiento de la obligación tributaria, y el pago de la deuda derivada del mismo, no es voluntario, sino que, una vez realizados los supuestos señalados en la ley, el obligado tributario debe satisfacer esa deuda, siendo ésta una obligación ineludible. c) Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos. Dicho fin es distintivo respecto de otros ingresos públicos, tales como las multas. Es importante recordar que los tributos pueden cumplir, además de este fin, denominado fiscal, otros fines ajenos al mismo, denominados extrafiscales, tales como es el caso de los impuestos aduaneros, de los impuestos especiales o de los tributos ambientales, como estudiaremos más adelante. El artículo 2.2 de la LGT clasifica a los tributos en tres categorías: a) Tasas. b) Contribuciones Especiales. c) Impuestos. Con relación a este precepto podemos observar que: a) En él se fija los ingresos que se consideran tributos, lo que implica que sólo los mencionados en la ley participarán de la naturaleza tributaria, en los términos ya indicados, a pesar de que cada uno de ellos tenga sus características específicas. b) El elemento distintivo de cada una de las figuras tributarias lo aporta la configuración del hecho imponible. c) Se recogen definiciones del legislador, y no normas jurídicas en cuanto mandatos, pues en ellas ni se prohíbe, ni se ordena. Constituyen normas didácticas. d) Habrá que acudir a estas definiciones al ser interpretada o aplicada las normas sustitutorias. (47) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Crso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pp. 50-79. (48) La definición de tributo dado por GIANNINI es la siguiente: «los tributos son prestaciones pecuniarias que el Estado, y también otros entes públicos, tienen derecho a exigir en virtud de su potestad». Tomado de BAYONA DE PEROGORDO, J. J. y SOLER ROCH, M.a T.: Derecho Financiero, Ed. Librería Compás, Alicante, 1989, 2.a ed., vol. I, p. 623.

90

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Considero importante destacar que, la LGT ya no menciona a las exacciones parafiscales, las cuales eran consideradas hasta la entrada en vigor de la LGT 58/2003 como una cuarta categoría «de incierta filiación jurídica» (49). Las exacciones parafiscales no constituyen, en puridad, otra especie de tributo —y de ahí lo acertado de la supresión de la mención legal de las mismas—, pues, en función de sus características, se reconducirán al concepto de impuesto o al de tasa, pero siempre al margen de la fiscalidad «oficial», como examinaremos. Dentro de esta categoría nos permitimos incluir a los precios públicos. Los artículos 17 y siguientes de la LGT señalan que la relación jurídicotributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Resumiendo este apartado diremos que: 1.º El establecimiento de un tributo ha de ser por la Ley y la realización posterior del hecho imponible por el obligado tributario genera ex lege el nacimiento de la relación jurídico-tributaria, cuyo contenido es la obligación tributaria. Esto comporta una obligación de naturaleza pecuniaria y unas obligaciones formales y cuya extinción se produce, con carácter general e idealmente, tras el pago de la deuda tributaria y el cumplimiento de las obligaciones formales.

2.º La relación jurídico-tributaria es una relación jurídica en la cual la deuda tributaria es el contenido de la obligación tributaria, teniendo como objetivo el pago de la cuota tributaria. Dicha relación está regulada en el artículo 17 y siguientes de la LGT. Cuando el sujeto pasivo satisface la deuda tributaria la relación se extingue. FIGURA 2.4 Relación tributaria

Hacienda Pública (HP) (Acreedor)

Sujeto Pasivo (SP) (Deudor) Obligación tributaria

Deuda tributaria

(49) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 91.

3.

3.1.

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

91

LAS TASAS

Las tasas están definidas en el artículo 2.2.a de la LGT y su régimen jurídico se contiene en la Ley 8/1989, de 13 de abril, reguladora del Régimen Jurídico de las Tasas y Precios Públicos (50). Dicho precepto establece que el hecho imponible consistirá en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público —local, autonómico o estatal—, así como en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. A su vez, la norma especifica cuándo se consideran prestados los servicios o realizadas las actividades en régimen de Derecho Público, determinando que lo será en los casos en los que se lleven a cabo, mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público. El profesor FERREIRO LAPATZA (51) señala que «cuando el Estado, actuando como tal ente público, trata de satisfacer una necesidad colectiva por medio de una actividad que se concreta en prestaciones individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe incluirse entre la tasa». El fundamento de las tasas se encuentra en que el hecho imponible que las hace nacer la utilización privativa del dominio público, la prestación de determinados servicios o realización de específicas actividades, sólo puede ser realizados por el Estado y otros EEPP y, además, es obligatorio que así se haga. Según esta definición, las necesidades que se pretenden satisfacer mediante la actividad pública han de ser básicamente divisibles, pudiendo ser determinado, en mayor o menor medida, el beneficio individual obtenido por el sujeto pasivo. Es por ello que la cuota tributaria no puede exceder del coste del mismo, artículo 24 y, a tenor de lo dispuesto en el art. 19.1, de la LTPP, la cuota tributaria se fijará en función del valor de mercado del servicio público o actividad pública prestada o el de la utilidad derivada de los mismos. Esta categoría tributaria podrá ser establecida por cualquiera de los tres niveles de la Administración territorial del Estado, incluida la Administración municipal, como consecuencia de los artículos 20 del TRCRHL y 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, aun cuando en este caso se produzca una violación del principio de reserva de ley en materia tributaria (52). La normativa de cada una de las tasas en particular, emitida por los legisladores de los diferentes niveles de organización territorial (50) La nueva redacción del concepto de tasa fue introducida por la Ley 25/1998 13 de julio 1.a). (51) FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, 2000, 22.a Ed., p. 206. (52) ALARCÓN GARCÍA: Autonomía municipal, autonomía financiera, Ed. Civitas, Madrid, 1995.

92

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

del Estado español, contendrá cada uno de los elementos esenciales del tributo. Existe una polémica doctrinal importante acerca del principio fundamental que ha de presidir el establecimiento de esta categoría tributaria, esto es, si la determinación de sus elementos esenciales se ha de regir por el principio del beneficio, o equivalencia, o por el principio de capacidad contributiva (53). Con respecto de la misma, hay que destacar que la LTPP señala en su artículo 7 que las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible, lo que asemeja su naturaleza a la de un precio. Es importante tener presente que, junto a lo anterior, y como sustento de ello, en la esencia de esta categoría tributaria se encuentra la relación sinalagmática que se produce entre la Administración y el administrado, como consecuencia de la utilización del dominio público por el administrado o de la prestación de un servicio público o la realización de una actividad pública por la Administración dirigida a un concreto contribuyente, quien se beneficia particularmente de ello. Esto conduce naturalmente al pago de la deuda tributaria, la que, vista la definición que de la misma realiza la LTPP, pudiera calificarse de contraprestación. Tal razonamiento nos lleva, naturalmente, a afirmar que se paga una tasa porque se obtiene un beneficio, con independencia de la capacidad económica que detente el sujeto pasivo. Sin embargo, y por otra parte, es necesario tener en cuenta que el principio de capacidad contributiva es uno de los principios rectores del sistema fiscal español lo que significa que también deberá ser tenido en cuenta por el legislador al diseñar las diferentes tasas vigentes en nuestro sistema fiscal. Esto es recogido por la LTPP en su artículo 8. En una postura sincrética diremos que, teniendo presente la naturaleza de las tasas, las cuales están basadas en el principio del beneficio, y los mandatos constitucionales, el legislador está obligado a introducir en las tasas elementos que permitan hacer posible la vigencia del principio de capacidad contributiva. Entrando en la descripción de los elementos esenciales de esta figura tributaria, hemos de señalar que los sujetos pasivos de las tasas serán las personas físicas o jurídicas beneficiarias de la utilización privativa o aprovechamiento espacial del dominio público, o que resulten beneficiados o afectados por los servicios o actividades públicas, art. 16 LTPP y art. 23 TRLRHL. Su importe estimado no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, o en su defecto, del valor de la prestación recibida, arts. 7 y 19 LTPP y art. 24 TRLRHL. (53) CALVO ORTEGA, R.: Derecho tributario, op. cit., p. 142.

3.

93

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

FIGURA 2.5 Tasa Beneficio colectivo

Beneficio privado

Coste del tributo = Coste del servicio (CT) (CS) Sujeto pasivo = Beneficiarios del servicio de la utilización privativa del Dominio Público

Principio del beneficio

3.2.

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

En ciertos casos, señala el profesor FERREIRO LAPATZA en su manual (54), «la Administración realiza una actividad dirigida directa e inmediatamente a satisfacer una necesidad pública, colectiva, de la comunidad considerada como un todo, pero por efecto reflejo, indirectamente, sin que sea un objeto buscado, la actuación favorece más, en forma que puede ser, al menos aproximadamente, medido y valorado el beneficio, a determinados sujetos». En estos casos la Administración puede exigir una contribución especial. La descripción legal de esta categoría tributaria la encontramos en la LGT, artículo 2.2.c, reproducido en el artículo 28 de la TRLRHL, donde se traza el hecho imponible entendiendo que éste es la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento del valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Como se observa su nota definitoria se halla, al igual que sucedía con las tasas, en la descripción del hecho imponible y la polémica planteada en relación con el principio que preside la regulación de esta figura (Figura 2.6) es similar al que se planteaba en relación con las tasas. Esta categoría tributaria podrá ser establecida en cualquiera de los niveles de la Administración territorial del Estado español (55), incluida la Asdministración municipal, como consecuencia de los artículos 29 de la TRLRHL y 25 de la LRBRL. En particular, en este ámbito de gobierno es donde esta figura ha adquirido mayor (54) FERREIRO LAPAZTA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Edición 22.a. Volumen I, p. 203. (55) Para el Estado central, véase la Ley de Carreteras de 29 de julio de 1988, artículos 13 y 14, y con relación al ordenamiento autonómico, véase el artículo 157 de la CE, la LOFCA y los Estatutos autonómicos.

94

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 2.6 Contribuciones especiales Beneficio colectivo

Financiado por HP

Beneficio privado

CT £ 90% CS

Sujeto pasivo = Beneficiario del servicio o del aumento del valor de bien

Rige parcialmente el Principio del Beneficio

relevancia, de ahí que la TRLRHL regule de forma genérica sus elementos esenciales, arts. 28 al 37. En cuanto a éstos, es de destacar que no existe una norma general reguladora de las contribuciones especiales, por lo que hemos de acudir al meritado TRLRHL para describir esta figura. Según la misma, los obligados tributarios serán aquellos que resulten especialmente beneficiados por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación del servicio público, art. 30 TRLRHL, y la base imponible estará constituida, como máximo, por el 90% del coste soportado por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación del servicio público, art. 31 TRLRHL, siendo repartida entre los obligados tributarios por mandato legal, art. 32, y siguiendo los criterios contenidos en la Ley. Como consecuencia de tal reparto se obtendrá la cuota tributaria, art. 32 TRLRHL. Antes de la entrada en vigor de la Ley 39/1988 RHL, se distinguía entre contribuciones especiales obligatorias, las cuales respondían a servicios obligatorios locales y eran de obligada exacción por la Administración a los contribuyentes, en caso de la realización de las actividades señaladas por la Ley, y potestativas, en cuyo caso quedaba a la libre determinación de la Corporación municipal su exigencia a sus ciudadanos. En la actualidad todas tienen el carácter de potestativas en su implantación, lo que ha conducido, en muchos casos, a su desaparición de la esfera tributaria local. Consideero conveniente la rehabilitación de esta figura en la hacienda local,habida cuenta de su injustificada desaparición y de las necesidades financieras de las CCLL. 3.3.

LOS IMPUESTOS

La función primordial del Estado es la de realizar actividades dirigidas a satisfacer necesidades públicas, destinadas y referidas directamente a la colec-

3.

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

95

tividad considerada como un todo, diferente a los particulares que lo forman. La mayor parte de tales actividades no son divisibles, de ahí, que resulte muy difícil la valoración del beneficio individual y la determinación del coste que cada ciudadano debe soportar por la prestación de las mismas. A pesar de esta circunstancia, estas actividades públicas indivisibles deberán ser financiadas, y ello se realizará con cargo a los impuestos, en su mayor medida. Según lo anterior, la obligación de satisfacer impuestos por los ciudadanos se desliga de la actividad de los entes públicos y de los beneficios particulares que la misma genera. De este modo la obligación tributaria derivada de los impuestos surge como consecuencia de la realización de determinados hechos señalados por la norma, que nada tienen que ver con el beneficio obtenido por el sujeto pasivo. Esta idea queda recogida en la LGT mediante la expresión «Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación», art. 2.2,c) de la LGT —lo que viene a significar que existe un alejamiento absoluto entre la prestación de un servicio público y el pago del impuesto, sin que fuera inferir de ello que algún tributo constituye una obligación contractual (56)—. El hecho imponible de estos tributos está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». Según lo dispuesto en el precepto reproducido, el hecho imponible de los impuestos se conforma por negocios, actos o hechos que pongan de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. En clara referencia a la polémica tratada entre el principio de capacidad contributiva y el del beneficio, este mandato, el cual data de 1963, parece olvidar que el principio de capacidad contributiva es un principio que ha de regir en el diseño de todas las categorías tributarias. La nota diferencial del impuesto con respecto de las otras categorías tributarias examinadas se encuentra en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que no aparece contemplada ninguna actividad administrativa (57). En opinión del profesor de la Universidad de Colonia, Klaus TIPKE (58), los rasgos distintivos de los impuestos pueden ser reseñados en cinco puntos, los cuales, además de aportarnos las características de este tipo de tributo, nos permiten su delimitación con las otras figuras ya mencionadas. Así, tendríamos que: a) El impuesto es una carga pecuniaria y su pago no se producirá en especie. Aun cuando esta característica rige con carácter general en nuestro (56) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 91. (57) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 92. (58) TIPKE, K., Steuerrecht. Ein systematischer Grundriss, Dr. Otto Schmidt Köln, 1987, 11.a ed., pp. 69-72.

96

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

ámbito tributario, existe una excepción a la regla con relación al Impuesto sobre el Patrimonio. b) Los impuestos se destinan a la cobertura general de las necesidades financieras públicas sin constituir contraprestación alguna por un servicio especial ni por la obtención de un beneficio particular. Este rasgo determina la distinción de los impuestos con las otras categorías tributarias. c) La deuda impositiva ha de ser establecida por una entidad de derecho público, lo que les diferencia de otros pagos contractuales o gratuitos a otras instituciones. d) Las deudas derivadas de los impuestos deberán servir a la cobertura de las necesidades financieras diferenciando esto a los impuestos de las multas, indemnizaciones, pagos de intereses, etc. e) La carga impositiva será exigida a todos los que manifiesten una capacidad contributiva determinada conforme a la norma. Este presupuesto determina la vigencia de los principios de reserva de la Ley tributaria y de igualdad ante el impuesto. FIGURA 2.7 Impuestos Beneficio colectivo

Beneficio privado

Principio de Capacidad Contributiva

Los impuestos vienen siendo objeto de diversas clasificaciones (59), muchas de las cuales son, en la actualidad, irrelevantes para conocer el impuesto y no se corresponden con la realidad del diseño de los impuestos vigentes en el sistema fiscal español. a)

Impuestos directos e indirectos

Esta clasificación puede ser realizada atendiendo a una concepción jurídica, según la cual, impuesto directo es aquel que establece una obligación de pago del impuesto a una persona sin concederle el derecho a resarcirse, a repercutirlo a otra persona, al margen de la relación jurídico-tributaria (IRPF o IS). Por el contrario, los impuestos indirectos, serán aquellos en los que la

(59)

SAINZ DE BUJANDA, F.:, Lecciones de Derecho Financiero, op. cit, pp. 156-159.

3.

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

97

ley faculta al sujeto pasivo para obtener de otra persona, fuera del círculo de la relación jurídico-tributaria, el reembolso del impuesto pagado (IVA). Según un criterio clasificatorio económico, los impuestos directos son aquellos que gravan la renta o el capital, en cuanto que constituyen manifestaciones directas de riqueza (IRPF o IS), mientras que los impuestos indirectos gravan la circulación o el consumo de bienes (IVA, ITPAJD) siendo éste el signo distintivo de una manifestación indirecta de capacidad económica. La crítica realizada respecto de la virtualidad de la calsificación cobran toda su vigencia en esta primera ya que, a tenor de lo expuesto ¿cabría mantener la calificación de impuesto directo al Impuesto sobre Sociedades o de indirecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados? No obstante lo señalado, en nuestro sistema fiscal, tanto la aplicación del criterio jurídico como económico conducen a idéntica clasificación presupuestaria entre los vigentes impuestos directos e indirectos (60) y este criterio es el tenido en cuenta en los presupuestos de los entes públicos. b)

Impuestos objetivos y subjetivos

• Los impuestos objetivos se caracterizan por gravar una determinada riqueza, sin tener en cuenta la situación personal del sujeto pasivo. (Ejemplo: Los Impuestos especiales.) • Por el contrario, los impuestos subjetivos son aquellos que, al determinar la capacidad económica sometida a gravamen, esto es, al determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, contemplan las situaciones personales. Un ejemplo de ello lo encontramos en las reducciones del IRPF o las deducciones del IS. c)

Impuestos reales y personales

• Los impuestos personales tienen como fundamento un presupuesto objetivo que sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, y que permiten considerar la capacidad económica de la misma de un modo global con respecto a una manifestación de riqueza. (Ejemplo: El IRPF, el IP) • Los impuestos reales son aquellos que gravan una manifestación de riqueza, que puede ser pensada sin ponerla en relación con una determinada persona. (Ejemplo: Los Impuestos Especiales, el IVA). En nuestro sistema fiscal, desde su origen ha predominado la presencia de estos últimos impuestos, también denominados «de producto», los cuales fueron heredados del sistema francés, por oposición a la tendencia de los impuestos personales, de clara raíz anglosajona. Estos últimos han ido consolidándose en los modernos estados sociales de Derecho predominantes en la Europa actual, por entender que responden mejor al principio de capaci(60)

Véase el esquema del Tema 1.

98

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

dad contributiva y permiten mejor su puesta en práctica. No obstante, en los tiempos actuales parece que se está iniciando una contracorriente respecto de la tributación personal en Europa, y, también, en España. d)

Impuestos periódicos e instantáneos

• Impuestos periódicos. En ellos el presupuesto de hecho es un estado, o estado de cosas que se repite en el tiempo de una forma permanente o bien periódica. Por ello ha de determinarse el tiempo en el que se considera realizado el presupuesto de hecho, al cual se le denomina periodo impositivo. • Impuestos instantáneos. El presupuesto de hecho de estos impuestos consiste en una acción, en un acto aislado y único que se agota en sí mismo. TABLA 2.3 CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Criterio

Clasificación presupuestaria

Personalización de los impuestos

Criterio de objetividad

Criterio temporal (tiempo de producción del hecho imponible)

Tipos

Descripción

Ejemplos

Directos

Gravan la aobtención de renta y la tendencia de patrimonio o acumulación de capital. La carga tributaria no es trasladable.

IRPF IS

Indirectos

Gravan el Consumo de los bb. y ss. La Ley permite u obliga al traslado de la carga tributaria.

IVA

Personales

El fundamento y eje del gravamen es la persona.

IRPF

Reales o de Gravan al objeto, cosa hecho, fuente o producto producto de riqueza, y no al sujeto que las realiza.

IVTM

Objetivos

Aplicación homogénea entre contribuyentes independientemente de sus circunstancias particulares.

Subjetivos

Consideran las circunstancias personales IVA (por el triple tipo del contribuyente. impositivo)

Periódicos

El presupuesto de hecho es un estado de cosas o situación que se reproduce a lo largo del tiempo de forma permanente o periódica.

IS IRPF

Instantáneos

El presupuesto de hecho consiste en una acción, acto aislado y único que se agota en sí mismo.

ITP y AJD

ITP y AJD

3.

3.4.

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

99

LAS EXACCIONES PARAFISCALES

Reciben la denominación de exacciones parafiscales aquellos tributos que, desde un punto de vista material o formal, no han seguido el esquema previsto para los tributos, ya en su creación, ya en su control, ya en su gestión, ya en su integración en los Presupuestos Generales del Estado. (Ejemplos: aranceles notariales, cuotas de la Seguridad Social, entre otros.) A pesar de ser tributos anómalos, la anterior LGT 230/1963 hacía un reconocimiento legal de los mismos, puesto que establecía, en su art. 26.2, que, cuando las exacciones parafiscales se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo serán consideradas impuestos. Mientras que, a contrario sensu, cuando se establezcan como consecuencia de la realización de servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo gozarán de la naturaleza de las tasas, LGT art. 26.2. Podemos calificar como exacciones parafiscales a aquellas exacciones obligatorias que no obedecen a los principios constitucionales tributarios, pero que gozan de algunos de los privilegios procedimentales previstos para los tributos. Por sus características, su presencia en el Ordenamiento tributario ha sido duramente criticada, abogando por una supresión y ordenación de las mismas. La Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, pretendió su ordenación, regulación y aglutinamiento, sin conseguirlo. La LGT ha suprimido toda mención a las exacciones parafiscales, lo que no significa que no perduren en nuestro sistema fiscal. 3.4.1.

Los precios públicos

En la LTPP se regula, por primera vez en nuestra legislación, aunque no por ello fuera desconocida por la doctrina con anterioridad a la misma, la figura de los precios públicos. Éstos se definen como aquellas contraprestaciones pecuniarias satisfechas por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, sean de solicitud voluntaria por los administrados (61) y puedan prestarse por el sector privado, LTPP, art. 24, y arts. 41-42 y 20-21 LRHL. Como se desprende de la definición legal, para que la realización de actividades o la prestación de servicios por la Administración permita la exacción de un precio público, será necesaria que se dé la concurrencia de dos criterios:

(61)

Artículo redactado por la Ley 25/1998, de 13 de julio.

100

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

a) El carácter voluntario de la solicitud del servicio o de la actividad prestada por el sector público al particular. b) La susceptibilidad de que tales servicios o actividades sean ofertados por el sector privado. El elemento determinante de los precios públicos es que la actividad o el servicio ha de ser de solicitud voluntaria por los administrados, siendo el segundo un elemento también cualificador, pero en presencia del anterior. El incumplimiento de estos requisitos implicará la calificación de la actividad o del servicio público como generador de una tasa. Tal estructura ha sido criticada al entender que tales criterios no parecen lo suficientemente sólidos como para asentar sobre ellos dos instituciones cuyo contenido y régimen jurídico aparecen radicalmente diferenciados (62). Nuestra crítica va dirigida a la ausencia de coherencia en la regulación, de esta de acuerdo con el art. 31.3.o de la CE, las prestaciones patrimoniales de carácter público sólo podrán realizarse con arreglo a la ley, sujetándose al principio de reserva de ley, no sólo a los tributos, sino también a las prestaciones públicas de carácter patrimonial, donde se enmarcan los precios públicos. No parece que este principio se vea respetado en este punto. Desde una visión hacendística, este tipo de ingreso público se produce cuando el Estado realiza un bien o servicio público, a precios inferiores a los del mercado, cubriendo no obstante el coste de producción (63). Destacamos tres aspectos del precio público que lo hacen interesante como medio recaudatorio para las diferentes haciendas: a) el procedimiento para su establecimiento y modificación, b) la cuantificación de la deuda y c) la aplicabilidad del procedimiento de apremio para la recaudación en caso de impago. Con respecto del primero, el artículo 26 dispone que se establecerán por Orden Ministerial y el artículo 41 del TRLRHL sólo establece que «Las Entidades locales podrán establecer precios públicos...». En relación con la segunda característica del régimen jurídico de esta figura, el art. 45 del TRLRHL y el art. 25 de la LTPP disponen, con carácter de exigencia, que el montante total de los precios públicos ha de cubrir como mínimo el coste del servicio o de la actividad que ha dado origen a los mismos, pudiendo, en consecuencia, ser superior a éste. Por último, y en relación con la última característica destacada, el art. 27 de la LTPP establece que «las deudas por precios públicos podrán exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio, conforme a la normativa vigente» y el artículo 47.3 del TRLRHL señala que «las deudas por precios públicos podrán exigirse por el procedimiento de apremio».

(62) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pp. 98-102. (63) GARCÍA VILLAREJO, A., SALINAS SÁNCHEZ, J.: Manual de Hacienda Pública, general y de España, 3.a Edición, Técnos 1996, p. 390.

3.

101

LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

FIGURA 2.8 Tasas

Diferencias

Precios públicos

Modo de aprobación

Decretos (poder ejecutivo)

a) Utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. b) La prestación de un servicio o la realización de una actividad cuando sea obligatoria en su solicitud o recepción y no pueda ser prestada por el sector privado.

Hecho imponible

La prestación de un servicio o realización de una actividad ejecutada en un régimen de derecho público. — Carácter voluntario. — Susceptible de ser ofertado por el sector privado.

Actúa como máximo

Coste del servicioCuota tributaria

Actúa como mínimo

Finalidad

Fiscal: recaudatoria

Ley (poder legislativo)

Fiscal y Extrafiscal: recaudar y prestar un servicio que no es cubierto por el sector privado.

4. 4.1.

Los fines de la tributación. La política fiscal LOS FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES DE LA TRIBUTACIÓN

El artículo 2.1 establece «Los tributos... con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos» y el artículo 2.2 de la LGT (64) dispone que «Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». En este precepto se establece, de una parte, es el denominado fin fiscal de la tributación, que no es otro que el de recaudar ingresos públicos con los que hacer frente a los gastos públicos derivados de la ejecución de las actividades y servicios públicos prestados por las Administraciones públicas, fundamento del impuesto. De otra, los denominados fines extrafiscales de la tributación, que son los de servir de instrumento de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y de progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional.

(64) «Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progresos sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional», artículo 4 de la LGT 230/1963.

102

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 2.9 RESUMEN DE LOS ANTERIORES ESQUEMAS

Como ejemplo esta figura valdría la entrada a una piscina municipal o a un museo, a un teatro, aunque también la matrícula para acceder a los cursos universitarios, a pesar de su denominación coloquial de tasas universitarias. Todos ellos deberán ser atendidos en el diseño del sistema fiscal español, habida cuenta de la dicción del precepto, el que, tras señalar el principal fin de los tributos, la obtención de recursos para financiar los gastos públicos, dispone que «podrán servir como..., atender a..., procurar...», apareciendo como necesario el cumplimento de alguno de estos fines (65). Apoyando esta idea el art. 40 de la Constitución establece que: «1. Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica. De manera especial realizarán una política de pleno empleo. 2. Asimismo, los poderes públicos fomentarán una política que garantice la formación y readaptación profesional; velarán por la seguridad e higiene en el trabajo y garantizarán el descanso necesario, mediante la limitación de la jornada laboral, las vacaciones periódicas retribuidas y la promoción de centros adecuados.»

Los tributos constituyen uno de los instrumentos que podrán ser utilizados para la consecución de estos fines, y aquellos que se establezcan de este modo reciben la denominación de «tributos de regulación». El propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado al respecto: «la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente (65) La persecución de tales fines no sólo viene recogida en la actual LGT, sino que ya venía contenida en la LGT 230/1963, aun siendo anterior a nuestra Constitución.

4.

LOS FINES DE LA TRIBUTACIÓN

103

de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.2), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados» (66). Aunque la utilización del tributo con fines de ordenación es tan antigua como el tributo mismo, en los últimos años asistimos a un desarrollo de planes y programas que contemplan el tributo como una herramienta fundamental (la llamada funcionalización de la actividad financiera); sea en un sentido de estímulo positivo, al establecer exenciones o beneficios en determinados tributos al servicio de la política económica general o sectorial, sea en un sentido contrario, en cuanto que se crean figuras que inciden en determinadas actividades o conductas que se quieren penalizar. Ambas facetas de la Hacienda son perfectamente legítimas, aunque no podemos desconocer que, por encima de todo, ha de preservarse el principio de justicia en el reparto de las cargas públicas. De manera que un abuso de estas figuras extrafiscales podría llevar a una desnaturalización del tributo, lo que ocurrirá si se quiebra la relación, constitucionalmente establecida, entre imposición y capacidad económica. 5.

Actividades de aplicación de conocimientos

❑ ¿Qué opinión le merece el que los Municipios no puedan establecer tributos como consecuencia del principio de reserva de ley en materia tributaria? Realizar un planteamiento en relación con los otros niveles de organización territorial del Estado. ❑ Establezca los parámetros que, en su parecer, han de concurrir a la formación de un sistema tributario justo. Para ello puede ayudarse de la sentencia del TC de 20 de julio de 1981. ❑ Rasgos del principio de proporcionalidad y del principio de neutralidad en el ámbito tributario. ❑ Analice el principio de igualdad partiendo de la sentencia de 26 de abril de 1990 del Tribunal Constitucional. ❑ ¿Es un impuesto justo un impuesto progresivo? ❑ Examine la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, determinando si las tasas recogidas en tal texto normativo se adecuan a los planteamientos doctrinales expuestos en el tema. ❑ Busque ejemplos de exacciones parafiscales vigentes en nuestro sistema fiscal.

(66) STC 37/1987, de 26 de marzo, relativa al Impuesto sobre Bienes Infrautilizados creado por la Comunidad Autónoma de Andalucía; en parecidos términos, Sentencias 27/1981, de 20 de julio; 49/1984, de 5 de abril; 29/1986, de 20 de febrero.

104

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

❑ Señale los argumentos esgrimidos por la doctrina económica y jurídica en favor, o en contra, de la existencia del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en un sistema fiscal. ❑ Analice los diferentes tributos desde una perspectiva hacendística. ❑ Exponga las ventajas y desventajas de un tipo de gravamen único en el actual sistema fiscal español. ❑ Examine la tributación sobre el gasto o sobre el consumo versus la tributación sobre la renta. ❑ Examine la sentencia del TC de 16 de diciembre de 1999.

6.

Bibliografía básica

ALBIÑANA GARCIA QUINTANA, C.: Sistema Tributario Español y Comparado, Técnos, Madrid, 1986. CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario, Parte General, Ed. Civitas, Madrid, última edición. CAZORLA PRIETO, L. M.ª: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. ThomsonAranzadi, última edición. CORTES DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español I, Editorial Civitas, Madrid, 1977, pp. 45-46, tema 2, tema 3. FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, última edición. GÓMEZ-MOURELO, C. (Dir.): La nueva Ley General Tributaria comentada, Ed. La LeyActualidad, Madrid, 2004. HUESCA BOADILLA, R. (Coord.): Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004. MANTERO SÁENZ, A. y GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E. (Coord.): Ley General Tributaria. Antecedentes y comentarios, Ed. AEDAF, Madrid, 2005 M ARTIN Q UERALT , J., L OZANO S ERRANO , C., C ASADO O LLERO , G. y T EJERIZO L ÓPEZ , J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Técnos, Madrid, última edición. MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C. y POVEDA BLANCO, F.: Derecho Tributario. Editorial Aranzadi, última edición. MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (Coord.): Estudios sobre la nueva Ley general tributaria: (Ley 58/2003, de 17 de diciembre): homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras, 2004, pp.135-154. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y Tributario, Parte General, Ed. Cívitas, Madrid, última edición. SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Edita Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid. TEJERIZO LÓPEZ, J. M. (Coord.): La nueva Ley general tributaria, 2004. VV. AA.: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991.

7.

7.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

105

Bibliografía específica

ALARCÓN GARCÍA, G., «Sistema fiscal y principios tributarios», en Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DéGANO, Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA, Antonio VAQUERA GARCÍA, vol. 1, 2005, pp. 55-92. ALARCÓN GARCÍA, G., y TORRECILLAS CANO, P., «Principios materiales de la potestad sancionadora (1): los principios de reserva de ley, tipicidad y taxatividad», Revista técnicva tributaria, n.º 78/2007, pp. 21-44. ALVARADO ESQUIVEL, M. J., «El hecho imponible y su cobertura por el principio constitucional de legalidad tributaria», Revista de derecho financiero y de hacienda pública, vol. 50, n.º 256, 2000, pp. 307-338. BERLIRI, L. V., La giusta imposta, Ed. Dott. A. Giuffrè, 1975. BORRERO MORO, C., «Los fines no fiscales de los tributos: a propósito de una doctrina jurisprudencial reiterada», RHL, n.º 75, septiembre-diciembre 1995. CALVO ORTEGA, R., «Principios tributarios constitucionales y sistema autonómico», en El sistema de financiación territorial en los modelos de estado español y alemán, 2000, Ed. MAP, pp. 65-84 CALVO VÉRGEZ, J., «Las tasas medioambientales en el sistema tributario autonómico y local: algunas consideraciones», Nueva Fiscalidad, Ed. Dykinson, n.º 3/2004 pp. 61-1268. CHECA GONZÁLEZ, C., «Tasas locales: hecho imponible y cuantía», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 50, n.º 258, 2000, pp. 803-830. — Hecho imponible y sujetos pasivos: (ánalisis jurisprudencial), Valladolid, Lex Nova, 1999. CHICO DE LA CÁMARA, P., «Aplicaciones prácticas de los principios constitucionales tributarios», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, n.º 40, 1994, pp. 51-62. CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Editorial Civitas, Madrid, 1985, 4.ª edición, temas 1, 2, 3. FERRERO LAPATZA, J. J., Curso de derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, última edición. GARCÍA DORADO, F., «Principio de no confiscatoriedad tributaria y excepciones a la operatividad del límite a la cuota íntegra conjunta por renta y patrimonio», Quincena Fiscal, n.º 22, dic. 2001, pp. 33-46. — Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Ed. Dykinson, Madrid, 2002. GÓMEZ-MOURELO, C. (Dir.), La nueva Ley General Tributaria comentada, Ed. La Ley, Madrid, 2004. LUCHENA MOZO, G. M., «La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible», Derecho tributario. Parte general, coord. por Miguel Angel COLLADO YURRITA, Gracia María LUCHENA MOZO, 2006, pp. 173-192. MANTERO SAEZ, A. y GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E. (Ed.), Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios, Ed. AEDAF y AAEDT, Madrid, 2004. MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C., Derecho Tributario, Ed. Aranzadi, última edición. MUÑOZ DEL CASTILLO, J. L., «Concepto y clases de tributos en la nueva Ley General Tributaria», en Economía, derecho y tributación: estudios en homenaje a la profesora Gloria Begué Cantón, coord. por José Ignacio SÁNCHEZ MACÍAS, Rafael CALVO ORTEGA, Fernando RODRÍGUEZ LÓPEZ, 2005, pp. 775-808. RODRÍGUEZ MUÑOZ, J. M., «El canon catalán sobre disposición de residuos», Nueva Fiscalidad, Ed. Dykinson, n.º 11/2003, pp. 101-152, especialmente p. 111. — «Los fines ultrafiscales de los tributos y su recepción en la nueva Ley General Tributaria», Nueva Fiscalidad, Ed. Dykinson, n.º 3/2004, pp. 9-59. SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de Derecho Financiero, Edita Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1993, Tema 2.

106

II.

LOS ELEMENTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

SOLER ROCH, M.ª T., Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Ed. Cuadernos Civitas, 1983. TIPKE, K., «Steuerrecht- Chaos, Konglomerat oder System?», Steuer und Wirtschaft, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, n.º 1, 1971, pp. 2-17. YAGÜE BALLESTER, I., «Impuestos verdes autonómicos vs. Principios tributarios del ordenamiento español», Observatorio medioambiental, n.º 2, 1999, pp. 331-374. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., «Comentarios sobre un precepto olvidado: el artículo cuarto de la Ley General Tributaria», HPE, 1975, n.º 32, pp. 145-185.

8.

Jurisprudencia específica

— — — — — — — — — — — — — — — —

STJCE de 11 de marzo de 1996. STJCE de 9 de junio de 1996. STC de 22 de abril de 1970. STC de 2 de febrero de 1981. STC de 8 de junio de 1981. STC 27/1981, de 20 de julio. STC de 28 de abril de 1982. STC de 7 de diciembre de 1982. STC de 4 de febrero de 1983. STC 49/1984, de 5 de abril. STC 29/1986, de 20 de febrero. STC 37/1987, de 26 de marzo. STC de 14 de mayo de 1992. STC de 14 de diciembre de 1995. STC de 16 de diciembre de 1999. STC de 30 de noviembre de 2000.

9. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

Preguntas de evaluación del aprendizaje Enumere los principios constitucionales tributarios. ¿Qué elementos del tributo han de ser establecidos por ley? Mecanismos tributarios que distorsionan la vigencia del principio de generalidad tributaria. Diferencias entre las categorías de tributos. Mencione los caracteres de los ingresos tributarios. El principio de progresividad. Concepto de las contribuciones especiales. Caracteres de las Exacciones Parafiscales. Diferencias entre impuestos subjetivos y objetivos. ¿En qué se diferencian las Tasas de los Impuestos y de las Contribuciones Especiales? El principio de generalidad en materia tributaria. ¿Cuál es el hecho imponible en las Contribuciones Especiales? Los fines del sistema fiscal.

CAPÍTULO III LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL SUMARIO: 1. EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO.—2. LAS FUENTES DEL SISTEMA FISESPAÑOL: 2.1. Generalidades. 2.2. El Derecho escrito en el ámbito tributario: 2.2.1. La Ley General Tributaria. 2.2.2. El soft Law. 2.3. La costumbre. 2.4. Los principios generales del Derecho. 2.5. El papel de los tribunales de justicia en el ámbito tributario.—3. LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: 3.1. La búsqueda de la norma aplicable al caso. 3.2. La determinación de los límites de eficacia de la norma en el tiempo y en el espacio. 3.2.1. La doble imposición. 3.3. La interpretación de las leyes tributarias.—4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA Y LA ECONOMÍA DE OPCIÓN.—5. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—6. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—7. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—8. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—9. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE. CAL

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Cuál es el fundamento de que el Estado establezca o perciba ingresos y ejecute los gastos? • ¿Cuáles son las peculiaridades del esquema de las fuentes del Derecho en el ámbito tributario? • ¿Cuál es la problemática de la eficacia de las normas en el tiempo y en el espacio y de sus especialidades en el ámbito fiscal? • La doble imposición. • Conflicto en la aplicación de la norma y su distinción con figuras afines.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Versiones consolidadas del Tratado de la Unión Europea y del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. Código Civil de 1889, CC. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. 1.

El poder financiero y el poder tributario

Partiendo de la realidad de que el Estado, en sentido amplio, goza de la facultad de establecer ingresos y realizar gastos, nos preguntamos dónde se encuentra su fundamento. Dentro de la concepción moderna del Estado, el fundamento de tal facultad es la soberanía del Estado, una de cuyas manifestaciones es el ejercicio del poder financiero, el cual, en un estado constitucional, actúa mediante

108

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

la emisión de normas jurídicas. Según FERREIRO LAPATZA (1), cuando el poder financiero se refiere a los tributos se habla normalmente de poder tributario. El ejercicio del poder tributario alude, así, al establecimiento y aplicación de los tributos. El término soberanía fue acuñado por la doctrina jurídico-política, a comienzos de la Edad Moderna (2) para afirmar la unidad e independencia de la forma estatal. Sus dos modos históricos de actuación podrían ser cifrados en los siguientes: 1.

Aquél donde los ciudadanos obran por sí mismos, sin intermediarios.

2. El que cuenta con un elemento personal que, sin ser el soberano actúe por cada uno de ellos o lo represente en los procesos de decisión política. A su vez, bajo el término soberanía, cabe distinguir entre soberanía nacional y soberanía popular: • Soberanía nacional, expresión que designa, no a la totalidad de ciudadanos, sino a una entidad diferenciada de los individuos y con vida propia, más allá de quienes forman en ese momento la población. • Soberanía popular, que supone que la comunidad de individuos actuantes, o con capacidad de decisión, determinan con absoluta libertad lo que conviene, haciendo efectiva la «voluntad general» (3). En los actuales Estados democráticos, la razón por la que el Estado puede exigir parte del patrimonio de sus administrados, a través del establecimiento y exacción de los tributos estriba en que, tomando como base la soberanía nacional, los ciudadanos han transferido o delegado a sus representantes su capacidad de implantar y exigir tributos, dando cumplimiento al principio de autoimposición. Dicho lo anterior, y en coherencia con ello, se podría afirmar inicialmente que, tanto el Estado central, como las CCAA y las CCLL,

(1) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español. Volumen I. Editorial Marcial Pons, Madrid, 2003, Edic. 23.a, pp. 95-100. (2) La superación de la monarquía absoluta se hizo posible gracias a un sujeto histórico: la nación. Ello significó que el ente colectivo, la nación, desplazó a la persona individual del monarca soberano. (3) Cada una de estas posiciones ha tenido defensores y detractores. Si nos referimos a de la soberanía nacional, habremos de mencionar a SIEYÈS y a las teorías girondinas y burguesas, aunque también a MONTESQUIEU y a la democracia representativa, como precedente. Si nos referimos a la soberanía popular, habremos de reseñar las ideas democráticas de ROUSSEAU y las teorías jacobinas. Según MONTESQUIEU, «el pueblo no debe entrar en el gobierno más que para elegir a los representantes, lo que está muy a su alcance». Esta perspectiva constituye el diseño originario y constitucional del «Principio de Separación de Poderes», al que hicimos referencia en el tema anterior. ARAGÓN REYES, M.: Temas básicos de Derecho Constitucional. Editorial Cívitas. Madrid, 2001; GARCÍA CANALES, M.: Temas de Derecho Constitucional. Diego Marín-Librero Editor, Murcia, 2003. Por el contrario, para ROUSEAU la soberanía es inalienable, «el soberano no puede ser representado más que por él mismo», lo que supone, en su pensamiento, que la única democracia digna de este nombre es la democracia directa. En su obra El Contrato Social se exponen las tesis contrarias al sistema representativo, el cual es un sistema engañoso que usurpa el poder al verdadero soberano. ROUSSEAU, Jean Jacques; El Contrato Social o Principios de Derecho Politico, Editorial Tecnos, Madrid, 2002.

1

EL PODER FINANCIERO Y EL PODER TRIBUTARIO

109

detentan esta potestad, en la medida en que esa soberanía nacional le ha sido trasladada a sus representantes mediante las votaciones democráticas. Hecha la breve consideración anterior, el artículo 133, apartados 1 y 2 de la CE, regula constitucionalmente el poder financiero. El precepto reza del siguiente tenor: 1. «La potestad originaria para establecer los tributos, corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley». 2. «Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y con las Leyes». Según una lectura rígida de este precepto, el Estado Central es el único que detenta la soberanía nacional, lo que significaría que es el único titular la potestad financiera originaria, mientras que la potestad financiera derivada es el atribuido a las CCAA y CCLL, y se define como aquél cuyas facultades están reguladas por una ley subordinada a la Norma Fundamental, ya sean leyes orgánicas, ya leyes ordinarias. Esta lectura condujo a la doctrina española (4), en fechas próximas a la promulgación de la norma fundamental, a la distinción entre: a) poder financiero originario y b) poder financiero derivado.

Estado Central

Poder Financiero originario

CCAA y CCLL

Poder Financiero derivado

Ahora bien, con la ventaja que proporcionó la experiencia constitucional adquirida, así como con la puesta en marcha del Estado de las Autonomías, planteó la cuestión, de si, efectivamente, cabía sostener tal dicotomía y, a su vez, de si, dentro de la misma, las asignaciones de las diferentes categorías de poder realizadas, tenían vigencia o se correspondían con la realidad. Dicho de otro modo, ¿es cierto que el poder originario para establecer tributos es sólo del Estado?, ¿la sujeción a la Constitución y a las leyes es sólo exigible a las CCAA y a las CCLL?, si ello es lo que cualifica la calidad de su poder ¿el poder de las CCAA y de las CCLL es un poder derivado?, y por último, si la respuesta fuera afirmativa, ¿es la misma la capacidad la que detentan las CCAA que la de las CCLL?

(4) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, 10.a Edición, Servicio de publicaciones 1993, Madrid, pp. 76-78.

110

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Con respecto de las dos primeras cuestiones, parece que dando respuesta a una, se resuelven ambas. Así, el poder financiero de las CCAA es idéntico al del poder del Estado Central, puesto que ambos tienen igual capacidad política, y las normas que dimanan de sus parlamentos tienen igual rango jerárquico, siendo sus límites la Constitución y las leyes de rango superior. Por tanto, desde este planteamiento, las leyes de las CCAA están en pie de igualdad con las leyes estatales, pudiendo venir el conflicto entre ambos niveles de organización territorial como conflicto de competencias, en la medida que uno se inmiscuya en el ámbito de las reservadas al otro nivel. El parlamento autonómico tiene el mismo poder político que el parlamento estatal. Lo que sucede en materia tributaria es que, en la actualidad, el poder financiero de las CCAA queda limitado por el ejercicio del mismo previo al Estado de las Autonomías, ya que el poder financiero del Estado ha venido regulando los principales hechos susceptibles de imposición. No obstante, la situación está cambiando con el desarrollo autonómico de la fiscalidad ambiental y con el traspaso de mayores competencias normativas sobre los impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas.

Estado Igual capacidad política CCAA

pero Distinto poder tributario

CCLL

En relación con la cuestión de sí el poder tributario de las CCAA y de las CCLL tiene el mismo contenido, no nos cabe sino afirmar que no pues el poder financiero de ambas no es idéntico, lo que se debe a una razón política, consecuencia de la historia de España y de la consideración de que los municipios están necesitados de una tutela política. Las normas que dimanan de las CCLL tienen rango reglamentario y no de ley, a pesar del reconocimiento mediante la Ley de Bases que otorga el Tribunal Constitucional. Esto significa que las normas dimanan de las Corporaciones municipales, las Ordenanzas, que no pueden crear tributos, ya que, en virtud de este principio de reserva de ley, los tributos sólo pueden establecerse y modificarse en lo esencial por una Ley. Ello supone que los tributos locales no podrán establecerse y modificarse mediante las Ordenanzas, todo rango reglamentario. Deberá ser una ley, ya estatal, ya autonómica, la que elabore el marco de la hacienda local y cree los tributos locales. Esto que acabamos de señalar presenta un punto de conflicto con otro precepto de la CE, el artículo 140, donde se consagra la autonomía financiera municipal. ¿Cómo se ha resuelto el conflicto constitucional? El Tribunal Cons-

2.

LAS FUENTES DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

111

titucional ha señalado que las leyes que regulen los tributos deberán dejar un margen para que los municipios desarrollen un mínimo de autonomía (5). Innecesariamente, el artículo 4 de la LGT reproduce íntegra y textualmente el artículo 133 CE mencionado. Cabe esperar que ello no suponga una actualización de la disyuntiva superada en cuanto a la calidad del de las CCAA. Tanto el Estado como las CCAA y las CCLL son titulares del poder financiero, aunque con distintas formas y diferente dimensión. Ello supone que cada uno tendrá sus propios límites.

2.

Las fuentes del sistema fiscal español

2.1.

GENERALIDADES

El término fuente puede tener múltiples significados. En el ámbito jurídico, y, con carácter general, se entiende por el mismo, las diversas formas de exteriorizarse las normas jurídicas, concepto al que se le denomina Derecho positivo. El Código Civil dispone en su artículo 1 que las fuentes del derecho son, por este orden: — La ley — La costumbre — Los principios generales del Derecho En relación con ellas, y dentro del ámbito del Derecho Tributario, matizamos que: a)

Existe una preeminencia de la Ley frente a las restantes fuentes.

b)

Escasa importancia, por no decir nula, de las fuentes no escritas.

c) Especial sensibilidad del cuerpo social ante las normas tributarias, de ahí que las normas que establecen los ingresos hayan de ser elaboradas por el órgano legislativo, y que se excluya la iniciativa popular para la presentación de proposiciones de ley (artículo 87.3 CE). 2.2.

EL DERECHO ESCRITO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

El artículo 7 de la LGT 58/2003 establece una jerarquía normativa más completa que la anterior LGT de 1963 (6), en la cual integran fuentes en esta (5) STC 72/2003, de 10 de abril de 2003 y STC 63/2003, de 27 de marzo de 2003. STC de 31 de octubre de 2002. (6) Véase artículo 9.1 y 2 de la antigua LGT 230/1963.

112

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

materia que trascienden de nuestras fronteras como consecuencia de la internacionalización de las relaciones jurídico-económicas y la incorporación de España a la Unión Europea. Según esta nueva regulación el sistema de fuentes normativas del ordenamiento tributario, a tenor de lo dispuesto en la Ley 58/2003, LGT quedaría de la siguiente forma: 1.

Los tributos se regirán:

a)

Por la Constitución.

b)

Por los tratados o convenios internacionales

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales. d) Por esta Ley, por las leyes de cada tributo y demás leyes de contenido tributario. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. 2. Con carácter supletorio: las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común. Aportado este esquema legal procederemos a desarrollar y definir el mismo, según un criterio que se aparta, en parte, de dicho esquema. Nosotros ordenamos y definimos la jerarquía normativa del siguiente modo: JERARQUÍA NORMATIVA EN EL DERECHO ESPAÑOL 1.o Tratados Internacionales y Derecho comunitario 2.o Constitución Española 3.o Leyes 3.1. Atendiendo al nivel de organizaciones político-territorial 3.1.1. Leyes Estatales 3.1.2. Leyes Autonómicas

4.o 5.

3.2. Naturaleza de la materia que regula 3.2.1. Leyes Orgánicas 3.2.2. Leyes Ordinarias de Pleno 3.3. Poder que los promulga: 3.3.1. Leyes Ordinarias de Pleno 3.3.2. Disposiciones del Ejecutivo con fuerza de Ley 3.3.2.1. Decreto Ley 3.3.2.2. Decreto Legislativo Decretos 4.1. Reglamentos Órdenes y Circulares

2.

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Al igual que realizaba la derogada LGT, la vigente LGT contiene referencias a las fuentes escritas válidas en el Derecho Tributario en el artículo 7. En dicha jerarquía se señala a la Constitución Española como primera norma, y, en segundo y tercer nivel jerárquico, aunque con carácter preferente a las leyes ordinarias, se ubican tanto a los tratados o convenios internacionales, como las normas dictadas por la UE. A nuestro entender, lo que sucede es que estas últimas tienen que respetar la Constitución y ser ratificadas por nuestro Parlamento, pero, una vez realizados estos controles, pasan a tener un rango superior a la Constitución, en tanto en cuanto son normas de carácter supranacional. 1. Tratados internacionales: De otra parte, al igual que sucede entre las leyes orgánicas y las ordinarias, como tendremos ocasión de analizar, la articulación entre los Tratados internacionales y el Derecho interno no es de jerarquía sino de distribución de materias o ámbitos de actuación. En este apartado cabe distinguir de una parte, a los Tratados o convenios internacionales y, de otra, a las normas dictadas por la UE o Derecho de la UE. En relación con los primeros, según el artículo 96 CE, los Tratados internacionales, válidamente celebrados, forman parte del ordenamiento español, una vez que se publiquen oficialmente en España, lo que significa que se acoge el criterio de recepción automática (7). En el ámbito tributario se sitúan en esta posición, las disposiciones fiscales contenidas todos los tratados y convenios internacionales para evitar la doble imposición, así como en cualquier otro que regule algún aspecto de naturaleza fiscal. En cuanto al Derecho comunitario, es necesario destacar que el Derecho emanado de las instituciones comunitarias en ejercicio de su poder normativo prevalece sobre el Derecho nacional (8). Esta supremacía hunde sus raíces en la cesión de soberanía que los Estados miembros realizan en favor de las instituciones europeas en materias de su competencia y éste se integra en los ordenamientos jurídicos de los países miembros sin que, en determinados casos, sea necesaria una fórmula jurídica especial para que pase a formar parte de los distintos ordenamientos jurídicos internos. Es importante destacar, junto a lo anterior, que es de aplicación obligatoria por parte del poder judicial de cada uno de los Estados miembros (9) y que los particulares tienen derecho a invocar ante los tribunales ordinarios las disposiciones del Derecho comunitario (10), e igualmente, éstas les conceden de manera directa derechos y obligaciones. Los instrumentos normativos de la Unión europea pueden ser clasificados en dos: el derecho originario y el derivado. Se denomina Derecho originario al derecho contenido en los diversos tratados suscritos por los Estados miem(7) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Cívitas, 2008, p. 96. (8) TJCE, Sentencia de 15 de julio de 1964, Costa contra ENEL, Rec. 1964. (9) TJCE, Sentencia de 9 de marzo de 1978, asunto «Simmenthal». (10) Cabe distinguir entre el llamado «efecto directo vertical», el cual permite invocar disposiciones del Derecho comunitario al particular ante los Estados miembro y el «efecto directo horizontal», el cual consiste en la posibilidad de que el particular lo invoque frente a otros particulares.

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III.

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bros y que posibilitan la aparición del Derecho derivado. Son, por tanto, las normas con mayor rango, y a las que deberá someterse el derecho derivado, y se contienen en los Tratados fundacionales de la EU y los modificativos o complementarios de éstos (11). Destacamos en este punto al Tratado de la Unión Europea, el Tratado de Ámsterdam y el Tratado de Niza, y el Tratado de Lisboa, aún pendiente de ratificación por todos los Estados miembros, así como a los Tratados de adhesión de cada uno de los Estados que se han ido adhiriendo a las Comunidades Europeas, en la medida en la que modifican los Tratados fundacionales en lo que se refiere a las instituciones comunitarias. En cuanto al Derecho derivado, es necesario que mencionemos, en primer lugar, a los Reglamentos, los cuales son normas jurídicas emanadas de las instituciones europeas que poseen efecto directo en los países miembros, y que prevalecen sobre el Derecho nacional de cada uno de ellos. En relación con las Directivas, éstas son mandatos dirigidos a uno o varios países miembros, siendo competentes para su emisión el Consejo; la Comisión; y el Consejo junto con el Parlamento. Su rasgo más característico es la ausencia de eficacia directa en los Ordenamientos a los que va dirigida, necesitando de una transposición por parte del Estado miembro para que entren en vigor y hagan nacer en los ciudadanos derechos y obligaciones (12). Por último, hemos de mencionar a las Decisiones, las cuales, aún teniendo carácter obligatorio, no suelen tener carácter general, sino que se dirigen a destinatarios precisos. Se pueden comparar con los actos administrativos en el ámbito interno. Tanto el Derecho originario comunitario como el Derivado tienen gran trascendencia en materia tributaria ya que los Estados miembros han cedido a las instituciones comunitarias competencia en la misma. Buen ejemplo de ello son tanto las disposiciones contenidas en los diferentes Tratados en relación con la necesidad de la unanimidad para la adopción de acuerdos en materia fiscal, como la Sexta Directiva sobre el régimen común del IVA. 2. La Constitución Española (1978). En la Constitución Española se regulan los principios rectores y básicos de nuestra colectividad. Es la norma que ésta se da a sí misma y contiene el derecho básico y fundamental de la comunidad, así como las estructuras orgánicas en las que se asienta. (11) Dentro de la categoría de tratados fundacionales, se incluyen todas las normas contenidas en el Tratado de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (mientras existió), el Tratado de la Comunidad Económica Europea y el Tratado de la Comunidad Europea de la Energía Atómica. En el marco de los Tratados modificativos y complementarios se incluyen los tratados que han ido modificando las disposiciones fundacionales, siendo los más relevantes, además de los mencionados en el texto, el Tratado de fusión y el Acta Única Europea. (12) Las directivas exigen, por tanto la transposición al ordenamiento interno dentro de los plazos previstos en la misma. Ello significa que, cuando versen sobre materias con reserva de ley, tal y como sucede en nuestro caso, serán los Parlamentos Nacionales quienes hayan de dictar la ley que haga posible cumplir lo prevista en la directiva del Parlamento Europeo. Del mismo modo, cuando se trate de una materia que no esté afectada por dicha restricción sino que pueda ser regulada mediante reglamentos, la transposición al ordenamiento interno será realizada por normas de ese rango.

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Nuestra Constitución es la norma suprema del ordenamiento. Con ello se reconoce que su contenido es la base del ordenamiento jurídico detentando una situación de superioridad jerárquica normativa, esto es, ninguna disposición legal podrá contravenir el texto constitucional. La eficacia jurídica de la CE es plena. La naturaleza de norma suprema de la CE no se desvirtúa tras nuestra incorporación en la UE, sino que con la adhesión del Estado español a esta institución, le atribuyó las competencias jurídico-económicas de su organización, por tanto, las normas que se dicten por los órganos comunitarios se encuentran en una relación competencial con los preceptos constitucionales, como acabamos de señalar. 3. Las Leyes. Son normas que emanan de los órganos legislativos del Estado o de las CCAA y que precisan para su vigencia y eficacia, la publicación en los diarios oficiales. Son el modo de expresión natural del poder legislativo. Dentro de su seno podemos hacer diversas clasificaciones, todas ellas con el mismo rango. En el ámbito del Derecho tributario gozan de una preeminencia casi exclusiva, ya que históricamente servían para frenar el poder del rey en materia de establecimiento y percepción de tributos, conduciendo a la consagración del principio de reserva de ley y de legalidad tributaria, cuya finalidad era la de proteger la propiedad y libertad individual. En los tiempos presentes, con su uso se pretende no dejar demasiado margen a la actividad discrecional de las Administraciones públicas. Dentro de este apartado podemos, a su vez, distinguir entre: a)

Leyes orgánicas

Son aquellas leyes que por mandato constitucional regulan determinadas materias, las cuales no pueden ser objeto de delegación legislativa. De acuerdo con el artículo 81 de la CE, estas materias son las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía, la materia electoral general y las demás previstas en la Constitución (13). Éstas necesitan de un quórum especialmente reforzado en el Congreso para su aprobación, modificación o derogación, mayoría absoluta, la cual se obtiene por la mitad más uno de la cámara, independientemente del número de presentes, en una votación final sobre el conjunto del proyecto (artículo 81.2 CE) (14) y las CC. AA. no pueden dictar este tipo de leyes. En el ámbito financiero podríamos citar la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas y el articulado relativo a esta materia contenido en los Estatutos de Autonomía de cada Comunidad Autónoma.

(13) Mediante ley orgánica se regulan también las instituciones básicas del Estado, tales como el Tribunal de Cuentas, el Tribunal Constitucional, entre otros. (14) PÉREZ ROYO, F., «Las fuentes del Derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional», en el libro Hacienda y Constitución, IEF, Madrid, 1979, pp. 13-49.

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b)

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Leyes ordinarias de Pleno

Constituyen el resultado del proceder habitual del Parlamento al ejercer el poder legislativo. Éstas no tienen limitado su contenido a determinadas materias, y son aprobadas por mayoría simple (la mitad más uno de los votos válidos emitidos). Son leyes que regulan las materias para las que no está prevista su normación por las leyes orgánicas. Con respecto de éstas, las leyes ordinarias guardan una relación de competencia o especialidad (relación funcional) y no de jerarquía, ya que tienen igual rango jerárquico. Defendiendo una postura diferente a la nuestra, el profesor LÓPEZ PELLI(15) considera que las leyes orgánicas están por encima de las ordinarias tanto desde el punto de vista objetivo (materias reservadas) como desde el punto de vista procedimental al requerir mayoría absoluta, para su aprobación, modificación y derogación. En el ámbito tributario su cometido es el de establecer los tributos, su regulación, estructura y modificación. CER

La extralimitación del ámbito de la competencia propia produce distintos efectos, según la Ley que rebasa su propia competencia: si es una ley ordinaria la que invade la competencia de la orgánica, la consecuencia es su nulidad por inconstitucionalidad (16). Si es una Ley Orgánica la que regula la materia propia de la ley ordinaria, su regulación es válida pero será inconstitucional su calificación como orgánica (17). Reiteramos que las Leyes autonómicas sólo pueden ser leyes ordinarias. c)

Disposiciones del Ejecutivo con fuerza de Ley

Junto a las leyes, nuestra CE reconoce con rango material de ley dos tipos de disposiciones cuya competencia se atribuye al gobierno. Es de resaltar que el actual devenir de la dinámica política, con presencia de mayorías absolutas y la complejidad de la actividad del Estado, han ido generando una actividad normativa del Poder Ejecutivo cada vez más intensa que tiende a ocupar los espacios vacíos, ensanchando el ámbito de la potestad reglamentaria e, incluso, subrogándose en el lugar del poder Legislativo mediante la promulgación de Decretos Leyes. a’)

Reales Decretos Legislativos

Están regulados en los arts. 82 a 85 de la CE, y suponen una manifestación del ejercicio delegado de la potestad normativa, es decir, las Cortes pueden delegar en el gobierno dicha potestad, aun cuando, en ningún caso, podrá subdelegarse a autoridades distintas del propio Gobierno. Los límites son de

(15) LÓPEZ PELLICER, J. A., Lecciones de Derecho Administrativo, Tomo I (I), Diego MarínLibrero Editor, 5.a Edición, Murcia, 2003. (16) STC 160/1986, de 16 de diciembre (RTC 1986, 160). (17) STC 76/1983, de 5 de agosto (RTC 1983, 76).

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carácter material: en ningún caso se podrán atribuir materias reservadas a las leyes orgánicas; y cualitativo: es necesario la existencia de una ley de bases que permita dicho ejercicio y cuyo contenido estará, en todo caso, limitado a refundir, armonizar y regular disposiciones legales preexistentes. En el supuesto de que el gobierno sobrepase los anteriores límites, la disposición dictada tendrá validez en lo que no exceda. La parte que exceda tendrá valor meramente reglamentario, es decir, se entenderá dictada por el gobierno en ejercicio no de la delegación legislativa sino de su potestad reglamentaria (18). El Real Decreto Legislativo es una norma dictada por el gobierno con rango de Ley como consecuencia de una expresa delegación del poder legislativo. En estos supuestos, el Parlamento delega en el Ejecutivo la facultad de desarrollar, con fuerza de ley, los principios contenidos en Leyes de Bases, una vez aprobado el Texto articulado. Éstas consisten en leyes por las que las Cortes autorizan al gobierno a regular una materia determinada, en un plazo fijado y respetando las bases o directrices en ellas establecidas mediante un Decreto-Legislativo (19). Una segunda posibilidad de Recuento Legislativo es autorizar al gobierno a refundir el contenido de otras leyes en un único texto, a lo que se denomina Texto Refundido. b’)

Reales Decretos-leyes (artículo 86 de la CE) (20)

Junto a los anteriores, el gobierno tiene atribuida la potestad de dictar disposiciones legislativas provisionales que adquieren forma de Decretos-Leyes, los cuales tienen como singularidad que, para que sea legítimo el uso de este instituto jurídico, es necesaria la concurrencia de un supuesto de extraordinaria y urgente necesidad. De ellos se pueden predicar dos características, la necesidad de tener que ser convalidados por el Congreso de los Diputados con posteridad a su promulgación en el plazo máximo de treinta días, y la limitación de su contenido, ya que «no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución, así como al régimen de las CCAA, ni al derecho electoral general», Art. 86.1 de la CE. Ambas características hacen más reducido su campo de aplicación respecto del de los Decretos Legislativos. Existen discrepancias doctrinales (21) (18) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 125. (19) Son aquellas normas que dicta el Estado en las materias que le reconoce el artículo 149 de la CE sobre competencia exclusiva del Estado, y que pretenden ordenar un sector o materia, estableciendo un contenido mínimo que garantice dos principios; el de igualdad y el de unidad económica. (20) SANTAMARÍA PASTOR, J. A.: Principios de Derecho Administrativo. Volumen I. 4.a Edición. Colección Ceura. Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S.A. Madrid, 2002. (21) CORTÉS DOMÍNGUEZ y VICENTE ARCHE consideran que sí es posible su admisión, pues están amparadas en una ley fundamental. SAINZ DE BUJANDA defendía que esta categoría de norma jurídica no podrá establecer tributos, pero sí modificarlos cuanto se produzcan circunstancias de urgente necesidad. El estatuto personal del ciudadano sí parece que queda excluido de la regulación mediante decreto-ley, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la CE.

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en cuanto a su admisión en materia tributaria, como consecuencia de las disposiciones contenidas en el artículo 86 de la Constitución, en conexión con el artículo 31 del mismo texto. La sentencia del TC 6/1983 determinó que, mediante estas disposiciones, no se podrán establecer los tributos ni modificar sus elementos esenciales, aunque sí aquellos aspectos accesorios de los tributos, siempre que se produjera una necesidad extraordinaria y urgente. Con posterioridad a esta sentencia, el Tribunal Constitucional emitió la sentencia 182/1997, según la cual la utilización del Decreto-Ley en materia tributaria no está impedida como instrumento normativo del poder ejecutivo al servicio de la política económica, siempre que concurra el supuesto habilitante y dependiendo del tributo concreto que quede afectado por la norma o de cual sean los elementos que se regulen en el Decreto-Ley. d)

Leyes de las Comunidades Autónomas

Éstas son también leyes parlamentarias, ya que son aprobadas por sus órganos legislativos autonómicos, dentro de las materias que estatutariamente les han sido atribuidas en sus Estatutos de Autonomía, las cuales no mantienen una relación de jerarquía con las estatales sino de competencia. e)

Leyes-marco

Son leyes mediante las cuales las Cortes autorizan a las Asambleas legislativas autonómicas a legislar sobre ciertas materias respetando las bases establecidas, las cuales, en ocasiones, se les denomina también leyes de bases. f)

Leyes de transferencia o delegación

g)

Leyes de armonización (22)

4. Los Decretos. El Decreto es el modo en el que se manifiesta la potestad reglamentaria del poder ejecutivo, atribuida al mismo por el artículo 97 de la CE. Es aprobado en el Consejo de Ministros o el Consejo de Gobierno de las CCAA, de entre las disposiciones que adoptan la forma de Decreto, el Reglamento es el que mayor importancia normativa reviste. Es una fuente del Derecho exclusiva del ámbito administrativo, atribuida a la Administración para regular aquellas materias en las que tiene competencia y no se encuentren reservadas a ley formal o material.

(22) Los conceptos básicos para la elaboración de la jerarquía normativa en relación con las leyes las hemos tomado de PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, vol. I, Parte General, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 47-56.

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Por Reglamento entiende PAREJO ALFONSO (23) toda norma escrita con rango inferior a la ley dictada por una Administración Pública para la ejecución, desarrollo o complemento de leyes preexistentes. Son normas jurídicas y administrativas cuyo rango formal es inferior a la ley. Se trata de una norma de derecho emanada por la Administración Pública y subordinada a ésta en la jerarquía normativa, como consecuencia de la supremacía de la Ley en el Estado de Derecho (24). Su rango inferior a la ley trae dos consecuencias: a) En primer lugar, que, aun cuando es posterior a la ley, no podrá contravenirla, ni podrá desarrollar lo que la ley no dispone. b) En segundo lugar, que no hay materias reservadas a la potestad reglamentaria. Esto último significa que, en nuestro ordenamiento jurídico, no existe reserva material a favor de los Reglamentos. Es decir, cualquier materia puede ser regulada por vía reglamentaria, así como, en su caso, las materias reguladas por los reglamentos pueden ser modificadas por disposiciones legales. Las funciones específicas que desempeñan son, entre otras, la de desarrollar las leyes y la de regular la organización y los servicios de las Administraciones Públicas. La competencia para dictar Reglamentos debe estar fijada necesariamente por ley a favor de un órgano administrativo, no siendo la misma, en ningún caso, delegable. En cuanto a su control jurídico, y, en caso de contravenir el ordenamiento, de acuerdo con el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el artículo 23 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, los Reglamentos pueden ser inaplicados o, en su caso, derogados por un tribunal de justicia, pero nunca cabe la posibilidad, de que éste complete o regule la materia reglamentaria que deroga o inaplica. Por razón de la Administración competente, las Administraciones territoriales son las únicas que tienen atribuidas la potestad reglamentaria y, por tanto, están previstos los reglamentos estatales, autonómicos y locales (estos últimos calificados de Ordenanzas). Entre ellos no existe relación de jerarquía sino de competencia y, por tanto, ésta determinará la aplicable al caso concreto. Su importancia en el ámbito tributario se justifica en diversas razones: a)

La composición política y no técnica de las Cámaras.

b)

La gran movilidad de las normas administrativo-tributarias.

c)

Se amplía la esfera de discrecionalidad del Ejecutivo en este campo.

d) El legislador no puede preverlo todo, dejando un gran ámbito de actuación en el derecho formal al gobierno para el desarrollo de su potestad reglamentaria. (23) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 129. (24) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo, op. cit., p. 140.

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Los reglamentos aprobados han de adoptar la forma o modo de expresión que, según el órgano que proceda, establece el ordenamiento. Si emana del Consejo de Ministros o del Consejo de Gobierno de las CCAA, ha de adoptar la forma de Decreto; si emana de una Comisión Delegada, la de Orden de la misma (firmada por el Ministro de la Presidencia cuando la competencia corresponda a distinto ministerio); y cuando la norma afecte a un solo departamento, la de Orden Ministerial del Consejero––del Ministro competente— (25). 5. Órdenes Ministeriales. Los actos —resoluciones y disposiciones— de los Ministros, emanados en el ejercicio de sus atribuciones adoptan la forma de Orden Ministerial, la que será firmada por el propio Ministro. Los actos de los Ministros, como norma general, agotan o ponen fin a la vía administrativa, por cuanto que en ellos concluye la relación de jerarquía normativa (26). Son normas interpretativas emanadas, en este caso, por el Ministerio de Hacienda y quedan fuera del ámbito estrictamente normativo o de las fuentes del derecho. No suponen actividad normativa, sino que establecen el sentido o interpretación que el Ministerio de Hacienda da a determinados preceptos que, a su juicio, precisan aclaración. Esta interpretación ministerial vincula únicamente a los órganos subordinados jerárquicamente al ministro, pero no a los particulares ni a los tribunales. 6. Las Circulares Administrativas. Son documentos escritos mediante los cuales los órganos superiores de la Administración imparten directrices a los órganos jerárquicamente dependientes de aquéllos. Su contenido es el de una instrucción administrativa y tienen como misión interpretar, o marcar las líneas de actuación administrativa en cumplimiento de las leyes, por lo que tienen un carácter meramente vinculante para la Administración y adolecen de trascendencia fuera del marco de la Administración pública que los dicta. En puridad, están al margen del ámbito estrictamente normativo en cuanto fuente de derecho, puesto que son disposiciones puramente internas, emanadas de centros directivos del Ministerio de Economía y Hacienda, aunque normalmente provienen de centros directivos distintos al Ministerio de Economía y Hacienda. En este sentido, el artículo 9.1, e) de la LGT 58/2003 (27) establece que «en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de Orden Ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha Orden Ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la ley». (25) PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, op. cit., p. 62. (26) LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo. Tomo I (II). Diego MarínLibrero Editor. 5.a Edición, Murcia, 2003, p. 120. (27) Ley 58/2003, General Tributaria. Disposición Derogatoria Única. 1.er párrafo. «... a la entrada en vigor de esta ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma...»; también relacionado con el artículo 12 de esta misma ley sobre Interpretación de normas tributarias.

2.

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Para concluir, destacamos que el párrafo 2 del artículo 7 de la LGT señala que «tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común». 2.2.1.

La Ley General Tributaria

Dentro de la jerarquía normativa expuesta parece necesario destacar a la Ley General Tributaria, la cual en opinión del profesor CORTÉS DOMÍNGUEZ consiste «en la formulación de una serie de principios básicos que, contenidos en reglas jurídicas comunes a todos los tributos, determinan los procedimientos para su establecimiento y exacción» (28). La LGT ha constituido la ley codificadora de las normas jurídicas comunes a todos los tributos. Esto significa que no es sólo una agrupación formal, sino que constituye una coordinación de las normas tributarias, lo que pone de manifiesto la necesidad de codificación de las normas fiscales. No obstante, el legislador se encuentra con una gran dificultad al realizar esta tarea, motivada por la multiplicidad de las mismas, su variabilidad y la contradicción existente entre ellas, en algunos supuestos. La LGT contiene los principios básicos y todas las reglas comunes a los tributos, así como los procedimientos para el establecimiento de los tributos y de su exacción. El 17 de diciembre de 2003 fue aprobada por el Congreso de los Diputados una nueva Ley General Tributaria, que sustituía a la anterior, la cual databa de 1963. Con la aprobación de la vigente LGT se pretendió adaptar la norma codificadora a la nueva realidad de los elementos esenciales del tributo y de los procedimientos tributarios, concretándose sus principales objetivos en los siguientes: — Reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica. — Impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa. — Posibilitar la utilización de las nuevas tecnologías y modernizar los procedimientos tributarios. — Establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias, — y, disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria. Además, la ley actual presenta una estructura más detallada y didáctica. El ánimo codificador de la nueva LGT se manifiesta en la incorporación de preceptos contenidos en otras normas de nuestro ordenamiento, alguna de las cuales ponen fin a su vigencia, tales como la incorporación del contenido de la Ley 1/1998. No obstante, subsiste la polémica en torno a la naturaleza de ley ordinaria de la LGT, puesto que, al ser una ley ordinaria, puesto que en el momento de su pro(28) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español I, Civitas, Madrid, 1977, p. 49.

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mulgación no existían leyes orgánicas en nuestro ordenamiento jurídico, ésta puede ser derogada por mayoría simple por cualquier ley ordinaria, ya general, ya particular de algún tributo. Dado su carácter codificador, parecería interesante que su contenido estuviera protegido respecto de las otras leyes especiales. 2.2.2.

El soft law

La expresión soft law ha sido utilizada en la doctrina y a lo largo del tiempo con diferentes acepciones. En circunstancias, se utiliza para calificar determinadas instituciones en las que concurren dos elementos, el carácter no jurídicamente vinculante y una cierta relevancia jurídica. En este apartado se encontrarían las resoluciones no vinculantes de las organizaciones internacionales y los acuerdos no normativos, entre otros. En otras, se le denomina soft law al contenido de los instrumentos, pudiendo ser éstos jurídicamente vinculantes –legal soft law– o no. MANZUELOS BELLIDO opina que, en conjunto, se aprecia que la expresión soft law se aplica a instrumentos cuya juridicidad es dudosa o cuya fuerza vinculante se cuestiona (19). No obstante lo anterior, destaca del soft law su participación en el proceso de creación de las normas de derecho interno, así como su valor en cuanto instrumento interpretativo de otros jurídicamente vinculantes Cabe la posibilidad de afirmar, que la recepción del soft law o derecho consensual en el ámbito del sistema fiscal español puede apreciarse tanto en el marco de la regulación concreta de algunos tributos, cuanto en el ámbito de los procedimientos, del derecho tributario formal. Aún cuando la recepción del derecho consensual se ha ido produciendo lentamente, es importante destacar que, en el momento actual, dicha admisión resulta, afortunadamente, mucho más visible en el marco de la reforma de los impuestos principales del sistema fiscal español, el IRPF, el IS y el IRNR, los cuales han sido objeto de reciente modificación, las cuales han tenido en cuenta las indicaciones contenidas en los instrumentos que hemos calificado como soft law. Bajo mi consideración, y a la vista del ordenamiento fiscal español positivo, considero el soft law, o derecho blando, se ha recibido en nuestro sistema fiscal mediante tres instrumentos: los convenios y directrices de la OCDE, los códigos de conducta de la Unión Europea y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. 2.3.

LA COSTUMBRE

Definimos a la costumbre como la repetición de actos o del hecho que la constituye, más la convicción de la colectividad de que tal hecho tiene un valor (29) MANZUELOS BELLIDO, A.: «Soft Law: ¿mucho ruido y pocas nueces?», Revista Electrónica de Estudios Internacionales, 2004, www.reei.org.

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jurídico. Su ámbito de aplicación en el Derecho Tributario es muy reducido como consecuencia de la vigencia del principio de reserva de ley. No obstante lo anterior, es posible la admisión de otras formas imperfectas de costumbre, tales como la práctica administrativa y el precedente. • Por práctica administrativa entiende CORTÉS DOMÍNGUEZ (30) «el uso de la Administración», esto es, «la forma constante y uniforme de la actuación de los órganos administrativos». • El precedente administrativo lo define el citado autor como «la actuación de la administración en cuanto resuelve». Es decir, el supuesto ya resuelto anteriormente en un caso similar. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

2.4.

Según DE CASTRO (31) constituyen las ideas fundamentales e informadoras de la organización jurídica de una nación, y cumplen las siguientes funciones: 1.

Fundamento del ordenamiento jurídico.

2.

Orientadores de la labor interpretativa.

3.

Fuente en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre.

Con relación a nuestro sector del Ordenamiento jurídico, el problema que se plantea es idéntico al de la costumbre en cuanto fuente del Derecho, habida cuenta de la vigencia del principio de reserva de ley en materia tributaria. Su presencia como fuente está destinada a servir de criterio constante de aplicación y de interpretación de las normas tributarias y a fundamentar los fallos de la jurisprudencia (32), actuando como elemento de defensa del ciudadano frente a la Administración.

2.5.

EL PAPEL DE LOS TRIBUNALES DE JUSTICIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

El Poder Judicial vela por el cumplimiento de la aplicación de las normas en el Estado de Derecho. Esta vigilancia se observa en la emisión de sus sentencias o fallos. En el ámbito tributario, hemos de hacer referencia a la vía de revisión de los actos administrativos tributarios, la vía Económico-Administrativa, la cual, aun cuando no está integrada en el poder judicial, en el Ministerio de Justicia, pues se enmarca en el Ministerio de Hacienda, su cometido es el de velar por el cum(30) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pp. 45-46. (31) DE CASTRO Y BRAVO, F.: Compendio de Derecho Civil. Instituto de Estudios Políticos. Madrid, 1964, pp. 68 y 100-104. (32) CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pp. 47-48.

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III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

plimiento y respeto de las normas tributarias por parte de la Administración, realizando una labor interpretativa, aunque de naturaleza administrativa. Los tribunales económico-administrativos están formados por funcionarios de la Administración tributaria y sus fallos reciben la denominación de resoluciones. Al conjunto de estas resoluciones, cuando dimanan del Tribunal Económico Administrativo Central y al de las contestaciones a las consultas vinculantes planteadas por los particulares ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda se le denomina doctrina administrativa. La Justicia Contencioso-Administrativa se enmarca en el Ministerio de Justicia y es una de las especialidades del Poder Judicial. Su labor es la de interpretar las normas tributarias, así como las de Derecho Administrativo, y velar por su justo cumplimiento. Sus fallos revisten la forma de sentencias. Las resoluciones y las sentencias (las que dictadas en el mismo sentido, reciben el nombre de jurisprudencia) no son fuente del Derecho en España, pero sirven para fundamentar o apoyar el criterio de la Administración —en su sentido más amplio— y de los administrados. En otro orden de revisión, el Estado español cuenta con la vía constitucional, la cual se sustancia ante el Tribunal Constitucional. Esta vía es de vital importancia en un Estado de Derecho como es el español, por cuanto que interpreta la máxima norma vigente en el mismo, interpretación a la que se tendrá que acomodar el resto del ordenamiento jurídico. Añadido a lo anterior, y como ya se ha señalado en este manual, sus sentencias son de aplicación directa, de ahí la enorme importancia de las mismas. Esta vía tiene como misión interpretar los preceptos de la Constitución Española a través de distintos instrumentos jurídicos. En primer lugar, a través del denominado recurso de inconstitucionalidad, donde se verifica la conformidad o disconformidad con la Constitución de una ley o acto con fuerza de ley, realizando, de esta manera, un control de la norma, independientemente de su aplicación a un caso concreto. De otro lado, mediante la llamada cuestión de inconstitucionalidad le son sometida a su conocimiento la eventual inconstitucionalidad de una Ley o norma con rango de ley aplicable al proceso del que entiendan y de cuya validez dependa el fallo. Finalmente, conoce del recurso de amparo, al cual los particulares podían acudir en caso de violación de los derechos y las libertades fundamentales, con el carácter de recurso subsidiario y excepcional. Sólo se acudirá cuando se haya agotado la vía judicial previa, contra actos —no normativos— dictados por el Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo o el Poder Judicial. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) es la Institución de la Unión Europea que cumple las funciones de control del Derecho comunitario europeo, cuya importancia en el ámbito fiscal ya se ha puesto de manifiesto en este tema, tal y como realizan los órganos jurisdiccionales nacionales respecto de la normativa nacional. No obstante, el TJCE se caracteriza por su naturaleza judicial y supranacional y su función es la de salva-

3.

LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

125

guardar la correcta interpretación del ordenamiento comunitario propio, cuyas sentencias son vinculantes para los Estados miembros por lo que sus interpretaciones han de ser aplicadas por los sistemas jurídicos nacionales (Sentencia Costa vs. ENEL). Su pleno está compuesto por un juez de cada Estado miembro La naturaleza del TJCE ha sido determinada a través de los diferentes Tratados de la Unión Europea, los cuales lo han caracterizado como órgano obligatorio y permanente para las Instituciones europeas y para los Estados miembros. Se trata de una jurisdicción interna inserta en el ordenamiento jurídico creado en base al Derecho comunitario europeo y que tiene las características propias de un tribunal constitucional, de una jurisdicción administrativa, de una jurisdicción civil y de una jurisdicción internacional. La naturaleza supranacional del TJCE se debe a una cesión de soberanía por los Estados miembro, como sucede con la totalidad del Derecho comunitario, lo que permite que éste se valga tanto de las fuentes del Derecho comunitario europeo y del Derecho internacional, como del Derecho interno de los Estados miembros. Ello trae consigo que se trate de una jurisdicción de creación originaria, con carácter obligatorio y exclusividad para los casos que se prevean en los Tratados, en cuyos casos los Tribunales nacionales resultan incompetentes. El TJCE acepta recursos de particulares y de los Estados y estos pueden revestir la forma de recurso directo o bien cuestiones prejudiciales. En cuanto a los primeros, cabe destacar la legitimación para presentarlos de los particulares, los Estados y las propias instituciones. En relación con los segundos, las cuestiones prejudiciales, estas sólo podrán ser presentadas por un órgano jurisdiccional de algún Estado miembro cuando considere pertinente un pronunciamiento del Tribunal de Justicia acerca de la interpretación de los Tratados, de los actos de las Instituciones comunitarias, o de los estatutos de los organismos creados por un acto del Consejo que contemplen tal posibilidad. 3.

La aplicación del Derecho Tributario

La aplicación del Derecho tributario supone la realización de las siguientes y sucesivas operaciones lógicas (33): a)

Búsqueda de la norma aplicable al caso.

b) Determinación de los límites de eficacia de la norma en el espacio y en el tiempo. c)

Fijación del sentido de la norma o interpretación.

(33) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., p. 43.

126

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. Búsqueda de la norma aplicable al caso: a) No existe norma expresa que regule la situación (anomia). b) Existen varias normas contradictorias (antinomia). 2. Determinación de los límites de eficacia de la norma en: c) El tiempo: 1. ¿Cuándo entra una ley en vigor? 2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta? 3. ¿Cuándo cesan sus efectos? d) El espacio: 1. Determinar el espacio físico donde la ley produce sus efectos. 2. ¿Qué relaciones sociales regula la norma, a quiénes y qué hechos comprende? 3. La interpretación de las normas.

3.1.

LA BÚSQUEDA DE LA NORMA APLICABLE AL CASO Con relación a la primera operación, pueden darse varias situaciones:

1. Que no exista norma expresa que regule la situación, anomia, en cuyo caso, la solución legal general es la de dar entrada a una norma que regule un caso similar o análogo, es decir, se utiliza la analogía y los principios generales del derecho para rellenar dicha laguna. Esta solución, en virtud del principio de reserva de ley y de lo expresamente preceptuado en el artículo 14 de la LGT, no es posible en el Derecho Tributario, debiendo ser el legislador el que integre o complete la laguna legal o solucione el conflicto, de acuerdo con el principio de reserva de ley. Mientras que no lo resuelva el Parlamento o la asamblea autonómica, en caso de las leyes autonómicas, se podrá elevar una consulta a la Dirección General de Tributos y ésta decidirá. No obstante, afirmada la concepción flexible del principio de reserva de ley, en caso de tratarse de una laguna en el marco del derecho formal, condideramos que ésta sí podrá integrarse mediante la analogía. 2. Que existan varias normas contradictorias, antinomia. En estos supuestos, todas ellas deberían ser eliminadas por otro mandato, y en tanto en cuanto esto no se produce se podrá obtener la solución más adecuada mediante la interpretación.

3.

3.2.

LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

127

LA DETERMINACIÓN DE LOS LÍMITES DE EFICACIA DE LA NORMA EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO

a) nes:

La eficacia de las normas en el tiempo plantea diversas cuestio-

1. ¿Cuándo entra una ley en vigor? Según el artículo 10.1 de la LGT y el artículo 2.1 del Código Civil, una norma entrará en vigor, con carácter general, si no se dispone otra cosa, a los 20 días de su publicación en el BOE. El periodo que dista entre la publicación de la norma y su entrada en vigor se denomina vacatio legis y es el periodo en el cual la vigencia de la ley está en suspenso. 2. ¿A qué situaciones jurídicas afecta? Las leyes, en principio, disponen para el porvenir, para las situaciones producidas con posterioridad a su entrada en vigor. Ello es una exigencia del principio de seguridad jurídica, según el cual los ciudadanos deberán conocer el contenido de las normas, para así adecuar su comportamiento a las mismas. Según el artículo 2.3 del CC, las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario. En relación con éste, el artículo 10.2 de la LGT menciona expresamente «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento». En opinión del profesor SAINZ DE BUJANDA (34) este precepto sienta, con carácter general, el principio de irretroactividad, y, en particular, en las normas tributarias, aconsejando que este principio impere, en términos casi absolutos, la creación o modificación de los tributos. Este mandato obliga a que los actos realizados bajo un determinado régimen normativo, no deberán verse afectados por una norma posterior, salvo que la misma contenga disposiciones favorables para el contribuyente, y el acto administrativo esté todavía vivo y no sea firme. Los profesores MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO (35) consideran «que no existe ninguna circunstancia obstativa a la retroactividad de las normas tributarias», y apoyan dicha conclusión en el artículo 9.3 de la CE, donde sólo se prohíbe la retroactividad de la norma a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, entre las cuales no se encuentran las leyes tributarias. PÉREZ ROYO (36) observa que la prohibición de retroactividad no es absoluta, sino que, con carácter general, rige la regla de la irretroactividad meramente relativa, según lo cual las leyes tributarias no tendrían efectos retroactivos salvo que se disponga lo contrario. En apoyo a las tesis expuestas, la Ley 58/2003 establece en su artículo 10.2 párr. 2.o, que «No obstante, las normas que regulen el régimen de infraccio(34) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit., pp. 47-48. (35) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, op. cit., p. 89. (36) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. Cívitas, 2008, p. 88.

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III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

nes y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado». Con independencia de lo señalado, en el ámbito de la eficacia de las normas, hemos de referirnos a las normas interpretativas y a las normas transitorias. Las primeras aclaran el sentido o determinan el alcance de una disposición anterior, por lo que extenderán sus efectos a situaciones nacidas con anterioridad a su vigencia pero sin innovar el ordenamiento jurídico. Las normas transitorias son aquellas que determinan las disposiciones que han de regir las relaciones jurídicas existentes al producirse un cambio jurídico. El problema que pueden suscitar las normas interpretativas, con relación al problema de la retroactividad, es que éstas, violentando su finalidad aclaratoria o interpretativa, regulen con carácter ex novo situaciones jurídicas concretas. En relación con la irretroactividad de las normas en el ámbito tributario podemos concluir que: Una ley tributaria retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino cuando dicho carácter sea arbitrario o no razonable y vulnere alguno de los principios tutelados por la Constitución. Las leyes que regulen infracciones y sanciones tributarias no favorables para el contribuyente serán siempre irretroactivas. Las disposiciones reglamentarias nunca podrán ser retroactivas (37). Otro efecto que se puede dar en el ámbito tributario, derivado de las técnicas tributarias empleadas en el diseño de los tributos, es el de la ultraactividad de las normas. Esta situación se produce cuando una ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a los supuestos de hecho nacidos con anterioridad a su derogación, lo que significa que la norma está viva más allá de su vida. Un ejemplo de este fenómeno se produce en el IRPF o en el IS cuando se liquida el impuesto, aplicando una normativa derogada por el juego de la diferencia temporal entre el periodo de devengo del impuesto y el de liquidación del mismo. 3. ¿Cuándo cesan sus efectos? Las normas rigen mientras que transcurre el tiempo para el que fueron creadas o mientras que una ley no disponga lo contrario. No obstante, según el artículo 10.1 de la LGT, las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido, salvo se fije un plazo determinado. Las normas pueden ser derogadas de modo expreso o de forma tácita. La derogación expresa se produce cuando una norma posterior determina expre(37) STS, de 13 de febrero de 1989 y STS de 17 de mayo de 1990.

3.

LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

129

samente el cese de una anterior o de alguno de sus preceptos. La derogación tácita consiste en que una norma posterior, de igual rango o superior, regula la misma materia contenida en una norma anterior de forma diferente y contradictoria. El artículo 9.2 de la LGT parece querer impedir la derogación tácita en el marco del ordenamiento tributario, sumándose a la disposición contenida en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, artículo 4, según el cual la derogación de las normas tributarias deberá ser expresa. b) Al abordar la eficacia de las normas en el espacio hay que tratar dos aspectos: 1. Determinar el espacio físico o geográfico en el que la ley produce sus efectos, es decir, el espacio en el que la norma obliga a su cumplimiento (38). 2. Precisar qué relaciones regula la norma, a quiénes y qué hechos comprende. En cuanto al primero de los aspectos señalados, el artículo 1 de la Ley 58/2003, GT dispone que la misma establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias, sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco. Con relación al segundo aspecto, el artículo 11 de la LGT (39) en su primer inciso, dispone que «los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso». Este segundo aspecto es de mayor complejidad, pues, a su través, se fijará la extensión de las normas o, en palabras de PÉREZ ROYO (40), se determinarán los criterios empleados para establecer la sujeción de una determinada situación o de un determinado hecho al mandato de la norma. Se trata de establecer los puntos de conexión con el ordenamiento. Los criterios tradicionales de sujeción a los tributos han venido siendo los siguientes: 1. Principio de la personalidad: según este principio, las leyes tributarias españolas se aplicarían a todos los ciudadanos de nacionalidad española, sea cual fuera su lugar de residencia y sea cual fuera el lugar en el que realicen los hechos gravados. Este criterio está actualmente en desuso, ya que, actualmente, la nacionalidad es considerada algo coyuntural respecto del individuo y de sus relaciones con el Estado es preferible señalar la obligación de contribuir allí donde el administrado obtiene los bienes y servicios públicos, con respecto de los cuales se vincula su obligación tributaria. (38) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero, op cit., pp. 134-135. (39) A diferencia del artículo 21 de la LGT 230/1963, que disponía: «Las normas tributarias obligarán en el territorio nacional». (40) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 79.

130

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

2. Principio de territorialidad: las leyes españolas sólo se aplicarán a quienes residan en España o tengan con la misma alguna relación jurídico-económica (se obtengan rentas, se sea titular de bienes en España, se consuman bienes en España, etc., es decir, se tengan relaciones económicas, jurídicas o físicas con España). Este criterio es más moderno que el anterior y señala el vínculo fiscal de un contribuyente, bien donde resida (criterio personal), bien donde se halle la fuente que origina el hecho imponible (criterio real). Este principio tiene, a su vez, dos técnicas para ser aplicado, teniendo en cuenta la naturaleza personal o real del tributo, de forma que se utiliza: a) El criterio de residencia efectiva, la permanencia en España por más de seis meses, cuando el tributo sea de naturaleza personal. b) El criterio de realización del hecho imponible en España: en los demás tributos. El artículo 11 de la L 58/2003, GT establece que los tributos se aplicarán, en tanto en cuanto las normas reguladoras de cada uno de los tributos no dispongan lo contrario, con carácter general, conforme a los siguientes principios: a) El de residencia efectiva cuando el gravamen recaiga sobre las personas físicas y sea de naturaleza personal. b)

El de territorialidad en los demás tributos.

Sobre este precepto, reproducción de su precedente en la anterior LGT, hay que realizar una serie de precisiones críticas, ya existentes en la normativa anterior y no subsanadas: 1. Se trata de una disposición subsidiaria que quedará prácticamente inaplicada, pues las normas reguladoras de los diferentes tributos abordan, en todo caso, este aspecto. 2.

Se abandona el criterio de la nacionalidad.

3. Se aprecia una evidente confusión normativa, ya que la residencia efectiva no es un principio sino una manifestación del principio de territorialidad. 4. No se dispone nada acerca de lo que ha de entenderse por residencia efectiva. El principio de la territorialidad, aquí establecido, implica que será el territorio donde resida el sujeto pasivo, en los impuestos personales, o donde se realiza el hecho imponible, en los demás supuestos, el que determine la ley aplicable. Se sujetan a aquellos hechos o sujetos que mantienen una relación con el Estado, ya económica, ya física. Este aspecto se cumplimenta con el artículo 48 de la LGT, donde se regula el domicilio fiscal.

3.

3.2.1.

LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

131

La doble imposición

El tema de la aplicación de las normas y de los criterios de sujeción a las mismas plantea problemas de doble imposición, internacional, cuando se trata de deslindarlos con los sistemas tributarios extranjeros, e interna, cuando la doble imposición se produce como consecuencia de la concurrencia del los impuestos autonómicos entre sí. Para solventar este problema, el cual además de ser un inconveniente para las relaciones internacionales atenta contra el principio de capacidad contributiva, bien, se utilizan los convenios de doble imposición o, bien, sistemas internos que actúan de modo que los ciudadanos puedan eliminar los efectos perniciosos económicos, frutos de la concurrencia de varios ordenamientos tributarios o tributos sobre un mismo hecho imponible en casos de ausencia de convenio internacional. Podemos distinguir entre dos grandes tipos de doble imposición: • Doble imposición jurídica, que es la que se produce cuando la renta obtenida por una determinada persona es gravada por dos impuestos de igual naturaleza. • Doble imposición económica es la que surge cuando una misma renta es gravada dos veces por impuestos de naturaleza análoga en manos de personas distintas. Por ejemplo, una persona residente en España que tenga acciones de una compañía extranjera, por un lado las rentas obtenidas serán gravadas en el extranjero por el impuesto de sociedades. Y una vez, distribuidos los beneficios a modo de dividendos quedarían sometidos en España de nuevo a tributación. La OCDE estableció en 1977 un convenio tipo para eliminar la doble imposición internacional donde se contemplaban dos sistemas: 1. Sistema de exención, según el cual el Estado al que no se le atribuye por convenio el gravamen de rentas no las tendrá en cuenta al determinar la base imponible. Este sistema actúa sobre la base imponible y puede, a su vez, adoptar dos técnicas. a) Método de la exención íntegra, donde se prescinde absolutamente de la renta obtenida en el otro país. b) Método de la exención con progresividad, en cuyo caso, la renta obtenida en el otro país no se incluye en la base imponible a los efectos de determinar la deuda tributaria, pero sí se tiene en cuenta para determinar el escalón de tipo de gravamen aplicable. Este sistema favorece la inversión en terceros países. 2. Sistema de imputación. En él se calcula el impuesto tomando como base imponible todos los rendimientos obtenidos por el contribuyente, incluidos los percibidos en el extranjero.

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III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Este sistema actúa sobre la cuota y puede, igual que el anterior, establecerse de dos modos: a) Método de la imputación íntegra. Se deducirá el importe íntegro de lo satisfecho en el extranjero. Este método respeta la neutralidad de los impuestos. b) Método de la imputación ordinaria. Se deduce lo que se hubiera pagado por esa base imponible en el territorio nacional. Este método es más acorde con el principio de capacidad contributiva. Dichos métodos han sido utilizados por el Estado español en la firma de los siguientes convenios: cuadro 3.1. CUADRO 3.1 LISTA DE PAÍSES CON LOS QUE ESPAÑA TIENE FIRMADO CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Alemania Australia Bolivia Canadá China Cuba Egipto Eslovenia Filipinas Grecia India Irlanda Italia Lituania Malta Noruega Polonia Sudáfrica Suiza Turquía Vietnam

Argelia Austria Brasil Chequia Corea del Sur Dinamarca Emiratos Árabes Unidos Estados Unidos Finlandia Holanda Indonesia Islandia Japón Luxemburgo Marruecos Nueva Zelanda Reino Unido Federación Rusa Tailandia Venezuela

Argentina Bélgica Bulgaria Chile Croacia Ecuador Eslovaquia Estonia Francia Hungría Irán Israel Letonia Macedonia Méjico Portugal Rumania Suecia Túnez Estados de la antigua URSS (excepto Rusia)

Otros dos métodos, no siempre usados, para aminorar todavía más la tributación soportada o incluso de conceder un beneficio fiscal son: el crédito por impuesto subyacente (underlying tax credit) y la deducción por impuestos no pagados (tax sparing):

3.

LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

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a) Crédito por impuesto subyacente. Posibilita que se tenga en cuenta, en la compensación de impuestos extranjeros, aquellos que, de alguna manera, se han soportado desde un punto de vista económico y no sólo los que se han soportado como contribuyentes. Así, por ejemplo, puede admitirse que un accionista se beneficie, en su país de residencia, de un crédito fiscal por los impuestos pagados por la sociedad extranjera respecto de sus beneficios (Impuesto de Sociedades), además del crédito fiscal que le corresponde por la tributación de los dividendos en el país de origen de los mismos. Se aminora, internacionalmente, el problema de la doble tributación de dividendos. b) Deducción por impuestos no pagados. Constituye un beneficio fiscal por el que un Estado reconoce la deducibilidad de unos impuestos que, por razón de unas medidas de política económica, hubieran dejado de pagarse en el otro Estado, bien por declararse exentos o por disfrutar de alguna bonificación.

EJEMPLOS DE LOS MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Método de la exención íntegra: El Estado en el que reside el contribuyente no tendrá en cuenta, a la hora de determinar la base imponible, las rentas que haya gravado el Estado F. De manera que sólo pasarán a formar parte de la base imponible y son sometidas a tributación en R las rentas obtenidas en R. Ejemplo: • • • • • • •

Renta obtenida en F: 200 Tributos pagados por esa cantidad en F (30%): 60 Renta obtenida en R: 300 Total renta obtenida: 500 Base imponible en R: 300 Tipo aplicable 35%: 105 Total impuestos pagados: 105 + 60 = 165

Este método es de muy sencilla aplicación, si bien resulta contrario al principio de capacidad contributiva en aquellos casos en que el Estado R tenga un impuesto personal de tipo progresivo. Este método beneficiaría a aquellas personas que obtienen rentas del extranjero en detrimento de aquellas que obtienen la totalidad de sus rendimientos en R, puesto que al no tomar en consideración las rentas obtenidas en el extranjero redundan en una menor base imponible y, por consiguiente, en un menor tipo aplicable. Además, dicho método puede entrañar una pérdida de recaudación para el erario de R.

Método de la exención con progresividad Este método se fundamenta, al igual que el de exención íntegra, en la no impo-

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III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

sición de las rentas obtenidas en el Estado F, si bien podrá tomarlas en cuenta a los efectos de determinar el tipo aplicable a las rentas obtenidas en R. Ejemplo: • • • • •

Renta obtenida en F: 200 Tributos pagados en F (30%): 60 Renta obtenida en R: 300 Total renta obtenida: 500 Tipos aplicable en R: 35% si la base es de 300 50% si la base es de 500 • Base imponible en R: 300 • Tipo aplicable (50%): 150 • Total impuestos pagados: 150 + 60 = 215 De lo que se desprende que, si bien las rentas obtenidas en F no han pasado a formar parte de la base imponible del impuesto a pagar en R por lo que no han sido sometidas a imposición y por lo que se ha evitado una posible doble imposición sobre las mismas, el total de impuesto a pagar en R ha aumentado habida cuenta de la progresividad de la tarifa del impuesto en el país de residencia.

Método de imputación limitado u ordinario A diferencia del método de exención, el método de imposición incluye en la base imponible del Estado de residencia la totalidad de las rentas domésticas o no obtenidas por el sujeto pasivo. La totalidad de dichas rentas son gravadas al tipo proporcional o progresivo que resulte aplicable, si bien la doble imposición se suprime mediante la deducción de la cantidad final a pagar de los impuestos previamente abonados en el extranjero. Dicho método presenta dos modalidades: total y parcial. De acuerdo con la primera modalidad el estado de residencia admite la deducción total de los impuestos pagados en el extranjero. Por el contrario, el método de imputación parcial sólo acepta la deducción por el impuesto satisfecho en el extranjero hasta el límite establecido por la cantidad que se hubiera gravado de ser obtenidos los rendimientos en el territorio nacional. Ejemplo: • • • • • • • • • •

Renta obtenida en F o E: 200 Impuesto pagado en F o E (30%): 60 Renta doméstica (R): 300 Total renta: 500 Tipos aplicables en R: 35% si la base imponible es 300 50% si la base imponible es 500 Tipo a aplicar en R: total renta obtenida 500 (50%) Base imponible en R: 500 Tipo aplicable 50%: 250 A deducir crédito fiscal: 60 Total impuestos pagados: 250 – 60 = 190

En el supuesto de que el nivel de imposición en F o E fueran superiores al de R,

3.

LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

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el método de imputación limitada funcionaría de la siguiente forma: • • • • • • • • • •

Renta obtenida en F o en E: 200 Impuesto pagado en F o E (60%): 120 Renta doméstica (R): 300 Total renta obtenida: 500 Tipos aplicables en R: 35% si la base imponible es 300 50% si la base imponible es 500 Tipo a aplicar en R: total renta obtenida 500 (50%) Base imponible en R: 500 Tipo aplicable 50%: 250 A deducir crédito fiscal: 200* 50% (límite Estado R) = 100 Total impuestos pagados: 250 – 100 = 150

Fuente: FARRÉ ESPAÑOL, J. M.: La doble imposición modelo OCDE 1992. Ed. EINIA. Barcelona, 1994, Capítulo 12, pp. 255-268. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona. E.A.E.

En el derecho positivo español, con independencia de lo dispuesto en los convenios de doble imposición internacional, las leyes reguladoras de los impuestos directos establecen una deducción en la cuota por este concepto, en el cual se permite la deducción de la menor de las dos cantidades señaladas mediante los métodos de la imputación íntegra y de la imputación ordinaria, esto es, o el importe íntegro de lo satisfecho en el extranjero o lo que se hubiera pagado por esa base imponible en España.

3.3.

LA INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

La última de las operaciones lógicas que debe realizarse al aplicar las normas tributarias es la de fijar el sentido de la norma. Esto se realiza mediante la labor interpretativa. Según MARTÍN-RETORTILLO BAQUER, la labor interpretativa constituye la tarea, dentro del proceso aplicativo del derecho, de atribuir sentido a las normas a aplicar. Consiste en determinar el alcance y significado de una disposición o norma. El artículo 12 de la LGT establece que las normas tributarias se interpretarán conforme a los criterios admitidos en Derecho, estando éstos contenidos en el núm. 1 del artículo 3 del CC. A tenor de lo establecido en esta disposición, las normas tributarias se interpretarán atendiendo a su sentido literal, sistemático, social, cronológico y teológico. A lo que hay que añadir que el artículo 12.2 de la LGT dispone que, en tanto en cuanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en el mismo se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, pero no establece un orden jerárquico entre los distintos sentidos.

136

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

En esta tarea es trascendental el papel que vienen jugando los tribunales de justicia, tal y como expusimos al comienzo de este tema. La última cuestión a tener en cuenta es la significación en nuestro ámbito de conceptos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. El TC (41) ha considerado la posibilidad de que el ordenamiento tributario elabore autónomamente sus conceptos, postura con la que no estamos completamente de acuerdo. 4.

El conflicto en la aplicación de la norma: el fraude de ley tributaria y la economía de opción

DE CASTRO (42) lo define como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se ha amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. Es decir, el sujeto en lugar de utilizar la norma jurídica prevista por el legislador para alcanzar los fines previstos por éste, utiliza otra a modo de cobertura jurídica artificiosa. Consiste en violar el fondo, el espíritu de la ley. La ley se cumple formalmente, pero lo que se pretende es violarla. El fraude de ley tributaria constituye una especificación de la figura general del fraude de ley de la teoría general del Derecho, siendo definido por PALAO TABOADA del siguiente modo: «La consecución de un resultado económico por medios distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales». Su nueva regulación en el artículo 15 de la LGT (43), el cual constituyó uno de los aspectos más novedosos de la reforma parcial de 1995 de esta norma (44), exige la presencia de dos tipos de normas, dualidad de normas. Una cuya aplicación se trata de eludir mediante un comportamiento artificioso y cuya vulneración se persigue, norma defraudada, y otra norma de cobertura que de lugar a aplicar otra más beneficiosa y a cuyo amparo se realizan los actos de fraude. Un ejemplo clásico de este fenómeno es aquel en el que, con el fin de eludir el impuesto que grava la compraventa de un inmueble. El Impuesto sobre las trasmisiones patrimoniales en el IYASD en nuestro sistema, se constituye una sociedad a la que uno de los socios, el vendedor del inmueble, aporta el inmueble, y el otro, el comprador, el dinero. Transcurrido un tiempo, la sociedad se disuelve, asignándosele al que aportó el dinero el inmueble y al que aportó éste, el dinero. Por la constitución y disolución también se abonaron tributos, el ITPAJD, Operaciones Societarias, pero las cuotas de ambos impuestos son notablemente inferiores a las que se satisfaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales eludido. (41) STC, de 20 de febrero de 1989. (42) DE CASTRO Y BRAVO, F., Compendio de Derecho Civil., op. cit., pp. 127-130. (43) Anterior artículo 24 de la LGT 230/1963. (44) Antes de la regulación positiva del fraude de ley, la jurisprudencia aceptó dicho concepto, STS de 13 de junio de 1959, y más recientemente STS de 5 de abril de 1994.

4.

EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA...

137

Se ha utilizado una forma jurídica típica, la constitución de una sociedad, para la consecución de fines atípicos a la misma, la compraventa. Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJELÓPEZ señalan en su manual que, para que la acumulación de estas normas alternativas traiga consigo la calificación de fraude de ley conforme a lo establecido en la LGT, es necesario que la misma aparezca rodeada de una serie de requisitos acumulativos, los cuales son (45):

RIZO

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, aun cuando conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes. b) El acto o negocio debe provocar un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma. c) La realización del acto o negocio equivalente al hecho imponible lo debe ser con el propósito probado de eludir el tributo o de evitar el mayor gravamen que deriva de la utilización del acto o negocio previsto en la ley. d) No puede existir norma tributaria que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados. Los modos con los que nuestro ordenamiento jurídico responde ante los comportamientos de los contribuyentes que pueden dar lugar al fraude de ley tributaria son la tipificación de presupuestos de hecho subrogatorios o complementarios, normas antiabuso que establecen presunciones tendentes a evitar situaciones de fraude y la cláusula general de prohibición. En la LGT, artículo 15, se sustituye la regulación del fraude de ley por una nueva figura, «Conflicto en la aplicación de la norma tributaria», pretendiendo con ello superar los problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria. La nueva redacción del artículo 15 de la LGT (46) establece que la reacción del ordenamiento como consecuencia del descubrimiento de un fraude de ley será la de aplicar la norma eludida, frustrándose así la intención perseguida de un trato fiscal más ventajoso, exigiéndose intereses de demora si se dan los presupuestos que originan su devengo y no se impondrán sanciones, ya que el fraude de ley no constituye una infracción del ordenamiento. Aunque se trata de burlar el espíritu de la norma no se quebranta el mandato legal directamente. Esto mismo está previsto en el ordenamiento alemán, en el art. 42 de la Abgabenordnung, AO. Por último, destacar que el fraude de ley deberá ser declarado en un procedimiento especial, dando audiencia al interesado en virtud del derecho a la audiencia y defensa de los contribuyentes. Es necesario distinguir esta figura de otras afines, tales como la simulación, la infracción tributaria y, más especialmente de la economía de opción. (45) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, op. cit., p. 227. (46) Antiguo artículo 24 de la LGT 230/1963.

138

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

En relación con la simulación, en ésta se crea una apariencia jurídica que sirve, bien para encubrir la realidad, simulación absoluta, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta, simulación relativa. En la simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir una realidad disimulada, mientras que en el fraude de ley la realidad es abiertamente creada y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes, lo que supone que el hecho imponible declarado se ha producido realmente, aunque se encubra por otra norma. La regulación de esta figura en Alemania la recoge el art. 41.2 de la AO. Como consecuencia de la modificación de la LGT, dicha norma contiene, igualmente, la regulación de la simulación, para la que se prevé que cuando se produzca la simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Un ejemplo de simulación sería el supuesto en el que los tutores de un menor adquieren un bien por cuenta de un menor, poniéndose a su nombre, como si éste lo hubiera comprado, sin que éste tenga patrimonio previo para adquirir tal bien. Se trata de simular una compra en nombre del menor cuando de lo que se trata es de una donación. En el art. 16 de la LGT, se incorpora la regularización debida a la existencia de simulación en los actos y negocios realizados por las partes. En cuanto a la relación existente entre el fraude de ley y la infracción es necesario destacar que la infracción tributaria halla su causa en el incumplimiento de la obligación tributaria, lo que puede dar lugar a una infracción administrativa o a un delito fiscal, puesto que el hecho imponible se realiza pero, bien no se satisface la deuda por el contribuyente, bien se incumplen deberes y obligaciones vinculadas a la misma. En el fraude de ley, al no realizarse el hecho imponible, se elude, no surge, la obligación tributaria. Por último, destacamos la polémica distinción entre fraude de ley y economía de opción, puesto que los lindes pueden estar desdibujados en muchos supuestos. La economía de opción está permitida por la ley y posibilita que los contribuyentes adecuen su actuar tributario a la posibilidad, de entre las que ofrece la norma, que le resulte patrimonialmente menos gravosa. La economía de opción guarda estrecha relación con la planificación fiscal, la cual está perfectamente admitida por nuestro ordenamiento. El límite entre la economía de opción y el fraude de ley estriba en que la economía de opción no puede suponer abuso de normas jurídicas, característica determinante del fraude de ley, tal y como hemos expresado anteriormente. En este sentido es interesante traer a colación la sentencia de la medida antiabuso recogida en el artículo 2 de la Ley 14/2000, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social. Esta norma modificó el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en una serie de aspectos, entre los que habría que destacar el régimen de neutralidad fiscal aplicable a determinadas operaciones mediante las cuales las empresas pueden adaptarse a las exigencias del mercado, ajustando su tamaño (fusiones, escisiones), modificando sus carteras de control (canje de valores) o realizando conversiones

4.

EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA: EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA...

139

hacia la persona jurídica (aportaciones de rama de actividad, aportaciones no dinerarias especiales). Pues bien, el conjunto de medidas previsto en la modificación puede no aplicarse si la operación societaria se realiza con la finalidad principal de fraude o evasión fiscal (47). La redacción actual del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 es la siguiente: «2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, ...»

La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997, asunto Leur-Bloem, interpretó dicho concepto en el sentido de que la mera ventaja fiscal (consecuencia) no puede reputarse motivo económico válido de la operación societaria (causa) y lo hizo en los siguientes términos: «c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.»

En este mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos, quien en sus Resoluciones a la Consulta de 06/10/99, entre otras, añadiendo a lo anterior que: «No obstante, tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación definitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás circunstancias que concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.»

Opinamos que la veracidad o no del motivo que, en su caso, se alegue, seguirá las reglas generales de la prueba y ésta corresponderá a la Administración. 5.

Actividades de aplicación de conocimientos

❑ ¿Qué opinión le merece el que los Municipios no puedan establecer tributos como consecuencia del principio de legalidad en materia tributaria? Haga un planteamiento en relación con los otros niveles de organización territorial del Estado. ❑ Valore cuáles serían razones de urgente y de extrema necesidad con relación a la admisión del Decreto-ley en materia tributaria. ❑ Busque en la Constitución Europea los preceptos que afectan o inciden en la materia fiscal (47) Ello significa la existencia de una cláusula general antiabuso o antifraude, que ha acompañado al régimen de neutralidad desde su creación comunitaria en la Directiva 90/434 (artículo 11) y su incorporación al Derecho interno (artículo 16 de la Ley 29/1991).

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III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

❑ Determine, al amparo de la jurisprudencia enmanada del TC y de su propio juicio, en qué medida el principio de seguridad jurídica se ve afectado por la admisión de la retroactividad de la norma, o si, por el contrario, este principio puede impedir tales efectos retroactivos. ❑ Enumere los Principios Generales del Derecho vigentes en nuestro Ordenamiento jurídico. ❑ Conecte los principios generales del Derecho con los principios tributarios estudiados en el tema anterior. ❑ ¿Es válido el criterio interpretativo «in dubio pro Fisco»?, ¿y el de «in dubio contra Fiscum»? ❑ Trate de distinguir el conflicto en la aplicación de la norma, o fraude de ley de la simulación, la infracción tributaria y la economía de opción, con ejemplos distintos de los expuestos en el texto planteando en qué medida pueden ser confundidas. ❑ ¿El fraude de ley tributaria ha de ser perseguido y castigado? ¿Qué opinión le merece el que se exijan intereses de demora pero no se impongan sanciones? ❑ Buscar información sobre las medidas antiabuso, como marco general, y los términos de: Conflicto en la aplicación de la norma, Fraude de Ley, Infracción Tributaria, Opción Fiscal, Estrategia fiscal o Planificación Fiscal.

6.

Bibliografía básica

ALARCÓN GARCÍA, G.: Autonomía Municipal, autonomía financiera. Editorial Cívitas, SA. Madrid, 1995, pp. 72-74. CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español I, Editorial Cívitas, Madrid, 1977, pp. 45-46. DE CASTRO Y BRAVO, F.: Compendio de Derecho Civil. Instituto de Estudios Políticos. 2.a Edición, Madrid, 1964. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Volumen I. Editorial Mar-

cial Pons, 23.a Edición, Madrid, 2003.

LÓPEZ PELLICER, J. A.: Lecciones de Derecho Administrativo. Tomo I (I) y (II). Diego Marín-Librero Editor. 5.a Edición, Murcia, 2003. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 1995, pp. 43-58. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 6.a Ed., Madrid, 1995. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario, Ed., Aranzadi, Pamplona, 2001. PARADA VÁZQUEZ, R.: Derecho Administrativo, vol. I, Parte General, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995. PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. Cívitas, 1995, pp. 70100. SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Edita Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, 1993, Madrid.

7.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

141

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7.

Bibliografía específica

ALARCÓN GARCÍA, G.: El soft law en el sistema fiscal español, Noticias de la Unión europea, n.º 292, 2009, pp. 69-72. ALFONZO PARADISI, J. D.: «El poder tributario y los derechos y garantías constitucionales como límites a su ejercicio», en El derecho público a comienzos del siglo XXI: estudios en homenaje al profesor Allan R. Brewer Carías, coord. por Alfredo ARISMENDI A., Jesús CABALLERO ORTIZ, vol. 3, 2003 (Derecho de los derechos humanos. Derecho financiero y tributario. Varia), pp. 3151-3185. ARAGÓN REYES, M.: Temas básicos de Derecho Constitucional. Editorial Cívitas. Madrid, 2001. CALDERÓN CARRERO, J. M.: La doble imposición internacional en los convenios de doble imposición y en la Unión Europea, Pamplona, Aranzadi, 1997. — «Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretación y calificación que plantea la aplicación de los convenios de doble imposición internacional: análisis a la luz del nuevo modelo de convenio OCDE 1992», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 44, n.º 229, 1994, pp. 135-188. CALDERÓN CARRERO, J. M. y CAAMAÑO ANIDO, M. A.: «Globalización Económica y Poder Tributario: ¿hacia un nuevo Derecho Tributario?», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.º 114, 2002, pp. 245-288. CAZORLA PRIETO, L. M.: «Ley tributaria sustantiva y Decreto-Ley», CT, 1984, n.o 51, pp. 263-267. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «¿Crisis del criterio de la residencia habitual?: una propuesta de revisión para someter los tributos de naturaleza personal exclusivamente en el estado de la fuente», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, n.º 257-258, 2004, pp. 65-132. CUERVAS-MONS, M. A.: «Fuentes del Derecho Tributario», en Derecho tributario. Parte general, coord. por Miguel Ángel COLLADO YURRITA, Gracia María LUCHENA MOZO, 2006, pp. 81-102. ESCRIBANO LÓPEZ, F.: «La eficacia en el tiempo de las normas tributarias: art. 20», en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma: libro-homenaje al profesor Dr. Fernando Sainz de Bujanda, vol. 1, 1991, pp. 297-324. GARCÍA CANALES, M.: Temas de Derecho Constitucional. Diego Marín-Librero Editor, Murcia, 2003, pp. 78-81 y 84-87. GARRIDO FALLA, F.: Comentarios a la Constitución. Editorial CIVITAS, Madrid, 2001, pp. 2241-2248. GONZÁLEZ, E.: «Las presunciones y ficciones como mecanismos de reacción frente al fraude de la Ley tributaria», RDF y HP, 1985, n.o 179, pp. 987-1014. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: «Los comentarios al MC OCDE: su incidencia en el sistema de fuentes del derecho tributario y sobre los derechos de los contribuyentes», Carta tributaria. Monografías, n.º 20, 2003, pp. 1-19. MARTÍN QUERALT, J.: «Interpretación de normas tributarias y Derecho constitucional», CT, 1992, n.o 64, pp. 55-68.

142

III.

LAS FUENTES NORMATIVAS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

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8.

Jurisprudencia específica del tema

— STJCE de 15 de julio de 1964. — STJCE de 9 de marzo de 1978. — STJCE de 17 de julio de 1997. — STC 182/1997, de 28 de octubre. — STC, de 4 de febrero de 1983. — STC, de 16 de julio de 1987. — STC, de 4 de octubre de 1990. — STC, de 19 de noviembre de 1992. — STC, de 26 de noviembre de 1992. — STS, de 13 de febrero de 1989. — STS, de 17 de mayo de 1990. — STS 182/1997 de 28 de octubre.

9.

9. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

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Preguntas de evaluación del aprendizaje ¿Qué formas revisten las disposiciones del Poder Ejecutivo con incidencia en el ámbito tributario? ¿El poder financiero de las Corporaciones locales es originario o derivado? Fuentes normativas en el Derecho Tributario. ¿Cuáles son las operaciones lógicas necesarias para la aplicación de las normas financieras? ¿Qué significa el principio de irretroactividad de la norma? ¿Qué criterios pueden ser tenidos en cuenta para determinar los límites de eficacia de la norma en el espacio? Modos de derogación de la norma tributaria. ¿Qué es la doble imposición? Modos de paliarla. ¿Es admisible el Decreto-Ley en materia tributaria? ¿Qué rango normativo tiene? ¿Qué formas revisten las Disposiciones del Poder Ejecutivo con incidencia en el ámbito tributario? ¿Por qué se afirma que la costumbre y los principios generales del Derecho tienen poca trascendencia en el ámbito tributario? ¿Qué es la costumbre para el Derecho Tributario y qué problemas puede plantear? ¿Qué son las circulares administrativas y qué efectos jurídicos producen? ¿Qué son los principios generales del Derecho y qué función cumplen en el ámbito tributario? ¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria? ¿A qué figura se asemeja?

CAPÍTULO IV LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS SUMARIO: 1. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.—2. EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL: 2.1. El hecho imponible del tributo: 2.1.1. Definición. 2.1.2. Los elementos del hecho imponible. 2.2. Los supuestos de sujeción, de no sujeción y de exención.—3. EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS Y LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: 3.1. Los sujetos activos del tributo. 3.2. Los obligados tributarios: 3.2.1. Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente. 3.2.2. El retenedor. 3.2.3. La personalidad jurídico-tributaria y los entes del artículo 35.4 de la LGT. 3.3. Los sucesores. 3.4. Los responsables. 3.5. La capacidad de obrar en el ámbito tributario y la representación y acreditación tributaria. 3.6. El número de identificación fiscal (NIF). 3.7. El domicilio fiscal.—4. EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE.—4.1. Métodos de determinación de la base imponible. 4.2. La estimación directa. 4.3. La estimación objetiva por signos, índices y módulos. 4.4. La esimación indirecta.—5. LA BASE LIQUIDABLE.—6. EL TIPO DE GRAVAMEN.—7. LA CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA: 7.1. Cuota tributaria. 7.2. Deuda tributaria.—8. LOS MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: 8.1. El pago: 8.1.1. Requisitos. 8.1.2. Medios de pago. 8.1.3. Medidas cautelares. 8.2. La prescripción de la obligación tributaria. 8.3. Otras formas de extinción de la obligación tributaria: 8.3.1. La compensación.8.3.2. La condonación. 8.3.3. Baja provisional por insolvencia. 8.4. Garantías del pago: 8.4.1. Prelación para el cobro de los créditos o hipoteca legal tácita. 8.4.2. Derecho de afección de bienes. 8.4.3. Derecho de retención. —9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA .—11. B IBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA .—12. J URISPRUDENCIA ESPECÍFICA .—13. D OCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • En este tema analizaremos los distintos elementos que contiene el Derecho Tributario para la cuantificación de la obligación transitoria, así como los diversos mecanismos empleados en su determinación, los que variarán, en función de las clases de tributos. • ¿Cuáles son los elementos esenciales del tributo? • ¿Qué papel desempeña el hecho imponible del tributo? • ¿Quiénes son los obligados tributarios? • ¿En qué consiste la obligación tributaria? ¿Cómo se determina? • ¿Cómo se extingue la obligación tributaria? • ¿Cuáles son las garantías de la obligación tributaria?

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978, CE. Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889. Código de Comercio, 22 agosto 1885.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la LGT. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. Reglamento General de Recaudación. RD 939/2005, de 29 de julio. Ley 36/2006, de 29 de noviembre, Medidas para la prevención del fraude fiscal. RD 1065/2007, de 27 de julio, aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. 1.

La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria

El Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan los tributos. Cabe distinguir entre las normas que disciplinan los tributos y a las que se denomina Derecho Tributario material o sustantivo, y aquellas que establecen cómo deben aplicarse los mismos, Derecho Tributario formal o adjetivo. El Derecho Tributario material lo conforman las normas que establecen la obligación tributaria, es decir, las que regulan su nacimiento, los sujetos de la relación tributaria, el contenido, su cuantificación y su extinción. Constituyen el Derecho Tributario formal los preceptos que conducen a la aplicación del Derecho Tributario material. Ello significa que está compuesto por las normas que regulan la liquidación de los tributos en sentido amplio, la inspección, la recaudación, el régimen de revisión de los actos administrativos y el procedimiento para hacer efectivas las sanciones. Regulan los procedimientos que la Administración y los administrados han de seguir para hacer efectivas las normas de Derecho Tributario material (1). La LGT, en la sección primera del Título II, dedica su atención a los tributos, y, en particular, a la relación jurídico-tributaria, artículo 17. Dicho artículo 17 de la LGT no formula una definición categórica sino, simplemente, recepciona un concepto básico, según el cual, la relación jurídico-tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades, originados por la aplicación de cada tributo. Cuando un particular realiza el hecho imponible se origina una relación entre la Hacienda Publica y éste, quien pasa a ser considerado sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. Esta relación tiene un contenido económico, la obligación tributaria, y es una obligación ex lege, según la cual, el sujeto pasivo está obligado a satisfacerla.

(1) Es conveniente que pongamos de manifiesto la polémica habida en la historia del Derecho Tributario en relación con la dicotomía Derecho Tributario material vs. el formal.

1.

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

147

FIGURA 4.1 Relación tributaria

Hacienda Pública (HP) (Acreedor)

Sujeto Pasivo (SP) (Deudor) Obligación tributaria

Deuda tributaria

La relación jurídico-tributaria es la relación que se establece entre el sujeto que realiza el hecho imponible (obligado tributario) y la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local). El contenido de la relación tributaria es tanto las obligaciones materiales como formales originadas por la realización del hecho imponible.

Sin embargo, los profesores MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO señalaban que convendría «reservar el término obligación tributaria para la obligación del pago de la cuota tributaria que es la que surge de acuerdo con la capacidad económica del sujeto manifestada al realizar el hecho imponible previsto por la ley» (2). Los demás componentes de la deuda, en cambio, no necesariamente integran el tributo y sólo surgen por la verificación de otros presupuestos de hecho distintos al que legitima y genera la imposición. Debemos hacer mención a la indisponibilidad de la obligación tributaria, ya que en este tipo de obligaciones, la Administración, en cuanto acreedora, no sólo no puede disponer de su crédito, sino que tampoco puede aceptar el cambio de deudor, aunque el propuesto en lugar del original sea más solvente. Ambas circunstancias serían posibles en el supuesto de otras obligaciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico. Ello significa que la ley obliga a la Administración, no simplemente a que cobre el tributo, sino a que lo haga precisamente de aquel que aparece fijado en la propia ley. Los pactos que los particulares hagan al respecto tienen un alcance meramente privado, sin repercusión en la relación jurídico-tributaria. Ello está recogido en el artículo 17.4 de la LGT. (2) MARTÍN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Derecho Tributario. Tirant lo Blanch, Valencia 1995, p. 107.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Igualmente se establece la indisponibilidad del crédito tributario, pues el artículo 18 de la LGT señala que este crédito no es disponible, salvo que la ley establezca otra cosa. La Comisión que elaboró el proyecto de la LGT estimó que debería avanzarse en este sentido e introducir fórmulas de terminación convencional o de resolución de conflictos contemplados actualmente en la legislación administrativa general y que se encuentran en el contexto de los sistemas jurídicos de nuestro entorno. FIGURA 4.2

La obligación tributaria material de carácter principal del obligado tributario, según el artículo 19 de la LGT, «consiste en el pago de la cuota tributaria». Dicho precepto establece que la obligación tributaria principal es la obligación de pagar el tributo o, en otro término, la obligación establecida por la ley de entregar a un ente público con carácter obligatorio una cantidad de dinero para sufragar las necesidades públicas. No obstante, junto a la anterior, y todavía en el marco de las obligaciones tributarias materiales, el nuevo texto general recoge la obligación de realizar pagos a cuenta, art. 23 LGT, las obligaciones entre particulares resultantes del tributo, art. 24, y las obligaciones accesorias, arts. 25-28 LGT, a las cuales le dedicaremos nuestra atención en páginas posteriores, al tratar el apartado del contenido de la deuda tributaria.

1.

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

149

El contenido de la obligación tributaria también está formado por unas obligaciones tributarias formales cuyo fundamento y finalidad es la de garantizar el cumplimiento de las obligaciones materiales y, especialmente, de la obligación principal. Estos deberes formales se articulan sobre el nuevo modelo de relaciones entre la Administración y los administrados, el cual está basado en relaciones de colaboración; dichas obligaciones normales que pasamos a reproducir están relacionados en el apartado 1 del artículo 29 de la LGT: Artículo 29.

Obligaciones tributarias formales

«1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas. e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido. g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera. 3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. En particular, se determinarán los casos en los que la aportación de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.»

Hemos de referirnos a las obligaciones y deberes de la Administración tributaria que surgen como consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria. El artículo 31 LGT dispone que la Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en la ley y, en particular, a las siguientes: a) la obligación de realizar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, art. 31 LGT. b) La de devolución de ingresos indebidos, art. 32 LGT. c)

La de reembolso de los costes de las garantías, art. 32 LGT.

d)

La de satisfacer los intereses de demora, art. 26.

Por último, la nueva LGT incorpora el catálogo de derechos y garantías de los obligados tributarios en sus relaciones con las Administraciones tributarias, art. 34 LGT, catálogo que viene a ser un trasunto de la derogada Ley 1/1998, de 15 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

FIGURA 4.3 Concepto de la obligación tributaria

Materiales artículos 19-29 LGT

Formales artículo 29 LGT

• Obligación tributaria principal: el pago de la cuota tributaria. • Realizar pagos a cuenta. • Las establecidas entre particulares del tributo. • Las obligaciones accesorias.

• No son pecuniarias. • Impuestas por normas tributarias o aduaneras a los obligados tributarios (deudores o no del tributo). • Su cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones y procedimientos tributarios o aduaneros.

2.

2.

EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE...

151

El elemento objetivo del tributo: el hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria principal

2.1.

EL HECHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO

2.1.1.

Definición

La obligación tributaria principal, la obligación de pagar la deuda tributaria, surge cuando el supuesto realizado por el contribuyente coincide con el hecho previsto en la Ley. A este supuesto de hecho se le denomina hecho imponible. El hecho imponible es definido por la LGT como «el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal», art. 20 LGT. Las normas que regulan los hechos imponibles de los tributos poseen una estructura similar a la de cualquier otra norma jurídica que consiste en: a) Una hipótesis o presupuesto de hecho, al que se denomina hecho imponible. b) Una consecuencia jurídica que se produce tras la realización del presupuesto de hecho, en nuestro supuesto: el nacimiento de la obligación tributaria. El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo representa la noción o concepto fundamental en la estructura del tributo y el profesor PÉREZ ROYO considera (3) que la mejor forma de captar el significado de esta categoría fundamental es analizar o descomponer las diferentes funciones que la misma desarrolla. Estas funciones son tres: 1. De génesis de la obligación tributaria (o, más exactamente, de la legitimación del ingreso correspondiente de la misma). 2.

De identificación de cada tributo.

3.

De índice o concreción de capacidad económica.

Todas estas funciones atribuidas al hecho imponible revelan la importancia del mismo como generador del tributo y la necesidad de identificarlo en cada figura tributaria. Si se verifica la realización de los otros presupuestos de hecho que puede contener la norma, pero el hecho imponible no ha tenido lugar, no procede la imposición, aunque puedan haber surgido otras obligaciones o deberes a cargo de los particulares. El hecho imponible diferencia a las distintas categorías entre sí y, dentro de éstas, a los diversos impuestos, tasas y contribuciones especiales. Tanto es así que, si dos tributos tienen dos hechos imponibles idénticos, tendríamos un problema de doble imposición y podría ser confiscatorio e inconstitucional. (3) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, op. cit., pp. 127 y 128.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Por otra parte a los efectos tributarios, tiene poca relevancia la calificación que realicen los particulares sobre los hechos generadores del tributo, lo que significa que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pueda afectar a su validez», artículo 13 LGT. Un ejemplo de esta situación se dará en los casos en los que una entidad crediticia «regala» una vajilla al depositante de ahorros en su entidad y éste declara que es un «regalo» y no el pago de intereses sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del capital mobiliario, cuando ésta es su verdadera naturaleza puesto que la vajilla es un rendimiento en especie por la realización de un depósito de dinero. Cuestión interesante a plantear es la tributación de los hechos imponibles ilícitos o, expresado en otros términos, la posibilidad de que las actividades ilícitas sean hechos imponibles (4), tales como las rentas derivadas de la prostitución infantil o del tráfico de armas o drogas, etc. En estos casos se plantea la dicotomía, entre la unidad del ordenamiento tributario versus los principios constitucionales tributarios, tales como el de capacidad contributiva o el de generalidad. Por último, es importante que nos refiramos al devengo del impuesto y a su relación con el hecho imponible, en el destacando que la LGT introduce una novedad, pues recoge su concepto artículo 21.1 LGT, según el cual el devengo «es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal». Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo debe advertirse que ha de distinguirse entre realización del hecho imponible y devengo del impuesto, pues la realización del hecho imponible marca el principio de la obligación tributaria y el devengo expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria (5). En este mismo orden del párrafo 2 de dicho artículo 21 advierte una circunstancia frecuente en nuestro sistema fiscal, que es la dicotomía entre devengo y exigibilidad de la deuda tributaria. Así, indica que la exigibilidad total o parcial de la deuda tributaria no ha de coincidir con el devengo del tributo, siendo este extremo determinado por la ley propia de cada tributo. 2.1.2.

Los elementos del hecho imponible

El hecho imponible consta de un elemento objetivo de un elemento subjetivo. El elemento objetivo puede, a su vez, ser observado desde un aspecto material, espacial, temporal y cuantitativo. (4) Ver Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica de 29 de junio de 1999. (5) STS de 16 de diciembre de 1983. En la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 1991, el hecho imponible, en cuanto determinante del nacimiento de la obligación tributaria, es distinto del devengo del impuesto. Devengar es adquirir el derecho a una percepción.

2.

EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE...

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a) El elemento objetivo del hecho imponible es la manifestación de capacidad concreta que la Ley somete a tributación y que se expresa a través de distintos hechos (6) o actos (ejemplo: titularidad de un patrimonio, obtención de renta, consumo de bienes y servicios, etc.). Este elemento objetivo, según el profesor SAINZ DE BUJANDA, puede ser contemplado desde cuatro aspectos: 1. El aspecto material o cualitativo es el hecho que se quiere gravar por el tributo y puede ser un hecho, acto, negocio, estado o situación consistente, generalmente, en una manifestación de capacidad económica, sea renta, sea patrimonio o sea gasto. No obstante lo anterior, y como ya tuvimos ocasión de comprobar, cabe la posibilidad de que esto no sea así en los tributos de regulación, tales como la tributación medioambiental. Según la forma en que el legislador tipifique este aspecto, el hecho imponible será genérico, si sólo se define y posteriormente abarca diversas hipótesis concretas (ejemplo: la renta en el IRPF, ya que la norma, posteriormente admite múltiples modalidades de realización), o específico (ejemplo: titularidad de un inmueble como hecho imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles municipal). 2. El aspecto espacial nos indica el lugar donde se realiza el hecho imponible, siendo decisivo para localizar al titular del crédito tributario o sujeto activo de la relación jurídico-tributaria. Este aspecto adquiere gran trascendencia en los momentos presentes de nuestro sistema fiscal y no sólo en el plano internacional, lo que es clásico, sino en la actual España de las Autonomías, ya que en uno y otro caso se pueden plantear problemas de doble imposición y/o de localización del ente público acreedor, a los cuales hemos hecho referencia en el tema anterior. 3. El aspecto temporal es de especial relevancia en la determinación del hecho imponible. Las leyes reguladoras de cada tributo asocian el nacimiento de la obligación tributaria a la realización del hecho imponible, por ello, es imprescindible que la ley fije en qué momento se entiende realizado éste, a lo que se le denomina devengo del tributo. El devengo del tributo es el momento en que, por considerarse realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria. Ello determina, a su vez, la ley aplicable a dicho hecho imponible (7). El aspecto temporal nos permite la clasificación de los tributos expuesta al tratar de los impuestos, según la cual distinguimos entre tributos periódicos e instantáneos. Los tributos instantáneos contemplan supuestos o hechos que se agotan con su mera realización en un momento determinado (ejemplo: la compra de un piso como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales), mientras que reciben la denominación de tributos periódicos aque(6) SSTC de 30 de noviembre de 2000 y 26 de marzo de 1987, STS de 28 de mayo de 1993. (7) STS de 26 de noviembre de 1985.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

llos cuyo hecho imponible se produce de forma continuada o ininterrumpida en el tiempo, como ocurre con la obtención de una renta en el IRPF o con la titularidad de un patrimonio en el IP (8). En estos casos, el tributo no se debía exigir hasta que cesara el hecho imponible, lo que resulta incierto (9). Es por ello que la ley crea la ficción de fraccionar esa continuidad en periodos impositivos (los que son aleatorios y por ello pueden variar en algunos impuestos como el IS), considerándose que el hecho imponible se realiza íntegramente en cada uno de ellos y que, al inicio o a la finalización del mismo, se produce su devengo, surgiendo la obligación tributaria. Por último, recordamos que el devengo del tributo no determina y es independiente de la exigibilidad del pago del mismo. (Ejemplo: El devengo del IRPF se produce el 31 de diciembre y la exigibilidad del pago del mismo no se produce hasta mayo-junio del año siguiente.) 4. El aspecto cuantitativo expresa el grado o la intensidad con que se realiza el hecho imponible, interviniendo en la determinación cuantitativa de la prestación tributaria cuando se trata de tributos variables, puesto que, en estos casos, el hecho imponible es susceptible de realizarse en distinta medida. (Ej.: en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el aspecto cuantitativo del hecho imponible será el valor de la donación.) En los tributos fijos, por el contrario, no puede medirse dicho grado, pues en ellos el hecho imponible se produce con distintas intensidades, lo que hace imposible su cuantificación. (Ej.: tasa autonómica por la solicitud de un certificado sanitario). b) El elemento subjetivo del hecho imponible es el que determina el sujeto que ha de resultar gravado, una vez realizado el hecho imponible, por guardar una especial relación con el hecho imponible y que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. Esta conexión debe responder a los principios constitucionales ya estudiados, y muy especialmente a los de generalidad y capacidad contributiva. Ello significa que el elemento subjetivo es la persona física o jurídica a quien se vincula el supuesto de hecho que origina el nacimiento de la obligación tributaria, aun cuando esto no es siempre así, como tendremos ocasión de comprobar al estudiar los impuestos en particular. (Ej: en el Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones, el elemento subjetivo del hecho imponible, es la persona física que adquiere el patrimonio a título de sucesión o donación). En unos supuestos su localización es sencilla. Por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades es claro que el elemento subjetivo será la sociedad perceptora del beneficio, mientras que en otros, puede darse el concurso de varios sujetos en la realización del hecho imponible, resultando dificultosa. Esto último puede deberse en casos por la intencionalidad del legislador al elegirla, o puede resul(8) Este impuesto es calificado de impuesto mixto, pues el artículo 3 de la LIP establece que el hecho imponible de este impuesto es la titularidad del patrimonio neto en el momento del devengo y el 29 del mismo cuerpo legal, dispone que «El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo del impuesto en dicha fecha», lo que lo hace instantáneo, mientras que su periodo impositivo transcurre desde el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año. (9) ALARCÓN GARCÍA, G.: Sistema fiscal y principios tributarios, en homenaje al profesor CALVO ORTEGA, Ed. Lex Nova, Valladolid, 2005.

2.

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EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE...

tar imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar a quien se halle en la misma condición de contribuyente. Es el caso, por ejemplo, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de Naturaleza Urbana de la Hacienda local, donde la ley anterior al TRLRHL, señalaba como sujeto pasivo al transmitente, mientras que la actualmente vigente al adquiriente. HECHO IMPONIBLE

ELEMENTOS

DEFINICIÓN:

Presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo

OBJETIVO

ASPECTO MATERIAL O CUALITATIVO

Es el hecho que se quiere gravar por el tributo

ASPECTO ESPACIAL

Lugar donde se realiza el hecho imponible

ASPECTO TEMPORAL

Momento en el que se considera realizado el hecho imponible

ASPECTO CUANTITATIVO

Expresa el grado o intensidad con la que se realiza el hecho imponible, interviniendo en la determinación cuantitativa de la prestación tributaria

SUBJETIVO

Determina el sujeto que ha de resultar gravado una vez realizado el hecho imponible

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2.2.

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

SUPUESTOS DE SUJECIÓN, DE NO SUJECIÓN Y DE EXENCIÓN

La configuración del hecho imponible puede hacerse de una forma positiva, a lo que se denomina supuesto de sujeción, o negativa, supuesto de no sujeción. Los supuestos de no sujeción quedan al margen del hecho imponible, pero por su apariencia de proximidad al mismo «parecen, pero no lo son». Para dar claridad a la aplicación de las normas tributarias, por regla general complejas para el contribuyente lego, son enumerados por la ley. Su fundamento es el de aclarar las normas y contienen una interpretación auténtica. Éstas son normas aclarativas o pedagógicas pero, en realidad, no se tratan de verdaderas normas jurídicas, puesto que no contienen ni mandato, ni consecuencia jurídica alguna y al mismo resultado se llegaría con la correcta interpretación de la norma que define el hecho imponible. Dicho de otro modo, si el legislador suprimiera las normas que enumeran los supuestos de no sujeción, en nada se alteraría la configuración normativa del hecho imponible. El artículo 20.2 de la LGT establece que «la Ley, podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción». En opinión de PÉREZ ROYO (10) el sentido de las normas de no sujeción es el de aclarar o completar la definición del hecho imponible a través de una determinación negativa que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su ámbito. (Ej.: los incrementos de patrimonio sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no estarán sujetos al IRPF.) Los supuestos de no sujección se definen como aquéllos que pudiendo tener aparicienci de hecho imponible, no lo son. Ahora bien, no debemos confundir esta figura con los supuestos de exención, aunque la consecuencia práctica de uno y de otro sea la misma: la no realización del hecho imponible y, por ello, la ausencia de tributación. Así, los supuestos considerados en la exención tributaria, artículo 22 LGT, por el contrario, son hechos imponibles definidos por la ley y sujetos al tributo y que, en los casos previstos por la ley, se considera oportuno que dichas manifestaciones del hecho imponible estén total o parcialmente exceptuadas de gravamen. Recordemos la importancia del principio de generalidad y de justicia tributaria para admitir estas excepciones. Para que se produzca la exención es necesario que se den dos requisitos normativos: la norma de sujeción y la norma de exención. Ambas están protegidas por el principio de reserva de ley. La norma de sujeción recoge el hecho imponible que ha de someterse a tributación en cada impuesto y la norma de exención permite que un hecho contemplado en la norma de tributación quede fuera del margen de tal calificación. Ello traerá consigo que no se produzca el nacimiento de la obligación tributaria principal, cuyo efecto básico es el del pago de la cuota tributaria y el de la imposición de los deberes formales que la misma traerá consigo. La exención podrá ser total, lo que se produciría (10) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, op. cit., p. 134.

2.

EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TRIBUTO: EL HECHO IMPONIBLE...

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cuando se impida totalmente el nacimiento de la deuda tributaria, o parcial (a la que también se le denomina bonificación), cuando la disposición no impida el nacimiento de la obligación tributaria pero de lugar a una reducción de la carga tributaria mediante la consideración de reducciones, deducciones, aplicaciones de tipos impositivos más livianos, etc. Además de lo anterior, las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo a si son objetivas, cuando la exención recae sobre un bien (ej.: Indemnizaciones por actos de terrorismo), o subjetivas, cuando se exime a un sujeto pasivo (ej.: El IBI está exento para los bienes de las iglesias). FIGURA 4.4. SUJECIÓN, NO SUJECIÓN, EXENCIÓN

Supuestos de no sujeción

Definición de Hecho imponible

Exención No gravamen total o parcial

ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE (sobre la base del IRPF) «Constituye el Hecho Imponible la obtención de renta por el contribuyente». Elemento Material: la renta Elemento objetivo (obtención renta)

Elemento Espacial: España, CA de la Región de Murcia Elemento Temporal: 2009 Elemento Cuantitativo: 3.000 euros

Elemento subjetivo: Persona que obtiene la renta. Supuestos de sujeción: Ej.: Los derechos de autor (rtos. Capital Mobiliario). Supuestos de no sujeción: Ej. La división de la cosa común. Supuestos de exección: Ej.: La percepción de un premio literario, bajo ciertos requisitos.

158

3.

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

El elemento subjetivo del tributo: los sujetos activos y los obligados tributarios

3.1.

LOS SUJETOS ACTIVOS DEL TRIBUTO La obligación tributaria, como cualquier obligación jurídica, exige la existencia de dos sujetos: a) Un sujeto activo o acreedor. b) Un sujeto pasivo o deudor. Normalmente, el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria suele identificarse con el de acreedor de la deuda tributaria y coincide con el ente público que tiene derecho a exigir el tributo. La LGT no menciona al sujeto activo del tributo, excepto en el artículo 4, el cual está íntimamente relacionado con el artículo 133 de la Constitución y fue objeto de análisis en el tema anterior. Recordamos en este capítulo que no siempre coinciden el titular del poder financiero con el titular del tributo, quién es el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como ocurre en las CCLL, en cuyo caso será el Estado o las CCAA quienes habrán de establecer los tributos locales, ya que ellas no pueden establecerlos al no disponer de ningún órgano legislativo, stricto sensu. Tampoco el titular del tributo (acreedor) coincide siempre con el destinatario de sus rendimientos, como ocurre con los tributos cedidos, de los que es titular el Estado pero lo recaudado es para las CCAA. Ni la LGT, ni las normas reguladoras de los diferentes tributos suelen hacer referencia al sujeto activo del tributo, ¿cómo se localiza éste? Podemos tomar como regla general que cuando la ley no hace referencia al titular del crédito tributario, éste será el que legisla el tributo de que se trate y, por el contrario, cuando la regla anterior no se cumpla, la norma reguladora del tributo determinará expresamente al sujeto activo de la relación jurídico-tributaria o al titular de los ingresos derivados del mismo. Éste será el caso que se produce en supuestos tales como los tributos municipales regulados por la Administración del Estado, los impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas. Según lo anterior, para localizar al sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, o acreedor, deberá determinarse quién es el ente público titular del tributo, quién ostenta la gestión o competencia financiera (conjunto de potestades administrativas para la gestión de los tributos) para exigir el tributo, independientemente de que haya sido o no el creador del tributo o sea el destinatario de sus rendimientos. Lo que sí es importante es que éste ha de ser un ente público, ya que el tributo es una «rex publica». El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria es el ente público dotado de la competencia financiera para exigirlo, es decir, el que toma parte y desarrolla la relación jurídico-tributaria en el lado activo de la misma, aunque no ostente poder financiero sobre el tributo, ni sea el destinatario de sus rendimientos.

3.

EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS...

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En el ámbito estatal, la gestión, en sentido amplio, de los tributos es competencia del Ministerio de Economía y Hacienda, aun cuando, a partir del 1-1-92, dicha gestión tributaria se le encomendó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), que se convierte así, en el sujeto activo de los tributos estatales. En el ámbito de los tributos autonómicos, la gestión de los tributos es competencia de las diferentes Consejerías de Hacienda, las cuales suelen realizar dichas tareas en el ámbito de sus Direcciones Generales de Tributos. Esquema semejante se da en los Municipios, cuyas Concejalías de Hacienda gestionan los diferentes tributos locales. En ambos casos las Consejerías y las Concejalías son las titulares de los créditos tributarios respectivos. 3.2.

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En contra del mutismo legal en la localización del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria arriba señalado, es de destacar la atención que la LGT presta a los obligados tributarios, a los sujetos pasivos, a los responsables, a los representantes y a los sucesores y demás allegados, al dedicarles su Capítulo II. Los obligados tributarios son la contraparte del ente público en la relación jurídico-tributaria y según el artículo 35 LGT, son los siguientes: • Personas físicas o jurídicas y entidades a las que se impongan obligaciones tributarias. • Sujetos pasivos (contribuyente y sustituto del contribuyente). • Obligados a realizar pagos a cuenta: — Los obligados a realizar pagos fraccionados. — Los retenedores. — Y los obligados a realizar ingresos a cuenta. • Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo: — Los obligados a repercutir. — Los obligados a soportar la repercusión. — Los obligados a soportar la retención. — Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. • Sucesores: — De las personas físicas. — De las personas jurídicas y de entidades sin personalidad. • Beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. • Aquellos que tengan que asumir obligaciones tributarias formales. • Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades, que no tengan personalidad jurídica y formen una unidad económica o un patrimonio separado; cuando la ley lo estime susceptible de imposición.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

• Responsables tributarios: — Solidarios. — Subsidiarios. De entre los obligados tributarios, entresacamos los siguientes en el cudro adjunto, añadiendo a los representantes.

Sujeto pasivo: Contribuyente: Toda persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o Sustituto del contribuyente como sustituto del mismo.

Persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada de la realización del hecho imponible. Sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

Supone que la Administración sólo podrá dirigirse conResponsable del sujeto tra el responsable subsidiario pasivo: Responsabilidad cuando el deudor principal y los responsables solidarios no El responsable tributario es subsidiaria dispongan de fondos o recurun tercero, ajeno al hecho sos para satisfacer el pago de imponible, que, por ley se la deuda tributaria. coloca junto al sujeto pasivo, ya sea éste el contriResponde en el plano de buyente o el sustituto, con la SUBJETIVIigualdad con el sujeto pasivo; finalidad de garantizar la DADES obligación tributaria princi- Responsabilidad la deuda tributaria se exigirá TRIBUTARIAS al responsable solidario, sin solidaria pal. PRINCIPALES necesidad de agotar la acción de cobro en vía ejecutiva.

Legal Representante: Persona que actúa en nombre y por cuenta de otra ––el representado—, a quien se le Voluntario hace titular de las consecuencias jurídicas de la actividad de su representante. Cuasi legal

Personas físicas Sucesiones Personas jurídicas

Por Ley, en cuyo caso recibe la denominación de representante legal o representación ex lege. De forma voluntaria por el obligado tributario, representación voluntaria o ex voluntatis. La representación de las personas o entidades «no residentes». Herederos legatarios Socios partícipes o cotitulares

3.

3.2.1.

EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS...

161

Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente

El artículo 36 de la LGT comienza definiendo al sujeto pasivo como aquel obligado tributario que, según la ley, debe cumplir las obligaciones, principales y accesorias, inherentes a la misma; sea como contribuyente o como sustituto del mismo. Como primer comentario a dicho precepto hemos de resaltar que éste restringe la modalidad de sujeto pasivo a la figura del contribuyente y a la del sustituto del contribuyente, lo que significa que el resto de las subjetividades tributarias, de los obligados tributarios, tendrán vínculos con la relación tributaria que las caracterizarán, pero nunca se convertirán en sujetos pasivos del tributo. Esto hemos de unirlo a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la LGT, el cual añade que la determinación del sujeto pasivo sólo podrá realizarse mediante una Ley, y no podrá ser alterada por actos o convenios entre particulares (11). La LGT reserva la definición tradicional de sujeto pasivo para el contribuyente, el cual puede ser considerado el sujeto pasivo por antonomasia. El artículo 36.2 LGT define al contribuyente como «el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible». El sujeto pasivo contribuyente es el realizador del hecho imponible que manifiesta la capacidad económica gravada por el legislador y, por ello, adquiere la condición de deudor de la Hacienda Pública. Sujeto Pasivo – Contribuyente = Realizador del Hecho Imponible = Deudor realizador del hecho imponible Según lo expuesto en el esquema el contribuyente es el sujeto pasivo designado por la ley como titular de la capacidad económica definida en el hecho imponible por ser el realizador de éste. En el IRPF, por ejemplo, el contribuyente es quien obtiene la renta descrita en el hecho imponible y en el ISD es el beneficiario de la donación, etc. La segunda de las modalidades de sujeto pasivo contempladas por la LGT es la de sustituto. La definición legal de esta figura la aporta el artículo 36.3 de la LGT, el cual reza del siguiente tenor: «Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley establezca otra cosa». El sustituto no ha realizado el hecho imponible, ni ha manifestado capacidad contributiva, pero la ley le impone asumir todas las prestaciones derivadas de la realización del tributo, tanto materiales como formales. Por ello, (11) Estos pactos pueden ser eficaces en el orden privado pero no surten efecto frente a la Administración, de tal forma que ésta no podrá aceptar el cambio de deudor en una obligación tributaria, aunque el propuesto en lugar del original sea más solvente.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

aun cuando no es el realizador del hecho imponible, quien es el contribuyente, se pone en lugar del contribuyente por mandato de la ley convirtiéndose en deudor. Sujeto Pasivo – Sustituto = No realizador del Hecho Imponible = Deudor «En lugar del contribuyente» Las características principales de esta figura las podemos glosar en las siguientes: a) Se coloca en lugar del contribuyente. b) Se define en el hecho imponible. c) Está obligado a cumplir tanto las prestaciones materiales como los deberes formales. La sustitución es un mecanismo rudimentario, y por ello desplazado en los modernos sistemas fiscales, y ha sido utilizado por el legislador para garantizar de modo indirecto el pago de la deuda. Sólo en este punto alcanza su relativa justificación, puesto que no es conforme con el principio de capacidad contributiva. No obstante, en los últimos tiempos parece que está sufriendo una cierta rehabilitación en nuestro sistema fiscal. De las definiciones legales de contribuyente y sustituto se pueden extraer las siguientes notas: a) Tanto el contribuyente como el sustituto aparecen configurados en el propio hecho imponible. b) El contribuyente soporta la carga tributaria como propia, lo que le diferencia, tanto de la figura del sustituto, como de la del resto de los obligados tributarios a los que haremos mención a lo largo de este tema. c) El sustituto se coloca en lugar del contribuyente como único obligado frente a la Administración, sin haber realizado el hecho imponible, todas la obligacions materiales y formales derivadas de su hecho imponible que no ha realizado. d) El contribuyente no ha de pagar la deuda a la ni cumplir el resto de obligaciones formales.

3.2.2.

El retenedor

El retenedor es un obligado tributario, que no sujeto pasivo, y ha de dar cumplimiento a la obligación de retener, e ingresar en el momento del pago, determinadas cantidades al Tesoro Público, en las circunstancias previstas por la ley. La cantidad retenida no constituye la cuota tributaria, aunque posteriormente podrá formar parte de ella, puesto que todavía no se ha fijado en el momento de la retención.

3.

EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS...

163

A diferencia de lo que sucede con la sustitución tributaria en la que la presencia del sustituto hace desaparecer al contribuyente de la relación jurídicotributaria, puesto que asume sus obligaciones en nombre propio, en el caso del retenedor, el hecho de la retención es el contenido de la obligación de retener, que es distinta de la obligación principal del pago del sujeto pasivo. Por ello, no se debe confundir la figura del sustituto con la del retenedor, ya que contribuyente y sustituto del contribuyente son ambos deudores por derecho propio, aunque el sustituto del contribuyente tenga derecho a resarcirse del contribuyente, puesto que ha satifecho el tributo en su lugar (12). El artículo 37 LGT establece las figuras del retenedor, del obligado a realizar los pagos fraccionados y del obligado a practicar los ingresos a cuenta, mientras que el artículo 38 LGT dispone quiénes están obligados a repercutir y a soportar la cuota tributaria o la retención. Es importante hacer la advertencia de que hay dos clases de sujetos pasivos y sólo dos, y ello porque, de una parte, se suele identificar el término contribuyente con el de sujeto pasivo (13) y, de otra parte, se puede confundir al responsable del tributo, cuando la Administración se dirige a él, con el sujeto pasivo. Por tanto, toda norma que haga referencia al sujeto pasivo lo hará a tanto a los contribuyentes como a los sustitutos, pero sólo son estas dos las categorías posibles de sujetos pasivos. El retenedor no sustituye al sujeto pasivo puesto que las obligaciones de uno de otro no tienen el mismo contenido, y no son sustituibles, ni intercambiables.

3.2.3.

La personalidad jurídico-tributaria y los entes del artículo 35.4 de la LGT

La personalidad jurídica es la capacidad para ser titular de derechos y de obligaciones y, según el Código Civil, artículo 30, las personas naturales tendrán personalidad jurídica cuando éstas tengan forma humana y estén separadas del seno materno al menos durante 24 horas. La adquisición de la personalidad por las personas jurídicas se establece en el Código de Comercio, art. 119, el cual dispone que toda compañía de comercio que haya hecho constar en escritura pública su constitución, pactos y condiciones y que las haya presentado para su inscripción en el Registro mercantil adquirirá personalidad jurídica, obteniendo la condición de sujeto de derecho con capacidad jurídica plena, tanto para adquirir y obligarse en el tráfico, como para ser titular frente a los socios de derechos y obligaciones propias las personas jurídicas (14). (12) Los modos de resarcirse el sustituto de la deuda pagada son dos: bien el sustituto efectuará a priori la retención del tributo al contribuyente o bien, tras pagar el tributo, el sustituto repercutirá lo satisfecho sobre el contribuyente. (13) STS de 12 de julio de 1985. (14) Sobre esta materia véase URÍA, R.: Derecho mercantil, Ed. Civitas, última edición.

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LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

No obstante dichos preceptos, la LGT reconoce la capacidad de ser sujetos de derechos y obligaciones tributarias a entes que carecen de capacidad jurídica en los términos previstos por los ordenamientos mencionados (15), y que, por lo tanto, no la tienen a los efectos civiles y mercantiles. Tal reconocimiento, el cual según lo anterior puede ser considerado como una ruptura a la unidad del ordenamiento tributario, está recogido en el n.o 4 del artículo 35. Este dispone que «tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezcan, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición». En estos supuestos, tales entes adquieren la posibilidad de ser titulares de derechos y obligaciones tributarias, conviertiéndose en un solo sujeto pasivo y en una única obligación tributaria principal. Estas entidades deberán registrarse en el registro de comunidades de bienes, registro censal de la AEAT. 3.3.

LOS SUCESORES

Tal y como hemos expuesto en el apartado relativo a la obligación tributaria, ésta es indisponible por los obligados tributarios, dado su carácter legal, lo que significa que los acuerdos entre particulares en relación con la misma están privados de eficacia, art. 17 LGT. Ello incluye la sucesión inter-vivos de las deudas tributarias. No obstante otra cosa sucede en el caso de las sucesiones mortis-causa, las cuales están previstas en la LGT, tanto en el caso de que sean deudas transmitidas por las personas físicas que hayan fallecido, art. 39 LGT, como jurídicas cuando éstas se disuelvan o se extingan, art. 40 LGT. En el caso de la sucesión de las personas físicas, tras la muerte de los obligados tributarios las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos y legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia, art. 39,1, párr. 1 LGT, y excepción hecha de las sanciones, art. 39,1, párr. 3 LGT. La consideración que hace la LGT relativa a las disposiciones de derecho civil guarda relación con el art. 1003 del CC, según el cual, los herederos del causante responden de las obligaciones con todos sus bienes y derechos, salvo que hayan aceptado la herencia a beneficio de inventario. En el caso de las herencias yacentes, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente art. 39,1, párr. 3 LGT. En cuanto a la sucesión de las personas jurídicas y de entidades sin personalidad, el artículo 40 de la LGT establece consecuencias diferentes en función del tipo de entidad de que se trate. (15) Sobre la polémica suscitada en torno a este tema, véase MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Técnos, Madrid, 1996, pp. 323-326.

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a) Así, en el caso de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, quienes quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. b) En el supuesto de sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. c) En el caso en el que se produzca la extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil. d) En el supuesto de disolución de fundaciones o entidades sin personalidad del artículo 35, LGT, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Es conveniente destacar que, a diferencia de lo señalado en relación con las personas físicas, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos hemos referido serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos mencionados y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda, art. 40, 5 LGT. 3.4.

LOS RESPONSABLES

El responsable tributario es un tercero, ajeno al hecho imponible, que, por ley se coloca junto al sujeto pasivo, ya sea éste el contribuyente o el sustituto, con la finalidad de garantizar la obligación tributaria principal, en caso de incumplimiento de la misma por el contribuyente o sustituto o deudor principal, artículos 41 al 43 de la LGT. El artículo 41 de la LGT recoge la regulación general de la responsabilidad tributaria y se mantiene en términos similares a la anterior LGT, en lo que se refiere a las clases de responsabilidad, solidaria y subsidiaria, alcance y procedimiento para su declaración. Según el mencionado artículo, la responsabilidad será siempre subsidiaria, salvo precepto legal en contrario, y alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario, art. 41.2 y 3 LGT. Es preciso destacar dos novedades de la LGT. Por un lado, se prevé expresamente la posibilidad de que la responsabilidad alcance a las sanciones cuando así lo establezca la Ley —ya sea la LGT u otra ley—. Dicha posibilidad está recogida expresamente en el artículo 42.1, a) LGT, y que se refiere al

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supuesto en que la responsabilidad derive de la participación del responsable en un acto ilícito. En otro caso, sería una vulneración del principio de responsabilidad personal. De otra parte, se suprime la referencia que hacía la derogada LGT respecto de la adquisición por el responsable de todos los derechos del deudor principal. Con ello, no se pretende privar al responsable de cualquier posibilidad de recurso. Éste podrá impugnar el acto de declaración de responsabilidad alegando motivos relativos al presupuesto de hecho de la responsabilidad o al de la liquidación que se les exige y su cuantía. Lo único que se pretende es que esta segunda clase de motivos, es decir, los relativos a la propia liquidación, no aprovechen al deudor principal. Responsable tributario = no realizador del Hecho Imponible = Deudor «Junto al sujeto pasivo —contribuyente o sustituto—»

La responsabilidad puede ser de 2 clases: a) Subsidiaria, artículo 43 LGT. b) Solidaria, artículo 42 LGT. La responsabilidad subsidiaria supone que la Administración sólo podrá dirigirse contra el responsable subsidiario cuando el deudor principal y los responsables solidarios no dispongan de fondos o recursos para satisfacer el pago de la deuda tributaria. Para poder exigir esta responsabilidad, constituye condición sine qua non la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. En la responsabilidad subsidiaria el responsable sólo responde en defecto del sujeto pasivo, cuando éste sea declarado insolvente. Se distingue de la responsabilidad solidaria, en que la Administración no podrá dirigirse contra este responsable hasta que no se haya declarado la insolvencia ––lo que exige que la Administración ha de agotar todas las posibilidades de cobro, incluido la vía de apremio y la ejecución forzosa de bienes— o fallido —declarar públicamente que un sujeto no tiene bienes a su cargo ni posibilidad de obtenerlos—, y no sólo del sujeto pasivo, sino también de los deudores principales, como el responsable solidario, si lo hubiera. Salvo que se declare expresamente por Ley, la responsabilidad será siempre subsidiaria, artículo 41.2 LGT, ya que ésta es una responsabilidad menor cualitativamente que la solidaria. Sólo en los casos de especial protección se prevé la responsabilidad solidaria. El artículo 43 de la LGT enumera quiénes serán responsables subsidiarios, del que destacan los siguientes aspectos: a) La responsabilidad será exigible tanto a los administradores de las personas jurídicas que figuren en los registros oficiales, como a los administradores de hecho.

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b) Se regula de nuevo cuño en la LGT, la responsabilidad de los agentes y comisionistas de Aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. c) Por último, la entrada en vigor de la LGT 58/2003 creó un nuevo supuesto de responsabilidad para las empresas que contraten o subcontraten ejecuciones de obras y prestaciones de servicios en relación con las deudas del contratista o subcontratista, derivadas de retenciones y repercusiones devengadas como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontratados. Se pretende, de este modo, evitar ciertas prácticas, según las cuales la contratación o subcontratación se realiza para eludir la aplicación de la norma. Para que el pagador quede exonerado de la posible responsabilidad ante la Administración tributaria, deberá solicitar un certificado específico según el cual el contratista o subcontratista se encuentre al corriente de sus obligaciones tributarias. Dicho certificado ha de ser emitido por la AEAT durante los doce meses anteriores al pago de cada factura. La Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria específico del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, dado el espíritu sistematizador de este manual así, como el interés de esta figura, pasamos a exponer las líneas básicas de esta figura. En este sentido, y para intentar solucionar el fraude en este impuesto a través de los «tramas», se establece una responsabilidad subsidiaria por la cuota que no ingresó el sujeto pasivo, a los empresarios o profesionales destinatarios de las operaciones, que debieran razonablemente presumir que no se va a declarar ni ingresar el impuesto por el empresario o profesional que las realiza o por cualquiera de los que efectúen la adquisición y entrega de los bienes de que se trate. En relación con los requisitos que deben darse para que se active esta garantía nos remitimos al epígrafe B), 3.1 del tema 12 de este manual. En el caso de la responsabilidad solidaria, la deuda tributaria se exigirá al responsable solidario, sin necesidad de agotar la acción de cobro en vía ejecutiva, entendiendo ésta hasta llegar a la declaración de fallido respecto del sujeto pasivo principal. El responsable solidario aparece, pues, como deudor tributario en el mismo procedimiento de cobro en vía ejecutiva seguido contra el sujeto pasivo. El responsable solidario responde en plano de igualdad con el sujeto pasivo, aun cuando el Reglamento General de Recaudación (art. 12 RGR) prevé que la Administración no pueda dirigirse al responsable solidario a efectos de cobrar la deuda, hasta que no haya transcurrido el periodo de pago voluntario para el sujeto pasivo. Al igual que sucedía respecto de la responsabilidad subsidiaria, la LGT enumera quiénes serán responsables solidarios. Según el artículo 42.1 LGT, serán responsables solidarios quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias, responsabilidad que se extenderá a la sanción, tal y como hemos indicado anteriormente, art. 42.1, a) LGT. (Ej.: asesores que defrauden con conocimiento del empresario. En estos casos el sujeto pasivo es el empresario pero el asesor también es cooperador). Sin perjuicio de lo anterior, la letra b) del párrafo 1 del artículo 42, dispone que serán responsables solidarios los partícipes o cotitulares de las

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entidades del artículo 35.4 LGT, esto es, de las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Éstos lo serán en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. En tercer lugar, según el art. 42.1c), serán responsables solidarios las personas o entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Este supuesto regula el nacimiento de la responsabilidad solidaria en los sucesores, ya lo sean éstos inter-vivos o mortis causa. Dicha responsabilidad se podrá limitar solicitando un certificado en los términos previstos en el artículo 175.2 de la LGT. Por último, la ley incorpora como responsables solidarios a las siguientes personas o entidades, artículo 42.2 LGT: 1. Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. 2.

Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

3. Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. 4. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos. Estos sujetos serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria La nueva LGT presenta novedades con respecto a la regulación de la responsabilidad solidaria, contenida en la norma hasta ahora vigente, las cuales pueden ser sintetizadas del siguiente modo: a) Se reconoce, de nueva planta, la consideración de responsables solidarios a los entes del art. 35 LGT. b) Se modifica sustancialmente el supuesto de responsabilidad por sucesión en explotaciones económicas, ya que su presupuesto de hecho se amplía, pues no sólo se sucede la responsabilidad por quien sucedan en la titularidad de las explotaciones o actividades económicas, sino que tambien

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quien suceda en su ejercicio. De este modo se incluye, expresamente, la sucesión de hecho, en consonancia con la nueva regulación de los administradores de hecho en la responsabilidad subsidiaria, expuesto anteriormente. Es posible que esta ampliación de la responsabilidad sea necesaria, en la medida en que se pretende atacar aquellas situaciones en las que los deudores, de manera fraudulenta, eluden el pago del tributo mediante la concatenación de diferentes personas en el ejercicio de la actividad. No obstante, plantea problemas de prueba que tendrán que dilucidar los tribunales. Esta responsabilidad se extiende a las deudas derivadas de la falta de ingresos por retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran tenido que practicar. c) Por último, la ley incorpora como responsables solidarios a personas o entidades que colaboren en la ocultación fraudulenta, o incumplan órdenes de embargo, o, en los que existiendo una medida cautelar o la constitución de una garantía o de un depósito, y teniendo conocimiento del mismo, colaboren o consientan el levantamiento de los bienes. 3.5.

LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Y LA REPRESENTACIÓN Y ACREDITACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 44 del LGT establece que tendrán capacidad de obrar en el orden tributario los menores de edad y los incapacitados en aquellas relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico, sin necesidad de asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial, salvo que la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos y obligaciones de que se trate, en el caso concreto. La capacidad de obrar en el ámbito tributario es la capacidad que tienen los sujetos con personalidad jurídico-tributaria para realizar actos con trascendencia tributaria. Como sucedía con esta última, la capacidad de obrar en el ámbito tributario es más amplia que la capacidad de obrar prevista en el orden civil, puesto que se les reconoce capacidad de obrar a los menores de edad. Para suplir la incapacidad el ordenamiento prevé la firma del reprsentante. La representación significa que una persona —el representante— actúa en nombre y por cuenta de otra —el representado—, a quien se le hace titular de las consecuencias jurídicas de la actividad de su representante. En otras palabras, actúa en nombre y por cuenta del representado u obligado tributario. Representante = no realizador del Hecho Imponible = no Deudor «actúa en nombre y por cuenta de» La atribución de facultades del representado al representante puede hacerse:

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a) Por Ley, en cuyo caso recibe la denominación de representante legal o representación ex lege, la cual está prevista en el artículo 45 LGT. Así se dispone que: 1o) Por las personas que carezcan de capacidad de obrar en el ámbito tributario. 2o) Por las personas jurídicas, actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado. 3o) Por las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades, que no tengan personalidad jurídica y formen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptible de imposición, actuará en su representación el que la ostente siempre que ésta sea acreditada de forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes. El representante legal es considerado responsable de las infracciones tributarias que cometan en la gestión de los asuntos de sus representados, en la medida en que éstos carecen de capacidad de obrar. b) De forma voluntaria por el obligado tributario, representación voluntaria o ex voluntatis. Según el artículo 46.1 de la LGT «los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario». Según el precepto reproducido, la LGT permite la actuación del representante asesor fiscal en los actos de mero trámite, pues no establece limitaciones ni requisitos especiales, y presume su representación. Por el contrario, será necesario acreditar la representación, artículo 46.2 LGT: a) Para interponer recursos o reclamaciones. b) Para desistir de ellos en cualquiera de sus instancias. c)

Para renunciar a derechos, en nombre del obligado tributario.

d) Para solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos. e) Y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en el Título III «Aplicación de los tributos», Título IV «La potestad sancionadora» y Título V «Revisión en vía administrativa». La acreditación podrá realizarse del siguiente modo: a) Mediante documento público. b) A través de documento privado con firma legitimada notarialmente. c)

Apud acta, es decir, por comparecencia conjunta del representante y

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representado ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. Ahora bien, la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente, art. 46.7 LGT. La ley realiza una especial mención a la acreditación de la representación cuando se presente telemáticamente cualquier documento ante la Administración tributaria. En estos casos, el presentador tendrá que actuar con la representación que sea necesaria en cada caso y la Administración tributaria podrá requerir la acreditación de dicha representación en cualquier momento, art. 46.4 LGT. Igualmente, la nueva norma regula expresamente la representación en el supuesto en que concurran varios titulares en una misma obligación tributaria. En estos supuestos se presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo manifestación en contra. La liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación. c) La representación cuasilegal: la representación de las personas o entidades «no residentes». El artículo 47 de la LGT establece que los obligados tributarios que no tengan su residencia en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español: a) Cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente. b) Cuando lo establezcan expresamente las normas tributarias. c) O cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa de cada tributo señale. A modo de resumen, las principales subjetividades tributarias son tres: el sujeto pasivo, el responsable y el representante. En el marco del sujeto pasivo se encuadra el contribuyente que es el realizador del hecho imponible y el sustituto que se pone en lugar del contribuyente; el responsable que se coloca junto al sujeto pasivo y el representante que actúa en nombre y por cuenta del sujeto pasivo (contribuyente o sustituto).

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3.6.

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL (NIF)

El desarrollo de los sistemas de gestión tributaria «en masa», así como la importancia estratégica que la información adquiere en los mismos y, en general, los medios de control sobre los contribuyentes, ha determinado la aparición de nuevos métodos o instrumentos de identificación, además del domicilio, entre los que destaca el Número de Identificación Fiscal, NIF. Su normativa data de septiembre de 1975, cuando se reguló el Código de Identificación de las Personas Jurídicas, apareciendo las primeras «etiquetas informativas» en marzo de 1985. Este sistema fue alcanzando su perfeccionamiento, a través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1988, la cual consagró el sistema de identificación de las personas o entidades basado en la existencia del NIF. El RD 338/1990, de 9 de marzo reguló la composición del NIF. La LGT, en su Disposición Adicional 6.a, establece a que toda persona física o jurídica, así como los entes sin personalidad jurídica del apartado 4 del artículo 35, tendrán un número de identificación fiscal para las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Éste será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado y el procedimiento de asignación y revocación, la composición del NIF y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones tributarias, se regulará reglamentariamente. Esto se rrealiza a través del RD 1065/2007, de 27 de julio. La LGT, en el número 2 de dicha Disposición adicional, establece que la obligación de comunicar previamente el número de identificación fiscal a las entidades con quienes se relacionen, a quienes cedan o encomienden a entidades de crédito fondos, bienes o valores en forma de depósitos u otras análogas, obtengan de aquéllas créditos o préstamos o realicen cualquier otra operación financiera con una entidad de crédito. Esta obligación será exigible aunque las operaciones con las entidades de crédito sean transitorias y reglamentariamente se podrán establecer otras obligaciones de información a dichas entidades. Como contraparte de lo anterior y con carácter de obligación, las entidades de crédito no podrán librar cheques contra la entrega de efectivo, bienes, valores u otros cheques sin la comunicación del número de identificación fiscal del tomador, quedando constancia del libramiento y de la identificación del tomador; exceptuándose de este supuesto los cheques librados contra una cuenta bancaria. Por último, se establece que, las entidades de crédito exigirán la comunicación del NIF a las personas o entidades que presenten al cobro documentos de giro, cuando el abono no se realice en una cuenta bancaria; cheques emitidos por una entidad de crédito y en el caso de cheques librados por personas distintas por cuantía superior a 3.000 euros. En ambos casos debe constar el pago del cheque y la identificación del tenedor que lo presenta al cobro.

3.

3.7.

EL ELEMENTO SUBJEIVO DEL TRIBUTO: LOS SUJETOS ACTIVOS...

173

EL DOMICILIO FISCAL

La determinación y localización del domicilio fiscal de los obligados tributarios es de gran importancia para la conjunto de los procedimientos tributarios, pues éste será el punto de conexión y comunicación entre los obligados y la Administración tributaria. El domicilio fiscal está definido y regulado en el artículo 48 de la LGT. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas, con carácter general, el de su residencia habitual. No obstante, y esto es una novedad importante, para las personas físicas que realicen principalmente actividades económicas, la Administración podrá considerar que su domicilio fiscal es el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas o, subsidiariamente, en caso de que no se pueda establecer dicho lugar, el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. b) Para las personas jurídicas y para los entes del apartado 4 del artículo 35 de la LGT, el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, por discordancia entre ambos o por dificultades en la determinación, se atenderá por domicilio fiscal al lugar en el que radique dicha gestión o dirección. c) Para las personas o entidades no residentes en España se determinará según lo establecido en la norma que regule cada tributo y, en defecto de dicha regulación, será el de su representante. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar las reglas mencionadas en los apartados a) y b) anteriores. Es importante que nos refiramos a la inviolabilidad del domicilio personal consagrada por la sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985, de 17 de octubre, la cual extiende dicho derecho al domicilio de las personas jurídicas, cuando coincida el domicilio fiscal y el domicilio social. En virtud de dicho mandato, para acceder al domicilio personal será necesario que la Administración disponga de un mandamiento judicial. En virtud de lo anterior, los obligados tributarios deberán comunicar a la Administración tributaria su domicilio fiscal, así como los cambios de domicilio que realicen, de forma que cualquier cambio no producirá efectos hasta que no se haya comunicado a la Administración. Cuando se declarare el cambio de domicilio, se tendrán por válidas las notificaciones enviadas al último domicilio declarado, art. 48.3 LGT. Dada la importancia del domicilio fiscal de los obligados tributarios en nuestro sistema fiscal actual, dada su impotancia en los tributos cedidos, la LGT autoriza a las Administraciones tributarias a comprobar si el domicilio declarado es el correcto y a rectificarlo en caso contrario en relación con los tributos cuya gestión le competa, art. 48.4 LGT.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Por último destacamos que en el caso de las entidades no residentes, habrá que estar a lo dispuesto en los convenios de doble imposición suscritos por España, cuyas normas prevalecerán respecto de las aquí relacionadas. 4.

El elemento cuantitativo del tributo: la base imponible

Como ya expusimos al comienzo de este tema, la realización del hecho imponible genera el nacimiento de la obligación tributaria principal, la cual consiste en una prestación a cargo del particular y en favor de la Hacienda Pública. Para que esta prestación pueda cumplirse, es necesario determinar su importe, a lo que se denomina la liquidación del tributo. El acto de liquidación es el acto de la Administración por el que ésta, primero, determina el importe de la prestación y, segundo, ejerce su pretensión de cobro. Según lo anterior, la primera fase del proceso liquidatorio de la deuda tributaria es la determinación de la base imponible. La LGT nos aporta, como novedad respecto de la anterior norma, el concepto legal de base imponible en su artículo 50.1, según el cual la base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Así, en los tributos variables, la ley no puede determinar directamente el importe de la obligación tributaria, debiendo diseñar, para hacer posible la liquidación, unos elementos de cuantificación que, aplicados al caso concreto, permitan obtener la cuota tributaria. Los dos más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen. Ambos están sujetos a reserva de ley, pues son elementos esenciales del tributo, artículo 8 a) de la LGT, al cumplir la función cardinal de determinar el quantum del tributo. Tomando las palabras del profesor PÉREZ ROYO (16), podemos definir la base imponible «como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible», a lo que podemos añadir que más concretamente «del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible». La base imponible puede consistir en una cantidad o suma de dinero, aunque también puede venir expresada en otros términos o unidades de medida, tales como el volumen el peso, entre otros de la mercancía. Siguiendo a este profesor (17), cabe distinguir entre la llamada base normativa, es decir, la definición general y abstracta contenida en la ley, y la base imponible fáctica o real, es decir, la correspondiente a cada hecho imponible concretamente realizado.

(16) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Civitas, Madrid, 1995, p. 168. (17) PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Ed. Civitas, Madrid, 1995, p. 175.

4

4.1.

EL ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO: LA BASE IMPONIBLE

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MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

Por método de determinación de la base imponible se entiende las distintas técnicas o medios empleados para cuantificar, en cada caso, el hecho imponible realizado por un sujeto pasivo, lo que según los términos anteriores sería determinar la base imponible fáctica o real. La LGT establece que la base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos, artículo 50.2 LGT: a) Estimación directa b) Estimación objetiva c)

Estimación indirecta

FIGURA 4.5 ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS VARIABLES Base imponible = expresión cifrada y numérica del Hecho imponible (elemento esencial) – Reducciones = reducciones previstas por la Ley de cada (Tributo optativo para el legislador). Base liquidable (elemento esencial) ⫻ Tipo de gravamen = proporción de la base imponible que le corresponde al Estado Cuota íntegra (elemento esencial) – Deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos = Elementos (optativo para el legislador) en la estructura de los tributos, las cuales pueden jugar un papel esencial para favorecer los fines extrafiscales del sistema fiscal, aunque también pueden deberse a cuestiones de técnica tributaria. Cuota líquida Retenciones, Pagos fraccionados e Ingresos a cuenta. Cuota diferencial

DEUDA TRIBUTARIA (elemento esencial)

4.1.1.

Interés de demora Recargos por declaración extemporánea Recargos del periodo ejecutivo Recargos legalmente

Estimación directa = utiliza el mayor número de datos fiscales obtenidos de las declaraciones del obligado y de los datos contables y registrales = permite conocer la verdadera situación fiscal del obligado. Estimación objetiva = utiliza índices, módulos y coeficientes obtenidos de medias de productividad o de elementos que indirectamente reflejen una capacidad económica. Siempre será optativo para el obligado tributario la estimación por este método, ya que puede reflejar una situación fiscal alejada de la realidad en el caso concreto. Estimación indirecta = utilización combinada de las anteriores Supuestos de aplicación: a) ante la imposibilidad de determinar las bases o rendimientos como consecuencias de la conducta del obligado tributario.

La estimación directa

Según el artículo 51 LGT, el método de la estimación directa puede ser utilizado por el contribuyente y por la Administración tributaria. A estos efectos, la Administración se servirá de las declaraciones o documentos presentados, de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y de los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

Este método requiere la colaboración de los administrados con la Administración mediante la presentación de la declaración tributaria y de los documentos que sirven de base a la misma, en caso de que así se requiera. La declaración del tributo se hará conforme a los datos con trascendencia tributaria en poder de los sujetos pasivos y facilitados, por éstos, a la Administración, de ahí que se disponga «que se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente», artículo 51 LGT. El rasgo distintivo del método de la estimación directa es que su empleo persigue la adecuación entre la definición de hecho imponible y la medición de la base imponible, con el fin de cuantificar precisamente la capacidad económica sometida a tributación. El calificativo de «directa» se utiliza para destacar que el conocimiento de la base imponible no se obtiene a través de índices o presunciones, según las cuales se determina indirectamente la misma, sino de modo inmediato, mediante el conocimiento de los datos que han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y que permiten efectuar una medición precisa de aquélla. Este método, al basarse en datos reales, es el que mejor medirá la capacidad económica del contribuyente, objeto del tributo y el que mejor refleja el principio de justicia tributaria, de ahí que sea el método previsto con carácter general en todos los tributos del sistema fiscal. Frente a lo anterior, los inconvenientes que presenta este método es que el sujeto pasivo está obligado a unos deberes formales que, en determinados casos o para determinados obligados, pueden resultar excesivos, ya porque no tenga la infraestructura necesaria para ello o suficiente formación, bien porque signifique asumir el riesgo de las calificaciones jurídicas que ello conlleva, bien porque le resulte necesario contratar los servicios de un experto fiscal, para evitar las circunstancias meritadas, lo que le supondrá un mayor coste. Ello implica que este método incrementa la presión fiscal indirecta por lo que el principio de proporcionalidad ha de jugar un papel muy importante en estos casos. 4.1.2.

La estimación objetiva por signos, índices y módulos

La LGT no define este método, aun cuando dispone, con carácter general, que «el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo», artículo 52 LGT. Del precepto se desprende que este método se caracteriza por ser opcional o voluntario, con lo que se salvan las inadecuaciones del mismo al principio de capacidad contributiva, y sólo podrá ser empleado cuando la ley de cada tributo así lo disponga.

5

MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

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En la estimación objetiva, el sujeto pasivo y la Administración renuncian a medir directamente el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, sustituyéndose dicha medición por la aplicación de unos índices, magnitudes, módulos o datos (p. ej., número de trabajadores contratados, potencia del vehículo, consumo de energía, superficie de las instalaciones, etc.) de los que resulta una cantidad que debiera representar la «base imponible media». El método no utiliza datos reales, sino ciertos índices o módulos de carácter objetivo que pretenden responder a productividades medias por sectores económicos, establecidos legalmente para un conjunto de actividades, operaciones, etc. Implica que la base imponible se aparta de la realidad económica del sujeto pasivo porque son índices generales medios por actividad y para todo el territorio español. Otra modalidad de estimación objetiva es aquella en la que se emplean unos coeficientes a tanto alzado o «a forfait», de ingresos o de gastos, sin necesidad de que el sujeto pasivo justifique la realidad de tales ingresos o gastos. El método de estimación objetiva fue implantado en nuestro sistema fiscal español en 1987 por el entonces ministro de Economía y Hacienda, Luis Miguel Boyer, consiguiendo que amplios sectores económicos de pequeña importancia (en volumen de recaudación) pero con un gran número de contribuyentes, tributaran por este sistema, cuando hasta ese momento no lo había hecho por plantear dificultades de control. Este método representa ventajas e inconvenientes con respecto del anterior. Comencemos enumerando las ventajas de este método: a) Cuando el sujeto pasivo haya optado por este método, y haya determinado la base imponible o la cuota tributaria conforme al mismo, la Administración no podrá revisar la base imponible determinada conforme al mismo, aunque tenga indicios o evidencias de que es superior. Ello supone que no será objeto de comprobación o inspección por parte de la Administración con respecto de esta base imponible. b) El sujeto pasivo que considere que le es perjudicial el régimen de estimación objetiva, por ser su base imponible inferior a la media del sector, podrá renunciar a la aplicación del mismo. c) Las obligaciones formales que conlleva la aplicación de este régimen son menos estrictas que las que se exigen en la estimación directa, ya que se trata de posibilitar el cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales de determinados contribuyentes individuales, de pequeño tamaño, por regla general. d) Es un sistema que, al no estar basado sobre datos contables o sobre registros contables, impone muy poca presión fiscal indirecta y ofrece una enorme seguridad jurídica para el sujeto pasivo. En cuanto a los inconvenientes que se suscitan, los más relevantes son los siguientes: a) No parte de la valoración y cuantificación exhaustiva de la capacidad económica del contribuyente.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

b) Este sistema favorece fiscalmente a los sujetos pasivos que se acogen a él, lo que dicho de otro modo vendría a ser que, al ser voluntario, sólo permanecerán en él, aquellos que se beneficien del mismo, ya por la reducción de la presión fiscal directa, ya de la indirecta. Éste sería uno de los ejemplos claros de opción fiscal. c) Es un sistema que simplifica la cuantificación de los tributos pero que viola claramente el principio de justicia tributaria, en pos de una mayor practicabilidad del sistema fiscal (18). El profesor PALAO TABOADA (19) considera que: «En un régimen de estimación directa lo normal es que se utilicen también elementos objetivos de valoración. Y hoy día, en un régimen de estimación objetiva no se suele prescindir por completo de valores reales. De manera que, en la realidad, la distinción entre un régimen de estimación directa y un régimen de estimación objetiva es más una cuestión de grado que de otra índole». En nuestro sistema fiscal, este método está previsto en el IRPF y en el IVA. La ley del IS prevé la posibilidad, lo que no ha sido realizado hasta la fecha, su desarrollo normativo. 4.1.3.

La estimación indirecta

Los sistemas tributarios basados en la colaboración de los sujetos pasivos para la aplicación de los tributos han de prever sistemas de determinación de los tributos que actúen en caso de que la colaboración de los obligados tributarios no se consiga de forma voluntaria o la misma no se corresponda con la realidad tributaria. En estos supuestos la Administración deberá disponer de los mecanismos necesarios para llegar a dicho resultado, establecidos conforme a Derecho. El sistema de estimación indirecta de las bases imponibles dispuesto en el artículo 53 de la LGT y en los artículos 64 y 65 del Reglamento General de la Inspección (RGIT) responde a este principio. Sus características son las siguientes: a) Es un régimen subsidiario del anterior. b) Se aplica en los casos en los que el sujeto pasivo incumpla el deber de declarar los hechos imponibles realizados, la llevanza de sus obligaciones contables, o plantee negativa, resistencia y obstrucción a la actuación inspectora. c) Se basa en la aplicación combinada de los dos sistemas anteriores, y podrá utilizarse siempre que a la Administración tributaria le resulte imposible obtener los datos necesarios para determinarle la base imponible por cualquiera de los otros dos regímenes. (18) El método de estimación objetiva está presidido por el principio de practicabilidad del sistema fiscal y no por el de capacidad contributiva, por lo que no es admitido con carácter igual por todos los ordenamientos tributarios, donde el principio de capacidad contributiva es inviolable, como es el caso de Alemania. (19) PALAO TABOADA, C.: «Métodos y procedimientos de determinación de las bases imponibles», en Hacienda Pública Española, n.o 79, 1982.

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MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

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d) Los métodos empleados son indiciarios (ya datos y antecedentes del propio sujeto pasivo ya cifras estadísticas de ventas en el sector, etc.). e) Dada la posible discrecionalidad de la Administración al emplear este método, el artículo 158 regula un procedimiento para su utilización, según el cual, la puesta en marcha de la estimación indirecta exige un informe razonado de la Inspección sobre las causas determinantes de la aplicación del método, la situación de la contabilidad y registros, la justificación de los medios elegidos y el cálculo y estimaciones efectuados procedencia del régimen y los medios utilizados, con el fin de procurar una mayor seguridad del contribuyente, e intentar evitar el abuso en aplicación del mismo, art. 158 LGT (20). El artículo 53 de la LGT establece las circunstancias que permiten la puesta en marcha de este sistema, disponiendo que «el método de la estimación directa se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de representación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b)

Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos». De igual forma, se establecen los medios de los que se pueda valer para ello la Administración, que son los siguientes: a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valorando los signos, índice o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos y antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes. Es por todo ello que la utilización del método de estimación indirecta por la Administración supone la combinación del método de estimación (20) Sobre esta materia existe copiosa jurispudencia en cuanto a las causas de aplicación del método de estimación indirecta.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

directa y del de estimación objetiva, por lo que, en puridad, no puede considerarse un tercer método. Por ejemplo, partiendo de la declaración anterior de un sujeto se puede actualizar; si no la tuviera, podrá utilizar los módulos o índices vigentes para estimar su productividad en fase al sector al que pertenezca. Suele ser bastante probable que ello dé lugar a una sobreestimación de la deuda. TABLA 4.1 VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LOS DISTINTOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BI Artículos LGT

Ventajas

Inconvenientes

Estimación Directa (art. 48 LGT)

— Es la que mejor evalúa la — Elevado número de deberes capacidad económica del formales. contribuyente. — Incrementa la presión fiscal — La que mejor respeta el Prinindirecta. cipio de justicia tributaria.

Estimación Objetiva (art. 49 LGT)

— Disminución del número de — Viola el Principio de justicia obligaciones formales. tributaria. — Gran seguridad jurídica para el contribuyente ante la Hacienda Pública. — Carácter voluntario. Obligaciones formales menos estrictas.

5.

Base liquidable

La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley, artículo 54 LGT. Para que pueda darse la base liquidable en un tributo, la ley tiene que haber previsto la práctica de reducciones en la base imponible íntegra, por lo que, en aquellos casos, que son los más, en que la ley específica de cada tributo no prevé reducciones sobre la base imponible íntegra, ésta coincidirá con la liquidable. Ello significa que las reducciones no son elemento estructural de los tributos, su presencia o ausencia no afecta a la estructura esencial del tributo, aunque sí determine su cuantificación cuando la norma así lo disponga. Las reducciones pueden obedecer, según los casos, a motivos técnicos, como, por ejemplo, la reducción de las cuotas satisfechas por el ISD cuando se sucedan las transmisiones mortis causa en el plazo de diez años sobre unos mismos bienes, artículo 42.3 de la LISD, o a motivos de política fiscal, como, por ejemplo, las cantidades de dinero aportadas en virtud de contratos de seguro concertado con mutualidades de previsión social y planes de pensiones, artículo 46 de la LIRPF.

6.

181

BASE LIQUIDABLE

Si no procede la aplicación de reducciones, la base imponible coincide con la base liquidable y sobre ella giran las alícuotas o tipos impositivos. Las reducciones son sobre la base, desaceleran la progresividad del tributo. Reconocen una menor capacidad económica (21). Son alternativas a las deducciones sobre la cuota tributaria, pues favorecen algún tipo de comportamiento o responden a alguna medida técnica. Hecho Imponible Æ Obligación Tributaria = Base Imponible (– Reducciones = Base liquidable) ¥ Tipo Gravamen = Cuota tributaria Existen reducciones en el IRPF, IP, ISD. No existen en el IS, IVA, IBI, ITPAAJD.

6.

Tipo de gravamen

El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra, artículo 55 LGT. Los tipos de gravamen pueden ser clasificados en función de que la base imponible sobre la que han de aplicarse se exprese o, no, en unidades monetarias. TIPOS DE GRAVAMEN

ESPECÍFICOS

Se fija una cantidad monetaria por unidad no pecuniaria

AD VALOREM Porcentajes aplicados sobre las bases dispuestas en unidades monetarias

PROPORCIONALES

El porcentaje no varía al modificarse la base imponible

PROGRESIVOS

Por clases o continua

Por escalones

(21) Dos individuos, uno de ellos percibe una renta de 6.000 euros y otro una de 18.000 euros y la ley del impuesto sobre la renta prevé una reducción de 1.500 euros. Ello hará que el primer individuo tenga una base liquidable de 4.500 euros y el segundo de 16.500. El primero de los sujetos podría no tener que tributar por el efecto del mínimo exento, mientras que el segundo sujeto siempre tendrá que tributar, por lo que la misma reducción no tiene el mismo efecto en las dos rentas.

182

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

En los tipos de gravamen «específicos» se fija una determinada cantidad monetaria por unidad no pecuniaria. Se expresan en unidades monetarias por unidad de cantidad (volumen, peso, superficie...). Son los característicos de los Impuestos Especiales. Se llaman tipos «ad valorem» los que se expresan mediante porcentajes aplicados sobre las bases dispuestas en unidades monetarias. Estas alícuotas pueden ser de 2 tipos: a) Alícuotas proporcionales. El porcentaje no varía al modificarse la base liquidable. Ejemplo: en el IVA, tributan al 4% las adquisiciones de alimentos básicos sin transformar, sea cual fuere la base imponible de estos bienes. b) Alícuotas progresivas. En estos supuestos, la alícuota o porcentaje aumenta de forma equivalente a los aumentos de la base liquidable. La progresividad puede determinarse: b’) Continua (o por clases). Determinada la base, la alícuota correspondiente al escalón en que se sitúa el total de la base liquidable se aplica a toda la base al fijar la cuota. Este tipo de gravamen puede ocasionar el llamado error de salto, por el que una diferencia mínima en la base puede suponer el salto a la alícuota superior, en una considerable diferencia en la cuota, desproporcionada al incremento de la base. Dicho incremento desproporcionado deberá ser reducido, art. 56.3 LGT. b’’) Por escalones: la base liquidable se fracciona en tramos, a los cuales les será de aplicación una alícuota diferente, que aumenta a medida que incrementa el tramo. La suma de las cuotas parciales correspondientes a los respectivos tramos de las tarifas, constituirá la cuota impositiva. La diferencia entre una y otra es que, en la primera, el incremento afecta a la totalidad de la base imponible y, en la segunda, afecta sólo a cada tramo de los escalones, y se aplica varios porcentajes que son relativos a cada tramo, por lo que la progresividad de la continua puede llegar a ser excesiva. Ejemplo:

Por clases o continua:

0 ––– 1000 –––– 15% 1001 ––– 5000 –––– 10% 5001 ––– 20000 –––– 15% 20001 ––– en adelante –– 30% Ejemplo: Por escalones: Si la base imponible es = 4000 1000 ––– 5% 50 3000 ––– 10% 300 4000 –––––––– 350

Si la Base Imponible = 4000 * 10% = 400 Si la Base Imponible = 15000 * 15% = 2250

Si la Base Imponible = 15000 1000 ––– 5% 500 4000 ––– 10% 4000 10000 ––– 15% 15000 15000 –––––––– 19500

Debemos recordar que la progresividad, alcanzada mediante los tipos de gravamen, llegará hasta un cierto nivel de la base imponible, convirtiéndose

7.

TIPO DE GRAVAMEN

183

a partir de ahí en proporcional en el límite, pues de otro modo, llegaría al 100% de la base incurriendo en la prohibición de no confiscatoriedad. 7. 7.1.

Cuota y deuda tributaria CUOTA TRIBUTARIA

Según el artículo 56 de la LGT, la cuota íntegra se podrá determinar de dos formas: a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, ejemplo ITPAJD. b) Según cantidad fija señalada al efecto en los tributos fijos, ejemplo: Tasa por expedición de título académico. Es el último paso en la cuantificación del tributo, y corresponde a la determinación de la cuota a pagar (fijo o variable). Es la cantidad que resulta al aplicar los tipos de gravamen a la base imponible y, cuando no existen ni deducciones, ni recargos, ni intereses de demora, ni sanciones, la cuota tributaria coincide con la deuda tributaria. Por el contrario, si la ley reguladora establece deducciones, una vez calculada la cuota, sobre ésta se irán aplicando las deducciones que, en su caso, determine la ley de cada impuesto, de forma que los conceptos tributarios serán: a) La cuota íntegra, resultante de aplicar el tipo de gravamen o tarifa a la base liquidable. b) La cuota líquida, que es la que se obtiene aplicando a la cuota íntegra anterior, las deducciones, bonificaciones o coeficientes previstas por la ley (ej.: deducciones por gastos en I + D + I, o por gastos en formación de los empleados, etc. del IS). c) La cuota diferencial resulta de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas previstas en cada caso por ley. La existencia de deducciones en los tributos responde a cuestiones de política económica o de técnica tributaria por lo que son elementos potestativos, y no estructurales, de los tributos. Cuota Tributaria Líquida = Cuota Tributaria Íntegra – Deducciones

7.2.

DEUDA TRIBUTARIA

La deuda tributaria estará formada por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

184

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

La esencia de la deuda tributaria es la cuota tributaria, mientras que los restantes conceptos a los que hace referencia el apartado dos de este artículo 58 corresponden en la mayoría de los supuestos, a cuestiones circunstanciales que pueden producirse con motivo del incumplimiento de ciertos deberes tributarios, pero que no constituyen el contenido esencial de la deuda, como pueden ser los recargos y el interés de demora. Según lo anterior, el artículo 58 LGT establece los conceptos que integrarán la deuda tributaria, además de la cuota diferencial a ingresar. De este modo, las obligaciones tributarias accesorias aumentan la cuota tributaria para formar la deuda tributaria, art. 25 de la LGT y son las siguientes: 1. Interés de demora, art. 26 LGT. Todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al vencimiento. Será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que se devengue incrementándose en un 25% (ejemplo: si el interés legal es de 10%, el interés de demora será el 12,5% (10% ¥ 0,25). 2. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, art. 27 LGT. Con esta expresión la ley hace referencia a los recargos correspondientes a declaraciones presentadas fuera de plazo voluntario pero dentro de los 3, 6, 12 meses siguientes del plazo voluntario. En estos casos se aplicará un recargo único de 5%, 10%, 15% con exclusión del interés de demora y la sanción correspondiente. Para ello el sujeto pasivo no tiene que haber recibido la notificación administrativa. 3. Los recargos del periodo ejecutivo, art. 28 LGT: el recargo ejecutivo del 5%, el recargo de apremio reducido del 10% y el recargo de apremio ordinario del 20%. 4. Recargos legalmente exigibles. Esta figura hace referencia a la posibilidad de articular la financiación yuxtapuesta, entendiendo por la misma, la financiación que parte de la existencia de un tributo y tomándolo como base, se yuxtapone sobre él mismo. Ello simplifica la gestión, recaudación, inspección, etc. del nuevo, puesto que se sirve del ya existente. La CE contempla esta posibilidad como instrumento de financiación de las CCAA, y también se permite como forma de financiación de las CCLL. El artículo 58.3 LGT establece un cambio respecto a las sanciones tributarias que puedan imponerse con motivo de la comisión de una infraccióny es que éstas ya no formarán parte de la deuda tributaria, aunque en su recaudación sí se aplicarán las normas incluidas en el Capítulo V del Título III de la LGT. La deuda tributaria es única, lo que significa que se paga en una vez, excepción hecha de los pagos fraccionados e ingresos a cuenta que son un pago adelantado de la misma, en un solo momento y en su totalidad. Cuando se ingresa en el Tesoro Público se extingue la obligación tributaria, a no ser que haya prescrito la obligación tributaria, en cuyo caso no se tendrá que hacer efectivo dicho pago.

8.

8.

CUOTA Y DEUDA TRIBUTARIA

185

Modos de extinción de la obligación tributaria

Tanto la LGT, artículo 59, como el RGR se refieren a cinco modos de extinción de la obligación tributaria, de la deuda tributaria, y éstos son los siguientes: • El pago, arts. 60-65 LGT. • La prescripción, arts. 66-70 LGT. • La compensación y la deducción por transferencia, arts. 71-74 LGT. • La condonación, art. 75 LGT. • Baja provisional por insolvencia, art. 76 LGT. 8.1.

EL PAGO

Del mismo modo que está previsto en el Derecho privado, el pago es, en el Derecho Tributario, el modo básico de extinguir las obligaciones, y el modo natural de finalizar la relación jurídicotributaria, habida cuenta del fundamento del tributo. (Sección II del Capítulo IV de la LGT.) 8.1.1.

Requisitos

En relación con los sujetos que deben realizar el pago, deberán satisfacer las deudas, objeto de la gestión recaudatoria, los sujetos pasivos y demás obligados a la solvencia de las mismas. A pesar de ello, y como medida garantista, el Reglamento General de Recaudación, RGR, en su artículo 10 y en consonancia con las directrices del Código Civil, admite el pago efectuado por cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el deudor. No obstante esta posibilidad, dicho tercero no estará legitimado, en ningún caso, para ejercitar ante la Administración los derechos del obligado al pago, sin perjuicio de las acciones de repetición que serán las procedentes según el Derecho privado. Respecto a la competencia para el cobro, únicamente la tienen los órganos facultados al efecto por el RGR, ello significa que los cobros realizados por órganos o personas no competentes para ello, no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurre el perceptor no autorizado, artículo 19. RGR. Plazos Las deudas resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo, art. 62.1 LGT.

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IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en periodo voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos, art. 62.2 LGT: 1. Las notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior. 2. Las notificadas entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior. Sin embargo, hay algunas excepciones que se apartan de la regla general: a) Tratándose de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y Renta de Aduanas, las deudas liquidadas se ingresarán en los plazos establecidos en las normas que los regulan. b) En relación con las deudas tributarias a satisfacer mediante efectos timbrados, se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible. La Administración, una vez liquidada y notificada la deuda tributaria, podrá aplazar o fraccionar el pago de la misma, a petición de los obligados tributarios, art. 65 LGT. El artículo 65 del LGT, con relación a lo expuesto, establece que: 1. Las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos fijados y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económica le impida, transitoriamente, efectuar el pago en los plazos establecidos. 2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados; ni tampoco aquellas que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. 3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de la LGT y en la normativa recaudatoria. 4. Cuando el total de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso. 5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en periodo ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento.

9.

8.1.2.

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

187

Medios de pago

Con carácter general, el pago de las deudas tributarias se realizará en efectivo (ingreso de dinero o transferencia bancaria) o bien mediante el empleo de efectos timbrados, cuando así se disponga reglamentariamente. La norma tributaria determinará las condiciones y requisitos para que los obligados tributarios puedan utilizar técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, art. 60.1 LGT. Excepcionalmente, cuando de una manera expresa lo disponga la Ley, podrá admitirse el pago en especie en relación con la transmisión de un bien que sea patrimonio histórico-artístico de la nación, Un ejemplo de esta posibilidad nos lo ofrece la entrega de un bien catalogado como bién de interés histórico como pago del Impuesto sobre el Patrimonio. Cuando el pago se realiza reglamentariamente se extingue la deuda, quedando liberado el deudor y demás responsables. Cuando el pago no se realiza en el periodo voluntario se abre el procedimiento recaudatorio por vía de apremio. Cuando, agotado el procedimiento de apremio, no se ha producido el pago se declarará la insolvencia del deudor y, en su caso, la derivación de la acción administrativa contra los responsables subsidiarios. 8.1.3.

Medidas cautelares

La LGT en su artículo 81.1 establece que, para poder asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Tal medida cautelar debe ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción. En el apartado segundo de dicho precepto, se establece que las medidas han de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación, siendo ello una manifestación del principio de proporcionalidad. 8.2.

LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El segundo modo de extinguir las obligaciones es la prescripción, lo que se caracteriza por la inactividad del titular del crédito durante el plazo señalado por la Ley, 66 LGT. El artículo 66 de la LGT preceptúa que: «Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

188

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.»

El artículo 67 LGT establece el momento en que se ha de iniciar el cómputo del plazo de prescripción, indicando que: «El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: • En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. • En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago voluntario. • En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. • En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías».

A diferencia de la caducidad, los plazos de prescripción son susceptibles de ser interrumpidos, artículo 68 LGT: a) Por cualquier acción administrativa realizada con un conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. En este caso, una vez que se produce la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, a partir de la fecha de la última actuación del obligado al pago o de la Administración. La LGT en su artículo 69 recoge la extensión y los efectos de la prescripción y establece que la prescripción ganada aprovecha por igual a todos

9.

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

189

los obligados al pago de la deuda tributaria, salvo que, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extienda a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es de tipo mancomunada, y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si hay varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, dicha interrupción sólo afectará a la deuda a la que se refiera. La prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado al pago, pudiendo renunciarse a la prescripción ganada, entendiéndose efectuada la renuncia cuando se paga la deuda tributaria. 8.3.

OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

8.3.1.

La compensación

La compensación se produce cuando dos personas, por derecho propio, son recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra, artículo 1195 Código Civil. Con ello se produce una operación figurada en la que se comparan simultáneamente dos obligaciones para extinguirlas en la cantidad en la que éstas coincidan y las cuales deberán cumplir unos requisitos, artículo 1196 del Código Civil. La LGT, en su artículo 71, ha admitido expresamente la compensación como uno de los modos de extinción de las obligaciones tributarias al afirmar que: «1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.»

El artículo 74.1 de la LGT regula la extinción de deudas de las Entidades de Derecho público mediante deducciones sobre transferencias y establece lo siguiente: «Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las Comunidades Autónomas, Entidades Locales y demás Entidades de Derecho público tengan con el Estado podrán extinguirse con las deducciones sobre las cantidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas Entidades.»

8.3.2.

La condonación

La condonación es un acto de liberalidad por el cual el acreedor renuncia total o parcialmente a la prestación. Ello implica que la obligación se extingue en su totalidad o en la parte a que la condonación se refiere.

190

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

El artículo 75 de la LGT dispone que: «Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de la ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.»

La condonación es una violación del principio de indisponibilidad de los créditos tributarios por parte de la Administración, y por ello ha de venir establecida por Ley y únicamente en casos de necesidad absoluta se puede justificar (ej.: condonación de las cuotas del IBI para los agricultores que tengan la finca en zona declarada catastrófica). 8.3.3.

La baja provisional por insolvencia

Finalmente, el artículo 76 de la LGT establece que: «1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios, se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción (...). 2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado. En casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.»

Caracteriza a esta forma de extinción su carácter provisional, de forma que si el contribuyente vuelve a ser solvente, se iniciará el plazo para pagar la deuda tributaria. 8.4.

LAS GARANTÍAS DEL PAGO

El crédito tributario, como todos los demás créditos, debe estar garantizado, de manera que el acreedor pueda satisfacer realmente su derecho de crédito. En el supuesto del crédito tributario dichas garantías son superiores a las que protegen el interés de los particulares, dado el bien jurídico que persigue y el fundamento que lo justifica, de ahí el carácter privilegiado del crédito tributario. 8.4.1. a)

La prelación para el cobro de los créditos o hipoteca legal tácita

El derecho de prelación restringido o extraordinario

Sitúa a la Administración Tributaria de modo preferente ante cualquier otro acreedor en caso de «concurso de acreedores». El privilegio consiste en un derecho preferente que podrá ejercerse frente a todos los acreedores o adquirientes, aunque éstos hayan adquirido sus dere-

9.

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

191

chos anteriormente. Ello supone que el acreedor de un tributo de esta naturaleza tiene preferencia absoluta sobre cualquier otro acreedor o adquiriente. El privilegio actúa como una garantía real. El artículo 78 de la LGT establece que: «En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito su derecho, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.»

b)

El derecho de prelación general u ordinaria

Sitúa a la Administración Tributaria de modo preferente ante los demás acreedores, siempre que éstos no lo sean de prenda, hipoteca, etc., de derecho real. Artículo 77 de la LGT «La Hacienda pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta Ley. En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.»

De este modo, el crédito tributario asistido de este derecho de prelación detenta una preferencia para su cobro sobre los bienes del deudor respecto de otros créditos ordinarios —no privilegiados— o con privilegio de inferior condición. 8.4.2.

El derecho de afección de bienes

«Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles» (artículo 79.2 LGT).

Esta garantía se utiliza en los derechos reales, que sujetan al bien transmitido a la ejecución respecto de los tributos que gravan la transmisión, adquisición o importación (ej.: ITPAJD, ISD Aduanas, IBI).

192

IV.

8.4.3.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

El derecho de retención

Permite a la Administración retener las mercancías que se le presentan a despacho para liquidar los tributos que gravan su tráfico. «La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las Aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma» (artículo 80 LGT).

Este derecho es de aplicación a los impuestos aduaneros. Consiste la retención del sujeto activo en la posesión de la cosa objeto del tributo para asegurar que la deuda será satisfecha. Es una garantía no demasiado fuerte, ya que, el sujeto activo sólo tiene la facultad de continuar en la posesión de la cosa, pero adolece del poder para realizar el importe del crédito tributario. De otra parte, tiene carácter subsidiario respecto al resto de las formas de garantizar el crédito, ya que el artículo 80 advierte que la retención operará en caso de no garantizarse de forma suficiente el pago del crédito tributario.

Pago Formas de extinción de la Deuda Tributaria

¿Quién debe pagar?: El obligado tributario ¿Si no se le paga a la HP a la que se adeuda?: No se extingue la OT, se podrá solicitar la devolución. Plazos: Periodo de pago voluntario, tras el cual comienza «la vía de apremio». Medios de pago: Efectivo y efectos timbrados, excepcionalmente se admitirán bienes (por ejemplo, IBI). Derecho de prelación restringida o extraordinaria Derecho de prelación general u ordinaria Garantías de pago Derecho de afectación Derecho de retención

Prescripción: a los 4 años ininterrumpidos Compensación Condonación Insolvencia probada del deudor

9.

Actividades de aplicación de conocimientos

❑ Citar un caso de hecho imponible que pueda dar lugar a la doble imposición interna. ❑ Adaptar el esquema de la estructura del hecho imponible expuesto en el texto a otro impuesto vigente en nuestro sistema fiscal. ❑ Localizar algún supuesto de sustituto del contribuyente en el Ordenamiento tributario. ❑ Citar un ejemplo de representante legal, otro de representante voluntario y otro de representante cuasilegal del contribuyente.

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS

193

❑ ¿Cuál es el domicilio fiscal de un contribuyente en el IP y en el Impuesto sobre Sociedades? ❑ Buscar y comentar la Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de julio de 1994. ❑ Enumerar las reducciones que se pueden aplicar en la base imponible del ISD para obtener la base liquidable. ❑ Describir algunas de las deducciones que permiten llegar a la «cuota líquida» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ❑ Ejemplificar las diferencias en la aplicación de una alícuota proporcional, progresiva por tramos y continua. ❑ Poner ejemplos numéricos de cómo actúan las reducciones sobre la base y las deducciones sobre la cuota y relacionarlo con el principio de progresividad del sistema fiscal. ❑ Seleccionar en el sistema fiscal español reducciones y deducciones con base técnica y con base en la política fiscal. ❑ ¿Qué ocurre si alguién ingresa el pago de un tributo sin ser contribuyente? 10.

Bibliografía básica

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1986. CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario, Parte General, Ed. Civitas, Madrid, última edición. CAZORLA PRIETO, L. M.ª: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Ed. ThomsonAranzadi, última edición. CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: Ordenamiento Tributario Español I, Editorial Civitas, Madrid, 1977, pp. 45-46, tema 2, tema 3. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, última edición. GÓMEZ-MOURELO, C. (Dir.): La nueva Ley General Tributaria comentada, Ed. La LeyActualidad, Madrid, 2004. HUESCA BOADILLA, R. (Coord.): Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004. MANTERO SÁENZ, A. y GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E. (Coord.): Ley General Tributaria. Antecedentes y comentarios, Ed. AEDAF, Madrid, 2005. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C. y POVEDA BLANCO, F.: Derecho Tributario. Editorial Aranzadi, última edición. MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (Coord.): Estudios sobre la nueva Ley general tributaria: (Ley 58/2003, de 17 de diciembre): homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras, 2004, ISBN 84-8008-163-5, pp.135-154. PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero y Tributario, Parte General, Ed. Civitas, Madrid, última edición. SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, Edita Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid. TEJERIZO LÓPEZ, J. M. (Coord.): La nueva Ley general tributaria, 2004, ISBN 84-4702140-8.

194

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

VV. AA.: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991.

11.

Bibliografía específica

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: «Las garantías jurídicas del contribuyente», Crónica tributaria, n.º 69, 1994, pp. 7-18. ALONSO GONZÁLEZ, L. A.: «El sustituto: Primer acercamiento a un sujeto pasivo conflictivo», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 40, n.º 205, 1990, pp. 129-138. ALVARADO ESQUIVEL, M. de J.: «El hecho imponible y su cobertura por el principio constitucional de legalidad tributaria», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 50, n.º 256, 2000, pp. 307-338. ÁLVAREZ AMÉZAGA, B.: «Algunas consideraciones en relación con la responsabilidad tributaria del asesor fiscal», Forum fiscal de Bizkaia, Mes 3, 2007, pp. 25-36. BLASCO DELGADO, C.: «Novedades de la Ley General Tributaria en el pago extemporáneo de la deuda tributaria», Revista de información fiscal, n.º 67, 2005, pp. 215-220. CALVO ORTEGA, R.: «Decreto-Ley y tipo de gravamen», Nueva fiscalidad, n.º 9, 2004, pp. 9-21. CARBAJO VASCO, P.: «La estimación indirecta de bases imponibles tras la Ley 10/1985», en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, n.o 181, 1986. CARBAJO VASCO, D.: «Algunas consideraciones sobre la responsabilidad en la nueva Ley General Tributaria», Crónica tributaria, Resumen, n.º 115, 2005, pp. 71-98. CHECA GONZÁLEZ, C.: Hecho imponible y sujetos pasivos: (ánalisis jurisprudencial), Valladolid, Lex Nova, 1999. CAMY ESCOBAR, J.: «Las garantías de la deuda tributaria y su ejecución», Propiedad y derecho fiscal, coord. por Carlos COLOMER FERRÁNDIZ, 2005, pp. 97-216. COLOMER FERRÁNDIZ, C.: «La Nueva Ley General Tributaria (III): la cuantificación de la obligación tributaria. Comprobación de valores. La deuda tributaria», Boletín del Colegio de Registradores de España, n.º 99, 2004, pp. 17-35. DURÁN-SINDREU BUXADÉ, A.: «Los métodos indiciarios como sistema de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre sociedades», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, vol. 35, n.º 177, 1985, pp. 607-634. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: «Potestades de la Administración y derechos del contribuyente», Crónica tributaria, n.º 69, 1994, pp. 19-22. FALCON Y TELLA, R.: «La prescripción en materia tributaria», La Ley, Madrid, 1992. — «Problemas de constitucionalidad y de legalidad ordinaria en relación con la prescripción (y II): consecuencias de la STC 63/2005, de 14 de marzo respecto al IVA y respecto a la trascendencia penal de la prescripción tributaria», Quincena fiscal: Revista de actualidad fiscal, n.º 11, 2005, pp. 5-9. FERNÁNDEZ-DAZA, A.: «El nuevo régimen de los aplazamientos y fraccionamientos de pago de la deuda tributaria tras el nuevo Reglamento General de Recaudación», Técnica económica: administración y dirección de empresas, n.º 175, 2006, pp. 35-43. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: «Reflexiones en torno al responsable solidario y a la solidaridad en Derecho tributario», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.º 91, 1996, pp. 421-436. — La prescripción de la obligación tributaria: un estudio jurisprudencial, Elcano (Navarra), Aranzadi, 2001. FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Los sujetos pasivos de la obligación tributaria», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.º 72, 1991, pp. 463-484. GALAPERO FLORES, R. M.: «La figura del responsable como obligado tributario en la Ley General Tributaria», Nueva fiscalidad, n.º 4, 2004, pp. 65-95.

12.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

195

GONZÁLEZ MÉNDEZ, A.: El pago de la obligación tributaria, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1988. — «La determinación de la capacidad económica sujeta a gravamen: los conceptos de base imponible y base liquidable», Estudios sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas, coord. por Antonio LÓPEZ DÍAZ, Miguel Ángel CAAMAÑO ANIDO, Perfecto YEBRA MARTUL-ORTEGA, César GARCÍA NOVOA, 2000, pp. 243-262. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: «Ley General Tributaria y extinción de la obligación: revisión crítica», Economía, derecho y tributación: estudios en homenaje a la profesora Gloria Begué Cantón, coord. por José Ignacio SÁNCHEZ MACÍAS, Rafael CALVO ORTEGA, Fernando RODRÍGUEZ LÓPEZ, 2005, pp. 863-880. GUERRA REGUERA, M.: «¿Cuándo prescribe la obligación del responsable?», Carta tributaria. Monografías, n.º 321, 1999, pp. 1-12. HUCHA CELADOR, F. DE LA: «Algunas consideraciones sobre la responsabilidad tributaria en el Reglamento General de Recaudación de 1990; Responsabilidad solidaria», Crónica Tributaria, n.o 61. LUCHENA MOZO, G. M.: «La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible», Derecho tributario. Parte general, coord. por Miguel Ángel COLLADO YURRITA, Gracia María LUCHENA MOZO, 2006, pp. 173-192. MOCHÓN LÓPEZ, L.: «Apuntes acerca de la naturaleza jurídica de base imponible: con especial referencia a la estimación indirecta», Revista de información fiscal, n.º 52, 2002, pp. 55-122. PÉREZ DE AYALA, J. L.: Dinámica de la relación jurídica tributaria en el derecho español, Madrid : Dykinson, 1997. PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M.: «La relación jurídico-tributaria en la nueva LGT: aspectos novedosos», Carta tributaria. Monografías, n.º 22, 2004, pp. 1-24, POVEDA BLANCO, F.: «El tipo de gravamen», en Civitas-REDF, n.o 58, 1988. RISUEÑO JIMÉNEZ, F.: «Extinción de la deuda tributaria», Derecho tributario . Parte general, coord. por Miguel Ángel COLLADO YURRITA, Gracia María LUCHENA MOZO, 2006, pp. 221-240. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: «El sustituto en los tributos locales», Revista de hacienda local, vol. 26, n.º 76, 1996, pp. 47-72. SAINZ DE BUJANDA, F.: «El análisis jurídico del hecho imponible», en Hacienda y Derecho, IV, 1966. SÁNCHEZ LÓPEZ, M. E.: «Algunas consideraciones acerca del aplazamiento y fraccionamiento de los ingresos tributarios», Crónica tributaria, n.º 102, 2002, pp. 79-96. TAGUAS COEJO, D.; BOSCÁ, J. E. y GARCÍA MARTÍNEZ, J. R.: «Tipos efectivos de Gravamen y Convergencia Fiscal en la OCDE: 1965-2001», Hacienda pública española, n.º 174, 2005, pp. 119-141. VARONA ALABERN, J. E.: Extinción de la obligación tributaria: novación y confusión, Valladolid, Lex Nova, 1998. VELÁZQUEZ CUETO, F. A.: «Los métodos de determinación de la base imponible: La estimación indirecta», Crónica tributaria, n.º 74, 1995, pp. 95-112. ZORZONA PÉREZ, J. J.: «Impuesto sobre el Valor Añadido: Elementos especiales y temporales del hecho imponible y devengo del tributo», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.º 51, 1986, pp. 393-432.

12. — — — — —

Jurisprudencia específica

STS, de 16 de diciembre de 1983. STC 307/2000, de 18 de diciembre de 2000. Sentencia del TSJ de Asturias de 15 de marzo de 2001. Sentencia del TSJ de Navarra, de 16 de marzo de 2001. Sentencia del TSJ de Valencia, de 31 de marzo de 2001.

196

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

— STS de 10 de octubre de 2001. — Sentencia del TSJ de Valencia, de 1 de junio de 2002. — El recargo del 50% por declaración extemporánea establecido en el art. 61.2 de la LGT (según redacción de la Ley 18/1991) vulnera el art. 24.2 de la Constitución. STS 21-01-2004. — Cuando existen dos actas en un mismo procedimiento, una no incide en el plazo de prescripción de la otra. STS 11-04-2007.

13.

Doctrina administrativa y consultas

— Retroactividad del régimen de recargos de la Ley 58/2003 cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. TEAC Res. 02-03-2005. — El recargo de apremio no se incluye en la deuda a compensar cuando la compensación de oficio se efectúe antes de notificar al deudor la providencia de apremio. TEAC Res. 05-05-2005. — Concepto de subcontratista, prestación de servicios y entrega de bienes. El certificado de estar al corriente de pago en caso de comunidades de bienes debe pedirse únicamente a la comunidad de bienes. DGT C, 02-06-2005. — Aplicación del art. 43 de la LGT a las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a la actividad económica principal. DGT C, 19-07-2005.

14.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 7. 9. 10. 11.

Concepto y elementos del hecho imponible. Estructura del hecho imponible. Aspecto temporal del hecho imponible ¿Qué incidencia tiene el tiempo con respecto al hecho imponible? ¿Tienen todos los hechos imponibles aspecto cuantitativo? Fundamento del hecho imponible Diferencias entre la exención y la no-sujeción ¿Existen hechos imponibles de naturaleza económica? ¿Qué es el devengo del tributo? Señala la estructura y los aspectos del hecho imponible del IRPF. Aspecto material del hecho imponible. Ejemplifica este aspecto en alguno de los hechos imponibles existente en nuestro ordenamiento. Clases de sujetos pasivos. ¿Es el «sujeto pasivo» de una relación tributaria aquel que manifiesta una determinada capacidad contributiva? Explícalo. ¿Existe el supuesto del contribuyente que sea sujeto pasivo?, ¿en qué casos? El sustituto ¿es sujeto pasivo del tributo? ¿Quiénes gozan de capacidad tributaria? Aún careciendo de personalidad jurídica, ¿cuáles son los requisitos que la Ley exige para que se le conceda a estos entes capacidad tributaria? ¿Cómo se suple la capacidad de obrar en el ámbito tributario? Los sucesores de la demanda tributaria.

12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19.

15.

20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

197

Diferencias entre sustituto y contribuyente. Diferencias entre responsable solidario y sustituto. Diferencias entre responsable y sustituto del contribuyente. Características de este último. Diferencias entre responsable solidario y la solidaridad tributaria. Diferencias entre sustituto y retenedor. ¿Cuáles son las obligaciones del sustituto del contribuyente? ¿Quiénes están obligados a nombrar representante? Cuando varias personas concurren en la realización del hecho imponible su obligación respectiva ¿es solidaria o mancomunada? ¿Dónde radica el domicilio fiscal de las personas jurídicas? Supuestos de representación cuasilegal en la LGT. ¿Para qué actuaciones tributarias es necesario acreditar la representación? Caracteres de la repercusión tributaria. ¿Cómo se determina la cantidad a pagar en concepto de deuda tributaria en los tributos fijos y en los variables? Contenido de la deuda tributaria. Señala las diferencias entre la base imponible y el parámetro en relación a los tipos de gravamen. Diferencias entre la base imponible y la base liquidable. ¿Qué es la base liquidable? ¿Qué es el error de salto? ¿En qué se diferencia la alícuota del tipo de gravamen en sentido estricto? ¿Qué operaciones han de realizarse para llegar a la determinación de la prestación tributaria? Procedimientos de determinación de la base imponible. ¿Cuáles son los tipos de gravamen recogidos en la Ley General Tributaria? ¿Puede darse el error de salto? Ponga un ejemplo de tipo de gravamen progresivo continuo y otro por escalones. Pon un ejemplo de un tipo de gravamen progresivo por escalones y de uno gradual. Clases de tipos de gravamen. Ejemplifica alguno. Diferencias entre el derecho de afección y el derecho de retención. ¿Qué es el derecho de retención? Enumera las garantías reales del crédito tributario. Garantías directas e indirectas del crédito tributario. Caracteres del crédito tributario. Concepto de tipo de gravamen. ¿Los recargos legalmente exigibles tienen carácter sancionador? ¿En qué supuestos? ¿Qué conceptos minoran la cuota tributaria? ¿Qué es la prescripción de la deuda tributaria y cuando comienzan a correr los plazos

198 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67.

IV.

LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO: ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y CUANTITATIVOS

¿Cuándo se interrumpe la prescripción? ¿Cuáles son los derechos que prescriben? Características del pago de la deuda tributaria. Modos de extinción de la deuda tributaria. ¿Qué es la compensación? ¿Cuándo puede darse? ¿Qué deudas tributarias no se extinguen por compensación? ¿Qué es la condonación de la Deuda Tributaria? ¿Cuándo es posible? ¿Puede efectuar el pago del tributo un tercero ajeno a la obligación tributaria? ¿Es admisible la novación como forma de extinción de la obligación tributaria? En su caso, ¿en qué supuestos? ¿Qué deudas tributarias no se extinguen por compensación? Qué es la insolvencia probada del deudor. Régimen de la misma. ¿Puede ser transmitida una deuda tributaria?

II. PARTE ESPECIAL: LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

INTRODUCCIÓN CAPÍTULO V EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN.—3. EL PERÍODO 1845-1900.—4. LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900.—5. LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS.—6. LA REFORMA LARRAZ DE 1940.—7. LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957.—8. LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964.—9. LA REFORMA DE 1977 DE FUENTES QUINTANA Y FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ.—10. EL SISTEMA FISCAL ESTATAL.—11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE CONOCIMIENTOS .—12. B IBLIOGRAFÍA BÁSICA .—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • La configuración del sistema fiscal depende, en buena parte, de su evolución histórica, de ahí que el estudio de las reformas tributarias que se han ido sucediendo permita la comprensión y el análisis del sistema tributario español vigente. • El conocimiento de la evolución histórica de nuestro sistema fiscal nos podrá ayudar a comprender, en parte, el estado actual del mismo.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Ley de Presupuestos de 23 de mayo de 1845. Ley de 27 de marzo de 1900. Ley de 16 de diciembre de 1940. Ley de 26 de diciembre de 1957. Ley de Reforma del Sistema Tributario, de 11 de junio de 1964. Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. RD Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre. Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.

202

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales. Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Reglamento (CEE) 2913/1992, del Consejo de 12 de octubre del Código Aduanero Comunitario. Reglamento (CEE) 2454/1993 de la Comisión de 2 de julio de los Impuestos Aduaneros. RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. RD 828/1995 de 29 de mayo. Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Leyes 40 y 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la Renta de No Residentes. 1.

Introducción

El profesor PÉREZ DE AYALA (1), al referirse a los sistemas «ideales» y a los «históricos» o «empíricos», considera que «hay que tener en cuenta que todo sistema tributario es, necesariamente, fruto de un maridaje, de una combinación, de una coordinación de principios teóricos y de factores históricos. La razón es muy sencilla, los principios teóricos y los factores históricos conforman el sistema moviéndose en un plano diferente». El autor se refiere a que las circunstancias históricas por las que atraviesa un país son las condicionantes del sistema tributario, pudiendo éstas, en su opinión, quedar reducidas a dos: 1.

Las necesidades financieras del Estado.

2. La capacidad contributiva de la Economía como un todo y cada uno de los ciudadanos en particular. Es por ello que afirma: «Esta doble circunstancia se suele mover en un sentido no coincidente, originando una tensión interna para cuya solución se ordena el sistema tributario. Podemos afirmar que la solución de esta tensión básica, entre lo que el Estado necesita y lo que la economía puede soportar, es la pieza clave con la que, en cada momento histórico, tiene que enfrentarse el ordenamiento tributario de un país.»

(1) PÉREZ DE AYALA, J. L.: «La estructura económico-financiera interna de nuestro...», op. cit., p. 1207.

1.

INTRODUCCIÓN

203

La disyuntiva se plantea entre las necesidades financieras y la capacidad de contribución de los ciudadanos. De la armonización de esta disyuntiva se desenvuelve la historia de un sistema tributario. Su resolución puede realizarse de dos modos: 1. Salvando y respetando los principios teóricos de justicia tributaria y social, los principios financieros. Ello supone una coordinación perfecta entre las necesidades financieras y la capacidad de contribuir de un país. En estos supuestos estamos en un momento de «orden» o «estabilidad». En estas fases el Estado obtiene todo lo que necesita y lo que obtiene lo puede pagar el país. 2. Pero esta armonización no es siempre realizable de un modo perfecto, y hay que sacrificar alguno de los principios señalados. Esta situación genera periodos de «revolución» o «crisis» financiera (2). En estos momentos o el Estado no puede obtener todo lo que necesita o, si lo tuviera, la economía no lo podría pagar, o si lo obtuviese y la economía lo pudiese pagar, no lo podría obtener a través del sistema de impuestos previamente establecidos. Los autores SANPEDRO SAEZ y MADROÑERO PELÁEZ (3) establecen la relación entre sistema fiscal y realidad económica, preguntándose: ¿en qué medida puede explicarse el sistema fiscal vigente como una respuesta o eco del legislador financiero a las circunstancias de la realidad con que se enfrenta? Y, en segundo lugar, ¿en qué medida ese sistema fiscal es adecuado para influir sobre esa realidad y encauzar su evolución hacia los fines y objetivos del político que legisla? En último término, ésas parecen ser las dos cuestiones fundamentales de la conexión entre realidad y derecho: la de la adaptación del manto jurídico al mundo vivo subyacente y, junto a ella, la de su capacidad para orientar esa realidad hacia un orden ideal, siempre a la vista y siempre inalcanzado. Estas cuestiones conducen a replantearse, más que otra duda, el modo de contemplar el sistema fiscal, pues la medida con la que se puede hablar de la existencia de un sistema fiscal, con independencia de la pretensión de referirlo a una cierta economía real, puede explicarse solamente en términos de racionalidad y sin acudir al marco y a la dinámica de la historia. Es claro que cualquier conjunto de tributos no forma necesariamente un sistema tributario, sino que, para que se pueda hablar de sistema tributario, es necesario que este conjunto de tributos haya sido establecido según una serie de principios, criterios u objetivos. Siempre que aparezcan uno o varios de estos principios en la ordenación de los tributos estaremos en presencia de un sistema tributario, lo que no quiere decir que estemos ante un conjunto de tributos libre de contradicciones. Tales contradicciones pueden surgir como consecuencia de que el fundamento básico de los tributos lo constituye la financiación de los gastos públicos pero, como ya hemos tenido ocasión de apreciar, en el reparto de la carga tributaria pueden prevalecer diversos criterios de distribución personal o territorial (2) GERLOFF y NEUMARK: Tratado de Finanzas Públicas, Tomo II, pp. 204 y 271, Buenos Aires, Ed. Ateneo. (3) SANPEDRO SAEZ, J. L. y MADROÑERO PELÁEZ, A. P.: «Estructura económica y sistema fiscal», RDFyHP, 1961, n.o 41, pp. 299-321, p. 301.

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V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

de esa carga, así como consideraciones políticas o económicas. Las paradojas entre, los objetivos, reflejo de la realidad social, los acontecimientos históricos y las necesidades recaudatorias, son frecuentes en cualquier sistema tributario, pero no por ello, deja éste de ser un sistema coherente aunque imperfecto. En relación al elemento histórico como componente sustantivo en la formación, comprensión y estudio de los sistemas fiscales, diremos que los intentos de racionalizar las imperfecciones mencionadas de los sistemas tributarios se han ido repitiendo a lo largo de la historia a través de las reformas tributarias, las cuales compensan en España en la primera mitad del siglo XIX. 2.

La reforma de 1845 de MON y SANTILLÁN

La reforma iniciada mediante la Ley de presupuestos de 23 de mayo de 1845, liderada por el Ministro de Hacienda moderado Don Alejandro MON y con la participación de Don Ramón de SANTILLÁN, lo que le procura el nombre a la misma, conociéndose como la reforma de 1845 de Mon y Santillán, es considerada el punto de partida de nuestro sistema tributario. Con ella se admite que comienza la historia del sistema tributario español, lo que indica la tardanza de la unificación y sistematización fiscal en la historia de nuestro país. Con anterioridad a este momento concurrían una serie de circunstancias que impedían referirse al mismo, las cuales pueden ser condensadas del siguiente modo: a) Existencia de una multiplicidad y variedad de gravámenes, sin criterio alguno de racionalidad fiscal. b) Convivencia de una tradición de territorios forales con regímentes especiales en materia tributaria, lo que conducía a que determinados tributos eran aplicados en unos territorios y no en otros, y que se dificultaba la acción de la Administración para la recaudación de los tributos. Esta tradición de territorios forales es el antecedente de los regímenes especiales de Navarra y el País Vasco. c) Agobio de la Hacienda Pública como consecuencia de la falta de ingresos. Ello condujo a la emisión de deuda pública y a la desamortización civil y eclesiástica. CIRCUNSTANCIAS QUE LA MOTIVARON Multiplicidad y variedad de gravámenes Tradición de Territorios Forales con Regímenes Especiales Agobio de la Hacienda Pública por falta de ingresos Los principios que inspiraron la reforma de 1845 fueron: a) Unificar las distintas figuras tributarias regionales con el fin de ir estableciendo figuras impositivas de mayor rendimiento y fácil gestión, así como la de simplificar el cuadro impositivo.

2.

LA REFORMA DE 1845 DE MON Y SANTILLÁN

205

b) Combinar los distintos criterios tributarios existentes. Esto es, combinar las figuras impositivas próximas a la tributación directa con la tradición tributaria castellana, en la que destacaban los impuestos indirectos sobre el consumo, poniendo acento en la tributación directa. c) La reforma estuvo inspirada en el sistema francés de clasificación de las contribuciones en directas e indirectas y en el establecimiento de impuestos de producto y, en menor medida, en las ideas de personalización tomadas del «income tax» inglés. PRINCIPIOS QUE LA INSPIRARON Unificar las distintas figuras tributarias regionales Combinar los distintos criterios tributarios que predominaban en España Clasificación de las contribuciones: Directas e Indirectas Establecimiento de impuestos de producto Tras la reforma nuestro sistema tributario se estructuró del siguiente modo: • Cuatro impuestos directos 1. La Contribución sobre Inmuebles, Cultivo y Ganadería. Se trataba de un impuesto directo sobre el producto de estas tres fuentes de rendimientos, el cual utilizaba como técnica tributaria de exacción el sistema de cupo o cantidad global distribuida entre provincias, pueblos y propietarios en proporción a sus rendimientos. 2. El Subsidio Industrial y de Comercio. Este era un impuesto directo sobre el producto industrial, comercial y profesional. Éste, a diferencia del anterior, se recaudaba por el sistema de cuota, lo que significaba que la ley determinaba una cantidad a pagar por cada contribuyente, y el mismo se descomponía de dos gravámenes: uno fijo, tomando como base la población del municipio donde la actividad se ejerciera, y otro proporcional, el 10% de los alquileres satisfechos por la casa-habitación y edificio empleados. Con ello se quería someter a gravamen este hecho como signo externo de riqueza. 3. La Contribución sobre Inquilinatos. Se giraba sobre el alquiler satisfecho por el contribuyente como signo externo de la renta de las personas físicas. Ha sido considerado el germen del impuesto personal, aunque éste fue suprimido un año más tarde de su implantación. • Imposición indirecta 4. El Derecho de Hipotecas. Más que una novedad impositiva, como lo fueron las anteriores, esta figura constituye una refundición de los hasta ahora vigentes, gravando las transmisiones inter-vivos o mortis causa de los bienes inmuebles, así como el arriendo y subarriendo de los mismos. 5. Impuesto sobre consumo de especies determinadas. Con él se sometía a gravamen el consumo de aguardientes, licores, aceite de oliva, cerveza, etc., sin incluir entre tales bienes los consumos normales de las clases menos dotadas.

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V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

• Continuaron vigentes 1. El Impuesto sobre el Sello o el papel sellado. 2. Los impuestos sobre Aduanas. 3. Los monopolios fiscales de la sal, el tabaco, la pólvora, la lotería, etc. Las líneas generales del sistema fiscal gestado en la época de MON Y SANTILLÁN perduraron largo tiempo, pero a pesar de las mejoras y modificaciones introducidas, éste envejeció con el curso de los años, principalmente porque el sistema fiscal casi no se modificó pero no así la economía del país. Ésta se vio marcada por un crecimiento de la actividad industrial y comercial, produciéndose una inadaptación del sistema fiscal en cuanto fuente insuficiente de recursos para afrontar el creciente gasto público. 3.

Período 1845-1900

Durante el período 1845-1900 cabe destacar, en el marco de la imposición directa señalada, de una parte, que el soporte recaudatorio del momento era el producto de los inmuebles, y, en considerable menor medida, la renta del trabajo y del capital. Las principales modificaciones sobre el sistema anteriormente diseñado fueron las siguientes: FIGURA 5.1 Período 1845-1900 Confección del catastro Bifurcación de la cuota de Contribución sobre Inmuebles en urbanos y rústicos Imposición directa

Contribución industrial Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones Impuesto sobre Cédulas personales

Imposición indirecta

Impuestos de Derechos reales Impuesto de Timbre del Estado

a) La cuota de la Contribución sobre Inmuebles se bifurcaba en urbanos y rústicos. Ésta es la raíz de la tradicional Contribución Rústica y Urbana vigente hasta el año 1988. b) Se implantó la Contribución Industrial, el Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones y sobre los Rendimientos del capital mobiliario. c) En 1875 se estableció el Impuesto sobre cédulas personales, el cual ha sido, para otros autores, el germen de la imposición personal sobre la renta en nuestro país.

4.

4.

LA REFORMA VILLAVERDE DE 1900

207

La reforma VILLAVERDE de 1900

El 27 de marzo de 1900 se inició la nueva reforma tributaria realizada por Raimundo FERNÁNDEZ VILLAVERDE como Ministro de Hacienda, La reforma Villaverde de 1900, siendo considerada una de las más importantes de nuestra historia fiscal. Ésta tenía diversas finalidades, las cuales podrían quedar cifradas en las siguientes: 1. Intento de completar, sistematizar y racionalizar la imposición del producto. 2. Pretensión de flexibilizar el sistema mediante la imposición directa y a través del principio de capacidad de pago y de progresividad. 3. Implantar medidas de selección y organización de los funcionarios al servicio de la Hacienda Pública. 4. Afrontar la difícil situación de la Hacienda española con motivo de la guerra y posterior pérdida de Cuba y Filipinas. 5. Aumentar los ingresos del Fisco, ya que el Estado tenía que hacer frente a gastos cada vez mayores en las áreas de Defensa, Enseñanza, Obras Públicas, Asistencia Social, etc. El aspecto más importante, tal vez, de esta reforma fue la implantación de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que constituyó una agrupación de impuestos de producto, los cuales perseguían gravar el rendimiento de ciertos bienes o actividades no sujetos anteriormente, tal y como sucedía con los valores mobiliarios. La Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria constaba de tres tarifas: • La Tarifa I gravaba los rendimientos procedentes del trabajo personal, reagrupando al Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones y a ciertos epígrafes de la Tarifa de la Contribución Industrial. • La Tarifa II sujetaba a tributación a las rentas procedentes del capital mobiliario, tales como la deuda pública y los epígrafes de la tarifa de la Contribución Industrial, esto es, los intereses de capital, préstamos, dividendos. • La Tarifa III sometía a gravamen a los rendimientos de trabajo y capital, no gravados de otro modo, tales como los beneficios netos de las sociedades, en proporción a los beneficios obtenidos (dejando de hacerlo en la forma indiciaria que lo habían hecho hasta entonces en la Contribución Industrial), sometidas antaño a la tarifa II de la Contribución especial, y a los Bancos, Compañías de Seguros, Cooperativas. Esta nueva figura tributaria configura el sistema fiscal de este momento del siguiente modo: • Imposición directa 1. Las Tres Tarifas de la Contribución sobre las Utilidades. 2. La Contribución Rústica. 3. La Contribución Urbana.

208

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

4. La Contribución Industrial. Mediante esta figura se sometían a tributación los rendimientos mixtos de capital y trabajo empleados en industrias y comercios, siendo de aplicación la Tarifa III, sólo para determinadas sociedades anónimas y cooperativas. • Imposición indirecta 5. Derechos Reales. Pretendía ampliar la progresividad en las herencias, aunque no lo consigue. 6. Impuesto sobre el Timbre, siendo estudiado a la contratación de valores mobiliarios. 7. Arancel de Aduanas, empleado tanto como fuente de ingresos como instrumento de política económica. Por último, destacamos que la reforma de VILLAVERDE adoptó un sistema de medidas de selección y organización de los funcionarios de la Hacienda Pública. La formación de los funcionarios permitió la reforma material de los tributos. FIGURA 5.2

5.

5.

LA REFORMA CONTINUA, PACIENTE Y SILENCIOSA DEL PROFESOR FLORES DE LEMÚS

209

La reforma continua, paciente y silenciosa del profesor FLORES DE LEMÚS

En el marco de este período se sucedieron las siguientes reformas tributarias: a) Se ampliaron los ámbitos de aplicación de las tres tarifas de Utilidades (Ley 29-IV-1920). b) Se introdujo, en el marco de la Contribución Industrial (DL 11-V-1926), un Impuesto sobre el Volumen de Ventas, compuesto de una cuota fija y de una proporcional. c)

Se establecieron diversos impuestos directos.

1. El Impuesto sobre el caudal relicto, 1926, el cual gravaba el conjunto indiviso de la herencia. 2. El Impuesto sobre los bienes de determinadas personas jurídicas no susceptibles de transmisión hereditaria, 1910. 3.

El Impuesto sobre las personas jurídicas, 1920.

4. Y como colofón a las reformas en la imposición directa, se creó un impuesto general y personal sobre la renta (por el Ministro Jaime CARNER en 1932) complementario de los impuestos de producto, denominado Contribución sobe la Renta de las Personas Físicas. Ésto afectaba a muy pocos contribuyentes, puesto que gravaba las rentas superiores a 100.000 pesetas anuales y con unos tipos simbólicos. d) Como imposición indirecta se crearon los impuestos de consumo de determinados productos tales como la cerveza (1917), el tonelaje (1909), los transportes (1924), las pólvoras (1916), y la gasolina (1932), entre otros. No puede olvidarse que, durante la época de FLORES DE LEMÚS se mejoraron los instrumentos para conocer las bases imponibles de la Contribuciones Territoriales y de los Derechos Reales y transmisiones, mediante la creación de registros. A pesar de todo, la Hacienda Pública española de estos momentos carecía de los fondos necesarios, pues el intervencionismo del Estado aumentaba mediante el crecimiento de los gastos públicos, pero, sin embargo, el aumento de los ingresos no era parejo al ritmo de los anteriores. Además de lo señalado, hemos de tener presente que la Guerra Civil española no modificó el sistema impositivo, aún cuando sus efectos económicos hicieron necesaria una reforma que permitiera: a)

Liquidar todas las obligaciones contraídas a causa de la Guerra Civil.

b)

Afrontar el proceso de reconstrucción de nuestro país.

c)

Crear nuevos servicios y mejorar los existentes.

210

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 5.3 Reforma continua, paciente y silenciosa del profesor Flores de Lemús

Imposición directa

Existente modificada

De nueva creación

Contribución Territorial Rústica y Urbana Contribución industrial

Impuesto sobre el volumen de ventas

Tres tarifas de utilidades

Impuesto Bienes de personas jurídicas no susceptibles de transmisión hereditaria Impuesto Personas Jurídicas

Cuota fija Cuota proporcional

Impuesto Caudal Relicto Contribución General Renta Personas Físicas

Impuesto Derechos Reales y Transmisiones de bienes Imposición indirecta

Gravámenes sobre transporte Nuevos impuestos sobre consumo

6.

Cerveza Pólvora Gasolina

La reforma LARRAZ de 1940

Mediante la Ley de 16 de diciembre de 1940 se acometió la denominada reforma Larraz de 1940. Don José LARRAZ, entonces Ministro de Hacienda, inició la reforma persiguiendo un incremento recaudatorio y una mayor sistematización de las distintas figuras tributarias. Las características principales de este periodo fueron las siguientes: a) Implantación de medidas de selección y organización corporativa de los funcionarios de los órganos administrativos de liquidación, recaudación e inspección. b) Gran aumento de la presión fiscal, tras la elevación de los tipos de gravamen. c) Establecimiento de registros de rentas y de patrimonios y a través de la inspección de las bases declaradas que permitieron facilitar a la Administración un conocimiento de las bases imponibles.

7.

LA REFORMA DE NAVARRO RUBIO DE 1957

211

d) Introducción de la Contribución de Usos y Consumos dentro de la imposición indirecta, gravando alimentos, energía, materias primas, alumbrado, productos elaborados, comunicaciones, bienes de lujo y servicios. La aportación esencial fue la implantación de la Contribución de Usos y Consumos mencionada, la cual se dividía en 5 tarifas que gravaban: • • • • •

La tarifa primera: el consumo de productos alimenticios. La tarifa segunda: energía, primeras materias y alumbrado. La tarifa tercera: productos elaborados. La tarifa cuarta: comunicaciones. La tarifa quinta: bienes y servicios de lujo.

Al dimitir el ministro LARRAZ el 19 de mayo de 1941, su reforma no se llevó a la práctica. Con posterioridad a esta inaplicada reforma se detectó una profusión de fraude fiscal motivado por el alejamiento entre las bases imponibles reales y las fiscales. Las causas que ocasionaron esta situación podrían ser cifradas en tres: el incremento constante de los tipos impositivos, la actitud de la Administración tributaria y el desorden normativo. 7.

La reforma de NAVARRO RUBIO de 1957

En esta situación se acometió la reforma Navarro Rubio de 1957, la cual pretendió corregir la insuficiencia de ingresos, procurando un aumento de las cifras recaudatorias. Para ello se atacó el fraude fiscal y no se acudió a la creación de dinero de forma que se frenara la tensión inflacionista. A pesar de este deseo hacendístico, había una evidente carencia de medios materiales y personales. Ante tan desolador momento, NAVARRO RUBIO, entonces Ministro de Hacienda, generalizó el sistema de las evaluaciones globales y en el régimen de convenios con agrupaciones de contribuyentes, instaurado mediante la ley de 26 de diciembre de 1957. Estas figuras constituían una técnica para determinar las bases imponibles, partiendo de una evaluación objetiva, apartada de la estimación directa e individualizada, utilizándose a los contribuyentes como agentes colaboradores con la administración en la tarea de liquidar determinados tributos. La base de este sistema es la determinación de la cantidad a pagar referida a un grupo de contribuyentes, fijada en función de estudios económicos objetivos, basados en estadísticas, y no en la declaración de cada sujeto pasivo. Para ello, se aplican ciertos índices o módulos al distribuir la cifra global entre todos y cada uno de los sujetos. Mediante las evaluaciones globales se estimaban las bases imponibles para grupos de contribuyentes y no para particulares y la distribución se hacía mediante juntas de evaluaciones globales, formadas por funcionarios y contribuyentes. Los convenios globales con agrupaciones de contribuyentes eran utilizados en la estimación de los impuestos indirectos y, a su través, se estimaban bases para

212

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

grupos de personas pero, con la diferencia respecto del anterior sistema, que se distribuían para cada contribuyente su correspondiente base imponible y cuota. Estos métodos tenían un marcado carácter contractual, facilitando la labor de la Administración tributaria pero atentando frontalmente a los principios tributarios de justicia y de legalidad. Su bondad consistió en que se agilizó la gestión de los tributos, pues se determinaban deudas que afectaban a un gran número de contribuyentes, lo que proporcionó muchos ingresos, permitiendo que aquellos que antes defraudaban ahora no pudieran, por mediar esta colaboración entre Administración y administrados. Por otra parte, este sistema logró disminuir la presión fiscal indirecta. La utilización de estos métodos de est imación objetiva de las bases imponibles constituyó un indudable éxito desde el punto de vista recaudatorio, lo FIGURA 5.4

8.

LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964

213

que permitió pensar inmediatamente en una reforma racional, y no ya preocupada por los fines recaudatorios. 8.

La reforma tributaria de 1964

La reforma tributaria de 1964 se basó en un informe del Banco Mundial donde se planteaban unas conclusiones sobre el sistema tributario. La Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 de NAVARRO RUBIO, pretendía unos objetivos, entre los que destacaban: a) Sistematización de los tributos existentes que quedaron articulados así: Tres grandes impuestos directos: 1. El Impuesto general sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto personal que sujetaba a gravamen la renta global obtenida por una persona en cuanto que había sido percibida por la misma y con independencia de la procedencia productiva. Éste encerraba en su seno a los cinco impuestos reales a cuenta más las rentas fruto de los incrementos y disminuciones de patrimonio. 2. El Impuesto general sobre la Renta de las Sociedades. Gravaba el beneficio neto de las sociedades. Este impuesto tenía el mismo comportamiento tributario que el anterior, si bien, aunque referido a las personas jurídicas. 3. El Impuesto general sobre las Sucesiones. Gravaba las adquisiciones mortis causa y los bienes de las personas jurídicas no susceptibles de transmisión. Junto con estos impuestos personales se articularon los Impuestos a cuenta de los generales sobre la Renta, los cuales eran de carácter real y gravaban el producto, estos eran los siguientes: 1. Contribución Territorial Rústica y Pecuaria. Se diversificaba en una cuota fija que gravaba las rentas posibles, ya reales o potenciales y una cuota variable que sujetaba a tributación a las rentas efectivas. 2. La Contribución Territorial Urbana. Gravaba las rentas reales o posibles derivadas de este tipo de bienes. 3. El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. Al igual que el anterior se exigía sobre las rentas reales o potenciales y sujetaba tanto los rendimientos del trabajo personal como los de los profesionales y artistas, para los cuales se articulaba una cuota fija y una proporcional. 4. El Impuesto sobre la Renta del Capital. Con él tributaban las rentas de capital en cuanto factor autónomo de producción, esto es, dividendos, participaciones, etc. 5. El Impuesto Industrial. El último impuesto a cuenta gravaba los rendimientos de las actividades y los beneficios comerciales e industriales, descomponiéndose, como los anteriores, en una cuota fija y una variable. b) La implantación de cinco impuestos indirectos, entre los cuales cabe destacar la existencia de dos impuestos con carácter de generalidad, que gravaran la circulación y el tráfico de riqueza. Éstos eran: 1. El Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas. Con él se sometían a tributación las operaciones típicas del trafico mercantil, habituales y onerosas que recayeran sobre bienes muebles.

214

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

2. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Gravaba las operaciones de tráfico aislado no constituyente de actividad profesional habitual, esto es entre particulares, que recayeran sobre bienes inmuebles. 3. El Impuesto sobre el Lujo. Éste recaía sobre consumos de bienes considerados de lujo y no era incompatible con los anteriores, siendo un modo de progresivizar la imposición indirecta. 4.

Los Impuestos Especiales.

5.

La Renta de Aduanas.

La Reforma de 1964 pretendió avanzar en la personalización de los impuestos directos, pero tuvo termor de arriesgar las cifras de recaudación y eligió una vía intermedia: revitalizar los impuestos personales y generales, conservando los impuestos a cuenta basados en la imposición real, y configurando éstos como pagos a cuenta de la cantidad que cada persona debía ingresar por los impuesto generales y, a su vez, como pagos mínimos, en caso que la cantidad a ingresar por los impuestos anteriores fuera inferior. La imposición indirecta se articuló, como hemos visto en el esquema, sobre la base de dos impuestos que, con carácter general, gravaban la circulación y el tráfico de la riqueza: el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Impuesto sobre el Lujo no era incompatible con estos dos impuestos generales, sino que se superponía a uno de los dos. A esta imposición indirecta se añadieron, en la reforma de 1964, los siguientes: 1. Los impuestos especiales que gravaban el tráfico de ciertos productos tales como el alcohol, el azúcar, el petróleo y el uso del teléfono. 2.

La Renta de Aduanas.

A pesar de la mejora que supuso en nuestro sistema fiscal la reforma de 1964, pronto se hicieron patentes las deficiencias que encerraba y que eran debidas, más que a sus defectos a los males endémicos de nuestra Hacienda, a los que la reforma no había sabido combatir. Este sistema resultó insuficiente para atender los servicios públicos reclamados y como instrumento de estabilidad y desarrollo económico. Estas deficiencias venían determinadas por las siguientes causas: a) La estructura poco flexible del sistema impositivo y obsolecencia de los métodos de gestión, lo cual favoreció la petrificación de las bases. b) La existencia de numerosas e injustificadas desgravaciones y beneficios fiscales que perjudicaban la recaudación. c) La defectuosa e incompleta aplicación de la reforma, debido a la complejidad de sus figuras impositivas, a la falta de agilidad y eficacia en la gestión tributaria, así como al clima generalizado de fraude que existía entre los contribuyentes.

9.

LA REFORMA DE 1978

215

d) La ausencia de claridad, coherencia y equidad que existía en el sistema, debida al predominio de los impuestos de producto dentro de los impuestos directos, al excesivo peso recaudatorio de la imposición indirecta, y a los distintos grados de inaplicación de los tributos a los grupos sociales. e) Como lógica consecuencia de lo anterior, predominaba un ambiente de insinceridad de los contribuyentes y un alto grado de incumplimiento de las obligaciones. 9.

La reforma de 1977 de FUENTES QUINTANA y FERNÁNDEZ ORDÓÑEZ Según lo anterior la reforma de 1977 se centró en tres puntos: 1.

Insuficiencia cuantitativa para hacer frente al gasto público.

2. Necesidad de dotar al sistema fiscal de mayor justicia redistributiva, potenciar los impuestos progresivos y agilizar las técnicas recaudatorias. 3.

Deseo de adecuar nuestro sistema a la CEE.

Para conseguir lo anterior, se anuló el sistema hasta el momento vigente y se creó la infraestructura necesaria para conectar la aplicación del tributo y fortalecer el aparato administrativo. La reforma de 1977, en su intento de paliar estos defectos, actuó promulgando las siguientes medidas: Esta Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal constituyó un paso previo a la modernización del sistema: estableció una especie de amnistía fiscal consistente en una regulación voluntaria de las situaciones tributarias. Igualmente se dispusieron unas medidas para reducir el fraude, tales como la implantación del delito fiscal en nuestro Código Penal, el levantamiento del secreto bancario o la creación de la transparencia fiscal para luchar contra las sociedades interpuestas. Se creó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio como instrumento de control del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones. • En 1978 se estableció el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, impuesto personal, progresivo y universal, Impuesto sobre Sociedades. • En 1979 y 1980 se adaptan los impuestos indirectos a las normas de la CEE, y se creó el nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA, de 22 de septiembre de 1980 y Estatutos de Autonomía). • En 1985, se implantó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual sustituye al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre el Lujo. • En 1987 se creó el nuevo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. • En 1988 se regularon las Haciendas Locales (Ley 39/1988 de 28 de diciembre). • En 1991 se completó la reforma del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. • En 1993 se adaptó el IVA a la supresión de fronteras fiscales entre los Estados miembros de la CEE, y se establece el Impuesto Especial sobre Vehículos de Tracción Mecánica de uso particular.

216

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

• En cuanto a los impuestos aduaneros, cuya regulación compete a la CEE tienen su norma fundamental en el Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 que aprueba el Código Aduanero Europeo, y que desarrollaría el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993. En España se promulgó el RD 511/1977, de 18 de febrero, aprueba el texto Refundido de los Impuestos que integran la Renta de Aduanas. • El 24 de septiembre de 1993 se aprobó el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo Reglamento se aprobó el 29 de mayo de 1995. FIGURA 5.5 Reforma de 1978

Insuficiencia cuantitativa para hacer frente al gasto público

– – – – – – – – – – – – – –

Mayor justicia redistributiva del sistema fiscal, potenciar los impuestos progresivos y agilizar técnicas recaudatorias

Adecuación del sistema a la CEE

1977: Ley 50/77 Medidas Urgentes de Reforma Fiscal 1978: Impuesto sobre Renta Personas Físicas e Impuesto sobre sociedades 1979 1980: Adaptación de impuestos indirectos a normas CEE, Nuevo sistema de financiación de las CCAA 1985: Implantación del IVA 1987: Impuesto de Sucesiones y Donaciones 1988: Regulación de las Haciendas Locales 1991: Se completa reforma del Impuesto sobre Patrimonio e Impuesto sobre Renta Personas Físicas 1993: Adaptación del IVA a supresión de fronteras fiscales en la CEE, se añade a los impuestos especiales el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica de uso particular 1992: Código Aduanero Europeo 1993: Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 1995: Reforma Impuesto sobre Sociedades 1996: Impuesto sobre las primas de seguros 1997: Impuesto especial sobre la electricidad 1998: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la renta de no residentes

10.

Sistema fiscal Español contemporáneo El actual sistema fiscal se confirmó del siguiente modo:

11.

217

SISTEMA FISCAL AUTONÓMICO

FIGURA 5.6 Impuesto sobre Renta Personas Físicas

Tasas

Sistema Fiscal Estatal

Contribuciones especiales

Impuestos directos

Impuestos sobre la renta

Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Renta de no Residentes

Impuestos

Renta Impuestos sobre consumo

Impuestos especiales Impuesto sobre primas de seguros

Impuestos indirectos

Impuestos aduaneros

FIGURA 5.7 Impuesto sobre el juego

Tasas Impuestos propios

Impuestos ambientales Sistema Fiscal Autonómico

Contribuciones especiales

Imposición sobre la Renta • IRPF • Impuesto sucesiones y donaciones Impuestos directos

Impuestos autonómicos

Imposición sobre el capital • Impuesto sobre el el patrimonio

Impuestos cedidos Recargos Impuestos indirectos

Impuesto sobre circulación de bienes

• ITPAJD • Impuestos EE Impuesto sobre el consumo

• IVA

218

V.

EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

FIGURA 5.8

11.

Actividades de aplicación de conocimientos

❑ Comparar los sistemas de evaluación global y los convenios de agrupaciones de contribuyentes, de la reforma Navarro Rubio con el régimen de módulos en el IRPF actual. ❑ Poner en relación los IGRPF y el IGS con los IRPF y IS vigentes. ❑ Enumerar las medidas tributarias introducidas por la Ley 50/77 indicando cuál ha sido la evolución de las medidas tomadas hasta el momento actual. 12.

Bibliografía básica

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: Sistema Tributario Español y Comparado, Tecnos, Madrid, 1986, pp. 156-179. BELTRÁN FLÓREZ, L.: Manual de Hacienda Pública Española, Lex Nova, Valladolid, 1974, pp. 27-46. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Sistema Tributario Español, Marcial Pons, Madrid, última edición. GARCÍA AÑOVEROS, J. y otros autores: Manual del Sistema Tributario Español, Civitas, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J. y otros autores: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, última edición.

13.

Bibliografía específica

BELTRÁN FLORES, L.: «Evoluación histórica del sistema tributario español», en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n.os 65-66, 1966, pp. 1137-1167. COMÍN COMÍN, F.: «Raimundo Fernández Villaverde: un ministro de Hacienda ejem-

16.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

219

plar», Anales de la Real Academia de Ciencias Morales y Políticas, n.º 79, 2002, pp. 637-675. F UENTES Q UINTANA , E.: «Los principios del reparto de la carga tributaria en España», en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n. o 41, 1961, pp. 161-298. GARCÍA-ZÚÑIGA, M.: «Haciendas forales y reformas borbónicas: Navarra 1700-1808», Revista de Historia Económica-Journal of Iberian and Latin American Economic History, año n.º 11, n.º 2, 1993, pp. 307-334. GONZALO Y GONZÁLEZ, L.: «Hacia un nuevo sistema fiscal: Antecedentes y consecuentes de la reforma tributaria Fuentes Quintana-Fernández Ordóñez», 1900-2000: historia de un esfuerzo colectivo: cómo España superó el pesimismo y la pobreza, coord. por Juan VELARDE FUERTES, vol. 2, 2000, pp. 9-70. ILUNDAIN, E. y BALDUZ, J.: «Apuntes sobre la historia fiscal de Navarra: los impuestos sobre alcoholes y azúcar (1900-1941)», Estudios de ciencias sociales, n.º 8, 1995, pp. 189-206. SOLÉ VILLALONGA, G.: «La Reforma de Raimundo Fernández Villaverde», Hacienda pública española, n.º 1999, 1999, pp. 21-31. VALLEJO POUSADA, R.: «Reforma y contrarreforma tributaria en 1845-1852», Revista de Historia Económica-Journal of Iberian and Latin American Economic History, año n.º 19, n.º 1, 2001, pp. 53-80. VV.AA.: La Hacienda en sus ministros: franquismo y democracia, 1997, p. 53-90. — Economía y economistas españoles, coord. por Enrique FUENTES QUINTANA, vol. 6, 1999 (La modernización de los estudios de economía), pp. 165-268.

14.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

La reforma tributaria de 1977.

2.

Estructura del Sistema Fiscal Español en materia de impuestos indirectos.

3.

Estructura del Sistema Tributario en materia de impuestos directos.

4.

Caracteres de la Reforma de 1957.

5.

La Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 1977.

6.

¿Por qué pudo procederse a la Reforma del 64, y en qué consistió la misma?

7.

¿Cuál fue la reforma más importante que se acometió con posterioridad a la Guerra Civil española, y cuales son sus rasgos principales?

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO CAPÍTULO VI EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS SUMARIO: 1. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN: 1.1. Cesión del IRPF a las CCAA. 1.2. Ámbito de aplicación.—2. HECHO IMPONIBLE.—3. SUJETOS PASIVOS: 3.1. Contribuyentes. 3.2. Sujetos pasivos en régimen de atribución de rentas. 3.3. Individualización de rentas.—4. BASE IMPONIBLE. 4.1. Rendimientos del trabajo: 4.1.1. Retribuciones dinerarias. 4.1.2. Retribuciones en especie. 4.1.3. Gastos deducibles y reducción por la obtención de rendimientos del trabajo. 4.1.4. Reducciones sobre le rendimiento neto. 4.2. Rendimientos del capital inmobiliario: 4.2.1. Introducción: rendimientos del capital. 4.2.2. Rendimiento del capital inmobiliario. 4.2.3 Gastos deducibles. 4.2.4. Reducciones. 4.3. Rendimientos del capital mobiliario: 4.3.1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. 4.3.2 Gastos deducibles. 4.3.3. Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios. 4.3.4. Gastos deducibles. 4.3.5. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. 4.3.6. Otros rendimientos. 4.3.7. Gastos deducibles. 4.3.8. Reducción por rentas irregulares. 4.4. Rendimientos de actividades económicas: 4.4.1. Estimación directa normal y simplificada. 4.4.2. Estimación objetiva. 4.4.3. Reducciones en la base imponible por rendimientos de actividades económicas. 4.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales: 4.5.1. Concepto. 4.5.2. Determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.—5. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.— 6. PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES. LA BASE IMPONIBLE Y LA BASE LIQUIDABLE. LA CUOTA LÍQUIDA Y LA CUOTA DIFERENCIAL: 6.1. La base imponible: 6.1.1. Base imponible general. 6.1.2. Base imponible del ahorro. 6.2. Reducciones en la base imponible: 6.2.1. Reducción por tributación conjunta. 6.2.2. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. 6.2.3. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas discapacitadas. 6.2.4. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. 6.2.5. Reducción por pensiones compensatorias. 6.2.6.Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos. 6.2.7. Reducciones por aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas y profesionales. 6.3. Mínimo personal y familiar. 6.4. Tipo de gravamen y cuota tributaria. 6.5. Deducciones de la cuota íntegra: 6.5.1. Deducciones. 6.5.1.1. Por inversión de vivienda habitual. 6.5.1.2. Deducciones en actividades económicas. 6.5.1.3. Deducciones por donativos. 6.5.1.4. Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. 6.5.1.5. Deducciones por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. 6.5.1.6. Deducciones por cuenta ahorro-empresa. 6.5.1.7. Deducciones por alquiler de la vivienda habitual. 6.5.1.8. Deducciones de la cuota líquida autonómica. 6.6. Cuota diferencial: 6.6.1. Deducción por doble imposición internacional. 6.6.2. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas. 6.6.3. Compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2007. 6.6.4. Compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2007. 6.6.5. Deducción por maternidad. 6.6.6. Deducción por nacimiento o adopción.— 7. MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA GESTIÓN: 7.1. Tributación individual. 7.2. Tributación conjunta.—8. PERÍODO IMPOSITIVO.—9. GESTIÓN DEL IMPUESTO: 9.1. Obligación de declarar. 9.2. Autoliquidación regulada en el artículo de la Ley. 9.3. Retenciones. 9.4. Ingreso a cuenta por retribuciones en especie. 9.5. Pagos fraccionados (rendimientos de actividades económicas).—10. LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF: 10.1. El IRPF en Andalucía. 10.2. El IRPF en Aragón. 10.3. El IRPF en Asturias. 10.4. El IRPF en Baleares. 10.5. El IRPF en Canarias. 10.6. El IRPF en Cantabria. 10.7. El IRPF en Castilla y León. 10.8. El IRPF en Castilla-La Mancha. 10.9. El IRPF en Cataluña. 10.10. El IRPF en Extremadura. 10.11. El IRPF en Galicia. 10.12. El IRPF en Madrid. 10.13. El IRPF en La Rioja. 10.14. El IRPF en Murcia. 10.15. El IRPF en Valencia.—11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMENTOS.—12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. JURISPRUDENCIA.—15. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—16. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

222

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • El IRPF, junto al Impuesto sobre Sociedades, el tributo más importante de la tributación personal de nuestro sistema fiscal, cuyo objeto es el gravamen de la renta percibida por el sujeto pasivo en el ejercicio. El deslinde entre la sujeción a uno u otro impuesto viene determinada por la naturaleza del sujeto, pues si es persona física, la sujeción de la renta se producirá en el marco del IRPF, mientras que si el perceptor de la renta tiene forma jurídica societaria, lo será por el IS, con algunas excepciones. Señalado lo anterior, es necesario destacar que el IRPF constituye, junto al IS, la espina dorsal de nuestro sistema tributario, al igual que sucede en el de otros países europeos, siendo el tributo que mejorr encarna los principios de personalización de la carga tributaria y de progresividad que recoge nuestra Constitución española. • No obstante lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributo que grava el tráfico mercantil, ha comenzado a incrementar su presencia y su importancia recaudatoria en nuestro sistema, llegando a alcanzar en los últimos tiempos una mayor presencia recaudatoria y situándose casi al compás de la imposición personal. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, LOFCA, modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31). Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva. Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros. RD 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros. Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Ley 43/1995, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, LIS. RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF. RD 214/1999, de 5 febrero, aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, RIRPF. Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

223

Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del IRPF y por la que se modifican las Leyes de los impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de los No Residentes. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, de la Comunidad Autónoma de Aragón, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de Tributos Cedidos. Ley 17/2005, de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de CastillaLa Mancha, de medidas en materia de tributos cedidos. Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio. Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. Orden 804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el 2007 el método de estimación objetiva del IRPF y régimen especial simplificado del IVA. Ley 5/2007, de 4 de julio, de medidas fiscales y financieras y Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (BOE de 3 de agosto de 2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www.boe.es/ boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf. https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5038/07355037.pdf. Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos. Ley 35/2007, de 15 de noviembre. Ley 23/2007, de 18 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales (BOJA de 31 de diciembre de 2007). http://boja.cica.es/2007/ boletin_2007_255.pdf. Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOCM de 31 de diciembre de 2007). http://docm.jccm.es/sdfasdfatwehjr/disco22/ 171955_1.pdf. Ley 6/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2008 (BOR de 27 de diciembre de 2007). http://www2.larioja.org/pls/dad_user/G04.bor_home.

224

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (BOCM de 28 de diciembre de 2007). http://www.madrid.org/ cs/Satellite?blobcol=seccionpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_Seccion_BOCM&blobwhere= 1142408970905&ssbinary=true. Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008. Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de la Generalitat, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat (BOCV de 28 de diciembre de 2007). https://www.docv.gva.es/portal/portal/ 2007/12/28/pdf/2007_15710.pdf. Ley 16/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2008 (DOG de 31 de diciembre de 2007). http://www.xunta.es/doc/Dog2007.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/ 30671d58611a24d4c12573bf0063a83a/$FILE/ATTRZWVA/25100D001P005. PDF. Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y económico-admistrativas, de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares (BOIB de 29 de diciembre de 2007). http://boib.caib.es/pdf/2007196/mp24.pdf. Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2008 (Disposición Adicional Tercera. Tributos Cedidos), (DOE de 31 de diciembre de 2007). http://doe.juntaex.es/ pdfs/doe/2007/80E/07010007.pdf. Ley 7/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero (BOC de 31 de diciembre de 2007). http://boc.gobcantabria.es/ boc/datos/ MES%202007-12/OR%202007-12-31%20252/HTML/2007-17464.asp?volver=1 Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras (BOC y L de 28 de diciembre de 2007 y corrección de errores de 31 de diciembre). http://bocyl.jcyl.es/. Ley 11/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios, año 2008 (BORM de 31 diciembre de 2007). http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=330479. Ley 14/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2008 (BOC de 31 de diciembre de 2007). ftp://ftp.gobiernodecanarias.org/boc/2007/259/00003-00113.pdf. Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA de 31 de diciembre de 2007). http://benasque.aragob.es:443/cgibin/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&DOCR=5&SEC=BU SQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&@PUBL-E=20071231. Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica. Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Decreto 40/2008, de 4 de abril, por el que se regula el procedimiento para acreditar la deducción autonómica en el impuesto sobre la renta de las personas físicas por inversiones en dispositivos domésticos de ahorro de agua.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

225

Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica (BOJA de 6 de junio de 2008). Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, de Cantabria, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado, (BOC de 2 de julio de 2008), http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/MES%202008-07/OR%202008-07-02%20128/PDF/91199126.pdf Decreto-Ley 1/2008, de 1 de julio, de Cataluña, de medidas urgentes en materia fiscal y financiera (DOGC de 3 de julio de 2008), https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5165/08182134.pdf Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de Tributos cedidos por el Estado (BOCL de 1 de octubre de 2008 y corrección de errores de 6 de octubre). Decreto-Ley 1/2008, de 10 de octubre, de Illes Balears, de medidas tributarias para impulsar la actividad económica en las Illes Balears. (BOIB de 11 de octubre de 2008). Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, y de agilización de procedimientos tributarios (BOJA de 11 de diciembre de 2008). Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de Medidas en materia de tributos cedidos, DOCM de 17 de diciembre de 2008, http://docm.jccm.es/portaldocm/verDiarioAntiguo.do?ruta=2008/12/17 Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, (DOCV, 29 de diciembre de 2008), https://www.docv.gva.es/portal/portal/2008/12/29/pdf/2008_14964.pdf Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008) Ley 5/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2009, (BOR de 29 de diciembre de 2008), http://www2.larioja.org/ pls/dad_user/G04.texto_integro?p_cdi_accn=165-224495 Ley 6/2008, de 23 de diciembre, de medidas tributarias incentivadoras de la actividad económica, (BOC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gobiernodecanarias.org/boc/2008/261/002.html Ley 16/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y financieras, (DOGC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gencat.net/diaric/5288/08358073.htm Ley 17/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Financieras y de Creación de la Empresa Pública Castilla y León Sociedad Patrimonial y del Ente Público

226

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Instituto de Seguridad y Salud Laboral de Castilla y León, (BOCyL de 29 de diciembre 2008), http://bocyl.jcyl.es/boletinpdf/1/2393/26330.PDF Ley 6/2008, de 26 de diciembre, de medidas fiscales de la Comunidad Autónoma de Extremadura, (DOE de 26 de diciembre de 2008), http://doe.juntaex.es/pdfs/doe/2008/2520O/08010006.pdf Ley 7/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Tributarias y Administrativas en materia de Tributos Cedidos, Tributos Propios y Tasas Regionales para el año 2009, (BORM de 30 de diciembre de 2008), http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=358637 Ley de Cantabria 9/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, (BOC de 30 de diciembre de 2008), http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/mes%202008-12/e1%202008-12-30%20030/PDF/1273-1308.pdf Ley 16/2008, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2009, (DOG de 31 de diciembre de 2008), http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/cebb5 c7f7bb80635c125752f006a46bf/$FILE/25300D001P005.PDF Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, (BOCM de 30 de diciembre de 2008), http://intranet.madrid.org/cs/Satellite?blobcol=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_Ord en_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true Ley 11/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, (BOA de 31 de diciembre de 2008), http://www.boa.aragon.es/cgibin/BoaAA/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&DOCR=4&SEC =BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&PUBL=20081231TURIA Ley Principado de Asturias, 6/2008, de 30 de diciembre de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008), http://www.asturias.es/bopa/2008/12/31/20081231Su1.pdf 1.

Objeto y ámbito de aplicación (arts. 1, 2, 3 y 4 LIRPF) Según el artículo 1 de la LIRPF «El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas, de acuerdo con sus circunstancias personales». Dicho enunciado con carácter casi programático, nos revela que el impuesto sobre la renta tiene como objeto el gravamen de la renta obtenida por las personas físicas en cuanto que éste es un hecho indicador de capacidad económica. A su vez, dicha definición nos aporta las características del impuesto, esto es, es un impuesto personal, directo, subjetivo, ya que tiene en cuenta las circunstancias personales de los perceptores de la renta sujeta, y es un impuesto periódico, aunque no se declare en dicho precepto.

1.

OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN (ARTS. 1, 2, 3 Y 4 LIRPF)

227

CARACTERÍSTICAS Y NATURALEZA DEL IRPF — Impuesto directo. — Elemento subjetivo: • Personal ( la capacidad económica gravada es las de las personas físicas). • Subjetivo (circunstancias personales y familiares). — Elemento objetivo: • Aspecto material: obtención de renta como indicador de capacidad económica. • Aspecto temporal: periódico. • Aspecto espacial: sujeción al impuesto en virtud de la residencia habitual. • Aspecto cuantitativo: impuesto progresivo. — Impuesto cedido parcialmente a las CCAA. En cuanto a su ámbito de aplicación, el artículo 4.1 y 2 del Texto Refundido, establece que este impuesto será de aplicación en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Navarra y País Vasco, así como de los Tratados y Convenios Internacionales firmados por España. 1.1.

CESIÓN DEL IRPF A LAS CCAA (ART. 3 LIRPF)

El artículo 3 de la LIRPF indica que es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA. La puesta en marcha del nuevo sistema de cesión del IRPF a las Comunidades Autónomas se articuló en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001). Esta Ley, además, concreta el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el IRPF y adapta la normativa legal del impuesto a la nueva participación de las Comunidades Autónomas en el mismo. Desde el 1 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor del vigente sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, la cesión parcial del IRPF tiene como límite máximo el 33 por 100, de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31). En virtud de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 21/2001, todas las

228

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Comunidades Autónomas, a partir del 1 de enero de 2002, pueden asumir competencias normativas sobre los siguientes ámbitos del IRPF: a)

Escala autonómica aplicable a la base liquidable general

La estructura de esta escala debe ser progresiva, con idéntico número de tramos que la del Estado. Si una Comunidad Autónoma no aprobara para un período impositivo la escala autonómica, se aplicará la escala complementaria prevista en la norma. b)

Deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta

El establecimiento de estas deducciones está condicionado a que las mismas no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta. c)

Aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, con el límite máximo de hasta un 50 por 100

Si alguna de las Comunidades Autónomas no hubiese aprobado los correspondientes porcentajes autonómicos de deducción, se aplicarán los porcentajes del tramo complementario establecidos, a estos efectos, en el Texto Refundido. 2.

El hecho imponible (arts. 6 y 7 LIRPF)

Constituye el hecho imponible del impuesto, art. 6 LIRPF, la obtención de renta por el contribuyente. Dicha renta está compuesta por: Fuentes de renta: a) Rendimientos del trabajo. b) Rendimientos del capital: • Mobiliario. • Inmobiliario. c)

Rendimientos de actividades económicas.

d) Ganancias y pérdidas patrimoniales. e)

Imputaciones de renta que se establezcan por Ley.

2.

HECHO IMPONIBLE (ARTS. 6 Y 7 LIRPF)

229

Ampliando el hecho imponible, el artículo 6.5 de la LIRPF establece la presunción de onerosidad de los rendimientos del trabajo y del capital al disponer «se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital». Hecha la delimitación positiva del hecho imponible, el legislador procede a realizar la negativa, tanto disponiendo supuestos de exención, como de no sujeción. La Ley puede impedir que nazca la obligación tributaria, aunque se haya producido el hecho imponible, mediante los supuestos de exención recogidos en el artículo 7 de la LIRPF, y que son los siguientes: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH. c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones, con ocasión o como consecuencia de la guerra civil 1936/1939. d) Por daños personales. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida; así como también, las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguros accidentes propios, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas como gastos deducibles. e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, hasta la cantidad establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores; en su norma de desarrollo; o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Referencia a la Ley de Procedimiento Laboral. f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, cualquier que sea su causa. g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, en determinadas condiciones. h) Las prestaciones por orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo, percibidas de los regímenes públicos de la seguridad social y clases pasivas. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por la mutualidades de prevención social que actúen como alternativas al régimen especial de la seguridad social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la seguridad social.

230

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

i) Las prestaciones percibidas de instituciones públicas con motivo de acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sean en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las comunidades autónomas. j) Las becas públicas y las concedidas por entidades sin fines lucrativos para cursar estudios reglados tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente inclusive. Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezca, las becas públicas y concedidas por entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación, así como, las otorgadas por aquéllas por fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades. El Reglamento del IRPF, en adelante, RIRPF, desarrolla la exención de las becas de estudio y formación de investigadores que abarcará los costes de matrícula, seguro de accidentes y asistencia sanitaria, así como una dotación económica con un límite máximo de 3.000 euros anuales. Para los estudios de segundo ciclo universitario la dotación máxima será de 15.000 euros cuando compensen gastos de transporte y alojamiento, y si los estudios son en el extranjero la dotación será de los 18.000 euros. Mientras que para estudios de tercer ciclo la exención será de 18.000 euros y de 21.600 euros, respectivamente. k) Las cantidades percibidas por los hijos de sus padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial. l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes declarados exentos por la Administración Tributaria, así como los premios «Príncipe de Asturias» en sus distintas modalidades (1). El RIRPF prevé la posibilidad de declarar por parte de la Administración tributaria la pérdida de este derecho, cuando se incumpla alguno de los requisitos exigidos. m) Las ayudas de contenido económico para la formación y tecnificación deportiva a quienes tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité Olímpico Español, y con el límite de 30.050,61 euros. n) Las prestaciones por desempleo (2) percibidas en la modalidad de pago único, y sólo hasta el límite de 12.020,24 euros. ñ) Premios de azar. Los premios de las loterías y apuestas organizadas

(1) Ver artículo 3 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias. (2) Ver Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio.

2.

HECHO IMPONIBLE (ARTS. 6 Y 7 LIRPF)

231

por el ONLAE, las CCAA, Cruz Roja Española y de las modalidades de juego autorizadas por la Organización Nacional de Ciegos Españoles. o) Las gratificaciones extraordinarias e indemnizaciones o prestaciones por daños personales de los miembros satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias a los miembros de dichas misiones. p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con el límite de 60.101,21 euros anuales si: 1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, 2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el límite del importe total de los gastos incurridos. s) Las ayudas sociales a personas con hepatitis C, aquellas personas hemofílicas o con otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepatitis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento con concentrados de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público. t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo del incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual (3). u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley. (3) Recogido en el artículo 19 de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica.

232

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada, que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. Con independencia de esta enumeración, cabe apreciar que a lo largo de la ley existe alguna exención más en el supuesto, tal y como es el caso de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (art. 38 LIRPF). Además de las exenciones, la LIRPF establece las rentas o alteraciones de patrimonio que no están sujetas al impuesto, y son las siguientes: 1. Las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 4 LIRPF). 2. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuados de gravamen (art. 8 del Reglamento RD 214/99), así como las rentas en especie que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo (art. 42.2 LIRPF). 3. Las ganancias o pérdidas patrimoniales por reducción de capital, salvo el exceso devuelto al socio sobre el valor de adquisición de las participaciones; por transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente; y en determinadas transmisiones lucrativas de empresas familiares [art. 33.3 a) y b) LIRPF]. 4. Los rendimientos del capital mobiliario que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente (art. 25.6 LIRPF). 5. Las ganancias patrimoniales (no así las pérdidas patrimoniales) derivadas de la transmisión lucrativa de empresa o participaciones que se beneficien de la bonificación del 95% en el ISD [art. 33.3 c) LIRPF]. 6. Las ganancias o pérdidas patrimoniales con ocasión de la transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente [art. 33.3 b) LIRPF]. 7. Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes [art. 33.3 d) LIRPF]. 8. Las pérdidas patrimoniales siguientes: las no justificadas; las debidas al consumo, transmisiones lucrativas inter vivos o a liberalidades, o a pérdidas en el juego; las que se derivan de transmisiones patrimoniales, cuando se vuelve a adquirir dentro del año siguiente; las que se deriven de la transmisión de valores o participación cuando se hayan adquirido valo-

3.

SUJETOS PASIVOS

233

res homogéneos en determinado período anterior o posterior (art. 33.5 LIRPF). 9. La división de la cosa común. La LIRPF valora las rentas obtenidas por el sujeto pasivo según las cantidades efectivamente percibidas, aunque establece ciertas medidas cautelares: a) Las prestaciones de trabajo personal y de capital se presumen retribuidas a su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario, ya que se trata de una presunción iuris tantum, art. 6.3 LIRPF. b) La valoración de las operaciones vinculadas se realizará ajustando los valores declarados por las partes a los valores normales de mercado, en los términos previstos en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, art. 41 LIRPF. c) Las rentas correspondientes a sociedades civiles, herencias yacentes y demás entidades del art. 35.4 de la Ley General Tributaria (4) se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y si éstos no constaren a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales, art. 11 LIRPF. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, art. 11 LIRPF. 3. 3.1.

Los sujetos pasivos LOS CONTRIBUYENTES (ARTS. 8 A 11 DE LA LIRPF)

Los sujetos pasivos, a título de contribuyente, serán las personas físicas que obtengan los rendimientos en las condiciones que determina la norma. Éstos sólo podrán estar sometidos al IRPF: mediante la sujeción por obligación personal. Según lo anterior, los contribuyentes de este impuesto estarán sujetos: Por obligación personal, cuando tengan su residencia habitual —+ de 183 días durante un año natural— en España. En este modo de sujeción se incluyen a los no residentes habituales que sean diplomáticos y funcionarios destinados en el extranjero. La característica esencial de este sistema es que los contribuyentes tributarán por su renta mundial o universal (todas las rentas obtenidas sin excepción alguna, cualquiera que sea el país de procedencia o la residencia del pagador) conforme a la normativa española y a la Hacienda española. Es decir, el sujeto pasivo (residente) va a tributar en España por las rentas que haya obtenido en cualquier lugar del mundo. (4) Ley 58/2003, General Tributaria, anterior artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tributaria.

234

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

TABLA 6.1 CONCEPTO DE RESIDENCIA HABITUAL Circunstancias: a) Permanencia durante más de 183 días (% 365/2), durante el año natural en territorio español, considerando: 1. Ausencias esporádicas, salvo que se acredite su residencia fiscal en otro país. 2. Si se trata de «paraísos fiscales», reglamentariamente calificados como tal, la Admón. Tributaria podrá exigir que se compruebe la permanencia ahí durante dicho período. 3. No se computarán las estancias temporales que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) El núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, radiquen en España. Presunción iuris tantum: El contribuyente tendrá su residencia habitual en territorio español cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

TABLA 6.2 EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE DEL IRPF Sujeción por obligación personal IRPF Residentes en territorio español.

Sujeción por obligación real por el IRNR No residentes: a) Sin establecimiento permanente. b) Con establecimiento permanente (a estos sujetos les es de aplicación la normativa prevista para los residentes) por la sujeción por obligación personal.

Normativa del IRPF.

Normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes,

Cálculo de la BI general y del ahorro.

BBII parciales.

Aplicación de reducciones y deducciones.

No hay reducciones ni deducciones en la cuota.

Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

3.

3.2.

SUJETOS PASIVOS

235

LOS SUJETOS PASIVOS EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS (ART. 10 DE LA LIRPF)

Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria (5), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación, las cuales tributarán por el IS. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al IS, sino que lo están sus comuneros o partícipes, herederos por sus respectivas cuotas al IRPF, o al IS, según sean personas físicas o jurídicas. La regulación del régimen aplicable a estas entidades se recoge en el Título VII, sección 2.a (artículos 88 a 91 bis) de la LIRPF. De entre las recogidas en el mismo, entresacamos las siguientes: 1. El rendimiento se determina de acuerdo con las normas del IRPF, sin aplicar las reducciones previstas, que se aplicarán individualmente por los socios contribuyentes del IRPF. 2. Se aplicarán las normas del Impuesto de Sociedades si todos los miembros de la entidad son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) si tienen establecimiento permanente. 3. La renta atribuible a los contribuyentes sin establecimiento permanente del IRNR se determinará de acuerdo con el capítulo IV de la IRNR. 4. Para el cálculo de la renta atribuible a miembros de estas entidades que sean contribuyentes del Impuesto de Sociedades o del IRNR, cuando se trate de las ganancias patrimoniales referidas a bienes no afectos, no se tendrán en cuenta los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena. 5. Las rentas procedentes de países con los que no exista Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información sólo podrán ser positivas. Las rentas negativas podrán compensarse con las positivas obtenidas en los cuatro años siguientes país por país y fuente por fuente. 6. Las rentas abonadas a la entidad están sometidas al sistema de retenciones, aunque no todos sus miembros sean contribuyentes del IRPF. 7.

Tendrán la obligación de presentar declaración informativa sobre ren-

(5) Anterior artículo 33 de la Ley 230/1963, General Tributaria.

236

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

tas atribuidas a los socios, salvo que no ejerzan actividades económicas y sus rentas no superen 3.000 euros anuales, y obligación de comunicar al socio la renta total de la entidad y la atribuible al mismo. 3.3.

LA INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS (ART. 11 DE LA LIRPF)

Según la normativa de este impuesto, la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función de quién sea el titular de su fuente, con independencia del régimen económico matrimonial, ya sea éste el de gananciales, el de separación de bienes o cualquier otro. No obstante, los criterios para individualizar las rentas sujetas puede ser esquematizado en función de las diferentes categorías de renta del siguiente modo:

Los rendimientos del trabajo: Se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción, a excepción de las prestaciones recibidas por los beneficiarios del art. 16.2 LIRPF. Los rendimientos del capital (tanto capital mobiliario como inmobiliario): Se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares [según la LIP (6)] de los bienes o derechos de los que provengan tales rendimientos. Los rendimientos de actividades económicas: Se atribuirán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios y recursos afectos a la actividad. Se presumirá iuris tantum que tales requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas. Las ganancias y pérdidas patrimoniales: Se atribuirán a los contribuyentes que, según la LIP, sean titulares de los bienes y derechos de los que procedan las ganancias o pérdidas. Las ganancias y pérdidas no justificadas se atribuirán a los titulares de los bienes y derechos en los que se manifiesten. Las adquisiciones de bienes y derechos que no deriven de una transmisión previa, se considerarán ganancias de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

(6) Ley 19/1991, de 6 de junio. Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.

4.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

237

La base imponible (art. 15 LIRPF)

El artículo 15 de la LIRPF se ocupa de la determinación de la base imponible y de la liquidable. Según dicho precepto, la base imponible es la cuantificación del hecho imponible y está constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica, en el período impositivo. De igual modo se establece que la base imponible se dividirá, en tantas partes como sean necesarias para la aplicación de tipos de gravamen diversos. La base imponible está compuesta por cinco tipos de rendimientos o de categorías tributarias, las que sumadas dan lugar a la base imponible general y del ahorro. A éstas se les podrá practicar las reducciones previstas por la ley, hasta llegar a la base liquidable general y del ahorro. El esquema liquidatorio, según lo indicado, será el siguiente. TABLA 6.3 CUANTIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE/LIQUIDABLE (art. 50 LIRP)  Rend. Trabajo Personal (regulares e irregulares)  Rend. Capital Inmobiliario (regulares e irregulares)  Rend. Actividades Económicas (regulares e irregulares)  Rend. Capital mobiliario, art. 24.5  Pérdidas y Ganancias Patrimoniales que no traigan causa, en la transmisión de elementos patrimoniales  Rentas Imputadas

 Rend. Capital Mobiliario, art. 25.1, 2 y 3 LIRPF  Pérdidas y ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones patrimoniales

 Reducciones BI LIQUIDABLE GENERAL

 Reducciones (remanentes de los art. 55 y 61 bis)

 Reduc. Mínimo Personal y Familiar (art. 56 LIRPF)

BI LIQUIDABLE DEL AHORRO

 tipo de gravamen estatal y autonómico

 Reduc. Mínimo Personal y Familiar (art. 56 LIRPF) (remanente)  tipo de gravamen estatal y autonómico

Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

Como se acaba de apreciar, en la regulación del IRPF el concepto de renta del ahorro es un aspecto básico en la determinación de la base imponible y del cálculo del impuesto. Y ello porque la LIRPF establece con carácter previo a la integración y compensación de rentas, la clasificación de las mismas

238

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

en renta general o en renta del ahorro. La renta general se define por exclusión a la renta del ahorro lo que significa que primero hay que determinar lo que se considera la segunda de ellas para, derivadamente, conocer lo que forma parte de la renta general. La renta del ahorro está conformada por los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de capitales propios y los procedentes de las operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de imposición de capitales, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, con independencia de su periodo de generación. Ello significa que la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario forman la base del ahorro y sólo quedan exceptuados de la misma los arrendamientos, cánones y royalties y la cesión de la explotación de la imagen. La peculiaridad de esta base del ahorro es que su tributación es la correspondiente a un tipo fijo del 18 %, con independencia del tipo de renta y del año de generación. Es importante destacar en este apartado, que la Ley reguladora del IRPF, en desarrollo de lo dispuesto en la LGT y estudiado en el tema relativo a los elementos del tributo, establece diferentes modos de determinar la base imponible. Así: TABLA 6.4 MODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Rendimiento del trabajo

Ingresos: estimación directa. Gastos: combinación de estimación directa con objetiva por coeficientes

Rendimientos del capital

Estimación directa con limitaciones deducibles en los gastos

Rendimientos de actividades empresariales

Tres posibilidades: a) Estimación directa b) Estimación directa simplificada c) Estimación objetiva

Ganacias y pérdidas del patrimonio

Estimación directa

Fuente: Elaboración propia.

4.1.

LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (ARTS. 17 A 21 LIRPF)

Según el artículo 17 de la LIRPF constituyen «los rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones y utilidades cualquiera que sea su naturaleza, dinerarias o en especie, que se deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas».

4.

4.1.1.

239

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

Las retribuciones dinerarias

Dicho artículo 17 especifica lo que ha de considerarse rendimientos del trabajo: 1.

Los sueldos y salarios.

2.

Las prestaciones por desempleo (7).

3.

Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los considerados normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

ASIGNACIONES PARA GASTOS DE MANUTENCIÓN Y ESTANCIA EN ESTABLECIMIENTOS DE HOSTELERÍA EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN A. REGLAS GENERALES a) Funcionarios y empleados con destino en España. Asignaciones para gastos de manutención y estancia exceptuadas de gravamen España

Extranjero

1. Pernoctando en municipio distinto: Gastos de estancia, con carácter general .. Gastos de estancia, (conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera sin justificación de gastos) .... Gastos de manutención ...........................

El importe de los gastos que se justifiquen

15,00 euros/día 53,34 euros/día

25,00 euros día 91,35 euros/día

2. Sin pernoctar en municipio distinto: Manutención con carácter general ......... 26,67 euros/día 48,08 euros/día Manutención (personal de vuelo) ............ 36,06 euros/día(8) 66,11 euros/día(8) Fuente: Manual de la renta 2002.

b) Funcionarios y empleados con destino en el extranjero: el exceso que perciban sobre las retribuciones totales que obtendrían, en el supuesto de hallarse destinados en España, las siguientes personas con destino en el extranjero, siempre que sean contribuyentes por el IRPF.

(7) Excepto el supuesto de Modalidad de Pago Único. Véase Real Decreto 1044/1984, de 19 de junio. (8) Si en un mismo día se produjeran desplazamientos en territorio español y al extranjero, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

240

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

c) Centros de trabajo móviles o itinerantes. B. REGLAS ESPECIALES. a) Relaciones laborales especiales de carácter dependiente Hay que distinguir entre los gastos de estancia, que siguen la regla general anterior, y los gastos de locomoción y manutención, a los que se aplica una regla especial conforme a la cual, cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de este tipo de relaciones laborales podrán minorar sus ingresos íntegros, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos: a`) En concepto de gastos de locomoción. Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. En otro caso: La cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. b’) Por gastos de manutención. Desplazamientos en territorio español: 26,67 euros diarios Desplazamientos al extranjero: 48,08 euros diarios. b) Traslado del puesto de trabajo a municipio distinto Tienen la consideración de asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen las cantidades recibidas con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que se den las siguientes circunstancias: a’) Dicho traslado exija el cambio de residencia. b’) Las cantidades recibidas correspondan exclusivamente a: — Gastos de locomoción y manutención del empleado o trabajador y sus familiares durante el traslado. — Gastos de traslado del mobiliario y enseres. c) Candidatos a jurado, jurados y miembros de mesas electorales Están exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas en concepto de desplazamientos, alojamiento y manutención por los candidatos a jurados y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumplimiento de sus funciones d) Los conductores de vehículos de transporte de mercancías. Están exceptuados de gravamen, sin necesidad de justificación, los gastos de estancia que no superen el importe de 15 euros diarios en territorio español o de 25 euros diarios en el extranjero.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

241

5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones (9). 6. Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social (Seguridad Social y Clases Pasivas; Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares; Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social). 7. Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los Diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los Diputados y Senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas Autonómicas, Concejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones Provinciales, Cabildos Insulares u otras Entidades Locales, con exclusión de la parte de las mismas que dichas Instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento. 8. Los rendimientos derivados de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. 9. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación y dichos rendimientos no deriven del ejercicio de una actividad económica. 10. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración. 11. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos. 12. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. 13. Las becas no exentas. 14. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. 15. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial (personal de alta dirección, deportistas profesionales, etc.). 4.1.2.

Las retribuciones en especie

El legislador escoge el artículo 42 de la LIRPF para definir este concepto y señala que «Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda». Los criterios de valoración utilizados son: a) Regla general: las retribuciones en especie deben valorarse por su valor normal de mercado. Éste se define en el artículo 40.1 de la LIRPF como «la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes». (9) Referencia a la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobada por RDL 1/2002, de 29 de noviembre.

242

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

b) Reglas de valoración especiales, art. 43 de la LIRPF: a’) Utilización de vivienda por razón de cargo o por la condición de empleado público o privado: Si el valor catastral de la vivienda no ha sido revisado: 10% sobre el valor catastral. Si el valor catastral de la vivienda sí ha sido revisado: 5% sobre el valor catastral. Siempre respetando que la valoración resultante de la retribución en especie correspondiente a la utilización de vivienda no podrá exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo. b’)

Utilización o entrega de vehículos automóviles:

— Entrega de vehículo: costes de adquisición para la empresa incluidos tributos. — Entrega o utilización. Supuesto de utilización: será el 20% anual del coste de adquisición. Si no es propietario del pagado, aplicará el porcentaje sobre el valor de mercado incluido tributos. En el supuesto de utilización mixta, es decir, para fines de empresa y particulares, sólo imputará al contribuyente una retribución en especie en la medida que disponga del vehículo para fines particulares. — Uso y posterior entrega de vehículo: 20% anual del coste de adquisición del vehículo. c’) Préstamos con tipos de interés inferiores al de mercado: diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período. d’) Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo y similares, así como gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluido afines, fuera del ámbito del artículo 44.2 de la LIRPF, será: coste para la empresa incluido tributos. e’) Primas o cuotas de seguros (salvo los seguros de accidente laboral o de responsabilidad civil): coste para la empresa, incluyendo tributos. f’) Aportaciones a planes de pensiones o fórmulas de previsión alternativas que se imputen a los trabajadores: importe cantidades satisfechas. g’) Cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan esa actividad como habitual: el valor no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio. Los supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie son los siguientes: a) Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras de grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

243

b) Gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado. Se incluyen dentro de este concepto los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores financiados directamente por ellos, aunque su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas, siempre que además: a’) Tengan por finalidad la actualización, capacitación o reciclaje de su personal. b’) Los estudios vengan exigidos por el desarrollo de las actividades del personal o las características de los puestos de trabajo. c) Gastos por primas o cuotas de seguros de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. d) Gastos por seguros de enfermedad. No tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan determinados requisitos y límites e) Prestación de determinados servicios de educación a los hijos de los empleados. No tiene la consideración de retribución en especie del trabajo la prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal del mercado. f) Préstamos concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992. No tienen la consideración de retribuciones en especie, los préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992, siempre que el principal hubiese sido puesto a disposición del prestatario con anterioridad a dicha fecha. En los casos de retribuciones en especie se considerará ingreso computable a la cantidad que resulte de las normas de valoración expuestas, más el ingreso a cuenta que será el que corresponda al tipo de retención sobre rendimientos dinerarios aplicado a las retribuciones en especie (mínimo 15%), con independencia de que se le haya o no practicado. Como regla general, los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción que pasamos a señalar, teniendo presente que los mismos no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta, artículo 18 LIRPF. Reducciones aplicables sobre los siguientes rendimientos: * * * *

Generados en un plazo superior a dos años: 40 % Obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: 40 % Prestaciones percibidas de regímenes públicos de previsión social: 40 % Prestaciones percibidas de sistemas privados de previsión social (régimen transitorio): 40 % y otros, en función del tipo de previsión

244

VI.

4.1.3.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Los gastos deducibles

El artículo 19.2 de la LIRPF, establece que los gastos fiscalmente deducibles serán exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c)

Las cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares.

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y a colegios profesionales, cuando la colegiación sea obligatoria con un límite de 500 euros. e) Los gastos de defensa jurídica con el límite de 300 euros anuales, cuando traigan causa en la relación laboral cuyos ingresos se integran en la base imponible. Recordamos que los rendimientos del trabajo personal corresponderán exclusivamente a quienes hayan generado el derecho a su percepción, por lo que el rendimiento neto se obtendrá realizando la siguiente operación: Base imponible Rendimientos del trabajo = Rendimiento íntegro – Gastos deducibles = Rendimiento neto – Reducciones 4.1.4.

Las reducciones sobre el rendimiento neto

A partir de la entrada en vigor de la Ley 35/2007, los ingresos determinados conforme a las reglas anteriores serán objeto de las siguientes reducciones: a) Reducción por rendimiento del trabajo b) Reducción por prolongación de la actividad laboral c)

Reducción por movilidad geográfica

d) Reducción por discapacidad de trabajadores activos. Estas reducciones se aplicarán sobre el rendimiento neto del trabajo y no como reducciones en la base imponible, tal y como venía siendo en las declaraciones relativas a los años 2003 al 2006. Pasamos a señalar las cuantías de las reducciones mencionadas. En cuanto a la reducción por rendimiento del trabajo, art. 20.1) LIRPF, el rendimiento neto se podrá reducir en los siguientes importes: a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

245

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las provenientes del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Es muy importante destacar que, en el supuesto de tributación conjunta de unidad familiar en las que varios de sus miembros obtengan rendimientos del trabajo, el importe de la reducción se determinará en función de la cuantía conjunta de los rendimientos netos del trabajo de todos los miembros de la unidad familiar y, en su caso, de las rentas distintas de las del trabajo, sin que proceda multiplicar el importe de la reducción resultante en función del número de miembros de la unidad familiar perceptores de rendimientos del trabajo. A mi juicio esta situación carece de fundamento y produce efectos injustos y no deseados o deseables. Y ello porque si el derecho a practicar esta reducción tiene su fundamento en la compensación forfetaria al trabajador por aquél conjunto de gastos en los que incurre y que no son deducibles por la extrema limitación de los mismos en el caso de percibir este tipo de rendimientos, y en comparación con las otras categorías de renta, no tiene ningún sentido que no deba multiplicarse por el número de perceptores, habida cuenta de que cuanto mayor sea el número de perceptores mayor será el volumen de estos gastos. Y si esta no es la explicación del derecho a esta reducción, aún cuando sí del origen de la misma, sino que su fundamento es el de ser un beneficio fiscal para los perceptores de rendimientos del trabajo, tampoco acierto a comprender la justificación para aplicarse de forma conjunta a toda la unidad familiar. Esta medida, de una parte, invita o compele a la tributación individual de cada uno de los contribuyentes en la mayoría de los casos en los dos cónyuges trabajen y la suma de sus rentas superen los 13.260 euros, ya que de otro modo se perderá la reducción por uno de ellos. De otra desincentiva la incorporación de la mujer al trabajo, en cuanto que, junto a los costes que lleva aparejada su inserción en el mundo laborar, derivados de la atención a la esfera familiar y personal, de la que tradicionalmente es responsable esta reducción no le es aplicable, en la medida en la que su cónyuge ya se beneficie de la misma y obtenga más de la cantidad meritada(10). En relación con la reducción por prolongación de la actividad laboral, art. 20.2), a, la Ley establece que cuando los trabajadores activos tengan más de 65 años, podrán incrementar la reducción antedicha en 100%. La misma medida se establece para los trabajadores que, estando desempleados e inscritos en la oficina de empleo, acepten un trabajo que les exija un traslado de residencia habitual a un nuevo municipio. Dicha reducción por movilidad geográfica, que amplía en 100% la reducción por rendimiento de trabajo, se aplicará en el año en el que se produzca el traslado y el siguiente, art. 20.2) b. LIRPF.

(10) Para profundizar en este aspecto, veasé Pazos Morán, M. (dir) Política Fiscal y Género, Ed, IEF, 2005, Madrid.

246

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Por último, la reducción por discapacidad de trabajadores activos permite reducir en 3.264 euros anuales a los contribuyentes discapacitados que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%, art. 20.3) LIRPF. En el supuesto de tributación conjunta de unidades familiares en las que existan varios trabajadores activos que tengan la consideración de persona con discapacidad, sucede lo mismo que hemos comentado anteriormente ya que esta reducción será única, siendo su importe el que corresponda al trabajador activo integrado en la unidad familiar con mayor grado de minusvalía. La acreditación de la necesidad de terceras personas o de movilidad reducida deberá realizarse mediante certificado o resolución de los órganos públicos competentes. Por último, en relación con el conjunto de las reducciones sobre el rendimiento neto, el numeral 4 del artículo 20 LIRPF dispone que el saldo resultante no puede ser negativo, como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo.

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: Rendimientos netos inferior o igual a 9.180 euros : Reducción 4.080 Rendimientos netos entre 9.180,01 y 13.260 euros: Reducción = 4.080 – (0,35 x (R Trabajo –9.180) Rendimientos netos superiores a 13.260 euros o rentas (no exentas) diferentes a trabajo superiores a 6.500 euros: Reducción de 2.652 euros Incremento de la reducción 100% anteriores si los trabajadores tienen más de 65 años y parados trasladados Discapacitados: Reducción de 3.264 euros Discapacitados + 65%: Reducción 7.242 euros

4.

247

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Contraprestaciones y utilidades que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria RENDIMIENTOS ÍNTEGROS SUJETOS RETRIBUCIONES DINERARIAS

• Sueldos y salarios • Prestaciones por desempleo • Dietas y asignaciones  para gastos de viaje • Etc. Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social (importes imputados). Aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad. RETRIBUCIONES EN ESPECIE

Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda REDUCCIONES

• Generados en un plazo superior a dos años. • Obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. • Prestaciones percibidas de regímenes públicos de previsión social. • Prestaciones percibidas de sistemas privados de previsión social (régimen transitorio).

GASTOS DEDUCIBLES

REDUCCIONES SOBRE EL RENDIMIENTO NETO

Cotizaciones a la Seguridad Social

Por rendimiento del trabajo

Las detracciones por derechos pasivos

Por prolongación de la vida laboral

Las cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares

Por movilidad geográfica

Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales cuando la colegiación sea obligatoria

Por discapacidad de trabajadores activos

Los gastos de defensa jurídica con límite de 300 euros anuales

248

4.2. 4.2.1.

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO (ARTS. 22 Y 23 LIRPF) Introducción: rendimientos del capital

La ley define a los rendimientos íntegros del capital como “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”. En función de la naturaleza del bien del que deriven, la LIRPF los clasifica en: a) Rendimientos del capital inmobiliario, bajo cuya denominación se recogen los provenientes de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, o de derechos reales que recaigan sobre los mismos que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. b) Rendimientos del capital mobiliario, que incluye los que provengan de los restantes bienes y derechos de los que sea titular el contribuyente y no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste. En esta primera aproximación lo más destacable es el deslinde entre este tipo de rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales con las que, a veces puede confundirse. Así, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aún cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la propia Ley del IRPF se califiquen como rendimientos del capital, mientras que los rendimientos de dichos activos tributan por el concepto que abordamos en este apartado. 4.2.2.

Los rendimientos del capital inmobiliario

Según el artículo 22.1 de la LIRPF: «Tendrán la consideración de rendimientos íntegros los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza». Así, serán rendimientos íntegros del capital inmobiliario: a) Respecto de los inmuebles arrendados • Las cantidades percibidas por el arrendador, incluido el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA, art. 22.1 LIRPF. • En caso de parentesco hasta el 3.er grado, el rendimiento neto no será inferior al 2% del valor por el que se hallen computados a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, art. 24 LIRPF. b) En inmuebles no arrendados que no sean vivienda habitual, art. 85 LIRPF

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

249

• El 2% del valor por el que se hallen computados los inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (si los valores catastrales han sido revisados será el 1,1%). • En los inmuebles en construcción o que no puedan ser utilizados por razones urbanísticas, no se estimará rendimiento. c) Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital inmobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario y salvo que se trate de prestaciones entre parientes, en cuyo último caso, se imputará una renta del 2% o del 1`1 %. La valoración de estos rendimientos se efectuará por el valor normal en el mercado de los mismos, entendiéndose por valor normal en el mercado la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. d) Los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando el arrendamiento se realice como actividad económica no tributarán por este concepto sino como rendimientos de actividades económicas. A estos efectos, se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran simultáneamente las siguientes circunstancias: a´) Que, en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de los inmuebles arrendados. b´) Que exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para el desempeño de dicha gestión. e) Las cantidades percibidas por el subarrendador, as como las obtenidas por arrendamientos de negocios o minas se consideran rendimientos del capital mobiliario. f) Cuando un inmueble sea arrendado durante parte del año y a disposición de su titular el resto, la renta derivada del arrendamiento constituye rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al período no arrendado o a la parte no arrendada tiene la consideración de renta imputada por la titularidad del inmueble, siempre que éste no se convierta en la vivienda habitual del contribuyente. 4.2.3.

Los gastos deducibles

Tendrán la consideración de gastos deducibles de esta categoría de ingresos, todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva: 1. En cuanto a los gastos necesarios para la obtención de los ingresos podemos enumerar los siguientes: — Los intereses y capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute. — Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de conservación y reparación.

250

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

— Las cantidades satisfechas en concepto de tributos y recargos no estatales, siempre que incidan sobre los rendimientos computados y no tengan carácter sancionador. — Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. — Los gastos por servicios jurídicos. — Los seguros. — Los servicios y suministros. — Otros, tales como primas de contratos de seguro. Es importante destacar que el importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. No obstante lo anterior, el sobrante se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. 2. En cuanto a la amortización del inmueble y, en su caso, de los demás bienes cedidos con el mismo, será deducible siempre que correspondan a su depreciación efectiva (11). Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando no exceda del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores. a) El coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.). En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación, se considera coste de adquisición satisfecho la parte de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción, así como la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas. b) El valor catastral. En ambos supuestos, el porcentaje no será aplicable sobre el valor del suelo, considerando que el mismo representa de un 20 a un 40 % del coste de adquisición o del valor catastral, dependiendo del tipo de inmueble del que se trate (no representa el mismo valor el suelo de una vivienda unifamiliar que de un apartamento situado en un edificio de 10 pisos)

(11) Se entiende que la amortización es efectiva si no excede del resultado de aplicar el tres por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

4.

4.2.4.

251

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

Las reducciones

Con relación a la cuantificación de este tipo de rendimientos hemos de hacer referencia a las reducciones que se practicarán sobre los siguientes conceptos: a) Por arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento se reducirá en un 50 por ciento. b) Ahora bien, desde el 1 de enero de 2007, la reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores a 7.381,33 euros, cantidad señalada como Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples, IPREM, fijada para el 2009, art. 23.2 LIRPF. c) En el caso de los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, se reducirán en un 40 por ciento, así como los obtenidos de forma notoriamente irregular. Por último, es de destacar que la norma contempla un supuesto especial de determinación del rendimiento neto, el cual hace referencia a la determinación del rendimiento neto en caso de parentesco como hemos mencionado. Esto es, en el caso de que el arrendatario sea cónyuge o pariente del contribuyente hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el 2% al valor catastral que corresponda al inmueble en cada período impositivo (1,1% si el valor catastral del inmueble ha sido revisado o modificado, al igual que si en la fecha del devengo careciese de éste o no ha sido notificado a su titular). TABLA 6.5 INGRESOS Y GASTOS DEDUCIBLES APLICABLES A LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INGRESOS

GASTOS

Inmuebles arrendados (generan renta).

Todas las contraprestaciones recibidas por su arrendamiento.

• Gastos necesarios para la obtención de esos ingresos. • Amortizaciones.

Inmuebles no arrendados que no sean vivienda habitual (no general renta, son Patrimonio).

2% v.c. si no está revisado o 1,1% v.c. si está revisado*

No se admiten gastos deducibles.

* Con esto se intenta penar la especulación, utilizando la fiscalidad como método para castigar a los tenedores de viviendas que no las explotan (arts. 71 y 87 LIRPF). Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

252

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza RENDIMIENTOS ÍNTEGROS INMUEBLES ARRENDADOS

GASTOS DEDUCIBLES

Gastos necesarios para la obtención de los ingresos

Cantidades percibidas INMUEBLES NO ARRENDADOS QUE NO SEAN VIVIENDA HABITUAL

Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda

4.3.

Amortización del inmueble

REDUCCIONES

Por arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda el rendimiento se reducirá en un 50% Por arrendamiento de bienes inmuebles o jóvenes

Rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, se reducirán en un 40%

LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (ARTS. 25 Y 26 DE LA LIRPF)

Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos de naturaleza mobiliaria de los que es titular el contribuyente y que no estén afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. Según la anterior definición se incluyen en esta categoría de renta los rendimientos provenientes del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente y que no puedan calificarse como rendimientos del capital inmobiliario en los términos definidos en el epígrafe anterior.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

253

La Ley del IRPF considera como rendimientos del capital mobiliario, entre otros, los dividendos y rentas asimiladas, las rentas derivadas de la transmisión de activos financieros y la mayor parte de las rentas derivadas de contratos de seguro. De otra parte, es importante destacar que para calificar a un rendimiento como tal es independiente de que éste sea pecuniario o en especie. Por el contrario, la afectación de los bienes que generan los rendimientos a una actividad empresarial elimina automáticamente la posibilidad de que se les considere rendimientos del capital mobiliario. No obstante, hay que tener en cuenta que, en ningún caso, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos. La Ley, atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los agrupa en cuatro tipos de rendimientos: 1. Rendimientos obtenidos por participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. 2. Rendimientos obtenidos por cesión a terceros de capitales propios, pudiendo ser clasificados a efectos de las retenciones en: a) Implícitos. b) Explícitos. c) Mixtos. 3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos a los que originan rendimientos del trabajo, así como las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales. 4. Otros rendimientos del capital mobiliario. En cuanto a la delimitación negativa de esta figura cabría señalar que no se consideran rendimientos del capital mobiliario, a pesar de que presentan un alto grado de similitud, los siguientes conceptos: a) Los rendimientos procedentes de la entrega de acciones liberadas b) El precio de la venta de los derechos de suscripción c) Los rendimientos derivados de elementos afectos a actividades económicas y los derivados de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento, de la propiedad intelectual, industrial, la asistencia técnica y la cesión de derechos de imagen cuando se realicen por contribuyentes que desarrollen una actividad económica. d) La atribución de rendimientos de sociedades civiles, comunidades de bienes y entidades sin personalidad jurídica. Lo será de sus socios o comuneros pero no de la entidad e) La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual, ni en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

254

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Merece una consideración en este apartado la presunción de onerosidad que rige en este tipo de rendimientos, en cuyo caso, se presumen retribuidos por el valor normal de mercado el cual es, en el caso de préstamos y utilización de capitales ajenos, el interés legal del dinero vigente en el periodo. Como consecuencia de lo anterior, por ejemplo, el prestamista deberá computar mayores ingresos, equivalentes a los intereses presuntos. A pesar de que la presunción es iuris tantum plantea una gran complejidad en su acreditación material, dada la dificultad que tiene probar un hecho negativo y de un negocio entre particulares, los tribunales han establecido que si el préstamo es realizado por una entidad que está obligada a llevar contabilidad, ésta es prueba suficiente de la gratuidad de la cesión de los capitales y entre particulares las escrituras públicas donde se documente la operación. De igual modo, junto a las generalidades expuestas anteriormente, en el apartado 3.3 cabría hacer una mención especial a la individualización de este tipo de rendimientos. Así, junto a la regla general expuesta, en relación con la cual los rendimientos se atribuyen a los titulares de los bienes o derechos que los generan, haremos las siguientes consideraciones: a) Al margen de la titularidad formal, habrá que estarse a la verdadera naturaleza, ganancial o privativa de los elementos patrimoniales de los que procedan. Así, los dividendos derivados de unas acciones que atribuyan la condición de socio a uno de los cónyuges pero que hayan sido adquiridos con cargo a la sociedad de gananciales se atribuirán por partes iguales entre los cónyuges. b) En el caso de depósitos bancarios o de cuentas de carácter privativo, en las que se acumulan intereses que provienen del capital —y que son ya gananciales—, es más discutible si los rendimientos se individualizan en el título privativo o se imputan a los cónyuges. c) En un matrimonio en régimen de separación de bienes en que uno de los cónyuges ingresa en una cuenta compartida los rendimientos de una herencia y de la actividad empresarial, éstos corresponden al cónyuge titular del mismo, con independencia de la co titularidad formal de la cuenta. En otro caso, estaríamos frente a una donación y los rendimientos de la cuenta pertenecerían a los dos cónyuges d) La ganancia patrimonial obtenida en la venta de unas acciones adquiridas antes del matrimonio se atribuye íntegramente al cónyuge titular de las mismas, si éstas tuvieron carácter privativo. Los rendimientos de la cuanta en que se depositó el importe de la venta se atribuyen a quien corresponda la titularidad del depósito3. e) En caso de matrimonio en régimen de gananciales, los rendimientos del capital mobiliario derivados de unos dividendos se imputan por la mitad a cada uno de los cónyuges, no tupiendo destruir la presunción legal mediante diligencia en la que el contribuyente dio su conformidad a que se le imputaran la totalidad de los rendimientos. f) Los rendimientos de las cuentas bancarias corresponden a los titulares de las mismas y deben atribuirse a las personas que sean propie-

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

255

tarios del dinero depositado. No obstante esta prueba puede desvirtuarse si se prueba que el dinero depositado es sólo propiedad de uno de los titulares, en cuyo caso los rendimientos les corresponderán en exclusiva a éste. 4.3.1.

Los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad

Según el artículo 25.1.a) LIRPF «quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: 1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos. 3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute. 4. Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, distinta de las anteriores. 5. La distribución de la prima de emisión de acciones y participaciones.» Respecto al anterior sistema fiscal desaparece la integración del 140% y la deducción por doble imposición de dividendos del 40%. Se establece una exención de 1.500 euros anuales. Se modifica el porcentaje de retención, situándose en el 18%. Esta retención es liberatoria pues al integrarse dentro de la denominada renta del ahorro la tributación efectiva final también será del 18%. 4.3.2.

Los gastos deducibles

Los únicos gastos deducibles de esta categoría de rendimientos son los gastos de administración y depósito de las acciones o participaciones. Esquema de liquidación: Rendimiento íntegro  Importe íntegro Gastos deducibles  Gastos de administración y depósito de las acciones o participaciones (exclusivamente). Rendimiento neto  Rendimientos íntegros menos gastos deducibles.

4.3.3.

Los rendimientos por cesión a terceros de capitales propios

El artículo 25.2 LIRPF establece que: «Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de

256

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos». Éstos se podrán dividir en: a) Rendimientos implícitos. Se denominan así los generados mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar a su vencimiento. Ej.: pagarés, bonos, letras de cambio, etc. Los activos que generan rendimientos implícitos son aquellos títulos en los que el precio de compra es menor que su valor nominal. El rendimiento será la diferencia entre el valor de transmisión o amortización menos el valor de adquisición del activo. Por valor de transmisión se entiende la diferencia entre el precio de venta y la comisión de la venta si la hubiese. El valor de adquisición vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición y la comisión de la compra si la hubiese. Forman parte de esta categoría de rendimientos del capital mobiliario las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...) En relación con este supuesto es importante tener en cuenta que la venta de acciones y fondos de inversión da lugar a pérdidas o ganancias patrimoniales. El caso que abordamos ahora es una excepción a dicha regla, con la que se puede confundir. A los efectos de su tributación dicha confusión no es relevante ya que en ambos casos forman la parte del ahorro y tributan al mismo tipo, pero sí a los efectos de la calificación de la renta. Modalidades

Cuantificación

Retención

1. Letras del Tesoro

Valor de enajenación - Valor de adquisición

NO

2. Bonos del Estado

Cupón: importe íntegro

SI

Valor de enajenación - Valor de adquisición

NO(*)

Cupón: importe íntegro

SI

Valor de enajenación - Valor de adquisición

NO(*)

Valor de enajenación - Valor de adquisición

SI

3. Obligaciones del Estado

4. Cuentas financieras en Letras, Bonos y Obligaciones

(*) Está sujeta a retención la parte del rendimiento que equivalga al cupón corrido en las transmisiones de los valores mencionados cuando se realicen durante los 30 días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón por un contribuyente del IRPF a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades a una persona o entidad no residente en territorio español.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

257

b) Los rendimientos explícitos. Son aquellos que se pactan expresamente en metálico o en especie cobrándose el interés o rendimiento de manera separada o diferenciada del reembolso del capital. Ej.: depósitos, intereses de cuentas, obligaciones, etc. Para su obtención, el contribuyente suscribe un título, cuyo tipo de interés está previamente determinado. En estos casos, el rendimiento del capital mobiliario será el tipo de interés satisfecho por la entidad como consecuencia de la cesión de capital. No obstante, si el activo fuera venable, la venta de este activo también generará un rendimiento del capital mobiliario, cuando el precio de venta sea superior al precio de adquisición. El rendimiento será la diferencia entre uno y otro valor. Dentro de este grupo se encuentran los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión. c) Los rendimientos mixtos. Resultan de la combinación de los anteriores, esto es, se generan en aquellas operaciones, valores o títulos cuyo rendimiento se produce conjuntamente en forma implícita y explícita. La tributación de cualquier clase de este tipo de rendimientos es del 18% sea cual sea el período de generación. Habrá que tributar por las contraprestaciones de todo tipo (dinerarias o en especie, ya sean premios o regalos), por los intereses y por cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración y las derivadas de la transmisión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. 4.3.4.

Los gastos deducibles

Al igual que en el supuesto anterior de rendimientos del capital mobiliario, sólo serán gastos deducibles los gastos de administración y depósito de valores negociables.

258

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Rendimiento íntegro: Intereses = Importe íntegro devengado. En el caso de préstamos a terceros, se entenderá salvo prueba en contrario que la retribución y por tanto rendimiento obtenido corresponde al interés oficial del dinero en vigor a fecha 31 de diciembre del 2008, que fue del 5,00 %. Operaciones sobre Activos Financieros = Valor de enajenación o reembolso menos valor de adquisición o suscripción, incluidos gastos accesorios. Rendimiento integro = Valor de enajenación – Valor de adquisición Gastos deducibles: Administración y depósito de valores negociables (sólo en Operaciones sobre Activos Financieros).

4.3.5.

Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales (art. 25.3 de la LIRPF)

Estarán sujetos por este concepto los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez que generan rendimientos del capital mobiliario gravados al IRPF, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma persona (ya que en caso contrario, dichos rendimientos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), y excepto cuando los mismos deban tributar como rendimientos del trabajo (prestaciones de jubilación, invalidez y fallecimiento). Dado que para esta categoría de rendimientos del capital mobiliario no se contempla la posibilidad de aplicar gastos deducibles, el rendimiento íntegro coincide con el rendimiento neto. Para la cuantificación del citado rendimiento neto es preciso distinguir entre seguros de capital y seguros de rentas y, dentro de estos últimos, según la modalidad de las rentas (vitalicias o temporales e inmediatas o diferidas). A tenor de lo dispuesto en el artículo 25.3 de la LIRPF, a estos rendimientos se le aplicarán las siguientes reglas: 1. Seguros de capital diferido: diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. 2. Seguros de rentas vitalicias inmediatas: el resultado de aplicar a cada anualidad unos porcentajes que varían en función de la edad del perceptor: — 40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años. — 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

259

— 28 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años. — 24 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años. — 20 por 100, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años. — 8 por 100, cuando el perceptor tenga más de 70 años. Las rentas vitalicias inmediatas son aquellas en las que por la aportación de un capital a una entidad financiera, ésta le satisface de inmediato una renta durante toda su vida. La selección del porcentaje aplicable se realiza en función de la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerá constante durante toda la vigencia de la misma. Estas rentas reciben siempre la calificación de regulares y no generan el derecho aplicar reducción alguna sobre el rendimiento neto. 3. Seguros de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: el resultado de aplicar a cada anualidad unos porcentajes que varían en función de la duración de la renta: — 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años. — 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años. — 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años. — 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años. Son idénticas a las anteriores pero la vigencia del contrato es un período pactado. El rendimiento será el resultante de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes, siendo la variable en este caso el tiempo de duración de la renta. Este tipo de rentas no tiene reducciones del rendimiento neto, por lo que ha desaparecido, en consecuencia, la reducción del 40% o del 75% para las percepciones percibidas en forma de capital. No obstante la norma prevé compensaciones fiscales para las primas satisfechas con anterioridad al 20 de enero del 2006. 4. Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio: el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas, vitalicias o temporales, en los números 2 y 3 anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta. 5. Extinción de rentas temporales o vitalicias en el ejercicio del derecho de rescate, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate: será el resultado de la siguiente operación:

260

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

() () () ()

Importe del rescate Rentas satisfechas hasta el momento del rescate Primas satisfechas Cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con lo indicado en los números anteriores () Rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas (*) () Rendimiento del capital mobiliario (*) Únicamente en los supuestos en que las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos y cuando se trate de rentas cuya constitución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del IRPF (1 de enero de 1999) por la rentabilidad que ya tributó con anterioridad.

6. Planes individuales de ahorro sistemático. Los planes individuales de ahorro sistemático son contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir una renta vitalicia asegurada con los recursos aportados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Los recursos aportados deben instrumentarse a través de seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente. b) En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa que se trata de un plan de ahorro individual sistemático. c) La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida. En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia. d) La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a diez años en el momento de la constitución de la renta vitalicia. El límite máximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de contratos será de 8.000 euros, independiente de los límites de aportaciones de sistemas de previsión social. De otra parte, el importe total de las primas acumuladas en estos contratos no podrá superar la cuantía total de 240.000 euros por contribuyente. El régimen fiscal de la renta vitalicia asegurada es el siguiente: a) La rentabilidad que se ponga de manifiesto en la constitución de la renta vitalicia asegurada (la diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y la suma de las primas satisfechas) se encuentra exenta. b) La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con los porcentajes establecidos para las rentas vitalicias inmediatas señalados anteriormente. Cuando el contribuyente disponga de los derechos económicos acumulados, total o parcialmente, antes de la constitución de la renta vitalicia se tributará conforme a lo previsto en la Ley del IRPF en proporción a la disposición realizada. A estos efectos, se considerará que la cantidad recuperada

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

261

corresponda a las primas satisfechas en primer lugar, incluida su correspondiente rentabilidad. 7. El art 14.2, h) LIRPF regula el supuesto especial relativo a los contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, denominados «unit linked». Los «unit linked» son seguros de vida en los que el tomador del seguro puede decidir y modificar los activos financieros en los que desea materializar las provisiones técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo de la inversión. En función de que estos contratos de seguros cumplan o no las condiciones legalmente establecidas al efecto, pueden resultarles aplicables dos regímenes tributarios diferentes: a) Si se cumplen alguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto durante toda la vigencia del contrato, el régimen fiscal aplicable será el de los contratos de seguro de vida expuesto en los apartados anteriores, con derecho a la aplicación de los correspondientes porcentajes de reducción si la prestación se percibe en forma de capital y sin que los traspasos realizados entre los activos aptos para materializar las inversiones tengan relevancia fiscal alguna. b) Si no se cumplen ninguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto durante toda la vigencia del contrato, el tomador del seguro deberá imputar anualmente como rendimiento del capital mobiliario la diferencia positiva entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo. Esquema de Cálculo del rendimiento neto: Rendimiento íntegro: • Prestaciones percibidas en forma de capital: capital percibido menos primas satisfechas. • Prestaciones percibidas en forma de renta: (anualidad  porcentaje)  (rentabilidad acumulada, rentas diferidas). Determinados contratos de seguro de vida denominados «unit linked» que no cumplan requisitos (art. 14.2 LIRPF): diferencia de valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo. Rendimiento neto = Rendimiento íntegro: no se contemplan gastos deducibles. Los rendimientos obtenidos forman parte de la denominada renta del ahorro, estando sujetos a una retención del 18% 4.3.6.

Otros rendimientos, art. 25.4 LIRPF

1. Los procedentes de la propiedad intelectual, cuando el contribuyente no sea el autor, y los derivados de la propiedad industrial no afecten a actividades económicas.

262

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2. Los derivados de la prestación de asistencia técnica, salvo que ésta tenga lugar en el marco de la actividad económica. 3. Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los derivados del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas. 4. Las rentas vitalicias, u otras temporales, que traigan causa en la imposición de capitales, cuando su constitución no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 5. Los rendimientos obtenidos de la cesión del derecho de imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que tenga lugar en el seno de una actividad económica. Como excepción a lo anterior cabe señalar que: — No tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, las contraprestaciones obtenidas por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de operaciones realizadas en desarrollo de su actividad. — No existen rendimientos de capitales mobiliarios en las transmisiones lucrativas, por muerte del contribuyente, por los actos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. — No integrarán en la renta de período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales.

4.3.7.

Los gastos deducibles

En relación con los gastos deducibles por este concepto residual de rendimiento del capital mobiliario, el art. 26 de la LIRPF determina que, se deducirán exclusivamente, cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes. Es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación. Esquema de Cálculo del rendimiento neto: Rendimiento íntegro: Cantidades íntegras percibidas. Gastos deducibles: • Los necesarios para la obtención del rendimiento (sólo prestación asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos). Rendimiento neto: Rendimientos íntegros menos gastos deducibles.

4.

263

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

Reducción rendimiento neto (40%): • Rendimientos con período de generación superior a dos años. • Rendimientos calificados reglamentariamente como notoriamente irregulares. Rendimiento neto reducido: Rendimiento neto menos reducción aplicable. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

Totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios, de los que sea titular el contribuyente

RENDIMIENTOS

Rendimientos obtenidos por cesión a terceros de capitales propios

Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez

Otros rendimientos

´ ´ ´ ´

Rendimientos obtenidos por participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad

GASTOS DEDUCIBLES

Gastos de administración y depósito de las acciones o participaciones

Gastos de administración y depósito de valores negociables

No se aplican gastos deducibles

Se deducirán exclusivamente, cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, los gastos necesarios para su obtención y el deterioro sufrido por los bienes

Reducción del 40% cuando se trate de rendimientos irregulares

264

4.3.8.

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La reducción por rentas irregulares

El contribuyente tendrá derecho a una reducción en las rentas irregulares de este tipo de rendimientos del capital mobiliario —aquellas cuyo período de generación superior a 2 años—. Dicha reducción alcanza el 40% del rendimiento neto y será de aplicación en el caso de los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente. De igual modo dicha reducción se aplicará a los rendimientos irregulares procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica, y a los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento, y a los derivados la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que constituyan actividades económicas o se den en el ámbito de una actividad económica. 4.4.

LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El artículo 27 de la Ley señala que «se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal o del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios». Concretando lo anterior, la LIRPF, enumera como tales, las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. Las modalidades de determinación del rendimiento por este tipo de actividades son las siguientes: — Estimación directa, artículo 30 LIRPF. — Estimación objetiva, artículo 31 LIRPF. — Y la siempre residual, estimación indirecta.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

265

TABLA 6.6 MODOS DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (art. 16 LIRPF)

Actividades Económicas

Estimación Directa Normal (EDN) Corriente real de ingresos y gastos habidos durante el período impositivo. Renuncia a la EDS

Estimación Directa Simplificada (EDS) Corriente real de ingresos y gastos habidos durante el período impositivo, donde se introducen rasgos de simplificación.

Estimación Objetiva Datos objetivos

4.4.1.

Volumen Ventas > 600.000 € y todos aquellos que quieran acogerse a este régimen. = Ingresos obtenidos durante el período impositivo. – Gastos deducibles admitidos en el TRLIS = Rto. Neto – Reducción rendimientos irregulares 40% Volumen Ventas < 600.000 € Se utilizan las mismas normas de la EDN, salvo en: — Amortizaciones (se determinarán a través de unas tablas más simplificadas y específicas de este sistema). — Gastos de difícil justitificación (se establecen un tanto alzado del 10%/5%). Consiste en aplicar una serie de índices, módulos o coeficientes con los que se calcula directamente el Rendimiento Neto. Suma de los Módulos = Rto. Neto Problema: es independiente de la realidad económica del contribuyente.

La estimación directa normal y simplificada

El rendimiento neto de las actividades empresariales en estimación directa se regula en el IRPF, por remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo) en el que la base imponible se identifica prácticamente con el resultado contable. Éste se corrige mediante la aplicación de los preceptos de la propia Ley, de lo que resulta la práctica de ajustes fiscales positivos y negativos. Dicho de otro modo, el rendimiento neto se determinará mediante la diferencia entre la totalidad de ingresos —incluidos el autoconsumo, las subvenciones y demás transferencias— y los gastos correlacionados con los ingresos, art. 14 del TRLIS, así como del importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan y otros gastos contemplados en el art. 30.2. El art. 16 LIRPF admite dos modalidades a la estimación directa: la normal y la simplificada.

266

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La modalidad simplificada es de aplicación en aquellas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocio, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros al año inmediato anterior y su especialidad consiste en el régimen de las amortizaciones y en la admisión de gastos de difícil justificación. Respecto del régimen de determinación de estos rendimientos nos remitimos a la Tabla 6.6 y al tema dedicado al Impuesto sobre Sociedades, no obstante señalamos que en materia de ingresos íntegros computables se incluirán: a) Ingresos de explotación, dentro de los que se incluirán los ingresos íntegros derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto propio de la actividad, incluidos, en su caso, los procedentes de servicios accesorios a la actividad principal. b) Otros ingresos tales como las subvenciones y otras transferencias y los autoconsumos En materia de gastos deducibles, la norma nos remite al Impuesto sobre Sociedades y en el art. 30.2 se recogen las siguientes especialidades. No obstante señalamos en este apartado que para que los gastos sean deducibles, los gastos deberán reunir los siguientes requisitos y condiciones: a) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. b) Que se encuentren convenientemente justificados. c) Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro obligatorios Desde un punto de vista práctico, la declaración de los gastos deducibles en el formulario del IRPF se efectuará agrupando los que, en consonancia con lo antedicho, tengan la consideración de fiscalmente deducibles. Dicha agrupación se realizará con arreglo a las rúbricas que figuran en el impreso de declaración y aquellos gastos deducibles que no aparezcan expresamente recogidos en dichas rúbricas, se reflejarán en la correspondiente a “Otros gastos fiscalmente deducibles (excepto provisiones)”. En la determinación de este rendimiento no se tendrán en cuenta los incrementos o disminuciones patrimoniales de bienes afectos a estas actividades, sino que los mismos se incluirán en el apartado general de ganancias y pérdidas de patrimonio, que pasaremos a estudiar posteriormente. De la lectura de la Ley y del Reglamento cabe extraer que son bienes y derechos afectos a una actividad los que se encuentren en alguno de los supuestos que pasamos a exponer: a) Los bienes y derechos sean necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales, tales como los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad o los destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad4. b) Los elementos sean utilizados exclusivamente para los fines de la actividad, por lo que no cabe incluir entre éstos los bienes cuyo uso sea com-

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

267

partido por actividades económicas y privada, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esto último se presume cuando son utilizados en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad, excepción hecha de los automóviles de turismo y sus remolques, las motocicletas y las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, con algunas salvedades como la de los destinados a desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales, los cuales si podrán considerarse afectados cuando su uso privado sea irrelevante. c) Cabe admitir afectaciones parciales de los bienes y derechos en cuyo caso, la utilización necesaria y exclusiva para los fines de la actividad puede recaer únicamente sobre una determinada parte del mismo y no necesariamente sobre su totalidad. Para ello el bien ha de ser divisible. La afectación parcial de un elemento patrimonial comporta importantes consecuencias fiscales ya que, los ingresos y gastos correspondientes a dicha parte del bien deben incluirse entre los correspondientes a la actividad económica a que esté afecto. d) Para que un bien esté afecto, éste deberá figurar en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica (libro registro de bienes de inversión) que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 4.4.2. A)

Estimación objetiva

Características

Acompañando al régimen de estimación directa, la Ley dispone del procedimiento de estimación objetiva de los rendimientos de pequeñas y medianas empresas. El régimen de estimación objetiva es voluntario en la medida en que el sujeto pasivo puede renunciar a él y prevee la simplificación de la determinación del rendimiento neto, reduciendo las formalidades contables y registrales del mismo. Se prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos producidos en el desarrollo de la actividad. Este sistema consiste en la aplicación de signos, índices o módulos, tales como el número de trabajadores en plantilla, o el consumo de kilovatios, los metros de superficie, de cuya suma resulta el beneficio neto sujeto a tributación por este impuesto. Se adicionarán los incrementos o disminuciones de patrimonio procedentes de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesional. Las características de este régimen son las siguientes: 1. Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras, determinarán sus rendimientos conforme al mismo, arts. 30, 35 RD 1775/2004.

268

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2. El régimen de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con el Impuesto del Valor Añadido o el Impuesto General Indirecto Canario, art. 34 RD 1775/2004. 3. No podrá aplicarse a los contribuyentes cuando concurran determinadas circunstancias, art. 30.2 RD 1775/2004: — Que determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa. — Que el volumen de rendimientos íntegros del año anterior supere: para el conjunto de actividades económicas, 450.000 euros anuales, y para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales. — Que el volumen de compras de bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, supere los 300.000 euros anuales. — Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto. 4. El ámbito de aplicación se fijará, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, art. 35.2 RD 1775/2004. 5. Los sujetos pasivos que renuncien al método de estimación por índices o módulos, deberán determinar su rendimiento por estimación directa simplificada durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente establezca, art. 31 RD 1775/2004. 6. La diferencia entre el rendimiento neto estimado, según las normas de la estimación objetiva, y el rendimiento neto real producido no tributa, art. 29.3 LIRPF. 7. Se reducirán los módulos cuando se modifican disminuciones de patrimonio extraordinarios las producidas como consecuencia de robos, incendios, inundaciones, etc., art. 35.4 RD 1775/2004. 8. Existe incompatibilidad entre estimación directa y estimación objetiva por módulos o coeficientes en actividades desarrolladas por el mismo sujeto pasivo, art. 33 RD 1775/2004. B)

Ámbito de aplicación

Esta modalidad se aplica a las actividades empresariales expresamente recogidas, en la Orden Ministerial de aprobación, siempre que no se encuentren excluidas, salvo renuncia. C)

Determinación del rendimiento neto

La determinación se hace por el propio sujeto pasivo mediante la imputación del signo, índice o módulo que fije el Ministerio de Economía y Hacienda para su actividad.

4.

269

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

Algunos ejemplos de los módulo escogidos por el legislador son los siguientes: personal no asalariado y asalariado, superficie del local, consumo de energía eléctrica, potencia eléctrica, superficie del horno, mesas, longitud de la barra, distancia recorrida, entre otros. Ejemplo: Doña Pilar es titular de un taller de reparaciones de vehículos automóviles, epígrafe 691.2 del IAE, que viene determinando el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación objetiva. Desde el año 2000 trabajan a jornada completa en el taller, además del titular, dos empleados fijos mayores de 19 años. Determinar el número de unidades de los módulos “personal no asalariado” y “personal asalariado” correspondientes al ejercicio 2008, suponiendo que el número de horas anuales establecidas en el correspondiente convenio colectivo es de 1.800 horas/año. Solución: Módulo “personal no asalariado”: Titular de la actividad .............................................

1,00 persona

Total .........................................................................

1,00 persona

Módulo “personal asalariado”: 2 empleados todo el año .........................................

2,00 personas

Total .........................................................................

2,00 personas

Los rendimientos de actividades empresariales o profesionales se considerarán obtenidos por quienes realicen, de forma habitual personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos afectos. Se presume salvo prueba en contrario, que los requisitos anteriores concurren en quién figure como titular de la respectiva actividad.

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VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

TABLA 6.7 Modalidad

Contribuyentes

Método para el cálculo de la base imponible

Obligaciones formales y registrales

Estimación objetiva

Empresarios y profesionales en los que concurran: - Que su actividad esté entre las relacionadas en la O r d e n EHA/3462/2007, de 26 de noviembre, y no excluidas de su aplicación - Que el volumen de rendimientos íntegros no supere 450.000 euros para el conjunto de las actividades, ni 300.000 euros para las agrícolas y ganaderas - Que el volumen de compras no supere 300.000 euros anuales - Que la actividad no se desarrolle fuera del ámbito de aplicación del Impuesto - Que no hayan renunciado a la aplicación de la EO

Nº unidades de los módulos (x) Rdto. anual por unidad (=) Rdto. neto previo (-) Minoraciones por incentivos al empleo, a la inversión y a determinadas adquisiciones (=) Rendimiento neto minorado (x) Índices correctores (=) Rdto. neto de módulos (-) Reducciones (activ. agrícolas y ganaderas) (-) Gastos extraordinarios (+) Otras percepciones empresariales (=) Rdto. neto de la actividad (-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular (40%) (=) Rdto. neto reducido

Si se practican amortizaciones: Libro registro de bienes de inversión Actividades cuyo rendimiento neto se fija en función del volumen de operaciones (agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales): Libro registro de ventas e ingresos

(EO)

4.4.3.

Las reducciones en la base imponible por rendimientos de actividades económicas

El artículo 32 LIRPF establece las reducciones que han de aplicarse a este tipo de rendimiento neto.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

271

Así, se dispone que los rendimientos netos de esta naturaleza, cuando tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40%. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La norma dispone, igualmente, que no resultará de aplicación la reducción mencionada a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos señalados anteriormente, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. Ampliando la disposición anterior, dicho precepto, en su numeral 2, establece que, cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2.º de este apartado, el rendimiento neto de las actividades económicas se minorará en las cuantías siguientes: a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales. c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Del mismo modo se establece de modo adicional que las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas, podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. No obstante, dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Los requisitos mencionados anteriormente, los cuales son condición sine qua non para que se tenga derecho a la aplicación de la reducción relatada anteriormente son los siguientes: a) El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arreglo al método de estimación directa. No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción será incompatible con lo previsto en la regla 4 del artículo 30.2 de esta Ley. b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del

272

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas nogenerados puede exceder del2 30% sus rendimientos íntegros Rendimientos netos en + de añosde e irregulares: Reducción del declarados. 40% Rendimientos inferiores o iguales a 9.180 euros: todas Reducción 4.080 d) Deberánnetos cumplirse durante el período impositivo las obligacioeuros nes formales y de información, control y verificación que reglamentariamente seRendimientos determinen. netos entre 9.180 euros y 13.260 euros: Reducción = 4.080 – (0,35%  RAE – 9.180) rendimientos del trabajo en el período impositivo. e) Que no perciban Rendimientos netos el superiores a ingresos 13.260 euros o rentas (no exentas) f) Que al menos 70% de los del período impositivo esténdifesujerentes a Actividades Económicas tos a retención o ingreso a cuenta. superiores a 6.500 euros: Reducción de 2.652 euros g) Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resulDiscapacitados: tante no podrá serReducción negativo. de 3.264 euros Discapacitados + 65%: Reducción 7.242 euros. TABLA 6.8 GASTOS DEDUCIBLES PARA LAS DISTINTAS FUENTES DE RENTA Rendimientos procedentes de:

Concepto de «Gastos deducibles»

Trabajo

Limitados

Capital

Inmobiliario

Arrendado

Necesario

No arrendando

No hay gasto

Mobiliario Actividades económicas

Limitados Correlacionados con los ingresos (remisión íntegra a LIS)

Fuente: Elaboración propia a partir de la LIRPF.

4.5.

LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

4.5.1.

Concepto

El artículo 33 de la LIRPF establece que «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos». En el apartado 1.o de este artículo se establecen tres requisitos para que se entienda producida una ganancia o pérdida patrimonial: 1º Que se produzca una variación en el valor del patrimonio. 2º Que exista una alteración en la composición de dicho patrimonio.

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

273

3º Que la renta obtenida no esté sujeta al impuesto por otro concepto. Es decir, no se incluyen en los calificados como rendimientos de trabajo, de capital, de actividades económicas o procedentes de imputación de rentas. La delimitación negativa de este concepto de renta nos la proporciona los párrafos 2 y 3 del artículo 33 de la LIRPF, el cual dispone que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: Así, se estima que no hay ganancia o pérdida patrimonial, a pesar de que se haya podido producir una variación en la composición y en el valor del patrimonio del contribuyente, en los siguientes supuestos: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. d) Reducciones del capital social, la cual producirá sus efectos cuando se transmitan los valores e) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente f) Transmisiones lucrativas “inter vivos” (donaciones) de empresas o participaciones. g) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes h) Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad En los supuestos a que se refiere las letras a),b),c) y g) podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. De otra parte, la ley señala unos supuestos de ganancias y pérdidas patrimoniales, los cuales no se integran en la base imponible del IRPF y, en consecuencia, no se someten a tributación por este impuesto o no permiten su compensación. a) Ganancias patrimoniales no sujetas al IRPF. • Ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. • Parte de las ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 3112-1994. b) Ganancias patrimoniales exentas del IRPF. Están exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de: • Donaciones de bienes con derecho a deducción en la cuota.

274

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

• Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia. • Entrega de bienes del Patrimonio Histórico en pago del IRPF c) Pérdidas patrimoniales no computables • Las no justificadas. • Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades. • Las debidas al consumo • Las debidas a pérdidas en el juego. • Las derivadas de transmisiones con recompra del elemento patrimonial transmitido. • Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. • Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. 4.5.2. 4.5.2.1

La determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales Regla general

Para calcular el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, el artículo 34 de la LIRPF establece que éstas se determinan por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, y, a su vez, distingue entre transmisiones onerosas y transmisiones lucrativas. A)

Transmisiones onerosas

Las transmisiones onerosas son aquellas en las que se produce intercambio de bien por dinero, o bien por bien. Como regla general, el artículo 35 de la Ley regula los supuestos de transmisión onerosa, y establece que el incremento del patrimonio en estas transmisiones se calculará del siguiente modo:

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

275

El valor de adquisición se obtiene a través de la suma y resta de: () Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones): precio de venta. () Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. () Gastos (de notaría, registro...) y tributos accesorios (IVA, ITPAJD...) inherentes a la adquisición, excluidos intereses. () Amortizaciones fiscalmente reducibles y realmente practicadas, computándose en todo caso la amortización mínima y sin tener en cuenta el valor del suelo.  Valor de adquisición El valor de transmisión se computa en base a dos partidas: () Importe real de la enajenación (o valor de transmisión a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). () Gastos y tributos accesorios inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.  Valor de transmisión (el cual prevalecerá siempre que no sea inferior al valor normal del mercado). Es relevante tener en cuenta que valor de adquisición señalado se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. La ley, a su vez, dispone que los coeficientes de actualización se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. B)

Transmisiones lucrativas

Son las que se producen como consecuencia de negocios que no son sinalagmáticos, donde no hay una contrapartida económica por una de las partes, tales como la sucesión hereditaria o la donación, y manifiestan ganancias patrimoniales para el transmitente, que se someten a normas específicas respecto al valor de adquisición y transmisión. Las ganancias que se producen en el patrimonio del adquiriente no se gravan por este impuesto sino por el ISD. La transmisión lucrativa puede tener lugar por actos inter vivos (donaciones) o mortis causa (herencia, legado...).

276

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 36 de la Ley fija en su primer párrafo, que para las transmisiones lucrativas se aplicarán las reglas sobre transmisiones onerosas, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de las normas del ISD. C)

Ganancias de patrimonio no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales

En estos supuestos, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso, que se hayan incorporado al patrimonio del contribuyente. Se incluirán en este apartado, por ejemplo, la percepción de subvenciones o ayudas públicas tales como las obtenidas para adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, las ayudas del Estado en concepto de renta básica de emancipación, las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos, los intereses de naturaleza indemnizatoria originados por el retraso en el cumplimiento de una obligación, incluida la del pago de salarios, así como los premios obtenidos por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias. 4.5.2.2

Reglas especiales

A) Coeficientes de actualización del valor de adquisición para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2009, artículo 64 Ley 2/2008. La Ley de presupuestos generales del Estado para el año 2009, siguiendo la normativa prevista en las anteriores disposiciones análogas, establece que en las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2009, el valor de adquisición, será actualizado por los siguientes coeficientes de actualización, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF: Año de adquisición

Coeficiente

1994 y anteriores

1,2653

1995

1,3368

1996

1,2911

1997

1,2653

1998

1,2408

1999

1,2185

2000

1,1950

2001

1,1716

2002

1,1486

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

Año de adquisición

277

Coeficiente

2003

1,1261

2004

1,1040

2005

1,0824

2006

1,0612

2007

1,0404

2008

1,0200

2009

1,0000

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3368. La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del bien inmueble. A efectos de la actualización del valor de adquisición prevista en el apartado anterior, la ley dispone que los coeficientes aplicables a los bienes inmuebles afectos a actividades económicas serán los previstos para el Impuesto sobre Sociedades en el artículo 68 de esta Ley. Del mismo modo se establece que «Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, se aplicarán las siguientes reglas: 1. Los coeficientes de actualización a que se refiere el apartado anterior se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones contabilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe del incremento neto del valor resultante de las operaciones de actualización. 2. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el número anterior se minorará en el importe del valor anterior del elemento patrimonial. Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los coeficientes de actualización. 3. El importe que resulte de las operaciones descritas en el número anterior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria. La ganancia o pérdida patrimonial será el resultado de minorar la diferencia entre el valor de transmisión y el valor contable en el importe de la depreciación monetaria a que se refiere el número anterior».

278

B)

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Reglas especiales del artículo 37.1 de la LIRPF a) Transmisión de valores mobiliarios que coticen en Bolsa:

La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, teniendo en cuenta que: — Valor de transmisión. El valor de transmisión vendrá determinado por la cotización en la fecha de la enajenación o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización. — Valor de adquisición. El precio pagado en la adquisición de los valores, teniendo en cuenta que el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción minorará el valor de adquisición de las acciones de las que procedan, salvo que sea superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos. En el supuesto de transmitir acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente, mientras que el valor de adquisición de las acciones totalmente liberadas será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Se considerará como antigüedad de estas acciones la que corresponda a las acciones de las cuales procedan. Valor de Transmisión  Valor de Adquisición — El incremento o la disminución se obtendrá aplicando el sistema FIFO (se considera que los valores transmitidos por el sujeto pasivo son los adquiridos en primer lugar). b) Transmisión de valores mobiliarios que no coticen en Bolsa

— El valor de transmisión será, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el valor de mercado, el mayor de los dos siguientes: • El valor teórico resultante del último balance aprobado. • El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. — El Valor de adquisición será el precio satisfecho por la adquisición de los títulos. En este supuesto, el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción no minora el valor de adquisición de las acciones de las que procedan, sino que se considera una ganancia de patrimonio en el ejercicio en el que se obtiene. No obstante en supuesto de transmisión de acciones parcial o total mente liberadas se sigue el criterio expuesto en relación con la transmisión de títulos que coticen en mercados oficiales. Valor de Transmisión  Valor de Adquisición

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

279

c) Transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003 La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. — Valor de transmisión: El valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzcan o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. En supuestos distintos de reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: a´) El precio efectivamente pactado en la transmisión. b´) El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores — Valor de adquisición. El mismo que hemos señalado para la transmisión de valores que coticen en Bolsa. — El incremento o la disminución se obtendrá aplicando el sistema FIFO (se considera que los valores transmitidos por el sujeto pasivo son los adquiridos en primer lugar). Valor de Transmisión  Valor de Adquisición d) Aportaciones no dinerarias a sociedades. La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: — Valor nominal de las acciones recibidas, más primas de emisión. — Valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación. — Valor de mercado del bien o derecho aportado. e)

Separación de socios, disolución, fusión o absorción de sociedades:

• En el caso de disolución o separación: El incremento o disminución en el caso de separación de socios o disolución de sociedades será: Valor de la cuota de liquidación social o valor de mercado de los bienes recibidos por la separación  VA del título. • En el caso de escisión, fusión o absorción: El incremento o disminución en el caso de fusión o absorción de sociedades

280

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Valor de los títulos, número o derechos recibidos  VA de los títulos entregados. f)

Traspasos

La ganancia patrimonial se computará en el arrendatario por el importe que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe correspondiente al propietario por su participación en dicho traspaso. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición g) Indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas o siniestros. El incremento o disminución será la diferencia entre la cantidad percibida como indemnización y la parte proporcional del Valor de Adquisición que corresponda al daño. h) Permuta de bienes y derechos, incluido el canje de valores. La ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: — El valor de mercado del bien o derecho entregado. — El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. En el supuesto de permutas de terreno por pisos o locales a construir en el mismo, la ganancia o pérdida patrimonial del propietario del terreno se producirá en el momento en que proceda a la transmisión del mismo y se determinará aplicando la regla anterior. No obstante, una vez determinada la ganancia o pérdida patrimonial obtenida, el contribuyente podrá optar por tributar en el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (transmisión del terreno) o bien imputarla proporcionalmente a medida que le sean entregadas las edificaciones o, en su caso, reciba pagos en efectivo, siempre que medie más de un año entre la transmisión del terreno y la entrega de las edificaciones o del efectivo, por aplicación de la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazo o con pago aplazado. i)

Extinción de rentas vitalicias o temporales

La ganancia o pérdida se calculará por la diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de rentas efectivamente satisfechas. j) Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia. En estos supuestos de transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre los siguientes valores: — Valor actual financiero actuarial de la renta. — Valor de adquisición de los elementos patrimoniales

4.

BASE IMPONIBLE (ART. 15 LIRPF)

281

k) Derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles por transmisión o por extinción. La ganancia o pérdida patrimonial se calcula por la diferencia entre el valor de transmisión (que es cero en el caso de extinción del derecho) y el valor de adquisición l) Incorporación de bienes o derechos que no deriven de una transmisión. La ganancia patrimonial es igual al valor de mercado. m) Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre. Las rentas obtenidas en las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones tienen la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales siempre que las mismas se realicen con finalidad especulativa y no con el fin de cubrir riesgos de una actividad económica realizada por el contribuyente, en cuyo caso tributarán como rendimientos de dichas actividades. La ganancia o pérdida será igual al rendimiento obtenido. Tributará según lo previsto en la Sección 3.a de la Ley, cuando la operación suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de actividades económicas. n) Transmisiones de elementos patrimoniales afectos o desafectos a actividades económicas con menos de tres años El valor de adquisición es el valor contable, considerando las amortizaciones, y el de transmisión las cantidades obtenidas. 4.5.2.3

Las ganancias patrimoniales no justificadas (15)

Según el artículo 39.1 de la LIRPF «tienen la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente». A partir de 1999 (16) se introdujo un nuevo supuesto: «... la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales». La ganancia no justificada se considerará renta del período respecto del que se descubra, debiéndose integrar en la base liquidable general, salvo que pueda probarse que proceden de otros rendimientos del contribuyente, de los que hubiera sido titular desde una fecha anterior a la del período de prescripción. 4.5.2.4

La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 de la LIRPF)

Quedarán excluidos de gravamen las ganancias de patrimonio obtenidos por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total de la

282

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

misma se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. En los casos en que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de gravamen la parte proporcional que corresponda a la reinversión. Debe de tratarse de vivienda habitual, tanto la que se transmite y da lugar a la ganancia, como la que se adquiere para reinvertir el importe de aquélla. De no ser así, no podrá ser exonerada por reinversión, en ningún caso. 4.5.2.5

La individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales

Como regla general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los titulares de bienes y derechos de los que provengan. Las ganancias y pérdidas patrimoniales no justificadas se imputarán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiestan. Para poder beneficiarse de esta exención, es necesario que la reinversión del importe obtenido en la enajenación se efectúe un período no superior a dos años, contados de fecha a fecha, pudiendo ser tanto anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual como posteriores. El importe puede ser satisfecho de una sola vez o sucesivamente, esto es, la reinversión no se efectúa fuera de plazo cuando la venta se hubiere efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Con carácter novedoso para el año 2008 se ha ampliado el plazo de dos años para transmitir la vivienda habitual, siempre y cuando previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008. En aquellos casos en los que se adquiera una nueva vivienda previamente a la transmisión de la vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de los dos años anteriormente señalados para la transmisión de la anterior vivienda habitual queda ampliado hasta el 31 de diciembre de 2010. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversión apuntadas determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente, practicando, para ello una declaración-liquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora

5.

283

IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

Variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición de aquél

DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS

REQUISITOS

Que se produzca una variación en el valor del patrimonio

Que exista una alteración en la composición de dicho patrimonio

Que la renta obtenida no esté sujeta al impuesto por otro concepto

Como regla general se determinan por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales

Transmisiones onerosas: Intercambio de bien por dinero o bien por bien

Transmisiones lucrativas: no hay una contrapartida económica por una de las partes, tales como la sucesión hereditaria o la donación

Las ganancias que se producen en el patrimonio del adquirente no se gravan por este impuesto sino por el ISD

5.

La imputación temporal de ingresos y gastos

El artículo 14.1 de la LIRPF, fija, como regla general, que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo que correspondan, según sean: a) Rendimientos del trabajo y del capital: período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. b) Rendimientos de Actividades Económicas: conforme a lo dispuesto en la LIS.

284

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

c) Ganancias y Pérdidas Patrimoniales: período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Y como reglas especiales: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta (por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía), los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos de trabajo se perciban en períodos impositivos distintos, se imputarán practicando declaración-liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno. Bajo circunstancias de la letra anterior, serán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. c) La prestación por desempleo percibido en su modalidad de pago único conforme a la normativa laboral, podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos que hubiese tenido derecho a prestación, de no haber mediado el pago único, en proporción al mismo. d) Operaciones con plazos o con precio aplazado (12), el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se excluyen de este concepto, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. e) Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, se imputarán en el momento del cobro o pago respectivo. f) Las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta Ley, se imputarán en el período producido. g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y las destinadas a la reparación, se imputarán en el período que se obtengan y en los tres siguientes. h) Se imputarán como rendimientos del capital mobiliario de cada año, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo, en aquellos contratos de seguros de vida con riesgo asumido por el tomador. Se excluyen de la aplicación de esta regla general, cuando concurran las siguientes circunstancias: 1. No se otorgue la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.

(12) Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

6.

2.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

285

Las provisiones matemáticas se encuentran invertidas en:

— Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos. — Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que cumplan. — La determinación de los activos integrantes deberá corresponder a la entidad aseguradora. • La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas. • Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguros. Cumplirán tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija. Las condiciones de este apartado deberán permanecer durante toda la vigencia del contrato. i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, mediante pago único podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo que se obtenga y en los tres siguientes. j) Las ayudas públicas otorgadas por la Administración a titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, y destinadas a su conservación o rehabilitación, se imputarán por cuartas partes en el período que deba declararse este impuesto y en los tres siguientes, siempre que cumplan los requisitos. 6.

El proceso de liquidación: Integración y compensación de bases imponibles. La base imponible y la base liquidable. La cuota líquida y la cuota diferencial Corresponde su regulación a los artículos 47 y 48 de la LIRPF.

La Ley del IRPF intenta sistematizar el proceso que da lugar a la base imponible, tanto en la forma de integrar y compensar sus distintos componentes, como en la de determinar su gravamen. Antes de iniciar el proceso de compensación e integración de rentas hay que hacer la distinción entre: • La base imponible general, que grava la renta general, y • la base imponible del ahorro, que será la encargada de someter a gravamen a la renta del ahorro.

286

VI.

6.1.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

LA BASE IMPONIBLE

6.1.1.

La base imponible general

Forman parte de la renta general, y por tanto, de la base imponible general, los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital inmobiliario, los rendimientos del capital mobiliario recogidos en el apartado 4 del artículo 25 LIRPF, los rendimientos de actividades económicas, las imputaciones de rentas y las ganancias y pérdidas de patrimonio, que no se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales, art. 45 LIRPF, tales como subvenciones, premios por participar en concursos. 6.1.2.

La base imponible del ahorro

La renta del ahorro está formada por los rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios, los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez y las ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, con independencia de que sean o no regulares. 61.3.

La integración y compensación de rentas en la base imponible general

La integración y compensación de rentas en la base imponible general se realiza en dos etapas: en la primera se determina la base imponible general obtenida en el propio período, según las reglas expuestas en el epígrafe 6.1.1. y, en la segunda, se procede a la compensar las partidas negativas que se hayan producido en el propio período impositivo o en ejercicios anteriores y que estén pendientes de compensación: A)

Fase 1ª. Determinación de la base imponible general obtenida en el período impositivo

a) Los rendimientos netos (del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario relacionados en el art. 25, 4 y de actividades económicas), cuyos resultados, en su caso, reducidos pueden ser positivos o negativos, y las imputaciones de rentas cuyos resultados, en caso de que existan estas rentas, siempre deben ser positivos, se integran y compensan entre si sin limitación alguna, obteniéndose un saldo total positivo o negativo. Este saldo resultante se integrará en la base imponible general, sin perjuicio de las compensaciones que puedan realizarse con el importe positivo del mismo. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de transmisiones de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusivamente entre sí, que puede producir un saldo positivo (importe de las ganancias superior al de las pérdidas) o negativo (importe de las pérdidas superior al de las ganancias).

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

287

— El saldo positivo se integra en la base imponible general. — El saldo negativo resultante no puede integrarse en la base imponible general, sino que únicamente puede compensarse en los términos que a continuación se comentan. B)

Fase 2ª. Compensación de partidas negativas obtenidas en el propio período o en ejercicios anteriores pendientes de compensación a) Saldo negativo de rendimientos e imputaciones de rentas.

Este saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales obtenidas, en su caso, en el propio período. Si tras dicha compensación aún restase saldo negativo, éste se integrará con tal signo en la base imponible general. b) Saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de transmisiones de elementos patrimoniales. Este saldo negativo únicamente puede compensarse con el saldo positivo de rendimientos e imputaciones de rentas obtenidas en el período impositivo, con el límite máximo del 25 por 100 de dicho saldo positivo. El resto no compensado se compensará en los cuatro años siguientes en este orden: — En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de este mismo grupo que, en su caso, se obtengan. — En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas, con el límite del 25 por 100 del saldo, en su caso, obtenido. C)

Partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación Dichos saldos se compensarán de la siguiente forma:

— En primer lugar, con el saldo neto positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales obtenidas en el propio ejercicio, hasta la cuantía máxima del importe de dicho saldo. — El resto no compensado por insuficiencia del saldo anterior deberá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas, con el límite máximo del 25 por 100 de este último saldo positivo.

288

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Fuente: Memento Fiscal 2007.

6.1.4.

Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

En el supuesto de la base imponible del ahorro la integración y compensación se realiza en dos fases y de forma similar a la comentada en el epígrafe anterior. A)

Fase 1ª. Determinación de la renta del ahorro obtenida en el período impositivo

a) Los rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro (los derivados de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión a terceros de capitales propios, de las operaciones de capitalización, de los contratos de seguros de vida o invalidez y las rentas que tengan por causa la imposición de capitales) se integran y compensan exclusivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo positivo o negativo. — El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la base imponible del ahorro, sin perjuicio de la compensación. — El saldo negativo no puede integrarse en la base imponible del ahorro, sino que sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales se integran y compensan exclusivamente

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

289

entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo positivo o negativo. — El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la base imponible del ahorro, sin perjuicio del régimen de compensaciones que pasamos a exponer. — El saldo negativo no puede integrarse en la base imponible del ahorro, sino que sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. Los sujetos pasivos están obligados a compensar en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera de los plazos mencionados mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores. B)

Fase 2ª. Compensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores

Los saldos netos negativos que se arrastren de años anteriores deberán compensarse de la siguiente forma: — El saldo negativo de rendimientos del capital mobiliario de 2008 con el saldo positivo de idénticos rendimientos obtenidos en 2009, hasta el importe del saldo positivo. — Los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales con el saldo neto positivo de las ganancias y hasta el importe del saldo positivo.

Fuente: Memento Fiscal 2007.

290

6.2.

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

LAS REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL

La LIRPF regula las reducciones que deberán practicarse en la base imponible general, y en caso de que ésta fuera insuficiente, en la base del ahorro en relación con las reducciones de la tributación conjunta y la de pensiones compensatorias, sin que pueda dar lugar a bases liquidables negativas. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a las que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y 61 bis y disposición adicional undécima de la LIRPF, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción prevista en los artículos 55 y 61 bis, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes, sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior, mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores. Al igual que sucederá en el Impuesto sobre Sociedades, la ley establece el orden en el cual han de practicarse las siguientes reducciones: 1. Reducción por tributación conjunta. 2. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 51). 3. Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas discapacitadas. 4. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. 5. Reducción por pensiones compensatorias por alimentos. 6. Reducción por cuotas de afiliación a los partidos políticos. 7. Reducciones por aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas y profesionales. 6.2.1.

La reducción por tributación conjunta

a) Unidades familiares integradas por ambos cónyuges En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores que convivan, así como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducirá en 3.400 euros anuales.

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

291

b) Unidades familiares monoparentales En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, que son aquellas formadas por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra, en los casos de separación legal o cuando no exista vínculo matrimonial la base imponible se reducirá en 2.150 euros anuales. La minoracion de la reducción en caso de las familias monoparentales me parece del todo injustificada puesto que una familia monoparental puede llegar a tener más gastos vitales que una que esté integrada por ambos cónyuges. En ambos casos, esta reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración y, en caso de que hubiera remanente, éste minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa. La menor cantidad que se puede reducir por este concepto respecto de la reducción de la anterior, no tiene ninguna justificación desde el punto de vista del principio constitucional de capacidad contributiva. 6.2.2.

La reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 51 LIRPF)

En este apartado de reducciones por ahorro-previsión podemos distinguir a su vez diferentes modalidades, las cuales comparten unas reglas comunes y unos límites. En este grupo se incluyen las reducciones por aportaciones a favor de sistemas de previsión social del cónyuge. Se engloban en este grupo de reducciones las siguientes aportaciones: a) Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones b) Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social c)

Primas satisfechas a planes de pensión asegurados

d) Aportaciones y contribuciones a planes de previsión social empresarial e) Primas satisfechas a seguros privados de dependencia severa o gran dependencia Las normas comunes están recogidas en el artículo 51.6, 8, 9 y 52 de la LIRPF y el límite máximo al conjunto de estas reducciones es el siguiente: se reducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidas individualmente en el ejercicio. Este porcentaje se eleva al 50% para los contribuyentes mayores de 50 años. b) 10.000 euros anuales, cantidad que se incrementará en 12.500 euros cuando los contribuyentes tengan más de 50 años.

292

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Al margen de las reducciones señaladas hay que destacar que las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social del cónyuge pueden reducir la base imponible general del contribuyente con el límite máximo de 2.000 euros anuales cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales. b) Que las aportaciones se realicen a cualquiera de los sistemas de previsión social señalados de los que sea partícipe, mutualista o titular, dicho cónyuge. Esta reducción debiera ser suprimida ya que es un desincentivo para la incorporación de las mujeres al trabajo, o la aceptación por éstos de contrato a tiempo parcial. Las transmisiones entre cónyuges que se produzcan como consecuencia de este régimen especial de reducción no están sujetas, por expresa disposición legal, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, hasta el límite de 2.000 euros anuales. La aplicación de esta reducción en ningún caso puede generar una base liquidable negativa ni suponer una doble reducción —en el contribuyente y simultáneamente en su cónyuge partícipe— por las mismas aportaciones. Sin embargo, no existe limitación alguna en cuanto a quién de los dos es el que aplica la reducción. 6.2.3.

La reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas discapacitadas (art. 53 LIRPF)

Estas reducciones se refieren a las siguientes aportaciones y contribuciones a: a) planes de pensiones y mutualidades de previsión social b) planes de previsión asegurados c)

planes de previsión social empresarial

d) seguros privados y cuando en todos los casos mencionados cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia. Tales aportaciones deberán realizarse a favor de personas con discapacidad física o sensorial igual o superior a un 65%, incapacidad psíquica superior a un 33% o incapacidad declarada judicialmente. Las aportaciones deberá realizarla un pariente del discapacitado, hasta el tercer grado en línea directa o colateral o por el cónyuge o tutor, y el límite máximo de la reducción alcanza los 10.000 euros anuales. En el supuesto de que las aportaciones las realice el discapacitado, la reducción máxima será de 24.250 euros anuales. En ambos casos existe la posibilidad de aplicar en los cuatro años siguientes las reducciones que, por inexistencia de base imponible, no hubieran sido empleadas en el ejercicio de su aportación o contribución.

6.

6.2.4.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

293

Las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)

Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33%, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los límites máximos dispuestos en el artículo 53 de la LIRPF. Para aplicar esta reducción es necesario tener en cuenta tanto quién aporta como cuáles son las aportaciones, art. 54 LIRPF. El límite máximo de esta reducción es de 10.000 euros anuales, sin que el conjunto de las reducciones practicadas respecto de un mismo patrimonio puedan exceder de 24.250 euros anuales. 6.2.5.

La reducción por pensiones compensatorias

Podrán ser reducidas las pensiones compensatorias siempre que se satisfagan en virtud de resolución judicial y se refieran a los siguientes conceptos: — pensiones compensatorias a favor del cónyuge — anualidades por alimentos, salvo las fijadas a favor de los hijos. El exceso de reducción por este concepto que no haya podido ser aplicado por insuficiencia de base general, podrá ser aplicado en la base del ahorro, art. 55 LIRPF. 6.2.6.

La reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos (artículo 61 bis LIRPF)

Como novedad tras la entrada en vigor de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos y con vigencia indefinida, la LIRPF incorpora una nueva reducción a su articulado. Es la relativa a la reducción sobre la base imponible general, y en su caso de la del ahorro, de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, las cuales podrán ser objeto de reducción en la base imponible con un límite máximo de 600 euros anuales. 6.2.7.

Las reducciones por aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas y alto nivel profesionales

Estos profesionales podrán aportar a las mutualidades de previsión social, que junto con las de los promotores no podrán rebasar 24.250 euros anuales. El límite de la reducción será la suma de los rendimientos netos del trabajo y de las actividades económicas percibidas individualmente en el ejercicio, con el importe máximo señalado anteriormente.

294

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Determinación de las bases liquidables, general y del ahorro

BASE IMPONIBLE GENERAL

Reducción en tributación conjunta (con el límite de la base imponible general) — Unidad familiar biparental: 3.400 euros — Unidad familiar monoparental 2.150 euros

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

Remanente no aplicado (con el límite de la base imponible del ahorro)

Reducciones por aplicaciones de renta (con el límite de la base imponible general y en el orden en que se relacionan) Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social — Planes de pensiones. — Mutualidades de previsión social — Planes de previsión asegurados. — Planes de previsión social empresarial. — Seguros de dependencia severa o de gran dependencia. — Previsión social del cónyuge.

Exceso no aplicado 5 ejercicios siguientes

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.

Exceso no aplicado 5 ejercicios siguientes

Por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

Exceso no aplicado 4 ejercicios siguientes

Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.

Remanente no aplicado (con el límite de la base imponible del ahorro)

Por cuotas de afiliación y aportaciones a los partidos políticos.

Remanente no aplicado (con el límite de la base imponible del ahorro)

Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.

BASE LIQUIDABLE GENERAL

6.3.

Exceso no aplicado 5 ejercicios siguientes

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

EL MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR (ARTS. 56 Y SS.)

Vamos a hacer una breve distinción entre mínimo personal, que es aquel que cuantifica las necesidades vitales del propio contribuyente y, por otro lado,

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

295

el mínimo familiar, que trataría de atender a las necesidades vitales de las personas que dependen del contribuyente. En ambos casos se trata de calcular la renta subjetiva del contribuyente. Según la actual normativa, el mínimo personal y familiar deja de aplicarse a la base imponible íntegra, minorando ésta, y pasa a tenerse en cuenta en el cálculo de la cuota íntegra, como una parte de la base liquidable. En este sentido el artículo 56.1 de la LIRPF señala que el mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que no se somete al impuesto por destinarse a cubrir las necesidades personales y familiares de los contribuyentes. Las cantidades son las siguientes: a) Mínimo Personal Con carácter general, la cuantificación del mínimo vital es de 5.151 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales y si la edad es superior a 75 años, el mínimo se incrementará adicionalmente en 1.122 euros anuales. b) Mínimo Familiar Dan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, los hijos, nietos, bisnietos ... etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o por adopción, sin que se entiendan incluidas las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral (sobrinos) o por afinidad (hijastros). a’) Mínimo por descendientes: El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de: • 1.836 euros anuales por el primero • 2.040 euros anuales por el segundo • 3.672 euros anuales por el tercero • 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes • crédito fiscal de 2.244 por los hijos menores de tres años. — Si dos o más contribuyentes tienen derecho a la aplicación del mínimo, respecto de los mismos descendientes, su importe se prorrateará a partes iguales. La ley dispone que, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente, art. 61.4 LIRPF. b’) Mínimo por ascendientes: El mínimo por ascendientes es de aplicación cuando conviven con el contribuyente alguno de sus ascendientes, siempre que sean mayores de 65 años

296

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. La ley asimila a la convivencia, como requisito para poder aplicar esta reducción, a los ascendientes discapacitados que, dependiendo del contribuyente, estén internados en centros especializados. • 918 euros por mayores de 65 años • 1.122 de crédito fiscal por ascendiente mayor de 75 años. c’) Mínimo por discapacidad El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes: 1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. 2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de la LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 7.038 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. La norma señala que, a los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33%. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

297

Mínimo personal y familiar MÍNIMO DEL CONTRIBUYENTE En general: 5.151 euros/año > 65 años: crédito (aumento) de 918 euros/año > 75 años: crédito (aumento) de 1.122 euros/año MÍNIMO POR DESCENDIENTE Descendientes < 25 años o discapacitados, conviva con el contribuyente, rentas < 8.000 euros/año 1º 1.836 euros/año 2º 2.040 euros/año 3º 3.672 euros/año 4º y ss. 4.182 euros/año Menores de 3 años: crédito (aumento) 2.244 euros/año Adopción o acogimiento: crédito (aumento) 2.244 euros/año MÍNIMO POR ASCENDIENTES Ascendientes o discapacitados que convivan con el contribuyente, rentas < 8.000 euros/año > 65 años: 918 euros/año > 75 años: crédito (aumento) de 1.122 euros/año MÍNIMO POR DISCAPACIDAD Contribuyente > 33% discapacitado: 2.316 euros/año Contribuyente > 65% discapacitado: 7.038 euros/año Crédito (aumento) gastos asistencia contribuyente > 65% discapacitado: 2.316 euros/año Ascendiente o descendiente > 33% discapacitado: 2.316 euros/año Ascendiente o descendiente > 65% discapacitado: 7.038 euros/año Crédito (aumento) gastos asistencia ascendiente o descendiente > 65% discapacitado: 2.316 euros/año

6.4.

EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA.

Tanto a la base imponible general como a la del ahorro les será de aplicación una escala o tipo estatal y una escala o tipo autonómico. Así, en lo que concierne a la cuota íntegra estatal, ésta será la suma de las cantidades resultantes de aplicar la escala de gravamen y el tipo de gravamen, a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente, art. 62 LIRPF. La ley 51/2007 modifica el apartado 1 del artículo 63 LIRPF, el cual dispone que la parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar será gravada de la siguiente forma:

298

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1. A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala: Base liquidable — Hasta euros

Cuota íntegra — Euros

Resto base liquidable — Hasta euros

Tipo aplicable — Porcentaje

17.360

2.7a10,00

17.707,20

15,66

17.707,20

2.772,95

15.300,00

18,27

33.007,20

5.568,26

20.400,00

24,14

53.407,20

10.492,82

En adelante

27,13

2. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar la escala anterior. 3. La cuota íntegra estatal general será el resultado de restar a la primera cuota estatal (la obtenida tras la operación indicada en el punto 1), la segunda cuota estatal (la resultante de la operación señalada en el punto 2). ESQUEMA DE APLICACIÓN 1.º Aplicación de la escala general a la cuantía total de la base liquidable general: Cuota íntegra estatal primera = Base liquidable general x Escala estatal general. 2.º

Aplicación de la escala general al mínimo personal y familiar:

Cuota íntegra estatal segunda = Mínimo personal y familiar x Escala estatal general. 3.º La cuota íntegra estatal general será el resultado de restar a la primera cuota estatal la segunda cuota estatal. Cuota íntegra estatal general = Primera cuota estatal – Segunda cuota estatal. El artículo 64 de la LIRPF establece unas especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Así, los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1, separadamente al

6.

299

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. En relación con el tipo de gravamen estatal aplicable a la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, será del 11,1%, art. 66 LIRPF. En cuanto a la cuota íntegra autonómica del Impuesto, ésta será la conformada por la suma de las cantidades resultantes de aplicar la escala de gravamen y el tipo de gravamen, a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente, al igual que sucede con la cuota íntegra estatal, art. 73 LIRPF. La diferencia entre una y otra cuota estriba en que la escala de gravamen y el tipo de gravamen estatal y autonómico no es el mismo. Así, la cuota íntegra autonómica general es el resultado de aplicar la escala autonómica de gravamen a la base liquidable general (arts. 74 y 75 LIRPF) La Ley 51/2007 introduce unas modificaciones en relación al cálculo de la cuota integra autonómica, según las cuales la parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar será gravada de la siguiente forma: 1. A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el párrafo anterior será aplicable la siguiente escala complementaria: Base liquidable — Hasta euros

Cuota íntegra — Euros

Resto base liquidable — Hasta euros

Tipo aplicable — Porcentaje

17.360

2.7a10,00

17.707,20

8,34

17.707,20

1.476,78

15.300,00

9,73

33.007,20

2.965,47

20.400,00

12,86

53.407,20

5.588,91

En adelante

15,87

2. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y

300

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

familiar la escala anterior. 3. La cuota íntegra autonómica general será el resultado de restar a la primera cuota autonómica (la obtenida tras la operación indicada en el punto 1), la segunda cuota autonómica (la resultante de la operación señalada en el punto 2) ESQUEMA DE APLICACIÓN 1.º Aplicación de la escala general autonómica a la cuantía total de la base liquidable general Cuota íntegra autonómica primera = Base liquidable general  Escala autonómica 2.º Aplicación de la escala autonómica general al mínimo personal y familiar Cuota íntegra autonómica segunda = Mínimo personal y familiar  Escala autonómica general 3.º La cuota íntegra autonómica general será el resultado de restar a la primera cuota autonómica la segunda cuota autonómica Cuota íntegra autonómica general = Primera cuota autonómica – Segunda cuota autonómica

Al igual que sucede en la determinación de la base liquidable estatal, el artículo 75 de la LIRPF dispone unas especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. En el caso los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1 separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo 74 de esta Ley a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. En cuanto al tipo de gravamen autonómico aplicable a la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, será del 6,9%, art. 76 LIRPF. En relación con el tipo aplicable a la base imponible del ahorro, el tipo de gravamen estatal será del 11,1%, art. 66 LIRPF, mientras que el tipo de gravamen autonómico será el del 6,9%, art. 76 LIRPF.

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

301

Fuente: Memento Fiscal 2007.

6.5.

LAS DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA

6.5.1.

Las deducciones (art. 68 de la LIRPF)

Con efectos desde el 1 de enero de 2008, y con vigencia indefinida, la cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de, Disp. Adicional 6.ª Ley 51/2007: a) La deducción por inversión en vivienda habitual prevista, artículo 68.1 LIRPF. b) El 67% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de la LIRPF. Estas deducciones son las siguientes: • Deducciones en actividades económicas. • Deducciones por donativos. • Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. • Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. • Deducción por cuenta ahorro-empresa. c) La deducción por alquiler de la vivienda habitual, prevista en el apartado 7 del artículo 68 de la LIRPF.

302

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Según lo anterior, el esquema de aplicación de las deducciones en la cuota estatal es el siguiente: Cuota líquida estatal = Cuota íntegra estatal. — Tramo estatal deducción inversión vivienda habitual  10,05%. — Deducciones del artículo 68 (67%). — Tramo estatal deducción alquiler vivienda habitual  10,05%. Como consecuencia de la precedente disposición, el esquema de aplicación de las deducciones en la cuota autonómica será el que pasamos a relatar, teniendo presente que las CCAA podrán, en uso de su autonomía normativa, disponer otras deducciones sobre la cuota líquida autonómica que se acumularán a las expuestas en el siguiente gráfico, art. 78: Cuota líquida autonómica = Cuota íntegra autonómica — Tramo autonómico deducción inversión vivienda habitual  4,95% (o 6,6%) — Otras deducciones del artículo 68 (33%) — Importe de las deducciones establecidas por las CCAA Antes de pasar a exponer cada una de las deducciones aplicables a la cuota liquida estatal y autonómica, parece conveniente tener en cuenta unos límites y requisitos para la aplicación de las mismas. En este sentido, disponen los arts. 69, 70 y 77: a) La base de las deducciones por donativos y por cuenta ahorro-empresa no podrá exceder para cada una de ellas del 10% de la base liquidable del contribuyente. b) La deducción en actividades económicas tendrá los mismos límites que los establecidos en el Impuesto sobre Sociedades para los incentivos y estímulos a la inversión empresarial. c) Los límites señalados en la letra anterior se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual, previstas en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, prevista en el artículo 68.5 de la LIRPF. d) La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.

6.

6.5.1.1.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

303

Por inversión en vivienda habitual

De dicha deducción, destacamos lo siguiente: a) Por inversión en la vivienda habitual: con carácter general podrá deducir el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en caso de adquisición o rehabilitación. De dicha deducción 10,05 por 100 se aplica a la parte estatal y 4,95 por 100 a la parte autonómica. La base máxima será de 9.015 euros anuales. b) En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. c) Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. De otra parte, la norma establece que, en estos casos, cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. d) Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. e) Esta deducción se aplicará, igualmente, en aquellos casos en los que los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las especialidades señaladas en la norma. En estos supuestos, destaca que la base máxima de la deducción se eleva a 12.020 euros anuales, así como que el porcentaje de deducción de la cuota líquida estatal asciende a 13,4%. A este respecto, siguiendo el mandato contenido en el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, el reglamento del impuesto deberá adaptar el concepto «rehabilitación de vivienda» a lo establecido en dicha norma. 6.5.1.2.

Deducciones en actividades económicas

Serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial previstos en el Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de porcentajes y de límites de deducciones con excepción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

304

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

No obstante, cuando se trate de contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva: a) Les serán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación previstas en el artículo 36 del TRLIS, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 44 de dicha Ley, y en el artículo 69.2 de esta Ley. La base conjunta de estas deducciones tendrá como límite el rendimiento neto de las actividades económicas, por el método de estimación objetiva, computado para la determinación de la base imponible. b) Los restantes incentivos a que se refiere este apartado sólo les serán de aplicación cuando así se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método. 6.5.1.3.

Deducciones por donativos

a) Deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (13). b) A las fundaciones legalmente reconocidas: el 10 por 100 de las cantidades donadas. 6.5.1.4.

Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

a) Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla, los residentes habituales se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que corresponda a las rentas computables, al igual que quienes mantengan su residencia habitual durante un plazo no inferior a tres años. b) Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que corresponda a las rentas computables de las bases liquidables positivas, con los límites establecidos en el art. 68.4.2.º LIRPF. c) 6.5.1.5.

Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, prevista en la Ley. Deducciones por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial

Tendrán derecho a una deducción del 15 por 100 sobre el importe de las inversiones o gastos en:

(13) Ver la Disposición Adicional Undécima de la Ley 61/2003, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2004, sobre Actividades Prioritarias de Mecenazgo para el año 2004.

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

305

— Las adquisiciones de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio para su posterior introducción. — La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes. — La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como mejorar la infraestructura. 6.5.1.6.

Deducciones por cuenta ahorro-empresa

Deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier tipo de imposición, destinada a la constitución de una sociedad Nueva Empresa regulada en la Ley 2/1995, de 23 de marzo. — La base máxima de esta deducción será de 9.000 euros anuales. — El porcentaje de deducción será del 15 por 100 sobre la base de deducción.

6.5.1.7.

Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Los contribuyentes podrán deducirse de la cuota líquida estatal el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales. La base máxima de esta deducción será de: a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales. b) cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales. Deducción por alquiler vivienda habitual en el tramo estatal Base imponible €12.000 € = Deducción = (Hasta 9.015 €  10,05%) Base imponible entre 12.000 € y 24.020 € = Deducción = [9.015 € – 0,75 (base imponible – 12.000 €)]

6.5.1.8.

Deducciones de la cuota líquida autonómica

Como señalábamos anteriormente, las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre,

306

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, podrán establecer deducciones sobre su tramo de cuota líquida. En el epígrafe 10, al final de este capítulo, se recogen los porcentajes de diferentes las deducciones establecidas por las CCAA.

Fuente: Memento Fiscal 2007.

6.6.

LA CUOTA DIFERENCIAL

El artículo 79 de la LIRPF establece que la cuota diferencial será el resultado de minorar las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: a) La deducción por doble imposición internacional, artículo 80 de la LIRPF. b) La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, artículo 80 bis de la LIRPF. c) La compensación por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2007, Disp. Trans. Primera Ley 51/2007. d) La compensación por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2007, Disp. Trans. Segunda Ley 51/2007. e)

La deducción por maternidad, artículo 81 LIRPF.

6.

f)

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

307

La deducción por nacimiento o adopción, artículo 81 bis LIRPF.

g) Las deducciones por imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional, artículo 91.8 y por la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, artículo 92.4 de la LIRPF. h) Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, artículos 99, 100 y 101 LIRPF. De entre las mencionadas, pasamos a exponer algunas de ellas, siendo otras tratadas posteriormente y remitiéndonos al texto legal para la profundización de aquellas no abordadas. 6.6.1.

La deducción por doble imposición internacional

El artículo 80 de la Ley, establece que «cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidas en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: — Importe efectivo satisfecho en el extranjero. — Resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen (t*% CL/BL) a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.» Según LÓPEZ ESPADAFOR (14), «La doble imposición internacional se produce como consecuencia de que los sujetos de éste tienen que tributar en el mismo por sus rentas mundiales». 6.6.2.

La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, artículo 80 bis de la LIRPF

El Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica introduce una nueva deducción sobre la cuota líquida aplicable a los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas. Éstos tendrán derecho a deducirse 400 euros anuales, siempre y cuando dicho importe no exceda del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados, respectivamente, por las reducciones establecidas en los artículos 20 y, en su caso, 32 de la LIRPF. A estos efectos, no se computarán los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicación de la deducción prevista en el artículo 80 de la LIRPF no hayan tributado efectivamente en el Impuesto.

(14) LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: Las Deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Editorial LEX NOVA, Valladolid, 2001, op. cit., pp. 113-118.

308

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La norma aclara que se entenderá por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen a que se refieren el apartado 2 del artículo 63 y el apartado 2 del artículo 74 de la LIRPF. 6.6.3.

La compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2008

La Disposición Transitoria Primera de la Ley 51/2007 introduce una compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual para el ejercicio 2008, la cual se restará de la cuota líquida total, después de aplicar la deducción por doble imposición internacional. Así, la ley dispone que tendrán derecho a una compensación por deducción en adquisición de vivienda habitual, los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 utilizando financiación ajena y puedan aplicar en 2008 la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF, por constituir su residencia habitual. Al igual que sucedía en la deducción, tal y como hemos señalado anteriormente, la cuantía de esta deducción por compensación será la suma de las deducciones correspondientes a la parte estatal y al tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual. En relación con el cálculo de la cantidad deducible, la ley introduce el mecanismo de la compensación entre lo que se tenía derecho a deducir conforme a la normativa vigente en el 2006 y la del 2008. En este sentido se establece que la deducción correspondiente a la parte estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto que proceda para 2008. Deducción por compensación estatal por adquisición vivienda habitual = Incentivo teórico 31-12-2006 – Deducción inversión vivienda habitual 2008 Para aplicar esta fórmula la norma establece que el importe del incentivo teórico será el resultado de aplicar a las cantidades invertidas en 2008 en la adquisición de la vivienda habitual los porcentajes de deducción previstos en el artículo 69.1.1.b del TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en su normativa vigente a 31 de diciembre de 2006. Incentivo teórico = Tipos medio de gravamen  (Intereses + IBI – 2 ó 1,1% valor catastral) + 15%  Inversión vivienda En relación con la deducción por compensación correspondiente al tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, la Ley esta-

6.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

309

blece la misma mecánica que acabamos de exponer para el cálculo de la deducción en el tramo estatal. En este sentido, la deducción por compensación autonómica será la diferencia positiva entre el importe del incentivo teórico que hubiera correspondido al contribuyente de mantenerse la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 y el tramo autonómico de deducción por inversión en vivienda que proceda para 2008. Deducción por compensación autonómica por adquisición vivienda habitual = Incentivo teórico 31-12-2006 – Deducción inversión vivienda habitual 2008 El importe del incentivo teórico será el resultado de aplicar a las cantidades invertidas en 2007 en la adquisición de la vivienda habitual los porcentajes de deducción previstos en el artículo 79 del TRLIRPF para la correspondiente Comunidad Autónoma, en su normativa vigente a 31 de diciembre de 2006. A estos efectos, el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar el porcentaje de deducción previsto en el artículo 79 del TRLIRPF para los supuestos de no utilización de financiación ajena en esa Comunidad Autónoma, en su normativa vigente a 31 de diciembre de 2006. De otra parte, la norma establece que se entenderá que el contribuyente ha adquirido su vivienda habitual utilizando financiación ajena cuando cumpla los requisitos establecidos en el artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. 6.6.4.

La compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2008

La Disposición transitoria segunda de la Ley 51/2007 establece de nueva planta una compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2008. Según dicha Disposición, tendrán derecho a esta deducción los contribuyentes que, en el período impositivo 2008, integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario: a) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la LIRPF, procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40% previsto en el artículo 24.2.a) del TRLIRPF, por tener un período de generación superior a dos años. b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a.1 de la LIRPF procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75% previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del TRLIRPF.

310

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En estos supuestos, el contribuyente de estos rendimientos tendrá derecho a practicar una deducción en la cuota líquida cuya cuantía será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos mencionados, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes mencionados. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente: a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos mencionados, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del TRLIRPF, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero. b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos mencionados, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del TRLIRPF, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1 y 74.1.1 de la LIRPF, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b y 94 del TRLIRPF a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro. A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: • En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. • En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del TRLIRPF. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la LIRPF.

6.

6.6.5.

PROCESO DE LIQUIDACIÓN: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN...

311

La deducción por maternidad (art. 81 de la LIRPF)

El artículo 81 establece una deducción por maternidad, sobre la cuota diferencial cuyos rasgos distintivos son los siguientes: 1. Se trata de una deducción que minora la cuota diferencial, configurándose en realidad como un impuesto negativo. 2. Los requisitos subjetivos que han de concurrir para su aplicación son los siguientes: a) Realizar una actividad por cuenta propia o ajena. b) Estar de alta en la Seguridad Social o Mutualidad correspondiente. c) Tener al menos un hijo menor de 3 años que dé derecho a la aplicación del mínimo familiar. 3.

Será de aplicación en las siguientes situaciones:

a) Mujeres con hijos menores de 3 años. b) En caso de adopción y acogimiento: la deducción se podrá aplicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución que la declare, o de su inscripción en el Registro Civil, si es preceptiva. c) En caso de fallecimiento de la madre o atribución exclusiva al padre o tutor de la guarda y custodia de los hijos menores de tres años, aquéllos tendrán derecho a la práctica de la deducción pendiente. 4. La cuantía de la deducción será de 1.200 € anuales por cada hijo, con el límite de las cotizaciones a la Seguridad Social o Mutualidad. En caso de que algún mes no se cotice al menos un día o se incumpla alguno de los otros requisitos, la deducción será objeto de prorrateo. 5. Confirmando su perfil de impuesto negativo, la ley establece la posibilidad de solicitar su percepción de forma anticipada, debiéndose, en su caso, regularizar cuando se presente la declaración anual. Este abono anticipado (100 € mensuales sin prorrateo) exige estar de alta al mes un número mínimo de días (10, 15 ó 30 según el régimen de cotización y el tipo de contrato). 6.6.6.

La deducción por nacimiento o adopción

Con semejante técnica legislativa que la anterior deducción se contempla la de deducción por nacimiento o adopción, artículo 81 bis IRPF. Según esta disposición, los contribuyentes a que se refiere el artículo 2 de la Ley 35/2007, de 15 de noviembre, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo, siempre que cumplan cualquiera de las siguientes condiciones: a) que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopción.

312

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

b) que hubieran obtenido durante el período impositivo anterior rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retención o ingreso a cuenta, o rendimientos de actividades económicas por los que se hubieran efectuado los correspondientes pagos fraccionados. La deducción se practicará en el período impositivo en el que se haya efectuado la inscripción del descendiente en el Registro Civil. El modo de proceder a la efectividad de esta deducción es la articulación de un pago anticipado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la que se puede solicitar el abono de la deducción de forma anticipada, pudiendo ceder, en su caso, al otro progenitor o adoptante que cumpla los requisitos previstos en el artículo 2.2 de la Ley 35/2007, de 15 de noviembre, el derecho a su cobro una vez le sea reconocido. Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión. Cuando se perciba la deducción de forma anticipada no se minorará la cuota diferencial del impuesto. La disposición establece que en ningún caso se tendrá derecho a esta deducción cuando, en relación con el mismo nacimiento o adopción, ya hubiera percibido la prestación a que se refiere la letra b) del artículo 3 de la Ley 35/2007, de 15 de noviembre. 5. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN CUOTA LÍQUIDA TOTAL Deducciones y compensaciones – Por doble imposición de dividendos (remanente de ejercicios 2004 a 2006). – Por doble imposición internacional. – Por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. – Por doble imposición internacional en el régimen de transparencia fiscal internacional. – Por doble imposición en el régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen. – Compensaciones fiscales: * Por inversión en vivienda habitual adquirida antes del 20-01-2006. * Por determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años. CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN Pagos a cuenta (incluidos los previstos en los arts. 99.8 y 99,11) y retenciones

CUOTA DIFERENCIAL Deducción por maternidad (artº. 81) RESULTADO DE LA DECLARACIÓN: INGRESO/DEVOLUCIÓN

Fuente: Memento Fiscal 2007.

7.

7.

MODOS DE TRIBUTAR POR ESTE IMPUESTO...

313

Los modos de tributar por este impuesto desde el punto de vista de la gestión

Tradicionalmente (15), la Ley del impuesto ha considerado la posibilidad de tributar de forma individual o conjunta por este impuesto, siempre teniendo presente, aun en este segundo supuesto, que el sujeto pasivo del tributo lo es la persona física, y por tanto el individuo, y nunca la unidad familiar, en el caso de que el tributo se liquide bajo esta opción fiscal. La unidad familiar es un concepto tributario que hace referencia al conjunto de individuos unidos por vínculos de parentesco, a los cuales se les permite la posibilidad de tributar de forma conjunta beneficiándose de un tratamiento específico para estos casos. En el supuesto de que los sujetos pasivos del impuesto opten por tal modalidad, tributarán conjunta y solidariamente. Constituyen una unidad familiar, según el artículo 82 de la LIRPF: 1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y además, en el caso de que los haya: — Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de sus padres, vivan independientes de éstos. — Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente, sujetos a patria potestad prorrogada (prorrogada o rehabilitada). 2. En los casos de separación legal, o cuando no exista vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro. En ningún caso, se podrán formar dos unidades familiares, y la determinación de los miembros de la unidad familiar, se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre. 7.1.

LA TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL

En este supuesto, cada individuo, o cada uno de los miembros de la unidad familiar, se somete al impuesto con total independencia del resto, si los hubiere. No existen, pues, normas distintas de tributación respecto a las que corresponderían a los contribuyentes integrados en una unidad familiar. El hecho de que, desde el punto de vista civil, algunas de las rentas obtenidas sean comunes, obliga a establecer criterios de individualización de los rendimientos íntegros, gastos deducibles, integración, compensación y deducciones, así como respecto a la responsabilidad de las deudas tributarias. (15) La modalidad tributación individual y conjunta por este impuesto existe desde la implantación del IRPF en el 1978. No obstante, lo que sí ha ido evolucionando han sido las circunstancias de una u otra tributación, siendo la más importante la posibilidad de optar por una u otra modalidad, la cual fue introducida por la reforma del impuesto de 1991.

314

7.2.

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA (ARTS. 83 Y 84 DE LA LIRPF)

Hasta ahora hemos estudiado el régimen general aplicable a la tributación individual. No obstante, en los casos en los que se opte por la tributación conjunta se deberían tener presente las siguientes reglas: a) La opción por tributación conjunta no es vinculante para períodos sucesivos y abarca la totalidad de los miembros de la unidad familiar. b) Son aplicables las «reglas generales» del Impuesto para la determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de la base imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria. c) Los importes y límites cuantitativos de la tributación individual se mantienen en idéntica cuantía: 1. Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la LIRPF, serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar. 2. En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57 será de 5.050 euros anuales, con independencia del número de miembros integrados en la misma. Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artículo 57 y el apartado 1 del artículo 60, ambos de la LIRPF, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar. En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad. 3. En la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de la LIRPF, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la LIRPF, se reducirá en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa. 4. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de la LIRPF, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de la LIRPF, se reducirá en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa. No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

8.

PERÍODO IMPOSITIVO

315

d) Se acumulan las rentas de los miembros de la unidad familiar. e) Quedarán conjunta y solidariamente sometidos al IRPF como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho de prorratear entre sí la deuda tributaria. f) Compensación de partidas negativas, con independencia de los períodos que se produjeron. La tributación conjunta puede enmarcarse en el concepto «opción fiscal», puesto que los contribuyentes pueden calcular cuál de ambas modalidades les interesa más desde el punto de vista del ahorro fiscal. Generalizando podríamos señalar que esta opción no interesará a los cónyuges con niveles individuales de rentas semejantes, dado el carácter progresivo del gravamen del Impuesto, con lo cual a mayor renta acumulada, mayor tributación. Por el contrario en los casos en los que un cónyuge ganase «mucho» y el otro «muy poquito», podría ser interesante para el conjunto de los cónyuges, dado que entonces, quizás a este último, si hiciese la declaración de manera individual, no podría aplicársele ciertas deducciones, o la base sería insuficiente.

8.

El período impositivo

Según el artículo 12.1 y 2 de la LIRPF, y como regla general, el período impositivo será el año natural, a lo que se añade que «el impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente». Con carácter especial, la ley establece en artículo 13 la posibilidad de período impositivos inferiores al año natural, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente antes del 31 de diciembre. En tal supuesto, el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento. Este artículo no recoge otro supuesto diferente al fallecimiento, para que tribute individualmente y dé lugar a un período impositivo inferior al año natural. Ahora bien, es necesario tener las siguientes consideraciones: • La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo únicamente a la situación existente a 31 de diciembre. Por lo tanto, en caso de fallecimiento durante el año de alguno de los miembros de la unidad familiar, los restantes miembros podrán optar o bien por presentar declaraciones individuales, o bien por tributar conjuntamente pero sin incluir las rentas del fallecido. • En caso de fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, el período impositivo termina y se devenga el Impuesto en la fecha del fallecimiento, sin opción por tributación conjunta.

316

9. 9.1.

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La gestión del impuesto OBLIGACIÓN DE DECLARAR

Con carácter general, el artículo 96.1 de la Ley prevé: «los contribuyentes están obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan». Como novedad introducida por la Ley 46/2002 se crea la figura del borrador de declaración que será enviado por la Administración tributaria previa petición del contribuyente (artículo 98). Cuando el contribuyente esté de acuerdo con el contenido del borrador de declaración remitido por la Administración tributaria, y el mismo refleje su situación tributaria a efectos del IRPF, este documento, debidamente suscrito o confirmado por el contribuyente, tendrá la consideración de declaración por el Impuesto. Podrán solicitar el borrador de declaración los contribuyentes obligados a presentar declaración, siempre que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: a) Rendimientos del trabajo. b) Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los derivados de Letras del Tesoro. c) Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximo, de dos inmuebles. d) Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual. El art. 96.2 regula los supuestos en los que no tendrán que declarar, cuando obtengan rentas exclusivamente por los siguientes conceptos, con independencia de si optan por la tributación conjunta o individual: Así, no tendrán obligación de declarar: Rendimientos de trabajo Un pagador: 22.000 € Dos pagadores: 11.200 € Capital mobiliario, ganancias e imputación inmuebles Capital mobiliario y ganancias con retención: 1.600 €

9.

GESTIÓN DEL IMPUESTO

317

Imputación de rentas inmobiliarias (máx. 1 inmueble)  Letras del Tesoro y subvenciones para adquisición de vivienda: 1.000 € Todas las rentas (cuantía reducida) Rendimientos de trabajo  rendimientos de capital  actividades profesionales  ganancias patrimoniales y pérdidas patrimoniales de 500 euros: 1.000 € En cualquier caso, estarán obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorroempresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social (art. 96.4 de la Ley). El actual diseño del impuesto incluye nuevas obligaciones informativas para entidades comercializadores de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión colectiva, para entidades aseguradoras que comercialicen los planes de previsión asegurada, entidades en régimen de atribución de rentas, para los órganos o entidades gestoras de la Seguridad Social y Mutualidades, para el Registro Civil, y para entidades financieras respecto a todas las cuentas abiertas, aunque no se hayan practicado retenciones. LA AUTOLIQUIDACIÓN REGULADA EN EL ARTÍCULO 97 DE LA LEY

9.2.

Los contribuyentes obligados a declarar, deberán presentar su declaración al tiempo que determinan la deuda tributaria, además de ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministerio de Hacienda. Por otra parte, el ingreso de la autoliquidación se podrá fraccionar en la forma que reglamentariamente se determine. 9.3.

LAS RETENCIONES 1.

Estarán obligados a retener:

— Personas jurídicas y entidades (incluidas comunidades de bienes y de propietarios). — Empresarios individuales y profesionales.

318

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

— No residentes que operen a través de establecimiento permanente en España. 2. Respecto de las cantidades satisfechas, éstas se entenderán percibidas con deducción del importe de la retención. 3.

Estarán sujetos a retención los rendimientos derivados:

— del Trabajo personal. — actividades Profesionales (personas físicas). — del Capital mobiliario (salvo rendimientos de letras y pagarés del Tesoro). — de Premios en metálico. 4.

Cálculo de la retención:

— Profesionales: 15% (8% para representantes de Tabacalera; recaudadores municipales; agentes de seguros que utilicen subagentes; delegados del PAMDB). — Capital mobiliario: 18%. — Consejeros: 35%. — Premios 18%. — Trabajo  según tabla (aplicable desde 1-1-96). 5. Se introduce un régimen especial para determinar el tipo de retención aplicable, por el que pueden optar los contribuyentes perceptores en exclusiva de prestaciones pasivas. 9.4.

EL INGRESO A CUENTA POR RETRIBUCIONES EN ESPECIE • Del trabajo:

— Se calcula el tipo de retención aplicando las tablas de retención sobre el conjunto de las retribuciones dinerarias. — Este porcentaje se aplica sobre las retribuciones en especie. • Del capital mobiliario: — El 18% sobre el resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador. • De actividades profesionales: — 0,15 sobre valor retribución en especie (0,08 a los sujetos pasivos a los que corresponda un tipo de retención del 8%). • Sobre premios en especie que no constituyan rendimientos de capital mobiliario: 0,15 sobre valor de mercado.

10.

9.5.

LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF

319

LOS PAGOS FRACCIONADOS (RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS) • Trimestralmente hasta los días 20-4 (1.o), 20-7 (2.o), 20-10 (3.o), 20-1 (4.o). • Importe del pago:

— General: 20% sobre rendimiento neto acumulado menos las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados acumulados. — Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras: 2% de ventas trimestrales. — E.O. por signos, índices y módulos: a) 4% del rendimiento neto en función de los datos base del primer día del año o del año anterior. b) El 3% de los ingresos del trimestre cuando se tenga sólo una persona asalariada. c) El 2% de los ingresos del trimestre cuando no se disponga de personal asalariado.

10. Las novedades normativas autonómicas en el IRPF Como señalábamos anteriormente en el epígrafe 6.5.1.7, Deducciones de la cuota liquida autonómica, las Comunidades Autónomas, en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001, podrán establecer deducciones sobre su tramo de cuota líquida. En este apartado pasamos a exponer esquemáticamente aquellas medidas normativas establecidas por las CCAA de régimen común, en uso de su capacidad normativa y que estarán vigentes en el 2009, en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El presente apartado se ha realizado a partir de la información recogida en la Revista Oficinas Liquidadoras, nº 8/2009, editado por el Colegio de Registradores de España.

320

VI.

10.1.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

EL IRPF EN ANDALUCÍA

Deducciones — Por la percepción de ayudas de «Apoyo a las familias (por hijos menores de 3 años y por partos múltiples)» (2002) — Por la percepción de ayudas para adquisición o rehabilitación de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida (2002) — Por adquisición, construcción o rehabilitación de vivienda habitual: • Que tenga la calificación de protegida (2006) • Por jóvenes menores de 35 años (2006) • Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual por menores de 35 años — Para el fomento del autoempleo de los jóvenes emprendedores menores de 35 años (2002) — Para el fomento del autoempleo de las mujeres emprendedoras (2002) — Por adopción internacional de hijos (2006) — Por contribuyente con discapacidad (2006) — Para madre o padre de familia monoparental, y en su caso,. con ascendientes mayores de 75 años — Por asistencia a personas con discapacidad, con derecho a la aplicación del mínimo (2006): • por discapacidad de descendientes o ascendientes... • en concepto de gastos de asistencia — Por ayuda doméstica a favor de la persona titular del hogar familiar

10.2.

50 € por hijo 30 €

2% 3% 15% 150 € 300 € 600 € 100 € 100 €

100 € 15% 15%

EL IRPF EN ARAGÓN

Deducciones — Por nacimiento o adopción del tercer o sucesivo hijo o de segundo hijo discapacitado todo con grado igual o superior 33% 500 ó 600 € — Por adopción internacional de niños (2005) 600 € — Por cuidado de personas dependientes (>75 años o discapacitados) 150 € — Por donaciones con finalidad ecológica (2005) 15% — Por adquisición de vivienda habitual por víctimas del terrorismo 3%

10.

10.3.

321

LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF

EL IRPF EN ASTURIAS

Deducciones — Deducción por acogimiento no remunerado mayores 65 años (2006) — Deducción por adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyente discapacitado (2006) (ayuda minusvaría  65%) — Deducción por adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyentes con los que convivan cónyuges, ascendientes o descendientes discapacitados (2006) — Deducción para beneficios de ayudas económicas por adquisición de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida — Deducción por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida (2006) — Por cantidades invertidas en el alquiler de vivienda habitual — Deducción para el fomento del autoempleo de las mujeres y de los jóvenes menores de 30 años emprendedores (2006) — Deducción para el fomento del autoempleo (2006) — Por donación de fincas rústicas a favor de la Comunidad Autónoma (2006) — Por adopción internacional de menores (2007) — Por partos múltiples o de 2 o más adopciones — Por familias numerosas (2007): • Categoría general • Categoría especial — Para familias monoparentales (2007)

338 €

3%

3% 112 € (112) € 5% o 10% (medio rural) (170) € (68) € 20% 1.000 € 500 € 500 € 1.000 € 300 e

322

VI.

10.4.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

EL IRPF EN BALEARES

Deducciones — Por adopción nacional o internacional de hijos que tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendiente 400 € — Por contribuyente de edad igual o superior a 65 años 36 € — Por cada miembro de la unidad familiar que tenga la consideración de minusválido 80 ó 150 € — Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por jóvenes menores de 36 años 6,5% — Por arrendamiento de vivienda habitual por < 36 años, discapacitados en grado por familias numerosas 15% — Por gastos de conservación y mejora en áreas de suelo rústico protegido y espacios naturales (2004) 50% — Por gastos de adquisición de determinados libros de texto 100% — Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual en el territorio de la CA: • Con carácter general 4,95% • Obras de adecuación por personas con discapacidad 10% — Deducció autonómica por las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modaliad de transmisiones patrimoniales onerosas, por razón de la adquisición de la vivienda habitual por parte de determinados colectivos (menores de 36 años, discapacitados –minusvalía  65%– o familias onerosas) 50% — Deducción autonómica por las cuotas satisfechas en concepto de impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en las dos modalidades) por razón de la adquisición de la vivienda habitual, calificada por la Administración como protegida, por parte de determinados colectivos (menores de 36 años, discapacitados (minusvalía  65%) 50% — Deducción autonómica por las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en las dos modalidades) por razón de la adquisición de la vivienda habitual, calificada por la Administración como protegida, por parte de determinados colectivos (menores de 36 años, discapacitados (minusvalía  65%) 75%

10.

10.5.

LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF

323

EL IRPF EN CANARIAS

Deducciones — Por donaciones dinerarias con finalidad ecológica a determinadas instituciones (2002) 10% — Por donaciones a determinadas instituciones para la rehabilitación o conservación del patrimonio histórico de Canarias (2002) 20% — Por cantidades destinadas por sus titulares a restauración, rehabilitación o reparación de inmuebles inscritos en el Registro Canario de Bienes de Interés Cultural o afectados por la declaración de Bien de Interés Cultural (2002) 10% — Por gastos de determinados estudios cursados por descendientes menores de 25 años fuera de la isla de residencia (2006) 1.500 € — Por traslado de residencia de una isla a otra del archipiélago, por motivos de trabajo (2005) 300 € — Por cantidades donadas a descendientes < 35 años para la adquisición de su primera vivienda habitual (2005) 1%, 2% o 3% — Por nacimiento o adopción de hijos: • General de 200 € a 700 € • Minusvalía física, psíquica o sensorial  65% 400 € (1.º y 2.º) y 800 € (3.º ss.) — Por contribuyente discapacitado (2005) 300 € — Por contribuyente mayor de 65 años (2005) 120 € — Por gastos de guardería de hijos menores de 3 años 15% — Por poseer el título de familia numerosa: • Categoría general 200 (500) € • Categoría especial 400 (1.000) € — Inversión en vivienda habitual (2007): • Con carácter general: I. Renta<12.000 € 1,75% II. Renta  12.000 € <30.000 € 1,55% III. Renta  30.000 € <60.000 € 1,15% • Obras de adecuación por personas con discapacidad: 0,75% — Por alquiler de vivienda 15% — Deducción por la variación del euribor diferencia Euribor

324

VI.

10.6.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

EL IRPF EN CANTABRIA

Deducciones — Por arrendamiento de vivienda habitual por discapacitados (grado  65%), menores de 35 o mayores de 65 (2005) — Por cuidado de familiares (descendientes menores de 3 años, ascendientes mayores de 70 y por cada ascendiente o descendiente discapacitado grado  65%) (2005) — Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en determinados municipios con problemas de despoblación — Por donativos a fundaciones (2005) — Por acogimiento familiar de menores (2005)

10% 100 € 10% 15% 240 €

10.

10.7.

325

LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF

EL IRPF EN CASTILLA Y LEÓN

Deducciones — Por familia numerosa (2006) • General 246 € • Discapacidad  65% (algún miembro) 492 € • Por cada descendiente a partir del cuarto inclusive más 110 € • Por nacimiento o adopción de hijos (2006) De 110 a 548 € — Por adopción internacional (2006) 625 € — Por cuidado de hijos menores de 4 años (2006) 30% — Por contribuyente minusválido de 65 o más años 656 € — Por inversión en primera vivienda habitual en núcleos rurales por menores de 36 años (2006) 5% — Por cantidades donadas a determinadas instituciones para la rehabilitación o conservación del Patrimonio Histórico Artístico de Castilla y León (2006) 15% — Por cantidades donadas a determinadas instituciones para la recuperación, conservación o mejora de espacios naturales y lugares integrados en la Red Natura 2000 ubicados en Castilla y León (2006) 15% — Por cantidades donadas a Fundaciones culturales, asistenciales o ecológicas (2006) 15% — Por cantidades invertidas por sus titulares en recuperación del Patrimonio Histórico Artístico y Natural de Castilla y León (2006) 15% — Por cantidades destinadas por sus titulares en bienes naturales ubicados en espacios naturales y lugares integrados en la Red Natura 2000 (2006) 15% — Por alquiler de vivienda habitual por menores de 36 años (2006) 15% o 20% — Para el fomento de autoempleo de mujeres y jóvenes menores de 36 años (2006) 510 € o 1.020 € Tarifa: — Escala autonómica aplicable a la BL general (2007) reduce lo aprobado por la LPG del Estad para 2008, deflactada al 2%)

10.8.

EL IRPF EN CASTILLA-LA MANCHA

Deducciones — — — — — —

Por nacimiento o adopción de hijos (2006) Por contribuyente discapacitado en grado  65% Por ascendiente / descendiente discapacitado en grado  65% Para personas mayores de 75 años (2006) Por donación al Fondo Castellano-Manchego de Cooperación (2006) Por inversión en vivienda habitual financiada mediante préstamo hipotecario

100 € 300 € 200 € 100 € 15 € 1%

326

VI.

10.9.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

EL IRPF EN CATALUÑA

Deducciones — Por nacimiento o adopción de hijos (2001) 300 € — Por donaciones a determinadas entidades: 1. Fundaciones o asociaciones fomento lengua catalana 15% 2. Centros de investigación adscritos a universidades catalanas que tengan por objeto la investigación científica e innovación tecnológica 15% 3. Entidades para la protección del medio ambiente, la conservación del patrimonio natural y la custodia del patrimonio 15% — Por alquiler de vivienda habitual por: jóvenes menores de 32 años, por desempleados, por minusválidos, por viudos/as mayores de 65 años y por familias numerosas (2002) 10% — Tramo autonómico de la deducción estatal por inversión en vivienda habitual: 1. Con carácter general: 3,45% 2. Menores de 32 años, desempleados, minusválidos y unidades con al menos un hijo 6,45% 3. Supuestos de obras de adecuación de vivienda para personas con discapacidad 8,6% 4. Rehabilitación de la vivienda habitual: — Con carácter general 4,95% — Tener 32 años o menos, desempleados, minusválidos y unidades familiares con al menos un hijo 7,95% — Por el pago de intereses de préstamos al estudio universitario de tercer ciclo (2002) 100% — Por cantidades donadas a descendientes para la adquisición de su primera vivienda habitual (2002) 1% — Para contribuyentes que queden viudos (2002) 150 € ó 300 € — Deducción por rehabilitación de la vivienda habitual 1,5%

10.

10.10.

LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF

327

EL IRPF EN EXTREMADURA

Deducciones — Por adquisición de vivienda habitual nueva de protección pública para menores de 35 años y para víctimas del terrorismo 3% — Por trabajo dependiente (2006) 120 € — Por donaciones de bienes del Patrimonio Histórico y Cultural extremeño a la Comunidad Autónoma (2006) 10% — Por alquiler de vivienda habitual por menores de 35 años, familias numerosas, minusválidos 10% — Por cada ascendiente o descendiente discapacitado 150 € — Por acogimiento de menores (2006) 125 € o 250 €

10.11.

EL IRPF EN GALICIA

Deducciones — — — — —

Por alquiler de vivienda habitual por menores de 35 años (2002) 10% Por nacimiento y adopción de hijos (2006) 300 € ó 360 € Por familia numerosa (2006) De 250 a 800 € Por cuidado de hijos menores (2006) 30% Por contribuyente minusválido de 65 o más años que precise ayuda de tercera persona (2006) 10% — Por gastos en nuevas tecnologías (Internet) en los hogares (2006) 30% — Por jóvenes empresarios profesionales menores de 35 años, ymujeres, cualquiera que sea su edad (2006) 300 €

328

VI.

10.12.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

EL IRPF EN LA RIOJA

Deducciones — Por nacimiento o adopción de segundo o ulterior hijo (2006) — Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por menores de 36 años (2006) — Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en medio rural (2006) — Por inversión no empresarial en la adquisición de ordenadores personales para uso doméstico (2006) Tarifa: — Escala autonómica del impuesto

10.13.

150 € ó 180 € 3% - 5% 7% 100 € Se deduce el tipo marginal a cada uno de los tramos

EL IRPF EN MADRID

Deducciones — — — —

Por nacimiento o adopción de hijos (2006) Por adopción internacional de niños (2006) Por acogimiento familiar de menores (2006) Por acogimiento no remunerado de mayores de 65 años y/o discapacitados (2006) — Por arrendamiento de vivienda habitual por menores de 35 años (2006) — Por donativos a Fundaciones culturales y/o asistenciales, educativas, sanitarias y otras de naturaleza análoga (2006) Tarifa: — Por incremento de los costes de la financiación ajena para la inversión a vivienda habitual derivado del alza de los tipos de interés

— Por gastos educativos de hijos y descendientes

De 600 € a 900 € 600 € De 600 € a 900 € 900 € 20% 15% Variable en relación en la evolución del Euribor 10%

10.

10.14.

329

LAS NOVEDADES NORMATIVAS AUTONÓMICAS EN EL IRPF

EL IRPF EN MURCIA

Deducciones — Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por ≤ 35 años — Por donaciones a determinadas instituciones para la protección del Patrimonio Histórico Artístico de Murcia (2002) — Por gastos de guardería para hijos menores de 3 años (2007) — Por inversión en intalaciones de recursos energéticos renovables en vivienda habitual (2005) — Por inversiones en dispositivos domésticos de ahorro de agua (2006)

3 ó 5% 30% 15% 10% 20%

330

VI.

10.15.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

EL IRPF EN VALENCIA

Deducciones — Tramo autonómico de la deducción estatal por inversión en 4,95% ó 6,6% vivienda habitual (2002). Remisión a los porcentajes complementarios — Por nacimiento o adopción de un hijo 270 € — Por nacimiento o adopción múltiples 224 € — Por nacimiento o adopción de un hijo discapacitado 224 € ó 275 € — Por familia numerosa • Carácter general 204 € • Carácter especial 464 € — Por gastos en guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil de hijos menores de 3 años 15% — Por conciliación del trabajo con la vida familiar 418 € — Por contribuyente discapacitado  de 65 años 179 € — Por ascendientes >75 años y ascendientes discapacitados >65 179 € — Por la realización por uno de los cónyuges de labores no remuneradas en el hogar 153 € — Por adquisición o rehabilitación, con financiación ajena de la ciudad habitual 3,3% ó 1,65% — Por el incremento de los costes de la financiación ajena, por Variable en la adquisicón o rehabilitación de vivienda habitual, o por la relación con adecuación de la misma por razón de discapacidad, derivados la evolución del alta de los tipos de interés de los préstamos hipotecarios del Euribor — Por adquisición primera vivienda habitual menores de 35 años 5% — Por adquisición de vivienda habitual por discapacitados 5% — Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, procedentes de ayudas públicas 102 € — Por arrendamiento de vivienda habitual 15, 20, 25% — Por arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad, por cuenta propia o ajena, en municipio distinto al de residencia 10% — Por inversiones en fuentes de energías renovables en la vivienda habitual 5% — Por donaciones con finalidad ecológica 20% — Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano 5 ó 10% — Por donaciones para el fomento de la Lengua Valenciana 10% Tarifa: — Rebaja de la escala autonómica Se reduce el tipo marginal a cada uno de los tramos y deflacta la tarifa

11.

11.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

331

Actividades de aplicación de los conocimientos

Elementos patrimoniales afectos 1. Fernando Sandoval es un agente comercial independiente que ha adquirido un automóvil de turismo para ser utilizado como medio de transporte para el desarrollo de sus tareas profesionales. No obstante, durante los fines de semana lo utiliza para su uso personal y familiar. Se pide: ¿Pueden computarse como gastos deducibles de sus ingresos profesionales los de amortización, reparaciones, combustible y demás derivados del vehículo? ¿En qué cuantía, si tenemos en cuenta que tributa en régimen de estimación directa? 2. Un comerciante ha adquirido una vivienda con la intención de utilizarla en parte como vivienda y en parte como despacho de verduras. Se pide: Comentar los efectos fiscales de la operación. 3. Un abogado, profesional independiente, ha adquirido un automóvil de turismo para uso de su despacho profesional. Dicho vehículo también es utilizado en algunas ocasiones (sábados y domingos, fundamentalmente) para fines particulares por el titular de la actividad y su familia. Se pide: Calificar la afectación del vehículo a la actividad profesional, sabiendo que la figura es consignada en el libro registro de bienes de inversión. 4. Un arquitecto dedicado al ejercicio libre de su profesión ha adquirido una vivienda valorada en 111.187 € con cargo a un préstamo hipotecario por el cual ha abonado el pasado ejercicio 4.327,3 € en concepto de intereses y ha amortizado 6.010 € del capital prestado. Dicha vivienda es de uso compatible y la piensa utilizar en parte como vivienda habitual y en parte como despacho profesional (dos habitaciones que suponen el 30% de la superficie total del inmueble). Se pide: Comentar los efectos fiscales de esta operación. 5. El socio mayoritario de la Sociedad Limitada «Límites y Fronteras», Don Bernardino, prestó a ésta, el 1 de julio de 2006, 60.000 € a devolver íntegramente en dos años, sin interés alguno, durante el primer año, y a un interés del 5%, durante el segundo. La contabilidad de la entidad, ajustada al Plan General de Contabilidad, refleja el montante del préstamo, y para el ejercicio económico de 2008, unos gastos por intereses de 1.500 €, así como las retenciones y pagos a cuenta correspondientes. Se pide: Comentar los efectos fiscales de esta operación. 6. Don Federico, de 25 años, trabaja como dependiente en una tienda de ultramarinos cuyo titular es su padre don Braulio. Federico no figura incluido en la nómina mensual como el resto de los empleados del negocio, si bien se encuentra dado de alta en la Seguridad Social,

332

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Régimen de autónomos. El salario normal en el mercado, de un dependiente de ultramarinos, es de 510 € por quince pagas. Se pide: Comentar los efectos fiscales de esta operación. El hecho imponible 7.

Se encuentran exentas o no del IRPF:

a)

La persona que le toca cierta cantidad de dinero en la lotería.

b) La persona que recibe el premio Planeta. c)

La persona que gana en las quinielas.

d) La persona que recibe el premio Cervantes. e)

La persona que le toca el cupón prociegos.

f)

La persona que recibe el premio Murcia joven.

g) Quien obtiene una beca de la Fundación Juan March para estudios de BUP en Inglaterra. 8.

Se encuentran sujetas o exentas al IRPF:

a) Las indemnizaciones por despido. b) Las primas de seguro de accidentes pagadas por una entidad financiera a favor de sus clientes que domicilian la nómina. c)

Los regalos entregados por una entidad de crédito a sus clientes.

d) Las cantidades cobradas por los derechos de autor cuando el que los cobra no es el artista. e)

Las pensiones por jubilación.

f)

Las pensiones por invalidez permanente.

g) Los rendimientos que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente. 9. Juan López ha sido despedido de la empresa en la que prestaba sus servicios, tras siete años de trabajo y con un sueldo de 721 € mensuales. La empresa ha presentado como causa del despido razones tecnológicas. Ha percibido en concepto de indemnización 9.015 €. Se pide: ¿Está sujeta la indemnización? 10. Un señor ha sido despedido tras 5 años de servicio en la empresa la cual le pagaba en concepto de sueldo 420,7 € y 180,3 € en concepto de complemento de productividad. El despido ha sido impugnado ante la Magistratura de Trabajo, la cual todavía no ha dictaminado la sentencia.

11.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

333

A pesar de ello el empleado sigue percibiendo 601 € como salario de tramitación mientras tanto no se resuelva el recurso presentado. Se pide: Comentar la fiscalidad de esta operación. 11. Determinar el tratamiento procedente en el IRPF de las cantidades percibidas por los conceptos que se indican, por los distintos sujetos pasivos que se relacionan en los siguientes apartados: a) La señora «A», viuda de un miembro de las Fuerzas Armadas, muerto en atentado terrorista, recibe dos indemnizaciones por el fallecimiento de su esposo: • 24.040,5 €, en virtud de una pensión extraordinaria reconocida por el Estado español. • 24.040,5 €, en virtud de un contrato de seguro de vida concertado por su marido con la compañía de seguros «Z». b) El señor «B» se encuentra acogido a un Fondo de Promoción de Empleo del sector siderúrgico, por el que recibe un complemento de 360,6 € mensuales, además de la prestación por desempleo que le abona el INEM y que asciende a 300,5 € mensuales. c) El señor «C», empleado 7 años en la empresa «X», es trasladado por ésta, de su factoría en Barcelona, a una fábrica que tiene en Zaragoza. Como compensación de gastos de traslado le abona las siguientes cantidades: • 18.030,4 €, como indemnización por los perjuicios derivados del traslado forzoso. • El importe de los gastos específicos derivados de su traslado, del de su familia y de su mobiliario y enseres, que han importado la cantidad de 4.808,1 €. Al dirigirse a tomar posesión de su nuevo cargo, el señor «C» sufre un accidente de automóvil sin producirse lesiones personales de consideración, pero como consecuencia del mismo su compañía de seguros ha declarado siniestro total los daños materiales del vehículo abonándole 12.020,2 €, al cubrir su contrato de seguro a todo riesgo el 100% del valor del vehículo. d) La señora «D», de 35 años de edad, ha sufrido un accidente de coche en el que ha resultado muerto un hijo de cuatro años. Ha recibido de la compañía de seguros «Y», como beneficiaria del seguro de ocupantes del vehículo (seguro de accidentes), una indemnización por importe de 60.100 €. e) El señor «E» recibe de la compañía de seguros «S» 210.354 €, como indemnización derivada de un contrato de seguro de daños sobre personas, por la muerte de un hijo menor de edad que fue atropellado por un automóvil de turismo al cruzar un paso peatonal. f) M.a Cruz, licenciada en Químicas, recibe una beca del CSIC, para personal investigador, donde está realizando su tesis doctoral, por importe de

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901,5 € al mes. Su hermano Antonio, que cursa 4.o de Medicina, recibe dos ayudas de estudio: • Una beca del Ministerio de Educación y Ciencia, por importe de 240,4 € al mes. • Una beca de una fundación privada por importe de 210,6 € al mes. g) El señor «G» ve extinguida su relación laboral como consecuencia de su cese por causas técnicas y en virtud de un expediente de regulación de empleo autorizado el día 13 de diciembre de 2006. Su salario en la empresa es de 42,1 €/día y ha trabajado durante 10 años en la misma. Recibe una indemnización de 8.414 €. h) El señor «H» cesa voluntariamente en la empresa donde venía trabajando desde hace cinco años y percibiendo un salario diario de 30,1 €. En cumplimiento de lo pactado en el oportuno contrato laboral la empresa le abona 3.005 € por cese voluntario. 12. La Compañía de Seguros ZZ ha abonado a la viuda del Sr. X, fallecido en accidente de tráfico, una indemnización de 150.253 € como consecuencia del contrato de seguro de vida para caso de muerte que la víctima tenía suscrito con dicha compañía con cargo a gananciales. Asimismo, la viuda ha percibido 90.151,8 € de la Compañía de Seguros YY que actúa como responsable del Sr. R declarado culpable del accidente y que tiene un contrato de responsabilidad civil con la misma. El importe de esta indemnización fue fijado judicialmente. Se pide: Determínese la tributación de dichas cantidades. 13. Como consecuencia de un atentado terrorista fallece el Sr. X. Por dicho motivo, su viuda pasa a percibir una pensión pública extraordinaria de viudedad calculada en el 200% del importe de la pensión ordinaria. Asimismo, del seguro colectivo de vida que la empresa en la que su marido trabajaba mantenía con la Compañía Aseguradora Z ha percibido la cantidad de 60.101,2 €. Finalmente, de la Asociación Civil Y ha percibido una ayuda económica de 6.010 €. Se pide: Determínese el régimen tributario de dichas percepciones. Obligación personal de contribuir 14. Determinar la forma de sujeción pasiva de las personas que intervienen en los supuestos que se recogen a continuación: a) El señor «A», español, casado y padre de dos hijos menores de edad, emigrante en Suiza durante el pasado año, donde ha permanecido trabajando todo el año, salvo un mes en verano por vacaciones y 15 días en Navidad, perío-

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dos en los que residió en España. Su esposa e hijos han permanecido en La Coruña durante dicho período. b) El señor «B», español, soltero, ha trasladado a principios del pasado año su residencia a Andorra, donde ha permanecido durante todo el año. Es empresario del sector textil, encontrándose en Terrasa todas las instalaciones de su actividad. c) El señor «D», español, es funcionario destinado en la Oficina de la Comisión de la Unión Europea en Madrid, con categoría A-9. d) El señor «E», de nacionalidad española, es funcionario del Estado español, prestando sus servicios en la Delegación Española ante la Unión Europea en Bruselas, donde reside con su esposa de nacionalidad belga. e) El señor «F», español, es residente en Francia desde 1975. En abril del pasado ejercicio es contratado laboralmente por la embajada española en París, donde reside, prestando servicios como cocinero. 15. Don Anastasio es emigrante español en Chile, donde lleva trabajando cuatro años. Su esposa, doña María A. se encuentra viviendo en España, atendiendo a los hijos del matrimonio, que son los siguientes: • Juan de 14 años, estudiante, que ha obtenido una beca de estudios de 1.850 €. • Lorenzo de 16 años, aprendiz en un taller de reparación de automóviles, ha obtenido unos rendimientos netos del trabajo personal de 3.786,4 €. • Anastasio de 17 años, que, atendiendo a su vocación religiosa, se encuentra interno en un seminario para su formación como sacerdote. • Ana de 15 años, que ha contraído matrimonio el 1 de diciembre. El padre, don Anastasio B. ha obtenido, al cambio, unos rendimientos netos del trabajo personal de 33.055,7 € de la empresa extranjera donde trabaja. De esta cantidad, 18.030,4 € las ha transferido a su familia en España a través de un intermediario financiero. Se pide: Determinar la forma de sujeción pasiva y el régimen de tributación aplicable. 16. Don Ramón J., casado con doña Luisa S. en régimen de gananciales, ha tenido en su matrimonio los siguientes hijos: • Ramón, de 23 años, es estudiante y tiene unas rentas de 1.803 € por una imposición a plazo fijo. Vive con sus padres. • Juana, de 21 años, deficiente mental. Sus únicas rentas ascienden a 2.350 € generados por unos dividendos provenientes de una cartera de acciones que pusieron a su nombre sus abuelos cuando nació. No obstante, sus padres son los administradores de dichos rendimientos y en vez de cobrar dichas cantidades, éstas se destinan a adquirir mayor número de acciones. • Matilde, de 19 años, secretaria, que ha obtenido en el año unos rendimientos del trabajo personal de 3.305,6 €. Posee unas acciones que ha ven-

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dido en el pasado ejercicio obteniendo unas pérdidas por valor de 1050 €. Vive con sus padres. • Anastasio, de 17 años, batería en un grupo musical, ha obtenido unos rendimientos de 3.966,7 € por derechos de la propiedad intelectual derivados de su actividad artística cuya explotación está a cargo de Mojácar, Life Style, quien además de gestionar estos derechos gestiona los de otros artistas. Vive con independencia de sus padres. • Clotilde, de 16 años, soltera, vive con sus padres. No tiene ingresos propios salvo unos beneficios de 345 € que le han generado unos bonos del Estado. En noviembre del año de referencia ha tenido una hija. Información adicional: Don Ramón es jefe de los talleres de la empresa «Motores Reunidos, S.A.», dedicada a la construcción de automóviles. Al objeto de seguir un cursillo de formación técnica ha sido enviado por su empresa a un país con el que España no tiene firmado Convenio de Doble Imposición, residiendo allí durante 10 meses del año. Su salario lo ingresa en una cuenta compartida con su mujer. Se pide: Determinar los ingresos de la unidad familiar y si el sujeto pasivo debe tributar por obligación real o personal. 17. Un matrimonio español casado en régimen de separación de bienes es propietario de una tienda de zapatos en Francia. Su hijo vive en España con sus tíos y es dueño de una vivienda valorada en 30.050,6 € y titular de una cuenta corriente que le genera 300,5 € al año. Los padres son titulares en España de unas acciones de la Sociedad española «Siempre estaré contigo» que les ha generado 2.500 € de intereses anuales, los cuales se van depositando en una cuenta conjunta. El padre acaba de perder en España a su padre, ingresando el dinero líquido percibido por la herencia en dicha cuenta. Se pide: Determinar si el sujeto pasivo debe tributar por obligación real o personal. 18.

Decir si está o no sujeto al IRPF y por qué:

a) Un súbdito francés que vende un apartamento en Cullera. b) Un súbdito alemán que compra el apartamento anterior. c) Un súbdito español, mayor de edad, de profesión marino mercante que trabaja para una naviera extranjera. 19. Un marino mercante, mayor de edad, soltero. Navega siempre en buques extranjeros porque las condiciones de trabajo son más favorables y las retribuciones más altas percibiendo al año 36.060 €. Disfruta habitualmente de dos meses de vacaciones al año, como máximo, de los cuales algunos días los aprovecha para ir a su casa del pueblo, de la que mantiene la propiedad, visitar a su familia y otros para viajar por España de la que quiere conocer todos sus rincones.

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20. Antonio Pérez, de nacionalidad española, trabaja como profesor en la Universidad de Caracas (Venezuela) obteniendo un sueldo bruto de 33.055 €. Posee en Madrid un inmueble urbano valorado en 360.061 € y una finca rústica en la provincia de Cáceres valorada en 30.506 €. Se pide: Explicar la situación tributaria de esta persona. ¿Tiene obligación de declarar? ¿Por qué? 21. Santiago Torres es residente habitual en San Francisco, EE.UU., aunque, dada su condición de español, tiene propiedades en España. El pasado ejercicio enajenó una vivienda, transmitida mediante sucesión hereditaria en el año 1991 y valorada en dicha fecha en 24.040,5 €, obteniendo como precio de la compraventa 153.106 €. Además, obtuvo 1.602 € en concepto de intereses de unos bonos del Estado adquiridos en enero de 2005 por 10.517,7 €, los cuales fueron enajenados igualmente el pasado ejercicio por 12.119,7 €. Se pide: Explicar la situación tributaria de esta persona. ¿Tiene obligación de declarar? ¿Por qué? 22. Markus Flik, residente en España, es propietario de un negocio de productos alimenticios alemanes generándole anualmente 12.020 € de beneficios. Con ello adquirió unos terrenos y una casa en la Comarca del Noroeste murciano valorados en 60.101 €. De igual modo es titular de una cuenta corriente en el BBV que le proporciona 1.550 € y de otra en el Deutche Bank en Sttutgart que le genera 901,5 €. Se pide: Explicar la situación tributaria de esta persona. ¿Tiene obligación de declarar? ¿Por qué? 23. La sociedad matriz Pizza Hut Estados Unidos, ha premiado al empresario responsable de una de sus sucursales en Murcia con 6.010 € por el volumen de ventas obtenido en el pasado ejercicio. El empresario invirtió dicha suma en la apertura de otra pizzería en Gibraltar la cual le proporcionó a lo largo del ejercicio 48.081 € de beneficios netos. La pizzería de Murcia le generó 84.141,7 € de beneficios netos. Se pide: Explicar la situación tributaria de esta persona. ¿Tiene obligación de declarar? ¿Por qué? 24. Ángela Molina, española, soltera y representante de comercio, en enero del pasado año trasladó su actividad al sur de Francia, donde presta sus servicios profesionales en una empresa de importación-exportación de productos farmacéuticos. Durante dicho año ha realizado los siguientes viajes a los países que se indican: a Italia, donde ha permanecido por espacio de 75 días; a Alemania, permaneciendo 45 días; a Estados Unidos para una estancia de 60 días; y a Argentina, con una permanencia de 50 días. Se pide: Explicar la situación tributaria de esta persona. ¿Tiene obligación de declarar? ¿Por qué?

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Componentes del concepto de renta 25. Don Julio Z. médico de profesión, se encuentra empleado por la sociedad «X, S.A.», como médico de empresa, percibiendo, durante 2006, 2.103,5 € mensuales más dos pagas extraordinarias. Por otro lado, ha decidido dedicarse al ejercicio libre de su profesión por las tardes, llevando una consulta privada. Dado que es el primer año de ejercicio sólo ha obtenido unos ingresos de 1.202 €, habiendo incurrido en unos gastos de 2.404 €. Es propietario de un piso que tiene un valor catastral de 42.070,8 €. Tiene, además, unos valores mobiliarios por los que ha percibido unos dividendos íntegros de 2.000 €. Por último, ha vendido por 36.606 € un terreno que adquirió en diciembre del año pasado por 24.404 €. Se pide: Determinar los componentes de renta del sujeto 26. Doña Francisca Pérez, viuda de Sanjurjo, ha obtenido en el ejercicio los siguientes rendimientos netos: Es propietaria de una floristería, que explota ella misma y que le ha producido unos rendimientos netos de 24.000 €. En concepto de la pensión de viudedad satisfecha por la empresa donde trabajaba su marido, 4.808 €. Por intereses de imposición a plazo fijo en el Banco de Bilbao, 1.600 €. Por alquiler de un apartamento en la playa de Benidorm, 3.005 €. Es también dueña de un negocio de perfumería, que se encuentra alquilado por la cantidad de 601 € mensuales. Se pide: Determinar los componentes de renta del sujeto 27. El coche en el que viajaban los Srs. X, Y y Z sufrió un accidente, al colisionar con otro coche que realizaba un adelantamiento. Como consecuencia del mismo fallecieron los señores Y y Z, sufriendo heridas graves el tercer ocupante del vehículo, cuyas secuelas permanentes le impiden el desarrollo de su actividad habitual. En el juicio celebrado con posterioridad se declara la responsabilidad del conductor del vehículo que realizó el adelantamiento fijándose en la sentencia las siguientes indemnizaciones a satisfacer por la Compañía Aseguradora del vehículo causante del daño: • Viuda del Sr. Y: 108.182 €. • Viuda del Sr. Z: 132.222 €. • Sr. X: 60.101 €. Asimismo, la viuda del Sr. Z ha percibido 300.506 e de la compañía aseguradora con la que su esposo tenía contratado un seguro de vida con cargo a la sociedad de gananciales. El importe de las primas satisfechas ascendía a 6.010 €.

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Por su parte, el Sr. X ha percibido de la compañía de seguros con la que mantenía un seguro de invalidez la cantidad de 330.556 €, ascendiendo el importe de las primas pagadas a 12.020 €. Se pide: Determínese el tratamiento fiscal aplicable a las citadas indemnizaciones. 28. El Sr. X ha sufrido diversas lesiones como consecuencia del desprendimiento de una lámpara del techo de un conocido restaurante de su localidad en el que se encontraba cenando en compañía de unos amigos. Con objeto de no dar publicidad al asunto ni llegar con el caso a los Tribunales, el dueño del local le propone abonarle una indemnización de 6.010 € que el Sr. X acepta, renunciando al ejercicio de cualquier acción judicial. Se pide: Determínese el tratamiento fiscal de esta indemnización. LA BASE IMPONIBLE EN EL IRPF Rendimientos del trabajo 29. Juana Martínez trabaja en El Corte Inglés de dependienta, habiendo tenido en el pasado ejercicio los siguientes ingresos: en concepto de sueldo bruto ha percibido 8.798,8 € del que le han retenido el 15%, además realizó 40 horas extraordinarias con motivo de la Navidad y de las fiestas locales, tales horas le han sido retribuidas a razón de 36 € cada una. Con la finalidad de compensar el cansancio generado por tal exceso laboral, la empresa la recompensó con un crucero por las Islas Afortunadas, lo cual le reportó 900 € de coste a El Corte Inglés, aunque dicho viaje tiene un precio venta al público 1.380 €. Ha debido pagar en este ejercicio 614 € en concepto de Seguridad Social, y 661 € de la guardería de su hija. Se pide: Cálcular su situación fiscal 30. Antonio Sabandija trabaja en USUREROS ENTIDAD FINANCIERA como cobrador de morosos percibiendo 15.626,3 € en concepto de sueldo, 1.803 € como plus de peligrosidad, el 10% de los recibos cobrados, los cuales han ascendido este año a 90.115 €. Debe salir una vez semanalmente para los cobros, por lo que obtiene dietas por sus desplazamientos, las cuales no justifica, percibiendo globalmente por ello 1.465 €. Los viajes los realiza con un vehículo de la empresa, quien le paga el kilometraje a razón de 0,18 €/km, además de consentirle que lo conserve durante toda la semana. Esto le permite irse de caza con sus amigotes los fines de semana. El coche es un Seat Ibiza 7563-BFC. Los gastos de Seguridad Social le suponen un 6,4% del salario a Antonio y un 30% para la Empresa. Se pide: Cálcular su situación fiscal.

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

31. El día 30 de noviembre de 2001, el Sr. X de 62 años, fue despedido de la Empresa Z en la que llevaba trabajando 12 años y 9 meses, siendo calificado como despido improcedente. Los representantes de la empresa y el trabajador llegaron a un acuerdo ante la UMAC como trámite previo a la extinción de la relación laboral por despido improcedente, en cuya virtud la empresa abonaría la cantidad de 33.055 € al contado y mensualidades de 900 € a partir del día 01-01-2003 hasta que el Sr. X cumpla la edad de 65 años. Se pide: Determínese el tratamiento fiscal aplicable a las cantidades percibidas por el Sr. X en 2001 y siguientes, teniendo en cuenta que el salario devengado hasta la fecha de despido, incluida la parte proporcional de pagas extraordinarias, ascendió a 19.900 €. 32. Como consecuencia del expediente de regulación de empleo formalizado por la Empresa Z en octubre de 2005 al amparo de lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, el Sr. X, que llevaba en la misma 20 años y tres meses y cuyo salario bruto ascendió a 23.439 €, es despedido con efectos de 1 de febrero de 2006. La indemnización cobrada por el Sr. X asciende a 30.050 €. Se pide: Determínese el importe exento de la citada indemnización. Rendimientos del capital inmobiliario 33. Santiago Millan compró una casa en planta baja, la cual le costó 172.000 €, aunque en escritura pública sólo constaba como valor de adquisición 122.000 €. En ella tiene domiciliado su residencia habitual, aunque realmente vive todavía con sus padres. Se pide: ¿Qué hechos son susceptibles de tributación? 34. María Sinfronteras vive en un apartamento de su propiedad de 120 m2, utilizando dos habitaciones, de 20 m y 10 m para el ejercicio de su profesión. Éste fue adquirido en 2000 por 108.100 €, aunque se escrituró por 75.100 € y en el catastro figura con un valor de 90.151 €. Sobre el mismo recae un préstamo hipotecario que le supone pagar anualmente 12.000 € de intereses, y 9.015 € de devolución de capital. Además, tuvo que satisfacer el pasado año 930 € de la cuota del IBI más el 20% de recargo de apremio ya que había finalizado el plazo del ingreso en período voluntario. Es propietaria de dos pisos en Puente Tocinos, Murcia, uno de ellos ha sido alquilado, por lo que percibe 410 € en concepto de alquiler, mientras que el otro permanece cerrado. Ambos pisos han sido comprados mediante un préstamo hipotecario, de 75.000 € cada uno, además de haber dado en concepto de entrada otros 15.000 € por los dos. Este año han pagado 4.005 € de intereses y 2.803 € de devolución de capital por cada préstamo, además de los gastos de comunidad que ascienden a 32,5 € mensuales, el IBI cuya cuota ha

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ascendido a 388 €, y los mínimos de agua 147,9 €, luz 150,4 €. Durante el pasado ejercicio tuvo que pagar una derrama de 2.584,4 € como consecuencia de la impermeabilización del terrado de la casa. Se pide: Determinar la situación fiscal del contribuyente. 35. Mariano Tacañop tiene una vivienda cedida a sus padres valorada catastralmente en 24.040,5 €, habiendo pagado por ella efectivamente 36.060,7 €. Mariano se hace cargo de los pagos de la vivienda, es decir, de los gastos de comunidad, que ascienden a 21 €, del agua: 210,4 € y de la reparación del ascensor que supuso 901,5 € por inquilino. Se pide: Determinar la situación fiscal del contribuyente. Rendimientos del capital mobiliario 36. Doña Jerónima García es propietaria de una tienda de bisutería. Con los beneficios que obtiene de la misma ha ido adquiriendo una cartera de valores integrada por diversas acciones negociadas en mercados secundarios oficiales que le han reportado durante el ejercicio unos dividendos líquidos de 3.365 €. En ese mismo período impositivo efectuó una venta de derechos de suscripción por un importe de 450 €. En concepto de custodia y administración de valores, la entidad bancaria en la que tiene depositados los títulos le ha cobrado 108 €. La señora Jerónima ingresa los rendimientos de sus acciones en una cuenta corriente de la que ha obtenido unos intereses líquidos de 270 €. Se pide: Determinar su rendimiento neto del capital mobiliario. 37. Don Jaimito es dueño de un kiosco de tebeos y al margen de dicha actividad ha realizado las siguientes operaciones en el pasado ejercicio: a) Adquirió en marzo una letra del tesoro por un valor de 5.469,2 € enajenándola en noviembre por un importe de 6.010,12 €. b) Compró dos pagarés de empresa a seis meses por 5.649,5 € cada uno de ellos, amortizando ambos a su vencimiento por un total de 12.020,2 €. c) Suscribió 100 obligaciones de la empresa L., de 60,10 € de valor nominal, con un descuento en la emisión del 7%, vendiéndolas en diciembre al 83% de su valor nominal. Se pide: Determinar los correspondientes rendimientos. 38. El Sr. X ha prestado el día 30 de junio de 2005, sin interés alguno, a su hijo 30.000 € para que éste adquiera su vivienda habitual, comprometiéndose su hijo a devolver dicha cantidad en el plazo de 5 años. Por su parte, el Sr. Y ha realizado la misma operación figurando en la escritura pública en la que consta documentada dicha operación que el préstamo devengará el 1% de interés anual.

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Se pide: Determínense las consecuencias fiscales derivadas de los citados préstamos. Rendimientos de actividades económicas 39. Don Pepito López, abogado de profesión, ejerce su actividad en un local arrendado. Durante el ejercicio presenta los siguientes datos: INGRESOS Honorarios por asesoramiento Honorarios por actuaciones judiciales

Importe/€

IVA/€

26.144 5.108,6

4.183,04 817,37

GASTOS Sueldo y Seguridad Social secretaria Colegio de abogados Alquiler del despacho Impuesto Actividades Económicas Reparaciones Suministros Gastos de viaje (Hotel 5 estrellas) Asistencia a un curso profesional Amortización según tablas (10%)

6.310,6 378,6 3.606 390,7 781,3 1.141,9 578,5 600 739,2

576,96 125 182,70 92,56 96

Se pide: Determinar el rendimiento neto de su actividad teniendo en cuenta que: — Un cliente que le adeudaba 1.803 € ha sido declarado en suspensión de pagos. — Sobre los ingresos se le han practicado unas retenciones ascendentes a 4.705,92 €. — En concepto de pagos fraccionados ha ingresado durante el ejercicio la cantidad de 2.043,4 €. 40. Antonio Sanlúcar tiene una empresa dedicada a la fabricación de botes de conserva, en relación con la cual ha tenido los siguientes ingresos y gastos durante el pasado ejercicio: — Venta de envases: 522.880 €. — Existencias iniciales: 16.828 €. — Existencias finales: 20.434,4 €. — Impuesto sobre Actividades Económicas: 504 €. — Cotizaciones a la Seguridad Social en concepto de la cuota empresarial: 20.434,4 €. — Sueldos de los empleados: 102.172 €.

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

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— Publicidad: 11.840 €. — Reparación de mobiliario y enseres: 2.283 €. — Adquisición de dos camiones de transporte: 37.863 €. — Intereses de préstamos concedidos a la explotación: 10.812 €. — Amortización del préstamo concedido para la explotación 45.676 €. — Alquiler de los locales donde radica la administración: 10.217 €. — Teléfono: 1.442 €. — Electricidad: 21.035 €. — Primas de seguro por las instalaciones: 2.283 €. — Subvención a la explotación: 23.439 €. — Multa por daños al medio ambiente: 1.500 €. — Una empresa en quiebra le debe desde hace 18 meses 10.217 €. — Impuesto sobre el Valor Añadido: 64.909 €. — Adquisición de materias primas: 222.374 €. — Gasoil y gasolina: 5.150 €. — Descuentos sobre compras por pronto pago: 1.021 €. — Cotización a la Seguridad Social como autónomo: 1.502,5 €. — Está amortizando el edificio y las instalaciones adquiridas en 2002 cuyo coste fue de 601.012,1 €; desglosado en 270.455,5 € las naves y 330.556,7 € las instalaciones. En 2004 adquirió nuevas máquinas para cortar, doblar y curvar la chapa por un precio de 72.121,5 €. Según las tablas el coeficiente máximo a aplicar es el 3% y los años máximos de amortización son 68 para los edificios, para las instalaciones el 8% y 25 años, para las maquinarias el 12% y 18 años, y para los camiones el 16% y 14 años. Se pide: Calcular la base imponible. 41. Andrea López posee una empresa de hilados que tiene 8 trabajadores y facturó el pasado ejercicio por importe de 252.425 €. En la empresa trabajan también su esposo y un hijo de 17 años. El local es de su propiedad y está valorado en 75.000 € (30% imputable a solar y 70% imputable a construcción). El pasado ejercicio tuvieron los siguientes gastos: — Sueldos de los empleados: 64.608 €. — Existencias iniciales: 34.526 €. — Adquisiciones de materias primas: 108.182 €. — Cotizaciones a la Seguridad Social: 16.227 €. — Existencias finales: 63.106 €.

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

— Amortización de la maquinaria: 2.704 €. — Electricidad: 5.349 €. — Primas de seguro de las instalaciones: 1.742 €. — Publicidad: 4.567 €. — Cotización a la Seguridad Social por el régimen de autónomos: 2.031 €. Se pide: Calcular la base imponible. 42. Doña Francisca Sacarina explota junto a sus dos hermanas, en régimen de comunidad de bienes, un negocio de venta al por menor de telas, acogido a la estimación directa simplificada. Los datos de la actividad durante el ejercicio fueron los siguientes: Concepto Ventas Existencias iniciales Compras Existencias finales Sueldos Seguridad Social Alquileres Adquisición de mobiliario Suministros Donativo «Entierro Sardina» Gastos Financieros Reparaciones Amortizaciones Saldos de dudoso cobro

Importe/€ 210.354 60.100 90.155 30.550 36.000 2.500 70.200 1.600 2.105 300 2.680 480 1.560 1.863

IVA/€ 33.656,67 14.424,8

11.232 256 336,8 76,80

Se pide: Determinar el rendimineto neto de la actividad. 43. José Vélez es albañil y realiza pequeños trabajos en la construcción acogido al régimen de estimación objetiva. Facturó el pasado año 38.290,5 € y tuvo como gastos: — Coste de las mercancías: 4.687,9 €. — Agua, luz y teléfono: 480,8 €. — Alquiler del local: 1.081,8 €. Tiene trabajando con él a su hijo, no dado de alta en el régimen general, y a un peón de 18 años. Posee una furgoneta de 12 cvf, y recibe los avisos en una pequeña habitación de 5 m en la entrada de su casa que se ha habilitado como despacho. Se pide: Determinar el rendimiento neto de la actividad.

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

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44. Doña Fulanita es titular de un pequeño restaurante de dos tenedores, cuyo volumen de ventas durante el ejercicio fue de 96.045 €. Los datos que presentaba eran los siguientes: — Personal asalariado: dos personas que trabajan 1.800 horas anuales, (una de ellas es menor de 19 años), y una tercera persona que trabajaba 1.000 horas anuales. — Personal no asalariado: ella como titular. — La empresa suministradora de la energía eléctrica le ha facturado un consumo de 1.000 kw/hora. — Tiene 10 mesas en el interior de su local. — No ha renunciado a la aplicación del sistema de la estimación objetiva. Se pide: Determinar el rendimiento neto de la actividad. 45. Don Santiago y su esposa vienen desarrollando la actividad del comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina en dos tiendas ubicadas en Murcia y Cartagena. Epígrafe IAE 659.2 Durante el pasado ejercicio, el personal asalariado para el desarrollo de la actividad ha sido el siguiente: • Don Santiago, además de realizar las tareas propias de la dirección, organización y planificación de la actividad, regenta una de las dos tiendas lo que le supone más de una jornada completa en el cómputo de horas. • Su esposa, Paquita, es, a su vez quien lleva la otra tienda aunque ésta sólo trabaja media jornada sin que medie un contrato laboral ni la afiliación al Régimen General de la Seguridad Social. • Junto a ellos trabajan dos empleados contratados laboralmente. El que trabaja con Santiago ya tiene 18 años, mientras que el que apoya a Paquita tiene 26 años, trabajando ambos en régimen de jornada completa. • En cuanto al consumo de energía eléctrica la factura relativa al local de Murcia ha ascendido a 3.500 kw/h y la de Cartagena a 2.750 kw/h. • A los efectos del IAE el local de Murcia tiene 442 m2 y el de Cartagena es más pequeño con 227 m2. • El 8 de diciembre hubo un robo con violencia lo que supuso que se registraron pérdidas en las mercancías por valor de 24.040 € y el local tuvo que permanecer cerrado durante 2 semanas generándoles unos gastos de reparación extraordinarios por importe de 2.100 €. De tales gastos y pérdidas presentaron una declaración documentada el 26 de diciembre ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria solicitando la oportuna reducción de los módulos. • El 27 de febrero el personal competente de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria levantó diligencia de constancia de hechos a don San-

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

tiago, donde se confirman como importe el relativo a los gastos extraordinarios como pérdida patrimonial sobre las instalaciones, pero con relación al valor de la mercancía entiende que es de 21.035 €, siendo considerado una pérdida patrimonial sobre las existencias. • El 17 de marzo el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria competente dicta un acuerdo concediendo la reducción de los módulos del año anterior en el 20% de su importe y reconoce el derecho a las reducciones correspondientes por disminuciones patrimoniales en elementos afectos y gastos extraordinarios. • Durante el presente año se ha contratado, además de los anteriores, a dos nuevos empleados, uno para cada tienda, ambos con 19 años a 31 de diciembre. Sendos empleados lo han sido el 1 de septiembre en régimen de contrato de aprendizaje y a 31 de diciembre aún figuraban en plantilla. • Con relación al consumo de energía eléctrica el consumo de ambos locales se ha incrementado en un 10% con respecto al año anterior y la superficie del local no ha variado. Don Santiago y doña Paquita no han renunciado al régimen de estimación objetiva para los respectivos ejercicios. Se pide: Determinar el régimen de tributación y cuantificar el IRPF en relación con los ejercicios señalados. Ganancias y pérdidas de patrimonio 46. Doña Conchita ha comprado una vivienda nueva con dos puertas por la que ha satisfecho 99.167 € para destinar la mitad a su residencia y la otra mitad para atender a sus clientas, ya que se dedica a la venta en su domicilio. Para realizar dicha compra se vio obligada a vender en este mismo período impositivo por 108.182 € su anterior vivienda en la que trabajaba en igualdad de condiciones. Su anterior residencia fue adquirida en 54.091 €, 3.245,5 € de IVA, 216 € de gastos de notaría y registro y cuya amortización acumulada, según se desprende de la contabilidad, ascendía a 14.424 €. Se pide: Determinar cuál será el incremento o disminución patrimonial que debe tenerse en cuenta para la declaración del impuesto en ese ejercicio y si es posible la aplicación de la deducción por inversiones, indicando, en su caso, por qué cuantía. 47. Carmen Crespo adquiere en el año 2000, 100 acciones de Telefónica al 132% de cotización nominal 6 €, otras 250 en 2004 al cambio de 156%. En 2005 Telefónica ha ampliado capital en la proporción de 1 por cada 10 totalmente liberadas, Carmen vendió los derechos de suscripción percibiendo por ellos 105 €. El año pasado vendió todas las acciones al cambio del 213%. Se pide: Calcular la ganancia o pérdida patrimonial.

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

48. Doña Fulanita vendió en marzo del pasado año la vivienda que hasta ese momento habitaba, adquiriendo en junio de ese mismo año una nueva vivienda habitual más acorde con sus necesidades. Las condiciones de la operación fueron las siguientes: — La antigua vivienda la adquirió en 1978 en 2.452 €, siendo su valor de mercado a 31 de diciembre de 2009 de 137.262 €. En 2004 efectuó mejoras en el inmueble por importe de 8.115 €. El precio de venta ascendió a 158.500 €. — El precio total de la adquisición de la nueva vivienda habitual, incluidos impuestos indirectos y gastos de registro y notario, fue de 91.834,7 €. Se pide: Calcular la ganancia o pérdida patrimonial. 49. Don Fulgencio Moya era titular de 2.540 acciones de 3 € de nominal de una sociedad cuyos títulos se negocian en mercados oficiales y que fueron adquiridas como sigue: • 19-03-97: compra 200 acciones al 142%. • 17-04-99: compra 150 acciones al 165%. • 03-10-01: recibe 50 acciones liberadas. • 21-06-03: compra 1.000 acciones al 310%. • 06-01-04: suscribe 140 acciones a la par desembolsando únicamente el 20%. • 22-05-05: compra 1.000 acciones al 560%. • El 1 de enero del pasado año, don Fulgencio enajena 1.000 de esos títulos a una cotización del 420%. Se pide: Determinar el incremento o la disminución patrimonial resultante, teniendo en cuenta que el valor de cotización de las referidas acciones a fecha de 31 de diciembre de 2009 ascendía a 256%. 50. Doña Rosario del Rosal decide donar a su nieto un cuadro de Pinta Pinta adquirido en marzo de 2001 por un importe de 38.344,6 €. La donación se lleva a cabo en noviembre de 2006, dándole al cuadro un valor de 30.050 € valor que es aceptado por la Administración en la comprobación efectuada en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se pide: Calcular la ganancia o pérdida patrimonial. 51. Determinar la parte general y especial de la base imponible regular en función de las siguientes cuantías y tipos de rentas, así como el régimen de compensación de las mismas: a) Supuesto 1: — Rendimientos del trabajo personal ........................... — Rendimientos de capital mobiliario..........................

27.045 € 3.005 €

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

— Incremento patrimonial (1 año)................................ — Disminución patrimonial (3 años) ............................

4.808 € 5.709 €

b) Supuesto 2: — — — — — c) — — — — — —

Rendimientos del trabajo personal ........................... Rendimientos de capital inmobiliario ...................... Rendimientos irregulares Act. Empr. ....................... Incremento patrimonial (4 años) .............................. Disminución patrimonial (1 año)..............................

18.030 € 4.207 € 9.015 € 24.040 € 24.040 €

Supuesto 3: Rendimientos del trabajo personal ........................... Rendimientos de capital mobiliario.......................... Rendimientos irregulares Act. Empr. ....................... Incremento patrimonial (1 año)................................ Disminución patrimonial (2 años) ............................ Incremento patrimonial (6 años) ..............................

36.060 € 4.808 € 15.025 € 5.409 € 9.616 € 6.010 €

52. Don Antonio ha obtenido durante el pasado año las rentas que se derivan de las operaciones y actividades que se exponen a continuación: a) El 1 de octubre vendió un solar de su propiedad por 180.300 €, precio contado, pactando que dicho importe se haga efectivo como sigue: — 1 de octubre del pasado año: — 1 de octubre del pasado año: — 1 de octubre del pasado año:

30.050 € 60.100 € 90.150 €

— Pactándose asimismo unos intereses del 10% anual sobre el capital vivo y pagadero anualmente junto con cada uno de los plazos. El solar fue adquirido por don Antonio el 1 de marzo de 1998 por 60.101 € todos los gastos incluidos, y habiendo satisfecho en concepto de IIVTNU 610 €. b) Es titular de una explotación forestal de la que, el pasado año ha obtenido un rendimiento neto de 450.759 € por la tala de unos árboles cuya plantación tuvo lugar hace 25 años. Se pide: Determinar la imputación de las rentas descritas. La unidad familiar 53.

Delimitar la unidad familiar en los siguientes casos:

a) Matrimonio sin hijos que viven separados. b) Matrimonio sin hijos que convive con la madre de la mujer, quien no tiene ingresos.

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

c) Matrimonio con un hijo de 16 años estudiante que vive fuera del domicilio familiar con el consentimiento de los padres. d) Matrimonio con hija estudiante de 20 años que reside en el domicilio familiar. e) Matrimonio con cuatro hijos de las siguientes edades: doce, catorce, dieciséis y diecinueve años. f) Una madre soltera, menor de edad, que vive en el domicilio de sus padres. g)

Un divorciado, mayor de edad, que vive con sus padres.

54. El Sr. X y la Sra. Y son matrimonio y tienen dos hijos de 21 y 16 años de edad, respectivamente, que conviven con ambos cónyuges. Como consecuencia de un accidente de tráfico ha fallecido el Sr. X el día 30 de junio del pasado año. Se pide: Determínense las opciones de tributación de los componentes de la unidad familiar por el ejercicio pasado. Base imponible general y del ahorro 55. cicio:

D. Antonio ha obtenido las siguientes rentas durante el pasado ejer-

(1) Rendimiento neto trabajo......................................... (2) Rendimiento neto capital mobiliario (LIRPF art. 25.1) ....................................................... (3) Rendimiento neto actividades económicas ............. (4) Imputación rentas inmobiliarias.............................. (5) Ganancia patrimonial no derivada de transmisión . (6) Pérdida patrimonial no derivada de transmisión ... (7) Ganancia patrimonial derivada de transmisión...... (8) Pérdida patrimonial derivada de transmisión.........

22.500 € 950 € –21.000 € 5.000 € 7.500 € –13.000 € 17.000 € –8.900 €

Se pide: Calcule la base imponible general y del ahorro para este contribuyente. ¿Qué partidas, y en qué cuantía, quedan pendientes de compensación? 56. D. Antonio, el mismo contribuyente del ejercicio anterior obtiene ahora para el año 2009 las siguientes rentas: (1) (2) (3) (4)

Rendimiento neto trabajo......................................... Rendimiento neto capital inmobiliario ................... Rendimiento neto actividades económicas ............. Imputación rentas inmobiliarias..............................

20.000 € 2.500 € –23.000 € 5.000 €

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

(5) Rendimiento neto capital mobiliario (LIRPF art. 25.1) ....................................................... (6) Rendimiento neto capital mobiliario (LIRPF art. 25.2) ....................................................... (7) Ganancia patrimonial no derivada de transmisión . (8) Ganancia patrimonial derivada de transmisión ..... (9) Pérdida patrimonial derivada de transmisión.........

19.000 € –18.100 € 1.200 € 19.500 € –29.000 €

Se pide: Calcule la base imponible general y del ahorro para este contribuyente. Compense con el año anterior. ¿Qué partidas, y en qué cuantía, quedan pendientes de compensación? Mínimo personal y familiar 57. D. Leonardo y D. ª Concha son un matrimonio cuyas rentas anuales son inferiores a 8.000 euros. El matrimonio tiene dos hijos de 7 y 2 años que conviven con ellos. Se pide: Calcular el mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual. 58. D. Manuel y D. ª Marisa son un matrimonio con el que convive su hijo Víctor, de 17 años y su hija Silvia, de 15 años, ambos solteros y sin rentas. Además, también convive con el matrimonio su hijo Ricardo, de 28 años, soltero y con unas rentas anuales de 4.700 euros, su hija Ana, de 23 años, soltera y con rentas de 16.700 euros y su hija Rebeca, de 21 años, casada y con rentas de 3.200 euros, pero que ha presentado declaración, y con la que convive su hijo de 4 años y su marido de 21 años, ambos sin rentas. Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual. 59. D. Hugo y D. ª Margarita son un matrimonio con el que conviven dos hijos comunes, Mario y Víctor, de 9 y 6 años; una hija de D. ª Margarita, Elena, de 16 años; y una nieta de D. Hugo de 5 años. Ninguno de ellos obtiene rentas. Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual. 60. D. Ángel y D. ª Rosana son un matrimonio con el que convive durante todo el período impositivo el padre y la madre de ésta, D. José, de 78 años y rentas anuales de 3.850 €; y D. ª Dolores, de 66 años, cuyas rentas anuales son 100 €. Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual suponiendo que ninguno de los dos ascendentes declara. 61. A los datos del problema anterior les sumamos los siguientes: ahora, además de los padres de la mujer vive con el matrimonio D. ª Matilde, la abuela

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

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materna del D. Ángel, de 96 años y perceptora de unas rentas de 6.200 euros anuales; D. Juan Pedro y D. ª Mariana, el padre y la madre de D. Ángel. Mientras que D. Juan Pedro tiene 84 años y recibe unas rentas anuales de 23.000 euros, D. ª Mariana tiene 77 años y unas rentas anuales de 3.400 euros. Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual suponiendo que declaran por el IRPF el padre y la madre del marido, pero ésta no incluye como ascendiente a su madre. 62. D. Pepe y D. ª Antonia son un matrimonio de 51 y 47 años respectivamente. Tienen dos hijos: Eduardo, de 5 años, que tiene una discapacidad del 75% y no obtiene ninguna renta; y Leopoldo, de un año y medio y sin rentas. Con el matrimonio convive el padre de la mujer, D. Gustavo, que tiene 78 años, unas rentas anuales de 5.000 euros y una discapacidad del 50%. Por otra parte D. ª Ángeles, la madre de D. Pepe, tiene 73 años y ha pasado con el matrimonio 4 meses, ya que el resto lo pasa en Mallorca. Se pide: Mínimo personal y familiar en tributación conjunta e individual. Base liquidable 63. En el pasado ejercicio se realizaron diversas aportaciones al patrimonio protegido de una persona con discapacidad. D. Nicolás, el padre, cuya base imponible general es 68.000 euros, aporta 10.000 euros, la misma cantidad que aporta la madre Ángeles, cuya base imponible general es 30.000 euros. El hermano, Antonio, cuya base imponible general es 35.000 euros, aporta 4.300 euros. Se pide: Obtener la Base Liquidable General para estos tres individuos Deducciones de la cuota íntegra. 64. D. Alfonso es un contribuyente cuya base liquidable total en IRPF asciende a 45.000 euros. En marzo de este año adquiere una vivienda la cual pasa a ser su vivienda habitual. El coste de dicha vivienda es de 200.000 euros. D. Alfonso solicita a su banco un préstamo hipotecario por valor de 60.000 euros, abonando en este ejercicio intereses por 3.400 euros, sin que haya comenzado aún la amortización del principal. Los 140.000 euros restantes del precio de adquisición los paga con su ahorro acumulado Se pide: Calcular la cuota. 65. D. ª Asunción es una contribuyente residente en España y con un hijo de 2 años. En el ejercicio su base liquidable general asciende a 29.100 euros. Ha tenido un rendimiento íntegro del trabajo de 14.010 euros y unas Cuotas a la Seguridad Social de 798 euros. Suponemos además que el conjunto de las deducciones generales de la cuota íntegra del IRPF español a que tiene derecho es de 610 euros Se pide: Calcula la cuota íntegra, la cuota líquida y las deducciones por maternidad.

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Gestión del impuesto 66. Doña Sargenta, casada y con dos hijos menores de edad, es propietaria de una tienda de venta al por menor de frutas, verduras y hortalizas, que atiende personalmente con su esposo, figurando matriculado en el epígrafe 641 del IAE. Se sabe además que: — El local tiene una superficie de 32 m2 y entrada directa desde la calle. — Desarrolla su actividad en Cehegín desde hace siete años. — Dispone, para el servicio de su establecimiento, una furgoneta con una capacidad de carga de 2 Tm. — No ha renunciado a la modalidad de signos, índices o módulos de la estimación objetiva. Se pide: Liquidar los pagos fraccionados relativos a la actividad. 67. Don Esteban, casado y con tres hijos mayores de edad, es propietario de una pescadería que atiende personalmente junto a su esposa, figurando matriculado en el epígrafe 643.1 del IAE. Además se sabe que: — El local tiene una superficie de 80 m2 y se encuentra en el mercado de Verónicas de Murcia. — Su hijo les ayuda en el negocio durante todos los viernes y sábados del año. — El consumo de energía durante el pasado año fue de 5.900 kw/h. — No ha renunciado a la modalidad de signos, índices o módulos de la estimación objetiva, ejerciendo su actividad desde hace cinco años. Se pide: Liquidar los pagos fraccionados relativos a la actividad. 68. La comunidad de propietarios «Juntos pero no revueltos» satisface los siguientes rendimientos y en los importes que se indican a continuación: a) A un empleado soltero y sin hijos le pagan unas retribuciones fijas anuales de 10.818 € y además le satisfacen, en concepto de comisiones, el 2% de los cobros realizados de los clientes. En el presente ejercicio las comisiones ascendieron a 6.010 €, similares a las del año pasado. b) Al que figura como presidente y a los que hacen las veces de vocales se abona una retribución anual fija de 12.020 € y 6.010 €, respectivamente. Además, como participación en beneficios, tiene establecido cada miembro del consejo un 5% sobre los beneficios netos. Dicha participación ascendió a 1.202 €, igual que la del año anterior, habiéndose abonado en el mes de junio. c) A un empleado, que ha estado de baja por enfermedad durante tres meses, se le ha satisfecho, por cuenta de la Seguridad Social, 1.682 €. El tipo

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

anual fijado a dicho trabajador es del 8%, al tener una retribución anual de 10.217 € y no tener descendientes. d) A un trabajador manual contratado por peonadas por un mes se le pagan 450 € a razón de 18 € por día de trabajo. e) Han adquirido corderos lechales a un ganadero en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, para regalar a determinados clientes por Navidad, por importe de 4.507 € más el 4% de compensación por el IVA. Se pide: Determinar las retenciones que procedan practicar en cada uno de los siguientes supuestos referidos al año en curso, así como los ingresos a cuenta a efectuar. 69. Don Menganito, profesional que determina sus rendimientos en régimen de estimación directa, ofrecía durante los distintos trimestres del ejercicio los siguientes datos: Trimestre 1.o 2.o 3.o 4.o

Ingresos/€ 9.700 8.550 12.360 6.280

Gastos deducibles/€ 3.600 3.950 4.730 2.300

Retenciones/€ 350 380 425 160

Se pide: Determinar los pagos fraccionados que debía de haber efectuado en cada uno de los trimestres, teniendo en cuenta que es su primer año de ejercicio profesional. Caso general Un matrimonio, en régimen de separación de bienes, de 54 y 48 años de edad, tiene dos hijos de 14 y 20 años, ambos estudiantes y sin ingresos. Carlos es diplomado en Ciencias Empresariales y tiene abierto un despacho profesional desde el año 2000. Para la determinación de los rendimientos profesionales aplica el régimen de estimación directa de bases imponibles. Los datos para determinar dichos rendimientos son los siguientes: INGRESOS 1. Ingresos por minutas profesionales, IVA excluido, ascienden a 75.126 €, facturadas en su totalidad a otros profesionales y empresarios residentes en el territorio español. 2. Por la venta de un equipo informático, totalmente amortizado, 2.103 €. Este equipo fue adquirido el día 2 de enero del pasado ejercicio, ya usado por 7.212 €.

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

3. Por la venta de un local adscrito como despacho a la actividad profesional 195.328 €. Este local se adquirió el día 2 de enero del pasado ejercicio, 90.152 €, y su valor contable es de 81.136 €. 4. Por la venta de una plaza de garaje ha cobrado 27.045 € y la adquirió el día 2 de enero del pasado ejercicio, por 36.060 €. Su valor contable es de 32.454 €. GASTOS PROFESIONALES 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

Sueldos y Salarios................................................... Seguridad Social ..................................................... Cuotas SS autónomos............................................. Tributos ................................................................... Gastos en material de oficina y varios................... Luz, agua, teléfono y fax......................................... Colegios profesionales ............................................ Primas de seguro del despacho.............................. Primas del seguro del coche................................... Reparaciones y gastos de coche............................. Comunicaciones y locomociones........................... Suscripción de revistas profesionales.................... Gastos varios ........................................................... Dotación amortizaciones........................................

15.025 € 4.928 € 1.544 € 1.403 € 2.764 € 2.153 € 192 € 441 € 925 € 2.127 € 721 € 577 € 210 € 6.611 €

Datos complementarios en relación con la actividad profesional de Carlos: a) Los gastos de sueldos y salarios han sido satisfechos a su esposa, que trabaja en el despacho a jornada completa, y posee el correspondiente contrato laboral. b) El vehículo es utilizado permanentemente para el desarrollo del trabajo profesional del titular. c) El día 30 de junio del pasado ejercicio adquirió un equipo informático nuevo por valor de 13.222 € más IVA. d) En el mes de mayo del pasado ejercicio adquirió un nuevo local destinado a despacho, con plaza de garaje incluida, por valor de 270.455 € antes de IVA. e) Sobre la cifra bruta de minutas se han aplicado las retenciones vigentes para los rendimientos de actividades profesionales. f) Como sujeto pasivo de actividad profesional, ha procedido a realizar los obligados fraccionamientos de pago, a tenor de lo dispuesto en el artículo 61 del Reglamento del Impuesto.

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

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g) Tanto el local del despacho como la plaza de garaje son de su propiedad. Carmen, además de trabajar en el despacho de su esposo por lo que le retienen el 12% y 901 € de la C.O. de la Seguridad Social, es titular de una explotación forestal de una finca de su propiedad la cual le ha generado 36.060 € de rendimientos. El ciclo de producción ha sido de 4 años y durante el pasado ejercicio realizó pagos fraccionados por un importe de 3.606 €. Es titular de unos Bonos del Banco Industrial por los cuales ha percibido 1.800 € de intereses. Además, enajenó el pasado año unos terrenos de calificación urbana en la Costa Brava reportándole la operación 42.070 €. La venta se realizó el día 12 de septiembre del pasado ejercicio, habiendo sido adquirido el terreno en 1997 por 36.060 € más el 7% de IVA. Por gastos de notario, Actos Jurídicos Documentados y Registro se pagaron 2.058 €. En 2002 se construye una valla en el terreno, junto con otras mejoras, por las que paga 1.382 €. La factura es de fecha de 16 de mayo de 2002. Carlos es partícipe de un Plan de Pensiones, al que ha aportado 3.005 € durante el ejercicio. Carmen tiene otro, al que ha aportado otros 3.005 €. Agustín, el hijo menor, tuvo una lesión en el ojo lo que le supuso un gasto médico de 2.476 € del cual guardan factura, además de pagar anualmente por honorarios satisfechos a una Sociedad de Seguros Médicos 721 €. Ambos cónyuges son titulares de cuentas corrientes bancarias, de las que han obtenido 2.554,3 € en concepto de intereses brutos. El domicilio habitual de esta familia es una vivienda de alquiler por la que pagan 7.212 € al año. No obstante, el día 24 de julio de 2000, antes de la separación de bienes, adquirieron conjuntamente un apartamento de recreo en Torrevieja que les ha costado 144.242 €. El valor catastral es de 51.086 €. Del precio total entregaron 84.141 € y ha constituido una hipoteca por los restantes 60.101 € de la cual han satisfecho 4.132 € de intereses y 1.878,2 € de devolución de capital. Han pagado el IBI por un importe de 411 €. El matrimonio ha efectuado un donativo a una asociación declarada de Utilidad Pública, 510 €; a la Cruz Roja, 144 €; a la Iglesia Católica, 240 €; a otras asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, 120 €. Ambos esposos han suscrito sendos contratos de Seguro de Vida, muerte e invalidez, celebrados con entidades legalmente autorizadas a operar en España. La prima anual de cada contrato pagada en este ejercicio es de 2.404 € y los esposos se han nombrado mutuamente beneficiarios y, en su defecto, a sus hijos. El día 2 de enero del pasado ejercicio, Carmen enajenó una casa heredada de su padre, por 48.080 €. La casa la heredó el día 28 de octubre de 1997 y el valor comprobado por el año 2000 realizó unas mejoras por un importe de 12.020 €.

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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Caso práctico de IRPF La unidad familiar formada por Don Jaimito Ortiz, Doña Santiaga García, casados en régimen económico-matrimonial de gananciales y sus hijos Luis y Carmen de 5 y 9 años de edad, han optado por la tributación individual y presentan los siguientes datos relativos al ejercicio pasado: — Doña Santiaga es Licenciada en Ciencias de la alimentación y trabaja en unos laboratorios, desglosándose sus percepciones salariales del año pasado del siguiente modo: • Salario base ......................................................................... 20.000 € • Trienios ................................................................................

950 €

• Cotizaciones a la Seguridad Social ....................................

1.200 €

• Retenciones a cuenta IRPF.................................................

3.500 €

— Han percibido los siguientes rendimientos del capital mobiliario, procedentes de bienes gananciales: • Dividendos netos acciones AIRTEL ............................................ • Intereses brutos Bonos JAZZTEL................................................

120 € 420 €

— Por gastos de administración y custodia abonaron 100 €. Son propietarios de los siguientes inmuebles urbanos: • Un piso, que constituye su vivienda habitual, adquirido y pagado íntegramente por Don Jaimito, siendo soltero, cuyo valor catastral es de 75.000 €. El valor de adquisición fue de 45.000 €. • Un apartamento, donado a Doña Santiaga por su tía, después del matrimonio, con un valor catastral de 63.000 €, de los que 46.000 € corresponden a la construcción, y un valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 37.200 €. Dicha vivienda está arrendada por 4.000 € anuales. Los gastos y tributos que han tenido que satisfacer en relación con dichas viviendas han sido los siguientes. En la vivienda habitual: • • • • •

Cerramiento del balcón ...................................................... Impuesto sobre Bienes Inmuebles ..................................... Comunidad .......................................................................... Reparaciones extraordinarias ............................................ Primas de seguros ...............................................................

3.000 € 180 € 1.400 € 600 € 500 €

En la vivienda arrendada: • • • •

Impuesto sobre Bienes Inmuebles ..................................... Comunidad .......................................................................... Reparación del ascensor ..................................................... Primas de seguros ...............................................................

150 € 1.150 € 550 € 400 €

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ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

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Don Jaimito es arquitecto y tiene una oficina, siendo los datos de su actividad profesional en el pasado ejercicio los siguientes: • • • • • • • • • • •

Asistencia a cursos .............................................................. 600 € Honorarios facturados a clientes ....................................... 160.000 € Alquiler oficina.................................................................... 15.800 € Retribuciones personal (incluida Seguridad Social) ........ 24.000 € Seguridad Social Autónomos ............................................. 530 € Compras consumidas.......................................................... 1.660 € Luz, teléfono y agua ............................................................ 2.000 € Cuota Colegio arquitecto .................................................... 750 € Cuota AMA (Asociación Mutualista Arquitectos) ............... 720 € Compra libros profesionales ............................................. 1.500 € Desplazamientos (gasolina)................................................ 4.500 €

Diversos clientes, personas jurídicas le practicaron retenciones por importe de 14.500 €. Realizó a lo largo del pasado ejercicio cuatro pagos fraccionados por los siguientes importes: — — — —

Primer trimestre: Segundo trimestre: Tercer trimestre: Cuarto trimestre:

1.780 € 1.960 € 1.660 € 11.200 €

— Doña Santiaga está adscrita a un Plan de Pensiones, sistema individual, al que realizó aportaciones en 2004 por un montante total de 1.840 €. — El 7 de septiembre del pasado año vendieron un terreno adquirido por ambos cónyuges. El precio de venta fue de 60.000 € y el de compra había sido de 24.000 €. — Don Jaimito abonó al oculista honorarios, acreditados con factura, por importe de 480 € y compró unas gafas de 600 €. — Carmen ha sido beneficiaria de un premio por importe de 200 €. Aprendizaje cooperativo FORMACIÓN DEL GRUPO BASE POR TRES ALUMNOS Y ASIGNACIÓN A LOS MISMOS DE LOS SIGUIENTES CASOS PRÁCTICOS: Alumnos Nº 1 .........................................ejercicios.....1, 4, 17, 10, 13 Alumnos Nº 2 ..........................................ejercicios.....2, 5, 8, 11, 14 Alumnos Nº 3 ..........................................ejercicios.....3, 6 9, 12, 15

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VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

TIEMPOS PARA LA EJECUCIÓN DE LA ACTIVIDAD: 15 minutos de lectura individualizada en el grupo base por cada dos/tres ejercicios 25 minutos de trabajo en el grupo de expertos por cada dos/tres ejercicios 25 minutos de explicación a los compañeros del grupo base por cada dos/tres ejercicios 1. Doña Jerónima García es propietaria de una tienda de bisutería. Con los beneficios que obtiene de la misma ha ido adquiriendo una cartera de valores integrada por diversas acciones negociadas en mercados secundarios oficiales que le han reportado durante el ejercicio unos dividendos líquidos de 3.365 €. En ese mismo período impositivo, y derivados de dichas acciones, efectuó una venta de derechos de suscripción por un importe de 450 €. En concepto de custodia y administración de valores, la entidad bancaria en la que tiene depositados los títulos le ha cobrado 108 €. La señora Jerónima ingresa los rendimientos de sus acciones en una cuenta corriente de la que ha obtenido unos intereses líquidos de 270 €. Se pide: Determinar su rendimiento neto del capital mobiliario. 2. Una inversora compró 2000 acciones del “Banco Popular” por valor de 12.020,24 euros con fecha de 04/04/1998. Durante el periodo impositivo 200x realizó las siguientes operaciones: a) Venta de los derechos de suscripción preferente de 500 acciones del Banco Popular por importe de 8.012,12 euros y con fecha de 20/04/200x. El nuevo valor de adquisición de dichas acciones es de 6.010,12 euros. b) Venta de un segundo paquete de derechos de suscripción preferente estas 200 más otras 200 del Banco Popular por importe de 9.212,15 euros y con fecha de 02/08/200x. 3. srael ha adquirido 200 acciones de un nominal de 7, 05 euros la acción. Dicha operación la ha realizado con cargo a un préstamo por el que ha tenido que prestar una garantiza del 35 % de la inversión, prometiéndole una remuneración del 10 %. Al cabo de 3 años, cancela la mitad de la operación, obteniendo una revalorización del 30% en el precio de la acción. Transcurrido seis meses, cancela el resto de la operación, teniendo unas pérdidas del 10% en el precio de la acción. 4. Un particular adquiere 100 participaciones preferentes a 10 euros de nominal con lo que adquiere el derecho a percibir, durante los primeros diez años, un dividendo fijo equivalente a un 8% anual. El contribuyente vende sus participaciones preferentes a los 15 meses de su compra al 120%. 5. Natalia Egea adquiere el 4/1/2000 1.000 acciones a un precio de 8 euros de valor nominal de una sociedad que cotiza en Bolsa. El 5/8/2001 la sociedad

11.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS

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reduce capital en un 30% para devolver aportaciones a los socios. Así, por cada acción se reciben 3 euros en metálico quedando el valor por acción en 5 euros. El 2/7/200x vende las acciones a 4 euros cada una. 6. Los señores Martínez el 30/8/2003 adquieren 2.000 acciones de una sociedad que cotiza en Bolsa por un nominal de 5 euros por acción. El 18/11/2003 se entregan 600 acciones de igual nominal totalmente liberadas. El 20/11/2004 se entregan otras 3.000 acciones parcialmente liberadas por las que paga 3 euros por acción. El 9/12/200x se venden 2.400 acciones a 6 euros por acción. 7. Por asistir a la Junta General de Accionistas de Telefónica, debido a que había que decidir la moción de censura del Presidente, María ha percibido una prima de 2’03 euros por acción, siendo titular de 2000 acciones, con un nominal 15 euros. 8. Carmen Crespo adquiere en el año 2000, 100 acciones de Telefónica al 132% de cotización nominal 6 €, otras 250 en 2004 al cambio de 156%. En 2005 Telefónica ha ampliado capital en la proporción de 1 por cada 10 totalmente liberadas, Carmen vendió los derechos de suscripción percibiendo por ellos 105 €. El año pasado vendió todas las acciones al cambio del 213%. Se pide: Calcular la fiscalidad de la operación 9. El Sr. X ha prestado el día 30 de junio de 2007, sin interés alguno, a su hijo 30.000 € para que éste adquiera su vivienda habitual, comprometiéndose su hijo a devolver dicha cantidad en el plazo de 5 años. Por su parte, el Sr. Y ha realizado la misma operación figurando en la escritura pública en la que consta documentada dicha operación que el préstamo devengará el 1% de interés anual. Se pide: Determínense las consecuencias fiscales derivadas de los citados préstamos. 10. María es titular de una cartera de valores que le produjo durante el año los siguientes resultados: * Dividendos líquidos de la Sociedad X................................. 1.000 euros * Dividendos líquidos de la Sociedad Y................................. 2.000 euros * Dividendos líquidos de la Sociedad Z ................................. 4.000 euros Además percibió las siguientes rentas: * Intereses brutos cuenta depósito ........................................ * Rendimiento bruto de una letra de la empresa..................

600 euros 300 euros

Durante el pasado año pagó 40 euros. en concepto de gastos de administración y custodia de la cartera de valores que cotizan en Bolsa. 11. Luis adquiere unas acciones el 5 de enero de 2008 por 3.000 euros y las vende el 4 de noviembre de 2008 por 5.000 euros 12. Federico adquirió 3.000 acciones por 4.000 euros en Bolsa el 14 de mayo de 2006. Estas fueron vendidas el 15 de junio de 2008 por 6.000 euros. Durante el periodo de tenencia le generaron 450 euros líquidos de intereses y 3.000 por una prima de asistencia a una junta en el 2008.

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VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

D. Juan suscribe el 1 de abril, 10 bonos con las siguientes características: Nominal 60 euros Valor de emisión: valor nominal Tipo de interés nominal anual: 5 %, pagable semestralmente. Valor de amortización: a la par. Amortización: a los 3 años. Calcular los rendimientos íntegros obtenidos en la operación en el ejercicio y las retenciones que deben realizarse. 13. Don Jaimito es dueño de un kiosco de tebeos y al margen de dicha actividad ha realizado las siguientes operaciones en el pasado ejercicio: a) Adquirió en marzo una letra del tesoro por un valor de 5.469,2 € enajenándola en noviembre por un importe de 6.010,12 €. b) Compró dos pagarés de empresa a seis meses por 5.649,5 € cada uno de ellos, amortizando ambos a su vencimiento por un total de 12.020,2 €. c) Suscribió 100 obligaciones de la empresa L., de 60,10 € de valor nominal, con un descuento en la emisión del 7%, vendiéndolas en diciembre al 83% de su valor nominal. Se pide: Determinar los correspondientes rendimientos. 14. Alicia adquiere un depósito estructurado cuya inversión consiste en 2.000 euros, a cambio de un tipo de interés del 14,25% sobre el nominal. El depósito está referenciado a la evolución de las acciones de Iberdrola, que en el momento inicial cotiza a 6 euros. Al vencimiento del depósito la referencia de la acción es de 7’5 euros Al vencimiento del depósito la referencia de la acción es de 4’8 euros 15. Mª José Portillo ha constituido un derecho de usufructo temporal a favor de otro sobre unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez, el usufructuario cede su derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200 euros. 12.

Bibliografía básica

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13.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

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VV.AA.: Memento práctico Fiscal, Ed. Francis Lefebvre, última edición. — El impuesto sobre la renta de las personas físicas: pasado, presente y futuro del tributo, XXXVII Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1991. — Estudios sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas, coord. por Antonio LÓPEZ DÍAZ, Miguel Ángel CAAMAÑO ANIDO, Perfecto YEBRA MARTUL-ORTEGA, César GARCÍA NOVOA, 2000.

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VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

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14.

Jurisprudencia

— — — — — —

STC 29-X-01. STC 28-I-02. STC 15-I-01. Resolución TEAC 23-VI-00. Sentencia TSJ Murcia 30-IX-99. Indemnización laboral: la exención de la disp. adic. 11.ª Ley 18/1991 exige la aprobación del expediente de regulación de empleo antes de la entrada en vigor de la Ley del IRPF. STS 06-04-2004. — La cantidad percibida en 1991 como rescate de un seguro de supervivencia tributa en su totalidad como incremento patrimonial oneroso y no, en parte, como renta irregular de trabajo personal. STS 11-04-2005.

15.

Doctrina administrativa y consultas

DOCTRINA ADMINISTRATIVA — Existencia de establecimiento permanente al tratarse de una única obra, objeto de un solo concurso y una sola adjudicación, según la interpretación del concepto «unidad de obra» en el Convenio de Doble Imposición. TEAC Res. 07-11-2003.

366

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

— Los incrementos patrimoniales derivados de ganancias en el juego son imputables únicamente al cónyuge que las haya ganado. TEAC Res. 13-02-2004. — Sujeción al IRPF de la indemnización percibida de un contrato de seguro a consecuencia de una invalidez derivada de una enfermedad. TEAF ÁLAVA Res., 13-022004. — Imposición de sanciones: aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 por resultar más favorable. TEAC Res., 04-03-2005.

CONSULTAS DGT — Límite de exclusión del régimen de estimación objetiva en función del volumen de compras para el conjunto de todas las actividades económicas desarrolladas. DGT C, 04-03-2004. — Para que la reducción por movilidad geográfica resulte de aplicación, será necesario que la aceptación del puesto de trabajo que exige el traslado de la residencia habitual se produzca a partir del 1-1-2003. DGT C, 23-01-2004. — Las aportaciones efectuadas a MUFACE no cumplen los requisitos y condiciones para ser considerados compromisos por pensiones y, en consecuencia, no son deducibles de la base imponible del IRPF. DGT C, 28-01-2004. — Una cantidad satisfecha a una cooperativa de viviendas que proviene de una cuenta vivienda no otorga el derecho a la deducción al haber hecho uso de ese derecho en el momento en el que dicha cantidad se depositó en la cuenta vivienda. DGT C, 0502-2004. — Son rendimientos del capital mobiliario los intereses derivados del depósito bancario, sin que tales rendimientos puedan ser minorados en el importe de los intereses pagados correspondientes al crédito. DGT C, 24-02-2004. — Matrimonio en separación de bienes: si ambos cónyuges son titulares de la residencia habitual, podrán practicar la deducción por vivienda habitual en función de las cantidades satisfechas por cada uno de ellos. DGT C, 27-02-2004. — En la deducción por vivienda habitual, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción de la vivienda habitual se computa a partir de la primera inversión por la que se practica la deducción. DGT C, 27-02-2004. — Obligación de sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, las cantidades indebidamente deducidas por incumplir los requisitos de la deducción por vivienda habitual. DGT C, 15-01-2004. — Las cantidades percibidas por los agentes en contraprestación al cumplimiento de sus obligaciones contractuales se califican de rendimientos de actividades profesionales, debiendo soportar la oportuna retención del 15 por 100. DGT C, 19-04-2004. — Calificación fiscal de las dietas percibidas por los miembros de la Junta Directiva de una asociación sin ánimo de lucro por la utilización del vehículo propio en el ejercicio de la actividad de dicha asociación. DGT C, 05-04-2005. — Los gastos propios de cada comunera tendrán para ésta el carácter de deducibles cuando los mismos tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada. DGT C, 21-04-2005. — Interpretación de los apartados 3 y 4 del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. DGT C, 28-09-2005. — Las cantidades satisfechas periódicamente por entidad de crédito francesa a sus clientes socios o familiares de éstos, como consecuencia de las inversiones realizadas, son rendimientos del capital mobiliario. DGT C, 19-05-2005. — Las cantidades instrumentadas en pagarés y percibidas periódicamente como retribución de una inversión, son rendimientos del capital mobiliario y se integran como tales en la base imponible del IRPF. DGT C, 26-09-2005.

16.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

367

— Exención en el IRPF de la ayuda para la escolarización en centros privados en el primer ciclo de Educación infantil por importe de 120 euros/mes. DGT C, 08-09-2005. — Los rendimientos de la actividad de gestor administrativo desarrollada por el fallecido pendientes de imputación deberán integrarse en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo de su fallecimiento. DGT C, 08-09-2005. — No es de aplicación la reducción del 30% a las cantidades percibidas semestralmente hasta los 60 años, derivadas de la suspensión por mutuo acuerdo de la relación laboral. Aplicabilidad de la misma a la liquidación de los incentivos. DGT C, 25-4-2007.

16.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

Señala esquemáticamente los elementos esenciales del tributo refiriéndolos al IRPF.

2.

Características del IRPF.

3.

Supuestos de unidad familiar en el IRPF.

4.

Efectos derivados de la existencia de unidad familiar en el IRPF.

5.

¿En qué supuestos el período impositivo es inferior al año natural? Consecuencias.

6.

¿Qué es la transparencia fiscal y a quienes se le aplica?

7.

¿Cómo se determinan los rendimientos del capital inmobiliario?

8.

¿Qué tipo de rendimientos son las rentas vitalicias y cómo se cuantifican a efectos del IRPF?

9.

¿Qué es la Estimación Objetiva?

10.

¿En qué consistía la Estimación Objetiva Global? ¿Persiste alguna figura semejante en nuestro derecho positivo?

11.

Requisitos de la Estimación Objetiva.

12.

Indemnizaciones no sujetas el IRPF.

13.

Supuestos de exención en el IRPF.

14.

Supuestos de no sujeción en el IRPF.

15.

Premios no sujetos al IRPF. Requisitos.

16.

Cuando se amortiza un activo con rendimiento implícito, ¿éste se considera rendimiento de capital mobiliario o ganancia de patrimonio? Consecuencias.

17.

¿Qué significado tiene la presunción de onerosidad y a qué fuentes de renta afecta?

18.

Criterios de distinción entre los Rendimientos del Trabajo y los Rendimientos de Actividades Económicas.

19.

Concepto de ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.

368

VI.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

20.

Tratamiento de las ganancias de patrimonio lucrativas.

21.

¿Cuándo no se produce una ganancia o una pérdida patrimonial?

22.

Régimen de compensación de pérdidas en el IRPF.

23.

¿Existe Base Liquidable en el IRPF? ¿Cómo se obtiene?

24.

Las deducciones en la cuota en el IRPF. (Enumeración.)

25.

¿Qué parte de la base imponible sujeta al IRPF es parte general, y por tanto, cual es la parte del ahorro?

26.

¿Qué es la renta disponible sujeta al IRPF y cómo se obtiene?

27.

¿Cómo se valoran las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF?

28.

Gastos deducibles en los Rendimientos del Trabajo en el IRPF

29.

Clasificación de los rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.

30.

La individualización de las rentas en el IRPF

CAPÍTULO VII EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES SUMARIO: 1. LOS PRINCIPIOS VERTEBRADORES.—2. LA NATURALEZA DEL IMPUESTO.—3. EL HECHO IMPONIBLE.—4. EL SUJETO PASIVO. 4.1. El domicilio fiscal. 4.2. Las exenciones.—5. LA BASE IMPONIBLE. 5.1. La determinación de la base imponible. 5.2. Los ajustes extracontables. 5.3. Los ingresos computables. 5.4. Los gastos deducibles. 5.5. Las amortizaciones. 5.5.1. En los supuestos de inmovilizado material se considerará que la depreciación es efectiva cuando, art. 11.1. TRLIS. 5.5.2. En los supuestos de inmovilizado inmaterial, art. 11.4 TRLIS, la Ley considera gasto deducible las dotaciones para amortización de los activos inmateriales, siempre que cumplan los siguientes requisitos. 5.5.3. La ley establece los siguientes casos de libertad de amortización, art. 11.2. TRLIS. 5.5.4. En los supuestos de elementos usados, la dotación a la amortización será gasto deducible, con los siguientes límites. 5.5.5. La libertad de amortización con mantenimiento de empleo. 5.6. Las provisiones. 5.7. Los gastos no deducibles. 5.8. Las reglas de valoración en la transmisión de elementos patrimoniales. 5.8.1. Las revalorizaciones contables voluntarias. 5.8.2. Los elementos patrimoniales valorados por su valor normal de mercado. 5.8.3. Existen otras reglas en el artículo 15.4-8 TRLIS. 5.8.4. La corrección monetaria de la renta obtenida por transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material de bienes inmuebles. 5.8.5. Las operaciones vinculadas. 5.8.6. Las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales. 5.9. La imputación temporal de ingresos y gastos. 5.10. La subcapitalización. 5.11. La exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. 5.12. La exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. 5.13. La reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles. 5.14. La obra benéfico-social de las cajas de ahorro. 5.15. La compensación de pérdidas.—6. LA DEUDA TRIBUTARIA. 6.1. Los tipos de gravamen y cuota íntegra. 6.2. El período impositivo y devengo del impuesto. 6.3. Las deducciones sobre la cuota íntegra. 6.3.1. La deducción por doble imposición de dividendos. 6.3.2. La deducción por doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo. 6.3.3. La deducción por doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios. 6.4. Las bonificaciones. 6.5. Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 6.5.1. La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 6.5.2. La deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación en las empresas de reducida dimensión. 6.5.3. La deducción por actividades de exportación. 6.5.4. La deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico. 6.5.5. La deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales. 6.5.6. La deducción por inversión en la edición de libros. 6.5.7. La deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite. 6.5.8. La deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados. 6.5.9. La deducción por gastos de guardería. 6.5.10. La deducción por inversiones para la protección del medio ambiente. 6.5.11. La deducción por gastos de formación profesional. 6.5.12. La deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados. 6.5.13. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 6.5.14. La deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. 6.5.15. Las normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 6.6. El pago fraccionado. 6.7. La cuota líquida a ingresar o a devolver.—7. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES Y DECLARACIONES.—8. LOS REGÍMENES ESPECIALES: CONSIDERACIONES GENERALES.—9. LOS TIPOS. 9.1. Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas. 9.2. Las uniones temporales de empresas. 9.3. Las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. 9.4. Las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional. 9.5. Las instituciones de inversión colectiva. 9.6. El régimen de consolidación fiscal. 9.7. Elégimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. 9.8. Los regímenes fiscales de la minería y de la investigación y explotación de hidrocarburos. 9.9. El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero. 9.10. La transparencia fiscal internacional. 9.11. Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.—10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—13. JURISPRUDENCIA.—14. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

370

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • Conocer en profundidad el IS y sus puntos de coincidencia con el IRPF. • Distinguir las diferencias entre la normativa contable y la fiscal en relación con el IS. • Conocer los mecanismos de neutralidad fiscal puestos en marcha en el IS. • Reconocer los gastos fiscales de los no fiscales en atención al cálculo de la base imponible. • Introducirse en el conocimiento de los instrumentos de la planificación fiscal previsto para las sociedades a través del IS. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Código de Comercio. Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directrices de la CEE. Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. RDLeg 1564/1989 de 22 de diciembre. OM de 12 de mayo de 1993 por la que se aprueban las tablas de coeficientes anuales de amortización. Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas, que estableció el nuevo régimen de deducción por doble imposición interna regulado en el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, así como el régimen jurídico del tributo que gravó las revalorizaciones realizadas al amparo del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sociedades. Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, que estableció la no integración en la base imponible de las rentas correspondientes al prestamista en determinadas operaciones de préstamo de valores, amplió el plazo para el cómputo de las deducciones para evitar la doble imposición internacional y estableció la no retención de los rendimientos derivados de la

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA

371

distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital. Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que modificó, entre otros aspectos del impuesto, el tratamiento de la tributación de los beneficios extraordinarios y del régimen de consolidación fiscal. Real Decreto-Ley 2/2003, de 25 de abril, de medidas de reforma económicas. Real Decreto 682/2003, de 7 de junio, por el que se regula el sistema de tramitación telemática a que se refiere el artículo 134 y la disposición adicional octava de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica (procedente del Real Decreto Ley 2/2003, de 25 de abril) [en lo sucesivo, Ley 36/2003]. Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en lo sucesivo, Reglamento IDi). Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Orden EHA/1433/2007, de 17 de mayo, por el que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondientes a establecimientos permanentes Orden EHA/2243/2007, de 24 de julio, por la que se amplía el plazo de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondientes a establecimientos permanentes Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio sobre financiación de los partidos políticos Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonía internacional, con base en la normativa de la Unión Europea.

372

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Orden EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 117,123, 124, 126, 128 y 300 Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica. Real decreto 1793/2008 de 3 de noviembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008) Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades 1.

Los principios vertebradores

El Impuesto sobre Sociedades está regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Estas normas sustituyen a la anterior normativa basada en la Ley 61/1978, e introducen modificaciones de gran importancia, causadas, fundamentalmente, por la reforma de la legislación mercantil. La regulación vigente se caracteriza por dos notas fundamentales: la aproximación entre la normativa contable y la normativa fiscal y la vocación de universalidad, es decir, recoger en un solo texto la totalidad de los regímenes especiales, excepción hecha del régimen especial de las sociedades cooperativas, regulado en la Ley 20/1990, y el de las fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro regulado en la Ley 30/1994. Los principios vertebradores en los que se inspira la regulación vigente, y que son enumerados por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, son los siguientes:

1. PRINCIPIOS VERTEBRADORES

373

a) El principio de neutralidad: exige que el impuesto influya lo menos posible en el comportamiento económico de agentes económicos, excepto que dicha alteración tienda a superar equilibrios ineficientes del mercado. b) El principio de transparencia: la normativa tributaria debe ser inteligible para el contribuyente y de su aplicación debe resultar una deuda tributaria cierta. c) El principio de sistematización: determina la integración del Impuesto sobre Sociedades con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. d) El principio de coordinación internacional: requiere tomar en consideración las tendencias básicas de los sistemas fiscales de nuestro entorno. e) El principio de competitividad: el impuesto debe coadyuvar y ser congruente con las políticas específicas de competitividad en el marco de la política económica general. Se puede decir —según la Exposición de Motivos— que el objetivo de la reforma del Impuesto sobre Sociedades es responder a las exigencias técnicas que demanda un impuesto complejo como éste, en un sistema moderno y en una realidad empresarial competitiva, en creciente proceso de internacionalización, pero respetando siempre los principios constitucionales de equidad y suficiencia. TABLA 7.1 ESQUEMA DE LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA REFORMA DE LA LIS Y SU PLASMACIÓN NORMATIVA Principio

Plasmación en el IS

Neutralidad

Eliminación de la doble imposición, acercamiento entre base imponible y resultado contable, carácter selectivo de los incentivos fiscales, indiferencia del tipo de gravamen frente a la aplicación del beneficio.

Transparencia

Inserción en la Ley de los regímenes tributarios especiales.

Coordinación Internacional

No gravamen de los dividendos intersocietarios a partir de cierto nivel de participación, sistema de diferenciación por reinversión aplicable a una amplia gama de activos, elevación del plazo de compensación de pérdidas.

Competitividad

Deducción por la realización de gastos de formación profesional, libertad de amortización en relación con las actividades de I + D + I, deducción en la cuota correspondiente a dichas actividades, incentivos a la internalización de las empresas en cuanto de la misma se derive un incremento de las exportaciones.

374

2.

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La naturaleza del impuesto

El artículo 1 TRLIS señala que el IS es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Las características del impuesto son las siguientes: a) Directo, porque grava un índice directo de capacidad, el beneficio neto societario, y porque no es jurídicamente repercutible. b) Personal, ya que el hecho imponible sólo se puede definir por referencia a una persona determinada, la sociedad titular del beneficio sujeto. c) Subjetivo, pues las deducciones e incentivos fiscales contenidos en la norma responden a la exigencia de adecuar la cuota a las circunstancias personales o concretas de cada sujeto pasivo. d) Proporcional, lo que significa que ante aumentos de la base imponible, la cuota crece en el mismo porcentaje. e) Periódico, puesto que el hecho imponible se prolonga en el tiempo de manera indefinida, por tanto, es preciso establecer determinados cortes temporales, denominados periodos impositivos. La renta obtenida por el sujeto pasivo constituye el hecho imponible del impuesto, cualquiera que fuere su fuente y origen, artículo 4 TRLIS. Respecto de la tributación de las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Tales atribuciones de renta tributarán en el IRPF o en el IS en función de la cualidad del socio, comunero o heredero. TABLA 7.2 Atribución de rentas Criterio de atribución

1. Normas o pactos aplicables que consten fehacientemente a la Administración. 2. Por partes iguales (criterio supletorio).

Momento de atribución

Ejercicio en el que se obtienen las rentas.

Régimen de tributación de las rentas

Conserva la calificación de la fuente de la que proceda.

La base imponible, en el régimen de estimación directa, se calculará corrigiendo el resultado contable con la aplicación de los preceptos fiscales del IS. A modo de introducción diremos que el esquema de liquidación del IS será el siguiente:

3. HECHO IMPONIBLE (ART. 7 A 8 TRLIS)

375

Esquema de liquidación RESULTADO CONTABLE / Ajustes extracontables de carácter fiscal  Imputación de regímenes especiales (art. 4.2)  Base Imponible Previa  Compensación base imponible negativa, ejercicios anteriores  Base Imponible (art. 10)  Tipo de Gravamen (art. 28)  Cuota Íntegra (art. 29)  Deducciones por Doble Imposición (arts. 30 a 32)  Cuota Íntegra ajustada positiva  Bonificaciones (arts. 33 y 44)  Cuota Íntegra bonificada positiva  Otras deducciones (arts. 33 a 44)  Cuota Líquida positiva  Retenciones (art. 46)  Pagos a cuenta  Pagos fraccionados  Cuota Diferencial  Incremento por pérdida beneficios fiscales ejercicios anteriores  Intereses de demora  LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER Nota: el orden en el que se aplican las sucesivas deducciones es muy importante, dado que éstas dejan de ser aplicables cuando la cuota es negativa.

3.

El hecho imponible (art. 7 a 8 TRLIS)

Según el artículo 4 del TRLIS 1, la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen, constituye el hecho imponible de este impuesto. Tenemos por tanto que cualquier renta obtenida en el territorio español, ya lo sea por persona física o por persona jurídica quedará sujeta a tributación, haciéndolo bien, por el IRPF bien por el IS, como ahora vamos a estudiar. La norma advierte qué es lo que ha de entenderse por obtención de renta en los regímenes especiales de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas y de transparencia fiscal internacional. En los dos primeros se entenderá por obtención de renta la imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de los beneficios o pérdidas, de las entidades sometidas a dicho régimen. En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.

376

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Al igual que sucedía en el IRPF, en este impuesto rige el principio de onerosidad en relación con la cesiones de bienes y derechos. Así, el artículo 5 TRLIS dispone que las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. Por último, en relación con la delimitación del hecho imponible, el artículo 6 reitera de forma coordinada lo ya dispuesto en la LIRPF señalando que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, tributando en el régimen de atribución de rentas en el IRPF y no en el IS. A esta afirmación, el TRLIS sólo hace una excepción: las sociedades agrarias de transformación, las cuales tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, art. 6,2 TRLIS. 4.

El sujeto pasivo Son sujetos pasivos por este supuesto, art. 7 TRLIS:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, unas que tributarán en régimen de atribución de rentas. b) Con carácter excepcional, determinados entes sin personalidad jurídica, tales como: • Los fondos de inversión. • Las uniones temporales de empresas. • Los fondos de capital-riesgo. • Los fondos de pensiones. • Los fondos de regulación del mercado hipotecario. • Los fondos de titulización hipotecaria. • Los fondos de titulización de activos. • Fondos de garantía de inversiones. • Comunidades titulares de montes vecinales en mano común. El IS se exige en todo el territorio español y estarán obligadas personalmente a contribuir las entidades que tengan su residencia en territorio español. En este caso, los sujetos residentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde ésta se hubiere producido y de la residencia del pagador, renta mundial. Se consideran que son residentes en territorio español las entidades en quienes concurra alguno de los siguientes requisitos, art. 8.1. TRLIS: a)

Que se hayan constituido conforme a las leyes españolas.

4.

SUJETO PASIVO

b)

Que tenga su domicilio social en territorio español.

c)

Que tenga la sede de dirección efectiva en territorio español.

377

Las sociedades no residentes tributan por el IRNR. 4.1.

EL DOMICILIO FISCAL

El domicilio fiscal del sujeto pasivo es el punto del territorio nacional donde se desenvuelven las relaciones con la Administración Tributaria. Con carácter general, se establece que será el domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de que no coincidan ambas circunstancias se atenderá al domicilio desde el que se realice la dirección efectiva de la actividad. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado, art. 8.2. TRLIS. En relación con el domicilio fiscal, la Ley 36/2007 de medidas para la prevención del fraude fiscal introduce una cautela al final del apartado 1 del artículo 8 del TRLIS en el siguiente sentido «La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos». El domicilio fiscal, para los residentes, será el de su domicilio social si en él se realiza la gestión o dirección del negocio. En caso contrario el de la dirección efectiva, y si no donde radique el mayor valor del inmovilizado.

4.2.

LAS EXENCIONES (ART. 9 TRLIS)

El impuesto establece dos tipos de exenciones, las de carácter total y las de carácter parcial. En ambos casos las exenciones son consideradas en atención a la tipología de los sujetos que perciben los beneficios, por lo que se trata de exenciones subjetivas. Resumimos el catálogo de exenciones recogido en el artículo 9 del TRLIS en el siguiente cuadro:

378

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

TABLA 7.3 EXENCIONES A) Exención total: Estado, CCAA y Entidades Locales Organismos autónomos del Estado, CCAA y Entidades locales Banco de España, Fondos de Garantía de Depósitos y Fondos de Garantía de lnversiones Entidades públicas gestoras de la Seguridad Social Instituto de España, Reales Academias Oficiales e instituciones análogas de CCAA Organismos públicos, disps. adics. 9.a y 10a.1 L 6/1997: Agencia Estatal de la Administración Tributaria, el Consejo Económico Social, el Instituto Cervantes, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, el Ente Público RTVE, las Universidades no transferidas, la Agencia de Protección de Datos, el Consorcio de la Zona Especial Canaria, la Comisión del Sistema Eléctrico Nacional y la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones B) Exención parcial: Entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación la L 49/2002 Entidades benéficas o de utilidad pública y entidades sin ánimo de lucro no sujetas a Ley 49/2002 Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas Partidos políticos, sindicatos, colegios profesionales, asociaciones empresariales y cámaras oficiales Fondos de promoción de empleo Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias Instituto relaciones europeo-latinoamericanas Comunidades de aguas y heredamientos de Canarias Organizaciones no gubernamentales de desarrollo no sujetas a L 49/2002

5. 5.1.

La base imponible LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (ARTÍCULO 10 TRLIS)

La base imponible se define en el IS, art. 10.1. TRLIS, como el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. El n.o 2 de dicho precepto establece, con carácter general, que la base imponible se determinará por estimación directa. No obstante, se prevee que podrá determinarse por estimación objetiva, cuando la Ley determine su aplicación.

5.

BASE IMPONIBLE

379

Por último, tal y como dispone la LGT, en caso de que se produzcan los supuestos contemplados en la misma y de forma subsidiaria, la Administración tributaria podrá determinar la base imponible por estimación indirecta. La base imponible se determinará conforme a las disposiciones contenidas en el nuevo PGC, regulado en el RD 1514/2007, puesto que es la norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad. 5.2.

AJUSTES EXTRACONTABLES

Hemos de destacar la importancia que tiene el hecho de que la norma fiscal admita el resultado contable como beneficio fiscal. No obstante lo anterior tanto la ley como el reglamento establecen normas que plantean diferencias con los criterios contables, razón por la cual, se habrá de realizar una serie de ajustes extracontables, con el propósito de adaptar el resultado contable del ejercicio con el resultado fiscal. Dichos ajustes podrán ser positivos —ingresos a los efectos fiscales y no a los contables o gastos no admitidos fiscalmente pero sí contablemente— o negativos —ingresos desde el punto de vista contable pero no desde el punto de vista fiscal y gastos no admitidos contablemente pero sí fiscalmente—. Tales diferencias en el cálculo del beneficio fiscal y el contable, podrán ser temporales reconciliables con el transcurso del tiempo o permanentes, irreconciliables. Las discrepancias entre el resultado contable y el resultado fiscal pueden tener su origen en diferencias sobre: 1. Calificación. Determinados gastos o ingresos registrados en la contabilidad no se califican como tales a efectos de determinar la BI, ni en el ejercicio en que se devengan ni en otro posterior. 2. Valoración. En ciertas operaciones las normas fiscal y contable difieren de su valoración. Ejemplo: en determinadas operaciones societarias en donde los elementos transmitidos se valoran a efectos fiscales por valores de mercado, tales como permutas, aportaciones no dinerarias, etc. 3. Imputación temporal. En otros casos la norma fiscal no sigue el principio del devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos, como es el caso de la imputación de las rentas por operaciones a plazos y la de gastos por adquisiciones de bienes mediante contratos de arrendamiento financiero.

()

Δ BI

Gastos contables que no son deducibles fiscalmente Ingresos fiscales que no son considerados contablemente

Ajustes Δ

()

BI

Gastos fiscales que no estan contabilizados Ingresos contables no considerados fiscalmente

380

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Ajustes positivos — La imputación de bases imponibles positivas de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas; — la imputación de determinadas rentas en la transparencia fiscal internacional; — la aplicación del valor normal de mercado en sustitución del valor contable en determinadas operaciones; — la calificación de intereses como dividendos en la subcapitalización; — los excesos de dotaciones a amortizaciones; — los excesos de dotaciones a provisiones; — los gastos no deducibles; — los gastos contabilizados en ejercicios posteriores al de su devengo, cuando ello determine una menor tributación respecto de la que resultaría de haberse imputado al de su devengo; — el impuesto satisfecho por sociedades participadas no residentes imputable a dividendos percibidos por sociedades residentes; — la integración de rentas en base imponible acogidas al régimen de diferimiento por reinversión y por deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. Ajustes negativos — La imputación de bases imponibles negativas de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas; — los excesos de amortizaciones de ejercicios anteriores; — los gastos contabilizados en ejercicios anteriores al de su devengo; — las asignaciones para obras sociales; — las revalorizaciones contables no admitidas a efectos fiscales; — la aplicación de la libertad de amortización; — la corrección de la inflación en la transmisión de inmuebles del inmovilizado; — las exenciones para evitar la doble imposición internacional (LIS artículos 20 bis y 20 ter); — el diferimiento por la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero; — los dividendos percibidos de sociedades participadas que tributaron en régimen de transparencia fiscal; — los dividendos y plusvalías obtenidos por entidades de tenencia de valores extranjeros.

5.3.

LOS INGRESOS COMPUTABLES

Los ingresos computables a los efectos de calcular la base imponible del impuesto serán los procedentes de: a) Ventas. b) Ingresos por prestación de servicios. c) Otros ingresos de gestión. d) Cuentas en participación. e) Ingresos financieros. f) Subvenciones.

5.

Subvenciones

冧

BASE IMPONIBLE

381

De explotación

Finalidad: fomentar la actividad ordinaria de la empresa. Se computan en el ejercicio en el que se obtienen.

De capital

Finalidad: adquirir biene que formen parte del inmovilizado. Se deduce a medida que se amortiza el bien.

g) Indemnizaciones. h) Correcciones monetarias en la transmisión de elementos de inmovilizado material de naturaleza inmobiliaria. i) Donaciones y herencias. j) Ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión de bienes y derechos. Respeto de la determinación de los ingresos computables y de los criterios sobre valoración de ingresos del Plan General Contable hay que señalar que estos coinciden con los contenidos en el TRLIS con cinco únicas excepciones que darán lugar a ajustes extracontables: a) Las rentas derivadas de operaciones a plazos. b) Las rentas manifestadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material o inmaterial, por la corrección de la depreciación monetaria. c) Las rentas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inmaterial o financiero, por la reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos (vigente en periodos impositivos iniciados antes del 01/01/2002). d) Los dividendos y plusvalías derivados de las participaciones en entidades no residentes poseídas por las entidades de tenencia de valores extranjeros, por la exención de estas rentas. e) Exención de dividendos y plusvalías derivados de participaciones en entidades no residentes que cumplan determinados requisitos. 5.4.

GASTOS DEDUCIBLES La partida de gastos deducibles puede agruparse en: a) Comercio de mercaderías. b) Gastos de personal. c) Gastos financieros. d) Tributos. e) Trabajos, suministros y servicios exteriores. f) Amortizaciones.

382

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

g) Prohibiciones. h) Beneficios extraordinarios. i) Cantidades derivadas de la subcapitalización. j) Indemnizaciones. k) Pérdidas sufridas en valores de explotación. l) Participaciones en beneficios. ll) Recurso permanente de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación. m) Donativos. n) Obra benéfico-social de las Cajas de Ahorro. ñ) Actividades de I  D  D realizadas por entidad vinculada. o) Servicios de apoyo a la gestión. Es importante destacar que el artículo 14 del TRLIS, que más tarde expondremos, enumera los gastos que no serán deducibles, por lo que se delimita negativamente este concepto. No obstante, en nuestra opinión no es esto lo más destacable del precepto, sino que, junto a lo anterior, su letra e), n.o 1 introduce el concepto genérico de gasto fiscalmente deducible, el que define como el «gasto correlacionado con los ingresos». Con ello desaparece el concepto de «gasto necesario» como gasto fiscalmente deducible en el marco del Impuesto sobre Sociedades y en el apartado Rendimientos de Actividades Económicas del IRPF. Parece criticable la técnica legislativa empleada en esta norma, pues un concepto tan importante como el de gasto deducible no puede, ni debe, regularse al amparo, incluso diríamos que escondido, entre la enumeración de los gastos no deducibles, máxime cuando supone un cambio legislativo tan importante, habida cuenta de la estrechez con la que la jurisprudencia venía interpretando el término gasto necesario (1). 5.5.

LAS AMORTIZACIONES (ART. 11 TRLIS Y DEL 1 AL 5 DEL RIS)

Las amortizaciones constituyen una de las partidas de gasto más importantes en la determinación del resultado contable. Con esta partida se persigue la compensación de la depreciación efectiva sufrida por los bienes del inmovilizado material o inmaterial de la entidad, por razón de su uso, disfrute u obsolescencia. Los requisitos para la consideración como partida deducible de la amortización serán los siguientes: a) Que se trate de bienes del activo inmovilizado. b) Que recoja la depreciación efectiva anual. (1) SSTS 17 de febrero de 1987, 25 de enero de 1995, 27 de abril de 1995, 7 de diciembre de 1994, entre otros. También cabe citar la sentencia de la AT Barcelona de 7 de mayo de 1986, así como la resolución del TEAC de 8 de julio de 1992.

5.

BASE IMPONIBLE

383

c) Que se encuentre reflejada en contabilidad en el ejercicio correspondiente. d) Que la amortización acumulada no sobrepase el valor por el que figure contabilizado el bien que se amortiza. En principio, todos los elementos que integran el activo fijo o inmovilizado material e inmaterial (en este último caso, el IS recoge la amortización del fondo de comercio) serán objeto de depreciación por su uso y por ello se les dotará a la amortización. En este sentido, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adpatación de la legislación mercantil en materia contable, admite que éste se seguirá depreciando a efectos fiscales, aun cuando no se amortice a efectos contables, por no registrarse como gastos a estos efectos (art. 12.6 TRLIS). Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Amortización según Tablas Amortización degresiva • porcentaje constante • suma de dígitos Amortización mínima Planes de amortización Justificación del importe de la depreciación Libertad de amortización La amortización del activo material en los supuestos de Inmovilizado material se considerará que la depreciación es efectiva cuando, art. 11.1 TRLIS: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas e incorporadas como anexo al RIS. Dichas tablas establecen un coeficiente de amortización lineal máximo y un período máximo de amortización para cada elemento patrimonial. Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos. Elegido un coeficiente, éste debe permanecer constante durante la vida útil del bien amortizado. No obstante lo anterior, el artículo 2.3 del RIS establece la posibilidad de calcular un coeficiente máximo, distinto del que se obtendría según el método anterior, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo.

384

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: • 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. • 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. • 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante, pero sí los elementos adquiridos usados. Amortización degresiva según Porcentaje constante Ejemplo Bien valorado en 90.000 € Coeficientes 20% máx. y 10% mín. Período de amortización máximo entre 5 y 10 años. Período de amortización: 5 años. Se opta por el coeficiente máximo: 20%  2 (período 5 años)  40% Cuota lineal 20% s/ 90.000 €  18.000 € Año

Valor dependiente al comienzo del año

Amortización anual

Amortización acumulada

1 2 3 4 5

90.000 (40%) 54.000 32.400 19.440 11.664

36.000 21.600 12.960 7.776 11.664

36.000 57.600 70.560 78.336 90.000

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, al igual que en el caso anterior. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

5.

385

BASE IMPONIBLE

Amortización mediante el método Suma de dígitos Ejemplo Bien valorado en 90.000 € Coeficientes 20% máx. y 10% mín. Período de amortización máximo entre 5 y 10 años. Período de amortización: 5 años. 90.000 Suma de dígitos (5 ⴙ 4 ⴙ 3 ⴙ 1) ⴝ 15  ⴝ 6.000 15 De lo que resulta que: Año

Dígito

Amotización anual

Amortización acumulada

1 2 3 4 5

5  6.000 4  6.000 3  6.000 2  6.000 1  6.000

30.000 24.000 18.000 12.000 6.000

30.000 54.000 72.000 84.000 90.000

d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria, cuando en virtud de circunstancias de carácter permanente que concurran en el desarrollo de su actividad, los elementos del inmovilizado amortizables estén sometidos a una depreciación distinta de la derivada de la aplicación de los sistemas oficialmente aprobados. La Administración dispone de tres meses para resolver, transcurrido el plazo sin resolución expresa se entenderá aprobado el plan formulado por el contribuyente. e)

El sujeto pasivo justifique su importe.

5.5.2. La amortización del inmovilizado inmaterial En los supuestos de inmovilizado inmaterial, art. 11.4. TRLIS, la Ley considera gasto deducible las dotaciones para amortización de los activos inmateriales, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se hayan puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente no forme parte, con la persona o entidad transmitente, de un mismo grupo mercantil. Si se cumplen estos requisitos, serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para, art. 11.5 TRLIS: — La amortización del fondo de comercio. — La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a 10 años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración. — La amortización de las marcas.

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VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

— Los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuviesen fecha cierta de extinción. Cuando no se cumplan tales requisitos, las mencionadas dotaciones serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de los citados elementos patrimoniales. 5.5.3. La libertad de amortización La ley establece los siguientes casos de libertad de amortización, art. 11.2 TRLIS: a) Los elementos de inmovilizado material e inmaterial de las sociedades anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. b)

Los activos mineros.

c) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo e innovación. Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se encuentren afectos a las actividades de investigación y desarrollo. d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. e) Los elementos de inmovilizado material o inmaterial de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de la misma. f) El art. 109 del TRLIS establece un incentivo aplicable a las empresas de reducida dimensión que realicen invesiones generadoras de empleo. En estos supuestos se permite la libertad de amortización de todos aquellos elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias nuevos en cuanto que se cumplan unas condiciones determinadas por la norma. g) La ley 4/2008 ha introducido a través de su artículo 12 la posibilidad de amortizar libremente siempre y cuando se mantenga el empleo. En este sentido dispone que las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento,

5.

BASE IMPONIBLE

387

la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también está previsto para las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. Ahora bien, dispone que lo establecido anteriormente no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. 5.5.4. La amortización de elementos usados En los supuestos de elementos usados, la dotación a la amortización será gasto deducible, con los siguientes límites: a) Si se amortizó sobre el precio de adquisición, el límite será el doble del coeficiente máximo según tablas. b) Si se amortizó sobre el precio o coste original, el límite será el coeficiente máximo según tablas. 5.5.3. La amortización de los bienes cedidos y adquiridos mediante arrendamiento financiero o con opción de compra En relación con los contratos de arrendamiento financiero y la amortización de las cuotas soportadas, la Ley 16/2007 modifica lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS y dispone lo siguiente: «siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste

388

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero». La imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8.ª del nuevo PGC. A lo anterior añade que, cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. La norma contempla la posibilidad de aplicar la libertad de amortización a estos activos, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos. En el caso de que la cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación no cumpla las condiciones establecidas en el artículo 115 TRLIS, se regularán por lo previsto en el artículo 11.3 TRLIS. Cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con los sistemas de amortización previstos para el inmovilizado material, corresponderían a los citados bienes, siendo aplicable también la libertad de amortización. 5.6.

LAS PROVISIONES (ARTS. 12-13 TRLIS)

Las provisiones son cuentas transitorias que registran pérdidas no realizadas de carácter reversible, es decir, que no son definitivas. Según el nuevo PGC toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable, que origine una salida de recursos y que su importe pueda medirse con facilidad. Las previsiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Son gastos deducibles las provisiones que se enumeran a continuación: 1.º Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, también podrán ser deducibles si se probara el deterioro. 2.o Dotaciones a la provisión para insolvencias. La ley admite la deducibilidad de las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, ahora denominados pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias (2), cuando en el momento del devengo, concurran alguna de las siguientes circunstancias, artículo 12.2 TRLIS: a) Cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Cuando el deudor esté declarado en situación de concurso. (2) Modificación introducida por la Ley 16/2007.

5.

BASE IMPONIBLE

389

c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes. d) Cuando exista una reclamación judicial o un procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. En estos supuestos se entenderá que un crédito es de dudoso cobro y su provisión deducible. No son deducibles las dotaciones realizadas sobre los créditos siguientes, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial en el que se discuta sobre su existencia o su cuantía: a) Créditos adeudados o afianzados por entes de derecho público. b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. f) Los créditos entre personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. 3º La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, ha sido regulada nuevamente por la ley 4/2008 con el objeto de evitar una posible vulneración del Derecho comunitario en materia de discriminación y de restricción de la libertad de movimiento de capitales. La norma dispone que la deducción por este concepto no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. La disposición establece que, para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio, siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. En cuanto norma antiparaiso dispone que no serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. En las condiciones recogidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. 4.o Dotaciones a la provisión de valores negociables. En relación con los títulos de renta fija que coticen en un mercado regulado, las dotaciones no pueden superar la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija, admitidos a cotización, que estén en posesión del sujeto pasivo (art. 12.4). 5.º Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. La parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo. 6º. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo,

5.

BASE IMPONIBLE

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la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. En el caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. 7.o La Ley 16/2007 modifica en profundidad en artículo 13 del TRLIS, haciendo desaparecer la anterior regla general de la no deducibilidad de las dotaciones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales y de los gastos o deudas probables. Esta ha sido sustituida por una enumeración de unos gastos que no son deducibles, la cual, por el contrario, contiene una buena enumeración de excepciones, es decir, de gastos que sí son deducibles. Dicho precepto reza del siguiente modo: 1. No serán deducibles los siguientes gastos: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. b) Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (RCL 2002, 2909), así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. 2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. 3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003 (LCEur 2003, 2942), relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

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VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. 2. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen. 3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad. 4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores. 5. Serán deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo ( RCL 1994, 744 ) , sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por 100. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social. 6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con

5.

BASE IMPONIBLE

393

garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido. 5.7.

LOS GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 14 TRLIS)

Los requisitos que debe tener un gasto para que sea deducible son los siguientes: a) Que esté contabilizado. Este requisito está motivado por el principio de inscripción contable, salvo los contratos de arrendamiento financiero, la libertad de amortización y en los ajustes negativos en operaciones a valor de mercado. b) Que esté justificado. Para ello será necesario que se acredite con factura completa o cualquier otro medio de prueba. c) Que esté imputado correctamente en virtud del principio de independencia de ejercicios. d) Que esté correlacionado con los ingresos. Ello supone que la causa del gasto ha de guardar relación con la actividad generadora de ingresos, art. 14 TRLIS. Así, el artículo 14 TRLIS establece determinadas partidas de gastos no deducibles: 1.

La retribución de los fondos propios.

2. Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. 3.

Las multas y sanciones.

4.

Las pérdidas del juego

5.

Los donativos y liberalidades.

6. Las dotaciones a provisiones a fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987. 7. Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que el gasto devengado responda a una operación efectivamente realizada.

394

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

5.8. LAS REGLAS DE VALORACIÓN EN LA TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES (ART. 15 TRLIS) La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil, establece una nueva regla general para la valoración de la transmisión de los elementos patrimoniales. Según dicha norma, los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Ello significa que los activos se valorarán por el precio de adquisición, o, en su caso, por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contrapartida, más los intereses devengados pendientes de pago. De otra parte, la nueva normativa dispone una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable, por el que hay que entender el valor de mercado. En los apartados siguientes se exponen las reglas especiales. 5.8.1.

Las revalorizaciones contables voluntarias

La ley dispone que el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. La operación se considera irrelevante fiscalmente, entendiéndose por no producida, con lo cual ni se puede reconocer un incremento de patrimonio en el ejercicio en el que se realiza, ni en los ejercicios siguientes se tomará dicho valor actualizado para realizar las amortizaciones, ni tampoco como valor de futuros incrementos de patrimonio. La última actualización permitida se realizó en 1996, a través del Real Decreto 7/1996, de 7 de junio, que disponía que los sujetos pasivos que se acogieran a la actualización quedaban obligados a satisfacer un gravamen único del 3% sobre el importe de la revalorización contable que no tiene la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades ni de gasto deducible, aunque sí de deuda tributaria. Lo conecta con la infracción grave, art. 141 antigua LIS (5%). 5.8.2. Los elementos patrimoniales valorados por su valor normal de mercado, art. 15.2 TRLIS. Cuando los elementos patrimoniales se transmitan o adquieran en virtud de ciertos negocios jurídicos, el TRLIS establece que los mismos se valorarán por el valor de mercado de los elementos transmitidos o recibidos. Esta valoración se utilizará para los siguientes elementos patrimoniales: a)

Los adquiridos o transmitidos a título lucrativo.

5.

b)

BASE IMPONIBLE

395

Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d)

Los transmitidos por fusión, absorción y escisión.

e)

Los adquiridos por permuta.

f)

Los adquiridos por canje o conversión.

Según el artículo 15.2 TRLIS se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. A estos efectos, se aplicarán los métodos previstos para la determinación del valor de mercado en operaciones vinculadas en el artículo 16.3 TRLIS. La diferencia de valoración produce los siguientes efectos: 1. Integración en la base imponible del transmitente. Para los apartados a) a d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Respecto de las operaciones contempladas en los apartados e) y f), la variación patrimonial se calculará por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y su valor contable. 2. Integración en la base imponible del adquirente. Con carácter general, la entidad adquirente incluirá en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de los entregados y esta diferencia será contrarrestada. 5.8.3.

Las otras reglas en el artículo 15, 4-8 TRLI

El art. 15 TRLIS establece las siguientes reglas: a) La reducción de capital. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible. b) Las operaciones con acciones propias. La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas.

396

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

5.8.4. La corrección monetaria de la renta obtenida por transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material de bienes inmuebles, art. 15.2 TRLIS Los beneficios obtenidos en la transmisión de elementos del inmovilizado material de bienes inmuebles se minoran en el importe de la depreciación monetaria producida desde el 1-1-83 y calculada según las siguientes normas: 1. Actualizar el valor neto contable del bien. Para ello, se multiplica el precio de adquisición y su amortización acumulada por el coeficiente que se establezca en la correspondiente Ley de Presupuestos. Coeficientes correctores para 2009. Ley 2/2008 Coeficiente Antes del 1/1/84 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996

2,2450 2,0385 1,8826 1,7724 1,6884 1,6130 1,5427 1,4823 1,4316 1,3999 1,3816 1,3567 1,3024 1,2404

Coeficiente 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

1,2127 1,1970 1,1887 1,1827 1,1583 1,1443 1,1250 1,1142 1,0995 1,0779 1,0547 1,0220 1,0000

Dichos coeficientes se aplicarán de la siguiente forma: — Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubieran realizado. — Las amortizaciones contabilizadas se revalorizarán atendiendo al año en que se realizaron. 2. Calcular el componente monetario de la renta. Para ello se determina, en primer lugar, la diferencia entre el valor actualizado del elemento patrimonial y el importe actualizado de la amortización acumulada. De esta operación resultará el valor neto contable revalorizado del elemento. A continuación, la parte monetaria se obtendrá de restar los distintos valores contables del elemento, antes y después del proceso de revalorización. 3. Minoración de la reducción en caso de que la empresa transmitente tenga un alto nivel de endeudamiento. En este sentido, la cantidad resultante de la operación anterior se multiplicará por un coeficiente determinado de acuerdo con lo siguiente:

5.

BASE IMPONIBLE

397

a) En el numerador: el patrimonio neto. b) En el denominador: el patrimonio neto más el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería (3). Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo. Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4. Transmisión de elementos patrimoniales de inmovilizado material de bienes inmuebles Plusvalía contable  Valor de enajenación  Valor neto contable Valor neto contable  (Valor adquisición solar  Valor adquisición construcción)  Amortizaciones fiscales (Construcción) Plusvalía monetaria previa  Valor neto contable actualizado  Valor neto contable Valor neto contable actualizado  (Valor adquisición solar actualizado  Valor adquisición construcción actualizado)  Amortizaciones fiscales actualizadas Valor adquisición solar actualizado  Valor adquisición solar  Coeficiente actualización Valor adquisición construcción actualizado  Valor adquisición construcción  Coeficiente actualización Amortizaciones fiscales actualizadas  Dotac. amortización  Coeficiente actualización Plusvalía monetaria  Plusvalía monetaria previa  Coeficiente financiero Patrimonio neto Coeficiente financiero  Patrimonio neto  Pasivo total  Derechos crédito  Tesorería Plusvalía fiscal  Plusvalía contable  Plusvalía monetaria 5.8.5. La valoración en las operaciones vinculadas o precios de transferencia (art. 16 TRLIS) El fundamento de dicho régimen es evitar la transferencia de bases imponibles entre los sujetos pasivos afectados por la vinculación con el objeto de disminuir su carga tributaria global o el diferimiento del impuesto. En este (3)

Modificado por la Ley 4/2008.

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

sentido, el artículo 16.1 TRLIS establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán, por su valor normal de mercado dentro del período de prescripción. La redacción a la que nos acabamos de referir constituye una de las aportaciones de la Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude, en cuanto que modifica lo anteriormente dispuesto en este precepto, el que disponía que «la Administración podrá valorar». Como acabamos de señalar, la Ley 36/2006 da una nueva redacción al apartado 1 del artículo 16 y establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, lo que significa que la Ley le impone la valoración al obligado tributario, mientras que anteriormente era una potestad de la Administración. En correlación con lo anterior, el párrafo segundo de dicho apartado señala que la Administración tributaria podrá comprobar que tales operaciones han sido valoradas por dicho valor. Destaca, en el marco de las novedades introducidas por la Ley 36/2006 a este respecto que se incorpora un nuevo apartado 2 al artículo 16, por el que se obliga a las personas o entidades vinculadas a mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente, de modo que la Administración pueda comprobar los valores declarados. Dicha normativa ha sido regulada en el Real decreto 1793/2008 de 3 de noviembre por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Este régimen se aplicará a las operaciones realizadas entre partes vinculadas. Según la ley, se considera que existe vinculación en los casos que pasamos a exponer: a)

Una entidad y sus socios o partícipes.

b)

Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d)

Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.

5.

BASE IMPONIBLE

399

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios. j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5%, o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Según la Ley 16/2007, existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En cuanto a la determinación del valor de mercado, la ley en su nueva redacción dada por la Ley 36/2006, dispone la utilización de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable. En este supuesto se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado. Según este método se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa. Este sistema permite obtener el valor de mercado sustrayendo del precio de venta de un bien o servicio, el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado. En este supuesto se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias opera-

400

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

ciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto del conjunto de operaciones. En este método se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Estos últimos métodos se emplearán cuando, debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los métodos señalados en las letras a), b) y c) para determinar el valor de mercado. 5.8.6. Las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales Según el artículo 17.2 TRLIS, la Administración valorará por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Quien realice estas operaciones, estará sujeto a la obligación de documentación prevista para las operaciones vinculadas. 5.9. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS (ARTS. 19 TRLIS Y 31 Y 32 RIS) La regla general de imputación temporal coincide contable y fiscalmente. En ambos ámbitos se aplica el principio del devengo, que significa que la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece reglas especiales de imputación temporal en los siguientes casos, arts. 31 y 32 RIS: 1.

El Criterio de caja en relación con las operaciones a plazo.

2. En los casos de descubrimiento de elementos patrimoniales no contabilizados, el importe de la renta consecuencia de dicha presunción se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros. 3. Cuando los elementos patrimoniales se valoren, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.2 TRLIS, por su valor normal en el mercado, la entidad adquirente integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:

5.

BASE IMPONIBLE

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a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso. b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que los mismos se transmitan. c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. 4. Los servicios que se valoren a efectos fiscales por su valor normal de mercado, que se imputarán a la base imponible en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial. 5. Los incrementos de patrimonio que se reinviertan en la adquisición de elementos del activo material e inmaterial y de ciertas inmovilizaciones financieras se imputarán a la base imponible en un período de siete años, por partes iguales, en los términos del artículo 42.5 TRLIS. 6. Cuando la Administración valore a precios de mercado una operación entre partes vinculadas, la deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará al período impositivo en el que se realizaron las operaciones. Se realizará un ajuste bilateral a valor de mercado de las operaciones entre sociedades vinculadas, cuando del valor convenido resulte una tributación menor o un diferimiento del impuesto. 7. El artículo 19.2 TRLIS permite la eficacia fiscal de otros criterios de imputación temporal distintos del criterio del devengo cuando el plan de imputación de los ingresos y gastos que presente el sujeto pasivo sea aprobado por la Administración, en los términos que reglamentariamente se establecen. 5.10. LA SUBCAPITALIZACIÓN El artículo 20 TRLIS establece que cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos. En dicho precepto la norma nos advierte qué ha de entenderse por capital fiscal, considerando que éste será el formado por el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo. No obstante lo anterior, la norma prevé que los administrados propongan a la Administración la aplicación de un coeficiente distinto al señalado. Dicha

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas. Las reglas de la subcapitalización no son aplicables, de una parte, a las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales y, de otra, cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta última consideración trae causa en la jurisprudencia de TJCE por considerar que atenta a la libertad de circulación y de establecimiento. 5.11. LA EXENCIÓN PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA INTERNACIONAL SOBRE DIVIDENDOS Y RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE VALORES REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES NO RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL (ART. 21 TRLIS)

Según el artículo 21 del TRLIS estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos: Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 %. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. La norma considera que se cumple este último requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Del mismo modo advierte que en ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. La ley realiza una enumeración de las actividades que son consideradas actividades empresariales y para que se de este requisito es necesario bien.

5.

BASE IMPONIBLE

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Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan bien a rentas obtenidas en el extranjero bajo determinadas condiciones señaladas en la norma, bien a dvidendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a). Este precepto ha sido modificado por la Ley 4/2008 dentro de un conjunto de modificaciones - artículos 12.3 y 107.15- que tienen por objeto evitar una posible vulneración del Derecho comunitario en materia de discriminación y de restricción de la libertad de movimiento de capitales. Por ello, tales modificaciones pretenden evitar dichas discriminaciones y restricciones a la mencionada libertad, generalizando la aplicación de determinadas medidas a todos los Estados miembros de la Unión Europea, a condición de que el sujeto pasivo acredite que la constitución de la entidad en éste ámbito responde a motivos económicos válidos y, además, realiza actividades empresariales. 5.12. LA EXENCIÓN DE DETERMINADAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO A TRAVÉS DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, (ART. 22 TRLIS) En consonancia con la anterior exención, el artículo 22 TRLIS establece que estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos que hemos señalado en el apartado anterior, 2. Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, tal y como era exigible en la disposición anterior y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. La norma aclara qué ha de entenderse por “operar mediante un establecimiento permanente en el extranjero” considerando que ello se da cuando, por cualquier título, el sujeto pasivo disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, señala la norma, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

previstas en el apartado 3 del artículo 21. La opción a que se refiere el párrafo c de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país. 5.13. LA REDUCCIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES (ART. 23 TRLIS) El artículo 23 dispone que los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 % de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión. b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario. c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal. Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1. 5.14. LA OBRA BENÉFICO-SOCIAL DE LAS CAJAS DE AHORRO (ARTÍCULO 24 TRLIS) Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorro destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen, artículo 24 TRLIS.

5.

BASE IMPONIBLE

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Para ello, la ley exige que las cantidades asignadas a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro deberán aplicarse, al menos, en un 50 %, en el mismo ejercicio al que corresponda la asignación, o en el inmediato siguiente, a la realización de las inversiones afectas, o a sufragar gastos de sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidas a aquélla. La norma establece determinados gastos que no se han de integrarár en la base imponible, tales como los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social. 5.15.

LA COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS (ART. 25 TRLIS)

En el supuesto de que la base imponible del ejercicio sea negativa, la entidad podrá compensarla con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos, si bien, para las entidades de nueva creación se prevé que dicho plazo comience a computarse a partir del primer período impositivo en que se produzcan rentas positivas. La posibilidad de compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores es una excepción a la aplicación del principio de independencia de los ejercicios. Para efectuar la compensación no se requiere requisito formal previo, sino que opera de manera automática, pues es suficiente que se haga constar así en la declaración del impuesto. Ahora bien, a solicitud de la Administración tributaria, el sujeto pasivo deberá acreditar mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas que se compensa, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. El artículo 25.2 TRLIS introduce ciertas restricciones a la compensación de pérdidas.

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

CUADRO RESUMEN DEL IS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Características

Hecho imponible Base imponible

Sujeto pasivo

• Directo        • Personal      • Subjetivo • Proporcional      • Periódico     • Territorio nacional La renta obtenida por el sujeto pasivo

En el régimen de estimación directa, se calculará corrigiendo el resultado contable con la aplicación de los preceptos fiscales del IS Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, unas que tributarán en régimen de atribución de rentas

• Los fondos de inversión • Las uniones temporales de empresas • Los fondos de capital-riesgo • Los fondos de pensiones • Los fondos de regulación del mercado hipotecario, etc.

• Compras • Gastos de personal • Gastos financieros • Tributos • Trabajos, suministros • Otras partidas y servicios exteriores

Gastos deducibles

Amortizaciones

Provisiones

Requisitos para la consideración como partida deducible de la amortización: • Se trate de bienes del activo inmovilizado • Recoja la depreciación efectiva anual • Se encuentre reflejada en contabilidad en el ejercicio correspondiente • La amortización acumulada no sobrepase el valor por el que figure contabilizada el bien que se amortiza • Dotación a la provisión por insolvencia • Dotaciones a la provisión de valores    negociables • Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español • Gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca • Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión

6.

6. 6.1.

DEUDA TRIBUTARIA

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La deuda Tributaria LOS TIPOS DE GRAVAMEN Y LA CUOTA ÍNTEGRA (ARTS. 28 Y 29 TRLIS) Los tipos de gravamen aplicables son los siguientes: TABLA 7.5

Tipo de gravamen (%)

Sujeto pasivo

35%

Entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos.

30% Tipo General

— Sujetos pasivos, en general. — Entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de refino y de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros (en lugar de incluirlas en el Régimen Fiscal de Investigación y explotación de Hidrocarburos, y tributar al 35%).

25%

a) Mutuas de Seguros Generales, Mutualidades de Previsión Social y Mutuas de Accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, cumpliendo ciertos requisitos. b) Sociedades de Garantía Recíproca y Sociedades de reafianzamiento, reguladas en la Ley 1/1994 e inscritas en el registro especial del Banco de España. c) Sociedades Cooperativas de Crédito y Cajas rurales, excepto los resultados extracooperativos que tributarán al tipo general. d) Colegios Profesionales, Asociaciones Empresariales, Cámaras oficiales, Sindicatos de trabajadores y Partidos Políticos. e) Entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. f) Fondos de Promoción de Empleo, constituidos al amparo del art. 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. g) Uniones, Federaciones y Confederaciones de Cooperativas.

20%

Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributarán al tipo general.

10%

Entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 79/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

408

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

TABLA 7.5 (continuación) Tipo de gravamen (%)

Sujeto pasivo

1%

a) Sociedades de Inversión de Capital Variable, reguladas por la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo el previsto en el art. 9.4 de dicha ley. b) Fondos de Inversión de carácter financiero previstos en la ley anterior, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo el previsto en el art. 4.4 de dicha ley. c) Sociedades de Inversión Inmobiliaria y Fondos de Inversión Inmobiliaria regulados en la ley anterior, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea como mínimo el previsto en los arts. 5.4 y 9.4, y que con el carácter de Instituciones de Inversión Colectiva no financieras tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento; y además, las viviendas, residencias estudiantiles y residencias de la tercera edad representen al menos el 50% del total del activo. d) Fondo de Regulación de carácter público del Mercado Hipotecario, establecido en el art. 25 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del Mercado Hipotecario.

0%

Fondos de Pensiones, regulados en el TR de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

La cuota íntegra del IS es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible positiva calculada conforme a lo expuesto. EL PERÍODO IMPOSITIVO Y EL DEVENGO DEL IMPUESTO (ART. 26 TRLIS)

6.2.

El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, no pudiendo exceder de doce meses, y concluirá cuando se den alguna de las siguientes circunstancias: a)

La entidad se extinga.

b) Tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. c) Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad, y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. d) Se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. El IS se devenga el último día del período impositivo. El devengo del tributo señala el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria.

6.

DEUDA TRIBUTARIA

409

Como hemos señalado anteriormente, no hay que confundir el nacimiento de la obligación tributaria con la exigibilidad del impuesto, ya que esta última no se produce hasta que comienza el plazo de declaración voluntaria. 6.3.

LAS DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA ÍNTEGRA (ARTS. 30-43 TRLIS)

Calculada la cuota íntegra, la liquidación del impuesto continua mediante la aplicación de las deducciones, bonificaciones, retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta. Del resultado de esta operación se obtendrá una cantidad líquida «a ingresar» o «a devolver». Como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 se ha producido una reducción de los tipos de gravamen en este impuesto pero, al compás, se ha iniciado la tendencia a la supresión de los beneficios fiscales en un plazo que va desde la entrada en vigor de la norma hasta el año 2014. TABLA 7.6 DEDUCCIONES DE LA CUOTA 1.

2. 3.

Deducciones por doble imposición (arts. 30-43 TRLIS) a) Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y participaciones en beneficios. b) Deducción por doble imposición internacional: impuesto soportado por el Sujeto Pasivo. c) Deducción por doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios. Bonificaciones (arts. 33-34 TRLIS) Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades (arts. 3543 TRLIS). a) Actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica. b) Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. c) Deducción por inversiones medioambientales. d) Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores. e) Deducción por inversiones medioambientales. f) Deducción por gastos de formación profesional. g) Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos. h) Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. i) Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social.

6.3.1. La deducción por doble imposición de dividendos y participaciónen beneficios (art. 30 TRLIS) La deducción por doble imposición es de aplicación cuando, entre las rentas del sujeto pasivo, existen dividendos y participaciones en beneficios de otras sociedades residentes en España y sujetos al régimen general del impuesto.

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VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Esta deducción persigue eliminar la disfunción de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio, ya sea por la percepción de un dividendo o como consecuencia de la transmisión de la participación, la cual genere una plusvalía. Para solventar esta situación, el legislador español ha optado por el sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota. Ello supone que las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación se computan en la base imponible del socio, y, posteriormente, el socio podrá practicar una deducción sobre la cuota íntegra resultante. No obstante, llama la atención que nuestro legislador no haya seleccionado la técnica de la exención para eliminar la doble imposición como ha establecido para evitar la doble imposición internacional de dividendos y plusvalías, siempre que se cumplan determinados requisitos (artículos 21 y 22 del TRLIS). Cuando la técnica no es de deducción sobre la cuota sino de la exención, las citadas rentas no se incorporan a la base imponible del socio, ya sujetas en la sociedad de origen. Este sistema de exención permite la eliminación pura de la doble imposición. La mecánica de la deducción consiste en minorar de la cuota íntegra del IS el 50%, con carácter general, y el 100%, en determinadas participaciones, de la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos. En el supuesto del porcentaje general del 50% se producirá una doble imposición sobre el 50% restante. Consideramos que esta circunstancia no tiene justificación técnica alguna. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100% en los siguientes casos: a) Cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. b) Dividendos de Mutuas de Seguros Generales, Entidades de Previsión Social, Sociedades de Garantía Recíproca y Asociaciones. Deducción % sobre Dividendos Íntegros  Tg de la Sociedad Perceptora Las cantidades no deducidas por doble imposición de dividendos por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los periodos impositivos que concluyan en los 7 años inmediatos y sucesivos. En este aspecto, se equipara el régimen previsto para evitar la doble imposición interna con el previsto para evitar la doble imposición internacional establecido en los arts. 31 y 32 del TRLIS.

6.

DEUDA TRIBUTARIA

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Destacamos que el art. 30.4 dispone los supuestos a los que no es de aplicación la deducción y el art. 30.5 TRLIS regula la deducción por doble imposición interna en el caso de plusvalías por enajenación de la cartera de valores. 6.3.2. La deducción por doble imposició n internacional: dividendos y participaciones en beneficios (arts. 31 y 32 TRLIS) El TRLIS mantiene la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible, comentada anteriormente y regulada en los artículos 21 y 22 del TRLIS. Tal y como hemos expuesto, en caso de que se perciban dividendos procedentes de entidades extranjeras, o plusvalías procedentes de la transmisión de acciones o participaciones en entidades no residentes en territorio español, dichas rentas estarán exentas del IS. Junto a lo anterior, el TRLIS contiene dos deducciones en la cuota por doble imposición, artículos 31 y 32 TRLIS. El artículo 31 dispone que, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien: • No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. • En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio. b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español. De otra parte, el art. 3.2 TRLIS establece que las entidades sujetas por obligación personal de contribuir cuando en su base imponible integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero pagadas por una entidad no residente en el territorio español. En éstos se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos. Para ello es necesario que la participación en el capital de la entidad no residente sea al menos del 5%, y que la misma se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Es importante recordar que estas dos deducciones serán de aplicación cuando no exista convenio entre España y el lugar donde se generen los beneficios.

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6.4.

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

LAS BONIFICACIONES (ARTS. 33 Y 34 TRLIS)

Las bonificaciones están basadas en motivos de política económica o social que aconsejan disminuir la tributación de ciertos sujetos pasivos o determinados rendimientos. Los porcentajes de bonificación son del 99%, 50% y 95%, según los casos. Gozan de bonificación sobre la cuota íntegra del IS: a) Las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. b) La exportación de producciones cinematográficas y de libros. c) Los servicios públicos locales. La primera de las ventajas fiscales objeto de una paulatina supresión como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 35/2006 es la bonificación del 99% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, de libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como de cualquier manifestación editorial de carácter didáctico.

TABLA 7.7 BONIFICACIÓN APLICABLE S0BRE LA CUOTA ÍNTEGRA Tipo de bonificación

% bonificación

Por rentas obte- a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en nidas en Ceuta y dichos territorios. Melilla b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal. c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

50%

Por actividades Actividades exportadoras de: exportadoras y a) Producciones cinematográficas o audiovisuales prestaciones de españolas. Servicios b) Libros, fascículos y elementos cuyo contenido Públicos sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como de cualquier manifestación editorial de carácter didáctico. Servicios Públicos Locales: Rentas derivadas de la prestación de cualesquiera determinados servicios públicos de competencia de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, salvo cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

99%

6.

DEUDA TRIBUTARIA

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La Disposición Adicional Novena de la Ley 35/2006 establece que la bonificación aplicable será el resultado de multiplicar el 99% por el coeficiente siguiente: • 0,875, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. • 0,750, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. • 0,625, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009. • 0,500, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010. • 0,375, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. • 0,250, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012. • 0,125, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013. El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad superior. Bonificación  Rtos. objeto de Bonificación  Tg  % Bonificación En los casos de insuficiencia de cuota íntegra, las bonificaciones no se podrán trasladar a períodos impositivos posteriores para su cómputo, operando sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición. 6.5. LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES (ARTS. 35-44 TRLIS) Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades conforman una relación de beneficios fiscales que podrán ser aplicados por aquellos sujetos pasivos que realicen las actividades indicadas. En unos supuestos se trata de deducciones por determinadas inversiones pretendiendo fomentar la riqueza nacional al incentivar la inversión empresarial en determinadas áreas. En otras, las deducciones obedecen a razones de política social o medioambiental, y no ya económica, como las anteriores. Como ya hemos indicado, la Ley 35/2006, al compás de introducir la reducción de los tipos de gravamen en el impuesto, estableció una paulatina supresión de estas deducciones vigentes hasta la entrada en vigor de dicha norma, con excepción de las deducciones para evitar la doble imposición.

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VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

TABLA 7.8 TIPOS DE DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES Investigación y desarrollo e innovación tecnológica, art. 35 TRLIS Fomento de tecnologías de la información y la comunicación en las empresas de reducida dimensión, art. 36 TRLIS Actividades de exportación, art. 37 TRLIS Actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico, art. 38.1 TRLIS Inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales y edición de libros, art. 38.2 y 3 TRLIS Inversiones en sistemas de localización vía satélite, art. 38.4 y 5 TRLIS Inversiones para la movilidad de discapacitados, artículo 38.5 TRLIS Servicios de guardería infantil, art. 38.6 TRLIS Medioambientales, art. 39 TRLIS: Instalaciones Vehículos de transporte Aprovechamiento de energías renovables Gastos en formación profesional, art. 40 TRLIS Creación de empleo discapacitados, art. 41 TRLIS Reinversión de beneficios extraordinarios, art. 42 TRLIS Contribuciones empresariales a planes de pensiones y patrimonios protegidos, art. 43 TRLIS

6.5.1. La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (artículo 35 del TRLIS) La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica engloba tanto a actividades de investigación y desarrollo (I+D) como a actividades de innovación tecnológica. Todas ellas son conocidas bajo la denominación I+D+I, estando definidas en el artículo 35 del TRLIS. Esta deducción, en sus dos modalidades, quedará suprimida definitivamente para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2012. En cuanto es una supresión paulatina, la norma prevé que, para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de 2011, por el coeficiente 0,85. En relación con las actividades de I+D, el porcentaje de deducción es el 30% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media. Junto a estos porcentajes, cabe la posibilidad de que el sujeto pasivo practique otra deducción adicional del 20% sobre los gastos del período impositivo que correspondan a gastos de personal de la entidad correspondientes a inves-

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tigadores cualificados adscritos en exclusiva a las actividades de I+D, así como sobre los gastos que correspondan a proyectos de I+D contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología. Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. En relación con la deducción por actividades de innovación tecnológica, cabe aplicar una deducción del 10%, de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto(4). 6.5.2. La deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación en las empresas de reducida dimensión (artículo 36 del TRLIS) Esta deducción pretende incentivar el acceso y el manejo de las tecnologías de la información y comunicación, TIC a las pequeñas y medianas empresas, acercándoles a la posibilidad de utilizar internet en sus transacciones comerciales, así como remitiéndoles la mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologías de la información y de la comunicación. Esta deducción está recogida en el artículo 36 del TRLIS y sólo es de aplicación a las PYMES, partiendo del concepto que la ley realiza de dichas empresas en el artículo 108 del TRLIS. La base de la deducción es la conformada por el importe de las inversiones y gastos del período relacionados con las siguientes actividades a) Acceso a Internet. b) Presencia en Internet. c) Comercio electrónico. d) Incorporación de las tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC) a los procesos empresariales. El porcentaje de deducción es del 15% sobre el importe de las inversiones y gastos realizados en el período impositivo, al que habrá que detraer la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación. No obstante, esta deducción se irá reduciendo paulatinamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006, hasta su supresión total para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. En este orden de cosas, la Disposición Adicional Décima de la Ley 35/2006 establece

(4)

Modificado por la Ley 4/2008.

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

que, la deducción se determinará multiplicando el 15% por los siguientes coeficientes: • 0,8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. • 0,6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. • 0,4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009. • 0,2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010. El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior. Por último, es necesario apuntar que esta deducción es incompatible, en relación con las mismas inversiones o gastos, con las restantes deducciones creadas para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el Capítulo IV del Título VI del TRLIS. 6.5.3. La deducción por actividades de exportación (artículo 37 del TRLIS) El artículo 37 del TRLIS establece una deducción sobre la cuota cuyo fin es el de fomentar las actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a través de la creación de canales de distribución en el exterior, bien sea invirtiendo en la creación de sucursales o de establecimientos permanentes en el extranjero, bien mediante la adquisición de participaciones de sociedades en el extranjero o la constitución de sociedades filiales fuera del territorio nacional, bajo determinados requisitos. Junto a lo anterior, darán derecho a la aplicación de la deducción los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento internacional de productos, así como las partidas de gastos, ya sean corrientes del ejercicio o bien de proyección plurianual, destinadas a la apertura y prospección de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluidas las celebradas en España con carácter internacional. Por el contrario quedan fuera de la base de la deducción las inversiones realizadas para fabricar productos en el extranjero. El porcentaje de deducción es del 25% del importe de las inversiones efectivamente realizadas y/o de los gastos satisfechos en el período impositivo, minorado en el 65% de las subvenciones recibidas en el mismo para su realización. La supresión temporal de esta deducción está prevista de un modo diferente a las anteriores ya que la ley proporciona directamente los porcentajes de deducción que han de aplicarse, en sustitución del 25% señalado anteriormente. Así se dispone que la deducción será del: • 12% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007. • 9% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.

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• 6% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009. • 3% para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. La deducción quedará definitivamente suprimida a partir del 1 de enero de 2011. 6.5.4. La deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico (art. 38.1 del TRLIS) El art. 38.1 del TRLIS dispone que se podrá deducir de la cuota íntegra el 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen en la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para su introducción en España, así como por la conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en España. Esta deducción se suprimirá paulatinamente multiplicando el porcentaje del 15% establecido por el coeficiente siguiente: • 0,875, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. • 0,750, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. • 0,625, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009. • 0,500, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010. • 0,375, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. • 0,250, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012. • 0,125, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013. El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad superior. 6.5.5. La deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales Dan derecho a practicar una deducción las inversiones realizadas en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental. El porcentaje de la deducción varía en función de quien realiza la inversión. Así será del 18% del importe de la inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación para el productor. Dicho porcentaje se reducirá al 5% para dicho coproductor financiero sobre la parte de la inversión financiada por él, con un límite del 5% de la renta del período derivada de tales inversiones. Esta deducción se suprimirá a partir del 1 de enero de 2012.

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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

6.5.6. La deducción por inversiones en la edición de libros (artículo 38.3 del TRLIS) Podrá deducirse un 5% del importe de las inversiones realizadas en el ejercicio en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada. La base de la deducción no podrá incluir las subvenciones recibidas para su financiación Esta deducción, al igual que hemos expuesto en relación con la deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico, se suprimirá paulatinamente multiplicando el porcentaje del 5% establecido por el coeficiente siguiente: • 0,875, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. • 0,750, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. • 0,625, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009. • 0,500, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010. • 0,375, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. • 0,250, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012. • 0,125, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013. El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad superior.

6.5.7. La deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite (artículo 38.4 del TRLIS) Las inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite que se incorporen a vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% sobre el importe de las mismas Esta deducción se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006, hasta su supresión total para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. Ello se establece, al igual que para otras deducciones ya examinadas, en la Disposición Adicional Décima de la Ley 35/2006 disponiéndose que la deducción aplicable en cada año se determinará multiplicando el 10% por los siguientes coeficientes: • 0,8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. • 0,6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. • 0,4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009. • 0,2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010. El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.

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6.5.8. La deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados (artículo 38.5 del TRLIS) Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% del importe de dichas inversiones Al igual que la deducción anterior, y con la aplicación de los mismos coeficientes sobre el porcentaje del 10%, esta deducción se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.

6.5.9.

La deducción por gastos de guardería (artículo 38.6 del TRLIS)

Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración pública competente para prestar el servicio del primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad, y los gastos derivados de la contratación de este servicio con un tercero debidamente autorizado, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% del importe de dichas inversiones y gastos. La base de la deducción se minorará en la parte del coste del servicio repercutido por la empresa a los trabajadores y en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la prestación del servicio de guardería imputadas como ingresos del ejercicio Al igual que las dos deducciones anteriores recogidas en los apartados 4 y 5 del artículo 38, y con la aplicación de los mismos coeficientes sobre el porcentaje del 10%, esta deducción se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente. 6.5.10. La deducción por inversiones para la protección del medio ambiente (artículo 39 del TRLIS) Este incentivo fiscal obedece a la política medioambiental del Gobierno y pretende favorecer las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan por finalidad la protección del medio ambiente, consistentes en instalaciones cuyo objeto sea alguno de los siguientes: 1. Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales. 2. Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas.

420

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

3. Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales (3). Esta deducción contiene dos porcentajes: a) El 10% del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente y de las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energías renovables. b) El 12% en los supuestos de adquisiciones de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversión que contribuyera de forma efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica. Esta deducción, al igual que las tres deducciones anteriores recogidas en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38 se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente. 6.5.11. La deducción por gastos de formación profesional (artículo 40 del TRLIS) La ley considera formación profesional, y por tanto requisito objetivo para aplicar esta deducción, el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, en la medida en que resulte exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo y en tanto en cuanto no tengan para los trabajadores la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se incluirá el manejo de las nuevas tecnologías. La base de la deducción abarca igualmente a aquellas inversiones en elementos de inmovilizado para su afectación a las actividades de formación profesional, siendo las dotaciones contables a la amortización de tales activos el importe a incluir en la base de la misma. El porcentaje de deducción es el 5%. No obstante, tal porcentaje podrá ser aumentado hasta el 10%, cuando la media de los gastos en los que se hubiera incurrido en los dos años anteriores se viera incrementada, aplicándose el mayor porcentaje al exceso sobre la media. Esta deducción, al igual que las cuatro deducciones anteriores recogidas en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38 y del artículo 39 TRLIS se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre los porcentajes vigentes en 2006. Ello supone que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.

(5) VV.AA., Manual de Fiscalidad Básica, 2008, CEF, http://www.fiscal-impuestos.com/ deducciones-para-incentivar-la-realizacion-de-determinadas-actividades.html.

6.

DEUDA TRIBUTARIA

421

6.5.12. La deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados (artículo 41 del TRLIS) El importe de esta deducción resulta de multiplicar 6.000 euros por incremento del promedio de la plantilla de discapacitados, siempre y cuando se les contrate de modo indefinido y a jornada completa. Lo que pretende incentivar esta deducción no es la creación de empleo por sí misma, sino la creación de empleo para trabajadores discapacitados, por lo que se podrá conceder a un sujeto pasivo que no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean. Esta deducción se mantiene sin límite temporal alguno. 6.5.13. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42 del TRLIS) Se podrá deducir, con carácter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos. Esta deducción será del 7%, del 2% o del 17% cuando la base imponible tribute a los tipos del 25%, del 20% o del 35%, respectivamente. Para que se cumpla la condición de la reinversión es necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) fuera reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, o en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participación superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley. Tras la modificación efectuada en este precepto por la Ley 16/2007, con efectos retroactivos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2007, cuando los valores transmitidos o los valores en los que materialice la reinversión correspondan a elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido (6). Para que la reinversión dé lugar a este beneficio fiscal, ésta deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta (6) VV.AA., Manual de Fiscalidad Básica, 2008, CEF, http://www.fiscal-impuestos.com/ deducciones-para-incentivar-la-realizacion-de-determinadas-actividades.html.

422

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. No obstante, cabe la posibilidad de acordar con la Administración Tributaria, a propuesta del sujeto pasivo, un plan especial de reinversión. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión, entendiendo que ésta se efectúa en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. En el supuesto en que la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión. La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Junto a lo anterior, la norma establece que, a los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años, si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en los que su vida útil fuere inferior. Esta deducción se mantiene sin límite temporal alguno. 6.5.14.

La deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo 43 del TRLIS)

El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo. Esta deducción, al igual que las cinco deducciones anteriores recogidas en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, 39 y 40 TRLIS se irá reduciendo sucesivamente en un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006. Ello supone que a partir del 1 de enero de 2011 se suprimirá definitivamente.

6.

DEUDA TRIBUTARIA

423

6.5.15. Las normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades Las deducciones a las que nos hemos referido como deducciones para la realización de determinadas actividades se practicarán una vez realizadas las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Aquellas cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, la ley amplía este plazo para las deducciones previstas en los arts. 35 (deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica) y 36 (deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación) del TRLIS, las cuales podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. El conjunto de estas deducciones, además de las restricciones anteriores, no podrá absorber la totalidad de la cuota íntegra del sujeto pasivo, estando sometido a un límite conjunto. Así, el importe de estas deducciones no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50% cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica) y 36 (deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación) del TRLIS, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Límite a las deducciones para la realización de determinadas actividades

 (Deducciones  Ded. Reinv. B. Extraord. ≤ t% (Cuota íntegra  DDI  Bonificaciones) Donde Caso General

t  35%

Excepción: t  50% (Ded. por cuando actividades de ID e innovación tecnológica)

6.6.

 (Ded. para el  10% (CI  DDI  Bonif.) fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación)

EL PAGO FRACCIONADO (ART. 45 TRLIS)

El pago fraccionado se establece como una forma de pago anticipado del impuesto y existen 2 opciones:

424

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1.a opción: dentro de los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente, deberán efectuar un pago fraccionado (el 18%) de la cuota íntegra correspondiente al último período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de los meses indicados. Pago fraccionado 1.ª opción  (Cuota íntegra  Deducciones  Bonificaciones  Retenciones e ingresos a cuenta)  18% 2.a opción: su importe se determinará aplicando el porcentaje que resulta de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad, redondeado por defecto a la parte de la base imponible de los 3,9 u 11 primeros meses de cada año natural, deduciendo las retenciones e ingresos a cuenta, así como los pagos fraccionados efectuados. En el caso de entidades sujetas al tipo general, sería del 21%. El RDL 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica establece que en este supuesto, no se tendrá que incluir en dicho cálculo los efectos de los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de reservas, consecuencia de la primera aplicación del nuevo PGC, art. 2 RDL 2/2008. Pago fraccionado 2.ª opción  (21,43%  Base imponible acumulada)  Retenciones acumuladas  Pagos fraccionados acumulados Los porcentajes anteriores se establecen anualmente en los PGE. 6.7.

LA CUOTA LÍQUIDA A INGRESAR O A DEVOLVER (ART. 46 TRLIS) Serán deducibles de la cuota íntegra: a)

Las retenciones e ingresos a cuenta.

b)

Los pagos fraccionados.

c) La cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal. Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del impuesto las deducciones por doble imposición, bonificaciones y deducciones por Incentivos, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso.

7. GESTIÓN DEL IMPUESTO, OBLIGACIONES CONTABLES Y DECLARACIONES...

425

7. La gestión del Impuesto, obligaciones contables y declaraciones (arts. 130-132 TRLIS) Los sujetos pasivos del IS estarán obligados a presentar y suscribir la correspondiente declaración por el impuesto que se ajustará al modelo oficial: — Modelo 200: normal u ordinario. — Modelo 201: simplificado. — Modelo 220: obligatorio desde 29-2-1996 para las sociedades dominantes en el régimen de tributación consolidada. La declaración se ajustará a la contabilidad del sujeto pasivo y a las normas reguladoras del IS y contendrá los datos que identifiquen al sujeto pasivo y a su domicilio fiscal, la información contable y certificación del secretario del consejo de administración o cargo equivalente sobre la identidad del firmante de la declaración, legalización de los libros, fecha de aprobación de las cuentas sociales y demás datos. Los sujetos pasivos están obligados a presentar su declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo y a practicar en ella una liquidación a cuenta e ingresar, en su caso, su importe en el mismo acto. Para su ingreso podrán servirse de las entidades colaboradoras. Las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, llevarán el índice de entidades donde se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito territorial. 8. Los regímenes especiales. Consideraciones generales (arts. 47-129 TRLIS) El TRLIS dedica el Título VII a la regulación de los distintos regímenes especiales, aunque sigue dejando fuera de la nueva regulación a las Fundaciones de Interés General y Asociaciones declaradas de Utilidad Pública (Ley 30/1994, de 24 de noviembre) y a las Cooperativas (Ley 20/1990, de 19 de diciembre). Se denominan «regímenes especiales» a la tributación de determinadas entidades que se diferencian del régimen general por las siguientes circunstancias: a) Porque estén total o parcialmente exentas del impuesto. b) Por motivos de territorialidad. c) Por el tipo de actividad desarrollada. d) Porque, a pesar de estar sujetas al régimen general, presentan alguna especialidad. Las normas del régimen general se aplicarán con carácter supletorio respecto a las del régimen especial.

426

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En la mayoría de los regímenes especiales, la Ley lleva a cabo una labor refundidora más que innovadora, y pasamos a exponer sucintamente algunos de ellos. TABLA 7.9 REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES — Agrupaciones de Interés Económico, españolas y europeas, y de Uniones Temporales de Empresas. — Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. — Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional. — Instituciones de Inversión Colectiva. — Sociedades Patrimoniales. — Régimen de Consolidación Fiscal. — Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. — Minería. — Investigación y Explotación de Hidrocarburos. — Transparencia Fiscal Internacional. — Incentivos Fiscales para las Empresas de Reducida Dimensión. — Contratos de Arrendamiento. — Entidades de Tenencia de valores extranjeros. — Entidades parcialmente exentas. — Comunidades titulares de montes vecinales en mano común. — Entidades navieras en función de tonelaje. — Entidades deportivas.

9.

Los tipos

9.1. LAS AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO ESPAÑOLAS Y EUROPEAS (ART. 48 TRLIS) Tributarán por el régimen de transparencia fiscal, pero podrán imputarse bases imponibles negativas. Las sociedades españolas están regulada por la Ley 12/1991 de 29 de abril y las europeas por el Reglamento 2137/1985, de 25 de julio, del Consejo de las Comunidades Europeas. 9.2.

LAS UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS (ART. 50 TRLIS)

Rige lo previsto en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional. Tributan por el régimen de transparencia fiscal, y podrán imputarse las bases imponibles negativas sin limitaciones.

9.

TIPOS

427

9.3. LAS ENTIDADES DEDICADAS AL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS (ART. 53 Y 54 TRLIS) Establecen un régimen especial para las sociedades que tengan por objeto social exclusivo el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español. Dichas entidades gozarán de una bonificación en la cuota del 85% de la parte de la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de dicha actividad. 9.4. LAS SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL-RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARROLLO INDUSTRIAL REGIONAL (ARTS. 55 Y 56 TRLIS) Su especialidad consiste en que disfrutarán, tanto las sociedades como los fondos, de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% del artículo 21.1 del TRLIS, y de una exención parcial, en función de unos coeficientes en las rentas obtenidas en la transmisión de acciones y participaciones de las empresas promovidas o fomentadas. 9.5.

LAS INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA (ARTS. 57-60 TRLIS)

Les es de aplicación la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, con la excepción de que no se permite minorar la base imponible respecto de los ingresos contabilizados. 9.6.

EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL (ARTS. 64-82 TRLIS)

Se mantienen en lo esencial las disposiciones del Real Decreto-Ley 15/1977, y la Ley 18/1982 sobre el régimen de consolidación fiscal; introduciendo la Ley del IS ciertas modificaciones de carácter técnico que facilitan su aplicación como: a) Considerar sujeto pasivo al grupo de sociedades. b) Introducir junto a las sociedades anónimas en el grupo de sociedades a las de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones. c) Reducir a un año el plazo de tenencia de la participación sobre una sociedad para que se la pueda calificar de dependiente. d) Eliminar el expediente administrativo de concesión del régimen de declaración consolidada. 9.7. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS FUSIONES, ESCISIONES, APORTACIONES DE ACTIVOS Y CANJE DE VALORES (ARTS. 83-96 TRLIS)

428

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

9.8. LOS REGÍMENES FISCALES DE LA MINERÍA Y DE LA INVESTIGACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS (ARTS. 97-106 TRLIS) Los artículos dedicados a estos regímenes de la Ley del IS, reproducen, prácticamente, las disposiciones previstas respectivamente en las Leyes 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería y 21/1974 de 27 de junio, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos. 9.9. EL RÉGIMEN FISCAL DE DETERMINADOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO (ART. 115 TRLIS) El régimen fiscal de las operaciones de leasing contenidas en el IS es similar al que se regulaba en la disposición adicional 7.a.1 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito con la diferencia siguiente: • La norma de 1988 permitía la deducción de toda la cuota satisfecha, mientras que el TRLIS vigente limita el importe de la deducción al doble de la cuota de amortización lineal del elemento financiado con estos contratos de leasing. Se considera deducible como gasto tanto la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora como la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo que se trate de solares, terrenos y otros activos no amortizables (esta cuota no podrá exceder del resultado de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente de amortización lineal que le corresponda según las tablas, y el exceso no deducido podrá deducirse en períodos impositivos posteriores). La deducción no estará condicionada a su contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen especial prevalece respecto del régimen general contenido en el artículo 11.3. del TRLIS, y es compatible con los incentivos fiscales a la inversión cuando se trate de elementos de inmovilizado material nuevos. (Habilitaciones a la Ley de Presupuestos Generales del Estado, de la disposición final tercera del TRLIS.) 9.10. LA RANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (ART. 107 TRLIS) Los sujetos pasivos incluirán en su base imponible la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español cuando participe a la extranjera en un 50% o más, entre otros requisitos. 9.11. LOS INCENTIVOS FISCALES PARA LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN (ARTS. 108-114 TRLIS) El objetivo de estas medidas es el de la reducción de la carga fiscal de las empresas de reducida dimensión, cuya cifra de negocios sea inferior a 6.000.000

9.

TIPOS

429

euros, mediante el diferimiento de impuestos, o bien declarando exentas ciertas rentas. Podemos concretar en los incentivos concretos a que hace referencia este régimen especial: 1.

Las amortizaciones.

2.

La provisión para insolvencias.

3.

La deducibilidad de las cuotas de «leasing».

4.

El tipo de gravamen.

La amortización para las pymes tiene las siguientes ventajas: — Libertad de amortización para las inversiones realizadas en elementos de activo material nuevos que generen creación de empleo. — Amortización acelerada —al porcentaje que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización— para los elementos del inmovilizado material nuevos, no asociados con creación de empleo. — Libertad de amortización para inversiones realizadas en elementos de escaso valor. En cuanto a la provisión por insolvencias se les permite dotar de una provisión por posibles insolvencias de deudores a tanto alzado del 1 por 100 sobre el saldo de deudores existentes a la finalización del período impositivo. En relación con las cuotas de leasing se admite la deducción de las cuotas de «leasing» satisfechas siempre que correspondan a la recuperación del coste del elemento. El último incentivo previsto para los PYMES consiste en que el tipo de gravamen será del 25%, por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros y en el 30%, por la parte de base imponible restante, artículo 114 TRLIS.

430

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

LOS REGÍMENES ESPECIALES

Tributación de determinadas entidades que se diferencian del Régimen general: • Porque estén total o parcialmente exentas del Impuesto • Por motivos de territorialidad • Por el tipo de actividad desarrollada • Porque presentan alguna especialidad Agrupaciones de interés económico españolas y europeas Tributarán por el Régimen de transparencia fiscal Uniones temporales de empresas

Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional

Instituciones de inversión colectiva Régimen de consolidación fiscal

Gozarán de una bonificación en la cuota del 85% de la parte de la cuota íntegra correspondientes a las rentas derivadas de dicha actividad

Las sociedades y los fondos gozarán de una deducción por doble imposición de dividendos al 100% No se permite minorar la base imponible respecto de los ingresos contabilizados

Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores

Regímenes fiscales de la minería y de la investigación y explotación de hidrocarburos

Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero Régimen especial de transparencia fiscal internacional Régimen especial de las pequeñas y medianas empresas

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

10.

431

Actividades de aplicación

Supuestos prácticos parciales del Impuesto sobre Sociedades 1. Una sociedad percibe una ayuda pública concedida para reponer la destrucción de determinada maquinaria afecta a su actividad empresarial, que se ha perdido en el curso de una inundación. El valor neto contable de las máquinas perdidas asciende a 60.000 euros y el de la ayuda a 45.000 euros. ¿Qué tratamiento fiscal tendrá? 2. Un bien tuvo un precio de adquisición de 6.000 euros, tiene una vida útil de 10 años y se amortiza al 10% lineal. Transcurridos 2 años de vida, su valor de mercado es de 3.000 euros. En el ejercicio siguiente (3) el valor de mercado es de 4.400 euros y en el ejercicio (4) su valor de mercado se ha incrementado a 6.000 euros. Díganse las amortizaciones y provisiones. 3. La entidad PRECAUCIÓN S.A. que el pasado ejercicio facturó 8.000 euros se encuentra al cierre del ejercicio (31-12) con una situación del siguiente tenor, respecto a los saldos acumulados frente a terceros: a) D. Luis Más adeuda 600 euros por un efecto impagado el 4 de marzo. b) El Ayuntamiento de Torrenzo le debe 12.000 euros desde hace 3 años. No hay entablado procedimiento judicial alguno. c) D. Juan Promesas, que le adeuda 3.000 euros desde hace 26 meses, le ha aceptado una letra, el 25 de octubre último, por dicho importe, aunque a la fecha de cierre se tienen dudas muy razonables sobre la posibilidad de cobro del efecto. d) La cooperativa rural «La Escarcha» es deudora desde el año 2000 de 4.000 euros que no paga, pese a sus promesas. e) La mercantil Prudencia, de la que se posee el 40% y que está declarada judicialmente insolvente, le debe 3.000 euros, sin que pueda esperarse el cobro. La insolvencia es total. f) La entidad Eternidad, S.L. declarada en suspensión de pagos el día 4 de octubre último, le adeuda el importe de 4.350 euros. g) El Sr. Portales debe a la empresa 8.000 euros de una compra desde hace 14 meses garantizada al 100% por crédito y Precaución SA. h) D.ª Raquel Pons le debe a la entidad 7.000 euros desde hace 3 años y ante la insistencia del gerente aportó el pasado año un aval del Banco Bank que garantiza el pago hasta 5.000 euros. Sin embargo, dado el tiempo transcurrido desde el impago, la empresa tanto en éste, como en los restantes casos, desea dotar la oportuna provisión. Dígase a cuánto ascenderían las posibles dotaciones, así como la dotación global del 1%, sabiendo que los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio, hechas las exclusiones pertinentes, ascienden a 300.344 euros.

432

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

4. Transmitimos a principios de año un elemento del inmovilizado material que adquirimos a finales de 2000 por 45.000 euros y que entró en funcionamiento a principios de 2001, con una dotación anual a la amortización de 5.409 euros. El activo se ha transmitido el pasado ejecicio por 18.030 euros. Nuestros fondos propios calculados en su estado medio para el período 20052008, se elevan a 150.253 euros y el endeudamiento neto calculado en su estado medio del mismo período es de 405.683,euros. Se reinvierten los 18.030 euros en otro elemento del inmovilizado material cuyo coeficiente de amortización es del 12%. Tratamiento fiscal de la operación. 5. Intereses percibidos: 36.060 euros. No se ha practicado retención. El interés percibido coincide con el pactado. Tratamiento fiscal de la operación. — Intereses percibidos: 36.060 euros. No se ha practicado retención. No se conoce la retribución pactada. 6. Un bien adquirido por 60.101 euros con una vida útil máxima de 10 años y un coeficiente máximo del 20%, se amortiza en los seis primeros períodos impositivos al 2%, y al 22% los cuatro últimos. Supongamos que sigue el mismo método en los seis primeros períodos, se dedujera el 20% en los cuatro restantes y 4.808 euros en el período once. Tratamiento fiscal de la operación. 7. La sociedad Y vende un bien por 300 euros, cuando su valor neto contable es de 60 euros. Se cobra al contado 75 euros, aplazándose el resto en tres fraccionamientos de 75 euros cada uno, a pagar en un año, dos y tres respectivamente. Calificación fiscal de la operación. Posibles ajustes extracontables. Tratamiento fiscal de la operación. 8. Una empresa compra una máquina especializada para la investigación y desarrollo en 2005 por 24.040 euros (coeficiente según tablas: el 10%. Período de vida útil: 20). Calcular la amortización máxima deducible. En el año 2008 la vende. ¿Qué investigaciones fiscales tiene la operación? 9. La sociedad CERESA, el día 1 de enero de 2006, suscribe un contrato de arrendamiento financiero sobre una determinada maquinaria, cuyo precio de adquisición al contado es de 60.100 euros. Del contrato se obtiene la siguiente información: a) Duración de la operación: 5 años. b) Cuota anual: 15.300 euros más IVA, con vencimiento los días 31 de diciembre de cada año. c)

La opción de compra se cuantifica en 3.005 euros.

La empresa amortiza el bien, de forma lineal en función del coeficiente de amortización según tablas del 10%, prescindiendo de valor residual alguno.

433

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

TABLA 7.10 Año

Anualidad

Intereses

Amortización

Deuda Pendiente

1 2 3 4 5

15.300 15.300 15.300 15.300 15.300

6.000 5.000 4.000 2.900 1.700

9.300 10.300 11.300 12.400 13.600

76.500 61.200 45.900 30.600 15.300

Total

76.500

19.600

56.900

0

10. La sociedad AZUL, que cotiza en Bolsa, ha realizado las siguientes operaciones durante 2008: a) Vende una máquina por su valor contable de 12.020 euros a la sociedad VERDE. El valor de mercado asciende a 18.030 euros. La sociedad VERDE, que no cotiza en Bolsa, posee el 2% de las acciones de la sociedad AZUL. b) Por otra parte, la sociedad AZUL ha realizado compras de existencias a la sociedad VERDE por importe de 24.040 euros, cantidad resultante de aplicar un 50% de descuento al precio de mercado de los bienes. c) Ha comprado un inmueble a uno de sus administradores por 24.040 euros para incorporarlo a su inmovilizado, cuando su valor de mercado se estima en 18.030 euros. El citado inmueble fue adquirido hace 30 años. ¿Qué investigaciones fiscales tiene la operación? Casos prácticos generales IS 11. Andrea López, S.A. es una pequeña sociedad dedicada al comercio de hilados que tiene 8 trabajadores y facturó el pasado ejercicio por importe de 253.000 euros. Son consejeros administradores de la sociedad el matrimonio López, únicos socios a partes iguales, y el hijo de ambos trabaja como auxiliar. El local es de su propiedad y está valorado en 60.000 euros. El pasado ejercicio tuvieron los siguientes gastos: • • • • • • • • •

Sueldos de los empleados: 65.000 euros. Adquisiciones de mercaderías: 108.000 euros. Cotizaciones a la Seguridad Social: 16.200 euros. Existencias finales: 63.000 euros. Amortización del mobiliario: 2.700 euros. Electricidad: 5.300 euros. Teléfono: 1.200 euros. Primas de seguro de las instalaciones: 1.700 euros. Publicidad: 450.000 euros.

434

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

• Cotización a la Seguridad Social por el régimen de autónomos de los consejeros: 2.000 euros. • Existencias iniciales: 50.900 euros. • Durante el ejercicio la sociedad vendió una máquina registradora que había adquirido el año anterior, por la que obtuvo una plusvalía de 2.100 euros. ¿Qué investigaciones fiscales tiene la operación? 12. La Sociedad Anónima SAN FRANCISCO DE ASÍS, S.A., constituida en 1998 y dedicada a la fabricación y venta de animales ha presentado en la Delegación de Hacienda de Murcia la siguiente documentación correspondiente al pasado ejercicio: A) Cuenta de pérdidas y ganancias (en miles de euros) Debe

Haber

Existencias iniciales Compras Gastos de personal Seguridad Social Gastos Generales de Fabricac. Amortización anual Cargas financieras Saldo

Total

95 360 105 50 108 31,6 17 130

Ventas netas Existencias finales Resultados de valores (Netos) Dividendos de telefónica Dividendo CAMPSA Deuda Pública (exent. Ret.) Dividendos Sociedades Otras participaciones en resultados extraordinarios Préstamos

784,04 90 2 1 1 1,2 1,51

Total

896,6

896,6

15,6 0,25

B) Al margen de la información recogida en los estados financieros expuestos El contable de la sociedad tuvo en cuenta la siguiente información complementaria a la hora de practicar la declaración y autoliquidación correspondiente: 1.

Que la partida Amortización anual tiene un desglose siguiente: Bien

Edificio Maquinaria automática producción de animales Maquinaria de empaquetado Elementos de transporte Mobiliario Total

Año adquisición

Coste

Amortización anual

1999

98.000

2.000

2000 2001 2000 2002

84.200 27.600 22.840 13.820

8.400 8.400 11.500 1.300 31.600

435

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

El valor del suelo incorporado al edificio fue de 42.000 euros y a la maquinaria de empaquetado se le quiere aplicar este año el método de amortización degresiva. Según las tablas, los porcentajes y tiempos máximos de amortización son los siguientes: Bien Edificio Maquinarias de producción y empaquetado Elementos de transporte Mobiliario

Porcentaje máximo

Vida útil máxima

3% 8% 15% 10%

50 años 18 años 10 años 15 años

2. Entre las cargas financieras figuran 2.000 euros en concepto de amortización de gastos financieros, correspondientes a un préstamo solicitado para la adquisición de un automóvil particular de un consejero de la Sociedad, así como que en el activo de la sociedad figura bajo la rúbrica de Préstamos 240 € que la sociedad presta a uno de sus socios sin devengo de interés alguno. 3. El 20 de abril, la sociedad enajenó la maquinaria de empaquetado por un precio de 27.000 euros. Dicha maquinaria había sido adquirida el 1 de abril de 2005 en 28.200 euros, devengando unos gastos de puesta en funcionamiento de 360 euros, los cuales se habían cargado a su cuenta. Con el importe de la venta se amortizó un préstamo solicitado dos meses antes para la adquisición de una máquina análoga, aunque más perfeccionada. 4. La retención en la fuente practicada a los dividendos percibidos por la Sociedad es del 18%. 5. La cuenta dividendos Sociedades refleja los dividendos procedentes de una sociedad gravada al tipo general. 6. En la partida de Gastos de personal se incluyen los gastos incurridos por la entrega a dos de sus empleados de unos obsequios de boda valorados cada uno de ellos en 240 euros. Practicar la liquidación del IS. 13. Vidal S.A., destinada a la fabricación de dulces, ha obtenido un resultado contable después de impuestos de 180.300 euros, se solicita que formule su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la siguiente información complementaria: 1. El gasto contabilizado por Impuesto sobre Sociedades ha ascendido a 90.000 euros. 2. Ha obtenido una renta extraordinaria como consecuencia de la venta de un inmovilizado material, contabilizándose dicha renta positiva por un importe de 120.000 euros. Una vez aplicados los coeficientes de actualización, para corregir la depreciación monetaria, la renta obtenida a efectos fis-

436

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

cales asciende a 84.100 euros. La sociedad ha reinvertido la totalidad de la renta, en la adquisición de otro elemento de inmovilizado material, no amortizable. Señale las correcciones legales que procedería efectuar sobre la base imponible. 3. La sociedad desarrolla desde hace dos años un proyecto de investigación, cuyo objetivo es conseguir productos light de elevado contenido en vitaminas y absorbe-grasas. Los datos de dicho proyecto han sido los siguientes: 2001

2002

Amortizaciones en inmovilizado Gastos de personal Suministros

15.000 50.000 5.000

15.000 35.000 8.500

TOTAL

70.000

48.500

La dotación a la amortización se corresponde con la relativa al inmueble donde se desarrolla la actividad, que se amortiza contablemente al 2% y cuyo coste de adquisición, en 2005, fue de 900.000 euros, de los que 250.000 corresponden al valor del suelo. Se puso en funcionamiento el 1 de enero de 2006, y la empresa lo está amortizando fiscalmente al 10%. Los gastos realizados en 2009 relativos a este proyecto son los siguientes: • Se adquirió, el 1 de enero, coincidiendo con su puesta en funcionamiento, un ordenador que procesa la información del laboratorio, por importe de 50.000 euros, y decide amortizarlo contablemente al 25%, pero fiscalmente se le aplica la libertad de amortización. • Los gastos de personal han ascendido a 70.000 euros, de los cuales 50.000 euros se corresponden con el salario de un investigador cualificado y afecto exclusivamente al proyecto. • Ha satisfecho 2.000 euros en suministros, y ha tenido que hacer reparaciones en maquinaria afecta a la actividad por importe de 3.000 euros. 4. Las existencias reflejan una diferencia positiva de 60.000 euros. En su valoración se ha seguido un criterio de «última entrada primera salida» (LIFO). La valoración de las existencias sería de 15.000 euros si se hubiese empleado el sistema de «coste medio» y de 102.000 euros si se hubiese empleado el método de «primera entrada primera salida (FIFO). Proponga la corrección legal que resulte necesaria. 5. Ha obtenido una concesión administrativa de la Corporación Local, por un período de 30 años, que le autoriza para la construcción de un subterráneo, con una capacidad de 600 plazas de garaje. El coste total de la obra ha ascendido a 3.600.000 euros. Contablemente se han practicado dotaciones a la amortización del Inmovilizado al 3% anual. Calcule en caso de que sea admisible fiscalmente, la dotación anual al Fondo de Reversión. 6. La empresa adquirió en 2005, 1.000 acciones de 60 euros nominales de Iberdrola del Segura, a un cambio de un 500%. Estas acciones no han coti-

10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

437

zado en Bolsa desde su emisión y el valor teórico de las mismas ha evolucionado de la siguiente forma: • 31-12-2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120.000 euros. • 31-12-2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60.000 euros.

• 31-12-2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30.000 euros.

La empresa no efectuó en 2007 y 2008 ninguna dotación por depreciación de su cartera de valores, por confiar en una recuperación del valor, pero como ésta no se produce, se ha decidido seguir la recomendación que cada año han propuesto los auditores, provisionar la pérdida de valor de las inversiones financieras. La dotación calculada para el ejercicio de 2009 es de 270.500 euros. Practique las correcciones legales que procedan. 7. Ha adquirido durante el ejercicio acciones homogéneas, de una misma entidad emisora, de 6 euros nominales adquiridas en Bolsa a los siguientes cambios: • • • • •

100 a un 325% 100 a un 300% 100 a un 400% 100 totalmente liberadas 100 a un 350%

La cotización en Bolsa al término del ejercicio era de un 200%. La contabilidad recoge una provisión por depreciación de valores mobiliarios de 860 euros. Efectúe en su caso las correcciones legales que procedan sobre el resultado contable. 8. La entidad ha contabilizado una provisión para responsabilidades por importe de 240.000 euros cuya dotación, se ha fundado en las siguientes circunstancias: • Responsabilidades por posibles infracciones tributarias (60.100 euros). • Responsabilidades por posibles infracciones laborales (60.100 euros). • Responsabilidades por avales prestados y cuyo deudor principal se encuentra en rebeldía (60.100 euros). • Responsabilidades por hipotéticos despidos futuros de trabajadores (60.100 euros). Efectúe en su caso las correcciones legales que procedan sobre el resultado contable. 9. La empresa ha suscrito 5.000 acciones, de 6 euros nominales de la mercantil TAL, S.L., mediante la entrega de un solar urbano cuyo valor de mercado asciende a 60.100 euros. Efectúe en su caso las correcciones legales que procedan sobre el resultado contable. 10. La empresa ha recibido una finca rústica, cuyo valor de mercado es de 30.500 euros como pago de su cuota de liquidación, por su participación

438

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

en el haber social de una compañía que se disuelve. La finca recibida ha sido contabilizada por el mismo valor que las acciones amortizadas, 60.100 euros. 11. La sociedad ha permutado un solar por unos locales comerciales. Los locales comerciales recibidos han sido contabilizados por el mismo valor que el solar transmitido (60.100 euros). 1 El valor de mercado de cada uno de los bienes permutados asciende a 90.500 euros. 12. Además, en el ejercicio pasado, invirtió 400.000 euros estableciendo una sucursal en Bélgica, a través de la cual se canalizarían todas las exportaciones hacia ese país. Se pide: Liquidar el IS 14. Heladera Tropical, S.A., tiene dos sucursales en el extranjero. Una en Hawai que grava los beneficios empresariales al tipo de 40%; y otra en Cerdeña, en el que el tipo de gravamen es del 20%. Determinar la deducción por doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sociedades sabiendo que:

Ingresos Gastos

Hawai

Cerdeña

España

1.500

2.500

15.000

500

500

5.000

15. La sociedad española EUROPEA, S.A., participa desde hace 4 años en el 30% de una sociedad que se dedica a realizar actividades empresariales y que reside en Bélgica. Durante 2006 percibe de la misma, dividendos por importe de 13.500 euros. El tipo de gravamen del impuesto extranjero satisfecho por la filial fue del 40%. El importe de los dividendos está incluido en el Resultado Contable de EUROPEA, S.A., que en el presente ejercicio es de 84.100 euros. 16. Durante 2009, la Sociedad PATESA, S.A., residente en territorio español, obtiene de su establecimiento permanente en Bélgica unas rentas positivas por importe de 18.000 euros, que han tributado por el Impuesto sobre Sociedades belga y que, asimismo, están incluidas en la BI del Impuesto sobre Sociedades de PATESA que en el presente ejercicio es de 72.100 euros. 17. La sociedad INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., con domicilio en España, ha realizado durante el ejercicio 2009 una prestación de servicios a una empresa de un país extranjero con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional. El rendimiento neto obtenido por dichos servicios fue de 27.000 euros, siendo el impuesto equivalente al Impuesto sobre Sociedades satisfecho en el extranjero de 15.150 euros. El Resultado contable de INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., correspondiente al ejercicio es de 52.300 euros.

11.

BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

439

Asimismo, tiene pendiente de compensar una BI negativa de 31.250 euros, procedente del ejercicio 2005. Se pide: Determinar la Cuota Íntegra Ajustada de la sociedad INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., para el ejercicio señalado. Deducción por doble imposición internacional 18. La sociedad matriz española Confecciones S.A. posee desde 2004 una filial en otro país con el que España no tiene convenio de doble imposición. En este ejercicio pasado, el beneficio total antes de impuestos obtenido por esta filial asciende a 27.000 €, sobre los que el país extranjero ha aplicado un Impuesto sobre Sociedades del 34%. Posteriormente se transfiere a España el 100% de los beneficios después de impuestos soportando una retención en nuestro país del 17%. Se pide: Determinar la deducción por doble imposición internacional, considerando que la sociedad está sometida al tipo impositivo general en el Impuesto de Sociedades. 11.

Bibliografía básica

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440

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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13. — — — — — — — — — — — — —

Jurisprudencia

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14. Doctrina administrativa y consultas DOCTRINA ADMINISTRATIVA — No son deducibles las cuotas de arrendamiento financiero sobre obras de arte al no ser amortizables las mismas. TEAC Res. 05-12-2003. — La aplicación de la deducción del 5% del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material requiere la afectación de dichos elementos al desarrollo de la explotación económica. TEAC Res. 5-12-2003. — No resulta procedente la dotación de la reserva para inversiones en Canarias a una sociedad de mera tenencia de bienes. TEAC Res. 17-03-2005.

15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

443

— En los casos de devolución no procede el abono de intereses de demora cuando se ha solicitado una rectificación de la autoliquidación. TEAC Res. 04-03-2005. — Para la aplicación de la exención de la reinversión del incremento patrimonial derivado de la enajenación de bienes de la sociedad, es necesario que los bienes estén afectos a la actividad empresarial. TEAC Res. 17-03-2005. — La cancelación de determinados saldos de una cooperativa, que la inspección determinó como extracooperativos, tienen la consideración de incrementos de patrimonio. TEAC Res. 17-03-2005. — Las cuotas derivadas de un acta de inspección de trabajo son deducibles en el ejercicio en que se devengaron que fue cuando nació la obligación de pagarlas. TEAC Res. 16-06-2005. — La rectificación de las cuentas definitivas en un ejercicio posterior, tiene efecto contable y fiscal en el posterior ejercicio en el que se corrigen los errores cometidos. TEAC Res. 02-02-2007.

CONSULTAS DGT — Si una entidad tiene cuota cero en el IAE, los arrendatarios de sus bienes inmuebles están obligados a practicar retención, por las rentas satisfechas en el arrendamiento de bienes inmuebles. DGT C, 31-03-2004. — Integración en la base imponible de las rentas correspondientes a una transmisión de capital social por el importe inicialmente fijado, a medida que se va materializando la reinversión. DGT C, 29-04-2004. — La adquisición de un terreno para construir es apta para la materialización de la reinversión si forman parte del inmovilizado material. DGT C, 31-03-2004. — Cuando el subarrendamiento de negocio se efectúe por una entidad en el ejercicio de una actividad que, según el IRPF, se califique de actividad económica, los ingresos derivados de dicho subarrendamiento no estarán sometidos a retención. DGT C, 1-4-2004. — Cuando se efectúe una aportación superior al 25% del coste total de la producción, el aportante no tendrá la consideración de coproductor financiero a efectos del TRLIS, por lo que no podrá aplicar la deducción del art. 38.2. DGT C, 18-04-2005. — Práctica de la retención sobra la renta satisfecha por el arrendamiento del inmueble urbano, excepto si el arrendador acredita que es una entidad sin fines lucrativos, aplicando el régimen fiscal de la Ley 49/2002. DGT C, 01-04-2005. — Calificación fiscal de las cantidades abonadas a una asociación sin ánimo de lucro a efectos de los donantes de dichas cantidades. DGT C, 15-07-2005. — No cabe la deducción de los intereses pagados por un préstamo personal solicitado por uno de los socios de la entidad. Amortización de los paneles solares. DGT C, 04-01-2007.

15.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. Caracteres del Impuesto sobre Sociedades. 2.

Definir el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades.

3.

Clases de exenciones en el Impuesto sobre Sociedades.

4.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

5. ¿Las comunidades de bienes son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades? Razone la respuesta. 6. Determinación del domicilio fiscal de las Sociedades.

444

VII.

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

7. La obligación personal de contribuir en el Impuesto sobre las Sociedades. 8. Traza el esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. 9. ¿Cómo se determina la Base imponible en el Impuesto sobre Sociedades? 10. Ingresos computables en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades. 11. Tratamiento de las provisiones en el nuevo Impuesto sobre Sociedades. 12. Sistemas de amortización permitidos por la Ley. 13. ¿Cuáles son las provisiones para riesgos y gastos admitidas por la ley del IS? 14. ¿Cuándo se trata de una operación vinculada y cuáles son sus reglas de valoración? 15. ¿En qué consiste la subcapitalización y a qué ajustes da lugar? 16. Comenta la deducción en gastos de Investigación y desarrollo en el IS. 17. Enumera algunos gastos no deducibles en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades. 18. Gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Concepto y características. 19. Gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. 20. ¿Cómo se cuantifica la ganancia o la pérdida de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades? 21. A partir de la cuota tributaria íntegra, ¿cuáles son las sucesivas deducciones que hay que aplicar hasta llegar a la cuota tributaria final y de que modo se van aplicando? 22. Deducciones aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. 23. ¿Qué es el valor neto contable y como se obtiene? 24. ¿Cuál es el período de imposición y el devengo del IS? 25. Régimen de imputación temporal de los ingresos y de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades. 26. Régimen de la compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades. 27. Señalar, valiéndose de algunos ejemplos, a qué causas pueden obedecer las diferencias entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 28. Esquematiza el régimen especial de las PYMES previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

CAPÍTULO VIII IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES SUMARIO: 1. LAS CARACTERÍSTICAS Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.—2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: 2.1. Los contribuyentes. 2.1.1. La atribución e individualización de rentas. 2.1.2. Las formas de sujeción. 2.2. El sustituto del contribuyente. 2.3. Los responsables. 2.4. El retenedor. 2.5. Los representantes. 2.6. Los sucesores. 2.7. El Domicilio Fiscal.—3. LA SUJECIÓN AL IMPUESTO: 3.1. El hecho Imponible. 3.2. Las rentas obtenidas en Territorio español. 3.3. Las rentas exentas.—4. LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: 4.1. Las rentas imputables y diversidad de Establecimientos Permanentes. 4.2. La Base Imponible. 4.3. La Deuda Tributaria. 4.4. El periodo Impositivo y Devengo. 4.5. Las obligaciones formales y pagos a cuenta.—5. LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: 5.1. La Base Imponible. 5.2. La Cuota Tributaria. 5.3. El devengo. 5.4. Las Obligaciones Formales. 5.5. Una especialidad del impuesto: Posibilidad de optar para los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. 5.6. La regulación en el IRNR del procedimiento amistoso en orden a la solución de conflictos que puedan surgir con las Administraciones de los otros Estados.—6. EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES.—7. LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.—8. LA RELACIÓN CON OTROS IMPUESTOS.—9. LOS EJERCICIOS PRÁCTICOS.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DE LOS CONOCIMIENTOS.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • Conocer el régimen fiscal de los perceptores de rentas cuando su residencia habitual no sea en territorio español. • Delimitar el concepto de establecimiento permanente. • Adentrarse en las peculiaridades de los obligados tributarios en este impuesto. • Distinguir entre el régimen de determinación de la base imponible en el caso de tenencia de establecimiento permanente o no. • El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ley 19/1991, de 6 junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

446

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (disposiciones adicionales primera y segunda y transitoria segunda). Orden EHA/1433/2007, de 17 de mayo, por el que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes. Orden EHA/2243/2007, de 24 de julio, por la que se amplía el plazo de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes. Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio sobre financiación de los partidos políticos. Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonía internacional, con base en la normativa de la Unión Europea. Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Orden EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 117, 123, 124, 126, 128 y 300. Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008. Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica. Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009. Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008). Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades.

1. CARACTERÍSTICAS Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

447

1. Las características y el ámbito de aplicación (arts. 2 y 4 TRLIRNR) Es un impuesto directo, y real, puesto que grava las rentas obtenidas por personas físicas y entidades no residentes en territorio español. IRNR ⫽ Prolongación de los IRPF e IS (los cuales antes regulaban la tributación de los no residentes). Respecto al ámbito de aplicación, el impuesto se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico, en el País Vasco y Navarra, de las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla, y de lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno español. La Ley reguladora de este impuesto se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del IRPF y del IS, según proceda. 2. 2.1.

Los obligados tributarios LOS CONTRIBUYENTES (ARTS. 5-6 TRLIRNR) Son contribuyentes:

a) Las personas físicas y jurídicos no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF o en el IS. b) Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares y funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad (1). c) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español. 2.1.1. La atribución e individualización de rentas (arts. 7 bis-8 TRLIRNR) a)

Atribución de rentas

Las rentas correspondientes a sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingre-

(1) TR LIRPF, art. 9.4.

448

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

sos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente. Cuando estas entidades cuenten entre sus miembros con contribuyentes por este impuesto, aplicarán las normas sobre calificación y cálculo de la renta atribuible y de los pagos a cuenta contenidas en la LIRPF (2). Hay que tener en cuenta, a este respecto, el lugar de la constitución de las entidades, si es en España o en el extranjero. b)

Individualización

A los contribuyentes, personas físicas, del IRNR, les serán de aplicación las normas de individualización contenidas en la LIRPF. 2.1.2.

Las formas de sujeción (arts. 15 y 46 TRLIRNR)

a) Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención. b) Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas. Existe una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE aplicable a los contribuyentes del IRNR (3) que cumplan determinados requisitos, siempre que no sean residentes de un paraíso fiscal. Este régimen será expuesto en el Epígrafe 8.5.5. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con las normas del IRPF y del IS. 2.2.

EL SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE

En este impuesto, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales. Éste es uno de los pocos supuestos, junto con el IVA, en el que los impuestos estatales emplean la figura del sustituto. (2) TR LIRPF, art. 11. (3) TRLIRN, art. 46.

2.

2.3.

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

449

LOS RESPONSABLES (ART. 9 TRLIRNR) Responderán solidariamente:

1. Del ingreso de las deudas correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes. En estos casos la administración española les podrá exigir la deuda sin que haya derivación de responsabilidad. Dicha obligación no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta, por estimarse garantía suficiente. Ello supone que puede considerarse que la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en este impuesto, habida cuenta de que sólo lo serán los pagadores que no tengan obligación de retener, los que se han ido reduciendo paulatinamente y para depositarios o gestores. 2. En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Ley 36/2006 dispone que las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad. 3. Del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectados por un establecimiento permanente. En este supuesto, la responsabilidad solidaria de éste se exigirá en los términos previstos en la LGT. 4. Del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, las personas que sean sus representantes. 2.4.

RETENEDOR

Tal y como hemos indicado en el epígrafe anterior, la responsabilidad solidaria ha ido disminuyendo en su importancia en aumento de la figura del retenedor, por considerar que el pago de la retención constituye garantía suficiente del pago de la deuda. Y ello es así porque el legislador ha determinado que la cuantía de la retención es equivalente al importe de la deuda tributaria. Ello significa que, ingresando la retención, se ha satisfecho la deuda tributaria por este impuesto. Según el artículo 31.2 del TRIRNR, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento

450

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. 2.5.

LOS REPRESENTANTES (ART. 10 TRLIRNR)

Los contribuyentes están obligados a nombrar, antes de que finalice el plazo de declaración de la renta obtenida en España, y a poner en conocimiento de la Administración Tributaria en el plazo de dos meses a partir de la fecha del nombramiento, a una persona física o jurídica con residencia en España para que los represente ante la Administración Tributaria, en relación con sus obligaciones por este impuesto: 1. Cuando operen por mediación de un Establecimiento Permanente. 2. Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español. 3. Cuando operen sin mediación de Establecimiento Permanente y realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje y, en general, actividades o explotaciones económicas. 4. Cuando debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente así lo requiera la Administración Tributaria. La circunstancia de contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente complica las posibilidades de su control por parte de nuestra Administración Tributaria española. 5. Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales. En caso de incumplir esta obligación se podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o derechos, pudiéndose entender la Administración con él y siéndole exigible la deuda tributaria. De este modo se obliga a nombrar representante a las personas o entidades residentes en territorios con los que «no exista un efectivo intercambio de información» que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en España, excluidos valores que cotizan. El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones anteriores constituirá infracción tributaria simple. 2.6.

LOS SUCESORES (ART. 47 TRLIRNR)

En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes del mismo por este impuesto, con exclusión de las sanciones (4). (4) LGT, art. 39.1.

2.

2.7.

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

451

EL DOMICILIO FISCAL (ART. 11 TRLIRNR)

Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España: a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en el que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España y, en su defecto, aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado. b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente. c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario. d) En aquellos supuestos en los que el contribuyente sea residente en un territorio con el que no exista intercambio de información y éste no haya nombrado representante, a falta de responsable solidario, tendrán validez las notificaciones que se puedan practicar en el lugar de situación de los inmuebles de su titularidad. El TRLIRNR define, en su art. 13, que se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. CONTRIBUYENTES

• Las personas físicas y jurídicas no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF o en el IS. • Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares y funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad. • Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

RESPONSABLES

Sin mediación de EP. Tributación: Se gravará cada operación por separado, con devengo instantáneo y sobre los ingresos brutos obtenidos por el no residente.

REPRESENTANTE

Con mediación de EP. Tributación: Totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento (renta mundial).

SUCESORES

En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes del mismo por este impuesto, con exclusión de las sanciones.

452

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. 3. 3.1.

La sujeción al impuesto EL HECHO IMPONIBLE (ART. 12 TRLIRNR)

Constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes, quienes, según lo expuesto podrán ser personas, físicas o jurídicas, no residentes en España o entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 35.4 LGT. De forma similar a lo dispuesto por las Leyes de IRPF y del IS (5), se establece una presunción de onerosidad, de tal forma que las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto, se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. En consonancia con el sistema fiscal, la ley recoge el supuesto de no sujeción, relativo a las rentas que se encuentren sujetas al ISD. 3.2.

LAS RENTAS OBTENIDAS EN TERRITORIO ESPAÑOL (ART. 13 TRLIRNR)

Los dos criterios fundamentales por los cuales se puede considerar que una renta se ha obtenido en territorio español son el de territorialidad, a partir de la residencia del sujeto pasivo, y el de pago, en función de si el pago se ha realizado en España. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español, entre otras: a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. b) Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas. c) Los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español o cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

(5) LIRPF, art. 6.3., TR LIS, art. 5.

3.

SUJECCIÓN AL IMPUESTO

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d) Las pensiones cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo. e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español. f) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España. g) Los intereses y otros rendimientos de la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. h) Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español. i) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. j) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas. k) Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español. 3.3.

LAS RENTAS EXENTAS (ART. 14 TR LIRNR)

La disposición final tercera de la Ley 35/2006 modifica el artículo 14, el cual, aun cuando contiene básicamente la regulación, establece algunas condiciones en determinados supuestos. Así, estarán exentas las rentas siguientes: a) Las rentas mencionadas en el art. 7 LIRPF, percibidas por personas físicas (prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos...), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles. b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros. c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (6), así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente (6) LIRPF, art. 23.2.

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VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea con determinadas excepciones. En estos supuestos, la exención no tendrá lugar cuando el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente en bienes inmuebles situados en territorio español o cuando el contribuyente, a lo largo de los doce meses precedentes, haya participado, directa o indirectamente, en bienes situados en territorio español. d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España. e) Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Por el contrario, si tuviera establecimiento permanente en España, las rentas quedarán sujetas a este impuesto y al sistema de retención a cuenta. Esta clase de activos, conocidos como «bonos matador», están constituidos por bonos, obligaciones..., emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español. f) Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español por el Banco de España o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior. g) Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión, o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional. h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, en las condiciones previstas en la Ley, cuando concurran unos requisitos previstos en la norma, art. 14, 1, h). i) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. j) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006 obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, o en países o territorios con los que exista un efec-

4. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO...

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tivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, con el límite de 1.000 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural. La norma condiciona las exenciones recogidas en los apartados c, d, i y j mencionados a que tales rendimientos y ganancias patrimoniales no sean obtenidos a través de los países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. Del mismo modo considera que no será de aplicación lo previsto en la letra h del apartado anterior cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal, o el establecimiento permanente esté situado, en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. 4. La liquidación del impuesto en el caso de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente (arts. 16-23 IRNR) 4.1. LAS RENTAS IMPUTABLES Y DIVERSIDAD DE ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES (ARTS. 16-17 TR LIRNR) Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos: a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo. c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente. A los efectos de estos dos conceptos de renta imputable la Ley dispone que se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto. Por otra parte, se establece que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente. La Ley 35/2006 dispone de nueva planta que, a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación. En relación con la diversidad de establecimientos permanentes, la norma establece que cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y, en consecuencia, se gravarán separadamente cuando concurran unas circunstancias señaladas reglamentariamente. En cualquier caso, no cabe la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos.

456

4.2.

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

LA BASE IMPONIBLE (ART. 18 TR LIRNR)

Por regla general, la base imponible, en el caso de que se obtenga mediante un establecimiento permanente, se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del IS, salvo por tres excepciones señaladas explícitamente en el TR LIRNR. Éstas son, resumidamente, las siguientes: a) No serán deducibles los pagos realizados por el establecimiento permanente a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones abonados en contraprestación por servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. b) Será deducible una parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan una serie de requisitos. Se podrá solicitar a la Administración que valore los gastos de dirección y generales de administración que resulten deducibles por el procedimiento establecido para la valoración de operaciones vinculadas. c) En ningún caso se podrán imputar las cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos al establecimiento permanente. Además, también se establecen unas reglas especiales para varios casos específicos de establecimientos permanentes, en los casos de operaciones vinculadas por el establecimiento permanente y la casa central y en el caso de que las operaciones del establecimiento no cierren el ciclo completo en España. d) Las normas de vinculación del IS señaladas en el capítulo anterior son de aplicación a los contribuyentes por este impuesto. No obstante, se consideran personas o entidades vinculadas, además de las establecidas en el IS, las realizadas entre un establecimiento permanente en territorio español y su casa central, con otros establecimientos permanentes de esa casa central y con personas o entidades vinculadas a la casa central o a sus establecimientos permanentes, donde quiera que se sitúen. 4.3.

LA DEUDA TRIBUTARIA (ARTS. 19 Y 38 TR LIRNR)

La Ley 35/2006, en su disposición final tercera, establece una reducción progresiva temporal de los tipos de gravamen de este impuesto aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, aun cuando no se modifica el artículo 19, donde se regula este elemento esencial del tributo sino que lo hace introduciendo una disposición adicional segunda a la TR LIRNR. Dicha reducción de los tipos está en consonancia con la reducción del tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades incorporado en la misma Ley 35/2006. Así en la actualidad es el tipo de gravamen general del 30% y 35%, conforme a la normativa del IS.

4. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS...

457

Añadido a lo anterior cabe la posibilidad de que las rentas del establecimiento permanente que hayan sido transferidas al extranjero, soporte una imposición complementaria del 18% —antes de la reforma operada por la Ley 35/2006 era del 15%—, siempre y cuando no tengan como destino un país de la Unión Europea o un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, siempre que exista un tratamiento recíproco, art. 19, 2, 3 TR LIRNR. No obstante, dicho gravamen complementario también se aplicará cuando la transferencia de las rentas se realice a un territorio de la UE que se considere paraíso fiscal. La cuota íntegra del IRNR, mediando establecimiento permanente, será susceptible de minorarse a través de la aplicación de las bonificaciones y deducciones contenidas en la LIS, así como de la aplicación de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados practicados pudiendo proceder a la devolución, de los excesos, siempre que éstos se hubieren producido. Tipos de Gravamen

— Regla General: 30% — Excepción: 35% si EP realiza una actividad de investigación y explotación de hidrocarburos. — Imposición complementaria: 18% sobre las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las rentas del EP, cuando se transfieran rentas obtenidas por EP, excluida como destino la UE y los países con los que España haya suscrito Convenios para evitar la Doble Imposición, siempre que exista tratamiento recíproco. También cuando se realice a un territorio EU considerado paraíso fiscal.

Bonificaciones y Deducciones

Las contenidas en el TR LIS, arts. 30-44.

Importe de retenciones, Los establecimientos permanentes (7) estarán sometiingresos a cuenta y pagos dos al Régimen de retenciones del IS por las rentas que fraccionados perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto, así como a practicar retenciones e ingresos a cuenta, en los términos que las entidades sujetas al IS (8).

4.4.

EL PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO (ART. 20 TR LIRNR)

El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses, o, en su defecto, el referido al año natural. El impuesto se devengará el último día del período impositivo. (7) TR LIRNR, art. 23. (8) TR LIS, art. 140.

458

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

4.5.

LAS OBLIGACIONES FORMALES Y PAGOS A CUENTA (ARTS. 21-23 TR LIRNR) Los establecimientos permanentes estarán obligados a:

a) Presentar declaración, en el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. b) Llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos. c) Cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal, exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del IS (9). Los establecimientos permanentes están sometidos al régimen de retenciones y de pagos fraccionados en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades. 5. La liquidación del impuesto en el caso de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente 5.1.

LA BASE IMPONIBLE (ART. 24 TR LIRNR)

Por regla general, la BI estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo a las normas de la LIRPF, sin que sean de aplicación las reducciones. Además, existen una serie de reglas especiales de determinación de la BI para los siguientes casos: rendimientos de explotaciones económicas, operaciones de reaseguro, ganancias y pérdidas patrimoniales y la renta imputada de los bienes inmuebles de personas físicas no residentes situados en territorio español. La Ley 36/2006 dispone, con carácter novedoso, que la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, cuando traigan causa en la transmisión de valores que representen participaciones en el capital de entidades residentes en países con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, propietarias de inmuebles situados en territorio español, se determinará teniendo en cuenta el valor de mercado de dichos inmuebles, quedando, en este caso, los inmuebles afectados al pago del impuesto. 5.2.

LA CUOTA TRIBUTARIA (ART. 25 TR LIRNR)

La cuota tributaria resulta de aplicar a la base imponible los siguientes tipos de gravamen:

(9) TR LIS, arts. 133-135.

459

5. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS...

Tipos de Gravamen

— Regla General: 24% — Reglas especiales: — Pensiones y haberes pasivos percibidos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción: tarifa progresiva por escalones estructurada en tres tramos de importe creciente y con tipos marginales del 8, 30 y 40 por 100%. Importe anual pensión hasta — Euros 0 12.000 18.700

Cuota — Euros 0 960 2.970

Resto pensión hasta — Euros

Tipo aplicable — Euros

12.000 6.700 En adelante

8 30 40

— Rtos. del trabajo de personas físicas, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en Misiones Diplomáticas y Representaciones Consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte: 8% — Rtos. derivados de operaciones de reaseguro: 1,5% — Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español: 4% — Dividendos, participaciones en fondos propios de entidades, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión de capitales, así como las ganancias patrimoniales: 18% — Rtos. del trabajo percibidos en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada: 2% — Canones y regalías satisfechos por un establecimiento permanente o sociedad residente a una sociedad residente en otro Estado miembro: 10%, bajo determinados requisitos.

A la cuota tributaria se le practicarán las siguientes minoraciones: Deducciones (11)

a) Las cantidades correspondientes a las deducciones por Donativos en los términos previstos en LIRPF (12). b) Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre las rentas del contribuyente

Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente (13), el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 5%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado.

(10) TR LIRNR, art. 26. (11) LIRPF, art. 69.3. (12) TR LIRNR, art. 25.2.

460

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

La TR LIRNR, en sus arts. 30-33, enumera las personas, físicas o jurídicas, que estarán obligadas a realizar pagos a cuenta. Y el artículo 31.2 dispone que el importe de dicho pago será una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones para la determinación de la deuda tributaria, sin tener en consideración los gastos deducibles de los rendimientos de explotaciones económicas, las deducciones y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. El artículo 31.4, modificado por la Ley 35/2006, dispone la no procedencia de la práctica de las retenciones o ingreso a cuenta respecto de las rentas exentas.

5.3.

EL DEVENGO (ART. 26 TRLIRNR) El impuesto se devengará:

a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior. b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial. c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año. d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

5.4.

LAS OBLIGACIONES FORMALES (ARTS. 28 Y 29 TRLIRNR)

Los obligados tributarios por este impuesto sin establecimiento permanente deberán presentar una declaración tributaria, en el plazo de un mes desde la fecha de devengo, salvo cuando se trate de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, en cuyo caso la declaración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha de devengo. Con objeto de hacer extensivo el sistema de presentación telemática por internet a las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la Orden Ministerial 3626/2003, de 23 de diciembre, regula la presentación telemática para los modelos de declaración 210, correspondiente a la declaración ordinaria; 215, relativo a la declaración colectiva, y 212, para la declaración de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles. Al igual se prevé la presentación telemática para el modelo 211, modelo en el que se presenta la declaración de las retenciones o ingresos a cuenta efec-

5. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS...

461

tuados en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente; el modelo 213, relativo a la declaración del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes y por último, el modelo 214, de declaración simplificada de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes. En relación con este último, y ya para el año 2007, la AEAT ha dispuesto una nueva herramienta informática ya que no sólo se podrá presentar la declaración por Internet sino que se podrá domiciliar el importe a ingresar, por esta vía. De otra parte, la AEAT ha establecido, a través del Registro de Documentos Electrónicos de la Oficina virtual, la aportación telemática de la documentación asociada a los modelos 210, 212, 213 y 215, cuando éstos sean presentados previamente por internet. La aportación de los mismos se puede realizar en nombre propio o en nombre de terceros por colaboración social. En otro orden de cuestiones, cuando los contribuyentes obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en España, estarán obligados a llevar libros de registro de ingresos y de gastos. Éstos deberán conservar las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos, numeradas por orden de fechas. Por último, cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

5.5. UNA ESPECIALIDAD DEL IMPUESTO: LA POSIBILIDAD DE OPTAR PARA LOS CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA (ART. 46 TRLIRNR) La norma establece una especialidad para calcular la base imponible a los residentes en otros Estados miembros de la UE. Para que pueda ejercitarse dicha opción, será necesario que los contribuyentes cumplan las siguientes condiciones: a)

Que sean personas físicas.

b)

Que acrediten su domicilio en un Estado miembro de la UE.

c) Que acrediten que, al menos el 75% de la totalidad de la renta obtenida en el periodo impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en territorio español. d)

Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente por el IRNR.

462

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

TABLA 8.1 ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN OPCIONAL PARA LOS CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UE 1. Determinación del importe del IRPF correspondiente al periodo del ejercicio en España, teniendo en cuenta: — La totalidad de las rentas obtenidas durante el periodo (renta mundial) — Las circunstancias personales y familiares. 2. Fijación del Tipo Medio de Gravamen:

(CLT ⫺ Deduccionesart_66_LIRPF)

Tm ⫽ ᎏᎏᎏᎏ · 100

BL

3. Cálculo de la CI: Cl ⫽ BLperíodo en territorio español · Tm ⬍ CL m ⇒ «Devolución del exceso»

Destacar que las personas físicas a las que resulte de aplicación dicho régimen opcional, no perderán su condición de contribuyentes por el IRNR, además de que éste nunca será aplicable a los contribuyentes residentes en territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. 5.6. LA REGULACIÓN EN EL IRNR DEL PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN ORDEN A LA SOLUCIÓN DE CONFLICTOS QUE PUEDAN SURGIR CON LAS ADMINISTRACIONES DE LOS OTROS ESTADOS La Ley 36/2006 introduce en la normativa de este impuesto de nuevo cuño en la legislación interna española, la regulación del procedimiento, y de sus efectos, para resolver los conflictos que puedan surgir entre las Administraciones en la aplicación de los convenios y tratados internacionales, lo que supone la transposición del espíritu del artículo 25 del Convenio de la OCDE y del Código de conducta sobre el convenio de arbitraje (14), así como de los informes relativos a este último del Foro Conjunto sobre Precios de la Unión Europea. El Convenio de Arbitraje es un convenio multilateral, no siendo una norma de derecho comunitario sino de derecho convenido o soft law, cuya finalidad es la de instituir el arbitraje como medida para asegurar la eliminación de la doble imposición en el ámbito de las relaciones entre empresas asociadas en el seno de la UE. (13) Convenio de arbitraje 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, firmado por todos los Estados miembros en 1990 y ratificado por todos ellos en 1995. Tras un proceso, el convenio volvió a estar vigente el 4 de noviembre de 2004. TRAPÉ VILADOMAT, M.: «El foro sobre precios de transferencia en la Unión Europea», Nuevas Tendencias en Economía y Fiscalidad Internacional, ICE, sept.-octubre 2005, pp. 161-172, p. 163.

5. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO EN EL CASO DE LAS RENTAS OBTENIDAS...

463

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la Ley 4/2008 ha modificado la regulación de los procedimientos amistosos para establecer que durante su tramitación no se devengarán intereses de demora por lo que la regulación del procedimiento amistoso de resolución de conflictos, regulado en la disposición adicional primera del TRLIRNR, queda redactados de la siguiente forma: 1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes. 2. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un procedimiento amistoso se realizará en el momento o período en que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos que reglamentariamente se establezcan. 3. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante. 4. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos. 5. Durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de demora. En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que reglamentariamente se establezcan. No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional. Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el número anterior serán exclusivamente las siguientes: a.

Depósito de dinero o valores públicos.

b. Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos.

464

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

6. El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes (arts. 40-45 TR LIRNR) Las entidades no residentes que sean propietarias o posean bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos en España, estarán sujetas mediante un gravamen especial que se devengará a 31 de diciembre de cada año, y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al devengo. TABLA 8.2 Concepto

Definición

Devengo

31 de diciembre de cada año.

Base Imponible

— El Valor Catastral de los bienes inmuebles. — Cuando no exista el Valor Catastral, el valor determinado por las disposiciones aplicables del IP (15). 3%.

Tipo de gravamen especial Exenciones o supuestos de no exigibilidad

a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. b) Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información. c) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble. d) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos. e) Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

Resulta interesante destacar que la cuota del gravamen especial tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la BI del IRNR en el caso de que éste grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble. (14) LIP, art. 10.

465

7. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

7. Las entidades en régimen de atribución de rentas (arts. 34-39 TR LIRNR) Entidades constituidas en España

Extranjero

Contribuyentes Realizan una actividad económica

Contribuyentes con EP: los miembros no residentes en territorio español.

No realizan una actividad económica

Contribuyentes sin EP: los miembros no residentes en territorio español. La parte de la renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a las normas del TR IRNR sobre rentas obtenidas sin mediación de EP.

Con presencia en Territorio Español

Contribuyente: entidad en régimen de atribución de rentas que realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de ésta se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. Realizarán una autoliquidación siguiendo una serie de reglas (art. 38.1 TR LIRNR):

Sin presencia en Territorio Español

Contribuyentes sin EP: los miembros no residentes en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica. La parte de la renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a las normas del TR IRNR sobre rentas obtenidas sin mediación de EP.

Fuente: Elaboración propia a partir del TR LIRNR.

8.

La relación con otros impuestos

A la hora de analizar la relación existente entre el IRNR y el resto de impuesto que conforman nuestro Sistema Fiscal Español, podemos diseñar la siguiente tabla comparativa: TABLA 8.3 RELACIÓN DEL IRNR CON OTROS Impuesto

Artículo (impuesto) correspondiente

IRPF

9

Concepto Residencia en Territorio Español

Relación Remisión

466

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

TABLA 8.3 (continuación) Impuesto

Artículo (impuesto) correspondiente

Concepto

Relación

11

Individualización de Rentas

17-43

Determinación de la BI para Remisión, excepto en lo las rentas obtenidas sin relativo a las reducciomediación de EP nes

8

Residencia en Territorio Español

10-25

Determinación de la BI para Remisión las rentas obtenidas con EP

30-44

Deuda Tributaria: Deducciones y Bonificaciones

Remisión

133-144 142

Deuda Tributaria: devolución Obligaciones formales con EP

Remisión

ISD

12

Regulación de la inspección real

Remisión

IP

10

Determinación de la Base Imponible para Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes

Remisión, en defecto de la existencia del Valor Catastral del Inmueble

IS

Remisión

Remisión

Donde: Remisión ⫽ Se aplicarán las disposiciones señaladas en el impuesto señalado. Exclusión ⫽ Se aplicará lo dispuesto en la LIRNR siempre que no sean contribuyentes por otro impuesto.

9.

Ejercicios prácticos

1. Don Fernando es abogado en Bélgica, está separado y tiene 3 hijos que viven con su mujer en España. Por sentencia judicial pasa a su mujer una pensión compensatoria de 9.015,18 €, y a los hijos anualidades por alimentos también fijados por decisión judicial de 18.030,36 €. Trabaja por cuenta ajena para Vodafone por lo que percibe unos ingresos íntegros de 48.080,97 €. Satisface los pagos a la Seguridad Social por su cuenta,

9.

EJERCICIOS PRÁCTICOS

467

los cuales ascienden a 3.005,06 € . Vodafone le practica una retención de 14.424,29 €, acorde a la normativa belga. Aporta a un plan individual de pensiones en España 4.207,08 € , y a la mutualidad de previsión social de la abogacía 3.005,06 € (es miembro de la mutualidad aunque no ha ejercido ni ejerce como profesional). La empresa pone a su disposición para uso particular un vehículo siendo éste propiedad de la empresa cuyo valor de adquisición fue de 42.070,85 €. Su empresa le envió durante 20 días a Latinoamérica para desarrollar un plan estratégico de implantación de la sociedad. Le abonó en concepto de dietas 180,3 € diarios. Don Fernando se alojó en casa de unos amigos. Rescata un seguro de vida individual concertado en España en las siguientes condiciones: Aportó en 31-12 de 2005 6.012 € de 2006 6.012 € 2007 6.012 € En enero del pasado año rescata el capital percibiendo 24.040 €. Vende 100 obligaciones de Hidroeléctrica adquiridas en 2002 por 6.012 €. El valor de enajenación es de 7.212 €. Vende acciones de Telefónica compradas en enero de 2005, valor de adquisición 18.030 €. Valor de enajenación en diciembre de 2009, 21.035 €. El año pasado vendió 50 acciones de Alcatel cuyo valor de adquisición en 2000 fue de 12.020 €, las vendió por 9.015,18 €. A continuación, compró otras acciones de Alcatel por 8.414,17 €. Las vende definitivamente en este año por 15.025 €. Dispone de una vivienda habitual en Mojácar que adquirió en 2000 por 300.506 €. Dicha vivienda fue financiada con cargo a una hipoteca de 240.404 € que le ha supuesto este año unos intereses de 9.015 € y la devolución del principal por 18.030 € . El valor catastral de la vivienda es de 180.303 € , paga un IBI de 601 € . Asimismo, dispone de una segunda vivienda en Bruselas cuyo valor de adquisición fue de 60.101 € y valor catastral de 48.080 € , de la cual alquila una habitación por la que obtiene una renta de 5.409 €, los gastos de mantenimiento durante todo el año ascienden a 1.202 €. Recibe de una sociedad española, de la que es socio, unos dividendos íntegros de 6.012 €. La empresa tributa en régimen general en el impuesto sobre sociedades. Asimismo, percibe de una imposición a plazo fijo unos intereses de 601 €. Se pide: a) Estudiar la situación fiscal de este contribuyente realizando las liquidaciones tributarias oportunas. b) Plantear el mismo supuesto con la posibilidad de que el contribuyente resida en Suiza.

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VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

2. La sociedad española EUROPEA, S.A., participa desde hace 4 años en el 30% de una sociedad que se dedica a realizar actividades empresariales y que reside en un país comunitario con el que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional. Durante el pasado ejercicio percibe dividendos por importe de 25.000 euros. El tipo de gravamen del impuesto extranjero satisfecho por la filial fue del 40%. El importe de los dividendos está incluido en el Resultado Contable de EUROPEA S.A., que en el presente ejercicio es de 100.000 euros. Se pide: Calcular las medidas fiscales a aplicar en la determinación del IS. 3. Durante el pasado ejercicio, la Sociedad PATESA, S.A., residente en territorio español, obtiene de su establecimiento permanente en Francia unas rentas positivas por importe de 18.000 euros que han tributado por el Impuesto sobre Sociedades francés y que asimismo están incluidas en la BI del Impuesto sobre Sociedades de PATESA que en el presente ejercicio es de 75.000 euros. Se pide: Determinar la Cuota Íntegra ajustada de la sociedad PATESA, S.A. para el ejercicio señalado. 4. La sociedad INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., con domicilio en España, ha realizado durante el pasado ejercicio una prestación de servicios a una empresa de un país extranjero con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional. El rendimiento neto obtenido por dichos servicios fue de 30.000 euros siendo el impuesto equivalente al Impuesto sobre Sociedades satisfecho en el extranjero de 12.500 euros. El Resultado contable de INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., correspondiente al ejercicio es de 52.409 euros. Asimismo, tiene pendiente de compensar una BI negativa de 31.325 euros, procedente del ejercicio 2005. Se pide: Determinar la Cuota Íntegra ajustada de la sociedad INTERNACIONALES ASOCIADOS, S.A., para el ejercicio señalado. 5. La sociedad IMPOSICIONES REUNIDAS, S.A., participa directamente desde hace 2 años en el 50% de una Sociedad residente en un país con el que España no tiene establecido un Convenio para evitar la doble imposición internacional. Durante el pasado ejercicio ha percibido de la misma dividendos netos por importe de 6.777 euros. Al distribuirse dichos dividendos, éstos han sido objeto de retención en la fuente del 10%. El tipo de gravamen del Impuesto extranjero satisfecho por la filial fue del 37%. El importe neto de estos dividendos está incluido en el Resultado Contable de IMPOSICIONES REUNIDAS, S.A., que en el presente ejercicio es de 48.192 euros. Se pide: Calcular las medidas fiscales a aplicar en la determinación del IS.

10.

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BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

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Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., POVEDA BLANCO, F.: Derecho Financiero y Tributario, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición.

11.

Bibliografía específica

ALBI IBÁÑEZ, E., RUBIO GUERRERO, J. J. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A.: Tributación de los no residentes en España: (aspectos internacionales del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre las sociedades), Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1989. CALVO VÉRGEZ, J.: «Notas esquemáticas de las principales novedades contenidas en la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio», Nueva Fiscalidad, n.º 2, 2007, pp. 9-58. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: «La fiscalidad de los no residentes en España (II): hecho imponible y supuestos de exención», Manual de fiscalidad internacional, coord. por Teodoro CORDÓN EZQUERRO, Manuel GUTIÉRREZ LOUSA, Antonio BLANCO DALMAU, 2001, pp. 115-142. — «La fiscalidad de los cánones en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes», Información Comercial Española, ICE: Revista de economía, n.º 825, 2005 (Ejemplar dedicado a: Nuevas tendencias en economía y fiscalidad internacional), pp. 133-146. CARRASCO PARRILLA, P. J.: «Los responsables solidarios en la obligación real de contribuir en el IRPF», Crónica tributaria, n.º 73, 1995, pp. 19-42. CASTILLO SOLSONA, M. M.: «Los elementos personales del Impuesto sobre la Renta de no Residentes», Crónica tributaria, n.º 107, 2003, pp. 9-32. CUBERO TRUYO, A. M.: «Principio de no discriminación en la jurisprudencia comunitaria: el derecho de los no residentes a un impuesto sobre la renta personal, subjetivo, periódico y progresivo», Noticias de la Unión Europea, n.º 214, 2002, pp. 3-28. GARCÍA PRATS, F. A.: El establecimiento permanente. Análisis jurídico tributario internacional de la imposición societaria, Ed. Tecnos, Madrid, 1996. LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «La vinculación de las acciones a una actividad económica: de la antigua regulación del I.R.P.F. a la última modificación en relación al I.R.N.R», Crónica tributaria, n.º 109, 2003, pp. 119-136. LÓPEZ Y LÓPEZ, A.: «La responsabilidad solidaria en la obligación real», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, n.º 91, 1998, pp. 91-102. SUÁREZ, A., RUIZ-AYÚCAR DE MERLO, J.: «El impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en relación con los tratados y convenios internacionales», Carta tributaria. Monografías, n.º 175, 1993, pp. 1-8.

470

12.

VIII. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Jurisprudencia específica

1. STJCE 06-03-2007. Crédito fiscal sobre los dividendos repartidos por sociedades residentes. 2. STS, 25-04-2005. No se consideran rentas obtenidas en España las comisiones satisfechas a entidades no residentes en territorio español.

13.

Doctrina administrativa y consultas

1. TEAC Res., 02-02-2007. No es necesario acto administrativo previo de derivación de responsabilidad solidaria, para poder exigir la misma al pagador de rendimientos obtenidos por sujetos pasivos no residentes, sin establecimiento permanente. 2. DGT C, 04-07-2005. Las rentas abonadas por servicios prestados en el extranjero y utilizados exclusivamente para actividades desarrolladas allí, no estarán sujetas a tributación en España. 3. DGT 30-11-2001. Se solicita que se certifique la exención del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a determinadas entidades supranacionales y organismos especializados de los cuales España es miembro. 4. DGT C, 04-04-2007. Régimen fiscal aplicable en el IRPF, IS e IRNR a los valores en bonos emitidos con cargo a un fondo de titulización de activos constituido en base a lo establecido en el Real Decreto 926/1998.

14.

Preguntas de evaluación de los conocimientos

1. ¿Quiénes son contribuyentes del IRNR? 2. Señala las diferencias entre el contribuyente y el responsable en este impuesto. 3. ¿Cuál es el domicilio fiscal de los contribuyentes por este impuesto? 4. ¿Cuándo hay que nombrar a un representante? 5. ¿En qué consiste la opción para los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE? ¿Cuáles son las condiciones de aplicación del mismo? 6. Determinación de la base imponible en caso de obtener rentas mediante establecimiento permanente en España. 7. Determinación de la base imponible en caso de obtener rentas sin que medie establecimiento permanente en España. 8. Los tipos de gravamen en el IRNR. 9. El gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

CAPÍTULO IX EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES Y SUCESIONES SUMARIO: 1. LAS CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.—2. EL 2.1. El devengo.—3. LOS SUJETOS PASIVOS.—4. LA BASE IMPONIBLE: 4.1. Las adquisiciones «mortis causa»: adquisiciones hereditarias y seguros de vida. 4.2. Las adquisiciones «inter vivos». 4.3. La comprobación de valores. 4.4. La base liquidable y reducciones en la base íntegra.— 5. EL TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA.—6. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO.—7. LAS DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES: 7.1. Andalucía. 7.2. Aragón. 7.3. Asturias. 7.4. Baleares. 7.5. Canarias. 7.6. Cantabria. 7.7. Castilla y León. 7.8. Castilla-La Mancha. 7.9. Cataluña. 7.10. Extremadura. 7.11. Galicia. 7.12. La Rioja. 7.13. Madrid. 7.14. Murcia. 7.15. Valencia.—8. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—9. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—10. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

HECHO IMPONIBLE:

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • Fundamento del impuesto. • Principio de no confiscatoriedad del sistema fiscal. • Técnicas utilizadas en el diseño de este impuesto. • El protocolo familiar y el Impuesto sobre Sucesiones. • Problemas de doble imposición interna. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, LISD. RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, RISD. RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre Sucesiones (CA Islas Baleares). Link: http://www.caib.es/boib/interior.es.jsp? p_numero=2006184 Ley 5/2007, de 4 de julio, de medidas fiscales y financieras y Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (BOE de 3 de agosto de 2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www. boe.es/boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5038/07355037.pdf Ley 23/2007, de 18 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales (BOJA de 31 de diciembre de 2007).

472

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

http://boja.cica.es/2007/boletin_2007_255.pdf Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOCM de 31 de diciembre de 2007). http://docm.jccm.es/sdfasdfatwehjr/disco22/171955_1.PDF Ley 6/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2008 (BOR de 27 de diciembre de 2007). http://www2.larioja.org/pls/dad_user/G04.bor_home Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (BOCM de 28 de diciembre de 2007). http://www.madrid.org/cs/Satellite?blobcol=seccionpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_Seccion_BOCM&blobwhere=1142408970905&ssbinary=true Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de la Generalitat, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat,(BOCV de 28 de diciembre de 2007). https://www.docv.gva.es/portal/portal/2007/12/28/pdf/2007_15710.pdf Ley 16/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2008 (DOG de 31 de diciembre de 2007). http://www.xunta.es/doc/Dog2007.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/ 30671d58611a24d4c12573bf0063a83a/$FILE/ATTRZWVA/25100D001P005.PDF Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y económico-admistrativas, de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares (BOIB de 29 de diciembre de 2007). http://boib.caib.es/pdf/2007196/mp24.pdf Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2008 (Disposición Adicional Tercera. Tributos Cedidos) (DOE de 31 de diciembre de 2007). http://doe.juntaex. es/pdfs/doe/2007/80E/07010007.pdf Ley 7/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero (BOC de 31 de diciembre de 2007). http://boc.gobcantabria.es/ boc/datos/MES%202007-12/OR%202007-12-31%20252/HTML/200717464.asp?volver=1 Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras (BOCL de 28 de diciembre de 2007 y corrección de errores de 31 de diciembre) http://bocyl.jcyl.es/ Ley 11/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios, año 2008 (BORM de 31 diciembre de 2007). http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=330479 Ley 14/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2008 (BOC de 31 de diciembre de 2007). ftp://ftp.gobiernodecanarias.org/boc/2007/259/00003-00113.pdf Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA de 31 de diciembre de 2007). http://benasque.aragob.es:443/cgibin/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&DO

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA

473

CR=5&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&@PUBLE=20071231 Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica (BOJA de 6 de junio de 2008). Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, de Cantabria, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado, (BOC de 2 de julio de 2008), http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/MES%202008-07/OR%202008-07-02%20128/PDF/91199126.pdf Ley 9/2008, de 28 de julio, gallega de medidas tributarias en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (DOG de 7 de agosto de 2008 y BOE de 19 de septiembre de 2008), http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/ a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/ea420a4 565f1833ac125749d004d1265/ $FILE/15200D001P005.PDF Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de Tributos cedidos por el Estado (BOCL de 1 de octubre de 2008 y corrección de errores de 6 de octubre). Decreto-Ley 1/2008, de 10 de octubre, de Illes Balears, de medidas tributarias para impulsar la actividad económica en las Illes Balears. (BOIB de 11 de octubre de 2008). Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, y de agilización de procedimientos tributarios (BOJA de 11 de diciembre de 2008). Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de Medidas en materia de tributos cedidos, DOCM de 17 de diciembre de 2008, http://docm.jccm.es/portaldocm/verDiarioAntiguo.do?ruta=2008/12/17 Decreto-Ley 1/2008, de 1 de julio, de Cataluña, de medidas urgentes en materia fiscal y financiera (DOGC de 3 de julio de 2008), https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5165/08182134.pdf Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, (DOCV, 29 de diciembre de 2008), https://www.docv.gva.es/portal/portal/2008/12/29/pdf/2008_14964.pdf Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008). Ley 5/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2009, (BOR de 29 de diciembre de 2008), http://www2.larioja.org/pls/ dad_user/G04.texto_integro?p_cdi_accn=165-224495 Ley 6/2008, de 23 de diciembre, de medidas tributarias incentivadoras de la actividad económica, (BOC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gobiernodecanarias.org/boc/2008/261/002.html

474

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Ley 16/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y financieras, (DOGC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gencat.net/diaric/5288/08358073.htm Ley 17/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Financieras y de Creación de la Empresa Pública Castilla y León Sociedad Patrimonial y del Ente Público Instituto de Seguridad y Salud Laboral de Castilla y León, (BOCyL de 29 de diciembre 2008), http://bocyl.jcyl.es/boletinpdf/1/2393/26330.PDF Ley 6/2008, de 26 de diciembre, de medidas fiscales de la Comunidad Autónoma de Extremadura, (DOE de 26 de diciembre de 2008), http://doe.juntaex.es/ pdfs/doe/2008/2520O/08010006.pdf Ley 7/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Tributarias y Administrativas en materia de Tributos Cedidos, Tributos Propios y Tasas Regionales para el año 2009, (BORM de 30 de diciembre de 2008), http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=358637 Ley de Cantabria 9/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, (BOC de 30 de diciembre de 2008), http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/mes%202008-12/e1%202008-12-30%20030/PDF/12731308.pdf Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, (BOCM de 30 de diciembre de 2008), http://intranet.madrid.org/cs/Satellite?blobcol=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_ Orden_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true Ley 11/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, (BOA de 31 de diciembre de 2008), http://www.boa.aragon.es/cgi-bin/BoaAA/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE= BOLE&DOCR=4&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&PUBL=20081231TURIA Ley Principado de Asturias, 6/2008, de 30 de diciembre de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008), http://www.asturias.es/bopa/2008/12/31/20081231Su1.pdf 1.

Características, fundamento del impuesto y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo directo, personal, subjetivo y progresivo cuyo objeto es el gravamen de los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. La descripción realizada es comprensiva de las características del impuesto y nos aporta los requisitos necesarios para determinar los supuestos de sujeción. Diremos que, como requisitos objetivos de la sujeción al impuesto, se exigirá que: a)

Se trate de un incremento de patrimonio.

b)

Tal incremento deberá ser a título lucrativo.

1.

c)

CARACTERÍSTICAS, FUNDAMENTO DEL IMPUESTO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

475

Deberá ser obtenido por una persona física.

d) El incremento deberá ser generado por alguno de los negocios comprendidos en la ley, esto es, una adquisición mortis causa, una adquisición inter vivos o un contrato de seguro de vida. e) La sujeción de un mismo incremento será incompatible al ISD, al IRPF y al ITPAJD. La filosofía de este impuesto parte de que, cuando un ciudadano obtiene un beneficio, sin por ello haber realizado ningún esfuerzo personal, al menos económico o valuable, el Estado debe participar de tal beneficio, ya que éste deriva, en parte, de la existencia de la colectividad y del quehacer público que ha permitido la consecución del mismo. Es por ello, que la filosofía de esta figura es la de ser un tributo redistributivo de la riqueza. Este impuesto ha estado regulado tradicionalmente junto a la tributación de los negocios onerosos, de ahí que debamos demarcar los límites. En este sentido, TABLA 9.1 Negocio Inter vivos

Negocio Mortis causa

Transmisión lucrativa

ISD

ISD

Transmisión onerosa

ITPAJD

El impuesto se exigirá en todo el territorio español, salvo lo dispuesto en los convenios internacionales y en los regímenes tributarios forales del País Vasco y la Comunidad de Navarra, los cuales podrán modificar la regla general del art. 2 LISD. Hemos de tener presente que este impuesto es un impuesto cedido a las CCAA de régimen común, por lo que habrá que determinar a cuál de ellas le corresponderá el producto del tributo, determinación que parte del criterio de la residencia habitual en un territorio autonómico. La norma establece, como ya es habitual en nuestra imposición directa, dos modos de sujeción al impuesto: la sujeción personal y la sujeción real. a) Sujeción personal: el artículo 6 LISD establece que cuando el heredero, legatario, donatario, beneficiario del seguro de vida o la persona favorecida por la disposición sea residente en España, la adquisición tributará en España, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integre el incremento de patrimonio gravado. El problema (1) que plantea esta disposición es precisamente determinar el lugar de residencia habitual, pues aunque la norma remita al IRPF, el ISD es un impuesto instantáneo, a diferencia del anterior, lo que podría conducir a considerar como lugar de residencia aquel en el que se habite (1) PÉREZ ROYO, F.: «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», op. cit., p. 409.

476

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

en ese concreto momento, término éste muy manipulable. La solución adoptada por el artículo 17.2 del Reglamento es la de atenerse a lo dispuesto para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, computando los días de residencia exigidos en relación con los trescientos sesenta y cinco anteriores al devengo. b) Sujeción real: cuando los bienes estén ubicados en territorio español tributarán conforme a tales disposiciones, cualquiera que sea el lugar de residencia del adquiriente, art. 7 LISD. En el supuesto de la sujeción por obligación real, el artículo 18.4 del Reglamento obliga a estos sujetos pasivos no residentes a que nombren a un representante con residencia en España para que les represente ante la Administración Tributaria. 2.

El hecho imponible

En este impuesto no se puede hablar en puridad del hecho imponible, pues bajo esta denominación se regulan tres hechos imponibles, dos de los cuales tienen perfiles netamente diferenciados, lo que se pone de manifiesto en la determinación de la base imponible. El art. 3 LISD establece que constituirá el hecho imponible del ISD: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado y otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean percibidos por persona distinta del contratante, exceptuando los sujetos al IRPF como rendimientos de trabajo. Este tercer supuesto no es más que una explicitación de uno de los posibles bienes hereditarios, ya que se trata de cantidades percibidas como consecuencia del fallecimiento. Aún cuando no se perciban directamente del causante es claro que éste es quien ha generado el derecho a la percepción y la causa de la misma es su muerte. El artículo 4 de la LISD establece una serie de presunciones de hechos imponibles, cuya finalidad es el descubrimiento de verdaderos hechos imponibles. Así, se dispone que, salvo prueba en contrario practicada por los interesados: a) Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que se hallen en poder de la Administración, resultase la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, en el plazo de cuatro años, un aumento correspondiente en el patrimonio del cónyuge, descendiente, herederos o legatarios. b) Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a título oneroso cuando, en las adquisiciones realizadas por los ascendientes como representantes de sus descendientes menores de edad, no se pruebe la existencia de bienes o derechos propiedad del menor.

3.

SUJETOS PASIVOS

477

c) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ (2) se refieren a una tercera presunción no referida expresamente en el texto, a la que denominan presunción de igualdad en las adquisiciones. A tenor de esta presunción, «las particiones y las adjudicaciones de los herederos o legatarios son iguales, salvo que haya existido atribución específica por el testador. Esta presunción, es obvio, desempeña un papel importante cuando existan exenciones o en las comprobaciones de valores». 2.1.

EL DEVENGO

Según el artículo 24 de la LSD, el devengo del impuesto se produce el día del fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, o bien el día en que se celebre el acto o contrato lucrativo. Cuando la adquisición esté suspendida por la existencia de algún tipo de condición, el devengo se producirá el día en el que ésta desaparezca. 3.

Los sujetos pasivos

En la definición del objeto de gravamen se dice que, será sujeto pasivo la persona física que adquiera el incremento de patrimonio derivado de los negocios sujeto, y el artículo 5 de la LISD establece que, estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyente, cuando sean personas físicas: a)

En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas. c)

En los seguros de vida, los beneficiarios (3).

La Ley, en el artículo 8, establece cuatro supuestos de responsabilidad subsidiaria en el pago del impuesto por herencia o legado: 1. En las transmisiones mortis causa de depósito, garantías o cuentas corrientes serán responsables subsidiarios los intermediarios financieros, entidades y personas que entregasen el metálico y valores depositados o devuelto garantías constituidas. 2. En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designado en los contratos, las entidades de seguros que los verifiquen. 3. En transmisiones de título-valores que forman parte de la herencia, serán los mediadores que intervinieron. (2) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 12.a Edición, Madrid, 2001, op. cit., p. 614. (3) Ver artículo 16 del RISD.

478

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

4. Cuando autorice el cambio de sujeto pasivo en los registros fiscales, será el funcionario que no exija previamente la justificación del pago del impuesto.

4.

La base imponible Para BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN (4), «constituye la base imponible:

1. En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo por tal, el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles. 2. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiendo por tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles. 3. En los seguros de vida, las cantidades percibidas por el beneficiario, que se liquidarán acumulando su importe al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o del asegurado en el seguro colectivo. Con carácter general, la base imponible se determina en estimación directa, sin más excepciones que las señaladas en la ley del impuesto y en las normas que regulan la estimación indirecta.»

4.1.

ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA»: ADQUISICIONES HEREDITARIAS Y SEGUROS DE VIDA

Como hemos visto en el apartado anterior, en las transmisiones «mortis causa» la base imponible es el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, tal y como viene recogido en el art. 9.a) LISD. En el caso de los seguros de vida, la base imponible es la formada por las cantidades percibidas por el beneficiario, las cuales se deberán acumular al resto de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria, cuando el causante sea a su vez el contratante del seguros sobre la vida, y el beneficiario sea a su vez causahabiente, según el art. 9.c) LISD. Los procedimientos para la determinación o cuantificación de la base imponible varían según el título de adquisición. Así, tratándose de adquisiciones hereditarias deberá seguirse el siguiente procedimiento:

(4) BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J.: Guía útil. Impuesto sobre las Personas Físicas, Editorial La Ley, Madrid, 2003, p. 500.

4.

1.o

BASE IMPONIBLE

479

Fijación del caudal hereditario bruto Para ello se deberán realizar las siguientes operaciones: a)

Deberá valorarse los elementos que lo integran.

b) Deberá integrarse el caudal hereditario en base a las adiciones derivadas del juego de las presunciones contenidas en el art. 11 LISD. Todas ellas son presunciones iuris tantum. c) Deberá sumársele el ajuar doméstico del art. 15 LISD, entendiendo por el mismo el conjunto de enseres personales del causante, y tasado como regla general en un 3 por 100 del caudal relicto, sin considerar en el mismo las adiciones de la herencia fruto de las presunciones, ni de la acumulación de las donaciones, del art. 34.3 RISD. Como excepción, prevé que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben su inexistencia o que su valor sea inferior de la aplicación del porcentaje. 2.o

Deducción del pasivo de la herencia El pasivo de la herencia está formado por:

a) Las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como por ejemplo los censos y pensiones, y nunca las hipotecas y prendas, art. 12 de la LISD. b) Las deudas que dejare contraídas el causante cuando se acredite, por documento público o privado, siempre que en este caso sea oponible a terceros al cumplir los requisitos del art. 1227 Código Civil, o estén de otro modo justificadas. Ello tiene una excepción y es cuando lo sean en favor de los causahabientes y otros, previstos en el art. 13.1 LISD. En todo caso, se admitirán las deudas en favor de la Seguridad Social y de las diferentes HHPP, del art. 13.2 LISD. c) Los gastos recogidos en el art. 14 LISD: los de entierro, última enfermedad, funerales cuando se justifiquen, y que adquieran carácter litigioso en interés de todos los sucesores. 3.o

Adjudicación de las particiones hereditarias

Una vez determinado el caudal relicto fiscal deberá procederse a la adjudicación individual del mismo, o determinación de la hijuela, ya que la base imponible coincide con la porción individual de la herencia. El art. 27 LISD dispone el principio de igualdad antes mencionado, según el cual, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, a los efectos del impuesto se considerará como si se hubiese hecho con estricta igualdad. Y, como resultado de este princi-

480

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

pio, cuando, como consecuencia de una comprobación, se produzca un aumento de los valores, éste se prorrateará entre los distintos adquirentes o herederos. Derivado de la norma, los sujetos pasivos tributarán conforme a su cuota ideal de participación en la herencia, con independencia de cuál sea la adjudicación material de los bienes y derechos. El principio de igualdad sólo es de aplicación cuando las adjudicaciones son realizadas por los interesados, esto es, por los sujetos pasivos o causahabientes como consecuencia de una sucesión abintestato o intestada, y no cuando es el testador el que la realiza, pues en estos casos la voluntad del causante será la que determine las porciones individuales.

La Legítima

La Hijuela (se destina a partes iguales entre herederos legítimos)

4.2.

Libre disposición

Tercio de mejora (es adicional y se destina a mejorar la posición de los herederos legítimos)

LAS ADQUISICIONES «INTER VIVOS»

Esta modalidad está regulada en el artículo 9.b) de la LISD. La determinación de la base imponible en las adquisiciones inter vivos reviste mucha menor complejidad que en las adquisiciones hereditarias, ya que será la formada por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas deducibles. La condición de deducibilidad de las cargas en las donaciones y transmisiones lucrativas inter vivos del artículo 16 LISD es la misma que la aplicable para las adquisiciones mortis causa, prevista en el artículo 12 de la Ley. En cuanto a las deudas, el art. 17 LISD establece, que, éstas sólo serán deducibles, cuando estén garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes transmitidos y el adquiriente asuma fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada, de modo que no se minore irrealmente la base imponible. El artículo 37 del Reglamento contempla la posibilidad de que un mismo sujeto pasivo sea objeto de diversas donaciones hechas por otro negocio jurídico lucrativo e «inter vivos» equiparable. En estos casos, se deducirá el importe de las deudas que estén garantizadas con derecho real que recaiga sobre los mismos bienes o derechos adquiridos, siempre que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada con liberación del primitivo deudor.

4.

4.3.

BASE IMPONIBLE

481

LA COMPROBACIÓN DE VALORES

El art. 18 de la LISD (5) está íntegramente dedicado a esta materia y comienza recordando que la Administración podrá comprobar el valor de los bienes declarados utilizando los medios contenidos en el artículo 57 de la LGT (6). En él se promueve la utilización de las reglas contenidas en el Impuesto sobre el Patrimonio, aunque se prima siempre el mayor de los valores, el resultante de la aplicación de las reglas del impuesto, el determinado por los contribuyentes sin sujeción a tales reglas o el determinado por la Administración. El sujeto pasivo no tendrá que satisfacer sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido, cuando utilice las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio 4.4.

LA BASE LIQUIDABLE Y LAS REDUCCIONES EN LA BASE ÍNTEGRA

La base líquida, más correcto que liquidable, será la resultante de aplicar a la íntegra las reducciones contempladas en las normas establecidas para cada modalidad de hecho imponible del impuesto. De este modo, el art. 20 LISD (7) dispone que en las adquisiciones mortis causa se reducirá de la base imponible unas cantidades determinadas, en función de la pertenencia a unos grupos: Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros. Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros. Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros. Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción. La ley dispone que, además de las reducciones señaladas que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, se aplicará una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33% (5) Ver STS, de 24 de marzo de 2003 y STS, de 21 de marzo de 2003. (6) Antiguo artículo 52 de la Ley 230/1963, General Tributaria. (7) Resulta interesante la Sentencia del TS, de 18 de marzo de 2003, la cual plantea dudas sobre la pertenencia a un grupo u otro, de un sobrino carnal de la esposa premuerta, respecto del causante.

482

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

e inferior al 65%, de acuerdo con el baremo dispuesto a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Del mismo modo se establece que la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Observamos que se utiliza como criterio clasificador, la edad del heredero y el grado de parentesco existente entre el causante y el causahabiente. Además, se aplicará otra reducción cuando el heredero sufra una minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100. Cuando unos mismos bienes sean objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes en un espacio de tiempo inferior a 10 años, se permitirá la reducción de las cuotas satisfechas en la segunda y ulteriores transmisiones de la base imponible, además de lo pagado por el impuesto en las transmisiones, recogido en el art. 20.3 LISD. El RDLey 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica introdujo una nueva reducción, a través del artículo 20.2.c) del LISD, que pretende aliviar el coste fiscal derivado de las transmisiones mortis causa de las empresas familiares o de determinadas participaciones y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectúe en favor de los cónyuges, descendientes o adoptados. La reducción será del 95% del valor de tales bienes transmitidos, siempre que la adquisición se mantenga al menos 10 años. Esta reducción es acumulable a las ya examinadas. En las percepciones de seguros sobre la vida se aplicará una reducción supletoria a las anteriores, prevista del 100 por 100 con límite de 9.195,49 euros cuando los beneficiarios sean los descendientes, ascendientes, cónyuge, adoptado o adoptante según el art. 20,2, b) LISD. En las trasmisiones de participaciones inter vivos de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades, procederá la aplicación de reducción en la base imponible del 95 por 100 cuando concurran una serie de circunstancias recogidas en el art. 20.6 LISD. 5.

El tipo de gravamen y la Cuota tributaria Según el artículo 21.1 de la LISD, la cuota íntegra se obtendrá: Cuota Íntegra  Base Liquidable  Tipo aplicable

La escala aplicable de los tipos de gravamen es común a los tres hechos imponibles descritos y está recogida en el art. 21.2 de la LISD. Dicho precepto establece que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el apartado anterior, o si aquélla no hubiese asu-

5.

483

TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA

mido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la siguiente escala: Base liquidable — Hasta euros 0,00 7.993,46 15.980,91 23.968,36 31.955,81 39.943,26 47.930,72 55.918,17 63.905,62 71.893,07 79.880,52 119.757,67 159.634,83 239.389,13 398.777,54 797.555,08

Cuota íntegra — Euros

Resto base liquidable — Hasta euros

Tipo aplicable(8) — Porcentaje

0 611,50 1.290,43 2.037,26 2.851,98 3.734,59 4.685,10 5.703,50 6.789,79 7.943,98 9.166,06 15.606,22 23.063,25 40.011,04 80.655,08 199,291,40

7.933,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,45 39.877,15 39.877,16 79.754,30 159.388,41 398.777,54 en adelante

7,65 8,50 9,35 10,20 11,05 11,90 12,75 13,60 14,45 15,30 16,15 18,70 21,25 25,50 29,75 34,00

El numeral 3 del artículo 3 establece que, en el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable, en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español. Es una tarifa progresiva por escalones, donde el legislador ha calculado una cuota media íntegra por tramos y un tipo marginal aplicable al resto de la base imponible individualizada. El legislador utiliza una técnica particular para la determinación de la cuota tributaria íntegra definitiva, ya que no se contenta con aplicar a la base imponible el tipo de gravamen establecido en la escala, sino que, para acelerar la progresividad de este impuesto, se deberá aplicar un coeficiente multiplicador determinado en función del parentesco existente entre causante y causahabiente y en función del patrimonio preexistente a la adquisición lucrativa de este último. Esta técnica, de clara intención progresiva, y con ello redistributiva, no ha estado exenta de críticas, siendo la más frecuente la de que esta medida implica una doble imposición indirecta sobre el patrimonio del causahabiente, al ser éste un elemento determinante de una mayor tributación en este impuesto. (8) Resolución 1/2001, de 27 de abril, de la Dirección General de Tributos, por la que se convierten a euros las escalas de gravamen de determinados impuestos.

484

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Otras críticas, de corte más económico, se basan en el pensamiento de que esta técnica favorece el consumo y penaliza el ahorro, pues ante dos bases imponibles cuantitativamente idénticas sufriría más presión aquélla satisfecha por un sujeto pasivo que parte de su renta la haya destinado al ahorro. Determinada la cuota tributaria íntegra final, cabe la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional, cuando la tributación sea por sujeción personal del artículo 6 de la LISD, y ésta haya generado una tributación en otro estado. La técnica seguida por nuestra Ley es la ya habitual en las disposiciones reguladoras de nuestra tributación directa. Para concluir con la exposición del diseño de la tributación sobre las adquisiciones lucrativas, tomamos el esquema de ALBI IBÁÑEZ (9), donde se pone de manifiesto el tratamiento fiscal diferenciado entre las sucesiones y las donaciones. Según este profesor las diferencias se centran en los siguientes aspectos: TABLA 9.2 Sucesión

Donación

Transmisiones mortis causa

Transmisiones inter vivos

— Se admiten determinados gastos. — Se presume la existencia de ajuar doméstico. — La BI admite reducción por parentesco para determinar la BL. Están exentas determinadas cantidades por seguros de vida, y ciertas transmisiones de la empresa familiar y de la vivienda habitual gozan de una reducción, en general, del 95 por 100 del valor. — El devengo se produce el día del falleci miento del causante y el plazo de presentación de documentos es de 6 meses desde dicha fecha, salvo solicitud de prórroga.

— No se admite ningún tipo de gasto. — No se presume la existencia de ajuar doméstico. — La BI  BL, salvo la donación de patrimonio familiar agrícola, los antiguos bonos de bancos industriales y ciertas transmisiones de empresa familiar que tienen una reducción del 95 por 100 del valor. — El devengo se produce el día que se formaliza el acto o contrato y el plazo de presentación del documento es de 30 días hábiles a partir de dicho día.

6.

La gestión del impuesto

El Reglamento del Impuesto distingue la gestión del impuesto cuando se trata de transmisiones mortis causa y de transmisiones inter vivos, en materia de señalamiento del plazo de presentación de la declaración y suspensión. Así, en las adquisiciones mortis causa (10), el plazo para presentar la declaración es de 6 meses, a contar desde el fallecimiento el causante o de aquel en que adquiere firmeza la declaración de fallecimiento. Se produce suspensión en caso de litigio o juicio voluntario de testamentaría, reini(9) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II. Edición 2002-2003. Editorial Ariel Economía. 17.a Edición. Barcelona, 2002, p. 284. (10) Ver Sentencia AN, de 14 de febrero de 1999.

7.

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

485

ciándose el plazo mediante resolución firme (11). En este caso, se puede producir prórroga si se solicita dentro de los 5 primeros meses del plazo inicial de 6 meses, y la concesión se otorgará en otro plazo de igual duración al inicial. En caso de ausencia de notificación en el plazo de un mes, se entenderá concedida la prórroga. La concesión de la prórroga conllevará la obligación de pagar intereses de demora por parte del obligado tributario. En adquisiciones por donación o negocio jurídico a título gratuito inter vivos, el plazo para presentar las declaraciones de realización del hecho imponible es de 30 días hábiles, a contar desde el día siguiente a aquel en que se cause o celebre el acto o contrato. Con respecto de este hecho imponible, no cabe la posibilidad de prórroga. 7.

Diversas modificaciones legislativas autonómicas en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Pasamos a exponer esquemáticamente las medidas normativas vigentes en el 2009 en las CC AA de régimen común, en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tomando, en parte, la metodología del documento «Medidas normativas aprobadas por las CCAA de régimen común en materia de tributos cedidos vigentes para el año 2008», Cuadro-resumen, editado por la Secretaría técnica permanente de la Comisión mixta de Coordinación de la gestión tributaria, junto a la medida aparece en paréntesis (XXXX) el año de su promulgación. El presente apartado se ha realizado a partir de la información recogida en la Revista tributaria Oficina Liquidadoras, suplemento n.º 8/2009, editado por el Colegio de Registradores de España.

(11) Ver Sentencia TSJ de Murcia, de 31 de enero de 2003.

486

7.1.

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

ANDALUCÍA

Reducciones “mortis causa” — Reducción propia para cónyuge y parientes directos por herencias. Requisitos: — • Que el sujeto pasivo sea del Grupo I o II del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987 o equiparados. — • Que su base imponible no sea superior a 175.000 euros. — • Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en artículo 22 de la Ley 29/1987. — En adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos con discapacidad cuya base imponible no sea superior a 250.000 euros — Mejora de la reducción de la bse imponible por la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante, siempre que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante — Por adquisición “mortis causa” de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades con domicilio social en Andalucía (requisito de permanencia de 5 años)

Cantidad variable que hace que BL  0

Cantidad variable que hace que BL  0 99,99%

99%

Reducciones “inter vivos” — Reducción propia por la donación de dinero a descendientes menores de 35 años (o discapacitados) para la adquisición de la primera vivienda habitual. Otros aspectos — Equiparación de las parejas de hecho a los cónyuges, equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas que sean objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento familiar permanente o preadoptivo. Esta equiparación se aplicará a efectos de las reducciones en la base imponible y de los coeficientes multiplicadores.

99,99%

7.

7.2.

487

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

ARAGÓN

Reducciones «mortis causa» — Adquisiciones «mortis causa» por hijos menores de edad (2005)

100%

— Adquisiciones «mortis causa» por el cónyuge, ascendiente y descendiente del fallecido

100%

— Adquisiciones «mortis causa» por personas con minusvalía (2005)

100%

— Mejora de la redución estatal en adquisiciones «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (requisito de permanencia de 5 años)

97% 98% 99%

— Mejora de la redución estatal en adquisiciones «mortis causa» de la vivienda habitual del causante (requisito de permanencia de 5 años)

97% 98% 99%

Reducciones «inter vivos» — Adquisiciones «inter vivos» por cónyuge o hijos del donante

100%

— Mejora de la redución estatal en adquisiciones «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (requisito de permanencia de 5 años)

97% 98% 99%

Otros aspectos — Reglas de aplicación de las reducciones previstas en la normativa a la «Fiducia Sucesoria» aragonesa. — Procedimiento de liquidación de las herencias ordenadas mediante fiducia.

488

7.3.

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

ASTURIAS

Reducciones «mortis causa» — Reducción propia en la base imponible por la adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. — Reducción en adquisiciones de vivienda habitual que constituya la residencia habitual del adquirente. Bonificaciones «mortis causa» — Bonificación para los miembros del Grupo II y discapacitados (minusvalía  65%) Coeficientes de patrimonio preexistente — Se reducen los coeficientes multiplicadores para adquisiciones «mortis causa» por parientes incluidos en el Grupo: De 0 a 402.678,11 De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 Más de 4.020.770,95 Reducciones «inter vivos» — Reducción en las donaciones dinerarias de ascendientes o descendientes menores de 35 años o con un grado de misnusvalía  65% para la adquisición de la primera vivienda habitual que tenga la consideración de protegida. — Reducción propia de la base imponible en adquisiciones «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional o de participaciones en entidades. Otros aspectos — Equipararción de los cónyuges de las parejas estables; equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento familiar permanente o preadoptivo. Esta equiparación se aplicará a efectos de reducciones en la base imponible y de los coeficientes multiplicadores.

(4%)  99%

Del 95 al 99% (según valor) 100%

0,0000 0,0200 0,0300 0,0400 95%

(4%)  99%

7.

7.4.

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

489

BALEARES

Reducciones «mortis causa» Por parentesco (2006): • Grupo I

25.000 € más 6.250 € por cada año < 21 25.000 € 8.000 € 1.000 €

• Grupo II • Grupo III • Grupo IV Reducción en adquisiciones por sujetos pasivos que tengan la consideración de discapacitados (2006): • Minusvalía física o sensorial entre el 33% y 65% 48.000 € • Minusvalía física o sensorial  65% 300.000 € • Minusvalía psíquica  33% 300.000 € — Reducción en adquisiciones de la vivienda habitual del causante siempre que el causahabiente sea cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales mayores de 65 años que hayan convivido con el causante. Requisito de permanencia de 5 años (2006) (En el 2007 se fija un límite de 180.000 euros) 100% — Reducción seguros de vida (2006) 100% — Reducción de bienes y derechos afectos a actividades económicas y de participaciones sociales en entidades. Requisito de permanecia de 5 años. 95% — Reducción por adquisición de bienes integrantes del patrimonio histórico o cultural de Baleares 99% — Reducción por adquisición de bienes integrantes del patrimonio histórico español o de otras CCAA (2006) 95% — Reducción en adquisiciones de terrenos en áreas de suelo rústico protegido o de interés agrario o relevancia ambiental (o de participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido el menos en un 33% en estos terrenos) (2006) 95% — Mejora la reducción por transmisiones consecutivas de bien ampliando el plazo a 12 años Reducciones «inter vivos» — Mejora en la reducción de bienes y derechos afectos a actividades económicas y participaciones sociales en entidades: Requisito de permanencia 5 años (2006) 95% — Reducción por adquisición de bienes integrantes del patrimonio histórico o cultural de Baleares (2006) 99% — Reducción por adquisición de bienes integrantes del patrimonio histórico español o de otras CCAA (2006) 95% — Reducción por adquisición de primera vivienda habitual por hijos 57% del o descendientes del donante, menores de 36 años o discapacitados valor real (minusvalía física o sensorial  65% ó psíquica  33%) (2006) del inmueble — Reducción en las donaciones a patrimonios protegidos titularidad de personas con discapacidad (2006) 99%

490

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

— Reducción en las donaciones dinerarias de padres a hijos u otros descendientes < 36 años para la adquisición de la primera vivienda habitual (2006) — Reducción en las donaciones dinerarias de padres a hijos u otros descendientes < 36 años para la constitución o adquisición de una empresa individual o negocio profesional o adquisiciones de participaciones en entidades (2006) — Reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a actividades económicas o por la adquisición de participaciones sociales en entidades, cuando se mantengan los puestos de trabajo. — Reducción en las donaciones dinerarias de padres e hijos o a otros descendientes para constituir o adquirir una empresa individual o un negocio profesional o para adquirir participaciones en entidades cuando se creen nuevos puestos de trabajo. Tarifa y cuota íntegra — Modificación de los tramos de la escala, redondeándolos al alza e introducción del concepto de cuota íntegra corregida. Bonificaciones y deducciones «mortis causa» — Bonificación en adquisiciones por descendientes o adoptados menores de 21 años (Grupo I) (2006) — Deducción para los grupos I y II

Bonificaciones y deducciones “inter-vivos” — Deducción para los grupos I y II

— Deducción para los grupos I y II Otros aspectos — Incorporación del Derecho Civil de las Islas Baleares en materia de Sucesiones y Donaciones — Equiparación de las parejas estables o de hecho a cónyuges

57%

57%

99%

99%

99% Cuota bonificada -1% (base imponible) Cuota bonificada -7% (base imponible)

7.

7.5.

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

491

CANARIAS

Reducciones «mortis causa» — Reducción por parentesco (2006): • Grupo I

100% ó 18.500 € más 4.600 € por cada año < 21 18.500 € 9.300 €

• Grupo II • Grupo III — Reducción en adquisiciones por sujetos pasivos para discapacitados (2006): • Minusvalía entre el 33% y 65% 72.000 € • Minusvalía > 65% 400.000 € — Reducción en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2004) 99% — Reducción en adquisiciones de la vivienda habitual del causante por descendientes menores de edad (Permanencia 5 años) (2006) 99% Reducciones «inter vivos» — Donaciones a descendientes menores de 35 años de cantidades para la adquisición de su primera vivienda habitual (2005) 85, 90 ó 95% Bonificaciones «mortis causa» — Adquisiciones Grupos I y II 99,9% Bonificaciones «inter vivos» — Adquisiciones Grupos I y II 99,9% — Adquisición de la vivienda habitual por descendiente o adoptado discapacitado con un grado de minusvalía 65% 100% Otros aspectos — Equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento familiar permanente o preadoptivo. Esta equiparación se aplicará a efectos de las reducciones a la base imponible, de los coeficientes multiplicadores y de las bonificaciones.

492

7.6.

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

CANTABRIA

Reducciones «mortis causa» — Por parentesco: — • Grupo I

50.000 € más 5.000 € por cada año < 21 50.000 € 8.000 €

— • Grupo II — • Grupo III — Reducción en adquisiciones por sujetos pasivos discapacitados: • Minusvalía entre el 33% y 65% 50.000 € • Minusvalía  65% 200.000 € — Reducción en cantidades percibidas por beneficiarios de contratos de seguro 100% — Reducción en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2004) (Requisito de permanencia 5 años) 98% — Reducción en adquisiciones de la vivienda habitual del causante (2002) (Requisito de permanencia 5 años) 98% — Reducción en adquisiciones de Bienes del Patrimonio Histórico o Cultural (2002) (Requisito de permanencia 5 años) 95% — Reducción en los supuestos en los que unos mismos bienes hayan sido objeto de dos o más transmisiones en un período máximo de 10 años (2002) 100% Reducciones «inter vivos» — Reducción en adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2002) 95% — Reducción en adquisiciones de Bienes del Patrimonio Histórico o Cultural (2002) 95% Tarifa y cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente — Se aprueba una única tarifa y dos grupos de coeficientes multiplicadores diferentes: unos aplicables con carácter general y otros reducidos para adquisiciones «mortis causa» por 0,0100; 0,0200; parientes incluidos en los Grupos I y II de parentesco (2004) 0,0300; 0,0400 Otros aspectos — Equiparación a los cónyuges de las parejas de hecho a efectos de reducciones en la base imponible

7.

7.7.

493

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

CASTILLA Y LEÓN

Reducciones «mortis causa» — Por parentesco: • Grupo I

• Grupo II — Adquisiciones por discapacitados (2006) a los efectos de las adquisiciones «mortis causa» e «intervivos» • Minusvalía entre 33% y 65% • Minusvalía  65% — Adquisiciones de bienes muebles del Patrimonio Histórico Artístico siempre que sean cedidos para su exposición, con determinados requisitos (2006) — Indemnizaciones a afectados por el síndrome Tóxico y actos de terrorismo (2006) — Adquisiciones de explotaciones agrarias (2006) — Adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2006) — Equiparación de los miembros de uniones de hecho a los cónyuges a efectos de beneficios fiscales en adquisiciones «mortis causa» (2006) Reducciones «inter vivos» — Adquisiciones de explotaciones agrarias ubicadas en Castilla y León (o de derechos de usufructo sobre las mismas) (2006) — Adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2006) — Donaciones dinerarias a descendientes menores de 36 años de cantidades para la constitución/adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones (2006) — Donaciones dinerarias a descendientes menores de 36 años de cantidades para la adquisición de su primera vivienda habitual (2006) — Donaciones a descendientes menores de 36 años de una vivienda que vaya a constituir su primera residencia habitual en núcleos rurales (2006) — Donaciones realizadas al patrimonio especialmente protegido de discapacitados (2006) — Equiparación de los miembros de uniones de hecho a los cónyuges a efectos de beneficios fiscales (2006) Bonificaciones «mortis causa» — Bonificación en adquisiciones por descendientes o adoptados, cónyuge, ascendiente o adoptante del causante (2006) Bonificaciones «inter vivos» — Bonificación en adquisiciones por descendientes o adoptados, cónyuge, ascendiente o adoptante del causante (2007) — Reducción para adquisiciones por discapacidad: • Minusvalía entre el 33% y 65% • Minusvalía  65%

60.000 € más 6.000 € por cada año < 21 60.000 € 125.000 ó 225.000 € 125.000 € 225.000 € 99% 99% 99% 99%

99%

99% 99%

99%

99%

80% 100% 99%

99%

99% 125.000 € 225.000 €

494

7.8.

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

CASTILLA-LA MANCHA

Otros aspecto — Equiparación a los cónyuges de los miembros de las parejas de hecho.

Reducciones propias — Por adquisiciones mortis causa de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.

4%

Bonificaciones «mortis causa» — Adquisiciones por sujetos pasivos de los grupos I y II

95%

— Adquisiciones por discapacitados >= 65% (2005)

95%

— Aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad de la Ley 41/2003.

95%

Bonificaciones «inter vivos» — Adquisiciones por sujetos pasivos de los grupos I y II que tengan su residencia habitual en Castilla-La Mancha (2007)

95%

— Adquisiciones por discapacitados  65% (2007)

95%

— Aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad de la Ley 41/2003 (2007)

95%

Otros aspectos — Equiparación de las parejas de hecho a los cónyuges, equiparación a los adoptados y adoptantes de las personas que sean objeto o que realicen, respectivamente, un acogimiento familiar permanente o preadoptivo. Esta equiparación se aplicará a los efectos de las bonificaciones.

7.

7.9.

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

495

CATALUÑA

Reducciones «mortis causa» — Por grado de parentesco (2002) • Grupo I • Grupo II • Grupo III — Para minusválidos (2002)

18.000 € 1 + 12.000 € por cada año < 21 18.000 € 9.000 € 245.000 570.000 € 100%

— Por cantidades percibidas beneficiarios contrato seguro (2001) — En adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2001) 95% — En adquisición de vivienda habitual (2007) 95% — En adquisición de fincas rústicas de dedicación forestal 95% — Adquisición de explotaciones agrarias por cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes, o colaterales hasta tercer grado, siempre que resulten adjudicatarios de la misma o atribuida por el causante (2007) 95% — Adquisición de explotaciones agrarias por personas jurídicas (Ley 19/1995, modernización explotaciones agrarias) (2007) 95% — En adquisición de Bienes del Patrimonio Histórico (2002) 95% — En supuestos de que unos mismos bienes hayan sido objeto de 2 o más transmisiones en un período máximo de 10 años (2002) 95% — Por adquisición de bienes culturales 95% Reducciones «mortis causa» e «inter vivos» — En derechos de pago único en el marco de la PAC (2005) 100% Deducciones «inter vivos» — Donaciones a descendientes menores de 32 años de cantidades para adquisición de primera vivienda habitual (2007) 80% Tarifa y coeficientes multiplicadores — Aprobación de la tarifa del impuesto 82002) b — Aprobación de los coeficientes multiplicadores (2001) — Tarifa del impuesto para las transmisiones lucrativas entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II Otros aspectos — Equiparación, a efectos del ISD, de los miembros de las uniones estables de parejas a los cónyuges (2002) — Equiparación a efectos causa, las reducciones mortis, de las situaciones convivenciales de ayuda mutua a parientes del Grupo III (1998) — Reglas de aplicación de determinadas reducciones «mortis causa» en los supuestos de liquidación de la sociedad de gananciales (2004) — Modificación del plazo de presentación (2004) 6 meses/1 mes

496

IX.

7.10.

EXTREMADURA

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Reducciones «mortis causa» — Por parentesco para sujetos pasivos del Grupo I (2006)

18.000+6.000 € por cada año < 21 años máximo de 70.000 €

— Para discapacitado (2006): •  33% y < 50% 60.000 € •  50% y < 65% 120.000 € •  65% 188.000 € — Por adquisición de vivienda habitual del causante (2006): • Con carácter general: Del 95 al 100% • Si es vivienda protección pública en Extremadura: 100% — En adquisiciones Ley Modernización de Explotaciones agrarias (2006) 100% — En adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2006) 100% Reducciones «inter vivos» — Reducción en la donación a descendientes de cantidades destinadas a la adquisición de la primera vivienda que vaya a constituir su residencia habitual 99% — Reducción en la donación de vivienda habitual a descendientes 99% — Reducción en las donaciones de explotaciones agrarias 99% — Reducción en las donaciones de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades societarias 99% Otros aspectos — Equiparación, a efectos del ISD, de los miembros de las uniones estables de parejas a los cónyuges

7.

7.11.

497

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

GALICIA

Reducciones «mortis causa» — Por parentesco: a) Grupo I

b) Grupo II 1. Descendientes y adoptados: •  21 años y < 25 años. • Por cada año > 21 hasta 24 años. 2. Cónyuges, descendientes y adoptados de 25 ó más años, ascendientes y adoptantes c) Grupo III — En adquisición «mortis causa» por discapacitados: a) Personas discapacitadas, minusvalía  33% y < 65% b) Grupos I y II que acrediten un grado de minusvalía  65% c) Personas que acrediten un grado de minusvalía  65% — Por adquisición de vivienda habitual: Porcentajes de reducción: • Hasta 150.000 € como valor real del inmueble • De 150.000 € a 300.000,00 € • Más de 300.000,00 € • Cuando la adquisición corresponda al cónyuge — En adquisición de las indemnizaciones del síndrome tóxico — Por prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo — Adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica y de participaciones en entidades — Por la adquisición de fincas rústicas incluidas en la Red gallega de espacios protegidos — Por la adquisición de explotaciones agrarias y de elementos afectos ubicadas en Galicia Reducciones «inter vivos» — Por la adquisición de dinero por los hijos y descendientes menores de 35 años o mujer víctima de la violencia de género, destinado a su vivienda habitual — Por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica y de participaciones en entidades — Por la adquisición de explotaciones agrarias — Por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica, de participaciones en entidades y de explotaciones agrarias en los pactos sucesorios sin fallecimiento del transmitente

1.000.000 €  100.000 € por cada año menor de 21 900.000 € 100.000/año 18.000 € 8.000 € 150.000 € 100% 300.000 €

99% 97% 95% 100% 99% 99% 99% 95% 99%

95% 99% 99% Mismos requisitos que para reducciones «inter vivos»

498

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Tarifa — 1. Grupo I y II (Sucesiones) 2. Grupo I y II (Donaciones) 3. Grupos III y IV

Coeficientes multiplicadores — Coeficientes multiplicadores reducidos para adquisiciones «mortis causa». Desde el 1 de septiembre de 2008 (Grupos I-IV): Patrimonio preexistente-euros De 0 a 402.678,11 De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 Más de 4.020.770,98 Deducciones «mortis causa» — Grupo I (adquisiciones por descendientes y adoptados < 21 años) — Grupo II Otras deducciones (mortis causa - inter vivos) — Deducción por solicitud de valoración previa.

Otras cuestiones — Equiparación de las uniones estables de pareja a las uniones matrimoniales (a los efectos del ISD)

Tipo máximo del 18% y 6 tramos Tipo máximo del 9% y 3 tramos Mantiene la tarifa actualmente vigente

IyII III 1 1,5882 1 1,6676 1 1,7471 1 1,9059

IV 2 , 2,1 2,2 2,4

99% 100% El importe satisfecho por la tasa

7.

7.12.

499

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

LA RIOJA

Reducciones «mortis causa» — En adquisiciones de empresa individual, explotación agraria, negocio profesional o participaciones en entidades (A efectos de aplicación de esta medida en el ISD, se asimilan a los cónyuges los miembros de las uniones de hecho) — En adquisiciones de la vivienda habitual del causante (Requisito de permanencia de 5 años) Reducciones «inter vivos» — En adquisiciones de empresa individual, explotación agraria, negocio profesional o participaciones en entidades (A efectos de aplicación de esta medida en el ISD, se asimilan a los cónyuges los miembros de las uniones de hecho) Deducciones «mortis causa» — En adquisiciones por sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II del art. 20.2 de la Ley 29/1987 Deducciones «inter vivos» — Por donaciones de dinero efectuadas de padres a hijos para la adquisición de su primera vivienda habitual — Para las donaciones de primera vivienda habitual de padres a hijos. La deducción en la cuota será la que proceda en función del valor real de la vivienda donada (06): • Hasta 150.253,00 € • De 150.253,01 € a 180.304,00 € • De 270.455,01 € a 300.506,00 € • Más de 300.506,00 €

99% 95%

99%

99%

100%

100% 80% 10% 0%

500

IX.

7.13.

MADRID

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Reducciones «mortis causa» — Por grado de parentesco • Grupo I: • Grupo II: • Grupo III: — Por adquirente discapacitado:  33% y < 65%  65% — Por cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida — Por adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (plazo de permanencia de 5 años) — Por adquisición de la vivienda habitual del causante (plazo de permanencia de 5 años) — Por adquisición de Bienes del Patrimonio Histórico — Por indemnizaciones a los herederos de los afectados por el Síndrome Tóxico o por terrorismo Bonificaciones — En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos Grupos I y II — En adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos Grupos I y II Tarifa y coeficientes multiplicadores — Se aprueban la escala del impuesto y los coeficientes multiplicadores. — A efectos de aplicación de todas estas medidas en el ISD, se asimilan a los cónyuges los miembros de las uniones de hecho

7.14.

16.000 e 16.000 e 8.000 e 55.000 ó 153.000 e 100% 95% 95% 95% 99% 99% 99%

MURCIA

Reducciones «mortis causa» — En adquisiciones «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2006) Reducciones «inter vivos» — En adquisiciones de empresa individual o negocio profesional o participaciones en entidades (2006) — En adquisiciones de una vivienda que vaya a constituir la habitual del sujeto pasivo o donaciones en metálico destinadas a la adquisición de la que vaya a constituir su vivienda habitual (2006) Deducciones — En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos incluidos en el Grupo I (2003) — En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos incluidos en el Grupo II (2006)

99%

99%

99%

99% 99%

7.

7.15.

DIVERSAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

501

VALENCIA

Reducciones «mortis causa» — Para adquisiciones por personas incluidas en: • Grupo I 40.000 € - 96.000 • Grupo II 40.000 € — Para adquisiciones por personajes con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33% 120.000 € — Para adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33% y por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65% 240.000 € — Por adquisición de empresa individual agrícola (2006) 95% ó 90% — Por adquisiciones de Bienes del Patrimonio Histórico Artístico 25%, 50% siempre que sean cedidos para su exposición (2001) ó 95% — Por adquisición de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades (2002) 95% ó 90% Reducciones «inter vivos» — Para adquisición por hijos o adoptado menor de 21 años 40.000 € - 96.000 — Para adquisición por hijos o adoptados de 21 o más años y padres o adoptante 40.000 € — Para adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o con una discapacidad psíquica con una minusvalía igual o superior al 33% 240.000 € — Para adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33% que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante 120.000 € — Por adquisición de empresa individual agrícola 90 ó 95% — Por adquisiciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades 90 ó 95% Bonificaciones «mortis causa» — En adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos Grupos I y II 99% — En adquisiciones por discapacitados físicos o sensoriales (minusvalía  65%) o psíquicos (minusvalía  33%), independientemente del parentesco 99% Bonificaciones «inter vivos» — En adquisiciones por hijos, adoptados, padres y adoptantes del donante 99% — En adquisiciones por discapacitados físicos o sensoriales (minusvalía  65%) o psíquicos (minusvalía  33%) que sean hijos, adoptados, padres y adoptantes del Donante 99% Tarifa y coeficientes multiplicadores — Aprobación de la escala de gravamen y de los coeficientes multiplicadores (1999)

502

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES Y SUCESIONES Requisitos objetivos de la sujeción al impuesto: A. Incremento del Patrimonio B. Incremento a título lucrativo C. Obtenido por una persona física D. Adquisición mortis causa, adquisición inter vivos o un contrato de seguro de vida E. Incompatible la sujeción al ISD, IRPF y al ITPAJD

CARACTERÍSTICAS

— Directo — Personal — Subjetivo — Progresivo — Territorio Nacional, salvo lo dispuesto en los convenios internacionales y en los regímenes tributarios del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra Modos de sujeción al impuesto

Sujeción personal

Cuando el heredero legatario, donatario, beneficiario del seguro de vida o la persona favorecida por la disposición sea residente en España, la adquisición tributará en España

Sujeción real

Los bienes que estén ubicados en territorio español tributarán conforme a tales disposiciones, cualquiera que sea el lugar de residencia del adquirente

HECHO IMPONIBLE

SUJETO PASIVO

BASE IMPONIBLE

Estimación directa

Adquisición de bienes y derecho por herencia, legado y otro título sucesorio

Causahabientes

Adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos

El donatario o el favorecido por ellas

Percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de vida

Los beneficiarios

Valor neto de la adquisición individual

Valor neto de los bienes y derechos adquiridos

Cantidades percibidas por los beneficiarios

8.

8.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

503

Actividades de aplicación

D. Francisco Alcaraz falleció el 1 de enero del presente año en estado de viudedad, dejando dos hijos mayores de edad, de 18 y de 25 años, respectivamente, ambos carentes de patrimonio. En el testamento otorgado ante notario, instituyó a sus dos hijos como herederos universales por partes iguales. Los bienes declarados por los herederos son los siguientes: — Una finca rústica en explotación, cuya base imponible del IBI es de 15.000 €, y cuyo valor en escritura es de 12.000 €. — 2 pisos en la C/ Jabonerías valorados en escritura pública en 21.000 € cada uno, y cuyo valor catastral es de 24.000 €. — Una casa en el campo valorada en 14.500 €, sobre la cual recae un derecho de usufructo vitalicio a favor de una tía del causante de 87 años de edad constituido hace 25 años. — 4.500 € en concepto de saldo de una cuenta corriente. — 200 acciones del Banco de Vizcaya, de nominal 6 €, y cotización media del último trimestre 175%. — Un coche cuyo valor de mercado es 9.000 €. El hijo mayor es titular de una casa donada por su padre en agosto del pasado año valorada en 24.000 €, por lo cual reembolsó la cantidad de 900 € en concepto de deuda tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. — Del mismo modo, traspasó la titularidad de la vivienda familiar al hijo de 18 años, valorada en 39.000 €, donación que, sin embargo, no fue declarada como tal, no siendo por tanto liquidado dicho impuesto. Se pide: Liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dña. Francisca del Rosal falleció en Murcia el 10 de octubre del pasado año, no habiendo otorgado testamento y siendo los únicos familiares dos sobrinas, Pepita de 50 años de edad, e hija de su hermana Angustias, y Juanita de 25 años hija, a su vez, de la hija de su otra hermana Antonia, y un sobrino de 17 años, hijo de su hermano Rodolfo. La autoliquidación no ha sido presentada todavía pero se tiene conocimiento de que los bienes heredados son los siguientes: — 2 fincas rústicas, valoradas en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas en 120.000 y 360.000 €. La finca de mayor valor está situada en una zona declarada el pasado año zona catastrófica. — 5 apartamentos adquiridos por 270.000 € cada uno, y sobre los cuales recae un préstamo hipotecario de 90.000 €. — Un automóvil valorado en 150.00 €. — 500 acciones de «Hispano Suiza», de nominal 6 € y con una cotización media del último trimestre del 150%. Como información accesoria hemos de tener en cuenta que el sobrino no presenta la declaración del IP, por no poseer patrimonio suficiente, pero que

504

IX.

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

el patrimonio de Pepita fue valorado a efectos de dicho impuesto el pasado año en 330.000 € y el de Juanita, que es mucho más rica, en 2.215.000 € y el sobrino no presenta declaración. Se pide: Liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

9.

Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. CAAMAÑO ANIDO, M. A. y PEÑA ALONSO, J. M.: El impuesto sobre sucesiones y donaciones, Madrid, EDERSA, 2002. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición.

10.

Bibliografía específica

BARBERÁN LAHUERTA, M. Á.: «Redistribución y progresividad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: una aplicación al caso de Aragón», Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, n.º 21, 2005, pp. 1-51. CAYÓN GALIARDO, A. M.: «A propósito del debate sobre la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», Revista técnica tributaria, n.º 62, 2003, pp. 9-13. COLOMER FERRÁNDIZ, C.: Jurisprudencia del impuesto sobre sucesiones y donaciones, Madrid, Ed. Servicio de Estudios del Colegio de Registradores, 2003. FERNÁNDEZ CAINZOS, J. J.: «El grado de parentesco en el Impuesto de Sucesiones: un criterio discriminatorio», HPE, pp. 145-160. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: cuestiones de interpretación», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.o 130, 2006, pp. 255-278. INFORME VENTEJOL: «Justificaciones y modalidades de una reforma de los derechos de Sucesión y donación», HPE, n.o 79, pp. 201-209. PLAZA VÁZQUEZ, L. A.: El «valor real» tributario: estudio en el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, y de sus relaciones con otros valores tributarios, Elcano (Navarra), Aranzadi, 2000. PABLOS ESCOBAR, L. DE: «El impuesto sobre sucesiones y donaciones en España y en la Comunidad Económica Europea», HPE, 1985, n.o 96, pp. 199 y ss. PEÑA ALONSO, J. L.: «El ejercicio competencial de las comunidades autónomas en el impuesto sobre sucesiones y donaciones: un debate abierto», en La reforma de los Estatutos de autonomía, 2003, pp. 507-580. TULLOCK, G.: «Justificación de la herencia», HPE, n.o 79, pp. 178-184. URIARTE Y ZULUETA, M. M.: «Los impuestos sobre las sucesiones en España y en la Comunidad Económica Europea», HPE, n.os 6/7, pp. 195-202.

11.

11.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

505

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

La adición de bienes al caudal hereditario en el ISD.

2.

Procedimiento para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3.

¿Qué conceptos integran el pasivo de la herencia a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

4.

Ámbito de aplicación espacial del Impuesto sobre las Sucesiones.

5.

Caracteres del Impuesto sobre las Sucesiones.

6.

Criterios para la determinación del tipo de gravamen aplicable en el Impuesto sobre Sucesiones.

7.

¿Cuáles son los criterios utilizados para la determinación de la deuda tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

8.

Sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

9.

Hecho Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

10.

Comprobación de valores en el ISD.

11.

¿En qué se diferencia el tratamiento legal de las donaciones con relación a las transmisiones «mortis causa».

12.

¿Cuáles son los supuestos que la Ley asimila al hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

13.

Señala alguna medida antiabuso contemplada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CAPÍTULO X EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO SUMARIO: 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.—2. HECHO IMPONIBLE: 2.1. Elementos patrimoniales exentos.—3. SUJETO PASIVO: 3.1. Obligación de contribuir. 3.2. Atribución e imputación de patrimonios.—4. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN: BASE IMPONIBLE Y REGLAS DE VALORACIÓN: 4.1. Base Imponible. 4.2. Reglas de valoración específicas para diversos elementos patrimoniales: 4.2.1. Bienes inmuebles rústicos y urbanos. 4.2.2. Actividades empresariales o profesionales. 4.2.3. Depósitos bancarios. 4.2.4. Valores mobiliarios. 4.2.5. Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias. 4.2.6. Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves. 4.2.7. Objetos de arte y antigüedades. 4.2.8. Derechos reales. 4.2.9. Concesiones administrativas. 4.2.10. Derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial. 4.2.11. Opciones contractuales. 4.2.12. Demás bienes y derechos de contenido económico. 4.2.13. Deudas. 4.3. Determinación de la Base Imponible: regímenes. 4.4. Tasación Pericial contradictoria. 4.5. Base Liquidable.—5. DEUDA TRIBUTARIA: 5.1. Cuota Íntegra. 5.2. Límites de la Cuota Íntegra. 5.3. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero. 5.4. Bonificación de la Cuota en Ceuta y Melilla. 5.5. Responsabilidad Patrimonial.—6. INFRACCIONES Y SANCIONES.—7. RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS.—8. MOFIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. 8.1. Andalucía. 8.2. Baleares. 8.3. Canarias. 8.4. Cantabria. 8.5. Castilla y León. 8.6. Cataluña. 8.7. Extremadura. 8.8. Galicia. 8.9. Madrid. 8.10. Valencia.—9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.— 11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • El Impuesto sobre el Patrimonio regulado por la Ley 19/1991 de 6 de junio, tiene una finalidad básicamente censal y de control, en la medida en que señala la fuente u origen de otros hechos imponibles sujetos por los diferentes tributos del sistema fiscal español. Renuncia a objetivos de mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y en la redistribución de la riqueza, actuando como complemento básico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otros tributos, como tendremos ocasión de comprobar al final del capítulo. Un buen instrumento generador de información con trascendencia tributaria aunque puede adolecer de una cierta obsolescencia tributaria, tal y como está concebido. • Este está en la actualidad suspendido en su recaudación.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Ley 20/1989 de 28 de julio, de adaptación del IRPF y del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, aprueba el Reglamento del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.

508

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Ley 6/2000, 13 diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa. Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, de la Comunidad Autónoma de Aragón, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de Tributos Cedidos. Ley 17/2005, de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de CastillaLa Mancha, de medidas en materia de tributos cedidos. Decreto Legislativo 1/2006, de 25 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre patrimonio. Ley 5/2007, de 4 de julio, de medidas fiscales y financieras y Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (BOE de 3 de agosto de 2007 y DOGC de 31 de diciembre de 2007, respectivamente). http://www.boe.es/ boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5038/07355037.pdf Ley 23/2007, de 18 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales (BOJA de 31 de diciembre de 2007). http://boja.cica.es/2007/boletin_2007_255.pdf Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOCM de 31 de diciembre de 2007). http://docm.jccm.es/sdfasdfatwehjr/disco22/171955_1.PDF Ley 6/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2008 (BOR de 27 de diciembre de 2007). http://www2.larioja.org/pls/dad_user/G04.bor_home Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (BOCM de 28 de diciembre de 2007). http://www. madrid.org/cs/Satellite?blobcol=seccionpdf&blobheader=application%2Fpdf&bl obkey=id&blobtable=CM_Seccion_BOCM&blobwhere=1142408970905&ssbinary=true

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA

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Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de la Generalitat, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat (BOCV de 28 de diciembre de 2007). https://www.docv.gva.es/portal/portal/2007/12/28/ pdf/2007_15710.pdf Ley 16/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2008 (DOG de 31 de diciembre de 2007). http://www.xunta.es/doc/Dog2007.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/306 71d58611a24d4c12573bf0063a83a/$FILE/ATTRZWVA/25100D001P005.PDF Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y económico-administrativas, de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares (BOIB de 29 de diciembre de 2007). http://boib.caib.es/pdf/2007196/mp24.pdf Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2008 (Disposición Adicional Tercera. Tributos Cedidos) (DOE de 31 de diciembre de 2007). http://doe.juntaex.es/ pdfs/doe/2007/80E/07010007.pdf Ley 7/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero (BOC de 31 de diciembre de 2007). http://boc.gobcantabria.es/boc/ datos/ MES%202007-12/OR%202007-12-31%20252/HTML/2007-17464.asp?volver=1 Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras (BOCL de 28 de diciembre de 2007 y corrección de errores de 31 de diciembre). http://bocyl.jcyl.es/ Ley 11/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios, año 2008 (BORM de 31 diciembre de 2007). http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=330479 Ley 14/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2008 (BOC de 31 de diciembre de 2007). ftp://ftp.gobiernodecanarias.org/boc/2007/259/00003-00113.pdf Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA de 31 de diciembre de 2007). http://benasque.aragob.es:443/cgibin/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&D OCR=5&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&@PUBLE=20071231 Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica (BOJA de 6 de junio de 2008). Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, de Cantabria, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado, (BOC de 2 de julio de 2008). http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/MES%202008-07/OR%202008-07-02%20128/PDF/9119-9126.pdf Decreto-Ley 1/2008, de 1 de julio, de Cataluña, de medidas urgentes en materia fiscal y financiera (DOGC de 3 de julio de 2008). https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5165/08182134.pdf Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de Tributos cedidos por el Estado (BOCL de 1 de octubre de 2008 y corrección de errores de 6 de octubre).

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X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Decreto-Ley 1/2008, de 10 de octubre, de Illes Balears, de medidas tributarias para impulsar la actividad económica en las Illes Balears. (BOIB de 11 de octubre de 2008). Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, y de agilización de procedimientos tributarios (BOJA de 11 de diciembre de 2008). Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de Medidas en materia de tributos cedidos, DOCM de 17 de diciembre de 2008. http://docm.jccm.es/portaldocm/verDiarioAntiguo.do?ruta=2008/12/17 Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, (DOCV, 29 de diciembre de 2008). https://www.docv.gva.es/portal/portal/2008/12/29/pdf/2008_14964.pdf Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008) Ley 5/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2009, (BOR de 29 de diciembre de 2008). http://www2.larioja.org/pls/dad_user/G04.texto_integro?p_cdi_accn=165-224495 Ley 6/2008, de 23 de diciembre, de medidas tributarias incentivadoras de la actividad económica, (BOC de 31 de diciembre de 2008). http://www.gobiernodecanarias.org/boc/2008/261/002.html Ley 16/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y financieras, (DOGC de 31 de diciembre de 2008). http://www.gencat.net/diaric/5288/08358073.htm Ley 17/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Financieras y de Creación de la Empresa Pública Castilla y León Sociedad Patrimonial y del Ente Público Instituto de Seguridad y Salud Laboral de Castilla y León, (BOCyL de 29 de diciembre 2008). http://bocyl.jcyl.es/boletinpdf/1/2393/26330.PDF Ley 6/2008, de 26 de diciembre, de medidas fiscales de la Comunidad Autónoma de Extremadura, (DOE de 26 de diciembre de 2008). http://doe.juntaex.es/pdfs/doe/2008/2520O/08010006.pdf Ley 7/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Tributarias y Administrativas en materia de Tributos Cedidos, Tributos Propios y Tasas Regionales para el año 2009, (BORM de 30 de diciembre de 2008). http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=358637 Ley de Cantabria 9/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, (BOC de 30 de diciembre de 2008). http://boc.gobcantabria.es/ boc/datos/mes%202008-12/e1%202008-12-30%20030/PDF/1273-1308.pdf Ley 16/2008, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2009, (DOG de 31 de diciembre de 2008). http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/ceb b5c7f7bb80635c125752f006a46bf/$FILE/25300D001P005.PDF

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA

511

Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, (BOCM de 30 de diciembre de 2008). http://intranet.madrid.org/cs/Satellite?blobcol=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_ Orden_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true Ley 11/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, (BOA de 31 de diciembre de2008). http://www.boa.aragon.es/cgibin/BoaAA/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE &DOCR=4&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&PUBL= 20081231 Ley Principado de Asturias, 6/2008, de 30 de diciembre de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008). http://www.asturias.es/bopa/2008/12/31/20081231Su1.pdf El Impuesto sobre el Patrimonio se estableció en el año 1977 como un tributo de carácter extraordinario, en el marco de la profunda reforma del sistema tributario iniciada ese año, la deseaba marcar una línea clara entre lo acontecido hasta esa fecha en la historia reciente de España y lo que la sociedad española deseaba para el avenir. Las funciones primordiales de la Ley del impuesto sobre el patrimonio son la de introducir progresividad, y con ello la obtención de una mayor justicia redistributiva en el conjunto del sistema fiscal, en la medida en la que se sujeta a tributación a los tenedores de un patrimonio lo que no se predica de todas los ciudadanos españoles, ser el censo del conjunto de los impuestos de nuestro sistema fiscal y actuar como control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, el legislador del año 2008 ha considerado que las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado. Ello le ha conducido a suspender el gravamen derivado de este impuesto mediante una bonificación del 100 % de la cuota tanto para la obligación real como para la obligación personal de contribuir, lo que no significa que se haya suprimido de nuestro sistema fiscal. En la medida en que el producto de este impuesto nutre las arcas autonómicas, el legislador estatal se ha comprometido a, en virtud del principio de lealtad institucional, evaluar bilateralmente en el marco de la reforma del sistema de financiación el importe correspondiente a las pérdidas de ingresos que supongan la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio y hacer efectiva la compensación correspondiente. Cuestión ésta que no ha realizado hasta la fecha. En tanto en cuanto este impuesto no ha sido suprimido sino que su cuota ha sido bonificada, he considerado adecuado mantener la exposición del mismo ya que, aún cuando de su existencia no se derive exacción alguna en la actualidad, no ha sido suprimido, lo que podía haber sucedido, sino que sigue vigente y puede ser rehabilitado cuando así se considere oportuno, además de que, y

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X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

esto es muy importante, sus normas son de aplicación en cuanto a la valoración de los bienes y derechos con contenido económico tenidos en cuenta en relación con todos los impuestos de nuestro sistema fiscal que lo utilizan como medida de valoración. De otra parte es interesante destacar que un número elevado de CCAA han regulado aspectos de este impuesto para el año 2009, tal y como se puede apreciar en el apartado de la normativa autonómica en relación con este impuesto. 1.

Naturaleza y ámbito de aplicación (arts. 1 y 2 LIP)

El Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto directo y personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Se trata de un impuesto estrictamente individual sobre las personas físicas, excluyéndose cualquier alternativa de imposición familiar conjunta (1) y de tributación sobre el patrimonio de las personas jurídicas. Hemos de entender por patrimonio neto de las personas físicas, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico, del que sea titular el obligador, deducidas las cargas y gravámenes reales que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales de las que deban responder los titulares y obligados tributarios por el mismo. Se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales vigentes en Navarra y País Vasco, y de lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales (2). TABLA 10.1 CARACTERÍSTICAS DEL IP Directo

Grava el patrimonio (en cuanto renta acumulada), no el consumo.

Personal

Se pasa el patrimonio en cuanto que es poseido por una persona física.

Estrictamente Individual

No se admite la tributación conjunta.

Subjetivo

Tiene en cuenta circunstancias personales del Sujeto Pasivo.

A partir de 1997, y a tenor de la cesión de tributos del Estado a las CCAA (3), éste cede a las CCAA el rendimiento del IP generado en su territorio, en base al criterio de residencia habitual del sujeto pasivo en el mismo, siendo éste el (1) Ley 20/1989 de 28 de julio, de adaptación del IRPF y del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. (2) Este elemento normativo es muy importante en el caso de no residentes en España con patrimonio en territorio español. (3) Ley 14/1996, de 30 de diciembre.

2. HECHO IMPONIBLE (ART. 3 LIP)

513

mismo que corresponda para el IRPF (4) a la fecha de devengo del IP. Ello conlleva a que se excluya, como rendimiento cedido, el correspondiente a los bienes de sujetos no residentes. 2.

El hecho imponible (art. 3 LIP)

El hecho imponible del impuesto consiste en la titularidad por el sujeto pasivo del patrimonio neto en el momento del devengo del impuesto (31 de diciembre). Se presumirá que integran el patrimonio, los bienes y derechos pertenecientes al sujeto pasivo, en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida, con independencia de los movimientos patrimoniales habidos durante el periodo impositivo. De ahí su carácter instantáneo, al tiempo que periódico. 2.1.

LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES EXENTOS (ART. 4 LIP) Están exentos del Impuesto los siguientes bienes:

1. Bienes del Patrimonio Histórico Español o de las CCAA. 2. Objetos de arte y antigüedades que no superen determinados valores (5), entre los que se incluyen: Objetos de arte y antigüedades cedidos a museos sin fin de lucro. Obra propia del artista. 3. Ajuar doméstico (salvo joyas, pieles, vehículos, embarcaciones, aeronaves, objetos de arte y antigüedades). 4. Derechos consolidados de los partícipes en planes de pensiones (6). 5. Derechos de la propiedad intelectual o industrial pertenecientes al autor y, que en este último caso, no estén afectos a actividades empresariales. 6. Valores mobiliarios cuyos rendimientos estén exentos en el art. 13 de la LIRNR. 7. Activos empresariales: bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ejercida en forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y que constituya su principal fuente de renta. Se incluirán las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que: a) No se trate de sociedades patrimoniales (sociedad cuya actividad principal es la gestión de patrimonios mobiliarios o inmobiliarios). b) No sean sociedades transparentes. (4) Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF, art. 9. (5) Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, art. 26.4. (6) Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Fondos y Planes de Pensiones; y RD 1307/1988, de 30 de septiembre, que desarrolla la anterior.

514

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

c) La participación sea al menos del 15% del capital computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de 2.o grado. d) El sujeto pasivo ejerza funciones de dirección de la entidad percibiendo retribuciones que representen más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Este precepto ha sido sujeto de modificación por la ley 35/2006. 3. 3.1.

El sujeto pasivo (arts. 5 y 8 LIP) LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR (ART. 5 LIP)

La obligación de contribuir puede ser de dos tipos diferentes, según la residencia habitual del Sujeto Pasivo: a) Obligación personal (7): ello significa que el obligado tributario residente, de manera habitual en territorio español, tiene que declarar su patrimonio mundial (totalidad de su patrimonio, con independencia del lugar de origen de los derechos y bienes). b) Obligación real: este es el sistema de la modalidad prevista para los no residentes, quienes declararán únicamente los bienes y derechos de que sean titulares cuando éstos estén situados, puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. Para la determinación de la residencia habitual, se recurrirá a los criterios establecidos en las normas del IRPF (8). 3.2.

LA ATRIBUCIÓN E IMPUTACIÓN DE PATRIMONIOS (ART. 7 LIP)

Los elementos patrimoniales se atribuirán a los sujetos pasivos, siguiendo las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por las partes teniendo presente los pactos del régimen económico matrimonial. La norma establece dos reglas específicas: a) En la adquisición de bienes o derechos con precio aplazado o reserva de dominio: — El valor del elemento se imputará íntegramente al adquiriente, incluyendo entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada. — El vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el derecho de crédito correspondiente al precio aplazado. b) En las ventas con reserva de dominio:

(7) Ley 6/2000, art. 33. (8) Ley 35/2006.

4. ESQUEMAS DE LIQUIDACIÓN...

515

— El adquiriente computará su derecho por el importe de la totalidad de las cantidades entregadas hasta la fecha de devengo del impuesto (deudas del vendedor). — El vendedor se imputará el valor del bien. 4. El esquema de liquidación: base imponible y reglas de valoración (arts. 9 a 27 LIP) ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IP ⫹ valor de bienes y derechos no exentos (patrimonio bruto) ⫺ importe de las deudas ⫽ base imponible (patrimonio neto) ⫺ reducción por mínimo exento ⫽ base liquidable ⫻ tipos de gravamen según escala ⫽ cuota íntegra ⫺ reducción por límite conjunto IRPF ⫺ deducción por impuestos extranjeros ⫺ bonificación Ceuta y Melilla ⫽ cuota líquida a ingresar Fuente: Memento Fiscal 2003.

4.1.

LA BASE IMPONIBLE (ART. 9 LIP)

La base imponible es el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo determinado por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de los que sea titular, menos las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los bienes y derechos, así como las deudas y obligaciones personales, debidamente acreditadas. En los supuestos de obligación real de contribuir, únicamente serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen o puedan ejercitarse en España. De igual modo serán deducibles las deudas por capitales invertidos en éstos. TABLA 10.2 BASE IMPONIBLE EN FUNCIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR Obligación personal

Valor bb y dos — Cargas y gravámenes. — Deudas y obligaciones personales.

Obligación real

Valor bb y dos — Cargas y gravámenes, de los bb y dos que radiquen o puedan ejercitarse en España. — Deudas y obligaciones personales, de los bb y dos que radiquen o puedan ejercitarse en España.

516

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

4.2. LAS REGLAS DE VALORACIÓN ESPECÍFICAS PARA DIVERSOS ELEMENTOS PATRIMONIALES

La ley establece unas reglas específicas de valoración de los siguientes bienes: 1.

Bienes inmuebles.

2.

Actividades empresariales y profesionales.

3.

Cuentas bancarias.

4.

Valores mobiliarios:

5.

a)

Cesión a terceros de capitales propios.

b)

Participación en fondos propios.

Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias.

6. Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves. 7.

Objetos de arte y antigüedades.

8.

Derechos reales.

9.

Concesiones administrativas.

10. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial. 11. Opciones de compra. 12. Demás bienes y derechos de contenido económico. 13. Deudas. 4.2.1.

LOS BIENES INMUEBLES RÚSTICOS Y URBANOS (ART. 10 LIP)

Lo primero a tener en cuenta es que los bienes inmuebles pueden ser clasificados de la siguiente manera (9): a)

Bienes inmuebles de naturaleza urbana 1. El suelo urbano, el declarado apto para urbanizar, el urbanizable o asimilado por la legislación autonómica. 2.

Las construcciones de naturaleza urbana, que son: i)

En general, cualquier tipo de edificio.

ii)

Las obras de urbanización y mejora.

iii) Las demás construcciones no calificadas expresamente como de naturaleza rústica. b)

Bienes inmuebles de naturaleza rústica

(9) Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, arts. 62 y 63.

4. ESQUEMAS DE LIQUIDACIÓN...

517

1. Los terrenos que no tengan la consideración de bienes inmuebles de suelo urbano. 2. Las construcciones de naturaleza rústica, entendidas como los edificios e instalaciones de carácter agrario, que situados en los terrenos de naturaleza rústica, sean indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas y forestales. La ley dispone que el valor patrimonial de los bienes de naturaleza urbana o rústica se determinará conforme a las siguientes reglas: a)

Regla general, por el mayor valor de los tres siguientes:

— Valor catastral. — Valor comprobado por la Administración a efectos de otros impuestos. — Precio, contraprestación o valor de adquisición. b)

Bienes inmuebles en fase de construcción:

El valor patrimonial vendrá determinado por las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto, incluido el valor patrimonial del solar. c) Bienes inmuebles adquiridos en régimen de multipropiedad (propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares): — Titularidad parcial: se aplicará la regla general. — Titularidad por títulos representativos: por el precio de adquisición. 4.2.2.

Actividades empresariales o profesionales (art. 11 LIP)

Los bienes y derechos del sujeto pasivo afectos a actividades empresariales o profesionales, según las normas del IRPF, se contabilizarán por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, de acuerdo a los criterios contables. Los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales, se valorarán según los criterios aplicables a bienes inmuebles, salvo que formen parte del activo circulante y el objeto de éstos consista exclusivamente en el desarrollo de actividades de construcción o promoción inmobiliaria, en cuyo caso se aplicarán los criterios contables. Respecto de estos bienes, es importante tener en cuenta la exención del artículo 4.8 de la LIP. 4.2.3.

Depósitos bancarios (art. 12 LIP)

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no sean por cuenta de terceros, las cuentas de gestión de tesorería y las cuentas financieras o similares, se computarán por el mayor de los dos saldos siguientes:

518

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

a)

Saldo a fecha de devengo (a 31 de diciembre).

b)

Saldo medio ponderado del último trimestre del año.

4.2.4.

Valores mobiliarios (arts. 13 y 15 LIP)

Podemos distinguir dos grupos de valores: a) Cesión a terceros de capitales propios (pagarés, letras del Tesoro, Bonos, Cédulas) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos, se valorarán en función de si se negocian o no en Mercados Organizados: — Si cotizan, entonces se valorarán por el valor de negociación medio del último trimestre. — Si no cotizan en Bolsa, entonces se valoran por su valor nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortización o reembolso. b)

Participación en fondos propios (acciones y participaciones)

En el caso de la titularidad de acciones y participaciones. Si cotizan en Bolsa: — Regla general: valor de negociación media del último trimestre. — Valores suscritos pendientes de admisión a cotización: valor de la última negociación de los títulos antiguos, dentro del periodo de suscripción. — Valores emitidos en ampliaciones de capital y pendientes de desembolso: normas anteriores (como si estuviesen totalmente desembolsados), incluyendo como deuda la parte no desembolsada. Si no cotizan en Bolsa, la valoración dependerá del resultado de la auditoría sobre el balance: — Regla general: su valor teórico según el último balance auditado y sometido a auditoría (resultando ésta positiva). — En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración será el mayor de los tres valores siguientes: • Valor nominal. • Valor teórico resultante del último balance aprobado. • Valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo (considerando como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones de reservas, salvo las de regularización o de actualización de balances).

4. ESQUEMAS DE LIQUIDACIÓN...

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— Si son de Sociedades de Inversión Mobiliaria y Fondos de Inversión (cuando no cotiza en bolsa): Se valorarán en función del valor liquidativo de las participaciones en la fecha de devengo del impuesto, deduciendo las deudas con terceros. — Si son de cooperativas: Se valorarán en función del importe total de las aportaciones desembolsadas, resultantes del último balance aprobado con deducción de las pérdidas sociales no reintegradas. 4.2.5.

Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias (art. 17 LIP)

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto. Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización a la fecha de devengo del impuesto, y son de aplicación las mismas que las que se establecen en el ITP y AJD para la constitución de pensiones: a) Rentas temporales: 2% del valor total de los bienes por año de duración de la renta, con un máximo del 70%. b) Rentas vitalicias: 70% del valor total de los bienes cuando el rentista es menor de 20 años, minorando un 1% cada año de más, con el límite del 10% del valor total. 4.2.6. Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves (art. 18 LIP) Se computarán por el valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre). Para determinar el valor de mercado, los sujetos pasivos podrán utilizar las tablas de valoración de vehículos aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda vigentes a la fecha de devengo, a efectos del ITP y AJD y del ISD. 4.2.7.

Objetos de arte y antigüedades (art. 19 LIP)

Se entenderá por: — Objetos de arte: pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que se trate de obras originales. — Antigüedades: bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de 100 años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hayan sido modificadas durante éstos. Se computarán por el valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre), teniendo presente la exención del art. 4.3 de la LIP.

520

4.2.8.

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Derechos reales (art. 20 LIP)

Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán siguiendo los criterios del ITP y AJD, tal y como veremos en el tema correspondiente. 4.2.9.

Concesiones administrativas (art. 21 LIP)

Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración, se valorarán siguiendo los criterios del ITP y AJD, art. 13 de TR del ITP y AJD, esto es: a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon, por el importe de la misma. b) Si la Administración señalase un precio o canon a satisfacer periódicamente por el concesionario, entonces: a’) Si la duración de la concesión es inferior a un año: se computará por la suma total de las prestaciones periódicas. b’) Si la duración de la concesión es superior al año: se computará por la capitalización al 10% del canon de explotación. 4.2.10. Derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial (art. 22 LIP) Los derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial, adquiridos de terceros, se computarán en el patrimonio del adquiriente por su valor de adquisición. 4.2.11.

Opciones contractuales (art. 23 LIP)

Las opciones de contratos se valorarán siguiendo los criterios del ITP y AJD y por el precio especial convenido o, en su defecto, el 5% de la base aplicable a dichos contratos. 4.2.12.

Demás bienes y derechos de contenido económico (art. 24 LIP)

Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo, se valorarán por su precio de mercado a la fecha del devengo. 4.2.13.

Deudas (art. 25 LIP)

Las deudas se valorarán por su nominal a la fecha de devengo del impuesto, y únicamente serán deducibles si están debidamente justificadas.

4. ESQUEMAS DE LIQUIDACIÓN...

521

No serán deducibles: a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar éste fallido. En el caso de obligación solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista. La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada. b) Las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial, sólo será deducible la parte proporcional de las deudas. 4.3.

LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE: REGÍMENES (ART. 26 LIP)

Con carácter general, la Base Imponible se determinará en régimen de estimación directa. Cuando concurran las circunstancias previstas en la LGT, artículo 50.4 y 50.3, será aplicable subsidiariamente el régimen de estimación indirecta. 4.4.

LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA (ART. 27 LIP)

La tasación pericial contradictoria a la que se refiere la LGT sólo será aplicable a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18, 19 y 24 del IP, esto es a las joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves; objetos de arte y antigüedades, y otros bienes y derechos de contenido económico no enumerados explícitamente en la norma. 4.5.

LA BASE LIQUIDABLE (ART. 28 LIP)

La base liquidable es igual a la base imponible menos las reducciones previstas en la Ley: En el caso de obligación personal, sea o no residente el sujeto pasivo, la base imponible se reducirá en el mínimo exento aprobado por cada Comunidad Autónoma, siendo en el caso de que ésta no lo haya regulado de 108.182,18 euros para el año 2002 (a declarar en el año 2003). En el caso de obligación real, no será de aplicación el mínimo exento; es decir, no hay reducción. TABLA 10.3 BASE LIQUIDABLE, EN FUNCIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE CONTRIBUIR Obligación personal

Obligación real

Base Imponible — Mínimo exento (en la cuantía fijada por la CCAA, o en su defecto, 108.182,18 euros) Base Imponible = Base liquidable

522

5.

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

La deuda tributaria (art. 30 LIP) Se determinará de acuerdo a los siguientes parámetros:

5.1.

CUOTA ÍNTEGRA (ART. 30 LIP)

Una vez calculada la Base Liquidable, la Cuota Íntegra resultará de aplicar a ésta a los tipos de la escala que hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, por la establecida en el IP. Así, la base liquidable del Impuesto será agravada a los tipos de la siguiente escala, artículo 30 LIP: 1. La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la escala que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma. 2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el apartado anterior, la base liquidable del Impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala: Base liquidable — Hasta euros

Cuota — Euros

Resto base liquidable — Hasta euros

Tipo aplicable — Porcentaje

17.3600,00

0,00

167.129,45

0,2

167.129,45

334,26

167.123,43

0,3

334.252,88

835,63

334.246,87

0,5

668.499,75

2.506,86

668.499,76

0,9

1.336.999,51

8.523,36

1.336.999,50

1,3

2.673.999,01

25.904,35

2.673.999,02

1,7

5.347.998,03

71.362,33

5.347.998,03

2,1

10.695.996,06

183.670,29

en adelante

2,5

3. En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir. 5.2.

LOS LÍMITES DE LA CUOTA ÍNTEGRA (ART. 31 LIP)

La cuota integra del IP, conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del IRPF, no podrá exceder

5. DEUDA TRIBUTARIA (ART. 30 LIP)

523

del 60% de la suma de las bases imponibles del sujeto pasivo sometido al impuesto por obligación personal. A estos efectos: a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro. Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%. Dos. Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho Impuesto y de la del Impuesto sobre el Patrimonio, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en este último tributo. En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior. 5.3. LA DEDUCCIÓN POR IMPUESTOS SATISFECHOS EN EL EXTRANJERO (ART. 32 LIP) En el caso de obligación personal, sin perjuicio de lo que se establezca en los tratados y convenios internacionales, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las cantidades siguientes: a) Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo a la parte de BL gravada en el extranjero:

冢 冣

CI Tm ⫽ ᎏᎏ · 100 BL

524

5.4.

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

LA BONIFICACIÓN GENERAL DE LA CUOTA ÍNTEGRA (ART. 33 LIP)

El artículo tercero de la Ley 4/2008 ha modificado el artículo 33 de la LIP disponiendo que sobre la cuota íntegra del impuesto se aplicará una bonificación del 100 % a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir. 5.5.

LA RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL (ART. 34 LIP)

Las deudas tributarias por el IP tendrán la misma consideración de las que se refiere el Código Civil, artículo 1365, y, en consecuencia, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas. 6.

Las infracciones y sanciones

Las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 7.

La relación del IP con otros impuestos

Las relaciones del IP con otros impuestos como IRPF, IS y demás, quedan reflejadas en el siguiente esquema:

Relación IP e IRPF Renta Imputada

a) Bienes Inmuebles que a la fecha de devengo carezcan de valor catastral o no hubiese sido notificado al titular: 50% del valor por el que deban computarse en el IP. b) Utilización gratuita de vivienda por razón de cargo, el importe de contraprestación por trabajo personal será: a. El 10% del valor catastral, o en su defecto, b. La cantidad contemplada en a).

Ganancias patrimoniales no justificadas

Bienes y derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el IP, o en su registro en los libros o registros oficiales.

Ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes

El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del IP.

Individualización de rentas

a) Los rendimientos de capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el art. 7 de la LIP, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.

7. RELACIÓN DEL IP CON OTROS IMPUESTOS

525

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidaspor los contribuyentes que, según lo previsto en el art. 7 de la LIP, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. Relación IP con ISD Inventario de bienes del causantes

En el caso de que el causante esté obligado a declarar por el IP, este impuesto posibilitará un control de los bienes que integran la herencia. En última instancia, facilitará a los causahabientes o herederos la labor a efectos de presentar la declaración de los bienes y derechos comprensivos de la masa hereditaria a que están obligados.

Presunción de titularidad La LISD establece una serie de presunciones o adiciones de bienes en las adquisiciones «mortis causa», destacando las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la LGT y en la LIP. Comprobación de valores La Administración podrá «comprobar el valor» de los bienes y derechos transmitidos. Cuando del resultado de dicha comprobación se deduzca un valor superior al declarado, procederá practicar liquidación complementaria por parte de la Administración, incorporando a la misma las sanciones e intereses correspondientes; sin embargo, no se aplicará sanción cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el IP. Por otra parte, si el valor obtenido en la comprobación de valores a efectos del ISD fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del IP, surtirá efecto, en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquiriente por este último impuesto para el ejercicio corriente y los siguientes. Patrimonio preexistente de los beneficiarios.

IS

ITP y AJD

La cuota tributaria final del ISD se alcanza incrementado la cuota íntegra con la aplicación de un coeficiente multiplicador, según el patrimonio preexistente del adquiriente. La valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se realiza conforme a las reglas del IP. En el caso de Sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del IP o por el valor normal de mercado si fuere inferior. Si el valor obtenido en la comprobación de valores a efectos del ITP y AJD fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del IP, surtirá efecto, en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquiriente por este último impuesto para el ejercicio corriente y los siguientes.

526

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

8. Las modificaciones legislativas autonómicas en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio Pasamos a exponer esquemáticamente las medidas normativas vigentes en el 2009 en las CCAA de régimen común, en materia del Impuesto sobre el Patrimonio. 8.1.

ANDALUCÍA

Mínimo exento para sujetos pasivos discapacitados (2004)

8.2.

BALEARES

Mínimo exento — General (2005) — Contribuyentes discapacitados con minusvalía psíquica ⱖ 33% y < 65% — Contribuyentes discapacitados con minusvalía física, psíquica o sensorial ⱖ 65% (2005) Tipo de gravamen — Escala de gravamen

8.3.

150.000 € 300.000 € Deflactación de un 2%

120.000 € 400.000 €

CANTABRIA

Mínimo exento — General (2005) — Contribuyentes discapacitados ⱖ 33% (2005) — Contribuyentes discapacitados ⱖ 65% (2005) Tarifa — Escala aplicable a la base liquidable (2005)

8.5.

120.000 €

CANARIAS

Mínimo exento — General — Contribuyentes discapacitados ⱖ 65%

8.4.

250.000 €

150.000 € 200.000 € 300.000 €

CASTILLA Y LEÓN

Exención para patrimonios especialmente protegidos de discapacitados (2006)

527

8. MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

8.6.

CATALUÑA

Mínimo exento (2002) — General — Contribuyente discapacitado ⱖ 65% — Bonificación para bienes que forman parte de patrimonios especialmente protegidos de discapacitados (2004)

8.7.

108.200 €/ 216.400 € 99%

EXTREMADURA

Mínimo exento para discapacitados (2006): 33 € < 50% 50 € < 65% 65%

8.8.

120.000 € 150.000 € 180.000 €

GALICIA

Mínimo exento (2004): — Con carácter general — Minusválidos (65%)

8.9.

108.200 € 216.400 €

MADRID

Mínimo exento — Con carácter general — Minusválidos ⱖ 65% Bonificación General

8.10.

112.000 € 224.000 € 100%

VALENCIA

Mínimo exento — Con carácter general — Para discapacitados: Tarifa (1997) — Bonificación para miembros de determinadas Entidades relacionadas con la celebración de la XXXII Edición de la Copa América (desde 1/01/04 a 31/12/07), para su XXXIII Edición y para el «Vuelta al mundo a vela. Alicante 2008»

150.000 € 250.000 € Remite a la estatal

99,99%

528

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Patrimonio neto: conjunto de biebes y derechos de contenido económico deducidas las cargas y gravámenes reales, las deudas y obligaciones personales de las que deban responder los titulares obligados tributarios por el mismo

CARACTERÍSTICAS

— Directo — Personal — Subjetivo — Individual — Territorio nacional — Cedido a las CCAA

HECHO IMPONIBLE

Titularidad por el sujeto pasivo del patrimonio neto en el momento del devengo del impuesto

SUJETO PASIVO

BASE IMPONIBLE

Valor de bienes y derechos

Obligación personal

El obligado tributario residente de manera habitual en territorio español, tiene que declarar su territorio mundial

Obligación real

— Cargas y gravámenes — Deudas y obligaciones personales

Valores de bienes y derechos que radiquen o puedan ejercitarse en España — Cargas y gravámenes — Deudas y obligaciones personales

Modalidad prevista para los no residentes, tributarán por bienes y derechos de los que sean titulares en el territorio español

9.

Actividades de aplicación

1. Don Juan José Rubio y Doña M.ª José González, casados en régimen económico matrimonial de separación de bienes y con tres hijos, Inmaculada, Pepe y José de 6, 10 y 18 años de edad, presentan los siguientes datos relativos: 1.

Son propietarios de los siguientes inmuebles urbanos:

• Un piso que constituye su vivienda habitual con un valor catastral de 36.000 euros y un valor de adquisición de 54.000 euros. La titularidad pertenece a M.a José.

9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

529

• Otro piso, adquirido durante el matrimonio, por 72.000 euros, valor que, una vez comprobado, ha sido considerado conforme por la Administración. 2. Son propietarios de una finca urbana en Murcia, heredada por Don Juan José en 2000. Su valor a efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones fue de 84.000 euros, y su valor catastral es de 60.000 euros. 3.

Son titulares de las siguientes cuentas:

Una cuenta corriente cuyo saldo medio en 2009 fue de 7.000 euros: el saldo a 31 de diciembre del pasado ejercicio era de 8.200 euros. • Una cuenta a plazo fijo, cuyo saldo medio en el año pasado fue de 20.000 euros, la cual figura a nombre de Don Juan José. 4.

Son propietarios de los siguientes valores mobiliarios:

• 1.000 acciones de la sociedad «H», cotizadas en Bolsa. La cotización media en el último trimestre del ejercicio fue de 50 euros/acción. • Las acciones fueron adquiridas por Doña M.a José. • 2.000 acciones de la Sociedad «X», no cotizadas, con un valor teórico, según balance, debidamente auditado, de 24 euros/acción. • 2.000 participaciones en un Fondo de Inversión Mobiliaria (F.I.M.), cotizadas en Bolsa, con un valor liquidativo medio, en el último trimestre del último periodo impositivo, de 20 euros/participación. 5. Poseen un automóvil cuyo valor de mercado a 31 de diciembre del pasado ejercicio era de 22.000 euros. Se pide: Liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio y señalar la relevancia de los datos reseñados respecto de otros impuestos del Sistema Fiscal. Considerando tres hipótesis: a)

que la unidad familiar tiene su residencia en la Comunidad Autónoma de Madrid;

b)

que la unidad familiar tiene su residencia en la Comunidad Autónoma de Murcia;

c)

que la unidad familiar tiene su residencia en la Comunidad Autónoma de Cantabria.

2. D. Alejandro vende a D.ª Natalia un inmueble por 42.000 euros, percibiendo en metálico 30.000 euros, que invierte en letras del tesoro. El resto del plazo queda aplazado en el momento del devengo del Impuesto sobre el Patrimonio. Se pide: Declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de ambos 3. D. Antonio es un contribuyente cuyas rentas en 2009 son: un saldo neto de ganancias y pérdidas >1 año de 450 euros, un saldo neto de ganancias y pérdidas <1 año de – 450 euros, e intereses y dividendos por un valor de 450 euros. Se pide: Calcular la BI del ahorro y la base para límite IRPF-IP

530

X. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

4. Dña. María es un sujeto pasivo con una base liquidable por IP en el ejercicio pasado de 2.000.000 de euros y cuya cuota íntegra es de 27.200 euros. Es propietaria de unos inmuebles, incluidos en su patrimonio neto por importe de 400.000 euros, radicados en un país extranjero. En dicho país ha satisfecho por un impuesto similar al IP español, 2.500 euros. Se pide: Calcular la Cuota líquida 5. D. Lucas tiene una base imponible del IP en el ejercicio 2009 de 2.700.000 euros y una base liquidable de 2.600.000 euros. En dicha base liquidable se incluyen bienes radicados en Ceuta, cuyo valor asciende a 350.000 euros. Se pide: 25.000 €. 10.

Calcular la Cuota líquida suponiendo una cuota íntegra de

Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición.

11. Bibliografía específica BANACLOCHE PÉREZ, J.: «Guía útil de los impuestos sobre las personas físicas: IRPF, impuesto sobre patrimonio, impuesto sobre la renta de no residentes, impuesto sobre sucesiones y donaciones (IRPF según texto refundido RDLeg. 3/2004)», La Ley, 2005. BARBERÁN LAHUERTA, M. A.: «La imposición sobre la riqueza: el debate entre su reforma o su supresión», Temas para el debate, n.º 131, 2005, pp. 52-54. BORGIA SORROSAL, S.: «La valoración de los bienes inmuebles en el impuesto sobre el patrimonio», Crónica tributaria, n.º 109, 2003, pp. 49-57. CALVO VÉRGEZ, J.: «Notas esquemáticas de las principales novedades contenidas en la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio», Nueva fiscalidad, n.º 2, 2007, pp. 9-58. DE PABLOS ESCOBAR, L.: «Incidencia y tipos efectivos del impuesto sobre el patrimonio e impuesto sobre sucesiones y donaciones», Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, n.º 4, 2006, pp. 1-62. ENCISO DE YZAGUIRRE, V.: «El comportamiento paradójico de la recaudación en el Impuesto sobre el Patrimonio (o los perversos criterios de valoración que aplica el tributo)», Crónica tributaria, n.º 120, 2006, pp. 33-56. GARCÍA NOVOA, C.: «El futuro del impuesto sobre sucesiones y patrimonio: apuntes para una reflexión (II)», Bolsa de Madrid, n.º 134, 2004, pp. 76-82.

12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA

531

LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «La exención relativa a la vivienda habitual en el Impuesto sobre el Patrimonio», Crónica tributaria, n.º 105, 2002, pp. 45-60, NAVARRO EGEA, M.: Incentivos fiscales a la pequeña y mediana empresa: impuesto sobre el patrimonio e impuesto sobre sucesiones y donaciones, Madrid, Marcial Pons, 1999. POZUELO ANTONI, F.: «Novedades para 2007 en el Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en leyes estatales y autonómicas», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, n.º 288, 2007, pp. 29-60. SOLCHAGA CATALÁN, C.: «El papel del Impuesto sobre el Patrimonio», Escritura pública, n.º 31, 2005, p. 45. SOTRES MENÉNDEZ, R.: «Comentarios a la doctrina administrativa reciente (2000-2002) sobre la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de Actividades Económicas y Participaciones en Entidades», Carta tributaria. Monografías, n.º 17, 2002, pp. 116. TOVILLAS MORÁN, J. M.: Exenciones en el impuesto sobre el patrimonio, Barcelona, Marcial Pons, 2002.

12.

Jurisprudencia específica

— STS 20/11/99: nulidad del art. 4.7.º de la norma foral 11/1991. — STS 27/11/95: limite de cuota: ajuar domestico. — Resolución TEAC 25/01/95. 13. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Preguntas de evaluación del aprendizaje Criterios de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio. Sujetos pasivos en el IP. Características y función del IP en nuestro sistema fiscal. ¿Cómo se cuantifica el valor, a efectos del IP, de los bienes rústicos, de los títulos con cotización en Bolsa y del ajuar doméstico? Valoración del ajuar doméstico en el IP. Valoración de las cuentas corrientes bancarias en el IP. ¿Cómo se valoran los bienes rústicos en el IP? ¿Cómo se computan las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones o aeronaves a efectos del IP. Valoración de los bienes de naturaleza urbana en el IP.

10. ¿Cómo se valoran los títulos que cotizan en Bolsa en el Impuesto sobre el Patrimonio? 11. Supuestos de acumulación en el IP. 12. Bienes exentos en el IP. 13. Supuestos de exención en el IP.

CAPÍTULO XI LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL SUMARIO: 1. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.—2. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.—3. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES.—4. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA.—5. CUADRO-RESSUMEN.—6. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—7. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—8. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—9. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—10. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—11. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Cuál es el contenido de la autonomía local? ¿Debe ésta ser diferente de la de las Comunidades Autónomas, y de la del Estado central? • ¿En la Hacienda local se da cumplimiento a los principios constitucionales que han de presidir nuestro sistema tributario? • ¿Podríamos considerar que el conjunto de tributos de los que las Corporaciones locales son titulares configuran un sistema fiscal? LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española de 1978, CE. Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL). RDL 781/1986, arts. 372-377, TR, aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, LRHL. RDL 1175/1990, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. RDL 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la versión final. Ley 51/2007, de 26 de diciembre, para los presupuestos generales del Estado para el año 2008. Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008).

534

1.

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

El Impuesto sobre Actividades Económicas, IAE (arts. 78-91 TRLRHL)

El Impuesto sobre Actividades Económicas, en vigor desde el 1 de enero de 1992, vino a sustituir a las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Actividades Profesionales y de Artistas, al Impuesto sobre la Publicidad (1) y al Impuesto sobre Radicación (2), quedando este último refundido en el diseño del nuevo impuesto. Éste era un impuesto, además de recaudatorio, censal en relación con las actividades económicas ejercidas en el territorio nacional y con sus titulares, lo que es de gran utilidad para la gestión e inspección de otros impuestos del sistema fiscal español. Con la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, se modificó el IAE, segunda fuente de ingresos tributarios de los municipios españoles, el cual venía a representar un 20% de la recaudación tributaria y de un 7% de sus ingresos totales no financieros. Con la reforma de este impuesto quedan fuera del tributo ciertos profesionales y las personas físicas. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo local de carácter real, que recae sobre las actividades empresariales, profesionales o artísticas, gravando el mero ejercicio de las mismas, siempre que no esté expresamente exceptuado, esté o no clasificado en las tarifas y se realice o no en lugar determinado, art. 78 TRLRHL. El hecho imponible de este impuesto es el mero ejercicio de una actividad económica en un territorio municipal español. Según el art. 79 TRLRHL, se consideran actividades económicas cualesquiera de carácter empresarial, profesional o artístico, siempre que supongan una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios (3). Teóricamente se pretende gravar una capacidad económica, pero lo cierto es que, antes de la última reforma, este tributo era calificado como un tributo meramente recaudatorio, al margen de su importante función de instrumento de control, a efectos del IRPF, del IS y del IVA, por constituir el censo fiscal de empresarios y profesionales. La TRLRHR, en su art. 81, contempla los siguientes supuestos de no sujeción: (1) Este impuesto era de carácter potestativo y gravaba la exhibición o distribución de rótulos y carteles que tuvieran por objeto dar a conocer artículos, productos o actividades de carácter industrial, comercial o profesional. (2) Mediante este tributo se sujetaba la utilización o disfrute para fines industriales o comerciales y para el ejercicio de actividades profesionales, de locales de cualquier índole, sitos en el municipio. Era un tributo potestativo, y sólo podía exigirse en municipios de más de 100.000 habitantes. (3) Éste es el mismo concepto utilizado en el IRPF para determinar la sujeción al concepto rendimientos de actividades empresariales y profesionales.

1.

EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE

535

1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo. 2. La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales. 3. La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. Por el contrario, estará sujeta al impuesto la exposición de artículos para regalo a los clientes. 4. Cuando se trate de venta al por menor la realización de un solo acto u operación aislada. Como viene siendo habitual en la técnica legislativa española, junto a los supuestos de no sujeción, la norma contempla unas exenciones tanto subjetivas permanentes, por ejemplo el Estado o el Banco de España, como objetivas permanentes, por ejemplo a las actividades de enseñanza o de investigación, las cuales deberán ser rogadas (art. 82 TRLRHL). Hemos de realizar una mención especial, por su impacto recaudatorio, respecto de la exención subjetiva recogida en el art. 82.1.c) de la ley al considerar exento a las personas físicas y a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y los entes del artículo 35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros, lo cual reduce enormemente el marco de aplicación subjetiva del impuesto. Son sujetos pasivos quienes realicen las actividades sujetas en el territorio nacional, ya sean personas jurídicas, entes del art. 35.4 de la LGT, incluso las Uniones Temporales de Empresas y las Agrupaciones de Interés Económico, art. 83 TRLRHL. La cuota tributaria será la resultante de la aplicación de distintos elementos. La cuota tributaria mínima prevista en las tarifas, art. 85 TRLRHL, suele constar de dos conceptos, cuota de la actividad y valor del elemento tributario de la superficie. La aplicación y actualización de dichas tarifas se desarrollará cada año por Real Decreto Legislativo del Gobierno. La cuota derivada de las operaciones señaladas podrá incrementarse por la aplicación de un coeficiente de ponderación —según cifra de negocios—, el cual será obligatorio para todos los Ayuntamientos, art. 86 TRLRHL, y del índice de situación, art. 87 TRLRHL, cuando éste haya sido acordado por el Ayuntamiento respectivo mediante una Ordenanza fiscal. Además, y formando parte de la deuda tributaria, las Diputaciones provinciales podrán establecer un recargo provincial sobre el Impuesto, cuyo tipo no podrá exceder del 40%, art. 134 TRLRHL. Así, esquemáticamente podemos decir que, en caso de tributar por cuota mínima municipal, deberemos realizar las siguientes operaciones (4): (4) VV.AA.: Memento práctico Fiscal 1996. Ed. Francis Lefebvre, p. 845.

536

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

Cuota tributaria ⫽ Cuota mínima municipal ⫻ coeficiente municipal ⫻ índice de situación Deuda tributaria ⫽ Cuota tributaria ⫹ recargo provincial Y en el supuesto de tributar por cuota provincial o nacional,

Cuota tributaria ⫽ Cuota tributaria sin que proceda la aplicación del coeficiente municipal ni del índice de situación. Hay que tener presente diversas precisiones en relación con este esquema: a) Las cuotas mínimas municipales (no las provinciales ni las nacionales) fijadas en las tarifas podrán ser incrementadas o disminuidas por los Ayuntamientos mediante el coeficiente municipal. b) El coeficiente municipal es único para todo el municipio. c) El índice de situación se basa en la categoría de las calles donde están situados los establecimientos, por lo que no será aplicable a aquellas actividades que se ejerciten sin local determinado. Con este índice se recoge en el seno del impuesto el anterior Impuesto sobre la Radicación. d) Los valores del índice de situación pueden oscilar entre un mínimo de 0,4 y un máximo de 3,8 y no podrá ser establecido en municipios en los que no sea posible distinguir más de una categoría de calle. e) El recargo provincial consistirá en un porcentaje único de valor máximo 40%. Éste podrá ser establecido con carácter voluntario por las Diputaciones provinciales, Cabildos Insulares y las CCAA uniprovinciales.

TABLA 11.1 BONIFICACIONES (SOBRE LA CUOTA) DEL IAE Tipo Obligatorias

Cuantía

Sujeto Pasivo

La bonificación prevista en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

Cooperativas; uniones, federaciones y confederaciones de aquéllas, y las sociedades agrarias de transformación.

Período de aplicación Sin determinar.

1.

537

EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS, IAE

TABLA 11.1 (continuación) Tipo

Cuantía 50%

Sujeto Pasivo Quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad profesional. Caduca a los 5 años desde la finalización de la exención, art. 88.1.b) TRLRHL.

Actividades clasificadas en los grupos 721 y 722 de la Sección 1ª de las tarifas. Potestativas

Período de aplicación Durante los 5 años de actividad siguientes a la conclusión del 2.º periodo impositivo de desarrollo de aquélla.

2008

50%

Quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal. Simepre que dicha actividad económica no se haya ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Caduca a los 5 años desde la finalización de la exención, art. 88.2.a) TRLRHL.

Durante los 5 años de actividad siguientes a la conclusión del 2.º periodo impositivo de desarrollo de aquélla.

50%

Quienes hayan incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido durante el periodo impositivo inmediato anterior al de la aplicación de la bonificación, y tributen por cuota municipal, art. 88.2.b) TRLRHL.

Sin determinar.

50%

Quienes tributen por cuota municipal, y: — Utilicen o produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas de cogeneración. — Realicen sus actividades industriales, desde el inicio de su actividad o por traslado posterior, en locales o instalaciones alejadas de las zonas más pobladas del término municipal. — Establezcan un plan de transporte para sus trabajadores que tenga por objeto reducir el consumo de energía y las emisiones causadas por el desplazamiento al lugar del puesto de trabajo y fomentar el empleo de los medios de transporte más eficientes, como el

Sin determinar.

538

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

TABLA 11.1 (continuación) Tipo

Cuantía

Sujeto Pasivo

Período de aplicación

— transporte colectivo o el compartido, art. 88.2.c) TRLRHL. 50%

Quienes tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica o negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal, la cual podrá fijar diferentes porcentajes de bonificación y límites en función de cuál sea la división, agrupación o grupo de las tarifas del impuesto en que se clasifique la actividad económica realizada, art. 88.1.d) TRLRHL.

Sin determinar.

Nota: — Las anteriores bonificaciones se aplicarán en el orden señalado, al resultante de la cuota. — Los Ayuntamientos determinarán si alguna o todas las bonificaciones son aplicabñes y si lo son simultáneamente.

Los entes locales deberán establecer bonificaciones obligatorias sobre la cuota, en determinados supuestos indicados en la ley, así como establecer bonificaciones potestativas, en el marco de la autorización, igualmente legal, art. 88 TRLRHL. En otro orden de cosas se permite a los sujetos pasivos que comiencen o que cesen su actividad, iniciado el periodo impositivo, que prorrateen las cuotas a los trimestres que resten, incluido el del inicio de la actividad, si se trata del comienzo de la actividad, o a los trimestres en los que se haya realizado la actividad, excluido el del cese, si se trata de un cese de actividad. El devengo del impuesto se produce el primer día del periodo impositivo, esto es, del año natural, art. 89.1 TRLRHL. Hasta la reforma del impuesto, acaecida como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 51/2001, la gestión de este impuesto partía de una gestión censal para llegar a una tributaria. A partir de esta reforma, y como consecuencia de la importancia de la exención del art. 82.1.c) del TRLRHL, se ha desvinculado la gestión censal o la calificación de las actividades vinculadas, realizada como consecuencia de la aplicación de este impuesto, de la gestión del mismo. Dicha labor censal es realizada por la Administración Tributaria del Estado. La gestión tributaria es de competencia municipal, en relación con las cuotas municipales, y de competencia estatal en cuanto a la gestión de las cuotas provinciales y de las nacionales. No obstante lo anterior, es de competencia estatal la inspección del impuesto para todos los tipos de cuotas señaladas. Las obligaciones formales de los sujetos pasivos se reducen a comunicar a la Hacienda central, ya que es ésta quien gestiona la matrícula, las cir-

2.

EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS...

539

cunstancias que provocan su inclusión o exclusión del impuesto o las variaciones que se produzcan con posterioridad a las primeras declaraciones. En las declaraciones de alta los sujetos pasivos deberán comunicar los datos físicos relevantes para determinar el elemento tributario superficie, para el cual es importante la cualidad o utilidad de los espacios afectos a la actividad (no computa igual una oficina que un almacén o que un aparcamiento, o si el local es o no cubierto). 2.

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IIVTNU (arts. 104-110 LRHL)

Impuesto directo, de devengo no periódico, municipal, de establecimiento voluntario y de gestión íntegra municipal. Coloquialmente este gravamen es conocido por el sobrenombre de «plusvalía municipal». El hecho imponible, art. 104 TRLRHL, lo constituye el incremento de valor experimentado por terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto tras la transmisión de la propiedad o por la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre dichos terrenos, tales como el usufructo o el derecho de superficie, de uso y habitación, entre otros. No estarán sujetos a este impuesto los terrenos calificados como rústicos a efectos del IBI. La cualidad del sujeto pasivo se hará depender del tipo de negocio, causa de la transmisión, ya que si se trata de una transmisión a título lucrativo, el sujeto pasivo lo será el adquiriente, y si lo es, como resultado de un negocio oneroso, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre el transmitente, art. 106 TRLRHL. TABLA 11.2 EXENCIONES IIVTNU Tipo Objetivas

Concepto La constitución y transmisión de Derechos de servidumbre Las transmisiones de bienes considerados como Patrimonio Histórico Español.

Subjetivas

Serie de exenciones expresamente recogidas en la Ley, establecidas en función de la persona o ente sobre la que recaiga la obligación.

En este impuesto aparece la segunda modalidad de sujeto pasivo contemplada por la LGT, el sustituto del contribuyente, el cual surge en el caso de las transmisiones a título oneroso, recayendo tal condición sobre el adquiriente, cuando el contribuyente sea una persona física y no resida en España.

540

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

TABLA 11.3 SUJETO PASIVO IIVTNU Tipo SP

Tipo de Transmisiones

Concepto

A Título Lucrativo

Personas físicas, jurídicas o entes del art. 35.4 LGT, adquirientes.

A Título Oneroso

Personas físicas, jurídicas o entes del art. 35.4 LGT, transmitentes.

A Título Oneroso

Personas físicas, jurídicas o entes del art. 35.4 LGT, adquirientes, cuando el contribuyente sea persona física no residente en España.

Contribuyente

Sustituto del Contribuyente

La base imponible, art. 107 TRLRHL, consiste en el incremento real del valor del bien transmitido, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años. Base imponible ⫽ valor del terreno · coeficiente anual · número de años Tal incremento dista mucho de ser el incremento real, ya que se obtiene de la aplicación de un porcentaje al valor del terreno en el momento del devengo, tomando por el valor del terreno el valor catastral, como regla general. El tipo de gravamen, art. 108 TRLRHL, será el fijado por cada Ayuntamiento, con el límite máximo del 30%, pudiendo establecer un solo tipo o uno para cada uno de los periodos de generación del incremento del valor. La cuota íntegra es el resultado de aplicar al anterior parámetro el tipo de gravamen. Existe una bonificación, de carácter potestativo para los Ayuntamientos, no superior al 95% de la cuota íntegra, aplicable en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, art. 108.4 TRLRHL. Cuota tributaria ⫽ incremento del valor (según una determinación objetiva, según la cual se atiende al valor del terreno en el momento de la transmisión y ésta en función de índices o criterios fijos, no se corresponde con el valor de mercado) · tipo de gravamen.

3.

EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI

541

La cuota líquida será el resultado de restar a la cuota íntegra dicha bonificación. El devengo se producirá en la fecha de la transmisión de los bienes o en la de la constitución o transmisión de los derechos reales. La titularidad de las competencias de gestión corresponde exclusivamente al Ayuntamiento. 3.

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, IBI (arts. 60-77 TRLRHL)

Como principales rasgos podemos señalar que se trata de un impuesto local directo de carácter real y cuyo objetivo recae sobre la titularidad de bienes inmuebles de características especiales y de los siguientes derechos reales sobre los bienes inmuebles urbanos y rústicos, excluyentes entre sí: a) Concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a los que se hallen afectos. b)

Derecho real de superficie.

c)

Derecho real de usufructo.

d) Derecho de propiedad. A los efectos de determinar el objeto del tributo, la norma distingue entre bienes urbanos, rústicos y bienes inmuebles de características especiales, diferenciando, a su vez, entre suelo y construcciones, para cuya definición se refiere a la Ley de Catastro Inmobiliario. Es importante destacar que los conceptos de suelo rústico y de construcción urbana adquieren un carácter residual, pues todos los terrenos que no son urbanos son rústicos, y todas las construcciones que no son rústicas son urbanas. El hecho imponible es la titularidad del derecho de propiedad o de los derechos reales señalados anteriormente, art. 61 TRLRHL (5). La norma prevé determinadas excepciones a la tributación por el impuesto, en función de las características de los inmuebles. Según lo anterior, estarán exentas: a) Las vías terrestres y bienes de dominio público marítimo-terrestre e hidráulico, siendo éstos de aprovechamiento público y gratuito. b) Una serie de bienes inmuebles tipificados en el art. 61.5 TRLRHL propiedad de los municipios en que estén enclavados. De igual forma, se recogen una serie de exenciones, para bienes inmuebles y terrenos destinados a ciertas causas especialmente favorecidas, art. 62 TRLRHL. (5) Este artículo ha sido modificado por la Disposición Adicional Décima Uno de la Ley 16/2007.

542

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

Los sujetos pasivos de este tributo, art. 63 TRLRHL, se pueden clasificar en dos tipos (6): a) Contribuyente, el cual será cualquier persona física, jurídica o las entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, que ostenten la titularidad sobre el bien o el derecho. b) Sustituto del contribuyente, será el que deba satisfacer el mayor canon ante la concurrencia de varias concesiones sobre un mismo bien inmueble de características especiales. Respecto a la repercusión del impuesto, art. 63.2 TRLRHL dispone que: c) Los Ayuntamientos repercutirán la totalidad de la cuota líquida en quienes, no reuniendo la condición de sujeto pasivo, hagan uso mediante contraprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales. d) El sustituto del contribuyente podrá repercutir sobre los demás concesionarios, la parte de la cuota líquida que les corresponda, en proporción a los cánones que deban satisfacer cada uno de ellos. Por otro lado, en cuanto a la afectación real en la transmisión, art. 64 TRLRHL establece que: e) Los bienes inmuebles quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria. f) Responderán solidariamente sobre la cuota, y en proporción a sus respectivas participaciones, los cotitulares del art. 34.5 LGT, si figuran inscritos como tales en el catastro inmobiliario. La base imponible está constituida por el valor de los bienes inmuebles gravados, siendo éste considerado el «valor catastral». Este valor es un valor fijado administrativamente, por lo que las bases son estables hasta que las mismas no se revisen. Ahora bien, el valor catastral toma como referencia el valor de mercado y nunca puede ser superior a éste. La reducción de la base imponible, arts. 67-69 TRLRHL, se aplicará a aquellos bienes urbanos o rústicos que se encuentren en alguna de las siguientes situaciones: a) Inmuebles cuyo valor catastral se incremente, como consecuencia de procedimientos de valoración colectiva de carácter general. b) Inmuebles situados en municipios para los que se hubiera aprobado una ponencia de valores que haya dado lugar a la aplicación de la reducción anterior y cuyo valor catastral se altere por alguna de las causas consideradas reglamentariamente.

(6) Dicho precepto ha sido modificado por la Disposición Adicional Décima, Dos, de la Ley 16/2007.

3.

EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI

543

TABLA 11.4 REDUCCIONES EN EL IBI Cuantía

⫽ Coeficiente Reductor * Componente Individual donde: — Coeficiente reductor: • Único para todos los inmuebles afectados del municipio • Cuantía: 0,9% ♦ 1.er año de aplicación — Disminución 0,1% ♦ anualmente hasta llegar a 0 — Componente individual: • Distinto para cada inmueble y año • Cuantía: — (Nuevo v.c. en 1.er ejercicio ⫺ Valor Base) ⬎ 0 Último Coef. Reductor aplicado

Período de aplicación

9 años, a contar desde la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales.

La cuota tributaria se determina mediante la aplicación a la base imponible del tipo de gravamen, el cual podrá ser fijado libremente por cada entidad local de entre una horquilla de tipos máximos y mínimos. Dicho tipo de gravamen variará dependiendo de la naturaleza del bien, tabla 11.5. TABLA 11.5 Liquidación IBI BI ⫺ Reducciones (art. 67 TRLRHL) BL * Tg (art. 72 TRLRHL) CI ⫺ Bonificaciones (arts. 73-74 TR LRHL) CL

544

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

TABLA 11.6 TIPOS DE GRAVAMEN EN EL IBI Clasificación Igualitarios

Clases de Transmisiones

Tipo a aplicar

Regla General Mínimo y subsidiario: (Pueden ser aumentados por los — Bienes Inmuebles Urbanos: Ayuntamientos cuando concu0,4% rran alguna o varias de las cir- — Bienes Inmuebles Rústicos: cunstancias reglamentariamente 0,3% previstas (art. 72.3 LRHL) Máximo: — Bienes Inmuebles Urbanos: 1,10% — Bienes Inmuebles Rústicos: 0,9% Inmuebles de características Estatal: 0,6% especiales (carácter subsidiario) Ayuntamiento (potestativamente): = Tipo diferenciado 僆 [0,4 , 1,3]

Tipos diferenciados (potestativo)

Inmuebles urbanos (excepto los En función de los casos estade uso residencial) blecidos en la Ley del Catastro Inmobiliario para la valoración de las Construcciones. Inmuebles de uso residencial, Recargo de hasta el 50% de la desocupados con carácter per- CL, devengado a 31 de diciemmanente bre y liquidado anualmente por los Ayuntamientos.

Tipos (Reducidos Inmuebles urbanos para municipios en los que entren en vigor nuevos v.c. de inmuebles rústicos y urba- Inmuebles rústicos nos, con un periodo de aplicación máximo de 6 años)

0,1%

0,075%

La Ley establece unas bonificaciones en este supuesto, las cuales quedan expuestas en el cuadro siguiente.

3.

545

EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, IBI

TABLA 11.7 BONIFICACIONES DEL IBI Tipo Obligatorias

Potestativas

Cuantía

Bienes

Periodo de aplicación

Entre el 50 y el 90%

Bienes inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria, tanto de obra nueva como de rehabilitación.

50%

Las viviendas de Protección Oficial Durante los tres y las que resulten equiparables a periodos impositivos éstas. siguientes al otorgamiento de la calificación definitiva.

95% y recargo (art. 153 TRLRHL)

Bienes inmuebles rústicos de las Sin determinar. Cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra.

90%

Bienes inmuebles urbanos ubica- Sin determinar. dos en zonas del municipio con características peculiares (art. 74.1 TRLRHL).

(Clt ⫺ CLt-1 * CIncr.) Donde: CIncr. ⫽ Coef. Incr. Máx. anual de CL

Bienes Inmuebles cualesquiera.

90%

Bienes Inmuebles de característi- Sin determinar. cas especiales.

90%

Bienes Inmuebles cuya titularidad Sin determinar. recae sobre el SP que ostente la condición de familia numerosa.

50%

Bienes Inmuebles en los que se Sin determinar. hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar, siempre que éstos incluyan colectores homologados por la Admón.

Desde el periodo impositivo siguiente a aquel en que se inicien las obras hasta el posterior a su terminación, siempre que durante ese periodo se realicen obras de urbanización o construcción efectiva, y sin que pueda exceder de 3 periodos impositivos.

No podrá exceder a tres periodos impositivos.

546

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

El devengo del impuesto tendrá lugar el primer día del período impositivo, coincidiendo éste con el año natural, art. 75 TRLRHL. La gestión del impuesto se lleva a cabo mediante un padrón, el cual constituye el censo de todos los inmuebles gravados, sujetos pasivos y valores catastrales para cada Ayuntamiento. Dicho padrón es elaborado anualmente por el Centro de Gestión Catastral y Cooperación tributaria del Ministerio de Economía y Hacienda, el cual deberá ser remitido a los Ayuntamientos para que éstos, con base en dicho documento, procedan a la gestión recaudatoria del impuesto. La tarea de los Ayuntamientos es la de informar y asistir a los contribuyentes, la de liquidar y recaudar el impuesto, sin perjuicio de que estas funciones puedan ser delegadas total o parcialmente a otros entes públicos, como puedan ser las Diputaciones, Cabildos, Agencias de Recaudación, etc., sin por ello perder la competencia en la gestión del IBI. 4.

Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, IVTM (arts. 92-99 TRLRHL)

Se trata de un impuesto directo, obligatorio, de titularidad y entera gestión municipal que viene a sustituir al anterior Impuesto Municipal sobre Circulación de Vehículos (también denominado coloquialmente «sello del coche», el cual era un impuesto indirecto). Mediante este impuesto se grava la titularidad de vehículos de tracción mecánica, aptos para su circulación en las vías públicas, debiendo entenderse por «aptitud para la circulación» la mera matriculación (7); es decir, estar inscritos en el Registro General de Vehículos. No están sujetos a este impuesto, art. 92.3 TRLRHL, los siguientes vehículos: — Vehículos dados de baja por antigüedad. — Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya carga útil no supere los 750 kg. Están exentos del impuesto, art. 93 TRLRHL, determinados vehículos, tales como autobuses urbanos, tractores, vehículos de organismos internacionales, coches de inválidos, entre otros. Serán sujetos pasivos del impuesto, art. 94 TRLRHL, las personas físicas, jurídicas o entes del art. 35.4 de la LGT a cuyo nombre conste el vehículo gravado en el permiso de circulación. En relación con el elemento cuantitativo del impuesto, la Ley omite toda referencia a la base imponible, determinando, directamente, la cuota tribu(7) Resolución de 9/7/90 de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales.

4.

EL IMPUESTO SOBRE TRACCIÓN MECÁNICA, IVTM

547

taria en función de unos parámetros previstos. Así, la cuota tributaria, art. 95 TRLRHL, se determina en función de unas tarifas, las cuales podrán ser modificadas por la Ley de Presupuestos Generales aprobados para cada ejercicio, art. 95.2 TRLRHL. En uso de su autonomía local, los ayuntamientos podrán modificar tales cuotas mediante un coeficiente, el cual no podrá ser superior a 2, art. 95.4 TRLRHL. TABLA 11.8 CUOTA TRIBUTARIA IVTM Clase de vehículo

Unidades de medida de CT

Turismos y Tractores

Caballos fiscales

Autobuses

N.o de plazas

Camiones y Remolques y semirremolques arrastrados por v.t.m.

Carga útil

Otros vehículos

Centímetros cúbicos

— La CT se modificará cada año con la LPGE. — Los Ayuntamientos podrán aumentar, nunca reducir, la CT mediante la aplicación de un coeficiente distinto para cada uno de los vehículos y tramo (en función del n.o de habitantes de derecho del municipio), no superior a 2.

De igual modo la Ley prevee las siguientes bonificaciones: TABLA 11.9 BONIFICACIONES EN EL IVTM Cuantía

En función de:

ⱕ 75%

La clase de carburante consumido.

ⱕ 75%

Las características de los motores de los vehículos.

ⱕ 100%

Para vehículos históricos o con antigu¨ edad mínima de 25 años a partir de la fecha de fabricación, fecha de matriculación o fecha en la que el correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar.

Nota: éstas se realizan en razón a la incidencia de determinados vehículos sobre el medio ambiente.

El periodo impositivo, art. 96.1 TRLRHL, dependerá de si el vehículo es o no de primera adquisición: — Vehículo de 1.a adquisición: el día de la primera adquisición. — Años posteriores: el año natural. El devengo del impuesto tendrá lugar el primer día de cada periodo impositivo, art. 96.2 TRLRHL.

548

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

El importe de la cuota podrá ser prorrateado por trimestres naturales en los supuestos anteriores, pero no en los de transferencia del mismo (8). TABLA 11.10 PRORRATEO DE LA CT DEL IVTM Casos 1. adquisición o baja definitiva a

Prorrateo por Trimestres naturales.

Supuestos de baja temporal por Trimestres naturales, desde el momento en que sustración o robo del vehículo se produzca dicha baja temporal en el Registro Público correspondiente.

La liquidación, inspección y recaudación del impuesto, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión administrativa corresponde al Ayuntamiento del domicilio del permiso de circulación. La Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal establece la obligatoriedad de acreditar el pago del Impuesto a los que soliciten en la Jefatura Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de aptitud para circular. Del mismo modo se dispone que no se podrá cambiar la titularidad de un vehículo sin acreditar el pago del Impuesto. 5.

Cuadro-resumen de todos los Impuestos

Impuestos Directos en la Hacienda Local

IAE

Características

Hecho Imponible

Sujeto pasivo

— Es un impuesto obligatorio sobre la renta presunta. — Es un impuesto recaudatorio y censal. — Es un tributo local de carácter real, que recae sobre las actividades empresariales, profesionales o artísticas, gravando el mero ejercicio de las mismas, siempre que no esté expresamente exceptuado, esté o no clasificado en las tarifas y se realice o no en lugar determinado.

El hecho imponible es el mero ejercicio de una actividad económica en un territorio municipal español.

Serán quienes realicen las actividades sujetas en el territorio nacional, ya sean personas físicas, jurídicas, entes del art. 35.4 de la LGT, incluso las Uniones Temporales de Empresas y las Agrupaciones de Interés Económico, art. 83 TRLRHL.

(8) Resolución de 9/7/90 de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales 30/11/90 de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales.

5.

549

CUADRO-RESUMEN

(continuación) Impuestos Directos en la Hacienda Local

Características

Hecho Imponible

Sujeto pasivo

— Impuesto directo que recae sobre la renta. — De devengo instantáneo. — De establecimiento voluntario y de gestión íntegra municipal. — Este impuesto es conocido por el sobrenombre de «plusvalía municipal».

Lo constituye el incremento de valor experimentado por terrenos de naturaleza urbana, puesto de manifiesto tras la transmisión de la propiedad o por constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre dichos terrenos, tales como el usufructo o el derecho de superficie, de uso y habitación, entre otros.

Contribuyente: — A título lucrativo: adquirientes. — A título oneroso: transmitentes.

IBI

— Impuesto obligatorio. — Impuesto local directo de carácter real y cuyo objetivo recae sobre la titularidad de bienes inmuebles de características especiales y de los siguientes derechos reales sobre bienes inmuebles urbanos y rústicos, excluyentes entre sí.

El hecho imponible será la titularidad del derecho de propiedad o de los derechos reales señalados anteriormente.

— Contribuyente, el cual será cual persona física, jurídica o las entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT, que ostenten la titularidad sobre el bien o el derecho. — Sustituto del contribuyente, será el que deba satisfacer el mayor canon ante la concurrencia de varias concesiones sobre un mismo bien inmueble de características especiales.

IVTM

— Impuesto obligatorio. — Impuesto real, directo sobre el patrimonio. — De titularidad y entera gestión municipal. — Viene a sustituir el anterior Impuesto Municipal sobre Circulación de Vehículos (también denominado «sello del coche»).

Mediante este impuesto se grava la titularidad de vehículos de tracción mecánica, aptos para su circulación en la vías públicas (inscritos en el Registro General de Vehículos).

Serán SP del impuesto las personas físicas, jurídicas o entes del art.35.4 de la LGT a cuyo nombre conste el vehículo gravado en el permiso de circulación.

IIVTNU

Sustituto del contribuyente — A título oneroso: adquirientes.

550

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS IAE

— Tributo local — Carácter real — Grava las actividades profesionales, empresariales o artísticas

HECHO IMPONIBLE

El ejercicio de una actividad económica en un territorio municipal español

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA IIVTNU

— Directo — No periódico — Gestión íntega municipal

HECHO IMPONIBLE

Incremento de valor experimentado por terrenos de naturaleza urbana tras la transmisión de la propiedad

EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES IBI

— Directo — Carácter real — Grava la titularidad de bienes inmuebles de características especiales y de los derechos reales A. Concesión administrativa B. Derecho real de superficie D. Derecho real de usufructo D. Derecho de propiedad

HECHO IMPONIBLE

IMPUESTOS SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA IVTM

— Directo — Obligatorio — Gestión municipal

NO SUJETOS

— Vehículos dados de baja por antigüedad — Remolques y semirremolques

EXENTOS SUJETOS PASIVOS

Quienes realicen las actividades sujetas en el territorio nacional, ya sean personas jurídicas, incluso las Uniones Temporales de Empresas y las Agrupaciones de Interés Económico

SUJETO PASIVO

Titularidad del derecho de propiedad o de los derechos reales

Autobuses urbanos, tractores, vehículos de inválidos, etc.

Transmisión a título lucrativo: adquirente

Transmisión de un negocio oneroso: transmitente

SUJETO PASIVO

Personas físicas, jurídicas o entes a cuyo nombre conste el vehículo gravado en el permiso de circulación

6.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

6.

Actividades de aplicación

A)

SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL IAE (9)

551

1. Fabricación de calzado en serie. 180 Kws. 800 m2 superficie (300 de almacén). Actividad realizada en población de 80.000 habitantes. Coeficiente corrector: 1,4. Índice de situación: 1. Recargo provincial: 40%. 2. Fabricación de alfombras. Se inicia la actividad el día 10 de mayo. 20 obreros. 120 Kws. Superficie ocupada: 2.000 (almacén: 1.000 m2). Población de 20.001 a 50.000 habitantes. Coeficiente corrector: 1,5. Índice de situación: 1. Recargo provincial: 40%. 3. Comercio al por menor de joyería. Ciudad de más de 100.000 habitantes y menos de 500.000. Superficie ocupada: 220 m2. Coeficiente corrector: 1,4. Índice de situación: 1. Recargo provincial: 40%. 4. Transporte de mercancías por carretera con ámbito nacional. 4 vehículos de más de 10 toneladas. 5 vehículos de hasta 4 toneladas. 2 vehículos de hasta 1 tonelada. Superficie ocupada: 4.300 m2. Superficie cubierta: 2.000 m2 (almacenes). Superficie descubierta: 1.000 m2 (aparcamientos para los vehículos de la actividad y 300 m2 para el público). 5. Economista con ejercicio libre de la profesión. Inicia la actividad el año 2005. Superficie del despacho profesional 180 m2. (9) POVEDA BLANCO, F.: El impuesto sobre Actividades Económicas, Ed. Deusto, 1991.

552

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

Son aplicables en población de 100.001 a 500.000 habitantes. Coeficiente corrector: 1,5. Índice de situación: 1,3. Recargo provincial: 40%. 6. Ejercicio de la actividad profesional de abogado con despacho abierto de 260 m2. En población de 50.001 a 100.000 habitantes. Coeficiente corrector: 1,3. Índice de situación: 1. Recargo provincial: 30%. B)

SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL IBI Y DEL IIVTNU (10)

1. El Sr. Esclapez es titular de una vivienda unifamiliar, sita en el término municipal de Murcia, cuyo valor catastral en el año 2000 era de 30.000 euros, correspondiendo un 80% al valor catastral de la construcción y el resto al del suelo. Dicha vivienda fue adquirida el día 5 de junio de 1999 por 90.000 euros. En Murcia se cuenta con un servicio público de transporte colectivo y el Ayuntamiento presta más servicios de los que le corresponde según el artículo 26 de la Ley 7/85, de 2 de abril. — Supongamos que el Sr. Esclapez procede a la venta de la citada vivienda el día 10 de noviembre de 2009 por el precio de 90.000 de x. concertando ambas partes que todos los gastos e impuestos que se originen corran a cargo del comprador. A la vista de los anteriores datos se desea conocer: a) ¿Cuál será la deuda tributaria a ingresar por el IBI en el año en curso, suponiendo que el valor catastral hubiera aumentado un 40% proporcionalmente y que el Ayuntamiento de dicha localidad hubiese aprobado la aplicación de todos los puntos porcentuales complementarios y el tipo de gravamen máximo aplicable. b) La cuota correspondiente a la liquidación del IIVTNU por la enajenación de la vivienda, suponiendo vigente en dicho año el límite máximo del cuadro de porcentajes anuales para determinar el valor en cada periodo (art. 108.2) y como escala de gravamen, la que resulte de calcular el tipo medio aritmético resultante de los límites extremos del artículo 109.2 de la Ley 39/88. 2. Un bien urbano se transmite por contrato de compra venta en 2009 por un valor de 60.000 euros. La adquisición por parte del vendedor tuvo lugar en 2000. Su valor catastral en 1996 era de 40.000 euros y el valor del terreno supone un 20% del valor total de la construcción. (10) POVEDA BLANCO, F.: Sistema Fiscal: esquemas y supuestos prácticos, Ed. Deusto, 2.a ed., 1993.

8.

7.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

553

Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición. VV.AA.: Memento práctico Fiscal, Ed. Francis Lefebvre, última edición.

8.

Bibliografía específica

ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Obligados tributarios en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DÉGANO, Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA, Antonio VAQUERA GARCÍA, vol. 2, 2005, ISBN 84-8406-646-0, pp. 2007-2022. ÁLVAREZ GARCÍA, S. y JORGE GARCÍA-INÉS, M.: «El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: implicaciones medioambientales y posibles reformas derivadas de las propuestas comunitarias», Tributos locales, ISSN 1577-2233, n.º 66, 2006, pp. 5362. CHECA GONZÁLEZ, C.: El sistema tributario local, Aranzadi, Navarra, 2001. FERNANDEZ JUNQUERA, M.: «Últimas modificaciones y cuestiones pendientes en el ICIO», Nueva Fiscalidad, Ed. Dykinson, n.º 7/2003, pp. 19-45. GARCÍA NOVOA, C.: «El impuesto sobre Bienes Inmuebles: hecho imponible, sujetos pasivos, exenciones», Tratado de derecho financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993, pp. 583-632. LACORTE SENTENACH, C. J.: «Impuestos locales: casos prácticos», Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 244, julio, 2003, pp. 29-62. LAGO MONTERO, J. M.: «El rumbo del Impuesto sobre Actividades Económicas», Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DÉGANO, Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA, Antonio VAQUERA GARCÍA, vol. 2, 2005, ISBN 84-8406-646-0, pp. 2093-2114. LÓPEZ DÍAZ, A.: «El impuesto sobre Bienes Inmuebles: base imponible, cuota, recargos, gestión», Tratado de derecho financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993, pp. 633-681. LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «La cifra de negocios frente a la renta en la articulación del Impuesto sobre Actividades Económicas», Crónica tributaria, n.º 110, 2004, pp. 9-26. — «La evolución de la doble imposición en relación al Impuesto sobre Actividades Económicas», Nueva Fiscalidad, Ed. Dykinson, n.º 1/2004, pp. 9-70. — «La necesaria reforma del impuesto sobre actividades económicas: su articulación como recurso de las haciendas locales y su coordinación dentro del sistema tributario español», Documentos-Instituto de Estudios Fiscales, n.º 15, 2006, pp. 3-36. — «La protección del medio ambiente y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica», Nueva fiscalidad, n.º 1, 2007, pp. 47-80. LOZANO SERRANO, C.: «La Hacienda Municipal en la Constitución», HPE, n.º 59, 1979. MIRANDA HITA, J. S.: «Impuesto sobre Bienes Inmuebles y financiación municipal: esbozo de un balance (1990-1999)», Crónica tributaria, n.º 97, 2001, pp. 103-128.

554

XI.

LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO EN LA HACIENDA LOCAL

NAVARRO HERAS, R. A.: «Novedades en el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras e impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, n.º 244, 2003, pp. 3-29. PATÓN GARCÍA, G.: «Análisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193): el principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre Actividades Económicas», Quincena fiscal: Revista de actualidad fiscal, n.os 3-4, 2005, pp. 49-56. PÉREZ ROYO, F.: «El Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica», Tratado de derecho financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993, ISBN 84-7248-161-1, pp. 917-930. PLAZA VÁZQUEZ, A. L. y VILLAVERDE GÓMEZ, M. B.: Impuesto sobre el incremento de los terrenos de naturaleza urbana: análisis jurisprudencial práctico, Cizur Menor (Navarra), Thomson-Aranzadi, 2005. POVEDA BLANCO, F.: «La imposición sobre las actividades económicas en la Hacienda local a los 25 años de la Constitución», Crónica tributaria, n.º 115, 2005, pp. 125152. RODRÍGUEZ MONTAÑÉS, M. P.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas», Tributos locales, n.º 64, 2006, pp. 65-78. RUIBAL PEREIRA, L.: «STC 3/2004, de 14 de enero. Recurso de amparo. Impuesto sobre bienes inmuebles. Derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa. Derecho a la tutela judicial efectiva», Crónica tributaria, n.º 120, 2006, pp. 183-187. SÁNCHEZ GALIANA, C. M.: «Impuesto sobre bienes inmuebles», Planteamiento histórico y constitucional de las haciendas locales, 2005, pp. 177-245. SUÁREZ PANDIELLO, J.: «Las figuras tributarias locales y su futuro», Análisis local, n.º 41, 2002, pp. 23-28. — «Impuesto sobre Actividades Económicas: ¿terapia o eutanasia?», Papeles de economía española, n.º 92, 2002 (Ejemplar dedicado a: Haciendas locales: vías de reforma), pp. 240-253. VV.AA.: La reforma de las Haciendas locales, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1991.

9.

Jurisprudencia específica — Sentencia TS de 1 de febrero de 1994. — Sentencia TS de 29 de junio de 1994. — STC 13-4-00. — STC 3/2004, de 14 de enero. — STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193). — STS 19-10-06. — STSJ Baleares 15-07-2005. — La adjudicación a los socios de los bienes inmuebles resultantes de la disolución de la entidad, no puede declararse como una actividad sujeta al IAE STSJ Castilla y León 09-06-2006.

11.

10.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

555

Doctrina administrativa y consultas — TEAC. Res., 11-02-2004. La actividad de un consorcio urbanístico está sujeta al IAE al no considerarse como una entidad local a la que pueda aplicársele la exención del art. 83 de la Ley 39/1988. — DGT C, 28-2-2005. Momento en que se es sujeto pasivo del IBI por la compra a una promotora inmobiliaria de dos plazas de garaje. — DGT C, 18-02-2005. Retroactividad de la exención del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica respecto de períodos impositivos no prescritos. — DGT C, 09-03-2005. Las actividades de construcción se ejercen en el término municipal en el que se realicen las ejecuciones de obra y las instalaciones y montajes. — DGT C, 19-05-2005. Sujeción y no exención del IVTM, impuesto cuya cuota no puede ser prorrateada por trimestres naturales por el tiempo de la baja temporal solicitada y admitida, al no ser ésta por sustracción o robo del vehículo.

11.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

¿Cuáles son los impuestos que gravan la riqueza inmobiliaria en la Hacienda Local? Mencione el hecho imponible de uno de ellos.

2.

¿Cómo se determina la Base Imponible en el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos?

3.

Tributos obligatorios que configuran la Imposición Municipal.

4.

¿En qué supuestos se da doble imposición entre la imposición estatal, autonómica y local? ¿Se ha previsto algún modo de evitarla?

5.

Sujetos pasivos en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

6.

Sujetos pasivos en el IIVTNU.

7.

Elementos medioambientales en el IVTM.

CAPÍTULO XII LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO Y SOBRE EL TRÁFICO MERCANTIL EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.—1.1. Concepto. 1.2. Características. 1.3. Ámbito de aplicación.—2. HECHO IMPONIBLE. 2.1. Las transacciones sujetas. 2.1.1. Las operaciones interiores. 2.1.2. La adquisición intracomunitaria de bienes. 2.1.3. Las importaciones. 2.2. Las operaciones no sujetas. 2.3. Las exenciones. 2.4. La delimitación espacial y temporal del hecho imponible.—3. SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES. 3.1. La definición. 3.2. La repercusión del impuesto.— 4. BASE IMPONIBLE.—5. TIPOS DE GRAVAMEN.—6. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN. 6.1. La deducción del impuesto. 6.2. La devolución del impuesto.—7. FRAUDE CARRUSEL Y FRAUDE TRUCHA.—8. GESTIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO. 8.1. Obligaciones formales del Sujeto Pasivo. 8.2. Gestión del Impuesto.—9. REGÍMENES ESPECIALES. 9.1. El régimen simplificado. 9.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 9.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 9.4. El régimen especial de las operaciones del oro de inversión. 9.5. El régimen especial de las agencias de viaje. 9.6. El régimen especial del comercio minorista. El recargo de equivalencia. 9.7. El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica. 9.8. Régimen especial del grupo de entidades.—10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—13. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—14. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—15. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Cuáles fueron las razones que justificaron la implantación del IVA en España? • ¿Cuáles son las virtudes que se le atribuyen a este impuesto en relación con el tráfico económico y por qué? • ¿Donde radica la dificultad de aplicación del tributo, dada la sencillez de la técnica de su aplicación? • ¿Por qué desde la normativa comunitaria, se ha propuesto el establecimiento de regímenes especiales? • ¿Responde este impuesto a los principios constitucionales tributarios y a los fines fiscales y extrafiscales de la imposición? • ¿Se conseguirá la armonización del IVA en la CEE?

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo (Sexta Directiva). Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre, (Octava Directiva). Directiva 83/181/CEE, de 28 de marzo, que desarrolla las franquicias fiscales a la importación. Directiva 86/560/CEE, de 17 de noviembre, (Decimotercera Directiva).

558

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. RD 1041/2003, por el que se regulan las declaraciones que han de presentar a efectos censales los empresarios. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria. Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Orden EHA 804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el año 2007 el Régimen de Estimación Objetiva en el IRPF y el Régimen Especial Simplificado en el IVA. Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008) Decreto 2126/2008, (BOE 27.12.08) Orden EHA/3786/2008, (BOE 30.12.08) Orden EHA/3787 (BOE 30.12.08) Orden EHA/3788 (BOE 30.12.08) 1. 1.1.

Introduccióno CONCEPTO

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante la sujeción de todas las operaciones económicas realizadas por empresarios o profesionales en su territorio de aplicación. Las operaciones sujetas al IVA son las operaciones que se enmarcan en el ámbito empresarial y que se delimitan de aquellas que se ubican en el entorno de las relaciones de intercambio de bienes entre particulares. Estas últimas son objeto de tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITP y AJD, en su hecho imponible, Transmisiones Patrimoniales Onerosas, TPO. Al ser el IVA un impuesto cuyo objetivo o finalidad es gravar el consumo, coincide en el objeto de tributación con el ITPAJD, de ahí que sea necesario realizar un deslinde entre ellos, con el fin de detectar la existencia de doble imposición (1). (1) ALBI IBÁÑEZ, E. y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J. L.: Sistema Fiscal Español, vol. II, Ed. Ariel, 1995, 10.a Ed. 669 pp.

1.

559

INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

FIGURA 12.1.

OPERACIONES SUJETAS AL IVA

OPERACIONES NO SUJETAS AL IVA

冦

OPERACIONES DE ÁMBITO EMPRESARIAL

NO SUJETAS A TPO

NO SUJETAS A TPO

SUJETAS A TPO

冦

EXENTAS TPO NO EXENTAS TPO

GRAVAMEN TPO

TABLA 12.1 Impuestos

Relación

Impuestos especiales

Concurrencia.

ITPAJD

Según el Hecho Imponible (art. 4.4). — Operac. Societarias y Actos Jurídicos Documentados: Concurrencia. — Transmisiones Patrimoniales Onerosas: Exclusión (las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al ITP).

1.2.

CARACTERÍSTICAS

1. Indirecto: el sujeto pasivo tiene la obligación de trasladar la carga tributaria a un tercero, además de que grava el consumo o circulación de bienes y servicios. 2. Real: grava el bien o el servicio con independencia de quién lo consuma.

560

XII.

3.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Objetivo: no tiene en cuenta las circunstancias personales del Sujeto Pasivo.

4. Multifásico sobre el consumo, gravando el valor que cada fase del proceso productivo añade a un bien, y no el valor acumulado, como en los tributos en cascada, consiguiendo una elevada neutralidad del tributo con relación al mercado. 5. Comunitario: Es de obligada exigencia en todos los países que quieran formar parte de la UE, prevaleciendo las disposiciones dictadas por las CE sobre las normas internas, en caso de discrepancia. 6. Neutral: es neutral respecto de la actividad económica de los agentes que intervienen en los distintos procesos productivos (desde la generación de la materia prima de un bien, hasta su puesta en consumo). 7. Cierto carácter progresivo, establece distintos tipos de gravámenes en función de las características del bien consumido. 8. Instantáneo en su devengo: la entrega del bien o de la prestación del servicio se grava en el momento de su realización y se emite la factura correspondiente a dichas operaciones. 9. Periódico respecto a la Hacienda Pública: el sujeto pasivo, empresario o profesional, liquida trimestralmente sus deudas con la Hacienda Pública. 10. Carácter censal: es uno de los impuestos que más información proporciona a la Administración Tributaria, con respecto de otros tributos del sistema fiscal español. Cuando el sujeto pasivo realiza la declaración trimestral del IVA aporta información tributaria sobre: — Su propio volumen de ventas (IRPF e IS propio). — El volumen de venta de terceros (IRPF e IS ajeno). Si del cotejo de datos no resultasen cifras idénticas para los individuos implicados, se podría iniciar un proceso de inspección. 11. Generalista: el impuesto grava toda entrega de bienes o prestación de servicios, sin discriminar su ámbito de aplicación, en función de la naturaleza del bien o servicio. 12. Supone elevados costes para el Sujeto Pasivo: el Sistema Fiscal se vale de los empresarios y profesionales, y de su fácil localización, para liquidar el IVA. Esto implica que la aplicación del IVA se asienta sobre la estructura empresarial y profesional. Una crítica certera sobre el IVA es que sobrecarga al empresario con una serie de deberes contables y fiscales que realmente debería llevar a cabo la Administración, cuando su incumplimiento lleva consigo una infracción. 1.3.

EL ÁMBITO DE APLICACIÓN (ART. 5 LIVA)

El ámbito espacial de aplicación del IVA es el territorio nacional, excluyendo Canarias, Ceuta y Melilla, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

2.

561

EL HECHO IMPONIBLE (ART. 1 LIVA)

Están excluidos Ceuta y Melilla, en cuanto a territorios no comprendidos en la Unión Europea, y Canarias, como territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios (art. 3 LIVA). 2.

El hecho imponible (art. 1 LIVA)

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo compuesto, ya que, en su seno, quedan sujetos una pluralidad de hechos, actos o negocios, los cuales son agrupados en tres conceptos: a) Operaciones interiores (consumo interno). b) Operaciones intracomunitarias (consumo dentro de los países de la UE). c) Importaciones (consumos procedentes de países ajenos a la UE). El IVA tiene un hecho imponible complejo, dado que reúne bajo un mismo objeto tres definiciones distintas, a diferencia de lo que sucede en el IS, por poner un ejemplo. El funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido responde al siguiente esquema: TABLA 12.2 EJEMPLO DEL «ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO DEL IVA» Fase

PVP

TG (%)

CT

VA

IVAS

IVAR

1.a

10

10

1

10

0

1

1

2.a

30

10

3

20

1

3

2

a

50

10

5

20

3

5

2

100

10

10

50

5

10

5

100

10

3.

4.a y última Total

IVAa

ingresar

*10*

* El número de fases es irrelevante, lo importante es el VA que se va incorporando al bien o al servicio prestado.

2.1. 2.1.1.

LAS TRANSACCIONES SUJETAS Las operaciones interiores (art. 4 LIVA)

En el seno de lo que se viene denominando operaciones interiores se incluyen, a su vez, dos hechos imponibles de características diferenciadas, denominados por la norma «entrega de bienes y prestación de servicios». Según el concepto genérico, quedarán sujetas al IVA como operaciones interiores, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial.

562

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

FIGURA 12.2

Entregas de bienes y prestación de servicios

— Se realicen en el ámbito de una actividad empresarial o profesional. — Tengan carácter oneroso. — Con carácter habitual u ocasional.

Los requisitos necesarios para el perfeccionamiento de este hecho imponible son, según lo anterior, los siguientes: a) Han de estar realizadas en el ámbito espacial del impuesto. b) Han de ser llevadas a cabo por empresarios y/o profesionales. c)

Deberá exigirse una contraprestación por la ejecución de las mismas.

d) Podrán ser realizadas con carácter habitual u ocasional por los empresarios o profesionales. e) Aun exigiéndose lo anterior, será necesario que estas actividades se ejecuten en el desarrollo de la actividad empresarial, o profesional, de los sujetos pasivos. De las premisas expuestas observamos que, a pesar de la dicción del art. 4, el texto normativo describe hechos sujetos al impuesto que incumplen el rasgo de onerosidad de tales actividades, como pueda ser el gravamen del autoconsumo, art. 9.1 LIVA, y, dentro de este concepto, se incluye la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales integrantes del patrimonio empresarial o profesional, art. 9.1, b) LIVA, o el cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado, art. 9.1, c) LIVA. En otro orden de cosas, el legislador define con precisión el concepto legal de empresario o de profesional señalando, de este modo, el elemento subjetivo del hecho imponible y, con ello, el sujeto pasivo, art. 5 LIVA. El artículo 5 de la Ley 4/2008 modifica el artículo 4 de la LIVA en el sentido de admitir que las sociedades mercantiles ya no se consideran empresarios o profesionales en todo caso, aunque se presume esa condición, salvo prueba en contrario. Las consecuencias de lo anterior son que: a) Deberá analizarse la cualidad del transmitente b) Ello conllevará que las actividades estén sujetas a IVA o ITP c) 2.1.1.1.

No deducibilidad de las cuotas soportadas Entrega de bienes (arts. 8 y 9 LIVA)

El concepto de entrega de bienes acuñado por la norma tributaria es un concepto más amplio que el de compraventa mercantil, ya que se define como la transmisión del poder de disposición de bienes corporales, entre los que se incluyen la energía, art. 8 LIVA.

2.

EL HECHO IMPONIBLE (ART. 1 LIVA)

563

La norma recoge una lista ejemplificadora del concepto transmisión del poder de disposición, y procede a enumerar supuestos que se asimilarán a este hecho, art. 9 LIVA. 2.1.1.2.

Prestación de servicios (art. 11 LIVA)

Si la anterior definición podía ser considerada laxa, la que nos proporciona el legislador en relación con este segundo hecho imposible es inexistente, pues, partiendo de que se establece en términos negativos, se afirma que será prestación de servicios toda operación sujeta que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Tras enunciar el concepto de este modo, el legislador se ha visto en la obligación de enumerar, a título ejemplificativo, posibles prestaciones de servicios sujetas. Al igual que en el supuesto anterior, la norma cita hechos que se habrán de asimilar a la prestación de servicios, art. 12 LIVA. Como novedad introducida por la Ley 36/2006 el concepto de autoconsumo de servicios se extiende en este impuesto a las prestaciones gratuitas diferentes a las previstas en los números 1.º y 2.º del art. 12 de la Ley del Impuesto «siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional». La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es la de evitar que queden sin soportar el doble gravamen las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que habiendo dado el derecho a deducir el IVA soportado en su adquisición al sujeto pasivo (primer gravamen), llegarían al consumidor final sin haber soportado IVA (segundo gravamen). 2.1.2.

La adquisición intracomunitaria de bienes (arts. 13 y 15 LIVA)

La adquisión intracomunitaria de bienes se introduce como hecho imponible tras la promulgación de la Ley hoy vigente. En la Exposición de motivos de la norma se pretende la abolición de las fronteras fiscales y de los controles en frontera y la creación de un único mercado interior en la CE, por lo que la figura se establece como transitoria. Para que esta voluntad llegue a término será necesario que la tributación del consumo se produzca en el país donde el bien es consumido, esto es, donde el empresario entrega el bien o el servicio, en el país de origen o tributación en origen. Sin embargo, la existencia de diversos y diferentes tipos de gravamen en los Estados miembros y de la existencia de problemas estructurales en los mismos ha dificultado la aplicación de esta modalidad de gravamen, manteniéndose el de la tributación en destino y articulándose un régimen transitorio, basado en el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.

564

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

TABLA 12.3 ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES Agente que las realiza

País de Tributación del consumo

Particulares

País de Origen (país del empresario que realiza la entrega.

Empresarios o profesionales

País de Destino (país del empresario que adquiere).

El art. 15 de la LIVA nos aporta el concepto legal de adquisición intracomunitaria de bienes, el cual puede ser sintetizado de un modo general en «la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, la Península e Islas Baleares, con destino al adquiriente, desde otro Estado miembro de la CE, cualquiera que sea la persona que los transporte». Para que una adquisición de bienes entre países miembros perfeccione el hecho imponible del impuesto será necesario que se den las siguientes circunstancias: a) Que la operación sea a título oneroso. b) Que sea adquirido para un sujeto pasivo del impuesto. c) Que el transmitente sea un sujeto pasivo. Éste es el tipo de adquisición intracomunitaria sometida a tributación a la que habrá que incorporar otros supuestos de sujeción que quedan al margen de lo señalado y son: a) La adquisición de medios de transporte nuevos cualquiera que sea el adquiriente, art. 13.2 LIVA. b) El transporte intracomunitario de bienes, que será aquel que se realice entre los Estados miembros, como lugares de origen y de destino. 2.1.3.

Las importaciones (art. 17)

El hecho imponible, art. 17 LIVA, está configurado por las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. Para que se perfeccione este hecho imponible será necesario que la entrada no sólo sea física sino que ha de ser admitida por la Administración competente. Tienen la consideración de importación, las siguientes operaciones: a) La entrada definitiva de bienes procedentes de un país tercero. b) La entrada definitiva de bienes procedentes de un territorio franco. c) La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero especial. Y como operaciones asimiladas: d) El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación al tráfico internacional o al salvamento, asistencia marítima o a la pesca, de buques o aeronaves que hubiesen gozado de exención.

2.

EL HECHO IMPONIBLE (ART. 1 LIVA)

565

e) La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de organismos internacionales, salvo que el adquiriente expida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de la Comunidad. TEJERIZO LÓPEZ (2) destaca que los rasgos distintivos de este hecho imponible son dos: 1. El concepto importación se refiere sólo a bienes corporales y no a servicios. 2. La importación se somete a gravamen cualquiera que sea la condición del importador, frente a la regla general. TABLA 12.4 CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL HI Concepto

Definición

Operaciones Interiores: Entrega de Bienes

Transmisión del poder de disposición de bienes corporales.

Prestacción de Servicios

Toda operación sujeta que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes (definición en términos negativos).

Adquisiciones Intracomunitaris

Obtención del poder de disposición sobre bienes inmuebles expedidos o trasportados al territorio del impuesto, la Península e Islas Baleares, con destino al adquiriente, desde otro Estado miembro de la CE, cualquiera que sea la persona que los transporte.

Importaciones

Importaciones de bienes, con independencia del fin a que se destinen, y la condición de importador.

2.2.

LAS OPERACIONES NO SUJETAS (ARTS. 7 Y 14 LIVA)

La LIVA contempla en los arts. 7, operaciones interiores, y 14, adquisiciones intracomunitarias de bienes, los supuestos de no sujeción, como es habitual en las normas reguladoras de los tributos españoles, y como preceptúa la LGT. No obstante, y esto también es frecuente en nuestro sistema fiscal, bajo la denominación de supuestos de no sujeción, se esconden supuestos de exención. Esto es, supuestos que de no venir explícitamente excluidos por el legislador quedarían perfectamente encuadrados en los supuestos de sujeción.

(2) TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: «Impuesto sobre el Valor Añadido», en Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, cap. X, 479 pp.

566

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Así, el art. 7 LIVA recoge, entre otros, los siguientes hechos no sujetos: 1. La transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del Sujeto Pasivo en determinados supuestos. En relación con este supuesto, la Ley 4/2008, modifica este precepto, art.7 de LIVA, según lo cual, pasa a estar no sujeta la transmisión parcial del patrimonio empresarial o profesional, siempre y cuando se cumplan estas circunstancias: a) Ha de tratarse de un conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios b) Es independiente de que resulte aplicable o no el régimen especial de FEACs c) Quedan excluidos de lo anterior los arrendadores y urbanizadores d) Es irrelevante que el adquirente continúe la misma actividad, aunque debe acreditar la intención de mantener la afectación de dichos elementos a una actividad empresarial o profesional 2. Entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción. 3. Prestaciones de servicios de demostración a título gratuito, con fines de promoción. 4. Entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. 5. Servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas. 6. Servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. 7. El autoconsumo de bienes y de servicios. 8. Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante la exigencia de un tributo. Igualmente, el art. 14 LIVA describe como no sujetos supuestos de adquisición intracomunitaria de bienes, los cuales, en opinión de los autores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ (3), no constituyen sino excepciones a la regla general de tributación en destino, ya que éstos tributan, pero lo hacen en origen, como ya hemos visto en algunos casos. Éstos son, entre otros, los siguientes, art. 14 LIVA: a) Los sujetos pasivos acogidos al régimen general de la agricultura, ganadería y pesca. b) Adquisiciones realizadas en régimen de viajeros. (3) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Técnos, 6.a Ed., Madrid, 1995, 593 pp.

2.

EL HECHO IMPONIBLE (ART. 1 LIVA)

567

c) Determinadas adquisiciones realizadas por personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando no superen una determinada cuantía. d) Las adquisiciones de personas físicas que no sean empresarios o profesionales, cuando se realicen a través de catálogos, anuncios, teléfonos, ventas a distancia en general. 2.3.

LAS EXENCIONES (ARTS. 20 A 67 LIVA)

La LIVA contiene numerosas exenciones, lo que contradice la pretendida generalidad del impuesto, distorsiona la aplicación del mismo, impide el efecto beneficioso de la neutralidad característica de este impuesto y manifiesta la imposibilidad de someter a una sola regla la totalidad de las operaciones que se producen en el marco de la actividad empresarial. La exención en el IVA tiene unas características peculiares, porque produce unos efectos y unas consecuencias particulares para el sujeto pasivo y el comportamiento del impuesto, así (4): a) La operación exenta no se grava y, por lo tanto, no se produce repercusión alguna sobre el destinatario de los bienes y servicios. b) La exención origina la pérdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. c) Existe, en algunos supuestos, la posibilidad de renunciar a la exención y de evitar estos efectos y sus consecuencias. Así pues, las exenciones, habitualmente consideradas como una ventaja fiscal, por cuanto disminuyen la carga fiscal, no tienen este comportamiento en el IVA. En el IVA (al margen de las exportaciones y adquisiciones intracomunitarias), en las operaciones interiores, como norma general, la existencia de una exención no es algo beneficioso necesariamente para quien tiene que aplicarla, ya que no permite deducir las cuotas de IVA soportadas, convirtiéndose en un mayor coste que procurará recuperar el vendedor.

(4) MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: ibídem, pp. 596-597.

568

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

TABLA 12.5 CLASIFICACIÓN DE EXENCIONES EXENCIONES LIMITADAS NO OTORGAN EL DERECHO A DEDUCIR LAS CUOTAS SOPORTADAS EN LA ADQUISICIÓN DE LOS BIENES Y SERVICIOS APLICADOS A LA OPERACIÓN QUE SE DECLARE EXENTA. DICHAS CUOTAS QUEDAN DEFINITIVAMENTE A CARGO DEL SUJETO, COMO SI FUERA CONSUMIDOR FINAL DE DICHOS BIENES Y SERVICIOS.

EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES. ART. 20

EXENCIONES EN ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS. ART. 26

EXENCIONES EN IMPORTACIONES. ARTS. 27 A 67.

EXENCIONES PLENAS OTORGAN EL DERECHO A DEDUCIR EL IVA SOPORTADO EN LAS ADQUISICIONES, NO OBSTANTE ESTAR EXENTA LA ENTREGA DE BIENES O PRESTACIONES DE SERVICIOS A LOS QUE SE INCORPORARON O APLICARON AQUELLAS ADQUISICIONES.

operaciones NO sujetas al IVA

EXENCIONES EN OPERACIONES ASIMILADAS A LA EXPORTACION. ART. 22

EXENCIONES RELATIVAS A ÁREAS EXENTAS Y A LOS REGÍMENES ADUANEROS Y FISCALES SUSPENSIVOS. RTS. 23 Y 24

EXENCIONES RELATIVAS A LAS ENTREGAS DE BIENES DESTINADOS A OTROS ESTADOS MIEMBROS (INTRACOMUNITARIAS). ART. 25

2.

569

EL HECHO IMPONIBLE (ART. 1 LIVA)

TABLA 12.6 CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES I. EXENCIONES DE INTERÉS SOCIAL (Fines santiarios, asistenciales, culturales, educativos, etc.) Apartado del Exención Artículo 20 de la Ley 37/92 1. Servicios públicos públicos postales 2. Servicios sanitarios: — Hospitaliación y asistencia sanitaria — Profesiones médicas y sanitarias — Estomatólogos, odontólogos y protésicos dentales — Transporte de enfermos

1.º 2.º 3.º 15.º

3. Servicios de la Seguridad Social

7.º

4. Asistencia social (infancia, juventud, tercera edad, minusválidos, alcohólicos

8.º

5. Enseñanza: — En centos docentes — Clases particulares

9.º 10.º

6. Entidades sin fin de lucro (de carácter público, social político, etc.: — Cesiones de personal por instituciones religiosas — Entidades políticas, sindicales, patrióticas, etc. — Servicios para la práctica del deporte o educación física — Servicios culturales (bibliotecas, museos, espectáculos, exposiciones)

11.º 13.º 14.º

7. Entrega de sellos de correos y efectos timbrados

17.º

8. Juego

19.º

9. Servicios derivados de la propiedad intelectual prestados por los autores

26.º

I. EXENCIONES TÉCNICAS 1. Servicios instrumentales de entidades cuyos miembros ejerzan actividad exenta o no sujeta

19.º

2. Entregas de bienes que no hayan atribuido el derecho a deducir en su adquisición

24.º y 25.º

3. Operaciones de seguros

16.º

4. Operaciones financieras

18.º

5. Operaciones inmobiliarias

20.º, 21.º 22.º y 23.º

570

2.4.

a)

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

LA DELIMITACIÓN ESPACIAL Y TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE (ART. 68 LIVA) La Delimitación espacial

Con relación al ámbito de aplicación espacial de la norma, diremos, como regla general, que el IVA grava las transacciones económicas realizadas por empresarios y profesionales, y, en determinados supuestos, por particulares llevadas a cabo en la Península e Islas Baleares, art. 68.1 LIVA. A esta regla general se le añadirá, como es ya conocido en el seno de otros impuestos, lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales y lo convenido en los regímenes de Concierto y Convenio Económicos vigentes en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En cuanto a las operaciones interiores, las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquiriente en dicho territorio. Esta regla general tiene diversas excepciones, las cuales vienen recogidas en los párrafos 2, 3, 4, 5 y 6 del art. 68 LIVA. La determinación del lugar donde se entiende realizada una prestación de servicios alcanza un grado mayor de complejidad, aunque cabe señalar una regla general, compuesta a su vez de diversas posibilidades, esto es, art. 69 LIVA: a) Se entenderán realizadas en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien las preste, la cual, a los efectos del impuesto, será aquella donde el interesado centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la empresa, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios, art. 69.1 y 2 LIVA. b) O bien, cuando el sujeto pasivo realiza prestaciones de servicios de un modo habitual y simultáneo en el territorio de aplicación del impuesto y fuera de él, se entenderán realizadas donde radique el establecimiento permanente desde el que se presta el servicio, art. 69.3 LIVA. c) Por último, cabe la posibilidad de que, si el sujeto pasivo carece de establecimiento permanente, se entenderá que el lugar de prestación de los servicios es el domicilio del sujeto pasivo, art. 69.4 LIVA. Sentada esta «regla general», el art. 70 LIVA contempla las reglas especiales aplicables a determinados supuestos. Con relación a las operaciones intracomunitarias se entenderá que el lugar de realización de las mismas es el territorio español, cuando éste sea su lugar de destino, ya que ése es el criterio de sometimiento a la norma y no el de la tributación en origen.

3.

571

EL SUJETO PASIVO Y LOS RESPONSABLES (ARTS. 84 A 87)

TABLA 12.7 ADQUISICIONES O ENTREGAS DE BIENES Ámbito Geográfico

Concepto

Gravamen

Países no comunitarios

Importación/exportación

Impuesto de Aduanas

Países comunitarios

Adquisiciones/entregas

Intracomunitarias IVA

b)

La Delimitación temporal

El devengo del impuesto se produce operación por operación. Ello significa que este tributo es un impuesto instantáneo, según las definiciones que presentábamos en capítulos anteriores. Esto supone que, en el marco de las operaciones internas, en las entregas de bienes se producirá el devengo del impuesto cuando éstos se pongan a disposición, art. 75.1.1.o, párr. 1 LIVA, aunque en algunos supuestos, el devengo acaece cuando los bienes se pongan en posesión del adquiriente, contratos de pacto con reserva de dominio, art. 75.1.1.o, párr. 2 LIVA. En las prestaciones de servicios, art. 75.1.2.o, párr. 1, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones sujetas. Cuando se produzca autoconsumo, el impuesto se devengará cuando se realice la operación gravada, art. 75.1.5.o LIVA. Con carácter común a ambas operaciones internas, se establece que, en aquellos supuestos en los que se pacte el pago anticipado a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, art. 75.2 LIVA. Respecto al devengo en las operaciones intracomunitarias su determinación sigue las mismas reglas aplicables a las operaciones internas ya apuntadas, art. 76 LIVA. No obstante, no se tienen en cuenta las reglas relativas al devengo de las operaciones que originan pagos anticipados. Por tanto, el IVA se devengará en su totalidad en el momento de entrega del bien. Por último, en las importaciones, el devengo se produce cuando se solicite en Aduana el despacho de mercancías, art. 77 LIVA. 3. 3.1. A)

El sujeto pasivo y los responsables (arts. 84 a 87) LA DEFINICIÓN El Sujeto Pasivo Serán sujetos pasivos en las entregas de bienes y prestaciones de servicios:

a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen este tipo de operaciones sujetas. b) Los empresarios y profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas y siempre que éstas se realicen por personas o entidades no esta-

572

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

blecidas en el territorio de aplicación del impuesto. A esta figura le se denomina «regla de inversión del sujeto pasivo». c) Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que cumplan los requisitos del art. 35.4 de la LGT. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes serán sujetos pasivos quienes las realicen, esto es, los adquirientes de los bienes procedentes de cualquier Estado miembro. En las importaciones son sujetos pasivos quienes realicen las importaciones, y cumplan los requisitos del art. 86, párr. 2.o LIVA, sin que se le exija su condición de empresario y profesional, como en el resto de los supuestos. TABLA 12.8 SUJETO PASIVO Operaciones interiores

Que realicen este tipo de operaciones. Empresarios y Profesionales

Para quienes realicen estas operaciones, siendo éstas realizadas por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

Herencias yacentes, comunidad de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT). Adquisiciones Adquirentes comunitarios empresarios. intracomunitarias Importaciones

Cualesquiera adquirientes no comunitarios que cumplan una serie de requisitos con independencia de que sean o no empresarios.

En el caso de los sujetos pasivos no establecidos en la UE, éstas están obligados a nombrar a una persona física o jurídica con domicilio en España para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la LIVA. Dicho nombramiento deberá ser comunicado a la Administración Tributaria, art. 47 LGT, tal y como estudiamos en los primeros capítulos de este manual. B)

Los Responsables

Junto a la descripción de los sujetos pasivos del IVA, la Ley contempla dos supuestos de responsabilidad. El primero de ellos se establece con carácter general para todos los hechos imponibles y considera que responderán solidariamente aquellos destinatarios de las operaciones sujetas que, mediante declaraciones o manifestaciones inexactas, se hubiesen beneficiado de exenciones, supuestos de no sujeción o de la aplicación de tipos menores a los procedentes, art. 87.1 LIVA.

3.

EL SUJETO PASIVO Y LOS RESPONSABLES (ARTS. 84 A 87)

573

El segundo supuesto se refiere a las importaciones, estableciendo igualmente la responsabilidad solidaria a determinados entes que hayan mediado en el transporte de los bienes, tales como las asociaciones garantes, RENFE, los Agentes de Aduanas, ente otros, art. 87.2 LIVA. La Ley 36/2006 introduce un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria en este impuesto. En este sentido, y para intentar solucionar el fraude en este impuesto a través de «tramas», se establece una responsabilidad subsidiaria por la cuota que no ingresó el sujeto pasivo, a los empresarios o profesionales destinatarios de las operaciones que debieran razonablemente presumir que no se va a declarar ni ingresar el impuesto por el empresario o profesional que las realiza o por cualquiera de los que efectúen la adquisición y entrega de los bienes de que se trate. Para que esta responsabilidad nazca es necesario que se den unos requisitos: a) Los destinatarios deben razonablemente presumir que no se va a declarar ni a ingresar el impuesto, lo que se infiere, según la ley, cuando hayan satisfecho un precio «notoriamente anómalo». b) Se calificará así el que sea sensiblemente inferior al que corresponde a dichos bienes, o al que satisfizo en operaciones anteriores por los mismos bienes, o el que sea sensiblemente inferior al de adquisición por parte de quien los entrega. c) No será un precio anómalo el que se justifique por la existencia de factores económicos. d) Se deberá acreditar un impuesto repercutido, o que se hubiera debido repercutir, que no se ha declarado ni ingresado. El procedimiento a seguir será el previsto en la Ley General Tributaria para la exigencia de responsabilidad. 3.2.

LA REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO (ART. 88 LIVA)

Los sujetos pasivos del IVA tienen la obligación de trasladar la carga tributaria a los adquirientes de los bienes y servicios, esto es, repercutir íntegramente la deuda tributaria. Como indicábamos en el capítulo relativo a los obligados tributarios, la repercusión del impuesto ha sido regulada, con carácter general, en los artículos 35.2, f) y 38 de la Ley 58/2004 GT, según los cuales: «1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas. 2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El

574

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.»

La repercusión del impuesto es uno de los puntos estructurales característicos de este impuesto y su fundamento se haya en su finalidad, que es la de gravar el consumo final. Para ello, en vez de considerar sujeto pasivo al consumidor final, más anónimo e ilocalizable, señala como tal al consumidor intermedio en la cadena productiva, instituyéndolo en deudor tributario con la posibilidad y obligación de repercutir íntegramente el importe del tributo a la persona para la que se realiza la operación sujeta. La repercusión del impuesto implica la cumplimentación de una serie de requisitos: a) Requisitos formales, los cuales son: — La repercusión deberá realizarse de modo expreso mediante factura o documento análogo. — La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible con señalamiento del tipo de gravamen aplicado. — El adquiriente de los bienes, al cual se le ha repercutido el impuesto, tendrá el derecho, siempre que se acredite como sujeto pasivo del mismo, a exigir factura donde se refleje la entrega de bienes y la prestación de servicios y donde se consignen los requisitos establecidos reglamentariamente. b) Requisitos temporales: La repercusión deberá realizarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo, y debe efectuarse en el plazo de un año desde la fecha de devengo; en otro caso, el sujeto pasivo pierde el derecho a la repercusión (no puede trasladarlo). c)

Requisitos materiales:

No existe obligación de soportar la repercusión en los siguientes dos supuestos: 1. 2. 4.

Cuando no se realice con arreglo a la Ley. Cuando se realice antes del devengo del impuesto.

La base imponible (arts. 78, 79, 82 y 83 LIVA)

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por el importe total de las contraprestaciones realizadas por el sujeto pasivo, art. 78.1 LIVA. Esto significa que en la determinación de la base imponible, no sólo se tendrán en cuenta el precio del bien o servicio consumido, sino que dentro del concepto base imponible, habrá que considerar aquellos gastos o costes

4.

LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 78, 79, 82 Y 83 LIVA)

575

que vayan aparejados a la realización de la operación sujeta, art. 78.2 LIVA, como, por ejemplo, los portes, o los gastos de seguros, las subvenciones, art. 78.2.3.o LIVA. Por el contrario, no se incluirán aquellos otros que no se exijan como contraprestación, tales como, por ejemplo, los intereses por aplazamiento devengados en un periodo posterior a la entrega o prestación de los bienes, o se le dejen de exigir, art. 78.3 LIVA como, por ejemplo, los descuentos y bonificaciones que vayan aparejadas a las operaciones sujetas. Junto a esta regla general, la Ley establece otras de carácter especial en el art. 79, de entre las que citamos: a) En las operaciones de permuta, constituirá la base imponible la contraprestación que hubieran acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, art. 79.1 LIVA. b) En las operaciones por precio único cuando se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados y de los servicios prestados, art. 79.2 LIVA. c) En los supuestos de autoconsumo de bienes, la base imponible será el precio de la compra de dichos bienes o el coste de los mismos, cuando éstos hayan sido elaborados por el sujeto pasivo, art. 79.3 LIVA. d) En los supuestos de autoconsumo de servicios, la base imponible se configurará por el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos, art. 79.4 LIVA. e) En las operaciones vinculadas, la base imponible será el valor normal de mercado. Dicha disposición se incorpora a nuestro ordenamiento, a partir de la Ley 36/2006, pues la anterior establecía que la base imponible no podía ser inferior al coste de los bienes entregados o de los servicios prestados, si se convinieron precios notoriamente inferiores a los normales de mercado. Para que la valoración de la base imponible se haga siguiendo este criterio, es necesario que se cumpla alguno de los siguientes requisitos: a) que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el IVA, siendo la contraprestación inferior al valor normal de mercado. b) que el empresario o profesional, que transmite bienes o presta servicios esté en prorrata, la operación no genere derecho a deducir y la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) que el que entrega bienes o presta servicios esté en prorrata, la operación genere derecho a deducir y la contraprestación pactada supere el valor normal de mercado. Por otra parte, se considera que la operación es vinculada en los siguientes casos: a) cuando así se deduzca de la normativa de IS, IRPF o IRNR, o en las operaciones que realice el sujeto pasivo con las personas vinculadas a él por una relación laboral o administrativa.

576

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

b) cuando se realicen operaciones, en el ámbito familiar del sujeto pasivo, con parientes consanguíneos hasta tercer grado. Con anterioridad a la Ley 36/2006 la vinculación sólo se predicaba con parientes hasta el segundo grado. c) cuando se realicen operaciones entre entidades sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, miembros de órganos de gobierno, etc., y a los cónyuges o parientes hasta el tercer grado. d) ello mismo es aplicable a las entidades sin personalidad jurídica y sus partícipes. Por último en relación con la valoración de la base imponible en operaciones vinculadas hemos de destacar que la Ley 36/2006 dispone que cuando no exista entrega de bienes o servicios comparable, el valor normal de mercado será el coste de adquisición de los bienes o el de la prestación de los servicios Entrando en otra materia, procederá la modificación de la base imponible en los siguientes supuestos, art. 80, LIVA: a) Cuando la contraprestación se hubiese fijado provisionalmente. b) Cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutilización. c) Cuando se otorguen descuentos y bonificaciones después de que la operación se haya realizado. d) Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio. e) Cuando el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese pagado las cuotas repercutidas en los siguientes supuestos: — Se dicte auto de declaración de concurso, siempre que el auto se dicte después del devengo de la operación y la modificación ha de practicarse antes de que transcurra un mes desde la publicación del auto. — Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. La nueva redacción de este precepto, dada por la Ley 4/2008 reduce a un año el plazo para poder modificar la base imponible en caso de créditos incobrables y lo hace con aplicación inmediata. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. 2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto. 3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. 4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

4.

LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 78, 79, 82 Y 83 LIVA)

577

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. En los supuestos mencionados en las letras d) y e), no obstante, no procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos con garantías o entre personas vinculadas o cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla. En cuanto a la regla general para determinar la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, señalamos que no existe especialidad alguna, por lo que se aplicarán las normas ya mencionadas. No obstante lo anterior, los párrafos 2.º y 3.º del art. 82 LIVA se refieren expresamente a los supuestos de afectación de bienes de un Estado miembro a otro y el de recepción de obra ejecutada, para los cuales se mencionan reglas concretas. En general, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas, incluyendo los transportes y seguros, en tanto sean facturados por el proveedor y no tengan la consideración de suplidos. La base imponible en las importaciones es la formada por el valor en aduana de los bienes, al que se deberán adicionar otros conceptos, en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen con motivo de la importación, excepto del IVA. b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Posteriormente, la norma establece unas normas especiales en el número 2 de dicho artículo 83.

578

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

TABLA 12.9 BASE IMPONIBLE DEL IVA Operaciones interiores — Regla general: el importe de la contraprestación. — Reglas especiales: • Comisiones. • Portes y transportes. • Seguros. • Envases y embalajes. • ... Adquisiciones intracomunitarias — Igual que en las operaciones interiores. — Reglas especiales. Importaciones — Valor en Aduana. — Impuestos a la importación (excepto IVA). — Gastos accesorios (embalajes, portes, etc.).

5.

Los tipos de gravamen (art. 90 LIVA)

La LIVA establece una gama de tipos de gravamen en atención a las características del bien consumido, introduciendo, de este modo, progresividad en un impuesto sobre el consumo. Esta característica del IVA obsta, por el contrario, a la neutralidad del mismo, ya que según su filosofía debiera someter a un mismo gravamen a todas las operaciones sujetas por él. Los tipos de gravamen en el IVA español, vigentes desde el 01/01/95, son tres: a) Un tipo general, del 16%, aplicable a todas las operaciones para las cuales no se prevea uno específico, art. 90 LIVA. b) Un tipo reducido, del 7%, fijado para la tributación de determinadas operaciones consideradas de utilización generalizada, art. 91.1 LIVA. c) Un tipo superreducido, del 4%, aplicable a aquellos consumos estimados básicos o especialmente protegidos, art. 91.2 LIVA. Los tipos reducido y superreducido se aplican exclusivamente a las operaciones enumeradas expresa y limitativamente por la ley. Todas las demás operaciones son gravadas al tipo general. 6. 6.1.

La deducción del impuesto y su devolución (art. 92 LIVA) LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO

La deducción de las cuotas soportadas constituye el segundo basamento sobre el que se instituye el Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto significa que los sujetos pasivos que hayan soportado el gravamen de los hechos imponibles (operaciones internas, adquisición intracomunitaria de

6.

579

LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN (ARTS. 92 LIVA)

bienes u importación de bienes), podrán deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes o servicios empleados en la actividad económica realizada como consecuencia de tales entregas de bienes o prestaciones de servicios. El mecanismo de la deducción funciona de la siguiente manera: «En cada fase de la producción o distribución, el sujeto pasivo calcula y factura a su cliente el impuesto (impuesto repercutido) que corresponde al precio de venta que aplica; pero, cuando liquida a la Hacienda Pública, deduce de aquél el importe del impuesto (impuesto soportado) que ha gravado los elementos de su precio de coste (materias primas, existencias, inmovilizaciones, prestaciones de servicios...) y sólo ingresa la diferencia entre el impuesto repercutido al cliente y el impuesto soportado» (5). Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del impuesto, haber soportado efectivamente las cuotas y tener un documento válido fiscalmente acreditativo del mismo —la factura—, ya derivadas de los consumos de operaciones internas, ya como consecuencia de las importaciones realizadas, ya las derivadas de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, art. 93 LIVA. La institución de la deducción es el mecanismo que permite la neutralidad de este impuesto, garantizando al sujeto pasivo la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado de los repercutidos. Cabe no obstante como excepción, la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por operaciones no sujetas o exentas. A estos supuestos se les denomina exención absoluta (6). FIGURA 12.3 Ventas o prestaciones de servicio

Repercuten Cuotas del IVA

Adquirentes de las cuotas repercutidas

Soportan Cuotas del IVA

Las deducirán en las declaracionesliquidaciones periódicas

Empresarios o profesionales

Adquisiciones

* El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresa en el Tesoro son los Empresario o profesionales que prestan los servicios o entregan los bienes.

(5) Memento Fiscal 2003, II parte, cap. I, LIVA. (6) MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO: op. cit., p. 601.

580

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

TABLA 12.10 PILARES BÁSICOS SOBRE LOS QUE SE SUSTENTA EL IVA Concepto

Definición

Manifestación

Repercusión

Obligación de trasladar la carga tributaria a los adquirientes (el Empresario o Profesional se constituye como Sujeto Pasivo).

Finalidad de gravar el consumo final

Deducción

Derecho a deducir las cuotas soportadas.

Neutralidad del impuesto.

Según hemos advertido al señalar los requisitos del derecho a la deducción, para poder proceder al ejercicio de ésta se hace necesario que el sujeto pasivo esté realizando una actividad sujeta, ya que «el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones...» sujetas y no exentas, con carácter general, art. 92.2 LIVA en combinación con el 94.1 LIVA. Esto supone que el sujeto pasivo debe, en principio, ejercer realmente una actividad empresarial o profesional para gozar de tal derecho. Dicho lo anterior, nuevamente nos encontramos con las reglas especiales que se suceden a la general. Así, la Ley plantea la excepción de que las cuotas soportadas en los bienes y servicios adquiridos con anterioridad al inicio de la actividad sujeta puedan ser deducidas de las cuotas de IVA repercutidas al comienzo de la actividad, art. 93.3 LIVA. Cuando el sujeto pasivo realice conjuntamente actividades que originen el derecho a la práctica de la deducción de las cuotas soportadas y actividades que no originen tal derecho por encontrarse exentas, el sujeto pasivo no podrá deducir el total de las cuotas soportadas, por lo que deberá estimar las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios sujetos, las cuales sí podrán ser deducidas sobre el total de las cuotas soportadas por el conjunto de las actividades realizadas. Para ello el legislador establece una técnica general y una especial denominadas, en ambos casos, la regla de la prorrata. La prorrata general permite que se deduzcan las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de bienes y de servicios en el porcentaje que representen las operaciones sujetas sobre el total de las operaciones realizadas por el mismo. Tal regla se aplica mediante la siguiente operación:

% de cuotas deducibles ⫽

Volumen de operaciones con derecho a deducción Volumen total de operaciones ⫹ subvenciones no incluidas en la BI

⫻ 100

El carácter estimativo de la prorrata general, y la posibilidad de que esto pueda generar distorsiones en la aplicación del impuesto, ha conducido al

6.

LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO Y SU DEVOLUCIÓN (ARTS. 92 LIVA)

581

legislador a establecer un sistema alternativo más perfeccionado: la prorrata especial. Este método permite que, con base en una exacta contabilidad analítica de costes, se determinen las cuotas de IVA deducibles soportadas, las cuales se podrán deducir íntegramente, mientras que las cuotas de los servicios utilizados sólo en parte en operaciones que den derecho a la deducción, podrán ser deducidas según la prorrata general. La prorrata especial se aplica cuando lo solicite el sujeto pasivo o cuando la Administración Tributaria, como consecuencia de la aplicación de la prorrata general, advierta que ésta genera distorsiones importantes, como puede ser el que el montante total de las cuotas deducibles en el ejercicio sea superior a un 20% al que resultaría de aplicar la prorrata general. El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediatamente, esto es, en el mismo periodo de la adquisición y no con relación a la amortización de dicho bien. No obstante, cuando la empresa esté sometida a la regla de la prorrata, la norma establece un mecanismo de regularización de las deducciones de este tipo de bienes, art. 107 LIVA. 6.2.

LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO (ART. 115)

La devolución del impuesto culmina la técnica y las pretensiones tributarias del IVA, ya que, de este modo, aquellos sujetos pasivos que soporten cuotas más altas que las que repercuten, verán resarcido dicho importe, dando cumplimiento al deseo del legislador de que el IVA sea un impuesto neutro para el tráfico económico y sólo suponga una carga para el consumidor final. Este derecho es considerado por la doctrina como un derecho de restitución (7), pues no se persigue una cantidad indebidamente pagada, sino que habiéndose cumplido correctamente los preceptos, un hecho sobrevenido impone tal devolución. El sujeto pasivo podrá optar por solicitar los excesos de IVA soportados o compensar al año siguiente, en caso de que la obligación fuera de ingreso. La Ley 4/2008, en cuanto medida que proporcione una mayor liquidez a los sujetos pasivos, establece como novedad respecto a la anterior regla el derecho a solicitar la devolución mensual de las cuotas de IVA soportado, art. 116 LIVA. Para hacer uso de esta facultad, es necesario que los sujetos pasivos la soliciten mediante la inscripción en el registro de devolución mensual del IVA, salvo para los sujetos pasivos inscritos en el registro de exportadores y otros operadores económicos. Estos deberán permanecer al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción en el registro de devolución mensual.

(7) MARTÍN QUERALT y LOZANO SERRANO: op. cit., p. 605.

582

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

TABLA 12.11 LIQUIDACIÓN DEL IVA IVA repercutivo a los clientes – IVA soportado en las compras y adquisiciones a proveedores Liquidación del IVA

7.

⬎ 0 ♦ Ingresarla en el Tesoro. ⬍ 0 ♦ Dos opciones: a) Compensación de la deuda con las declaracionesliquidaciones siguientes. b) Solicitar la devolución de la cantidad.

El Fraude carrusel y fraude trucha

Las Administraciones Tributarias de los Estados miembros han venido detectando la existencia de tramas organizadas de fraude al IVA en operaciones intracomunitarias. Dichas tramas se comportan del siguiente modo. Una empresa, que denominaremos A, registrada en un Estado miembro de la Unión Europea, que consideraremos España, realiza una entrega intracomunitaria de bienes a la empresa B, registrada en otro Estado Miembro, Portugal. La empresa B adquiere los bienes exentos de IVA y, a continuación, realiza una entrega interior a la empresa C, radicada en el mismo Estado que B. La empresa B será la empresa «trucha» —término de uso común para referirse a este tipo de defraudadores—, repercute el IVA de la entrega interior a la empresa C, pero no lo ingresa y, transcurrido un tiempo, desaparece. La empresa C, que será el distribuidor, deduce el IVA soportado correspondiente a sus adquisiciones a B y vende los bienes en el mercado interno de Portugal, repercutiendo el IVA. España

Portugal

Empresa A

Empresa C — Adquiere los bienes a la empresa B. — Soporta el IVA, por tanto se deduce.

Portugal Empresa B: TRUCHA — Adquiere los bienes exentos de IVA a A. — Vende a C repercutiendo el IVA de la entrega interior a la empresa C, aunque no lo ingresa. — Ésta desaparece.

Como consecuencia de la falta de ingreso de B, la pérdida de recaudación del IVA es igual a la cuota pagada por C a B y no ingresada por esta última. El esquema expuesto es denominado «fraude carrusel» cuando, en lugar de vender los bienes en el mercado interno de Portugal, la empresa C realiza una entrega intracomunitaria exenta a una empresa de España, en nuestro ejemplo. Una vez en este Estado, la operativa puede reproducirse indefinidamente. En resumen, el fraude de carrusel será la reproducción sucesiva de fraudes trucha. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal establece las directrices para luchar contra esta práctica, esta-

8.

GESTIÓN DEL IMPUESTO Y LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO

583

bleciendo tanto medidas preventivas como fomentando la coordinación entre los distintos Estados miembros. 8. 8.1.

La Gestión del impuesto y las obligaciones formales del sujeto pasivo LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL SUJETO PASIVO (ARTS. 164 A 166 LIVA)

Un rasgo distintivo de este impuesto, junto a los ya señalados, es su elevado carácter formalista, como indicábamos al comienzo del tema. Esto implica que su aplicación genera un gran número de obligaciones formales a los sujetos pasivos del mismo. De ahí que sea criticado por el sector empresarial y profesional, como consecuencia de la presión fiscal indirecta que genera la aplicación de éste. Desde un punto de vista material, junto a la obligación de efectuar el ingreso a la Hacienda Pública, el sujeto pasivo deberá soportar las cuotas de IVA que gravan la adquisición de sus productos, y efectuar la repercusión sobre el precio de los bienes y servicios entregados. Desde una perspectiva de las obligaciones estrictamente formales, deberá practicar las liquidaciones que han de conducir a los ingresos señalados anteriormente, liquidaciones que se harán, con carácter provisional, con una periodicidad trimestral y, con carácter definitivo, de un modo anual. Éstas son, quizás, las obligaciones principales de los sujetos pasivos del impuesto estudiado; no obstante, no son las únicas, ya que podemos enumerar las siguientes, art. 164 LIVA: a) El deber de declarar el comienzo, modificación y el fin de las actividades. b) El deber de solicitar el Número de Identificación Fiscal, así como acreditarlo y presentarlo donde sea requerido. c) El deber de expedir y entregar factura con señalamiento de los elementos esenciales del impuesto. d) El deber de llevar libros y registros donde se deje constancia de las operaciones realizadas. e) El deber de declarar las operaciones con terceros, tanto a título de proveedores como a título de clientes. f) El deber de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. 8.2.

LA GESTIÓN DEL IMPUESTO (ARTS. 167 Y 168 LIVA)

Los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la Deuda Tributaria en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministerio de Hacienda. En el caso de las importaciones de bienes, el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los Derechos arancelarios.

584

XII.

9.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Los regímenes especiales

La pretensión de generalidad y neutralidad en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se ve, una vez más, violentada por la existencia de regímenes especiales propuestos, en todo caso, desde la Sexta Directiva (8), arts. 24-27. La necesidad de acudir a este tipo de excepciones se produce tras comprobar la plural realidad económica, pues ello ha obligado a reconocer que, ni todos los sectores productivos tienen los mismos comportamientos económicos, ni todos pueden asumir en iguales condiciones un impuesto con grandes cargas formales. Estas dos circunstancias han conducido a la regulación de ocho regímenes especiales, los cuales tienen como común denominador la reducción de las obligaciones formales consustanciales a la aplicación de este impuesto, manifestándose de diverso modo en función de cada régimen, y la disminución de la complejidad en las técnicas de determinación de la cuota tributaria o de la base imponible. Los regímenes especiales son los siguientes: a) El régimen simplificado. b) El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. c) El régimen especial de los bienes usados y de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. d) El régimen especial de las agencias de viaje. e) El régimen del recargo de equivalencia. f) El régimen de las operaciones del oro de inversión. g) El régimen de los servicios prestados por vía electrónica. h) Régimen especial del grupo de entidades. Los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJELÓPEZ, clasifican a los distintos regímenes según las condiciones de su aplicación estableciendo tres categorías: a) Regímenes de aplicación obligatoria. Se incluirán en este grupo los de las agencias de viaje, los del recargo de equivalencia y el de las operaciones del oro de inversión. La obligatoriedad del sistema implica que, siempre que concurran las circunstancias objetivas de aplicación del sistema en los sujetos pasivos, éstos se verán sometidos al régimen. b) Regímenes de aplicación automática. En este grupo se encuadran los regímenes de la agricultura, ganadería y pesca y el simplificado. El régimen se aplicará de un modo automático, siendo necesaria la renuncia al mismo para poder salvar su aplicación y quedar excluido. La renuncia deberá mantenerse durante un tiempo mínimo debiendo revocarse expresamente cuando se desee su aplicación. c) Regímenes de aplicación voluntaria. Son los de los bienes usados, de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el de los servicios presRIZO

(8) CASADO OLLERO, G.: Código del IVA, Ed. Comares, 1986.

9.

585

LOS REGÍMENES ESPECIALES

tados por la electrónica y el del grupo de entidades. Para acogerse a este sistema, los sujetos pasivos deberán solicitarlo expresamente, mediante una declaración de comienzo o de modificación de la actividad en el mes de diciembre de cada año, entendiéndose tácitamente prorrogada cuando no se renuncie a la misma. TABLA 12.12 Regímenes especiales del IVA a. Simplificado b. de la Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP) c. de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección d. de las agencias de viajes e. de recargo de equivalencia f. de las operaciones del oro de inversión g. de los servicios prestados por vía electrónica h. especial del grupo de entidades Donde:

9.1.

Anotaciones VR VR VS OB OB OBR V VO

OB ⫽ Obligatorios. OBR ⫽ Obligatorio con posibilidad de renuncia. VR ⫽ Voluntario. Se aplica salvo renuncia expresa. VS ⫽ Voluntario. No precisa opción expresa. VO ⫽ Voluntario. Precisa opción expresa. V ⫽ Se aplicará si prestan la declaración prevista en LIVA art. 163.ter

EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO (ARTS. 122 Y 123 RIVA) Este régimen está regulado en los arts. 122 y 123 de LIVA y 34 al 42 del RIVA.

Podrán quedar sometidos a este régimen los sujetos pasivos que cumplan los siguientes requisitos, art. 34 RIVA: a) Que sean personas físicas o entidades en el régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. b) Que realicen con habitualidad cualquiera de las actividades incluidas en el régimen. c) Que no hayan renunciado al régimen de estimación objetiva singular por signos, índices o módulos del IRPF. d) Que no supere los límites establecidos, ya sea el volumen de ingresos, ya sea el importe de las adquisiciones o importaciones o ya sea las magnitudes específicas establecidas para cada actividad. La especialidad que introduce este régimen, con relación al general, consiste en que el sujeto pasivo omite el deber de deducir las cuotas de IVA soportado de las de IVA repercutido para determinar el montante a ingresar a la

586

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Hacienda Pública y del recargo de equivalencia, ya que el Ministerio de Hacienda determina estas últimas cuotas, para cada uno de los sectores productivos antes del comienzo de cada ejercicio, en función de índices o módulos tales como el número de trabajadores en plantilla, o de Kilovatios consumidos, art. 38.1 y 2 RIVA, etc. El sujeto pasivo deberá tener en consideración los datos del inicio del año con relación a la aplicación de los índices, debiendo, en caso de que éstos se modificaran a la alza o a la baja, proceder posteriormente a su regularización, art. 38.3 RIVA. Cabe la posibilidad de que, cuando se produzcan circunstancias excepcionales, naturales o económicas, en un determinado sector o en una zona el Ministro de Hacienda proceda a la reducción de los módulos, y que, cuando esto suceda con carácter individual, el sujeto pasivo solicite dicha reducción, art. 38.5 RIVA. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán ingresar trimestralmente una cuarta parte de las cuotas a ingresar, conforme a los datos habidos al comienzo del ejercicio. Con relación a las obligaciones formales hay que subrayar que no estarán obligados a llevar registros contables en relación con el impuesto, art. 40.1 RIVA, con algunas excepciones. No obstante, deberán conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados y las facturas recibidas de los proveedores numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, art. 40.2 y 3 RIVA. Además de lo anterior, estos contribuyentes deberán presentar cuatro declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo previsto teniendo para ello un plazo de veinte días tras finalizar cada trimestre, y una anual durante los primeros treinta días naturales del mes de enero del año posterior, art. 41 RIVA. La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda dispone para el ejercicio 2007 la estructura de la vigente Orden para el año 2006, manteniéndose las mismas cuantías monetarias de los módulos que se aplicaron en dicho año, así como idénticos porcentajes para los pagos fraccionados en IRPF y el porcentaje para determinar las cuotas trimestrales de IVA. Sin embargo, introduce algunas novedades en cuanto a los límites cuantitativos para poder acogerse al régimen de módulos: 1. Magnitud del volumen de ingresos del conjunto de todas las actividades: 450.000 euros anuales. Se añade, que deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, en las que concurran las siguientes circunstancias: • Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. • Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

9.

LOS REGÍMENES ESPECIALES

587

2. Magnitud en función del volumen de compras en bienes y servicios del conjunto de todas las actividades: 300.000 euros anuales. Se tendrán en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones de inmovilizado. También se añade para el cómputo las operaciones de las actividades económicas de cónyuge, descendientes y ascendientes. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se prevé una medida especial para paliar el efecto producido por el precio del gasóleo en el año 2006, ya que se establece una reducción para dicho ejercicio de la cuota mínima aplicable en el régimen simplificado, el cual se aplicará en el Resumen Anual de IVA. 4. Otra novedad se introduce en cuanto a la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos dentro de las reglas del personal no asalariado, de tal modo que en el caso de tener minusvalía igual o superior al 33% se computará al 75 por 100. 5. Asimismo se incorpora en las notas de inclusión en el epígrafe 722 de transporte por carretera las actividades relativas a los servicios de mensajería, recadería y reparto de correspondencia, para clarificar la confusión existente en algunas Delegaciones Territoriales de la Agencia Tributaria sobre el encuadramiento de dichas actividades. Por último indicar que los contribuyentes que desarrollen actividades de las que sea de aplicación el régimen de estimación objetiva en IRPF, y por consiguiente, en el régimen simplificado de IVA, y deseen renunciar o revocar su renuncia para el año 2008, dispondrán hasta el 20 de abril de 2008. No obstante, también se entenderá efectuada la renuncia si se realiza en el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejercicio de la actividad mediante el régimen de estimación directa del IRPF y el régimen general del IVA. 9.2.

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA (ARTS. 124-134 LIVA Y 43-49 RIVA)

Este régimen se aplicará automáticamente a todos los titulares, personas físicas, de explotaciones agrícolas, ganaderas y pesqueras que no hayan renunciado al mismo. El plazo de la renuncia es el mes de noviembre anterior al ejercicio y en caso de no renuncia deberán mantenerse en el mismo durante cinco años, art. 124.1 RIVA. Quedan excluidos expresamente de este régimen, a tenor de lo dispuesto en el núm. 2 del artículo anterior, las sociedades mercantiles, las cooperativas y las sociedades agrarias de transformación (SAT), así como los sujetos pasivos que hubiesen alcanzado un volumen de operaciones durante el año anterior superior a 300.000 euros. La especialidad en este régimen afecta a las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto pero, además, y con ello se alcanza un grado mayor de particularidad, a los adquirientes de tales productos.

588

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Para los titulares de las explotaciones señaladas, el régimen especial guarda las siguientes características: a) Estos sujetos pasivos deberán soportar las cuotas de IVA repercutidas en las adquisiciones de los bienes o servicios empleados en las operaciones sujetas, sin por ello tener derecho a la deducción de las mismas. b) En compensación de lo anterior —la imposibilidad de práctica alguna de deducciones—, recibirán de sus adquirientes, o de la Hacienda Pública, cuando los bienes se destinen a la exportación, una compensación a tanto alzado por las cuotas soportadas. En la actualidad, el porcentaje para determinar la cuantía de la compensación es de: • 9% en las de explotaciones agrícolas y forestales. • 7,5% en las de explotaciones ganaderas y pesqueras. c) Además, y en ello se halla la ventaja del sistema, no estarán obligados a liquidar y repercutir el IVA, ni a ingresar al Tesoro cuota alguna, fruto de sus operaciones. Tampoco deberán llevar contabilidad o registro alguno, así como dar cumplimiento a las obligaciones formales propias del régimen general. Sus obligaciones formales se cumplimentan con firmar el recibo que el comprador de sus bienes les presente, el cual deberá indicar de forma separada el precio y el montante compensatorio. De lo señalado anteriormente se pueden extraer las consecuencias que este régimen implica para los adquirientes de los productos. Éstas pueden cifrarse en las siguientes: a) La obligación de abonar, junto con el precio de los productos comprados, el montante compensatorio. b) La obligación de presentar un recibo con detalle del precio y de la compensación abonada al proveedor, generando esto el derecho a deducir las cuotas soportadas en estas adquisiciones, recibo que deberá ser anotado en un registro especial. 9.3.

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE COLECCIÓN (ARTS. 135-140 LIVA Y 50-51 RIVA)

La especialidad de este régimen se encuentra en el modo de determinar la base imponible pues, a diferencia de lo que sucede en el régimen general, donde la base imponible es la contraprestación total pagada por el adquiriente del bien o del servicio, en el régimen especial que estamos estudiando la base imponible se calcula por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo al revendedor, beneficio que se obtiene de la diferencia entre el precio de venta del bien y el de compra. El precio de venta es el importe total de la contraprestación total obtenida por la transmisión más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el precio de compra, el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, grave la operación, art. 137 LIVA.

9.

LOS REGÍMENES ESPECIALES

589

El margen de beneficio que ha de constituir la base imponible no podrá ser inferior, con carácter general, al 20% del precio de venta del bien y del 10% cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, art. 137 párr. 6 LIVA. El fundamento de un trato tributario diferenciado para este tipo de bienes se encuentra en la idea de que los bienes que son comprados para después revenderlos, han sido adquiridos, por regla general, de manos de un consumidor final, el cual soportó en su momento una cuota de IVA que no pudo ser deducida. Es por ello por lo que el precio de compra del bien contiene dicha cuota, la cual podría, de no existir este régimen, actuar impidiendo la neutralidad del impuesto y llevando a comportarse al IVA como si se tratase de un impuesto en cascada. No obstante lo anterior, la medida adoptada parece que no sólo alivia e impide los efectos negativos que pudieran producirse, sino que llega a favorecer a este tipo de consumos por lo reducido de su base imponible. A ello añadiremos que la norma se dedica minuciosamente a definir los conceptos de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, por lo que habrá de estarse a los mismos. En cuanto a las obligaciones formales que establece este régimen, el art. 138 LIVA dispone que los sujetos pasivos deberán entregar factura donde se documente la operación realizada sin detalle de la base imponible y de la cuota, sino que habrá de figurar el precio total. Esta prevención parece lógica pues de otro modo el comprador tendría conocimiento exacto del beneficio obtenido por el vendedor con la operación. Lo que resulta un poco sorprendente es que la Ley lo establezca como obligación. En el Reglamento se detallan las obligaciones específicas de facturación, art. 50 RIVA, donde se fija que los sujetos pasivos deberán expedir factura acreditativa de las adquisiciones efectuadas de quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, los cuales deberán firmar dicho documento, y la emisión de factura acreditativa de la reventa dejando constancia de tal circunstancia. Y el art. 51 RIVA detalla las obligaciones registrales específicas de este régimen, que habrán de superponerse a las del régimen general. 9.4.

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS OPERACIONES DEL ORO DE INVERSIÓN (ARTS. 140 LIVA; 24 BIS 30.4 Y 51 BIS A 51 QUATER RIVA)

En el artículo 140 LIVA se recoge la definición del concepto tributario «oro de inversión» y los artículos 140 bis y 140 ter regulan las operaciones exentas, así como la posibilidad de renuncia a la excepción, exponiendo las condiciones que se han de cumplir. La ley dispone la imposibilidad de deducción de las cuotas soportadas en este régimen, aun cuando se indican determinadas excepciones a esta regla, arts. 140 quater LIVA, así como quienes serán sujetos pasivos, 140 quinque LIVA y cuáles serán las obligaciones formales que deberán cumplir, 140 sexies LIVA.

590

9.5.

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJE (ARTS. 141-147 LIVA Y 52-53 RIVA)

Este régimen se aplicará con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viaje, siempre y cuando, éstas actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales, así como a las organizaciones de circuitos turísticos cuando concurran las circunstancias señaladas anteriormente, art. 141 LIVA. La especialidad de este régimen es similar a la de los bienes usados, ya que se encuentra en el modo de determinar la base imponible. En este régimen la base imponible es el margen bruto de la operación, esto es, la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente (IVA y descuentos excluidos) por la agencia de viaje y las cantidades satisfechas por ésta a otros empresarios y profesionales, por los servicios adquiridos cuando éstos redunden en beneficio del cliente, arts. 145-146 LIVA. La agencia podrá optar por determinar la base imponible en sus relaciones con la Hacienda Pública operación por operación o bien de un modo global por cada período impositivo. Modos de determinar la base imponible en el régimen especial de las agencias de viaje Operación por operación. La base imponible es el margen bruto: (+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido) (–) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. Las cantidades correspondientes a las operaciones que estén exentas y el importe de los bienes no se computan para la determinación del margen bruto. De modo global. La base imponible se calcula globalmente para cada período impositivo: (+) Importe total cargado a los clientes (IVA incluido), correspondiente a las operaciones devengadas en cada período de liquidación. (–) Importe efectivo global (impuestos incluidos) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios que, adquiridos por la agencia en el período, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. El art. 53 RIVA señala las obligaciones registrales específicas aplicables a este régimen.

9.

9.6.

LOS REGÍMENES ESPECIALES

591

EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL COMERCIO MINORISTA (9). EL RECARGO DE EQUIVALENCIA (ARTS. 148 A 163 LIVA, Y ARTS. 54 A 61 RIVA)

La Ley señala como condición, para poder acogerse a este régimen, ser considerado comerciante minorista, concepto definido por la misma como aquel sujeto que se dedique habitualmente a la venta de bienes muebles o semovientes sin someterlos a proceso de transformación alguno y que la suma de las contraprestaciones de las ventas a quienes no tengan la condición de empresarios o de profesionales exceda, en el año anterior, del 80% del total de las realizadas. Este régimen será de preceptiva aplicación a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entes del art. 35.4 de la LGT que comercialicen al por menor bienes que no estén expresamente excluidos, tales como joyas, objetos de arte o antigüedades. El régimen de recargo de equivalencia guarda similitudes con el de la agricultura, ganadería y pesca, ya que su bondad se haya en la práctica omisión de deberes formales para el sujeto pasivo, los cuales serán soportados por el proveedor, y la ausencia de relación entre los sujetos pasivos y la Hacienda Pública, pues las operaciones realizadas por éstos no devengan IVA alguno y, en consecuencia, no deberán liquidar e ingresar el impuesto al Tesoro Público, art. 154 LIVA. El proveedor de los comerciantes minoristas deberá liquidar el recargo de equivalencia en el momento de la venta del producto y tal recargo consiste en un porcentaje de la cuota de IVA, el cual varía en función del tipo de gravamen al que esté sometido el bien, siendo el 4% para los bienes acogidos al tipo general, el 1% para los bienes gravados al tipo reducido, el 0,5% para las operaciones sujetas al tipo superreducido y el 1,75% para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco (art. 161 LIVA). 9.7.

EL RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA (ARTS. 163 BIS, TER, QUATER LIVA)

Este régimen especial se aplica a aquellos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad Europea que presten servicios electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional y estén establecidos en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual. En el artículo 163 bis LIVA se define el ámbito de aplicación de este nuevo régimen especial, las definiciones de empresario profesional no establecido en la Comunidad, servicios electrónicos, estados miembros de identificación y de consumo.

(9) El régimen de determinación proporcional de bases imponibles fue derogado por el artículo 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE 30 diciembre).

592

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La especialidad de este régimen es que el sujeto pasivo únicamente deberá cumplir sus obligaciones formales en un único Estado miembro, el denominado «Estado de identificación», aun cuando preste servicios en otros Estados miembros de la Comunidad Europea. Lo fundamental, por tanto, es determinar cuál es el Estado de identificación elegido por el empresario o profesional no establecido en la Comunidad Europea para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a los efectos de someterse a la normativa concreta que le corresponda. En aquellos casos en los que España haya sido elegida país de identificación, el prestador de los servicios deberá cumplir las siguientes obligaciones: a) Declarar vía electrónica el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. b) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios electrónicos. Dicha declaración lleva consigo el ingreso del impuesto, en caso de que así proceda. c) Llevar un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial, así como expedir y entregar factura, o documento sustitutivo, cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto. En los supuestos en los que el sujeto pasivo no establecido hubiera elegido otro Estado miembro para presentar la declaración de inicio, deberá cumplir sus obligaciones formales en el país que haya elegido a efectos de identificación, conforme a la legislación interna del mismo. Estas disposiciones están recogidas en los artículos 163 ter y quater de la LIVA, donde se enumeran las obligaciones formales de los sujetos pasivos y el ejercicio del derecho a la deducción por los mismos 9.8.

EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Este nuevo régimen especial en IVA se incluye a través de la Ley 36/2006 y está previsto para empresarios y profesionales que forman parte de un grupo de entidades. La norma define qué ha de entenderse por grupo de entidades de un modo muy semejante al régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades. No obstante se aprecian diferencias entre uno y otro régimen, tales como que, en este supuesto, el porcentaje de participación que ha de tener la dominante en las dependientes es del 50%, frente al del 75%, del régimen del Impuesto sobre Sociedades. Como sucede con otros de los regímenes especiales del IVA, el régimen es optativo y tienen que acordarlo individualmente todas y cada una de las entidades que formarán el grupo. Una vez ejercitada la opción, ésta tendrá una validez mínima de 3 años. No obstante lo anterior, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 4/2008 ha establecido que las entidades que hayan optado por la aplicación de este

9.

LOS REGÍMENES ESPECIALES

593

régimen especial podrán renunciar al mismo hasta el 31 de enero de 2009, sin que, a estos efectos, les sea de aplicación el plazo de tres años a que se refieren dichos artículos. Junto a lo anterior, la norma prevé una serie de causas que obligan a dejar de aplicarlo, tales como las circunstancias que determinan la utilización del régimen de estimación indirecta de bases, el incumplimiento del sistema de información específico y, deberá salir del grupo, la entidad que se encuentre en concurso o proceso de liquidación. Este nuevo régimen tiene las siguientes características: a) Se trata de un régimen opcional. b) El grupo estará formado por una entidad dominante y otras dependientes. c) Las personas físicas, como tales, nunca podrán formar parte del grupo. d) Un establecimiento permanente tampoco podrá por sí mismo ser parte dependiente. e) Las sedes de actividad o establecimientos permanentes de la dominante y de las dependientes deberán radicar en el territorio de aplicación del IVA. f) Todos los integrantes deberán tener personalidad jurídica propia. g) La opción por este régimen debe partir de la entidad dominante, pudiendo, posteriormente realizar la opción las entidades dependientes de un modo individualizado. h) La validez de la opción es de 3 años como mínimo y ésta se prorroga automáticamente, salvo renuncia. La validez de la renuncia será, igualmente, de 3 años como mínimo. Los grupos de entidades que se acojan a este régimen tendrán, a su vez, la posibilidad de optar entre dos modalidades: la modalidad básica y la ampliada. En el caso de seleccionar la modalidad básica, las entidades que opten por este régimen deberán cumplir todas las obligaciones del art. 164 de la LIVA, excepto la de ingresar el resultado de la declaración-liquidación, no pudiendo solicitar, en su caso, la compensación o devolución del resultado. El período de liquidación para las entidades del grupo es mensual. El resultado de las declaraciones-liquidaciones individuales se integra en la declaración-liquidación agregada, de tal manera que el resultado es el neto del conjunto de entidades, ya sea para su ingreso, ya lo sea para su devolución. En relación con la modalidad ampliada, esta opción debe ejercitarse por todas las entidades del grupo y se caracteriza por tres rasgos: a) La base imponible de las operaciones entre las entidades del grupo se determina por el coste de los bienes y servicios por los que haya soportado IVA.

594

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

b) Las operaciones intragrupo constituyen un sector diferenciado al que están afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente en la realización de las operaciones intragrupo y por los que se hubiera satisfecho efectivamente el impuesto. Estas cuotas soportadas se podrán deducir en tanto en cuanto hayan sido utilizadas en la realización de operaciones que den derecho a la deducción. c) Las entidades deberán llevar una información analítica puesto que su no llevanza les supondrá la exclusión del régimen especial y la comisión de una infracción grave para la entidad dominante, cuya sanción consiste en un 2% del volumen de las operaciones del grupo. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante la sujeción de todas las operaciones económicas realizadas por empresarios o profesionales en su territorio de aplicación

CARACTERÍSTICAS

Indirecto Objetivo Comunitario Cierto carácter progresivo Períodico Todo el territorio nacional excepto Ceuta y Melilla Generalista

Real Multifásico Neutral Instantáneo en su devengo Censal Costes elevados para el sujeto pasivo

HECHO IMPONIBLE

SUJETO PASIVO

Operaciones interiores

Empresarios y profesionales. Herencias yacentes comunidad de bienes y demás

Entrega de bienes y prestación de servicios: — Se realicen en el ámbito de una actividad empresarial o profesional — Carácter oneroso

Adquisición intracomunitaria de bienes

Importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador

Tipo general: 16%, todo tipo de operaciones

Tipo reducido: 7%

Adquirentes comunitarios, empresarios

Entrega de bienes en territorio comunitario

Importaciones

TIPOS DE GRAVAMEN

Cualesquiera adquirientes no comunitarios, que cumplan una serie de requisitos con independencia de que sean o no empresarios

Superreducido: 4%, consumos básicos o especialmente protegidos

10.

10. A)

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

595

Actividades de aplicación LA TÉCNICA DE APLICACIÓN DEL IVA

1. Considérese un bien que atraviesa por 5 fases de producción, siendo los precios de venta en cada fase: 1, 2, 4, 90 y 12, respectivamente. Determinar las cuotas impositivas totales que gravan el producto en los dos casos siguientes: a) Existencia de un impuesto plurifásico en cascada con un tipo general del 5%, un tipo del 0,7% en fase mayorista (4.a fase) y hallándose no sujeta la fase 5.a (ventas al por menor). b) Existencia de un impuesto sobre el valor añadido con un tipo uniforme del 16% en todas las fases. Nota: Se establece el supuesto simplificador de que no existe más coste en cada fase productiva que el precio de compra del producto (precio de venta de la fase inmediata anterior), es decir, que el valor añadido en cada fase es igual a la diferencia entre los precios de venta de las fases sucesivas. 2. Supóngase ahora que entre las fases 3.a y 4.a se incorporan dos más 3a) y 3b), siendo los precios de venta de tales fases 5 y 6 u.m. respectivamente (el precio de venta de la 4.a fase se mantiene igual). Determinar los impuestos totales que gravan el bien en los mismos supuestos del caso anterior. ¿Cómo afecta a las cuotas totales la adición de nuevas fases al proceso en cada uno de los casos? 3. Supóngase un proceso de producción de un bien que consta de 5 fases. La 1.a consiste en la venta de materias primas y la última se corresponde con la venta del producto al por menor. El bien en sus distintas fases está gravado por un IVA cuyo tipo general aplicable es en todas las fases del 16%. El valor añadido en cada fase de producción —el margen entre el precio de compra (coste) y el precio de venta— es de 9 u.m. y suponemos que los costes de la 1.a fase son iguales a cero. Elaborar el esquema de tributación, determinando en cada fase: el IVA repercutido, el IVA deducible (soportado) y el IVA a ingresar, así como la cuota total de IVA que grava el proceso de producción del bien. 4. Ídem del caso anterior, suponiendo que la 1.a fase esté exenta. 5. Ídem del caso anterior, suponiendo que la 3.a fase esté exenta. a) Sin traslación de impuesto. b) Con traslación del impuesto. B)

DELIMITAR A LOS CONCEPTOS ENTREGA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

1. El taller Paco y Juan se dedica a la reparación de aparatos de televisión y alta fidelidad. 2. Un empresario dedicado a la edición de libros de texto, destina libros para su uso en un centro de enseñanza del que es titular.

596

XII.

3.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Actividades realizadas en favor de los clientes por un balneario.

4. Una sociedad alquila unas instalaciones deportivas de su propiedad a un club de fútbol sala para que éste dispute en ellas sus encuentros oficiales. 5. Un sujeto que realiza la actividad de reparación de bicicletas, destina 15 bicicletas por él reparadas a su venta en un establecimiento del que también es titular. 6. Una sociedad dedicada a la fabricación y venta de automóviles matricula un vehículo a su nombre para atender las necesidades de la propia sociedad en los desplazamientos que realizan sus empleados. 7. Un dibujante cede a una editorial el derecho a imprimir sus ilustraciones en una publicación infantil, percibiendo una contraprestación por ello. 8. Una agencia de modelos contrata con una empresa de pret-à-porter un desfile para la presentación de la nueva temporada otoño-invierno. 9. Una empresa de pompas fúnebres, contrata con un periódico la inserción de una nota necrológica por cuenta y en nombre de terceros. 10. Un restaurante invita a cenar a los integrantes de un equipo de baloncesto de la ciudad. 11. Una sociedad de promociones inmobiliarias, destina una de las viviendas construidas, no a su venta, sino a arrendamiento. 12. Una empresa de venta al mayor de artículos de cosmética abre una academia de peluquería, destinando a ella productos de cosmética de su almacén. C)

DETERMINAR SI ESTÁN O NO EXENTAS ESTAS OPERACIONES

1. Una sociedad realiza la siguiente operación: franquea la correspondencia de terceros, la clasifica por provincias y la entrega en la oficina de correos. 2. Una empresa se dedica al suministro de oxígeno a pacientes, sin asumir la vigilancia clínica o atención médica de éstos. 3. Un hospital en régimen de precios autorizados cede a un médico ajeno a su plantilla el uso de parte de sus instalaciones mediante contraprestación para que éste ejerza su actividad profesional específica. 4. Un establecimiento sanitario que no actúa en régimen de precios autorizados presta servicios médicos, sanitarios, de análisis clínicos, de alojamiento (estancia en la clínica), de radiología y de alimentación, y asimismo entrega medicamentos a los pacientes. 5. En el Hospital Virgen de la Arrixaca, hay dos cafeterías: la de uso por el público (acompañantes y visitantes) y la destinada al personal de la clínica. 6. Un odontólogo coloca una prótesis dental a un paciente, cobrándole un precio de 300 euros.

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

597

7. Un especialista ortopédico coloca una prótesis en el brazo de un paciente; precio: 300 euros. 8. Servicios prestados por: psicólogos, ópticos, urólogos, acupuntores, estomatólogos, podólogos, profesionales de laserterapia, fisioterapeutas (para rehabilitación). 9. Una residencia de ancianos realiza por su cuenta el traslado de los ancianos desde la residencia a la vivienda de sus familiares los fines de semana. 10. Una agencia de viajes organiza una excursión para los ancianos de la residencia anterior. 11.

Enseñanza del inglés en la Escuela Oficial de Idiomas.

12.

Enseñanza del inglés en la academia privada «O.K.».

13. Una academia dedicada a la preparación de la Selectividad, entrega además a sus alumnos temarios y ejercicios resueltos de otros años. 14. El Colegio Oficial de Economistas edita y entrega a sus colegiados una revista de divulgación, sin percibir más contraprestación que la derivada de la cuota de colegiación. Un año después, decide vender a los colegiados los ejemplares de la revista mediante contraprestación diferenciada. 15. Una biblioteca pública municipal realiza un préstamo exterior de uno de sus libros. La misma biblioteca proporciona a un solicitante fotocopias de una revista especializada existente en su fondo bibliográfico. 16. Venta de libros o revistas informativas a la entrada de un museo de titularidad pública. 17.

Traslado de enfermos en ambulancia y en taxi.

18. Un taller repara un vehículo siniestrado con cargo a la entidad aseguradora, entregando el vehículo al asegurado. 19.

Constitución de un depósito en efectivo en entidad financiera.

20.

Alquiler de cajas de seguridad por un banco.

21.

Actividad de reventa de participaciones de Lotería Nacional en un bar.

22. Segunda entrega de una vivienda por un empresario para su inmediata rehabilitación (se considera rehabilitación cuando el coste de la operación excede del 25% de la base imponible de la entrega). 23. Un empresario adquiere una edificación para su rehabilitación y la transmite, posteriormente sin haber llevado a cabo tal rehabilitación. 24.

Arrendamiento de una finca rústica.

25.

Arrendamiento de un edificio utilizado para la cría de conejos.

26.

Arrendamiento de un piso dedicado a vivienda y a consulta médica.

27.

Arrendamiento de un edificio a la Comunidad Autónoma.

598

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

28. Arrendamiento de una vivienda amueblada, en el que el arrendador se comprometa al lavado y cambio de sábanas y toallas. 29.

Arrendamiento de vivienda con plaza de garaje.

30.

Arrendamiento de plaza de garaje independiente.

31. Una clínica del INSALUD vende los líquidos fijadores procedentes del revelado de fotografías y placas radiográficas inservibles a un sujeto que los utiliza para la obtención de plata mediante procesos de fusión. 32. Un pintor aficionado se dedica a realizar copias de cuadros famosos para su venta. 33.

Realización y entrega de un «ninot» para una agrupación fallera.

34. Un dibujante realiza ilustraciones para un periódico y para su publicación en libros. 35. D)

Un alemán viaja a España adquiriendo regalos para sus familiares.

SUPUESTO DE DETERMINACIÓN DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NORMA

— Una empresa española contrata en París con un fabricante de tejidos domiciliado en dicha capital, la adquisición de una partida de telas, comprometiéndose este último a realizar el transporte y poner a disposición del adquiriente la mercancía en Barcelona, el día 20 de enero del presente año. El pago se realiza a la entrega de las telas. — Más tarde, la empresa española contrata con otra domiciliada en Italia el suministro periódico de tintes para tejidos el día 1 de cada mes, durante el plazo de un año. La oficina comercial en España de la entidad italiana se encarga, en las fechas fijadas, de tener, la mercancía contratada. Ambas empresas han convenido que el pago se realizará al tiempo del último suministro. E)

HECHO IMPONIBLE

1. Una empresa cuya actividad es la fabricación de calzado, vende parte de su maquinaria usada para la fabricación de sus productos por importe de 6.000 euros. Igualmente vende parte del mobiliario de oficina por 3.000 euros. ¿Están sujetas al impuesto estas operaciones? 2. Sociedad que se disuelve y reparte su patrimonio, constituido exclusivamente por mercancías y valorado en 72.000 euros, entre los 3 socios que constituyen la misma ¿Estarían sujetas al impuesto estas entregas? 3. Particular propietario de una plaza de garaje, que alquila la misma a un vecino por 120 euros mensuales. ¿Está sujeta al impuesto esta operación? 4. Cooperativa de viviendas constituida para la construcción de un edificio. Una vez terminado se efectúa la entrega de las viviendas a los cooperativistas. El valor de la vivienda adjudicada es de 90.000 euros.

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

599

El mismo supuesto pero, en este caso, es una comunidad de bienes la que se constituye para la promoción de un edificio, cuyos pisos posteriormente se adjudican a los comuneros, siendo uno de ellos una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria que efectúa la entrega a un tercero del inmueble adjudicado. Indicar la tributación de estas operaciones. 5. Empresa de reconocido prestigio en el mercado vende su patrimonio empresarial a otra sociedad que continúa el ejercicio de la actividad. La Sociedad vendedora ejercía su actividad en un local alquilado y se reserva el derecho de traspaso del local de negocios. Indicar la tributación de la operación. 6. El GIF (Órgano de Gestión de Infraestructuras Ferroviarias) otorga una concesión administrativa a una empresa por la que le cede el derecho a utilizar determinadas infraestructuras ferroviarias mediante el cobro de una tasa. ¿Se trata de una operación sujeta? 7. Empresa constructora que tiene una deuda con la Administración por importe de 120.202,42 €. Al no poder hacer frente a la misma, entrega como pago un terreno urbanizado valorado en el mismo importe. ¿Está sujeta al impuesto la entrega del terreno? 8. Empresa que vende la totalidad de su patrimonio compuesto por mercancías y mobiliario, valorado en 60.101,21 € a otra empresa que va a continuar la misma actividad. ¿Está sujeta al impuesto esta entrega? 9. Sociedad que vende la totalidad del patrimonio empresarial compuesto por maquinaria valorada en 6.010,12 € y mercancías valoradas en 30.050,61 € a dos sociedades. Una adquiere la maquinaria y la otra las mercancías. ¿Están sujetas al impuesto estas entregas? 10. Concesionario de vehículos, que entrega llaveros a sus clientes con su nombre comercial, valorado cada uno en 3,01 €. 11. El Ayuntamiento de Cehegín se ha planteado distintas alternativas en relación con la prestación del servicio de recogida de basuras. a) Prestar directamente el referido servicio, a cambio del cobro de una tasa de 6,01 €. b) Contratar con una empresa privada que actuaría en nombre propio, cobrándole la precitada tasa al usuario, como contraprestación de sus servicios, por autorización del Ayuntamiento. c) Contratar con una empresa privada, que le prestaría el servicio al Ayuntamiento mediante contraprestación y éste, a su vez, al usuario por gestión indirecta, cobrándole una tasa. ¿Están sujetas al Impuesto estas operaciones? Indicar la tributación de cada una de ellas. 12. El Ayuntamiento de Lorca presta el servicio de matadero a los carniceros del municipio, el servicio se cobra mediante una tasa de 20 céntimos e por kg matado. ¿Están sujetos al impuesto estos servicios?

600

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

13. Para la construcción de una carretera se efectúa la expropiación de dos solares. Uno de ellos valorado en 30.000 euros propiedad de una constructora y otro valorado en 15.000 euros propiedad de un particular. Indicar la tributación de estas operaciones. 14. Un empresario efectúa el 15-1-09 un contrato de leasing de maquinaria valorada en 6.010,12 €. La forma de pago es de 601,01 € durante 12 meses, más el valor residual de 50.000 pesetas que se hará efectivo al vencimiento del contrato. El 15-4-09, el adquirente se compromete a ejercitar la opción de compra de la maquinaria. Del importe pendiente de pago 4.808,1 € corresponde al coste del bien y 901,52 € corresponden a intereses. Indicar la tributación de la operación. 15. Empresario dedicado a la construcción de viviendas. Una vez terminadas, una de ellas la destina a su domicilio particular. ¿Está sujeta al impuesto esta operación? 16. Empresario dedicado a la fabricación de electrodomésticos, como gratificación extraordinaria durante la Navidad efectúa un regalo de un televisor a cada empleado. ¿Está sujeta al impuesto esta entrega? 17. Sociedad que se dedica a la fabricación de ordenadores, estando sometida a la regla de prorrata. Uno de los ordenadores fabricado por ella lo destina para su utilización en la propia actividad. Tributación de la operación. 18. D. Segismundo Miraflores, constructor, al fallecer ha transmitido el 50% de su patrimonio a su cónyuge, D.a Bárbara Santos, y el otro 50% a sus dos hijos, D. Juan y D. José. D.a Bárbara y su hijo mayor, Juan, continúan el ejercicio de la actividad, constituyendo con posterioridad una sociedad FERROVIGA, S.L. mediante aportación de todo el patrimonio a la misma. D. José, que es abogado, no continúa el ejercicio de la actividad, y aporta posteriormente a FERROVIGA, S.L., los bienes que le fueron transmitidos por su padre. 19. Empresario que se dedica a la fabricación de muebles, vende su vivienda particular a una sociedad para que en ella instale las oficinas comerciales. Indicar la tributación de la operación. 20. La sociedad AMANECER, S.L. vende a la sociedad FRAUDULINA, S.L mercancías por importe de 60.101,21 €. La sociedad FRAUDULINA, S.L. no efectúa el pago de la deuda y ésta es reclamada judicialmente. Ante la falta de tesorería de la misma se procede al embargo de maquinaria de FRAUDULINA, S.L., por el importe total de la deuda adjudicándose dicha maquinaria a la sociedad A. Indicar la tributación de estas operaciones. 21. La empresa Vendedores Reunidos, S.A., con domicilio y sede de su actividad en Madrid, dedicada al comercio al por mayor de todo tipo de artículos, ha realizado las siguientes operaciones durante el pasado ejercicio fiscal (liquidar el IVA): 1) Adquiere a un empresario alemán una partida de máquinas de coser por 1.000 €, abonándole además 100 € por los gastos de transporte desde Berlín a Madrid.

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

601

2) Adquiere a un empresario francés una cosechadora por un importe de 10.000 €. El transporte lo realiza un transportista belga siendo por cuenta del empresario francés, el cual factura a Vendedores Reunidos, S.A., 500 € por tal concepto. 3) Compra a otro empresario alemán 10 vehículos Audi nuevos por importe de 180.000 € El transporte lo realiza él con camión propio. 4) El día 10 de enero de 2009 envía a un empresario belga los materiales para la fabricación de unos ordenadores que no es posible realizar en España. El 30 de abril recibe los ordenadores pagando al empresario belga 3.000 € por la obra ejecutada, al cual le suministra su NIF-IVA atribuido por la Administración tributaria española. 5) Recibe del establecimiento permanente que tiene en Holanda un ordenador para la llevanza de la contabilidad en España. El ordenador se había adquirido en Holanda por 1.000 e, donde se había utilizado durante dos años. El ordenador se ha depreciado en un 50%. 22. La empresa Astilleros y Talleres, S.A. (ASTASA), tiene su domicilio fiscal en Ferrol, estando incluida en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos de la Delegación de Hacienda de La Coruña. Su objeto social es la construcción y reparación de barcos y la fabricación de material metalúrgico para lo que cuenta con unos astilleros y una fábrica en El Ferrol. En el mes de octubre del pasado ejercicio la empresa ASTASA ha realizado las siguientes operaciones: 1) Con la finalidad de potenciar sus exportaciones en Sudamérica, ASTASA contrata el 2 de octubre con la empresa Estudios de Mercado, S.A. de Madrid, la realización por ésta de un estudio de mercado sobre Argentina y sobre las características de un contrato a celebrar con una empresa importadora de Argentina. El estudio y borrador de contrato es remitido a ASTASA el 8 de octubre facturándole por dicho trabajo 6.010,12 € que son pagadas por ASTASA el día 10 de dicho mes. 2) El 15 de octubre ASTASA firma con la empresa CORRALITO de Buenos Aires un contrato por el que esta última adquiere a ASTASA 70.000 kg de barras de hierro por un importe FOB VIGO de 96.762,95 €. 3) La mercancía objeto del anterior contrato sale de Ferrol el 18 de octubre siendo transportada hasta el puerto de Vigo por la empresa Transportes del Noroeste, S.A., la cual cobra a ASTASA 2.103,54 € por dicho transporte el 20 de octubre. El 22 de octubre la mercancía se despacha de exportación en la Aduana de Vigo, siendo embarcada el mismo día. El barco sale de Vigo el 24 de octubre llegando al puerto venezolano de La Guaira el 7 de noviembre. 4) En el documento de exportación (DUA) figura como exportador ASTASA. 5) El 5 de octubre es entregado en Ferrol un buque de pesca costera a la empresa Casablanca, S.A. de Marruecos valorado en 3.005.060,52 €. La

602

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

empresa Casablanca, S.A. tiene su sede en Rabat dedicándose a actividades pesqueras. El 25 de octubre es entregado a la misma empresa un buque de pesca de altura mediante entrega el mismo día de 6.611.133,15 €. Los dos barcos son trasladados a Rabat y abanderados en Marruecos. 6) El 2 de octubre la empresa ASTASA adquiere en Rusia a la empresa Navoc, barras de acero por importe de 162.273,27 € condiciones de entrega CIF. Ferrol. Dichas barras llegan al Puerto de Ferrol el 7 de octubre. El 10 de octubre, estando pendientes de despacho en la Aduana, son vendidas por ASTASA a Manufacturas Gallegas por importe de 195.328,93 €. Esta última empresa las despacha de importación el 27 de octubre, ingresando los gravámenes de la importación el 17 de noviembre. Los derechos de aduana que gravan esta mercancía son del 8%. 7) El 10 de octubre se entrega al Sr. Magallaes, ingeniero empleado en una fábrica de Lisboa, un yate que ha sido construido en los astilleros de Ferrol previo encargo de dicho ciudadano. El día de la entrega se perciben por ASTASA, 60.101,21 €, como contraprestación. La eslora de dicho yate es de 7 metros. El buque es abanderado en Portugal. 8) Del 5 al 25 de octubre se efectúa en los astilleros de ASTASA la reparación de un yate de bandera panameña, de 10 metros de eslora del ciudadano estadounidense Mr. Smith, abonándose el día 26, por la reparación, 27.045,54 €. El yate que navega normalmente por el Caribe, sale con destino a Santo Domingo, el 28 de octubre. 9) En los astilleros de la Empresa Nacional Bazán se está construyendo un buque bajo el Régimen de Perfeccionamiento Activo Aduanero para la empresa ARGENTASA, de Argelia. La empresa BAZÁN solicita el 5 de octubre de ASTASA que efectúe unas soldaduras especiales en el casco del buque, operación que se efectúa entre el 15 y el 20 de octubre, percibiendo ASTASA por dichos servicios 33.656,68 €. 10) La empresa ASTASA entrega el 12 de octubre una grúa construida en la factoría de la empresa en Ferrol a la empresa COMISA, ubicada en la zona franca de Vigo, por importe de 97.964,97 e que son abonadas por COMISA el 18 de octubre. El transporte de la grúa de Ferrol a Vigo se efectúa por la empresa Transportes del Noroeste, S.A., que factura a ASTASA 1.202,02 €. La grúa se va a emplear por COMISA en la actividad empresarial de la misma dedicada a la fabricación de piezas de automóviles. 11) El 19 de octubre se entrega a la empresa Explotaciones Marítimas, S.A. de La Coruña, un buque de 10 metros de eslora que se va a emplear en los servicios de asistencia a la actividad de piscifactoría que en la ría de Muros tiene la citada empresa. El importe de dicho buque es de 528.890,65 €, que son abonados a ASTASA el 28 de octubre. 12) El 5 de octubre se entregan por la empresa Siderúrgica de Avilés, S.A., 400.000 kg de barras de acero, que por un importe de 154.000.000 pesetas, son abonadas el 15 de octubre. De estas barras son vendidas a la empresa

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

603

Manufacturas Portuguesas, S.A., 20.000 kg de barras, por importe de 48.080,97 €, siendo entregadas en Oporto el 26 de octubre. 13) El 21 de octubre se efectúa la entrega en Ferrol a Vigilancia Aduanera un barco de 6 metros de eslora especialmente preparado para la vigilancia del contrabando en las costas gallegas. Dicha Dirección Adjunta abona a ASTASA, 214.200,71 €. El 26 de octubre es entregado por ASTASA a Vigilancia Aduanera un radar para ser montado en su aviocar que dicho Servicio tiene destinado a la vigilancia de las costas. Dicho radar tiene un valor de 12.020,24 € que son abonadas a ASTASA el mismo día de la entrega. Se pide: Efectuar la declaración-liquidación del IVA de la empresa ASTASA correspondiente al mes de octubre del pasado ejercicio fiscal, sabiendo que del mes de septiembre anterior resultó una cantidad a compensar en periodos posteriores de 388.854,83 €.

F)

DEVENGO

Determinar el devengo y el período de liquidación en que deben incluirse las siguientes operaciones. 1. Un despacho de abogados de Madrid contrata un estudio de análisis de mercados ante la posibilidad de abrir diversas sucursales en otras ciudades españolas. Se pacta un precio de 90.000 €, con arreglo al siguiente calendario: 04/10/2008: Fecha del contrato. 15/12/2008: Entrega del trabajo por los analistas. 03/01/2009: Presentación de la minuta para el pago. 15/01/2009: Se hace efectivo el pago de 90.000 €. 2. Un empresario individual adquiere en Leasing una maquinaria, que se le entrega el 01/10/2008, comprometiéndose a ejercitar la opción de compra en un plazo inferior a 36 meses. Se fijan pagos de cuotas mensuales, y el pago del valor residual del bien en el momento de ejercitar la opción, lo que se produce finalmente el 01/07/2009. 3. Una empresa dedicada a la elaboración de productos alimenticios contrata el 10/12/2007 con un fabricante danés la compra de diversos componentes cárnicos, abonando en dicha fecha 3.000 €. El pedido se recibe el 13/01/2009, abonando los 27.000 € restantes para completar el importe total de la operación. 4. Una gestoría administrativa tiene firmado un contrato de suministro con una fábrica de papel durante un plazo de 48 meses, fijándose periodos de pago bimensuales. El 2 de noviembre se gira el recibo correspondiente a los

604

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

suministros realizados durante los meses de septiembre-octubre de 2009, por un importe total de 1.000 €. El detalle del suministro es de 800 € en septiembre y de 200 € en octubre. 5. El 16 de diciembre una central eléctrica recibe un generador nuevo por el que abona 150.000 €. Por las propias características del mismo estará a prueba durante tres meses, formalizándose la adquisición en firme el 16 de febrero de 2009, una vez comprobado su funcionamiento. 6. Una fábrica de muebles firma el 25 de septiembre un contrato de compra de madera por un importe de 24.000 €, abonando en dicha fecha el 15% de la operación. El resto del importe se hará efectivo de la forma siguiente: • El 35% a la entrega que se produce el 22 de octubre. • El restante 50% mediante dos pagos de fecha 30 de diciembre de 2009 y de 30 de enero de 2008. 7. Una promotora contrata con una empresa de construcción la elaboración de un proyecto de edificación de un supermercado y la ejecución del mismo, aportando la constructora los materiales necesarios para ello. El calendario de la ejecución es el siguiente: 03/02/2008: Firma del contrato. Pago del 10% del importe total. 05/05/2008: Recepción del informe relativo al proyecto. 10/05/2008: Comienzo de las obras. 10/09/2008 y 10/12/2008: Entrega de certificaciones de obra. 20/03/2009: Entrega de la obra. Pago del 70% del importe total. El 20% restante se abonará en dos pagos aplazados con fechas 20/06/2009 y 20/07/2009. El montante total de la operación asciende a 1.000.000 €. 8. El 10/11/2009, en el marco de la campaña navideña, un distribuidor de bebidas contrata con un supermercado la entrega de 20 lotes de botellas para regalo, cuyo valor se fija en 90 € cada uno. El supermercado se obliga a procurar su venta en el plazo de dos meses, devolviendo al finalizar el plazo el importe estimado de los lotes vendidos, así como los lotes que no pudo vender. A 31 de diciembre el supermercado ha vendido catorce lotes, y a 10/01/2010, dieciocho. G)

LUGAR REALIZACIÓN Y SUJETO PASIVO

I) Determinar dónde se considera realizado el hecho imponible y quién es el sujeto pasivo del IVA en los siguientes supuestos, en relación con GIRALDA, S.A. empresa con domicilio fiscal en Sevilla y una oficina comercial en Roma. 1. Desarrolla su actividad en un local alquilado, que es la única propiedad en España de una Compañía inglesa domiciliada en las Islas del Canal.

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

605

2. La oficina de Roma contrata con un abogado de Milán para que reclame en los Tribunales italianos unas cantidades adeudadas por clientes de ese país. El abogado cobró 5.000 €. 3. Desde su domicilio social promociona en Andalucía los productos de una empresa italiana, percibiendo 5.000 €. 4. Encarga la auditoría de sus cuentas a D. Sadam Sadam, auditor residente en Melilla. 5. Anuncia sus productos en una revista técnica alemana, que le cobra 3.000 €. II) Determinar dónde se consideran prestados y quién es el sujeto pasivo de los siguientes servicios: 1. Escritor español que diserta en los Países Bajos sobre la gastronomía de La Alcarria. 2. Un arquitecto sevillano con su estudio en París realiza el proyecto de reforma de un hotel en Lanzarote, por encargo de una Compañía noruega con sede en Montecarlo. 3. Pintor francés residente en París, realiza en Estepona un retrato al óleo de un residente inglés, durante las vacaciones de ambos en la Costa del Sol. 4. Ingeniero agrónomo sevillano que elabora un informe sobre la peste equina en Andalucía para una empresa norteamericana. 5. Traductor profesional sevillano, realiza la traducción al francés de la obra de Antonio Machado, por encargo de una editorial parisina. 6. Un asesor fiscal malagueño le hace la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio a un funcionario alemán que posee un gran chalé en Mijas, donde pasa el mes de vacaciones. 7. Un empresario sevillano solicita a un Abogado de París un informe relacionado con la tramitación de su divorcio de una ciudadana francesa. H)

BASE IMPONIBLE

Determinar la Base Imponible del IVA en las siguientes operaciones, realizadas durante 2009: (Salvo indicación en contrario, todas las cantidades se entienden sin IVA). 1. Un concesionario de automóviles realiza la entrega de un turismo en las siguientes condiciones: • Precio automóvil ..................................................................... • Transporte ................................................................................ • Impuesto Especial de medios de transporte ..........................

12.000 € 120 € 1.560 €

Según las condiciones de la venta, se incluye un descuento del 5% sobre el precio del automóvil, y otro de 1.200 € por la entrega del coche usado.

606

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

2. El 12 de junio la sociedad ALFA vende a la sociedad BETA determinada maquinaria industrial. Como pago de la operación, BETA abonará 9.000 € en el plazo de 30 días. Además, BETA se hace cargo de unos efectos comerciales a pagar adeudados por ALFA, por importe de 1.800 €. BETA incumple el plazo para el pago en efectivo, retrasándose dos meses, por lo que ALFA carga 180 € en concepto de intereses. 3. La entidad INDUSTRIA, S.A. realiza un suministro de material a HIERROS, S.A., con quien acordó un descuento sobre el precio del 10%, así como la futura devolución de los envases reutilizables del material servido. También se repercuten 500 e que cobró una empresa de seguros por asegurar la operación. El detalle de la factura emitida es el siguiente: Importe del material ................................................................... Descuento 10% ............................................................................ Importe neto ................................................................................ IVA 16%........................................................................................ Importe bruto .............................................................................. Envases retornables .................................................................... Seguro (exento IVA)..................................................................... TOTAL A PAGAR .........................................................................

60.000 € 6.000 € 54.000 € 8.640 € 62.640 € 2.400 € 65.040 €

4. INDUSTRIA, S.A. factura posteriormente a MADRILEÑA DE SIDERÚRGICA. 5. Un pedido por importe de 48.380 €, sin repercutir expresamente en factura ningún importe en concepto de IVA. 6. Un fabricante de productos electrónicos entrega un aparato de fax nuevo, cuyo valor de mercado es de 2.100 €, recibiendo a cambio una máquina registradora usada, valorada en 500 €, y un importe en efectivo de 1.560 €. I)

EJERCICIOS SOBRE LA BASE IMPONIBLE 1.

¿Existe base imponible en el régimen simplificado?

2. En una venta de mercancías, ¿se incluye en la base imponible el transporte no cargado al cliente? 3. ¿Los gastos de protesto de letras forman parte de la base imponible? 4. ¿Cuál es la base imponible del servicio de explotación de máquinas tipo A prestados al público por la empresa operadora? 5. ¿Debe incluirse en la base imponible un tributo que no grave la operación y que se repercuta al cliente?

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

607

6. Las subvenciones para cubrir el déficit de explotación, ¿forman parte de la base imponible? 7. La devolución de una mercancía después de cinco años del devengo del impuesto, ¿reduce la base imponible? 8.

¿Cuál es la base imponible en los servicios de comedor de empresas?

9. Las subvenciones que realiza una empresa a su filial y que se determinan en función de las unidades vendidas, ¿forman parte de la base imponible? J)

TIPOS IMPOSITIVOS

Determinar, para el año fiscal en curso, el tipo impositivo de las siguientes operaciones: 1. Un constructor contrata con un promotor la ejecución de un edificio de apartamentos constando en el contrato que una vez finalizada la construcción van a ser objeto de arrendamiento a otros empresarios. A su vez, estos empresarios los arriendan como viviendas. 2.

Prestación de servicios consistentes en doblar y subtitular películas.

3. Un famoso cantante realiza una gira por España actuando, entre otros sitios, en una plaza de toros, un teatro y una sala de espectáculos. 4.

Venta de cerveza sin alcohol.

5.

Los siguientes transportes: Telesférico, Telesquí, Fluvial.

6.

La entrega de una piscifactoría.

7. Propietarios de apartamentos los arriendan a una S.A. y ésta, a su vez, los arrienda a agencias de viajes y éstas, por último, los cede a turistas. En dichos apartamentos se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, dichos servicios son prestados por la S.A. 8. La venta o arrendamiento con opción de compra de bungalows prefabricados para camping. 9. La entrada a un acuario cuya actividad consiste en la exhibición al público de animales. 10.

Ejecuciones de obra para la ampliación de una vivienda.

11.

Ventas con instalación de marcos, puertas y ventanas.

12. Venta con instalación de armarios empotrados y muebles de cocina y baño. 13. Atracciones situadas en terrenos habilitados con ocasión de fiestas populares. 14.

Agencias matrimoniales.

15.

Entrega de ambulancias.

608

XII.

16. K)

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Entrada a una corrida de rejoneo.

SUPUESTO DE APLICACIÓN DE LA REGLA DE LA PRORRATA GENERAL

— La empresa «Amigas para siempre, S.A.» dedicada a la explotación de máquinas de juego realiza en el primer trimestre del presente año las siguientes operaciones: a) Por suministro de energía ha abonado 265 euros. b) Por suministro de agua ha satisfecho la cantidad de 55 euros. c) Los servicios profesionales que le han sido prestados le han supuesto un desembolso de 335 euros. d) La recaudación obtenida por la explotación de máquinas tipo A ha ascendido a 2.600 euros. e) La recaudación alcanzada por la explotación de máquinas tipo B se ha elevado a 18.600 euros. — Realizar la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre, teniendo presente que la prorrata definitiva del año anterior fue del 25%.

L)

OTROS SUPUESTOS 1.

A qué tipo tributan:

a) Los servicios prestados por un economista. b) La entrega de productos de origen químico destinados al consumo humano. c) Los servicios de transporte de mercancías considerado una operación accesoria. d) La entrega de vitaminas. e)

La limpieza de colectores realizada para un Ayuntamiento.

2. Un empresario no ha iniciado todavía las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos pero se ha deducido el IVA soportado: ¿Puede solicitar la devolución del saldo a su favor al final del año? M)

EL RÉGIMEN DEL COMERCIO MINORISTA

1. La empresa «Púas a la carga» se dedica a la venta al por menor de prendas deportivas de vestir ayudándose, complementariamente, con la venta de aguas minerales, revistas y periódicos, y realizando a lo largo del primer ejercicio económico del 2007 las siguientes operaciones:

10.

1.

609

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

Compra de prendas de vestir para su comercialización A empresarios fabricantes nacionales ........................ A mayoristas ................................................................. A minoristas en régimen de «recargo de equivalencia» ............................................................................... Importaciones ..............................................................

120.000 30.000

2.

Compras de revistas y períodicos........................................

18.000

3.

Compras de instalaciones, mobiliario y otros bienes de inversión ...............................................................................

10.000

4.

Facturación de luz, gas y teléfono ......................................

1.900

5.

Recibos de la compañía de aguas:

a) b) c) d)

28.000 48.000

a)

Consumo de agua.........................................................

230

b)

Alquiler del contador ...................................................

36

6.

Intereses adeudados por el banco.......................................

250

7.

Impuesto sobre Bienes Inmuebles ......................................

520

8.

Impuesto sobre Actividades Económicas ...........................

2.300

9.

Portes y fletes sobre compras y ventas ...............................

1.500

10. Primas de seguro .................................................................

1.100

11. Alquiler del establecimiento ................................................

10.800

12. Compra de un vehículo de turismo.....................................

13.000

13. Compra de aguas minerales ................................................

8.400

El establecimiento realizó a lo largo del ejercicio unas ventas totales que ascendieron, IVA incluido, a 275.000 euros en productos de vestido, 24.200 euros en revistas y periódicos y 12.700 euros en aguas minerales, vendiendo también una maquina registradora usada por 790 euros. A la vista de los anteriores datos, y bajo el doble supuesto de que: a) el titular sea una entidad jurídica y b) que sea una persona física, dígase: A) Cuál es el régimen especial que procedería aplicar, en cada caso. B) Determínese la cuantía del IVA y su naturaleza en cada una de las anteriores operaciones, así como el importe del IVA anual a ingresar o compensar-devolver, en su caso. C) Si un cliente hubiese pagado 600 euros por la factura de productos del vestido y exigiese la correspondiente factura, dada su condición de sujeto pasivo del impuesto, ¿cómo debería documentarse? D) Cómo serán las relaciones con Hacienda respecto a este impuesto en cada caso.

610

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

2. Un fabricante vendedor vende a un comerciante minorista por 18.000 euros. El minorista revende por 30.000 euros. Liquidar el IVA. 3. La empresa comercial «Recaudación de impuestos», dedicada al comercio minorista de libros, objetos de regalo y prendas de vestir, facturó durante el pasado ejercicio un total de 480.000 euros por todos los conceptos (IVA incluido). Sus compras durante el mismo periodo, según el tipo de impuesto soportado fueron: — Compras de libros y revistas (4%) ....................................... — Compras de bisutería (16%) ................................................. — Compras de determinados alimentos (7%) ..........................

30.000 36.000 24.000

TOTAL ....................................................................................

90.000

Otras compras y gastos del período fueron: — — — —

Compra de una máquina empaquetadora............................ Gastos de personal................................................................. Alquileres................................................................................ Seguros ..................................................................................

6.000 12.000 3.000 3.000

La empresa se acogió en el ejercicio pasado al régimen especial de determinación de bases imponibles.

11.

Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. LASARTE ÁLVAREZ, F. (Coord.): Las operaciones intracomunitarias en el impuesto sobre el valor añadido y en los impuestos especiales armonizados, 2004, pp. 135-168. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C. y POVEDA BLANCO, F.: Derecho Financiero y tributario, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición. VV.AA.: Memento práctico Fiscal, Ed. Francis Lefebvre, última edición.

12.

Bibliografía específica

CASADO OLLERO, G.: Código del IVA, Ed. Comares, 1986. — «El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (I)» C,REDF 1981, n.o 32, 541-574.

12.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

611

— «El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (II)» C,REDF 1982, n.o 34, 185-235. CHECA GONZÁLEZ, C.: Operaciones interiores en el Impuesto sobre el Valor Añadido: cuestiones controvertidas a la luz de la jurisprudencia interna y comunitaria, Cizur Menor (Navarra), Thomson-Aranzadi, 2005. LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: «El artículo 33 de la Sexta Directiva: la compatibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido con otros impuestos», Noticias de la Unión Europea, n.o 220, 2003 (Ejemplar dedicado a: Veinticinco años de vigencia de la Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido), pp. 29-39. LÓPEZ MOLINO, A. M. y PÉREZ LARA, J. M.: «Devengo y realización del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido», Noticias de la Unión Europea, n.o 220, 2003 (Ejemplar dedicado a: Veinticinco años de vigencia de la Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido), pp. 65-74. PÉREZ HERRERO, L.: «Una implicación del principio de neutralidad en el IVA: el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte y antigüedades», C,REDF, 1995, octubre/diciembre, n.o 88, pp. 671-702. PÉREZ MARTÍNEZ, J. M.: «El régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y la coordinación de sus regímenes especiales con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», Crónica tributaria, n.o 87, 1998, pp. 179-201. RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de impuesto sobre el valor añadido: estudio sistemático e incidencia en la regulación española del impuesto, Pamplona, Aranzadi, 1997. VALDÉS COSTA, R.: «Naturaleza jurídica de los sujetos pasivos del IVA» C,REDF, 1996, enero/marzo, n.o 89, pp. 5-22.

13.

Jurisprudencia específica

— La cesión de una plantilla laboral no se considera entrega de bienes ni prestación de servicios y por tanto no está sujeta al IVA. STS 09-03-2004. — En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, las cuotas deducibles se entenderán soportadas cuando nazca el derecho a la deducción. STS 23-03-2004. — Al cesar la actividad, las parcelas y naves quedaron afectas al patrimonio personal, produciéndose el autoconsumo de bienes sujeto a IVA. STSJ Castilla y León 22-04-2005. — Incumplimiento por Reino Unido de las obligaciones que le incumben, al no haber aplicado en el territorio de Gibraltar la Directiva 77/799, en su versión modificada, en los ámbitos del IVA y de los impuestos especiales. STJCE 21-07-2005. — Inaplicación de la exención en el IVA a la actividad de acupuntura pues sólo es aplicable a los profesionales sanitarios o médicos. STSJ Baleares 01-07-2005. — STJCE 29-3-2001, Comisión/Francia, As. C-404/99. — STJCE 1-04-2004, «Bockenmühl». As. C- 90/02: requisitos para el derecho de deducir el IVA soportado. Destinatario de un servicio obligado al pago del impuesto. Obligación de poseer factura. Contenido de la factura. — Agencia de viajes que cumplimenta el IVA según su legislación nacional puede recalcular su cuota del IVA según el método que el Tribunal de Justicia considera conforme con el Derecho Comunitario. STJCE 06-10-2005. — No puede aplicarse la exención del IVA a unas obras que no se califican como de rehabilitación. STS 23-03-2007. — Clases de apoyo escolar impartidas por cuenta propia; exención en el IVA. STJCE 14-06-2007.

612

XII.

14.

Doctrina administrativa y consultas

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

DOCTRINA ADMINISTRATIVA — Para considerarse empresario es necesario destinar al desarrollo de una actividad empresarial el local cuya construcción originó el IVA soportado. TEAC Res., 21-012004. — Sujeción al IVA de las comisiones por la gestión de cobros de efectos descontados. TEAC Res., 02-02-2005. — Aplicación de índices correctores del régimen simplificado del IVA a actividades de temporada. TEAC Res., 16-03-2005. — La cantidad percibida por un agente comercial en concepto de indemnización debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. TEAC Res., 0106-2005. — El servicio de transporte que la entidad pone a disposición de sus trabajadores, al satisfacer necesidades propias de la empresa, permite que las cuotas soportadas puedan ser deducidas por la empresa. TEAC Res., 14-02-2007.

CONSULTAS DGT — El subarriendo de un local comercial, efectuado por una sociedad mercantil es una operación sujeta y no exenta del IVA, debiendo en consecuencia tributar por dicho impuesto. DGT C, 26-4-2004. — Plazo para la regularización de cuotas repercutidas en exceso. DGT C, 27-04-2005. — El arrendamiento de un local ubicado en la sede social de una entidad sin ánimo de lucro, por la que recibe una contraprestación, es una operación sujeta y no exenta en el IVA. DGT C, 22-11-2006. — No es sujeto pasivo del IVA, ni está obligado a expedir factura, quien adquiere ocasionalmente productos de chatarra a particulares que no tienen la consideración de empresarios o profesionales. DGT C, 07-04-2005. — Tributación de un profesional que factura a una empresa los gastos correspondientes a comidas y desplazamientos en viajes realizados por encargo de esta empresa. DGT C, 11-04-2005. — Calificación fiscal de empresario que se dedica a la demolición de muros exteriores que rodean un solar para iniciar actividades previas a la construcción de un edificio de viviendas. DGT C, 27-4-2005. — Sujeto pasivo en el caso de entregas de vehículos para su desguace a empresas de recuperación. DGT C, 18-04-2005. — La base imponible a tener en cuenta para aplicar el tipo correspondiente del recargo de equivalencia es la misma que se calcula para el IVA. DGT C, 22-04-2005. — Los rendimientos de la actividad profesional del abogado quedan sujetos a retención en la medida en que sean satisfechos por un sujeto obligado a practicar retención. DGT C, 26-04-2005. — Los tiques que documenten los servicios de autopista y de restauración, no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportas que, en su caso, correspondan por la adquisición de dichos servicios. DGT C, 305-2005. — La entrega gratuita de la revista a determinados establecimientos para que la pongan a disposición de su clientela, no da lugar a la existencia de entrega de bienes alguna sujeta al IVA. DGT C, 30-05-2005. — Naturaleza jurídica de las costas procesales en el IVA, respecto a la repercusión del impuesto y en el IRPF, respecto a la obligación de practicar la retención. DGT C, 10-6-2005.

15.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

613

— El servicio prestado por un arquitecto establecido en Alemania pero referente a la renovación de una plaza pública radicada en el territorio de aplicación del Impuesto está sujeto al IVA. DGT C, 26-07-2005. — Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. DGT C, 27-07-2005. — Calificación fiscal de la transmisión de un terreno rústico en curso de urbanización por una persona física no empresario o profesional. DGT C, 27-07-2005. — Cuando los servicios descritos se presten a un empresario o prof. establecido en el territorio de aplicación del IVA o a un particular residente en la UE, Canarias, Ceuta y Melilla o Península y Baleares estarán sujetos al IVA en España. DGT C, 2-4-07. — La entrega de una edificación destinada a centro comercial, cuya construcción haya promovido la entidad consultante, constituirá una operación sujeta y no exenta del IVA. DGT C, 26-04-2007. — No estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de unas parcelas al margen y con independencia de la realización de una actividad empresarial. DGT C, 04-04-2007. — Concepto de obras de rehabilitación, a efectos de determinar el tipo impositivo aplicable a la ejecución de diversas obras. DGT C, 24-4-2007. — Las cantidades abonadas al centro educativo por la entidad que presta servicios de actividades extraescolares en el mismo estarán sujetas y no exentas del Impuesto. DGT C, 24-05-2007. — No se pueden regularizar en ejercicios futuros las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios corrientes cuando el ejercicio en que se soportaron resultó una prorrata del 0%. DGT C, 24-05-2007.

15.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

Sujetos pasivos en el IVA. Diferencias con los sujetos pasivos en el ITPAJD.

2.

¿Cuál es el objeto de tributación en el IVA?

3.

¿Qué significa que el IVA es un impuesto neutro?

4.

Operaciones no sujetas al IVA

5.

¿Cuándo y dónde se entiende realizado el hecho imponible del IVA?

6.

Significado y contenido de la obligación de repercutir en el IVA.

7.

¿En qué consiste la regla de prorrata en el IVA?, y, ¿en qué momento se aplica?

8.

Características del tipo de gravamen en el IVA.

9.

Hecho imponible del IVA.

10.

¿Cuál es la base imponible en el IVA?

11.

¿Cuándo procede la devolución del IVA?

12.

Requisitos para la aplicación del derecho a la deducción.

13.

Régimen simplificado del IVA.

15.

Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

614

XII.

EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

16.

¿Cómo se cuantifica la base imponible en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección?

17.

¿En qué consiste el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA?

18.

Defínase régimen del comercio minorista. ¿En qué consiste el régimen?

19.

¿Qué es el recargo de equivalencia?

20

¿Cuáles son las especialidades del régimen especial del grupo de entidades?

CAPÍTULO XIII EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES: 2.1. Características comunes. 2.2. Exenciones comunes. 2.2.1. Exenciones subjetivas. 2.2.2. Exenciones objetivas.—3. E L IMPUESTO SOBRE T RANSMISIONES P ATRIMONIALES : 3.1. Características particulares. 3.2. Ámbito espacial. 3.3. Hecho imponible. 3.3.1. Hechos imponibles asimilados. 3.3.2. Devengo del impuesto. 3.4. Obligados tributarios. 3.5. Base imponible: 3.5.1. Casos particulares de valoración. 3.6. La cuota tributaria.—4. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS. 4.1. Características particulares. 4.2. Ámbito espacial. 4.3. Hecho imponible: 4.3.1. Supuestos asimilados a las sociedades. 4.3.2. Devengo del impuesto. 4.4. Obligados tributarios. 4.5. Base imponible. 4.6. Cuota tributaria.—5. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. 5.1. Características particulares. 5.2. Ámbito espacial. 5.3. Hecho imponible: 5.3.1. Devengo. 5.4. Obligados tributarios. 5.5. Base imponible. 5.6. Cuota tributaria.—6. LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO. 6.1. Gestión del impuesto. 6.2. Devolución del impuesto.—7. MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL ITPAJD: 7.1. Andalucía. 7.2. Aragón. 7.3. Asturias. 7.4. Baleares. 7.5. Canarias. 7.6. Cantabria. 7.7. Castilla y León. 7.8. Castilla-La Mancha. 7.9. Cataluña. 7.10. Extremadura. 7.11. Galicia. 7.12. Madrid. 7.13. La Rioja. 7.14. Murcia. 7.15. Valencia.—8. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—9. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—10. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.— 11. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—12. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS.—13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • Deslinde entre la imposición sobre el consumo realizada por empresarios y profesionales y la llevada a cabo por particulares. • Principios rectores de este impuesto. • Fundamento del impuesto y cuestiones relativas a su justificación como impuesto indirecto.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Código Civil de 1889. Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos. Documentados, promulgado mediante el RDL, 1/1993, de 24 de septiembre (LITPAJD). Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante RD 828/1995, de 29 de mayo (RITPAJD). Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

616

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

Ley 5/2007, de 4 de julio, de medidas fiscales y financieras y Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (BOE de 3 de agosto de 2007 http://www.boe.es/boe/dias/2007/08/03/pdfs/A33489-33504.pdf, Ley 23/2007, de 18 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales (BOJA de 31 de diciembre de 2007). http://boja.cica.es/2007/boletin_2007_255.pdf Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Castilla-La Mancha) (BOCM de 31 de diciembre de 2007), http://docm.jccm.es/sdfasdfatwehjr/ disco22/171955_1.PDF Ley 6/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2008 (BOR de 27 de diciembre de 2007), http://www2.larioja.org/pls/dad_user/G04.bor_home Ley 7/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (BOCM de 28 de diciembre de 2007). http://www. madrid.org/cs/Satellite?blobcol=seccionpdf&blobheader=application%2Fpdf&bl obkey=id&blobtable=CM_Seccion_BOCM&blobwhere=1142408970905&ssbinary=true 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (Cataluña) (DOGC de 31 de diciembre de 2007), https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5038/07355037.pdf Ley 14/2007, de 26 de diciembre, de la Generalitat, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat (BOCV de 28 de diciembre de 2007), https://www.docv.gva.es/portal/portal/2007/ 12/28/pdf/2007_15710.pdf Ley 16/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2008 (DOG de 31 de diciembre de 2007), http://www.xunta.es/doc/Dog2007.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/3067 1d58611a24d4c12573bf0063a83a/$FILE/ATTRZWVA/25100D001P005.PDF Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y económico-administrativas, de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares (BOIB de 29 de diciembre de 2007), http://boib.caib.es/pdf/2007196/mp24.pdf Ley 6/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para 2008 (Disposición Adicional Tercera. Tributos Cedidos) (DOE de 31 de diciembre de 2007), http://doe.juntaex.es/pdfs/ doe/2007/80E/07010007.pdf Ley 7/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero (BOC de 31 de diciembre de 2007), http://boc.gobcantabria.es/boc/ datos/MES%202007-12/OR%202007-12-31%20252/HTML/2007-17464.asp?volver=1

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA

617

Ley 9/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras (Castilla y León) (BOCL de 28 de diciembre de 2007 y corrección de errores de 31 de diciembre), http://bocyl.jcyl.es/ Ley 11/2007, de 27 de diciembre, de Medidas Tributarias en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios, año 2008 (Región de Murcia) (BORM de 31 diciembre de 2007), http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=330479 Ley 14/2007, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2008 (BOC de 31 de diciembre de 2007), ftp://ftp.gobiernodecanarias.org/boc/2007/259/00003-00113.pdf Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón (BOA de 31 de diciembre de 2007), http://benasque.aragob.es:443/cgibin/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE=BOLE&DO CR=5&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&@PUBLE=20071231 Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica (BOJA de 6 de junio de 2008). Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, de Cantabria, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado, (BOC de 2 de julio de 2008), http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/MES%202008-07/OR%202008-07-02%20128/PDF/91199126.pdf Decreto-Ley 1/2008, de 1 de julio, de Cataluña, de medidas urgentes en materia fiscal y financiera (DOGC de 3 de julio de 2008), https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5165/08182134.pdf Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de Tributos cedidos por el Estado (BOCL de 1 de octubre de 2008 y corrección de errores de 6 de octubre). Decreto-Ley 1/2008, de 10 de octubre, de Illes Balears, de medidas tributarias para impulsar la actividad económica en las Illes Balears. (BOIB de 11 de octubre de 2008). Ley 1/2008, de 27 de noviembre, de Andalucía, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía, y de agilización de procedimientos tributarios (BOJA de 11 de diciembre de 2008). Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de Medidas en materia de tributos cedidos, DOCM de 17 de diciembre de 2008, http://docm.jccm.es/portaldocm/verDiarioAntiguo.do?ruta=2008/12/17 Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, (DOCV, 29 de diciembre de 2008), https://www.docv.gva.es/portal/portal/2008/12/29/pdf/ 2008_14964.pdf Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008)

618

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

Ley 5/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2009, (BOR de 29 de diciembre de 2008), http://www2.larioja.org/pls/ dad_user/G04.texto_integro?p_cdi_accn=165-224495 Ley 6/2008, de 23 de diciembre, de medidas tributarias incentivadoras de la actividad económica, (BOC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gobiernodecanarias.org/boc/2008/261/002.html Ley 16/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y financieras, (DOGC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gencat.net/diaric/5288/08358073.htm Ley 17/2008, de 23 de diciembre, de Medidas Financieras y de Creación de la Empresa Pública Castilla y León Sociedad Patrimonial y del Ente Público Instituto de Seguridad y Salud Laboral de Castilla y León, (BOCyL de 29 de diciembre 2008), http://bocyl.jcyl.es/boletinpdf/1/2393/26330.PDF Ley 6/2008, de 26 de diciembre, de medidas fiscales de la Comunidad Autónoma de Extremadura, (DOE de 26 de diciembre de 2008), http://doe.juntaex.es/pdfs/doe/2008/2520O/08010006.pdf Ley 7/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Tributarias y Administrativas en materia de Tributos Cedidos, Tributos Propios y Tasas Regionales para el año 2009, (BORM de 30 de diciembre de 2008), http://www.carm.es/borm/documento?obj=anu&id=358637 Ley de Cantabria 9/2008, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, (BOC de 30 de diciembre de 2008), http://boc.gobcantabria.es/boc/datos/mes%202008-12/e1%202008-12-30%20030/PDF/12731308.pdf Ley 16/2008, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2009, (DOG de 31 de diciembre de 2008), http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/cebb 5c7f7bb80635c125752f006a46bf/$FILE/25300D001P005.PDF Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, (BOCM de 30 de diciembre de 2008), http://intranet.madrid.org/cs/ Satellite?blobcol=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_Orden_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true Ley 11/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, (BOA de 31 de diciembre de 2008), http://www.boa.aragon.es/cgi-bin/BoaAA/BRSCGI?CMD=VERDOC&BASE=BOLE&PIECE= BOLE&DOCR=4&SEC=BUSQUEDA_FECHA&RNG=200&SEPARADOR=&&PUBL=20081231TURIA Ley Principado de Asturias, 6/2008, de 30 de diciembre de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008), http://www.asturias.es/bopa/2008/12/31/20081231Su1.pdf

1.

1.

INTRODUCCIÓN

619

Introducción

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aparece con esta denominación tras la Reforma de 1964, normativa que posteriormente será sistematizada por el Texto Refundido de 1967. La reforma de nuestro Sistema fiscal, iniciada en 1977, incide en este impuesto, de modo que la Ley 34/1980 le da una nueva regulación, según la cual se aprueba el Texto Refundido 3050/1980 y, posteriormente, el Reglamento que lo había de desarrollar. En la actualidad el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados está regulado por el Texto Refundido 1/1993, de 24 de septiembre, y por el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, normas que han venido a sustituir a las anteriores. Bajo una única denominación, este impuesto reúne a tres figuras impositivas con personalidad propia: 1. Un gravamen sobre el tráfico patrimonial entre particulares, el cual va a complementar residualmente a la imposición sobre el tráfico mercantil. 2. Un gravamen sobre las operaciones societarias cuando éstas supongan una forma de financiación empresarial derivada del contrato mercantil de sociedad. 3. Un gravamen sobre los actos jurídicos documentados que grava la formalización documental de ciertos actos por la especial protección otorgada por el ordenamiento jurídico (1). ALBI IBÁÑEZ (2) señala que «el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITPyAJD, contiene tres modalidades de gravamen de naturaleza indirecta que recaen sobre: a)

Las transmisiones patrimoniales onerosas.

b)

Las operaciones societarias.

c) Los actos jurídicos documentados, que se sistematizan por el legislador en tres grupos: — Documentos notariales (con una cuota fija y una proporcional). — Documentos mercantiles. — Documentos administrativos y judiciales. Cada uno de las tres modalidades de gravamen del ITPyAJD goza de singularidad propia.»

(1) Sentencia del TS de 30 de noviembre de 1993. (2) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II, Edición 2003-2004, Editorial Ariel Economía, 18.a Edición, Barcelona, 2003, pp. 641-642.

620

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

Es importante destacar que las dos figuras tributarias primeras se excluyen entre sí, en el sentido de que no pueden gravar un mismo acto, y, tanto una como otra, pueden superponerse al gravamen de actos jurídicos documentados. Con relación al deslinde con la imposición sobre el volumen de negocios, indicamos que existe incompatibilidad entre el primero de los señalados y el IVA. No hay incompatibilidad entre este último y el gravamen sobre operaciones societarias, y lo mismo sucede con actos jurídicos documentados. Esto último queda reflejado en la Tabla 13.1. TABLA 13.1 INCOMPATIBILIDADES ENTRE ITP, OS, AJD Y DEMÁS IMPUESTOS TPO TPO

Incompatible con Incompatible con

OS, AJD (DN) IVA

OS OS

Incompatible con Compatible con

TPO y AJD (DN) IVA

AJD (DM) AJD AJD (DN)

Compatible con Compatible con Incompatible con

TPO y OS IVA TPO, OS e ISD

Donde: — TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Título I del ITP). — OS: Operaciones Societarias (Título II del ITP). — AJD: Actos Jurídicos Documentados (Título II del ITP). — DN, DM: Documentos Notariales, Mercantiles (Modalidades de gravamen de AJD). — ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2. 2.1.

Las normas comunes a los tres gravámenes CARACTERÍSTICAS COMUNES Las características del impuesto son las siguientes:

— Impuesto indirecto, en cuanto que grava el consumo y la circulación de bienes, aunque desde un punto de vista jurídico es un tributo directo porque no es trasladable a otros sujetos. — Impuesto real, grava al hecho o negocio, con independencia del sujeto pasivo. — Impuesto objetivo, no atiende a las circunstancias personales del sujeto pasivo. — Impuesto instantáneo sobre operaciones ocasionales. — Impuesto de hecho imponible genérico. — Impuesto cedido a las Comunidades Autónomas.

2.

NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES

621

— Impuesto de calificación iusprivatista, pues se utilizan conceptos no definidos específicamente por la norma en la configuración de los elementos esenciales del tributo, exigiéndose, para su concreción, el reenvío a las normas del Código Civil. No obstante, nos encontraremos con excepciones a esta característica cuando el legislador señale los supuestos de entes asimilados a las sociedades, apartándose del concepto iusprivatista (3). — Impuesto de discriminación tarifaria, ya que, algunas figuras, varían los tipos de gravamen en función de determinados criterios. En opinión de ALBIÑANA (4) estos impuestos recaen sobre una capacidad económica discutible, operando como un coste en la transmisión gravada. ALBI IBÁÑEZ (5) entiende que «se trata de exacciones aplicables sobre determinadas transmisiones o cesiones patrimoniales, ciertos negocios jurídicos o actos formales, sin que, en muchos casos se pueda hablar de una verdadera manifestación de capacidad de pago». En todo caso, el legislador pretende gravar la capacidad contributiva puesta de manifiesto por el adquiriente, la sociedad u aquel en cuyo favor se expide el documento, según se deriva de la configuración que ha realizado del sujeto pasivo.

2.2.

LAS EXENCIONES COMUNES (ART. 45.1.B) TRLITPAJD)

La existencia de exenciones, tanto subjetivas como objetivas, y de aplicación a las tres categorías de gravamen en este impuesto es clásica. No obstante, hay que destacar que estos beneficios fiscales no afectarán, en ningún caso, a las letras de cambio, documentos que suplan a ésta o realicen función de giro, ni a las escrituras, actas o testimonios notariales, art. 45.II LTPAJD, y cabe la posibilidad de que un acto exento del ITPO se sujete al IVA. 2.2.1.

Las exenciones subjetivas

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.

(3) Ver PÉREZ ROYO, F.: «Impuesto sobre Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados», en Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 446. (4) ALBIÑANA, C.: Guía Fiscal 1993, Ediciones Deusto, 4.a Edición, Bilbao, 1993, p. 40. (5) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II, op cit., p. 641.

622

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley. A la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la exención. c) Las cajas de ahorro, por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social. d) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español. e) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. f)

Los Partidos políticos con representación parlamentaria.

g) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles. h) La Obra Pía de los Santos Lugares. 2.2.2.

Las exenciones objetivas

El listado de exenciones objetivas es elevado, teniendo en cuenta que pueden encontrarse supuestos no recogidos en el art. 45.1.B) TRLITPAJD en normas distintas a las reguladoras del impuesto, tales como la Ley reguladora de las Viviendas de Protección Oficial, o la de los Planes y Fondos de Pensiones. Según el artículo 45,1, B, estarán exentas: 1. Las transmisiones y demás actos y contratos en que la exención resulte concedida por Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del Ordenamiento interno. 2. Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el Impuesto. 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. 4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo Impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente. 5. Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales.

2.

NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES

623

6. Las transmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar la concentración parcelaria, las de permuta forzosa de fincas rústicas, las permutas voluntarias autorizadas por el Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario, así como las de acceso a la propiedad derivadas de la legislación de arrendamientos rústicos y las adjudicaciones del Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario a favor de agricultores en régimen de cultivo personal y directo, conforme a su legislación específica. 7. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados. Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior. Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos. 8. Los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos. 9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 de la LITPAJD, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. 11. Las operaciones societarias que se produzcan con motivo de las regularizaciones de balances, autorizadas por la Administración. 12. a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados. b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia. c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva. d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

624

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial. Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a y b anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a y b de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional. Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial. 13. Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad. 14. En las ciudades de Ceuta y Melilla se mantendrán las bonificaciones tributarias establecidas en la Ley de 22 de diciembre de 1955. 15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios. 16. Las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, para ser objeto de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del transmitente, cuando dichas operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Será requisito imprescindible para poder disfrutar de este beneficio que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto

2.

NORMAS COMUNES A LOS TRES GRAVÁMENES

625

sobre Sociedades, (la normativa vigente referente al Impuesto sobre Sociedades es la que se encuentra en la Ley 43-1995) entre transmitente, adquirente o arrendatario. 17. Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y para elevarse a definitiva deberá justificarse la venta del vehículo adquirido dentro del año siguiente a la fecha de su adquisición. 18. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados que grava los documentos notariales. 19. Las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso para atender una conversión de créditos en capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley Concursal. 20, a) Las operaciones de constitución y aumento de capital de las sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, así como las aportaciones no dinerarias a dichas entidades, quedarán exentas en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. b) Los fondos de inversión de carácter financiero regulados en la ley citada anteriormente gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con el mismo alcance establecido en el apartado anterior. c) Las instituciones de inversión colectiva inmobiliaria reguladas en la Ley citada anteriormente que, con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras, tengan por objeto social exclusivo la adquisición y la promoción, incluyendo la compra de terrenos, de cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento, siempre que, además, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, en los términos que reglamentariamente se establezcan, representen conjuntamente, al menos el 50 % del total del activo, tendrán el mismo régimen de tributación que el previsto en los dos apartados anteriores. Del mismo modo, dichas instituciones gozarán de una bonificación del 95 % de la cuota de este impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento, siempre que, en ambos casos, cumplan los requisitos específicos sobre mantenimiento de los inmuebles establecidos en las letras c y d del artículo 28.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, salvo que, con carácter excepcional, medie la autorización expresa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

626

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

d) Los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos financieros estarán exentos de todas las operaciones sujetas a la modalidad de operaciones societarias. 21. Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad, de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad. De entre las mencionadas en el art. 45.1, B) TRLITPAJD podemos destacar, por su importancia práctica, las aportaciones de bienes y derechos a la sociedad conyugal, las aportaciones de terrenos a las Juntas de Compensación, las transmisiones de valores, admitidos o no a la negociación en un mercado secundario oficial, las operaciones societarias producidas como consecuencia de la regularización de balances, los depósitos en efectivo y los préstamos, entre otros. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Gravamen sobre el tráfico patrimonial entre particulares

Normas comunes a los gravámenes: — Impuesto indirecto — Real — Objetivo — Instantáneo — Impuesto de hecho imponible genérico — Cedido a las CCAA — Impuesto iusprivatista — Impuesto de discriminación tarifaria

Gravamen sobre las operaciones societarias Exenciones subjetivas:

Gravamen sobre los actos jurídicos documentados

3. 3.1.

— El Estado y las Administraciones Públicas — Los establecimientos o fundaciones benéficas o culturales, de Previsión Social, docentes o de fines científicos, de carácter particlar — Las asociaciones declaradas de utilidad pública

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (TPO) CARACTERÍSTICAS PARTICULARES

Mediante este impuesto se grava el desplazamiento de un bien o derecho de un patrimonio a otro con causa onerosa, sin que éste sufra alteración alguna,

3.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

627

por ejemplo una compraventa o una cesión de derechos. Aunque en realidad haya dos transmisiones, la del bien y la del precio, sólo se grava la adquisición del bien.

3.2.

EL ÁMBITO ESPACIAL (ARTS. 6 Y 20 TRLITPAJD)

La TR norma acoje el criterio de territorialidad, distinguiendo la naturaleza de los bienes, arts. 6 y 20 TRLITPAJD, teniendo presente siempre la posible incidencia de los regímenes especiales, por razón del territorio y los convenios internacionales. En las transmisiones onerosas de bienes, cuando éstos estén ubicados en territorio español, el impuesto se exigirá siempre, con independencia del tipo de bien y de la persona obligada al pago. Ahora bien, si éstos están situados en territorio extranjero, cuando los bienes sean inmuebles, el impuesto no se exigirá conforme a la norma española, y cuando no se trate de este tipo de bienes, el impuesto se exigirá siempre y cuando el sujeto pasivo sea residente en España, salvo que en estos casos las operaciones no surtan ningún efecto en territorio español y hayan sido realizadas en el extranjero. El impuesto se exigirá siempre cuando los derechos que se transmiten hayan de ejercitarse o cumplirse en territorio español, con independencia de la persona obligada y del tipo de derecho. Cuando hayan de ejercitarse o cumplirse en territorio extranjero, el impuesto se exigirá, si concurren las dos condiciones señaladas para la transmisión de bienes no inmuebles. 3.3.

HECHO IMPONIBLE (ARTS. 7 Y 32 TRLITPAJD)

El artículo 7.1.A) TRLITPAJD establece que, mediante este impuesto, se gravan las transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos susceptibles de integrar el patrimonio de las personas físicas. El art. 7 TRLITPAJD recoge los supuestos de sujeción, estando genéricamente incluidas las transmisiones onerosas de toda clase de bienes o derechos, la constitución y ampliación del contenido de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas. Los arts. 7.5 TRLITPAJD y 32 RITPAJD señalan las operaciones que quedan al margen de la tributación, siendo éstas las operaciones indicadas anteriormente, cuando estén realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, excepción hecha de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial; o cuando constituyan operaciones sujetas al IVA, siempre y cuando no se renuncie a tal exención. A este respecto es interesante la modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores llevada a cabo por la Ley 36/2006, en cuanto que dicha modificación tiene relevancia para el impuesto objeto de nuestro estudio.

628

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

Así, dicho artículo 108 establece una exención al disponer que la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, la modificación introducida por la Ley 36/2006 dispone que se exceptúa la exención en IVA y en ITP y AJD de determinadas transmisiones de valores, sometiéndolas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). Los supuestos de aplicación serán los siguientes: 1. La transmisión de valores o participaciones que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo tenga, al menos, un 50% de inmuebles radicados en España. Las novedades destacables en este primer supuesto podríamos cifrarlas en: a) Se incluye en él, no sólo la adquisición de valores que directamente proporcionen el control de una entidad con inmuebles, sino también cuando se adquieran valores que impliquen el control indirecto, lo que se extiende a las filiales. b) Dicha disposición afecta explícitamente al supuesto en el que se transmiten valores que incrementen el control que ya se tenía. c) Consideración de que más del 50% del activo de una entidad está constituido por inmuebles, para lo que los valores netos contables de los bienes se han de sustituir por los valores reales a fecha de transmisión. d) Se entiende por control, como antes, una participación directa o indirecta superior al 50%, siendo novedoso que habrá que tener en cuenta las participaciones del adquirente en empresas del grupo. e) Se realiza el hecho imponible de TPO cuando se adquieren valores por la tenedora de los inmuebles para su amortización, siendo el sujeto pasivo, en este caso, el socio que permanece en la entidad y obtiene por esta vía el control. 2. La transmisión de valores que se recibieron por aportación de bienes inmuebles a sociedades siempre que se transmitan en un plazo de 3 años (con anterioridad el plazo era de un año) La Ley 36/2006 introduce una excepción a esta norma antiabuso, ya que dispone que no se aplicará cuando se transmiten valores que cotizan, siempre que haya pasado 1 año desde que comenzaron a hacerlo, y nunca se aplicará en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición. 3.3.1.

Los hechos imponibles asimilados (arts. 7.2 TRLITPAJD)

La Ley enumera en el art. 7.2 TRLITPAJD supuestos que, no siendo transmisiones, a tenor del ordenamiento civil, se equiparan a éstas en el ámbito tributario a los efectos de liquidación y pago del impuesto. Éstas son, entre otras:

3.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

629

1. Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, cuando la entrega no sea dineraria (6), así como las adjudicaciones expresas. 2.

Los excesos de adjudicación declarados.

3. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones. 4. 3.3.2.

Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada. El devengo del impuesto [art. 49.1a) TRLITPAJD]

El devengo del impuesto se produce el día en el que se realiza el contrato o acto sujeto, previsto en el artículo 49.1a) TRLITPAJD.

3.4.

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (ARTS. 8-9 TRLITPAJD)

Como regla general, el sujeto pasivo coincide con el beneficiario del desplazamiento patrimonial (7), esto es, el adquiriente de los bienes y derechos, aquél en cuyo favor se realice el acto, el prestatario, el acreedor afianzado, el arrendatario, el pensionista o el beneficiario, según los casos recogidos en el art. 8 TRLITPAJD. La Ley contempla la posibilidad de que se deriven responsabilidades subsidiarias del pago del impuesto a personas distintas del sujeto pasivo, art. 9 TRLITPAJD. Éstas serán los prestamistas, arrendadores y funcionarios que realicen actos sin solicitar justificación del pago o de la exención del impuesto.

3.5.

LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 10 Y 25 TRLITPAJD)

Según el artículo 10.1 del TRLITPAJD, la base imponible, estará constituida por el valor real del bien que se transmita o del derecho que se constituya o ceda, pudiendo ser deducidas las cargas, cuando reduzcan dicho valor, pero nunca las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Tales cargas podrán ser los censos y las pensiones y, en ningún caso, tendrán tal consideración las cargas que constituyan una obligación personal del adquiriente, o aquellas que puedan suponer una minoración en el precio a satisfacer, pero no del valor del bien transmitido, art. 37.2 RITPAJD. En relación con la determinación de la base imponible del hecho imponible mencionado anteriormente y relativo a la transmisión de participaciones que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de socieda-

(6) Sentencia del TS de 10 de diciembre de 1993. (7) VV AA: Memento Práctico Fiscal 2003, Ed. Francis Lefebvre, p. 1272.

630

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

des, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo tenga, al menos un 50% de inmuebles, hemos de destacar que en el primer supuesto, la base imponible será la parte proporcional del valor real de los inmuebles que representa el porcentaje en el capital de los valores transmitidos cuando otorgue el control. Si éste ya se tenía, la parte proporcional que el valor de los inmuebles represente en el aumento de participación. En el segundo supuesto mencionado, la base imponible coincidirá con la parte proporcional del valor real de los inmuebles transmitidos en su día que representan los valores que se transmiten. El valor real del bien no tiene por qué coincidir con el precio de adquisición del mismo, siendo esto lo más conflictivo del impuesto, ya que la Administración puede comprobarlo y hacer prevalecer el valor comprobado, cuando éste sea superior [art. 46 TRLITPAJD y art. 52 LGT (8)] (9).

3.5.1.

Los casos particulares de valoración (art. 10.2 de la TRLITPAJD)

El artículo 10.2 del TRLITPAJD contempla diversos supuestos de valoración de derechos para los cuales articula unas reglas especiales, atendiendo a la naturaleza de cada uno de ellos. De entre los enumerados por la norma, destacamos las siguientes: a) En los usufructos, la base imponible es un porcentaje del valor total del bien determinado, teniendo en cuenta la edad del usufructuario en los usufructos vitalicios, y la duración del contrato en los temporales. b) El valor de los derechos reales de uso y habitación se estimará en el 75 por 100 del valor de los bienes. c) En las hipotecas y demás derechos reales de garantía, la base imponible es el importe total garantizado (capital más intereses). Cuando se omita el importe de la cantidad garantizada se tomará el capital más los intereses de tres años. d) Con carácter general, y salvo lo expresamente mencionado, en los derechos reales la base imponible será el capital, precio o valor pactado, siempre y cuando éste fuera mayor o igual al que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España. e) En los arrendamientos, la base imponible coincide con la cantidad a satisfacer en toda la duración del contrato, entre otros supuestos.

(8) Hasta el año 1987 no procedía la comprobación cuando el sujeto pasivo hubiese fijado el valor real conforme a las normas del IEPPF. Tal posibilidad queda excluida en la actualidad. Véase STS 14 de marzo de 1995. (9) Referida a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, derogada por la Ley 58/2003, General Tributaria.

3.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

631

f) En las pensiones, la base imponible será la que resulte de capitalizar al interés básico del Banco de España, y del capital obtenido aquella parte que corresponda a la edad del pensionista. g) En las transmisiones de valores negociadas en mercado secundario oficial, corresponderá al valor de cotización del día de la adquisición. h) En las actas de notoriedad que autoricen la inscripción de aguas destinadas al riego, se obtendrá de capitalizar el 16 por 100 de la riqueza imponible a las tierras. i) En los contratos de aparcería de fincas rústicas, será el 3 por 100 del valor catastral del IBI por años de duración del contrato. j) En préstamos sin otra garantía que la personal, asegurados confianza y contratos de reconocimiento de deudas y depósito retribuido, coresponderá al capital de la obligación o valor de la cosa depositada. 3.6.

LA CUOTA TRIBUTARIA (ARTS. 11-12 TRLITPAJD)

La cuota tributaria deberá ser obtenida, bien mediante la aplicación de un solo tipo de gravamen proporcional, o bien, mediante la aplicación a la base de una escala. Cuota Tributaria ⫽ Base Liquidable ⫻ Tipo de Gravamen La Ley señala tres posibles tipos de gravamen fijo, cuya aplicación se hará depender de la naturaleza del aspecto material del hecho imponible. Así, según el art. 11 TRLITPAJD: a) El tipo del 6% se aplicará a la transmisión de bienes inmuebles y a la constitución y cesión de derechos reales sobre bienes de dicha naturaleza. Cuando un derecho real recaiga sobre muebles e inmuebles y no se especifique el valor de cada parte, el conjunto quedará sometido a este tipo. b) El tipo del 4% se aplicará a la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como a la constitución y cesión de derechos reales sobre tales bienes, a excepción de los de garantía. c) El tipo del 1% será el aplicable a la constitución de derechos reales de garantía, pensiones y fianzas, de préstamos y a la cesión de créditos. En el artículo 12.1 y 3 de la norma se prevén escalas de gravamen diferentes para los arrendamientos y para la transmisión de valores, aunque estas últimas están en la actualidad exentas. Éstas podrán ser satisfechas mediante efectos timbrados (art. 12 TRLITPAJD).

632

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

CARACTERÍSTICAS

HECHO IMPONIBLE

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

El sujeto pasivo coincide con el beneficiario del desplazamiento patrimonial Grava el desplazamiento de un bien o derecho de un patrimonio a otro con causa onerosa

Grava las transmisiones onerosas inter vivos de bienes y derechos susceptibles de integrar el patrimonio de las personas físicas

BASE IMPONIBLE

TIPO DE GRAVAMEN

Valor real del bien que se transmita o del derecho que se constituya o ceda, pudiendo ser deducidas las cargas, cuando reduzcan dicho valor pero nunca las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca

Tipo 6%: a la transmisión de bienes inmuebles y a la constitución de derechos reales

HECHOS IMPONIBLES ASIMILADOS

— Las adjudicaciones para pago y en pago de deudas — Los excesos de adjudicación declarados — Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones — Los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada

4. 4.1.

Tipo 4%: a la transmisión de bienes muebles y semovientes

Tipo 1%: constitución de derechos reales de garantía, pensiones y fianzas, de préstamos y a la cesión de créditos

El impuesto sobre operaciones societarias CARACTERÍSTICAS PARTICULARES

Mediante este impuesto se pretenden gravar, como ya se adelantó, los modos de financiación derivados del contrato de sociedad, entendiendo que éste es un negocio jurídico donde se producen atribuciones patrimoniales, las cuales pueden ser objeto de desplazamientos (un aumento o disminución del

4.

EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

633

capital social o una fusión de sociedades) o no, pero en todo caso, implican una alteración de la situación inicial, una modificación de la sociedad. Todas estas operaciones están sometidas al ITPAJD, aunque, en ocasiones, no se trate de un auténtico desplazamiento, de ahí que el profesor TEJERIZO LÓPEZ denomine a este gravamen «impuesto sobre transmisión» y el profesor Cesar ALBIÑANA (10) le denomine «impuesto sobre registración», en el entendimiento de que éste deja de proyectarse sobre el desplazamiento patrimonial para recaer sobre el acto o la operación social. Para eso basta con que se formalice la constitución de la sociedad, por ejemplo, para que se devengue el impuesto, sin necesidad de que haya una aportación real del capital. El diseño del impuesto excluye la doble imposición con transmisiones patrimoniales onerosas, ya que en ambos impuestos, teóricamente, el hecho imponible está constituido por una transmisión. Por el contrario, cabe la posibilidad de sujetar a gravamen a un mismo acto por este impuesto y por el IVA. 4.2.

EL ÁMBITO ESPACIAL [ART. 6.1.B) TRLITPAJD]

Al señalar el ámbito de aplicación del impuesto de gravamen, el artículo 6.1.B) de la Ley prevé la concurrencia de determinadas circunstancias como son: a) Si la entidad tiene la sede de dirección efectiva (11) en España, el impuesto se exigirá en todo caso. b) Si la entidad tiene el domicilio social en España, aun cuando no tenga la sede de dirección efectiva, el impuesto se exigirá conforme a nuestra normativa, cuando tal sede no se halle en otro Estado miembro de la CE o cuando, estándolo, no se grave la operación con un impuesto similar. c) Si las circunstancias anteriores, la sede de dirección efectiva y el domicilio social, no se hallan en un estado miembro, o no se grave la operación en el mismo, pero la entidad realiza operaciones de su tráfico en España, las mismas quedarán sujetas. 4.3.

EL HECHO IMPONIBLE (ART. 19 TRLITPAJD)

Según el artículo 19 del TRLITPAJD (12) están sujetas a tributación las siguientes operaciones societarias: (10) ALBIÑANA, C.: Guía Fiscal 1993, op. cit., p. 87. (11) El artículo 6.1.B)a), entiende como dirección efectiva, «el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de negocios». (12) BENÍTEZ DE LUGO Y GUILLÉN, F.: «El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en las Operaciones Societarias. Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre», CT, 1981, o n. 39, pp. 55-73. Este artículo puede ser de gran interés para los alumnos, pues expone con gran claridad y de un modo sintetizado el concepto de sociedad, tan importante en este tributo, y facilita una descripción somera de cada una de las clases de sociedades admitidas y habituales en nuestro ordenamiento jurídico, analizando los conceptos señalados en la Ley como hechos imponibles del impuesto.

634

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

a) La constitución, aumento y disminución de capital y disolución de sociedades. b) Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales y que no supongan un aumento de capital. c) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni uno ni otro estuvieran situados en un Estado miembro de la UE, o en éstos la entidad no hubiera sido gravada por un impuesto similar a éste. Por el contrario, no constituyen operaciones sujetas las siguientes(13): a) Las operaciones de reestructuración empresarial b) Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de un Estado de la UE a otro. c) La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad d) La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. 4.3.1.

Los supuestos asimilados a las sociedades (art. 22 TRLITPAJD)

El elemento subjetivo del hecho imponible es la sociedad, persona jurídica, mercantil o civil, y por ello hay que entender, según el art. 1665 del CC, «contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industrias con ánimo de partir las ganancias». Basándose en la filosofía de dicho precepto, el art. 22 del TRLITPAJD señala que determinados entes, aún no perfeccionando los requisitos de las sociedades (al no tener personalidad jurídica por ejemplo), tendrán la consideración de sociedades a los efectos de este impuesto (14). Por tanto, se equiparan a sociedades los supuestos siguientes: a)

Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

b)

Los contratos de cuentas en participación (15).

c)

La copropiedad de buques.

d) Las comunidades de bienes constituidas por actos «inter vivos» que realicen actividades empresariales. (13) Modificado por la Ley 4/2008 (14) Tanto a los efectos de determinar su sujeción al impuesto, como a los del disfrute de los beneficios fiscales que, en su caso, se concedan a las sociedades. Véase STS de 12 de mayo de 1983. (15) Título II. De las cuentas de participación. El art. 239 del Código de Comercio describe a este contrato del siguiente modo: «podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ello en la parte de capital que convinieren y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen».

4.

EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

635

e) La misma comunidad constituida u originada por actos «mortis causa» cuando en ambos casos realicen actividades empresariales, y de las constituidas «mortis causa», cuando lleven más de tres años en régimen de indivisión. 4.3.2.

El devengo del impuesto [art. 49.1 b) TRLITPAJD]

El impuesto se devengará el día en que se formalice el acto sujeto, previsto en el art. 49.1 b) TRLITPAJD. 4.4.

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (ARTS. 23-24 TRLITPAJD)

La norma identifica contribuyente con adquiriente de los bienes transmitidos o transferidos. El sujeto pasivo del impuesto será, en la constitución, aumento de capital, traslado de la sede o domicilio y aportación de socios: la sociedad [art. 23 a) TRLITPAJD]. En la disolución y reducción del capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes [art. 23 b) TRLITPAJD]. El TR establece en el artículo 24, al igual que lo hacía en el concepto ITP, supuestos de responsabilidad subsidiaria y los hace recaer sobre los promotores, administradores o liquidadores de las sociedades cuando éstos hayan intervenido en el acto sujeto y se hubieran hecho cargo del capital aportado o de la entrega de bienes. 4.5.

LA BASE IMPONIBLE (ART. 25 TRLITPAJD)

En la determinación de este elemento esencial del tributo, el artículo 25 del TRLITPAJD utiliza conceptos distintos, en función del tipo de operación societaria de la que se trate, pues se refiere: a) Al importe nominal en la constitución y aumento del capital social en las sociedades que limiten la responsabilidad de sus socios. b) Al valor neto de las aportaciones en las demás sociedades y en las aportaciones para reponer pérdidas. c) Al haber líquido de la sociedad, en los traslados de la sede efectiva o domicilio social. d) Al valor real de los bienes y derechos entregados, en la disminución de capital y en la disolución de sociedades. 4.6.

LA CUOTA TRIBUTARIA (ART. 26 TRLITPAJD)

El artículo 26 del TRLITPAJD, menciona expresamente que «la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable al tipo de gravamen del 1 por 100».

636

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS

CARACTERÍSTICAS

Grava los modos de financiación derivados del contrato de sociedad

HECHO IMPONIBLE

La constitución, aumento y disminución de capital, fusión escisión y disolución de sociedades

Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales

El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, que no haya estado situada en ningún país de la UE

5. 5.1.

OPERACIONES NO SUJETAS

El aumento del capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por primas de emisión

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslados de la sede o domicilio y aportación de socios: la sociedad

El cambio parcial o total del objeto social

La prórroga de sociedades

En la disolución y reducción del capital, los socios copropietarios, comuneros o partícipes

La transformación de sociedades

El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados CARACTERÍSTICAS PARTICULARES

Este último gravamen constituye un mosaico de categorías jurídicas y económicas, las cuales pretenden externalizar distintas capacidades de pago. Acoge categorías residuales, siendo el documento público o la documentación pública del acto, el único elemento común, el objeto de tramitación y la especial protección derivada de la forma amparada por el ordenamiento jurídico y por la organización estatal, y no en virtud de una efectiva manifestación de riqueza. El artículo 27 de la TRLITPAJD establece que los documentos cuya formalización origina el nacimiento de la obligación tributaria son:

5.

EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

637

a) Los documentos notariales (16), definiendo a los Documentos Notariales: «Se consideran como tales y por tanto están sujetos al Impuesto las escrituras, actas y testimonios notariales.» b) Los documentos mercantiles (17). «Se consideran documentos mercantiles, y por tanto, sujetos al Impuesto, las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósito transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.» c) Los documentos administrativos (18). «Se considerarán documentos administrativos y judiciales, y por tanto, sujetos al Impuesto: a) La rehabilitación y transmisión de Grandezas y Títulos Nobiliarios. b) Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial.» 5.2.

EL ÁMBITO ESPACIAL

Los actos jurídicos documentados que se formalicen en España dan lugar a la exigencia del impuesto siempre y sin limitaciones. Cuando el documento se formalice en el extranjero, sólo se exigirá cuando produzca algún efecto jurídico o económico en España, como pueda ser que resulten jurisdiccionalmente competentes los Tribunales Españoles en relación con tales documentos, o cuando hayan de ser negociados o pagados en territorio español, en cuanto a los documentos mercantiles. 5.3.

EL HECHO IMPONIBLE (ARTS. 28, 31 Y 33 TRLITPAJD) Se sujetan a gravamen los siguientes documentos:

a) Los documentos notariales. Están sujetos tanto las matrices como las copias de las escrituras, actas y testimonios notariales, arts. 28 y 31.1 TRLITPAJD. b) En calidad de documentos mercantiles, quedan sometidas a tributación las letras de cambio, los documentos que realicen una función de giro o suplan a las letras de cambio, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos emitidos al tirón, art. 33 TRLITPAJD. (16) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II. op. cit., p. 665. (17) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II. op. cit., p. 668. (18) ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Tomo II. op. cit., p. 671.

638

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

c) En cuanto a los documentos administrativos, están sujetos la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios. Es criticado el encaje de esta figura por la doctrina por ser considerada una tasa. En nuestra opinión esta apreciación es cierta, pero lo que no es menos cierto es que toda la tributación reflejada en el gravamen que ahora nos ocupa debería encajarse en el concepto tributario de tasa y no sólo ésta en particular. Los segundos documentos administrativos sujetos son las anotaciones preventivas practicadas en registros públicos cuando tengan por objeto un derecho o un interés valuable y no vengan ordenadas de oficio. 5.3.1.

El devengo [art. 49.1b) TRLITPAJD]

El devengo se produce el día que se formalice el acto sujeto a gravamen, previsto en el art. 49.1b) TRLITPAJD. 5.4.

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS (ARTS. 29, 34, 35 Y 41 TRLITPAJD)

Con carácter general, será sujeto pasivo en cada una de las modalidades de documento: — Serán sujetos pasivos en documentos notariales, el adquirente del bien o derecho, o en su defecto quien inste o solicite los documentos, artículo 29 de la TRLITPAJD. — Para documentos mercantiles, serán las personas o entidades que expidan los documentos, artículo 34.2 de la misma Ley. — En caso de documentos administrativos, el artículo 41 de la Ley distingue entre: a)

Grandezas y Títulos nobiliarios, serán los beneficiarios.

b)

Anotaciones, que será la persona que lo solicite.

Se establece una responsabilidad solidaria con relación a las personas o entidades que intervengan en la negociación o cobro de los efectos mercantiles (art. 35 TRLITPAJD). 5.5.

LA BASE IMPONIBLE (ARTS. 30, 36, 42 TRLITPAJD) La base imponible será:

• En los documentos notariales, el valor declarado (art. 30.1 TRLITPAJD). • En el marco de los documentos mercantiles, la norma distingue entre los que realizan una función de giro, en cuyo caso la base imponible será la cantidad girada, los certificados de depósito, en los que la base imponible coincidirá con su importe nominal, art. 36.1 TRLITPAJD.

5.

639

EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Hay que tener en cuenta que, con relación a la determinación de la cuota en las letras de cambio, cuando el vencimiento exceda de seis meses, se exigirá la cuota que corresponda al duplo de la base, art. 36.2 TRLITPAJD. Aquellos valores emitidos al descuento, el parámetro será la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, art. 36.4 TRLITPAJD. • En los documentos administrativos, la base imponible sólo está prevista para las anotaciones preventivas donde servirá de base el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya, art. 42 TRLITPAJD.

EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

CARACTERÍSTICAS

El documento público es el único elemento común

Documentos notariales: escrituras, actas y testimonios notariales

El valor de lo declarado

Documentos mercantiles: letras de cambio, resguardos de depósitos tansmisibles, pagarés, bonos, obligaciones

Función de giro: cantidad girada Los ceriticados de depósito: importe nominal

Documentos administrativos: rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios

5.6.

BASE IMPONIBLE

HECHO IMPONIBLE

Sólo para las anotaciones preventivas servirá de base el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya

LA CUOTA TRIBUTARIA (ARTS. 31, 37 Y 44 TRLITPAJD) Es tradicional el empleo de efectos timbrados en este impuesto.

La cuota tributaria de los documentos notariales, según la norma, puede ser determinada de dos modos:

640

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

a) Un gravamen de carácter general de cuota fija que toma como base el folio o pliego en que se documenta el acto a negocio, resultando 0,30 por pliego y 0,15 por folio, a decisión del fedatario, art. 31.1 TRLITPAJD. b) Una segunda de cuota variable basada en un tipo proporcional que recae sobre las primeras copias de escrituras y de actas notariales, siendo éste 0,50%, art. 31.2 TRLITPAJD. La cuota tributaria de los documentos mercantiles se determina aplicando a la base imponible una escala de gravamen prevista en la norma, art. 37.1 TRLITPAJD. «La falta de presentación de la liquidación dentro del plazo o por un importe que se corresponda con una cantidad inferior a la girada implicará la pérdida de la fuerza ejecutiva que les atribuyen las leyes», citación expresa del art. 37.2 TRLITPAJD. En los documentos administrativos, para la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarias, así como reconocimientos de títulos extranjeros se exige una cuota fija, consignada en la escala del art. 43 TRLITPAJD, y para las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos, la cuota será la resultante de aplicar a la base el 0,50%, que se liquidará en metálico (art. 44 TRLITPAJD). ITPAJD

Características

Hecho imponible

Obligados tributarios

Base imponible

ITP

Se grava el desplazamiento de un bien o derecho de un patrimonio a otro con causa onerosa, sin que éste sufra alteración alguna (ejemplos: compraventa, una cesión de derechos).

Se gravan las transmisiones onerosas inter-vivos de bienes y derechos susceptibles de integrar el patrimonio de las personas físicas.

El sujeto pasivo coincide con el beneficiario del desplazamiento patrimonial, esto es, el adquiriente de los bienes y derechos.

Constituida por el valor real, el cual no tiene por qué coincidir con el precio de adquisición del mismo.

IOS

Se pretenden gravar los modos de financiación derivados del contrato de sociedad.

Están sujetas a tributación las siguientes operaciones: a) La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. b) Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales. c) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ninguno estuviera situado en un estado miembro de la CEE.

El sujeto pasivo será: — En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de la sede o domicilio o aportación de socios: la sociedad. — En la disolución y reducción del capital: los socios copropietarios comuneros o participes.

En función del tipo de operación societaria se utilizan distintos conceptos: a) Al importe nominal. b) Al valor neto. c) Al haber líquido de la sociedad. d) Al capital social del nuevo ente creado. e) Al valor real de los bienes y derechos entregados.

6.

ITPAJD

IAJD

6. 6.1.

Características

• Constituye un mosaico de categorías jurídicas y económicas, las cuales pretenden externalizar distintas capacidades de pago. • Los documentos cuya formalización origina el nacimiento de la obligación tributaria son: a) Los documentos notariales. b) Los documentos mercantiles. c) Los documentos administrativos.

641

LA GESTIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO

Hecho imponible

Obligados tributarios

Base imponible

Sujetos a gravamen los siguientes documentos: a) Los documentos notariales (sujetos tanto las matrices como las copias de escrituras, actas y testimonios notariales). b) Las letras de cambio, los documentos que realicen una función de giro o suplan las letras de cambio, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses. c) La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.

• En documentos notariales, será sujeto pasivo, el adquiriente del bien o derecho, o en su defecto quien inste o solicite los documentos. • En documentos mercantiles, serán las personas o entidades que expidan los documentos. • En documentos administrativos, se distingue entre: a) Grandezas y Títulos nobiliarios, serán los beneficiarios. b) Anotaciones, será la persona que lo solicite.

• En documentos notariales, el valor declarado. • En documentos mercantiles: a) la cantidad girada. b) el importe nominal. • En documentos administrativos, la base imponible sólo está prevista para las anotaciones preventivas donde servirá de base el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.

La gestión y devolución del impuesto LA GESTIÓN DEL IMPUESTO (ART. 56 TRLITPAJD)

El impuesto se gestiona mediante autoliquidación llevada a cabo por el sujeto pasivo. La competencia para su gestión está cedida a las CCAA, con excepción de la modalidad AJD que se liquida mediante efectos timbrados. En relación con la facultad comprobadora de la Administración, señalamos como particularidades del impuesto las siguientes: a) La Administración competente podrá comprobar los valores declarados por los sujetos pasivos en sus autoliquidaciones, cuando entienda que el valor declarado es inferior al real (19). b) Esta comprobación se llevará a cabo utilizando los medios admitidos en Derecho y los contemplados en la LGT, siendo uno de los más habituales la tasación pericial, y pudiendo ser promovida la contradictoria. c) Prevalecerá el mayor de los valores, el comprobado o el declarado. d) El valor resultante será el válido a los efectos del IP. (19) Recordamos aquí nuevamente la anterior tendencia legislativa y jurisprudencial donde si la valoración se hacía conforme a las normas del anterior IEPPF no procedía la comprobación. Véase STS de 10 de marzo de 1986.

642

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

d) Cuando exista una diferencia entre el valor comprobado y el declarado del 100%, la Administración podrá adquirir para sí tales bienes satisfaciendo el valor declarado. La norma señala, con carácter especial, la garantía específica y real del derecho de afección de los bienes y derechos transmitidos al pago de la deuda, art. 5 TRLITPAJD. PÉREZ ROYO señala dos normas que contienen garantías indirectas del cobro de la deuda, pues aunque no lo son en el sentido técnico, sí persiguen el aseguramiento del cobro del tributo. Éstas son las recogidas en los arts. 71 y 72.1 del RTLITPAJD, y del 56 TRLITPAJD. El régimen de infracciones es el general previsto en la LGT. 6.2.

LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO

El impuesto se exige por consideraciones, esencialmente, formalistas pero lo que se pretende gravar es una manifestación indirecta de capacidad contributiva. Esto significa que, si el efecto patrimonial no llega a realizarse, por nulidad del acto, por ejemplo, el hecho imponible no se ha producido y, en consecuencia, procede la devolución de las cuotas satisfechas. Así pues, el artículo 57.1 del TRLITPAJD establece que, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente la nulidad, rescisión o resolución, el contribuyente tendrá derecho a la devolución, siempre que no le haya ocasionado efectos lucrativos, y dentro del plazo de prescripción previsto. La devolución se subordina a que el acto determinante del nacimiento de la obligación tributaria no hubiera dado lugar a efectos lucrativos. 7.

Las modificaciones legislativas autonómicas en la normativa del ITPAJD

Pasamos a exponer esquemáticamente las medidas normativas vigentes en el 2008 en las CCAA de régimen común, en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Como en la exposición de los anteriores impuestos cedidos sobre los que las CCAA de régimen común han introducido sus modificaciones, hemos tomado, en parte, la metodología del documento «Medidas normativas aprobadas por las CCAA de régimen común en materia de tributos cedidos vigentes para el año 2008», Cuadro-resumen, editado por la Secretaría técnica permanente de la Comisión mixta de Coordinación de la gestión tributaria, por lo que junto a cada una de las medidas, aparece en paréntesis (XXXX) el año de su promulgación. El presente apartado se ha realizado a partir de la información recogida en la revista Oficinas Liquidadoras nº 8/2009, editado por el Colegio de Registradores de España.

7.

7.1.

643

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

ANDALUCÍA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias (2002) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida (2002) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual cuyo valor no supere 130.000 € adquirida por menor de 35 años o por discapacitado (2004) • Tipo reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios (2002) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2003) Tipo reducido para vivienda habitual que tenga la consideración de protegida (2002) Tipo reducido para vivienda habitual cuyo valor no supere 130.000 € adquirida por menor de 35 años o por discapacitado (2004) Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido (2002) Tipo reducido para documentos notariales de constitución y cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una sociedad de garantía recíproca domiciliada en Andalucía (2004) Deducción en la cuota gradual de documentos notariales en la adquisición de vivienda habitual: • Por beneficiarios de ayudas económicas para la adquisición de vivienda que tenga la consideración de protegida. • Por menores de 35 años o personas con discapacidad. Deducción en la cuota gradual de documentos notariales en la constitución de préstamos hipotecarios para financiar la vivienda habitual • Por beneficiarios de ayudas económicas para la adquisición de vivienda que tenga la consideración de protegida. • Por menores de 35 años o personas con discapacidad.

7% 3,5%

3,5% 2% 1% 0,3% 0,3%

2%

0,1% 100%

100%

644

7.2.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

ARAGÓN

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias (2005) • Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y negocio equiparados a las mismas (2005) • Tipo reducido para transmisiones de viviendas a empresas inmobiliarias • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del art. 20.2 de LIVA (2005) • Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por familias numerosas (2006) • Cuotas fijas y tipos aplicables en adquisición de vehículos (2005) • Bonificación de la cuota tributaria para los arrendamientos de inmueble destinados exclusivamente a la vivienda del sujeto pasivo Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general aplicable a documentos notariales (2005) • Tipo reducido en las primeras copias de escrituras que documenten la constitución y modificación de derechos reales de garantía a favor de una sociedad de garantía recíproca con domicilio social en Aragón (2007) • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2005) • Tipo reducido para escrituras que documenten adquisiciones de viviendas habituales por familias numerosas (2006) • Tipo reducido para operaciones relacionados con actuaciones protegidas de rehabilitación (préstamos hipotecarios) • Bonificación de la cuota tributaria en determinadas operaciones de modificación de préstamo hipotecario (método de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras).

7% 7% 2% 2% 3%

90% 1%

0,1%

1,5% 0,3% 0,5%

100%

7.

7.3.

645

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

ASTURIAS

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias (2002) • Tipo reducido para viviendas habituales que sean de Protección Pública (2002) • Tipo reducido para inmuebles incluidos en la transmisión global de empresas individuales o negocios profesionales (2002) • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del art. 20.2 de LIVA (2002) • Tipo reducido para explotaciones agrarias a las que resulte de aplicación la Ley 19/1995 (2003) • Tipo reducido para segundas o ulteriores transmisiones de viviendas destinadas a arrendamiento de vivienda habitual, con requisitos (2003) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2002) • Tipo reducido para viviendas habituales que sean de Protección Pública (2002) • Tipo reducido para viviendas destinadas a arrendamiento de vivienda habitual, con requisitos (2003) • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2002) • Tipo reducido en los documentos notariales que formalicen la constitución y cancelará de derecho reales de garantía a favor de una sociedad de garantía recíprocas con domicilio social en el Principado de Asturias

7% 3% 3% 2% 3%

3% 1% 0,3% 0,3%

1,5%

0,1%

646

7.4.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

BALEARES

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2004) • Tipo reducido para viviendas de protección oficial (2004) • Tipo reducido para inmuebles situados en el Parque Balear de Innovación Tecnológica (2004) • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del art. 20.2 de LIVA (2004) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual por: menores de 36 años, discapacitados (minusvalía ⱖ 65%) o familias numerosas (2006) • Tipo reducido aplicable a las concesiones administrativas generadoras de nuevos puestos de trabajo. • Tipo reducido aplicable a la transmisión de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial en empresas individuales o negocios profesionales. Requisitos de mantenimiento de cinco años. Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general (2004) • Tipo reducido para documentos que formalicen la adquisición de vivienda habitual por menores de 36 años, discapacitados o familias numerosas (2006) • Tipo reducido para documentos que formalicen la constitución y cancelación de derechos reales de garantía a favor de sociedades de garantía recíproca (2004) • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2004) • Tipo reducido para documentos que formalicen determinadas operaciones relacionadas con viviendas protegidas (2004)

7% 1% 0,5% 3%

3% 2%

6% 1%

0,5%

0,1%

1,5% 0,5%

7.

7.5.

CANARIAS

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2004) • Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y negocios equiparados a las mismas (2004) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual por familias numerosas (2004), por menores de 35 años (2005) y por discapacitados (2006) (grado ⱖ 65%) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual que tenga la consideración de vivienda de protección oficial (2004) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general (2004) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual por familias numerosas, por discapacitados (grado ⱖ 65%) y por menores de 35 años (2004) • Tipo reducido en adquisición de vivienda habitual que tenga la consideración de vivienda de protección oficial (2004) • Tipo reducido aplicable a las primeras copias de escrituras notariales que documenten la constitución y cancelación de derechos reales de garantía a favor de una sociedad de garantía recíproca con domicilio social en Canarias.

7.6.

647

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

6,5% 6,5%

4% 4% 0,75%

0,4% 0,4%

0,1%

CANTABRIA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2002) • Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por: familias numerosas, discapacitados, menores de 30 años o cuando se trate de viviendas de Protección Pública (2004) • Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por personas discapacitadas (grado ⱖ 33% y < 65%) • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del art. 20.2 de LIVA (2002) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para documentos notariales (2002) • Tipo reducido para escrituras que documenten adquisiciones de viviendas habituales por: familias numerosas, minusválidos, menores de 30 años o cuando se trate de viviendas de Protección Pública (2004) • Tipo reducido escrituras que documenten adquisiciones de viviendas habituales por discapacitados ⱖ 65% (2004) • Tipo impositivo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2002)

7%

5% 4% 4% 1%

0,3% 0,15%

1,5%

648

7.7.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

CASTILLA Y LEÓN

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2006) • Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por: familias numerosas, discapacitados, menores de 36 años (primera) o cuando se trate de viviendas de Protección Pública (primera) • Tipo reducido para adquisiciones de primera vivienda habitual en determinados municipios por menores de 36 años (2007) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para documentos notariales (2006) • Tipo reducido para escrituras y actas notariales que documenten adquisiciones de viviendas habituales (así como constitución de préstamos hipotecarios) por: familias numerosas, minusválidos, menores de 36 años o cuando se trate de viviendas de Protección Pública (2006) • Tipo reducido para escrituras y actas notariales que documenten adquisiciones de primera vivienda habitual en determinados municipios (así como constitución de préstamos hipotecarios) por menores de 36 años • Tipo reducido para documentos notariales que formalicen la constitución de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una sociedad de garantía recíproca con domicilio social en Castilla y León (2006) • Tipo incrementado para escrituras y actas notariales que documenten transmisiones inmobiliarias en las que se haya renunciado a la exención en el IVA (2006) Bonificaciones • Para las Comunidades de Regantes en aquellos actos o negocios relacionados con obras de interés general (2006)

7%

4% 0,01% 1%

0,3%

0,01%

0,30%

1,50%

100%

7.

7.8.

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

649

CASTILLA-LA MANCHA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general en operaciones inmobiliarias y en concesiones administrativas sobre inmuebles (2005) 7% • Tipo reducido para adquisiciones de primera vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros 6% • Tipo de gravamen en promesas u opciones de compra, incluida en el contrato de arrendamiento de vivienda habitual, para menos de 36 años 6% Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para documentos notariales (2005) 1% • Tipo reducido para escrituras y actas que documenten adquisiciones de viviendas siempre que su valor real no exceda de 140.100 euros (2005) 0,5% (L) Deducciones • Adquisiciones sujetas a TPO-AJD establecidas en la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias (2005) 100% • Adquisiciones sujetas a TPO de explotaciones agrarias de carácter singular (2005) 50% • Adquisiciones sujetas a TPO de explotaciones agrarias preferentes (2005) 10% Bonificaciones • Para las comunidades denegantes aplicable a los hechos imponibes relacionados con otras, que hayan sido de interés general 99% • Aplicable a las primeras copias de escrituras y actos notariales que documenten la constitución y modificación de derechos reales de garantía a favor de una sociedad de garantía recíproca que tenga su domicilio social en Castilla-La Mancha 99%

650

7.9.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

CATALUÑA

Con carácter general • Modificación del plazo de presentación (2004) Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general en operaciones inmobiliarias (2000) • Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual por jóvenes igual o menores de 32 años (2006) • Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas (2001) • Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual por discapacitados (2001) • Bonificación en los supuestos de transmisión de viviendas a empresas inmobiliarias (2002) (Se amplía de 3 a 5 años el plazo de que disponen las empresas para transmitir el inmueble) • Exoneración de la obligación de presentar autoliquidación en determinados supuestos (ciclomotores y vehículos de más de 10 años) (2001) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2006) • Tipo impositivo reducido para documentos notariales que formalicen la adquisición o la constitución de un préstamo hipotecario sobre viviendas declaradas protegidas (2006) • Tipo impositivo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido (2006) • Tipo reducido para documentos notariales que formalicen la constitución o modificación de derechos reales en favor de sociedades de garantía recíproca (2006)

1 mes 7% 5% 5% 5%

70%

1%

0,1%

1,50%

0,1%

7.

7.10.

651

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

EXTREMADURA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2006) • Tipo reducido para viviendas de protección oficial con precio máximo legal (2006) • Tipo reducido para viviendas habituales cuyo valor no supere 122.606,47 € (2006) • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del art. 20.2 de la LIVA • Bonificación para viviendas habituales cuyo valor no supere 122.606,47 € y tributen al 6%, siempre que el sujeto pasivo sea menor de 35 años, familia numerosa o discapacitado (2006) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2006) • Tipo reducido para documentos notariales de constitución y cancelación de derechos reales de garantía cuyo sujeto pasivo sea una Sociedad de Garantía Recíproca (2006) • Tipo para las actas de finalización de obra (si no se liquidó la obra nueva en construcción o si se liquidó pero hay un mayor valor) (2006) • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2006) • Tipo reducido para escrituras de adquisición de viviendas habituales/préstamos cuyo valor no supere 122.606,47 € (2006)

7% 3% 6% 3%

20% 1%

0,1%

0,5%

2%

652

7.11.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

GALICIA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general en operaciones inmobiliarias (1998) • Tipo reducido para embarcaciones de recreo y motores marinos (2004) • Tipo reducido para la adquisición de vivienda habitual por discapacitado • Bonificación para actos y contratos relativos a determinados negocios jurídicos en parques empresariales que sean consecuencia del Plan de dinamización económica o de dinamización prioritaria de Galicia (2003) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para los documentos notariales (2002) • Tipo reducido para documentos notariales de primera adquisición de vivienda habitual o constitución de préstamos hipotecarios para su financiación (2002) • Tipo incrementado en escrituras que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido (2003) • Tipo reducido para documentos notariales que formalicen la constitución y cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una sociedad de garantía recíproca co domicilio social en Galicia • Bonificación en primeras copias de escrituras y actas notariales que contengan actos relacionados con vivienda de protección autonómica que no gocen de exención (2003) • Bonificación en primeras copias de escrituras públicas de declaración de obra nueva o división horizontal de edificios destinados a viviendas de alquiler (2002)

7% 1% 4%

50% 1%

0,75%

2%

0,1%

50%

75%

7.

7.12.

653

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

LA RIOJA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias • Tipo de gravamen para concesiones administrativas y actos y negocio equiparados a las mismas • Tipo reducido para transmisiones de determinadas explotaciones agrarias • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del artículo • Tipo reducido para adquisiciones de viviendas habituales por familias numerosas. — Con carácter general — Con requisitos • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales por menores de 36 años o por discapacitados • Tipo reducido para la adquisición de bienes inmuebles por sociedades constituidas por jóvenes empresarios • Deducción de la cuota pagada en «operaciones societarias» en las sociedades participadas por jóvenes menores de 36 años y que adquieran un bien inmueble en los 3 meses posteriores a la constitución Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general aplicable a documentos notariales • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA • Tipo reducido en adquisiciones de viviendas habituales por familias numerosas, menores de 36 años, minusválidos o por sujetos pasivos cuya base imponible del IRPF sea menor a 3,5 veces el IPREM • Tipo reducido para los documentos notariales que formalicen la adquisición de inmuebles que vayan a constituir el domicilio fiscal o centro de trabajo de sociedades de jóvenes empresarios • Deducción de la cuota pagada en «operaciones societarias» en las sociedades participadas por jóvenes menores de 36 que adquieren inmuebles en los 3 meses posteriores a la constitución

7% 7% 4% 2%

5% 3% 5% 4%

1% 1%

1,5%

0,4%-0,5%

0,4%-0,5%

100%

654

7.13.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

MADRID

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para las operaciones inmobiliarias • Tipo reducido adquisición vivienda habitual familia numerosa Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general para los documentos notariales • Tipo de gravamen para adquisiciones de viviendas por personas físicas: 1. Viviendas de Protección Pública 2. Viviendas con valor real ≤ 120.000 € 3. Viviendas con valor real ≤ 180.000 y >120.000 € 4. Viviendas con valor real > 180.000 € • Tipo de gravamen para la constitución de hipoteca en garantía de préstamo para adquisiciones de viviendas cuando prestatario sea persona física: 1. Viviendas con valor real ≤ 120.000 € 2. Viviendas con valor real ≤ 180.000 y >120.000 € 3. Viviendas con valor real ⬎ 180.000 € • Tipo reducido en XXXXXXX XXXX XXXXXXX y modificación de derechos reales de garantía a favor de Sociedades de garantía recíprocas con domicilio en la Comunidad de Madrid • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido

7% 4% 1%

0,2% 0,4% 0,5% 1%

0,4% 0,5% 1%

0,1%

1,5%

7.

7.14.

655

MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS...

MURCIA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (1998) • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales de protección oficial (1998) • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habitual por familias numerosas (2007) • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales por jóvenes (2007) • Tipo reducido para transmisiones de viviendas a empresas inmobiliarias (1999) • Tipo reducido en los supuestos de no renuncia a la exención del art. 20.2 de LIVA (2002) Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo de gravamen general (2004) • Tipo incrementado aplicable a las escrituras notariales que formalicen transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2002) • Tipo reducido para escrituras que formalicen la constitución, cancelación, posposición, igualación, permuta o reserva de rango de derechos reales de garantía a favor de sociedades de garantía recíproca (2004) • Tipo reducido para documentos notariales que documenten la primera transmisión de viviendas acogidas al Plan de Vivienda Joven (y de viviendas libres con determinados requisitos) para adquirentes de edad ≤ 35 años y los que documenten préstamos hipotecarios destinados a su adquisición (2004) • Tipo reducido para escrituras que documenten préstamos hipotecarios destinados a la financiación de adquisición de vivienda habitual por sujetos pasivos de 35 años o menores (2007) Bonificaciones • Actos o negocios realizados por comunidades de usuarios de agua con domicilio en Murcia (2005)

7% 4% 4% 4% 2% 3% 1%

1,5%

0,1%

0,1%

0,1%

100%

656

XIII.

7.15.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

VALENCIA

Modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» • Tipo de gravamen general para operaciones inmobiliarias (2002) • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales de protección oficial (2000) de régimen especial y constitución o cesión de derechos reales sobre las mismas salvo derechos reales de garantía • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales por familias numerosas (2006) • Tipo reducido para la adquisición de viviendas habituales por discapacitados (2006) • Tipo de gravamen general para las operaciones sobre bienes muebles (2002) • Tipo de gravamen para arrendamientos (2002) • Bonificación para adquisición o alquiler de vivienda habitual por miembros de determinadas Entidades relacionadas con la celebración de la XXXII Edición de la Copa América (desde 1/01/04 al 31/12/07), para su XXXIII Edición y para el «Vuelta al Mundo a Vela Alicante 2008» Modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» • Tipo gravamen general para documentos notariales (2005) • Tipo reducido para adquisiciones de vivienda habitual (2002) • Tipo reducido para la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición de vivienda habitual por una familia numerosa y por discapacitados (2006) • Tipo incrementado para transmisiones de inmuebles en las que se realiza la renuncia a la exención en el IVA (2005) • Bonificación para adquisición o alquiler de vivienda habitual por miembros de determinadas Entidades relacionadas con la celebración de la XXXII Edición de la Copa América (desde 1/01/04 al 31/12/07), para su XXXIII Edición y para el «Vuelta al Mundo a Vela Alicante 2008»

8.

7%

4% 4% 4% 4% Remite a norma estatal

99,99% 1% 0,1%

0,1% 2%

99,99%

Actividades de aplicación

1. Adquisición de un local para apertura de una sucursal por parte de la Caja de Ahorros del Mediterráneo. Se pide: ¿Está sujeto por este impuesto? 2. Posible exención de un préstamo con garantía hipotecaria, documentado en escritura pública, concedido por el Banco Círculo de Oro a un D. José M.M.; titular de un negocio de venta de sellos. Se pide: ¿Tiene repercusiones fiscales?

8.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

657

3. Tributación de un préstamo con garantía hipotecaria sobre una Vivienda de Protección Oficial concedido por D. José M. M. a la sociedad FILATELIA 2000, S.A. por necesidades de liquidez. Se pide: Considerar la posibilidad de que la procedencia del dinero pertenezca a su patrimonio empresarial o personal. 4. D.F.F.F. entrega un automóvil de turismo —Renault 11— a un concesionario como parte del precio de un Testarrossa, quien, a su vez, encuentra comprador para el mismo, D.F.F.M. efectuándose la transferencia directamente de D.F.F.F. a D.F.F.M. Se pide: ¿Qué impuesto debe satisfacer D.F.F.M.? ¿Y si quien se lo transfiere es el concesionario? 5. D. Fermín Fermudez tiene alquilado un local de negocios a una empresa de electrónica de la que es socio mayoritario, quien, a su vez, le tiene alquilada su vivienda habitual a aquél. Tributación de los arrendamientos. Se pide: ¿Tiene repercusiones fiscales? 6. La sociedad AMANECER vende un terreno rústico a D. Ernesto E.E., socio de la misma, con un precio escriturado de 60.000 euros. La Comunidad Autónoma incoa expediente de comprobación de valores resultando un valor comprobado de 85.797 euros. Incidencia fiscal de la operación en la sociedad y el socio. a) Supuesto que la venta se realice a la sociedad LUNA, que no tiene vinculación con la transmitente. b) El mismo supuesto anterior suponiendo que el bien objeto de transmisión es un edificio sin terminar. Se pide: ¿Qué recursos tiene el transmitente y el adquiriente contra el citado acto? ¿Cuándo se pueden ejercitar? 7. Las señoras Beltrán, Pérez, Járger y Flik deciden constituir una sociedad anónima destinada a la importación de focas, para lo cual elevan a escritura pública dicho acuerdo. El capital social con el que se constituye la sociedad asciende a 51.000 euros, dividido en 8.500.000 acciones de 6 euros cada una, las cuales fueron adquiridas del siguiente modo: — 250 por la señora Flik; — 250 por la señora Beltrán; — 250 por la señora Járger; — 100 por la señora Pérez.

658

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

En el momento de la constitución de la sociedad sólo fue desembolsado el 50% del capital social de forma prorrateada. La nueva sociedad ha cumplido en tiempo y en forma todas las obligaciones tanto materiales como formales. Se pide: Liquidar el impuesto respecto de la normativa de varias CC.AA. 8. Determinar la cuota tributaria de una letra de cambio para girar el importe de 335.000 euros con vencimiento a un año. 9. D. Fernando Pedrero, socio de la «La Compañía, S.A.», entregó a ésta el 15 de marzo, 3.000 euros en concepto de préstamo sin más garantía que la personal, pactando un plazo de dos años para su devolución. La empresa a su vez le ha concedido un préstamo a su empleado Juan López que asciende a 6.000 euros con la garantía de una finca rústica, al tipo de interés del 14%, y 300 euros para gastos y costas. Dichas condiciones se hacen constar en escritura pública. Se pide: Liquidar el impuesto. 10. D. José Cánovas posee dos pisos en Murcia de su propiedad. En uno de ellos vive con su familia, pero el otro lo tiene alquilado a Dña. Marisa Ballesta por 4 años. El contrato de arrendamiento incluye la utilización de una plaza de garaje, así como de un trastero situado en la terraza del edificio, ambos propiedad de D. José. Se pide: Liquidar el impuesto. 11. Dña. Asunción Moreno García, vende a Dña. M.a José Pérez Pardo un local comercial de 300 metros cuadrados, mediante escritura pública de fecha 2 de abril del presente año, por precio de 60.000 euros, que son satisfechos de la siguiente forma: en el acto de la firma de la escritura 30.000 euros, y los restantes 30.000 euros son aplazados a 3 meses, estableciéndose en garantía de dicha cantidad la oportuna condición resolutoria expresa. — En la misma escritura, Dña. Asunción ha efectuado la segregación de los 300 metros cuadrados objeto de venta, ya que es titular de otros 700 metros cuadrados de local comercial que quedan como resto de la finca matriz. Se pide: Liquidar el impuesto. 12. El banco de Cehegín, S.A. ha concertado con su cliente D. Salvador de Asís un préstamo por importe de 12.000 euros, siendo éste instrumentado en escritura en la que se establece una garantía hipotecaria sobre una finca propiedad de D. Salvador. Dicha finca responde del pago del capital prestado, de interés de dos años hasta 3.600 euros, y de costas y gastos hasta 2.400 euros, asignándose en consecuencia una total responsabilidad hipotecaria de 18.000 euros. Se pide: Liquidar el impuesto.

8.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

659

13. D. Santiago, D. José y D. Antonio han disuelto la sociedad a la que pertenecían como socios denominada «La cucaracha S.L.», domiciliada en Murcia, con un capital social de 90.000 euros. Se pide: Liquidar el impuesto. 14. D.a Justa Calamidad es propietaria de una vivienda sita en la ciudad de Murcia que adquirió en el año 2004 a la entidad Hábitat, S.A. y decide venderla a D. Horacio Ridruejo por un precio de 100.000 euros de los que abona al contado 42.000 y en cuanto al resto pendiente, se libra una letra de cambio pagadera al vencimiento de 9 meses más tarde por 29.000 euros y se constituye con el Banco Hipotecario una hipoteca de 29.000 euros que permite abonar dicha cuantía a D.a Justa al otorgar la escritura pública de compraventa ante el notario de la ciudad D. Jacinto Escribano. D. Horacio conviene con el Banco Hipotecario la devolución del préstamo a los 4 años y con el tipo de interés del 10%. Se pide: Practíquese la liquidación del ITP en todos y cada uno de los supuestos que constituyen hecho imponible. 15. D.a Margarita Flores, empresaria del sector de la hostelería ha cesado en su actividad, transmitiendo el local donde ejercía la actividad a la empresa HOTELES DEL SUR, S.A., a quien también vendió una furgoneta de transporte, un automóvil y las lavadoras industriales. Posible sujeción de la operación al ITP. 16. Comunidad de propietarios de un solar que realizan la promoción del edificio y la disolución de la comunidad con adjudicación de pisos a cada uno de los propietarios, formalizando en escritura pública cada una de las mencionadas operaciones, junto con la declaración de obra nueva. ¿Y si la adquisición del terreno hubiese sido con anterioridad a la calificación como terreno urbanizable o en curso de urbanización? 17. D. José J. y D. Pepe G. adquieren en pro indiviso un terreno rústico, y posteriormente lo dividen adjudicándose cada uno su porción correspondiente. Se pide: ¿Está sujeta la operación? 18. La sociedad URBANITA, S.L. Amplía Capital en 50.000 euros. D. Larios Ginebra concurre a la ampliación, cancelando al mismo tiempo una deuda que tiene con la sociedad de 50.000 euros, mediante la entrega de una finca de 100.000 euros, y suscribiendo el 100% del Capital. Determinar las operaciones sujetas al impuesto. 19. D. Pedro que es propietario de un inmueble cuyo valor real es de 200.000 euros, constituye un derecho de usufructo a favor de un tercero de 28 años de edad. Se pide: Calcular la Base Imponible suponiendo un período de 38 años. Suponga ahora que es con carácter vitalicio.

660

9.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición. VVAA: El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: XXIX Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1984.

10.

Bibliografía específica

BENAVIDES ALMELA, J.; CANO ZAMORANO, L. M.; GARCÍA-HINOJAL LÓPEZ, V. J.; LÓPEZ-GIL OTERO, R. J.; MARTÍNEZ RUIZ, C.; NAVARRO DÍAZ, M. R.; COLOMER FERRÁNDIZ, C. (coord.): El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: normativa comentada, Madrid, Ed. Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, Centro de Estudios, 2005. DEL AMO, L. y GIMENO, R.: «Panorama de la fiscalidad autonómica en los tributos cedidos», Partida doble, n.º 165, 2005, pp. 102-113. HERNÁNDEZ ABAD, M. P.: «Los excesos de adjudicación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», Crónica tributaria, n.º 99, 2001, pp. 41-50. MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J.: «Delimitación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: aspectos problemáticos», Crónica tributaria, n.º 96, 2000, pp. 103-122. PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ, J. J.: «Algunas cuestiones relativas al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentados», Carta tributaria. Monografías, n.º 3, 2005, pp. 3-26. POZUELO ANTONI, F.: «Novedades para 2007 en el Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en leyes estatales y autonómicas», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, n.º 288, 2007, pp. 29-60. TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: «Principios que informan el impuesto de transmisiones patrimoniales», HPE, n.º 56, 1979, pp. 233-249. VICENTE-ARCHE DOMINGO,F.: «Contribución al análisis de la imposición española sobre el tráfico patrimonial», Civitas, REDF, n.º 2,1974, pp. 251-273. VILLARÍN LAGOS, M.: «Algunas consideraciones en torno a la comprobación de valores en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados», Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DÉGANO, Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA, Antonio VAQUERA GARCÍA, vol. 2, 2005, pp. 1771-1808.

11.

Jurisprudencia específica

— STS de 30 de noviembre de 1993. — STS de 10 de diciembre de 1993.

11.

JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA

661

— STS de 14 de marzo de 1995. — STS de 12 de mayo de 1983. — STS de 10 de marzo de 1986. — STSJ Castilla y León 16-02-2007. Está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, la escritura en la que se cancela parcialmente una hipoteca y el resto se divide en las fincas que resultan de la división horizontal. — STS 15-12-2006. No es posible aplicar la exención del ITP a una Comunidad de Regantes, porque no puede asimilarse a una Administración Pública Institucional. — STSJ Castilla-La Mancha 21-09-2006. No es de aplicación la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a las Juntas de Compensación. — STSJ Asturias 20-09-2006. Están exentas del ITP y AJD las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera. — STSJ Castilla y León 15-09-2006. La operación de igualación de rango hipotecario, está sujeta a tributación en el ámbito del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. — STS 21-9-2006. Se aplica la bonificación del 99% de la cuota del Imp. sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad operaciones societarias, al aumento de capital llevado a cabo, porque la solicitante estaba incluida en los planes de reconversión. — STS 03-05-2006. Sujeción al ITP de la expropiación forzosa, al ser una transmisión patrimonial onerosa «inter vivos». — STSJ Cantabria 03-03-2006. Valoración en la transmisión de la totalidad de las participaciones de una SL. — STS 27-03-2006. Es sujeto pasivo de AJD el prestatario cuando se constituye una hipoteca sustituyendo a otra de garantía preexistente. — STS 07-03-2006. El plazo de prescripción del ITP y AJD en el caso de terrenos destinados a la construcción de Viviendas de Protección Oficial, comienza pasados los tres años para aportar la cédula de calificación de las viviendas. — STS 08-02-2006. La cancelación de obligaciones, está exenta de tributación en cualquiera de las modalidades que gravan las transmisiones, tal y como estableció el artículo 11 de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE. — STS 20-01-2006. Las escrituras que contengan préstamos hipotecarios, efectuados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

662

12.

XIII.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS...

Doctrina administrativa y consultas

CONSULTAS DGT — La adjudicación al cónyuge supérstite de un inmueble del que posee una parte por la división de gananciales, habiendo pagado la diferencia en metálico al resto de los herederos, constituye un exceso de adjudicación. DGT C, 31-05-2005. 13.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

¿Qué supuestos tendrán la consideración de sociedades a los efectos del IOS?

2.

Enumere las operaciones sujetas al IOS.

3.

Clases de documentos sujetos al IAJD.

4.

¿Cuáles son los objetos de gravamen de las tres modalidades del TPAJD. Relaciones entre ellas.

5.

¿Quién es el sujeto pasivo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas?

6.

¿Cuales son los hechos imponible específicos que se incluyen en el Impuesto sobre Operaciones Societarias?

7.

Sujetos pasivos y supuestos asimilados en el «Impuesto sobre Operaciones Societarias», en el ITPAJD.

8.

Operaciones asimiladas por la Ley al hecho imponible del ITPAJD, modalidad «Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales».

9.

Operaciones sujetas al Impuesto sobre Operaciones Societarias.

10.

El hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

11.

Diferencias con los sujetos pasivos en ITPAJD. Sujetos pasivos en el IVA.

12.

Ponga un ejemplo de cada uno de los documentos gravados por el ITPAJD.

13.

Elabore el cuadro de incompatibilidades entre ITPAJD y el IVA.

CAPÍTULO XIV LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO EN LA HACIENDA LOCAL SUMARIO: 1. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS.—2. IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE G ASTOS S UNTUARIOS .—3. A CTIVIDADES DE APLICACIÓN .—4. B IBLIOGRAFÍA BÁSICA .— 5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Cuál es el contenido de la autonomía local? ¿Debe ésta ser diferente de la de las Comunidades Autónomas, y de la del Estado central? • ¿En la Hacienda local, se da cumplimiento a los principios constitucionales que han de presidir nuestro sistema tributario? • ¿Podríamos considerar que el conjunto de tributos de los que las Corporaciones locales son titulares configuran un sistema fiscal?

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española de 1978, CE. Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL). RDL 781/1986, de 18 de abril, arts. 372-377, TR, aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, LRHL. Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

1.

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ICIO (arts. 100-103 TRLRHL)

Las características de este impuesto son el ser un impuesto indirecto ––teniendo presente que es el único de este tipo en la hacienda municipal—, instantáneo, de establecimiento voluntario de gestión íntegra municipal.

664

XIV.

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO EN LA HACIENDA LOCAL

El hecho imponible constituye la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la licencia de obras o urbanística, se haya o no obtenido la misma (1). Ahora bien, está exenta del pago la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, CCAA o EELL, cuando vaya a ser directamente destinada infraestructuras, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos. Los sujetos pasivos del impuesto, a título de contribuyentes, son las personas físicas, jurídicas o los entes del art. 35.4 LGT propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen las obras, cuando sean, a su vez, dueños de éstos y los propietarios de las construcciones, cuando no tengan, a su vez, la condición de propietarios del terreno. Serán sustitutos del contribuyente quienes, no siendo contribuyentes, soliciten las licencias o realicen las obras, teniendo éstos derecho a exigir al sujeto pasivo el importe de la cuota tributaria satisfecha. La base imponible es el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra —coste de ejecución material—, excepción hecha del coste de los honorarios del arquitecto y aparejador (2), y del beneficio del contratista (3). La cuota tributaria se obtiene tras la aplicación a la base imponible del tipo de gravamen, porcentaje fijado por los Ayuntamientos, dentro del límite superior del 4%. Cuota ⫽ Coste de la CIO · Tipo de gravamen [no existe un mínimo pero sí un máximo (4%)] El devengo, art. 102.4 TRLRHL, se produce en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra. TABLA 14.1 LIQUIDACIÓN DEL ICIO Tipo

Características

Provisional

Cuando se conceda la licencia preceptiva, o cuando no habiéndose solicitado, concedido o denegado ésta, se inicie la CIO.

BI ⫽

Definitiva

Presupuesto presentado por los interesados, visado por el colegio oficial correspondiente. Índices o módulos que establezca la ordenanza fiscal, cuando ésta así lo prevea. Comprobación administrativa por parte del Ayuntamiento, una vez finalizada la CIO, y práctica de la liquidación definitva.

(1) Los supuestos en los que se exige la licencia de obras vienen determinados por la normativa autonómica y estatal. (2) Sentencia TS de 1 de febrero de 1994. (3) Sentencia TS de 29 de junio de 1994.

2.

IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE GASTOS SUNTUARIOS

665

TABLA 14.2 BONIFICACIONES DEL ICIO (Art. 103.2 TRLRHL) Cuantía

Características de la CIO

ⱕ 95%

Declaradas de especial interés o utilidad municipal.

ⱕ 95%

Incorporan sistemas para el aprovechamiento térmico y eléctrico de la energía solar, cuyas instalaciones para la producción de calor incluyan colectores que dispongan de la correspondiente homologación de la Administración.

ⱕ 50%

Vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras.

ⱕ 50%

Referentes a viviendas de protección oficial.

ⱕ 90%

Favorecen las condiciones de acceso y habitabilidad de discapacitados.

Nota: Las distintas bonificaciones no son excluyentes entre sí, salvo que así lo manifieste la ordenanza fiscal.

Existe una deducción sobre la cuota íntegra, art. 103.3 TRLRHL, aplicable en función de lo dispuesto por la ordenanza fiscal, cuyo importe es igual al satisfecho o a satisfacer por el Sujeto Pasivo por la «tasa de licencia de obras urbanísticas» (TLO). TABLA 14.3 ICIO vs. «TLO» Impuesto o Tasa

Características de la CIO

ICIO

La realización de las CIO.

TLO

La actividad administrativa que conlleva la realización de las CIO.

La gestión corresponde íntegramente al Ayuntamiento, quien puede establecer la autoliquidación si así lo considera conveniente. 2.

El impuesto municipal sobre Gastos Suntuarios (Disp. Trans. 6.a TRLRHL)

Este tributo, único superviviente del anterior sistema (4), podrá establecerlo la Corporación municipal si así lo decidiera el Pleno de la misma. (4) Por el contrario es interesante destacar que el impuesto sobre Solares es el único impuesto del anterior sistema tributario local que desaparece sin haber sido suplantado por algún otro impuesto homónimo o refundido con otras figuras. Su objeto de tributación consistía en el gravamen de terrenos calificados como solares cuando no estén edificados, o sólo existan construcciones insuficientes, provisionales, paralizadas y ruinosas. Era potestativo cuando el municipio tuviera menos de 20.000 habitantes y se pensó que su supresión en el marco local conllevaría que las CCAA lo restauraran como tributo autonómico.

666

XIV.

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO EN LA HACIENDA LOCAL

Su objeto de gravamen estaba constituido por la utilización de bienes y servicios determinados en la Ley (5), caracterizados por ser típicamente consumos de grupos sociales de renta alta. En la actualidad sólo perdura el gravamen sobre el aprovechamiento de cotos privados de caza y pesca, cuyo hecho imponible recae sobre el aprovechamiento de los mismos. Los sujetos pasivos serán los titulares de los cotos o aquellas personas a las que corresponda su aprovechamiento. La base imponible es el valor del aprovechamiento cinegético o piscícola fijado por cada Ayuntamiento, siguiendo unos grupos de clasificación aprobados por una Orden conjunta de los Ministerios de Economía y Hacienda y para las Administraciones Públicas. El tipo de gravamen aplicable será, como máximo, el 20%. El devengo se produce a 31 de diciembre y la gestión del impuesto es de competencia exclusiva del Ayuntamiento que lo implante. Impuestos Indirectos en la Hacienda Local

Características

Hecho imponible

Sujeto pasivo

ICIO

Las características de este impuesto son el ser un impuesto indirecto —teniendo presente que es el único de este tipo en la hacienda municipal—, instantáneo y de establecimiento voluntario de gestión íntegra municipal.

• El hecho imponible de este impuesto lo constituye la realización dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la licencia de obras o urbanística, se haya o no obtenido la misma.

• Los sujetos pasivos del impuesto, a título de contribuyentes, son las personas físicas, jurídicas o los entes del art. 35.4 LGT propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen las obras, cuando sean, a su vez, dueños de las obras y los propietarios de las construcciones, cuando no tengan, a su vez, la condición de propietarios del terreno. • Serán sustitutos del contribuyente quienes, no siendo contribuyentes, soliciten las licencias o realicen las obras, teniendo éstos derecho a exigir al sujeto pasivo el importe de la cuota tributaria satisfecha.

IGS

Su objeto de gravamen estaba constituido por la utilización de bienes y servicios determinados en la Ley, caracterizados por ser típicamente consumos de grupos sociales de rentas altas.

En la actualidad sólo perdura el gravamen sobre el aprovechamiento de cotos privados de caza y pesca, cuyo hecho imponible recae sobre el aprovechamiento de los mismos.

Los sujetos pasivos serán los titulares de los cotos o aquellas personas a las que corresponda su aprovechamiento.

(5) Tales bienes y servicios eran los siguientes: 1. Participación en apuestas y juegos de azar, cuando de ello derive una ganancia. 2. Cuotas de entrada en sociedades recreativas, cuando sean superiores a 10.000 ptas. 3. Disfrute de viviendas cuyo valor catastral exceda de 10.000.000 ptas. 4. Disfrute de cotos privados de caza y pesca.

5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

3.

Actividades de aplicación

A)

SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL ICIO

667

1. La señora Pepita quiere cerrar un balcón de su casa. Ha pedido presupuesto y dicha obra le supondría un coste total de 6.000 euros. Decir si esta obra está sujeta y, en caso afirmativo determinar la deuda tributaria. 2. La señora Juanita y el señor Juanito quieren hacerse un chalet en Mojácar. Han comprado el terreno por 120.000 euros y el presupuesto de edificación asciende a 150.000 euros. Decir si esta obra está sujeta y, en caso afirmativo determinar la deuda tributaria. 3. Alfonso le ha pedido presupuesto al pintor para remozar su casa. El presupuesto asciende a 3.000 euros. Decir si esta obra está sujeta y, en caso afirmativo determinar la deuda tributaria. B)

SUPUESTOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE GASTOS SUNTUARIOS (6)

1. X tiene cedido el aprovechamiento cinegético de un coto de caza. Definir los principales elementos tributarios. 4.

Bibliografía básica

ALBI IBÁÑEZ, E.: Sistema Fiscal Español, Ed. Ariel Economía, Barcelona, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: Sistema Fiscal. Esquemas y supuestos prácticos, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, última edición.

5.

Bibliografía específica

AGUADO RODRÍGUEZ, M. D.: Guía de la fiscalidad local, CISS, Valencia, 2003. BANACLOCHE PALAO, C., D’OCÓN ESPEJO, A. M. y GARCÍA-ARANDA SOTO, E.: «El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras», Tributos locales y autonómicos, coord. por Carlos PRIETO MARTÍN, Pedro Manuel HERRERA MOLINA, Javier GALÁN RUIZ, 2006, pp. 203-246. CLAVO DEL CASTILLO, V.: «La base imponible del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras correspondientes a un parque eólico», Cuadernos de derecho local, n.º 1, 2003, pp. 143-149. CHECA GONZÁLEZ, C.: El sistema tributario local. Aranzadi, Navarra 2001. (6) POVEDA BLANCO, F.: Sistema Fiscal: esquemas y supuestos prácticos, Ed. Deusto, 2.a ed., 1993.

668

XIV.

LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO EN LA HACIENDA LOCAL

CORS MEYA, F. X.: «Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras», Tratado de derecho financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993, pp. 835-856. DÍAZ RIBES, S.: «Algunas reflexiones sobre la base imponible del Impuesto municipal sobre construcciones, instalaciones y obras», La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, n.o 4, 1995, pp. 1129-1133. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: «El Impuesto sobre gastos Suntuarios», Tratado de derecho financiero y tributario local, coord. por José Juan FERREIRO LAPATZA, 1993, pp. 931952. — Derecho Tributario Local: legislación básica, McGrawHill, Madrid, 1998. — «Últimas modificaciones y cuestiones pendientes en el ICIO», Nueva Fiscalidad, Ed. Dykinson, n.o 7/2003, pp. 19-45. GALAPERO FLORES, R. M.: «Los proyectos de urbanización en el Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras», Aranzadi Jurisprudencia Tributaria, n.o 3, 2003, pp. 14-17. LACORTE SENTENACH, C. J.: «Impuestos locales: casos prácticos», Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación, n.o 244, jul., 2003, pp. 29-62. PÉREZ LARA, J. M.: «Algunos aspectos controvertidos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras», Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, coord. por Isidoro MARTÍN DÉGANO, Gerardo MENÉNDEZ GARCÍA, Antonio VAQUERA GARCÍA, vol. 2, 2005, pp. 2115-2158. SANTANDREU MONTERO, J. A.: «Reflexiones sobre el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras», Las haciendas locales: situación actual y líneas de reforma, coord. por Antonio ARROYO GIL, Manuel MEDINA GUERRERO, 2005, pp. 269-300. VALDIVIESO FONTÁN, M. J.: Las tasas por prestación de servicios urbanísticos y el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, Albolote (Granada), Comares, 2000.

6.

Jurisprudencia específica

— STS de 1 de febrero de 1994. — STS de 29 de junio de 1994. — STC de 13 de abril de 2000: Participación de corporaciones locales en tributos estatales: constitucionalidad de la Ley 5/1993, de 16 de abril. 7.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

¿Cuáles son los impuestos que gravan el consumo de bienes en la Hacienda Local? Mencione el hecho imponible de uno de ellos.

2.

¿Cómo se determina la Base Imponible en el Impuesto sobre Instalaciones Construcciones u Obras?

3.

¿En qué supuestos se puede dar una doble imposición interna en el ámbito local? ¿Se ha previsto algún modo de evitarla?

4.

Sujetos pasivos en el Impuesto sobre Gastos Suntuarios.

LA TRIBUTACIÓN EXTRAFISCAL CAPÍTULO XV LA RENTA DE ADUANAS SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN: 1.1. Características. 1.2. Composición.—2. DERECHOS ARANCELARIOS DE IMPORTACIÓN: 2.1. Derechos de Aduana. 2.2. Exacciones de efecto equivalente. 2.3. Exacciones reguladoras agrícolas («prélévement»).—3. DERECHOS ARANCELARIOS DE EXPORTACIÓN: 3.1. Exacciones Reguladoras Agrícolas («prélévement»).—4. HECHO IMPONIBLE.—5. SUJETO PASIVO: 5.1. Contribuyente. 5.2. Responsables.—6. BASE IMPONIBLE.—7. TIPOS DE GRAVAMEN.—8. DERECHOS ANTIDUMPING Y DERECHOS ANTISUBVENCIÓN.—9. GRAVÁMENES COMPENSATORIOS.—10. GARANTÍAS EN FAVOR DE LA HACIENDA.—11. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—12. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—13. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—14. JURISPRUDENCIA.—PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • El conjunto de impuestos que se ha venido a denominar tradicionalmente la Renta de Aduanas constituye el gravamen más antiguo del Sistema Fiscal Español, encontrando su fundamento, no tanto en la capacidad recaudatoria de los impuestos incluidos en este concepto, sino en su carácter protector respecto de los productos nacionales. • De este modo, su fundamento y finalidad es estabilizadora y protectora respecto de la oferta de los productos nacionales y no tanto la de financiar el déficit público, o la de gravar la capacidad económica. En este tema vamos a ver el diseño del conjunto de tributos con fines extrafiscales vigentes más antiguos del sistema fiscal español. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Reglamento CEE 1224/80, del Consejo, de 28 de mayo. Reglamento CEE 3682/1985, del Consejo, de 20 de diciembre. Reglamento (CEE) 2144/87, del Consejo, de 13 de julio de 1987, relativo a la deuda aduanera. Reglamento CEE 1031/1988, del Consejo, de 18 de abril. Reglamento CEE 2423/1988, del Consejo, de 11 de julio. Reglamento CEE 2913/1992 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario. Reglamento (CEE) 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Regl. (CEE) n.o 2913/1992. Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, publicado en el Diario Oficial de la UE con fecha 29 de diciembre de 2006. Versión consolidada.

670

1.

XV.

LA RENTA DE ADUANAS

Introducción

1.1.

CARACTERÍSTICAS

Los impuestos que configuran la Renta de Aduanas se crean en función de la política económica y no de las necesidades de la Hacienda Pública, por tanto son protectores y no financieros. Se trata de impuestos que reúnen las siguientes características:

1.2.

a)

Reales

b)

Objetivos

c)

Indirectos

d)

Instantáneos

e)

Impuestos comunitarios COMPOSICIÓN

— Derechos arancelarios de importación. — Derechos arancelarios de exportación. TABLA 15.1 CLASIFICACIÓN DE LOS DERECHOS ARANCELARIOS Tipos de importación

Derechos Arancelarios Derechos de Aduana Exacciones de efecto equivalente Exacciones Reguladoras Agrícolas («Prélévement»)

Tipos de exportación

Exacciones Reguladoras Agrícolas («Prélévement»)

2. 2.1.

Los derechos arancelarios de importación LOS DERECHOS DE ADUANA

Bajo la denominación derechos de aduana se reagrupan todos los tributos que gravan la importación de mercancías al territorio aduanero español. 2.2.

LAS EXACCIONES DE EFECTO EQUIVALENTE

Son exacciones de efecto equivalente aquellas cargas pecuniarias impuestas unilateralmente, cualquiera que sea su aplicación y técnica, que graven las

4.

HECHO IMPONIBLE

671

mercancías por el hecho de que atraviesen la frontera, cuando no son un derecho de aduana propiamente dicho. Los artículos 9.12 y 16 del Tratado de Roma prohíben la imposición de este tipo de gravamen entre países miembros de la UE y actualmente el art. III151,4 de la Constitución Europea establece igual modificación. 2.3.

LAS EXACCIONES REGULADORAS AGRÍCOLAS («PRÉLÉVEMENT»)

Se trata de un tributo que se satisface por la importación de un producto agrícola al territorio aduanero de la Comunidad. De este modo, se pretende garantizar la protección del mercado agrícola europeo frente a las importaciones a precios bajos y a las fluctuaciones del mercado. El profesor CLAVIJO HERNÁNDEZ los define como impuestos «fronterizos», cuya finalidad consiste en igualar los precios de los productos agrícolas con los de la Comunidad Económica Europea en los intercambios con los países no comunitarios. Estas exacciones reguladoras están vinculadas a una política exterior común de precios y han de ser aplicadas simultáneamente por los Estados miembros y se establecen sobre determinados sectores agrícolas tales como cereales, carne de cerdo, arroz, carne ovina, azúcar y productos transformados a partir de frutas y legumbres adicionados de azúcar. 3. 3.1.

Los derechos arancelarios de exportación EXACCIONES REGULADORAS AGRÍCOLAS («PRÉLÉVEMENT») (ARTS. 4 Y 11 CAC)

Se conceptúan de igual modo que las exacciones reguladoras agrícolas a la importación, y cumple una finalidad contraria a la anterior, es decir, pretende disuadir a los productores comunitarios de la exportación de determinados productos, cuando los precios mundiales son superiores o exista una situación de desabastecimiento en el mercado interior. 4.

El hecho imponible

Según el Reglamento (CEE) 2144/87, del Consejo, de 3 de julio de 1987, relativo a la deuda aduanera, el hecho imponible consiste en la «Entrada definitiva o temporal de las mercancías en el territorio aduanero, cualquiera que sea el fin al que se destinen y la persona del importador.» En todo caso, el hecho imponible se perfecciona cuando: a) Se despacha a «libre práctica», esto es, cuando se introducen productos procedentes de terceros países y éstos adquieran la condición de comunitarios mediante el pago de derechos arancelarios, impuestos de efecto equi-

672

XV.

LA RENTA DE ADUANAS

valente y gravámenes de política agraria. Dichos productos podrán circular libremente por el territorio comunitario, pero no podrán ser consumidos. b) El despacho «a consumo» se produce cuando, además de ser gravado el producto con este impuesto, se tributa por el resto de los impuestos internos. En los gravámenes a la exportación, el hecho imponible se realizan cuando los productos salen del territorio geográfico de la UE. 5.

El sujeto pasivo

Según el Reglamento CEE 1031/1988, del Consejo, de 18 de abril y Reglamento (CEE) 2913/92 de 12 Consejo, que aprueba el Código Aduanero Comunitario, art. 4.12, es «deudor ante la Aduana» toda persona obligada al pago del importe de la deuda aduanera. 5.1.

EL CONTRIBUYENTE

Con carácter general el deudor será «el declarante», que es definido en el apartado 18 del artículo 4 como la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se efectúa la declaración. 5.2.

LOS RESPONSABLES

La declaración de despacho puede realizarse de diversos modos, art. 3.1 del Reglamento CEE 3682/1985: a)

En nombre y por cuenta propia.

b)

En nombre y por cuenta ajena.

c)

En nombre propio y por cuenta ajena.

Las formas b) y c) son las propias de los Agentes de Aduana, los cuales, cuando actúen en nombre y por cuenta ajena, serán responsables subsidiarios, mientras que cuando actúen en nombre propio y por cuenta ajena, los comitentes responderán solidariamente con el Agente. 6.

La base imponible

Según el Reglamento CEE 12224/80, del Consejo, de 28 de mayo, la base imponible podrá ser no dineraria o dineraria. Las bases imponibles no dinerarias, o «derechos específicos», se expresan en unidades de peso, volumen y capacidad. Cuando la base imponible sea dineraria se le denomina «valor en aduana», «derecho ad valorem», y el escogido por el GATT como principal es «el valor

9.

673

GRAVÁMENOS COMPENSATORIOS

de transacción de mercancías importadas, definido por dicho organismo como el precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación. El GATT establece como métodos subsidiarios del anterior los siguientes: a)

Valor de transacción de mercancías idénticas.

b)

Valor de transacción de mercancías similares.

c)

Procedimiento sustractivo.

d) Procedimiento basado en el coste de producción. e) del último recurso.

7.

Procedimiento

Los tipos de gravamen

Cuando la base imponible es el «valor en aduanas», o «derecho ad valorem», el tipo de gravamen es una alícuota o tanto por ciento de la base. Si la base imponible es una unidad no monetaria, «derecho específico», el tipo será una cantidad por unidad de volumen, de peso, o simplemente, por cada uno de los objetos o conjunto de ellos sometido a gravamen.

8.

Los derechos antidumping y los derechos antisubvención

Los precios dumping se producen cuando la empresa importadora altera el valor normal del producto, fijando un precio para el producto que se vende en el extranjero, inferior al del mercado nacional. Igualmente se produce una alteración del valor normal del producto, que sería «el valor en aduanas», cuando el país importador subvenciona la exportación de determinados productos (para el fomento de la exportación, o de determinados sectores económicos). En ambos casos, los derechos de aduana pierden su carácter protector del mercado interior. Para paliar esta situación desleal, el Reglamento 2423/1988, del Consejo, de 11 de julio, regula la aplicación de los derechos antidumping y antisubvención, los cuales, una vez aprobados por el Consejo tendrán una duración de 5 años.

9.

Los gravámenes compensatorios

En algunos sectores agrícolas (pesca, vino, hortalizas, plantas y floricultura), además de los derechos de aduana, se puede establecer un «gravamen compensatorio» que trata de compensar, en periodos muy cortos, y funcionando sólo en las temporadas que sea preciso, el menor precio del producto no comunitario.

674

XV.

10.

LA RENTA DE ADUANAS

Las garantías en favor de la Hacienda

Las garantías especialmente previstas para estos tipos de impuestos y estudiados en el Tema 4, son dos: a)

El derecho de retención, y

b)

El derecho de afección.

En materia de cobro de derechos y de gravámenes aduaneros, es conveniente destacar que existe una política de asistencia mutua de los Estados miembros de la CEE. 11.

Actividades de aplicación

1.

Propónganse ejemplos de exacciones reguladoras agrícolas a la importación y a la exportación.

2.

Se ha aprehendido un camión con 10.000 cajas de caviar con las etiquetas en ruso por el Servicio de Vigilancia Aduanera, el consignatario manifiesta que son de procedencia nacional, sin que transcurrido el plazo de 10 días concedido al efecto por la Aduana de Algeciras haya podido acreditarse con facturas, etc. el alegado origen comunitario. El valor de las mercancías importadas se estima en 18.000 euros. Calificar los hechos.

3.

Con fecha 3/3/09 se constituyó la Inspección de los Tributos dependiente del Departamento de Aduanas e IIEE en el domicilio fiscal de la empresa al objeto de documentar los resultados de la actuación inspectora en relación con la misma por los ejercicios 2007 y 2008, y por medio de Acta de Disconformidad 688 1111 se hizo constar que dicha empresa importó en el periodo señalado vehículos industriales procedentes de la fábrica de Bangkok del mismo nombre y que estas ruedas venían equipadas con las correspondientes ruedas que eran de origen comunitario y que habían sido suministradas gratuitamente con este fin al fabricante vendedor; y que al efectuar las importaciones, el valor de las ruedas no se había incluido en el valor de la mercancía importada, y el valor de los derechos de importación se había producido sobre el valor de los vehículos sin las ruedas, la Inspección considera que el procedimiento correcto hubiera debido ser aplicar los tipos impositivos correspondientes al total valor de los vehículos, incluidas las ruedas, y luego deducir del importe de la liquidación así obtenida los derechos correspondientes al valor de las ruedas, calculados a los tipos que a las mismas les fueran de aplicación. Valorar el importe de los derechos dejados de ingresar asciende a 6.000 euros. ¿Procedería considerar que se ha producido algún otro hecho imponible? Por otra parte, la empresa solicita la devolución de los derechos a la importación por el rappel sobre compras correspondientes a 2009, que asciende a 6.750 euros.

13.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

675

4.

¿La empresa PIESPLANOS, S.A., establecida en la provincia de Tarragona, ha comprado una partida de calzado con suela de cuero para la próxima temporada. La mercancía la compró a un proveedor portugués que fabrica dichos artículos en Brasil. Dicho calzado está sometido a una licencia comercial previa. El pasado 17-3-09 la mercancía llegó en un avión de la compañía aérea VARIG al aeropuerto del Prat de Barcelona. La declaración sumaria se presentó ante la Aduana aérea de Barcelona, el día 20 del mismo mes, sin que el propietario de la misma decidiera importarla de inmediato. El día 23 de abril, y a través del agente de aduanas Sr. Carrascol, presentó declaración aduanera de vinculación al régimen de depósito aduanero, para introducirla en un depósito privado que la empresa PORTAL tiene a 10 km, del aeropuerto de Barcelona. Comentar si la introducción de las mercancías citadas en el Depósito Aduanero es correcta, con relación al plazo y tipo de mercancía, así como consecuencias de tal introducción. Determinar la responsabilidad sobre la Declaración sumaria inicial.

5.

¿CICAR HNOS, S.L., ha solicitado a la Aduana del aeropuerto de Barcelona, como aduana de control del depósito aduanero de PORTAL, la introducción en el mismo, con vinculación al régimen de depósito aduanero de la siguiente mercancía: • Fresas, naranjas y ciruelas producidas en Huelva, Valencia y Tarragona, respectivamente, que serán posteriormente vendidas a un mayorista de frutas de Mercamadrid. • Pistachos y miel originarios de Turquía. • Galletas y bizcochos elaborados por la propia empresa que van a ser exportados hacia Rusia. Procedencia de la introducción de las mercancías en el depósito aduanero.

12.

Bibliografía básica

CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.: «Impuestos Aduaneros» en Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos, 6.a Ed., Madrid, última edición.

13.

Bibliografía específica

CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.: «Los puertos, zonas y depósitos francos en el Derecho Español», HPE, n.o 60, pp. 213 y ss. COMISIÓN DE LAS CCEE: El perfeccionamiento del mercado interior. Libro blanco de la Comisión a solicitud del Consejo Europeo, Milán 28, 29 junio de 1985, Ed. Arthur Andersen, 1985. CORTÉS DOMÍNGUEZ, M.: «Aspectos de la relación aduanera», RDFHP, n.o 51, pp. 737 y ss.

676

XV.

LA RENTA DE ADUANAS

HERRERA YDAÑEZ, R.: « El valor en Aduanas de las mercancías» HPE, n.o 49, pp. 33 y ss. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «Las garantías del crédito tributario», CREDF, n.o 30, pp. 209212.

14.

Jurisprudencia — STSJ Murcia, de 6 de mayo de 2001. — STSJ Murcia, de 14 de marzo de 2003.

15.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

Plantee la estructura de la Renta de Aduanas.

2.

Hecho Imponible en la Renta de Aduanas.

3.

¿Cuál es el fundamento de los derechos a la exportación?

4.

¿Qué son las exacciones reguladoras agrícolas?

5.

¿Tiene sentido el establecimiento de los derechos antidumping?

CAPÍTULO XVI LOS IMPUESTOS ESPECIALES SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. CONCEPTO.—3. CARACTERÍSTICAS.—4. ÁMBITO ESPACIAL.—IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN.—6. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE.— 7. IMPUESTO SOBRE EL CARBÓN.—8. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS: 8.1. Modificaciones legislativas autonómicas en la normativa del IVMDH. 8.1.1. C. A. Andalucía. 8.1.2. C. A. Aragón. 8.1.3. C. A. Asturias. 8.1.4. C. A. Castilla y León. 8.1.5. C A Castilla-La Mancha. 8.1.6. C. A. Cataluña. 8.1.7. C. A. Galicia. 8.1.8. C. A. Madrid. 8.1.9. C. A. Valencia.—9. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS.—10. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—11. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—12. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—13. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • Conexión de este conjunto de impuestos con el IVA y necesidad de su armonizxación en el marco de la CEE. • Fundamento de este conjunto de impuestos. • Estructura de determinación de los sujetos pasivos en los impuestos sobre fabricación. • Justificación del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte. • Justificación del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre el Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales, LIIEE. COM (94) 0355 de 3 de octubre de 1994. Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Serguros Privados. Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Impuesto sobre las Primas de Seguros). Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

678

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos). RD 1739/2003, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Especiales y el RD 3485/2000, de 29 de diciembre. Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas y del orden Social. Decreto-Ley 1/2008, de 1 de julio, de Cataluña, de medidas urgentes en materia fiscal y financiera (DOGC de 3 de julio de 2008), https://www.gencat.net/eadop/imagenes/5165/08182134.pdf Ley 3/2008, de 31 de julio, de Canarias, de devolución parcial de la cuota del Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles derivados del petróleo y de establecimiento de una deducción autonómica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la variación del Euribor, (BOC de 6 de agosto de 2008 y BOE de 3 de septiembre de 2008), http://www.gobiernodecanarias.org/boc/2008/157/boc-2008-157-001.pdf Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de Medidas en materia de tributos cedidos, DOCM de 17 de diciembre de 2008, http://docm.jccm.es/portaldocm/verDiarioAntiguo.do?ruta=2008/12/17 Ley 16/2008, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, (DOCV, 29 de diciembre de 2008), https://www.docv.gva.es/portal/portal/2008/12/29/pdf/2008_14964.pdf Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. (BOE 25.12.2008) Ley 16/2008, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y financieras, (DOGC de 31 de diciembre de 2008), http://www.gencat.net/diaric/5288/08358073.htm Ley 16/2008, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para 2009, (DOG de 31 de diciembre de 2008), http://www.xunta.es/doc/Dog2008.nsf/a6d9af76b0474e95c1257251004554c3/cebb 5c7f7bb80635c125752f006a46bf/$FILE/25300D001P005.PDF Ley 3/2008, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, (BOCM de 30 de diciembre de 2008), http://intranet.madrid.org/cs/Satellite?blobcol=urlordenpdf&blobheader=application%2Fpdf&blobkey=id&blobtable=CM_Orden_BOCM&blobwhere=1142512352128&ssbinary=true Ley Principado de Asturias, 6/2008, de 30 de diciembre de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, (BOPA de 31 de diciembre de 2008), http://www.asturias.es/bopa/2008/12/31/20081231Su1.pdf Real Decreto Ley 8/2009, de 12 de junio, concede créditos extraordinarios y suplementos de créditos, por importe total de 19.821,28 millones de euros y se modifican determinados preceptos de la Ley 38/1992 de Impuestos especiales.

1.

1.

INTRODUCCIÓN

679

Introducción

La implantación del IVA en España, con motivo de la integración de nuestro Estado en la Comunidad Económica, supuso la derogación de un gran número de tributos hasta entonces vigentes, entre los cuales cabría incluir los denominados Impuestos Especiales o Impuestos sobre consumos específicos. No obstante, aún han subsistido muchos de ellos, cuya regulación viene determinada por la normativa comunitaria, tal y como sucede con el IVA. Y ello es así porque, según se dispone en el artículo 93 (99) del Tratado CE, el Consejo debe adoptar disposiciones referentes a la armonización de “los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos” en la medida en que así sea necesario para “garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.” En relación con los impuestos sobre el vino, la cerveza y las bebidas espirituosas, la Comisión presentó sus primeras propuestas de armonización en 1972 (COM(72)225). A finales de 1974 el Consejo suspendió los trabajos que se habían llevado a cabo hasta el programa del mercado interior de 1985, lo que permitió una reactivación de los trabajos. Todos los textos existentes sobre estructuras fueron sustituidos por una nueva propuesta (COM(90)0432), que se convirtió en la Directiva 92/83/CEE en octubre de 1992. Esta Directiva define los productos a los que se aplica el impuesto especial y el método para fijar este impuesto (por ejemplo, en el caso del vino mediante referencia al número de hectolitros). La Directiva 72/464/CEE estableció en 1972 la estructura básica de los impuestos especiales sobre el tabaco en la Comunidad. Entre 1972 y 1978, la Directiva fue modificada en 13 ocasiones. A finales de 1972, se adoptó una Segunda Directiva, 79/32/CEE. Finalmente, ambas Directivas fueron modificadas a la luz del programa del mercado único por la Directiva 92/78/CEE. Ahora, todas estas Directivas han sido sustituidas por una única versión codificada (COM(94)0355 de 3.de octubre de1994). Ello pone de manifiesto que, desde principios de los años 70, se ha intentado armonizar tanto la estructura como los tipos de los impuestos pero que se han hecho pocos progresos. Ello ha sido consecuencia de que estos impuestos no tienen una finalidad puramente fiscal. En este sentido, es preciso señalar que se han establecido altísimos impuestos en algunos Estados miembros como parte de sus políticas generales de disuasión del consumo de bebidas alcohólicas y de tabaco, mientras que, de otro lado, el vino y el tabaco son productos agrícolas de gran importancia en algunos Estados miembros(1), lo que desaconseja a los países a establecer sobre estos productos un gravamen elevado. El fundamento de estos gravámenes se halla en los costes sociales que supone el consumo de determinados bienes, costes que no son tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados. No obstante dicha justificación, la finalidad de los mismos es altamente recaudatoria. (1) http://www.europarl.europa.eu/factsheets/3_4_6_es.htm.

680

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

En este sentido, tal y como reconoce la exposición de Motivos de la Ley Reguladora de los Impuestos Especiales, Ley 78/1992, de 28 de diciembre, éstos cumplen, además de una función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc. Desde la promulgación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, parte o todo el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los hechos imponibles de estos impuestos ha sido cedido a las Haciendas Autonómicas, art. 18 Ley 21/2001. Junto a esta circunstancia, cabe destacar el IVMDH que es un impuesto cedido a las CC.AA. íntegramente, respecto del cual tienen, además, capacidad normativa. 2.

Concepto (art. 1 LIIEE)

Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, la importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte. Tendrán la consideración de impuestos especiales: A)

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN (IIEE) a) Impuestos especiales sobre alcohol y bebidas alcohólicas: • Impuesto sobre la Cerveza. • Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas. • Impuesto sobre productos intermedios. • Impuesto sobre Alcohol y Bebidas derivadas. b) Impuesto sobre Hidrocarburos. c)

Impuesto sobre las Labores del Tabaco.

d) Impuesto sobre la Electricidad. B)

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE

C)

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN

D)

IMPUESTO SOBRE VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS (IVMDH) IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO

E)

3.

681

CARACTERÍSTICAS

CUADRO-RESUMEN DE LOS IIEE + IVMDH IIEE+IVMDH

Cesión CCAA

Competencias Armonizados a normativas CCAA nivel comunitario

Exigibles en Canarias1

Exigibles en Ceuta/Melilla1

NO

SÍ

SÍ Mismo tipo que Península y Baleares

NO

Impuesto sobre el vino

40%

NO

SÍ

NO

NO

Impuesto sobre productos intermedios

40%

NO

SÍ

SÍ Tipo más bajo que Península y Baleares

NO

Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas

40%

NO

SÍ

SÍ Tipo más bajo que Península y Baleares

NO

Impuesto sobre hidrocarburos

40%

NO

SÍ

NO

NO

Impuesto sobre las labores del tabaco

40%

NO

SÍ

NO

NO

Impuesto sobre la electricidad

100%

NO

NO

SÍ

SÍ

IEDMT (es IE, pero no de fabricación)

100%

Sobre una banda

NO

SÍ

SÍ Tipo 0

IVMDH (es impuesto indirecto pero no es IE)

100%

Sobre el tipo de gravamen autonómico y dentro de una banda

NO

NO

NO

0%

NO

NO

SÍ

SÍ

IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas

40%

IIEE de fabricación

Impuesto sobre la cerveza

Impuesto sobre las primas de seguro (es impuesto indirecto pero no es IE)

1 Son territorios españoles pero no forman parte del ámbito terriorial comunitario de aplicación de los IIEE. Fuente: http://www.fiscal-impuestos.com/3-naturaleza-y-elementos-estructurales.html

3.

Características Las características de estos impuestos son las siguientes: • Indirectos. • Objetivos. • Reales. • Instantáneos. • Gravan los costes sociales que determinados consumos generan.

De los objetos de gravamen señalados en el art. 1 de la LIIEE podemos agrupar de una parte a aquellos que gravan la fabricación, la importación y,

682

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

en su caso, la introducción en el ámbito territorial de determinados bienes, alcoholes, tabaco e hidrocarburos, y, de otra, el que somete a tributación la primera matriculación en territorio español de determinados medios de transporte, la puesta a consumo del carbón y el consumo de determinados hidrocarburos y la realización de operaciones de seguro y capitalización. 4.

El ámbito espacial (art. 3 LIIEE)

Los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a excepción de Canarias (2), Ceuta y Melilla. No obstante lo anterior, los impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y el impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigibles también en las Islas Canarias y el impuesto sobre las Labores del Tabaco será en Ceuta y en Melilla. 5.

Los Impuestos Especiales de fabricación

Con relación a los impuestos especiales de fabricación, la norma nos proporciona el concepto de cada uno de los hechos imponibles señalados. En todos estos casos, los sujetos pasivos serán aquellos que fabriquen, o importen o los representantes en España de los depositarios vendedores, y lo son a título de sustitutos, estando obligados a repercutir las cuotas devengadas a los adquirientes de los productos, ya que este impuesto tiene como objetivo gravar el consumo final de determinados productos, aunque no señale a los consumidores finales como sujetos pasivos. La deuda tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible los tipos de gravamen determinados en la norma, los cuales variarán en función del hecho imponible de que se trate y del bien fabricado, importado o introducido.

(2) Es interesante destacar que en las Islas Canarias existe un impuesto propio denominado Impuesto especial sobre Combustibles derivados del Petróleo (aprobado por la Ley 5/1986, de 28 de julio de 1986, y posteriormente modificado), cuyo hecho imponible está constituido por las entregas realizadas por los vendedores mayoristas de los citados combustibles con destino al consumo interior

5.

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

683

TABLA 16.1 IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE ALCOHOL Y BEBIDAS ALCOHÓLICAS Definiciones (art. 20)

Alcohol, Alcohol totalmente desnaturalizado, Alcohol parcialmente desnaturalizado, Bebidas Analcohólicas, Cosechero, Destilador artesanal, Extracto seco primitivo del mosto original de la cerveza, Grado alcohólico volumétrico adquirido, Grado Plato.

Exenciones (art. 21)

— Las contenidas en el art. 9. — La fabricación e importación, destinada a la producción de vinagre. — Las importaciones siguientes: a) Las conducidas personalmente por los viajeros mayores de diecisiete años procedentes de países terceros, siempre que no superen los limites cuantitativos siguientes: a) 1. Un litro de alcohol o bebidas derivadas; o a) 2. Dos litros de productos intermedios o vinos espumosos y bebidas fermentadas, y a) 3. Cuatro litros de vino tranquilo y dieciséis litros de cerveza. b) Los pequeños envíos, expedidos con carácter ocasional, desde un país 3.o, por un particular a otro particular, sin que medie pago de ninguna clase, dentro de ciertos límites.

Devoluciones (art. 22)

— Las contenidas en el art. 10. — Cuando se utilicen en la preparación de aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas analcohólicas. — Cuando se utilicen, directamente o como productos semielaborados, para la producción de alimentos rellenos u otros, siempre que el contenido de alcohol, por cada 100 kg de producto, no supere: • Bombones: 8,5 litros de alcohol puro. • Otro tipo de productos: 5 litros de alcohol puro.

684

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

TABLA 16.2 IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS Ámbito Objetivo (art. 46)

a) Los productos clasificados en determinados códigos NC: marcados por la ley. b) Los productos no incluidos en a) destinados a: — Ser utilizados como carburantes o aditivos para carburantes. — Aumentar el volumen final de determinados carburantes. c) Los productos no incluidos en a) —salvo carbón, lignito, turba u otros hidrocarburos sólidos, y gas natural— destinados a ser utilizados como combustibles.

Supuestos de no sujeción (art. 47)

a) Las operaciones de autoconsumo que impliquen la utilización de hidrocarburos: — Que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible. — Como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos. b) Los hidrocarburos ya puestos a consumo en el ámbito territorial comunitario no interno en: — Depósitos normales de vehículos automóviles comerciales, destinados a ser utilizados como carburantes de dichos vehículos. — Contenedores especiales, destinados al funcionamientos de los sistemas que equipan dichos contenedores en el curso del transporte.

Conceptos y definiciones (art. 49)

Gasolina sin plomo, Gasolina con plomo, Los demás aceites ligeros, Queroseno, Gasóleo, Fuelóleo, Gas licuado de petróleo, Metano, Gas natural, Bioetanol, Biometanol , Biodiesel, Biogas, Biocarburante, Biocombustible. Los demás gases de petróleo, Otros hidrocarburos sometidos al control; Uso como carburante, Uso como combustible.

Base Imponible (art. 48)

Volumen de productos objeto de gravamen, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 oC. Excepción: Para los productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, estará formada por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por el poder energético en gigajulios (GJ).

Tipos Impositivos (arts. 50 y 50 bis)

Existen dos tarifas estructuradas por epígrafes.

Operaciones exentas (art. 51)

— Las contenidas en el art. 9. — La fabricación e importación de gas natural e hidrocarburos comprendidos en su tarifa 2.a que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.

5.

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

685

TABLA 16.2 (continuación) — La fabricación e importación de hidrocarburos que se destinen a su utilización: • Como carburante en la navegación aérea, excepto la aviación privada de recreo. • Como carburante en la navegación, incluida la pesca, excepto la navegación privada de recreo. • La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la roducción de electricidad o la cogeneración de electricidad y de calor en centrales. • Como carburante en el transporte por ferrocarril. • En la construcción, modificación, pruebas y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones. • En operaciones de dragado de vías navegables y puertos. • Su inyección en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón que se utilice como combustible principal. • La fabricación, importación o comercialización de los siguientes productos, que se destinen a su uso como carburante en el campo de las actividades piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes: • Alcohol etílico, producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal (bioetanol). Subpartida 2207.20.00 10/80 del arancel integrado de las Comunidades Europeas. • Alcohol metílico (metanol), obtenido a partir de productos de origen agrícola o vegetal. NC 2905.11.00. • Aceites vegetales. NC 1507, 1508, 1510, 1511, 1512, 1513, 1514 y 1515. • Aceite vegetal, modificado químicamente. NC 1518. — La fabricación o importación de biocarburantes o biocombustibles, en el campo de los proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes. La exención sólo alcanzará al biocarburante o al biocombustible, sin que pueda aplicarse respecto de otros productos con los que pudiera utilizarse mezclados. — La importación de carburantes contenidos en los depósitos normales de automóviles de turismo, así como el contenido en depósitos portátiles hasta un máximo de 10 litros por vehículo. — La importación de carburantes contenidos en los depósitos normales de vehículos automóviles comerciales y de contenedores especiales, con un máximo de 200 litros. Devoluciones totales (art. 52)

— Las contenidas en el art. 10. — El consumo —directo o indirecto— de productos objeto del impuesto a los que sean de aplicación los tipos establecidos en su tarifa 1.a, excepto el gas natural, en usos distintos a los de combustible y carburante, por los titulares de explotaciones industriales.

686

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

TABLA 16.2 (continuación) — El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo, quedando condicionada la devolución a que el gasóleo suministrado lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido. — La utilización de productos objeto del impuesto en proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes, en particular, de los combustibles y carburantes obtenidos a partir de recursos renovables. — La devolución a fábrica o depósito fiscal de productos objeto del impuesto que accidentalmente hayan resultado mezclados con otros o contaminados. — Soportados por los agricultores con ocasión de las adquisiciones de gasóleo que hayan tributado al tipo de epígrafe 1.4 del art. 50.1. Devolución parcial por el uso de gasóleo de uso profesional (art. 52 bis)

— Los titulares de los vehículos de motor o conjuntos de vehículos acoplados destinados exclusivamente al transporte de mercancías por carretera, por cuenta ajena o por cuenta propia, y con un peso máximo autorizado igual o superior a 7,5 toneladas. — Los titulares de los vehículos de motor destinados al transporte de pasajeros, regular u ocasional, incluidos en las categorías M2 o M3 de las establecidas en la Directiva 70/156/CEE del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre la homologación de los vehículos a motor y de sus remolques. — Los titulares de los taxis. A estos efectos se entiende por taxi el turismo destinado al servicio público de viajeros bajo licencia municipal y provisto de aparato taxímetro.

Prohibiciones y limitaciones de uso (art. 54)

— Prohibiciones: • La utilización como carburante o como combustible de los hidrocarburos (arts. 46.2 y 46.3), salvo autorización expresa del Ministro de Economía y Hacienda (consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cuál es el hidrocarburo de los contenidos en la 1.a tarifa del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente). • La utilización como carburante de gasóleo al que reglamentariamente le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores (salvo los casos de art. 51.2 y 52.b). • La utilización como carburante de los GLP y querosenos que lleven incorporados los trazadores y marcadores establecidos reglamentariamente para la aplicación de los tipos reducidos correspondientes a los epígrafes 1.8 y 1.12 de la tarifa 1.a.

5.

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

687

TABLA 16.2 (continuación) — Limitaciones: • La utilización del gasóleo como carburante, con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4, a determinados motores utilizados en la agricultura —incluidas horticultura, ganadería y silvicultura. • La utilización de los fuelóleos como carburante, limitada a los motores fijos, y a los de embarcaciones y ferrocarriles. • La utilización como carburante de GLP, con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.7, limitada a los vehículos automóviles de servicio público, a los motores de explosión sometidos a control de pruebas y a los motores de carretillas transportadores o elevadoras de mercancías que se utilicen en locales cerrados. — Las prohibiciones y limitaciones se extienden a los productos cuya utilización resulte equivalente a la de los aceites minerales comprendidos en la tarifa 1.a. Infracciones (art. 55)

— Se tipifican una serie de supuestos de infracción, señalando su correspondiente sanción.

TABLA 16.3 IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO Ámbito Objetivo (art. 56)

— — — —

Los cigarros y cigarritos. Los cigarrillos. La picadura para liar. Los demás tabacos para fumar.

Supuestos — Los contenidos en el artículo 6. de no sujeción (art. 57) — La fabricación o importación de labores del tabaco que se destruyan bajo el control de la Administración Tributaria, en la forma y con las condiciones reglamentarias, en el interior de las fábricas y depósitos legales. Base Imponible (art. 58) a) Para la aplicación de tipos proporcionales, por el valor de las labores, calculado según su precio máximo de venta al público, en expendedurías de tabaco y timbre situadas en la península o Islas Baleares, incluidos todos los impuestos. Los fabricantes e importadores deberán comunicar a la Administración Tributaria previamente a su comercialización, los precios máximos de venta al público por ellos establecidos para las distintas labores de tabaco, así como las modificaciones que en dichos precios introduzcan. b) Para la aplicación de los tipos específicos, por el número de unidades.

688

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

TABLA 16.3 (continuación) Conceptos y definiciones (art. 59) Tipos impositivos (art. 60) (3)

Cigarros o cigarritos, Cigarrillos, Tabaco para fumar o picadura para liar el tabaco, Fabricante. Tipos Impositivos Proporcional Específico

Epígrafe

Labores del Tabaco

1 2

Cigarros y Cigarritos Cigarrillos

14,5% 57,0%,5

3 4

Picadura para liar Resto de labores

41,5% 26,0%

— 10.2 por cada 100 cigarrillos 6 euros —

Exenciones (art. 61)

— Las contenidas en el art. 9. — La fabricación e importación de las labores del tabaco que se destinen a: • Su desnaturalización en fábricas y depósitos fiscales para su posterior utilización en fines industriales o agrícolas. • La realización de análisis científicos o relacionados con la calidad de las labores, desde fábricas o depósitos fiscales. — Las siguientes importaciones: • Las conducidas personalmente por los viajeros mayores de 17 años procedentes de países terceros, siempre que no superen los siguientes límites: 1.o 200 cigarrillos, o 2.o 100 cigarrillos, o 3.o 50 cigarrillos, o 4.o 250 gramos de las restantes labores • Los pequeños envíos expedidos, con carácter ocasional, desde un país tercero por un particular con destino a otro particular, sin que medie pago de ninguna clase y dentro de los siguientes límites: 1.o 50 cigarrillos, o 2.o 25 cigarrillos, o 3.o 10 cigarrillos, o 4.o 25 gramos de las restantes labores.

Devoluciones (art. 62)

— Las contenidas en el art. 10. — La destrucción de las labores de tabaco bajo control de la Administración Tributaria. — La devolución de las labores del tabaco a fábrica para su reciclado.

Normas particulares de gestión (art. 63)

Recepción de labores del tabaco desde otros Estados de la CCE restringida a: — Depósitos autorizados. — Operadores registrados. — Operadores no registrados. — Receptores autorizados. — Destinatarios en el sistema de ventas a distancia.

(3) Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas y del Orden Social, art. 7.

6.

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE...

689

TABLA 16.4 IMPUESTO SOBRE ELECTRICIDAD Ámbito objetivo (art. 64)

La energía eléctrica clasificada en el código NC 27

Definiciones y adaptaciones de las disposiciones comunes (art. 64 bis)

Definiciones: Depósito Legal, Fábrica, Producción de energía eléctrica, Sujetos Pasivos, Devengo, Repercusión. No serán de aplicación las disposiciones comunes recogidas en los siguientes artículos: 4.6, 4.14, 4.15, 4.16, 4.18, 4.19, 4.22, 4.24, 7.1.b, 7.5, 7.6, 7.8, 7.9,8.1.c, 8.1.d, 8.1.e, 8.2, 8.3, 8.5, 9.1.e, 9.1.f, 10.1.b, 10.1.c, 10.1.d, 10.1.e, 11.2, 13.2, 15.7, 16, 17. El resultado de multiplicar por el coeficiente 1,05113 el importe total que, con ocasión del devengo del impuesto, se habría determinado como base imponible del IVA, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del IVA entre personas no vinculadas (4).

Base Imponible (art. 64 ter)

Tipo Impositivo (art. 64 quater)

4,864 por 100.

Exenciones (art. 64 quinquies)

— Las contenidas en el art. 9, apartado 1, letras a), b), c) y d). — Las siguientes operaciones: 1. La fabricación de energía eléctrica en instalaciones acogidas al régimen especial que se destine al consumo de los titulares de dichas instalaciones. 2. La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de energía eléctrica que sea objeto de autoconsumo en las instalaciones de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a que se refieren los apartados 1 y 2 de la letra A) del artículo 64 bis.

6.

Impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT), art. 65 LIIEE

Estarán sujetas a este impuesto las primeras matriculaciones definitivas en España de vehículos automóviles nuevos o usados, de embarcaciones y buques de recreo o deporte de más de ocho metros de eslora, de aviones, avionetas, y aeronaves, nuevas o usadas y la circulación o utilización en España de vehículos, buques o aeronaves si no se ha solicitado su matriculación en el plazo de un mes desde su adquisición.

(4) Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, arts. 78 y 79.

690

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

La norma contempla unas exenciones, tales como la matriculación de los taxis o de los vehículos de autoescuela. Serán sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva. La determinación de la base imponible se hace depender de si el bien es nuevo o de segunda mano. Así, en los medios de transporte nuevos, la base imponible coincide con el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente. En el caso de que los medios de transporte sean usados, la base imponible coincidirá con su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. Además de las exenciones mencionadas, la norma contempla reducciones en la base imponible. De entre ellas destacamos el supuesto de de los vehículos que se destinen al uso exclusivo de familias calificadas de numerosas conforme a la normativa vigente, en cuyo caso la base imponible del impuesto, determinada conforme a lo previsto en el artículo 69, será objeto de una reducción del 50 % de su importe respecto de los vehículos automóviles con una capacidad homologada no inferior a cinco plazas y no superior a nueve, incluida en ambos casos la del conductor, con algunos requisitos señalados en la norma. La deuda tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible, la contraprestación satisfecha en los medios de transporte nuevos o el valor de mercado en los medios de transporte usado, el tipo de gravamen se determinará en función de los epígrafes establecidos en el art. 70 de la LIIEE, los cuales han sido modificados por la Ley 34/2007, por la Ley 51/2007 y por la Ley 4/2008. Así, en primer lugar, el artículo 70,1 LIISS clasifica en diferentes epígrafes a los vehículos en función de sus emisiones de CO2, epígrafes que permitirán localizar el tipo de gravamen aplicable. Así, se disponen los siguientes epígrafes para la posterior determinación de los tipos impositivos aplicables:

Epígrafe 1º a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehículos comprendidos en los epígrafes 6º, 7º, 8º y 9º b) Vehículos provistos de un solo motor que no sea de combustión interna, con excepción de los vehículos tipo quad. Epígrafe 2º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 160 g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehículos comprendidos en el epígrafe 9º Epígrafe 3º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean inferiores a 160 g/km y sean inferiores a 200 g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehículos comprendidos en el epígrafe 9º

6.

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE...

691

Epígrafe 4º a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km, con excepción de los vehículos tipo quad y de los vehículos comprendidos en el epígrafe 9º b) Vehículos respecto de los que sea exigible la medición de sus emisiones de CO2, cuando estas no se acrediten. c) Vehículos comprendidos en las categorías N2 y N3 acondicionados como vivienda. d) Vehículos tipo quad. Se entiende por vehículo tipo quad el vehículo de cuatro o más ruedas, con sistema de dirección mediante manillar en el que el conductor va sentado a horcajadas y que está dotado de un sistema de tracción adecuado a un uso fuera de carretera. e) Motos náuticas. Se entiende por ‘moto náutica’ la embarcación propulsada por un motor y proyectada para ser manejada por una o más personas sentadas, de pie o de rodillas, sobre los límites de un casco y no dentro de él. Epígrafe 5º a) Vehículos no comprendidos en los epígrafes 1º, 2º, 3º, 4º, 6º, 7º, 8º ó 9º b) Embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, con excepción de las motos náuticas. c) Aviones, avionetas y demás aeronaves. Epígrafe 6º Motocicletas no comprendidas en la letra c del epígrafe 9.º cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 80 g/km. Epígrafe 7º Motocicletas no comprendidas en la letra c del epígrafe 9º cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 80 g/km y sean inferiores a 100 g/km. Epígrafe 8º Motocicletas no comprendidas en la letra c del epígrafe 9º cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean inferiores a 100 g/km y sean inferiores a 120 g/km. Epígrafe 9º a) Motocicletas no comprendidas en la letra c de este epígrafe cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 120 g/km. b) Motocicletas no comprendidas en la letra c de este epígrafe cuyas emisiones oficiales de CO2 no se acrediten. c) Motocicletas que tengan una potencia CEE igual o superior a 74Kw (100 cv), cualesquiera que sean sus emisiones oficiales de CO2.

Y el párrafo 2 de dicho precepto establece que los tipos impositivos aplicables serán los siguientes: a. Los tipos que hayan aprobado cada CCAA al amparo del artículo 43 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, b. En el caso de que las CCAA no hubiese hecho uso de su autonomía tributaria, y no hubiese previsto tipo alguno, lo que no ha hecho ninguna hasta la fecha, se aplicarán los siguientes:

692

XVI.

Epígrafes

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

Península e Illes Balears

Canarias

1.º y 6.º

0,00 %

0,00 %

2.º y 7.º

4,75 %

3,75 %

3.º y 8.º

9,75 %

8,75 %

4.º y 9.º

14,75 %

13,75 %

5.º

12,00 %

11,00 %

En Ceuta y Melilla se aplicarán los siguientes tipos impositivos:

7.

Epígrafes

0,00 %

1.º y 6.º

0,00 %

2.º y 7.º

0,00 %

3.º y 8.º

0,00 %

4.º y 9.º

0,00 %

5.º

0,00 %

El impuesto sobre el carbón (arts. 77-98 LIIEE)

El Impuesto sobre el carbón es un impuesto especial de nueva creación, introducido la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea, por exigencias de adaptación a las directivas europeas. Según este impuesto, está sujeta a gravamen la puesta a consumo de carbón en el ámbito territorial del impuesto, esto es, el territorio español, excepto Canarias, Ceuta y Melilla. Son sujetos pasivos del mismo, los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto. La base imponible del impuesto (art. 83 LIIEE) estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ), la cual se efectuará en régimen de estimación directa. No obstante, la ley recuerda que será aplicable la estimación indirecta a los supuestos y en la forma prevista en la LGT. El tipo de gravamen del impuesto es de 0,15 euros por gigajulio, art. 84 LIIEE. El importe de las cuotas devengadas por dicho gravamen deberá ser repercutido por los sujetos pasivos sobre los adquirentes de carbón, quienes estarán obligados a soportarlas, artículo 85 LIIEE.

8.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS...

693

De igual modo, la Ley dispone que cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de esta Ley en que se basa la aplicación de tal beneficio. No obstante, cabe considerar que la repercusión práctica de este impuesto puede llegar a ser débil ya que el legislador español, mediante la regulación que ha realizado de los supuestos de no sujeción, exenciones y devoluciones, puede convertir en poco efectivo el gravamen de este impuesto. 8.

El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos

Con efectos a partir del 1-1-2002 se establece el nuevo Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Se trata de un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única, las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. El impuesto se encuentra regulado en el art. 9 de la Ley n.º 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y en la Orden del Ministerio de Hacienda 1554/2002, de 17 de junio, por la que se aprueban las normas de gestión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Éste es un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas, lo que supone que su recaudación queda afectada a la cobertura de los gastos en materia de sanidad (de ahí la denominación coloquial de «céntimo sanitario») y, en su caso, de actuaciones medio ambientales. Son sujetos pasivos de este impuesto los propietarios de los productos indicados, que deben repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de dichos productos. También son sujetos pasivos los importadores o adquirentes, en los casos de importacciones o adquisiciones intracomunitarias destinadas directamente al consumo propio (art. 9.7 Ley 24/2001 y art. 3 OM 1554/2002). El hecho imponible de este impuesto está configurado por las ventas minoristas u operaciones que impliquen el autoconsumo de gasolina, gasóleo, fuelóleo, queroseno no utilizado como combustible de calefacción, otros hidrocarburos líquidos que se utilicen como combustible de calefacción y otros productos destinados a ser utilizados como carburante salvo gas natural, metano, gas licuado del petróleo, productos equivalentes y aditivos para carburantes contenidos en envases de capacidad no superior a un litro (art. 9.4 y 9 Ley 24/2001). La base del impuesto, determinada en régimen de estimación directa, estará constituida por el volumen de los productos objeto del impuesto, expresado

694

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

en miles de litros, con excepción del fuelóleo, respecto del cual estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas. El tipo de gravamen aplicable a cada producto gravado se forma mediante la suma de los tipos estatal y autonómico (art. 9.10 Ley 24/2001), y serán los vigentes en el momento del devengo. a) El tipo estatal, cuyas garantías pueden ser actualizadas cada año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. b) El tipo autonómico es el que sea aprobado por la Comunidad Autónoma. Si no se hubiese aprobado tipo alguno, el tipo de gravamen del impuesto será sólo el estatal. Los sujetos pasivos deberán repercurtir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquéllos, art. 9.11 Ley 24/2001; art. 7 OM 1554/2002. Cuando, con arreglo a la normatva vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma. En cuanto a las obligaciones formales, cabe señalar que los períodos de liquidación y los plazos para la presentación de la declaración-liquidación, e ingreso simultáneo de las cuotas, serán los siguientes, art. 9.12 Ley 24/2001; art. 10.4 OM 1554/2002: — Período de liquidación: un trimestre natural. — Plazo: los 20 primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el trimestre en que se han producido los devengos. Deberá presentarse una declaración-liquidación por cada una de las Comunidades Autónomas donde se realice el objeto del impuesto, en la oficina gestora de Impuestos Especiales correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo (art. 9.12 Ley 24/2001; art. 10.2 y 5 OM 1554/2002). Además, deberá presentarse una declaración informativa anual ante la Dirección General de Tributos (Ministerio de Economía y Hacienda). Aunque se trata de un impuesto cedido a la Comunidad Autónoma, desde 1 de enero de 2002, el ejercicio de las funciones inherentes a la gestión del mismo, como la recepción de declaraciones, se realiza transitoriamente por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 8.1. 8.1.1.

LAS MODIFICACIONES LEGISLATIVAS AUTONÓMICAS EN LA NORMATIVA DEL IVMDH CA Andalucía

IVMDH Obligaciones formales: Declaración trimestral informativa de los Establecimientos de Venta al por Menor (IVMDH).

8.

8.1.2.

695

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS...

CA Aragón

IVMDH Obligaciones formales: Obligaciones de suministro de información por parte de operadores y establecimientos de venta al público al por menor en el IVMDH. 8.1.3.

CA Asturias

IVMDH Tipos de gravamen autonómico Gasolinas

24€ /1.000 litros

Gasóleos uso general

20€ /1.000 litros

Gasóleo usos especiales y de calefacción

6€ /1.000 litros

Fuelóleo Queroseno de uso general

8.1.4.

1€ /tonelada 24€ /1.000 litros

CA Castilla y León

IVMDH Obligaciones formales: Declaración anual informativa en el IVMDH. 8.1.5.

CA Castilla-La Mancha

IVMDH Tipos de gravamen Gasolinas

24€ /1.000 litros

Gasóleos uso general

24€ /1.000 litros

Gasóleo usos especiales y de calefacción

2€ /1.000 litros

Fuelóleo Queroseno de uso general

8.1.6.

1€ /tonelada 24€ /1.000 litros

CA Cataluña

IVMDH Obligaciones formales: Obligaciones formales de suministro de información por empresas de subastas, notarios y establecimientos de venta al público de hidrocarburos. IVMDH Tipos de gravamen Gasolinas

24€ /1.000 litros

Gasóleos uso general

24€ /1.000 litros

Gasóleo usos especiales y de calefacción

6€ /1.000 litros

Fuelóleo Queroseno de uso general

1€ /tonelada 24€ /1.000 litros

696

XVI.

8.1.7.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

CA Galicia

IVMDH Tipos de gravamen Gasolinas

24€ /1.000 litros

Gasóleos uso general

12€ /1.000 litros

Fuelóleo Queroseno de uso general

8.1.8.

1€ /tonelada 24€ /1.000 litros

CA Madrid

IVMDH Obligaciones formales: Declaración anual informativa de los Establecimientos de Venta al por menor. IVMDH Tipos de gravamen Gasolinas

24€ /1.000 litros

Gasóleos uso general

24€ /1.000 litros

Gasóleo usos especiales y de calefacción

6€ /1.000 litros

Fuelóleo

8.1.9.

1€ /tonelada

Queroseno de uso general

24€ /1.000 litros

Queroseno de calefacción

-

CA Valencia

IVMDH Tipos de gravamen Gasolinas

24€ /1.000 litros

Gasóleos uso general

24€ /1.000 litros

Gasóleo usos especiales y de calefacción

0€ /1.000 litros

Fuelóleo Queroseno de uso general

1€ /tonelada 24€ /1.000 litros

9.

697

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS

17

12

6

2 6

4,25

1

1

1

1

0,7

1

24

24

24

17

24

Comunitat Valenciana

12

La Rioja

Comunidad de Madrid

24

Región de Murcia

Galicia

24

Extremadura

20

Cataluña

24

Castilla-La Mancha

17

Castilla y León

24

Cantabria

24

Canarias

24

Illes Baleares

24

Asturias

Aragón

Andalucía

IMPUESTO SOBRE VENTA MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS CUADRO RESUMEN POR CC.AA.

TRAMO AUNÓMICO DEL IMPUESTO Gasolinas (en euros por cada 1.000 litros; Máx. 24) Gasóleo de uso general (en euros por cada 1.000 litros; Máx. 24) Gasóleo de usos especiales y de calefacción (en euros por cada 1.000 litros; Máx. 6) Fuelóleo (en euros por tonelada; Máx. 1) Queroseno (en euros por tonelada; Máx. 1)

0

OBLIGACIONES DE SUMINISTRO DE INFORMACIÓN Establecimientos de venta al público al por menor Operadores suministradores

SÍ SÍ

SÍ

SÍ

SÍ

SÍ

9. El impuesto sobre las primas de seguros Este impuesto se creó en 1996, con efectos a partir del 1/01/1997, a través de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estando recogido en el Título I, Normas Fiscales, Capítulo I, Impuestos Estatales, Sección 7.ª, art. 12.

698

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

TABLA 16.6 IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO Naturaleza

Carácter indirecto.

Hecho Imponible

— La realización de las operaciones de seguro y capitalización basadas en la técnica actuarial (5) que se entiendan realizadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, concertadas por entidades aseguradoras que operen en España, incluso en régimen de prestación de servicios. — Supuestos de No Sujeción: las operaciones derivadas de los conciertos que las entidades aseguradoras establezcan con organismos de la Administración de la Seguridad Social o con entidades de derecho público que tengan enmendadas la gestión de algunos de los regímenes especiales de la Seguridad Social. El territorio español, incluyendo el de las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de las doce millas náuticas, y el espacio aéreo correspondiente.

Ámbito Espacial

Exenciones

Bonificaciones

Podrán ser modificadas por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. a) Las operaciones relativas a seguros sociales obligatorios y a seguros colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los planes y fondos de pensiones. b) Las operaciones relativas a seguros sobre la vida (6). c) Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial. d) Las operaciones de reaseguro (7). e) Las operaciones de seguro de caución. f) Las operaciones de seguro de crédito a la exportación y los de seguros agrarios combinados. g) Las operaciones de seguro relacionadas con el transporte internacional de mercancías o viajeros. h) Las operaciones de seguro relacionadas con buques o aeronaves que se destinan al transporte internacional, con excepción de los que realicen navegación o aviación privada de recreo. i) Las operaciones de seguro de asistencia sanitaria y enfermedad. Durante los años 2008 y 2009 tendrán una bonificación del 75 % en el Impuesto sobre las Primas de Seguros las operaciones de seguro relacionadas con el transporte público urbano y por carretera de mercancías o viajeros en las que concurran las siguientes circunstancias:

(5) Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, art. 3. (6) Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, Título III, Sección 2.a. (7) Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, art. 77.

9.

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS

699

TABLA 16.6 (continuación) Que cubran los riesgos de accidentes personales de los ocupantes de los vehículos de transporte, de daños propios sufridos por los vehículos de transporte y de su responsabilidad civil por uso y circulación, de daños sobre las mercancías transportadas o de cualquier otra responsabilidad civil del transportista. Que la prima del seguro se devengue en el año 2008 ó 2009, con una cobertura máxima de un año y cuyo periodo de cobertura se inicie en el mismo ejercicio. Lugar de realización de las operaciones de seguro y capitalización

Se entenderán realizadas en territorio español las operaciones de seguro y capitalización: Regla general: Aquellas en las que España sea el Estado de localización del riesgo o del compromiso (8). En su defecto: cuando el contratante sea un empresario o profesional que concierte las operaciones en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y radique en dicho territorio la sede de su actividad económica o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.

Devengo

Dependerá de si las primas se satisfacen en un único pago o bien se fracciona el mismo: — Único pago: en el momento en que se satisfagan las primas relativas a las operaciones gravadas. — Fraccionamiento: en el momento en que se realicen cada uno de los pagos fraccionados.

Base Imponible

Importe total de la prima o cuota satisfecha por el tomador o un tercero, entendiendo como tal el importe total de las cantidades satisfechas como contraprestación por las operaciones sujetas a este impuesto, cualquiera que sea la causa u origen que las motiva y el lugar y forma de cobro, con dos excepciones: los recargos establecidos a favor del Consorcio de Compensación de Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras, y de los demás tributos que recaigan directamente sobre la prima.

Sujetos Pasivos

a) Las entidades aseguradoras, cuando realicen alguna de las operaciones gravadas, siendo éstas: — Las incluidas en el art. 7 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. — Las Sucursales de entidades aseguradoras establecidas en otro Estado miembro del espacio socio-económico europeo, distinto de España, que actúen en España en régimen de derecho de establecimiento. — Las entidades aseguradoras establecidas en otro Estado miembro del espacio económico europeo, dis-

(8) Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, art. 1.3 letras d) y e).

700

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

TABLA 16.6 (continuación) — tinto al de España, que actúen en régimen de libre prestación de servicios. — Las sucursales en España de entidades aseguradoras domiciliadas en terceros países no miembros del espacio económico europeo. b) En calidad de «sustitutos del contribuyente», los representantes fiscales de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del espacio económico europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios. c) Tendrán la condición de «responsables solidarios» del pago del impuesto los empresarios o profesionales contratantes establecidos en España en las operaciones sujetas realizadas por entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del espacio económico europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, que no acrediten la repercusión del impuesto. Repercusión del Impuesto

Deberá ser repercutido íntegramente por las entidades aseguradoras sobre las personas que contraten los seguros objeto de gravamen. La repercusión del Impuesto sobre las Primas de Seguros por las entidades aseguradoras a las personas que contraten los seguros relacionados con el transporte público urbano y por carretera de mercancías o viajeros que tengan derecho a la bonificación referida anteriormente se realizará consignando en el recibo, de forma separada, la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen y la cuota resultante de aplicar la bonificación. En el plazo de dos meses desde la entrada en vigor de la presente Ley, las entidades aseguradoras regularizarán la repercusión del Impuesto, aplicando la bonificación a los tomadores de los contratos de seguros que tengan derecho a la misma respecto de las primas devengadas entre el inicio de 2008 y la fecha de entrada en vigor de la presente Ley.

Tipo Impositivo

6 por 100. Podrá ser modificado por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

Autoliquidación, Ingreso y declaración resumen anual

Los Sujetos Pasivos están obligados a presentar mensualmente la declaración de este impuesto, así como una declaración resumen anual del mismo, en los plazos y con los requisitos y condiciones que establezca el Ministerio de Hacienda.

Nombramiento de representantes

Estarán obligadas a nombrar un representante fiscal establecido en España las entidades aseguradoras establecidas en otro Estado miembro del espacio económico europeo, distinto al de España, que actúen en régimen de libre prestación de servicios.

10.

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

701

Actividades de aplicación

SUPUESTOS TEÓRICOS • ¿Qué opinión le merece el polémico Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte? • ¿Cuál sería la deuda tributaria correspondiente a un vehículo usado de 1,5 caballos cuyo valor de mercado es de 6.000 euros, adquirido por 4.800 euros? • ¿Deberá liquidarse el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte de un vehículo adquirido en Alemania? • ¿Cuando, al comprar en un estanco pagamos el Impuesto especial sobre las labores del Tabaco, esto significa que nos convertimos en sujetos pasivos del impuesto? SUPUESTOS PRÁCTICOS 1. Indicar en cuáles de los usos siguientes podría emplearse un gasóleo bonificado y, en los casos afirmativos, en cuáles estaría exento y a qué otros se aplicaría el tipo reducido. a) Carburante para el motor de un tractor agrícola. Carburante para un barco pesquero. b) Combustible para un horno industrial. c)

Carburante para el transporte por ferrocarril.

d) Carburante para un barco dedicado comercialmente a recorridos turísticos. e) Carburante para una retroexcavadora sin matricular utilizada en obras públicas en la construcción de una autovía. f) Carburante para el motor de la parte tractora de un camión y el motor de su semiremolque frigorífico. Para transportar productos agrícolas. g)

Carburante para un motor de riego.

h) Carburante para una furgoneta empleada en transportar productos agrícolas desde el punto de recolección hasta el almacén de una explotación agrícola. i) Carburante para una pala cargadora, matriculada, usada en la construcción. 2. Determinar el impuesto especial correspondiente a una cajetilla de cigarrillos cuyo PVP en expendedurías de tabaco y timbre es de 365 ptas. 3.

Un Depósito Fiscal de Bebidas Alcohólicas conjuntamente envía:

a) A un almacenista de Ibiza 2.400 botellas de 0,70 litros de ron de 40o y 3.000 litros de vermut de 15o.

702

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

b) A un almacenista de Tenerife: 4.000 botellas de un litro de brandy de 36o, 2.400 litros de vino tinto de 12o, 3.000 litros de «cerveza sin» (de 0,8o), 10.000 litros de cerveza de 11,7o grados Plato. 1.000 litros de mistela de 16,5o y 3.600 botellas de 11 de ginebra de 38o. c)

A un almacenista de Ceuta. Los mismos productos del apartado a).

d) A un Depósito Fiscal de Las Palmas de Gran Canaria, los mismos productos del apartado b). Determinar los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas que deben ingresarse y quién es el sujeto pasivo del impuesto, sabiendo que el titular del Depósito Fiscal es sólo depositario de las mercancías, y que la venta se efectúa por el propietario de las mismas. 4. Una fábrica de alcohol establecida en Ciudad Real, ALCOHOLES ETINOL, S.L., realiza habitualmente fabricación de alcohol etílico, y a tal efecto, y de forma exclusiva, está inscrito en la oficina gestora de Impuestos Especiales con el número de Código de Actividad y Establecimiento 13a1030U. El 1 de abril del pasado año realizó la siguiente expedición con destino a un Depósito Fiscal en Norwich (Reino Unido), apareciendo como titular del mismo la empresa Spirits LTD. • 150 cajas de 12 litros c/u de ginebra «Bombin» de 32% A.A. • 400 cajas de 12 litros c/u de vodka «tortoff» de 37% A.A. La expedición se realizó en un contenedor núm CAXU316367, que fue transportado sobre el camión con matrícula CR-5874-AD. La duración del transporte estaba prevista en 6 días. La empresa transportista fue Transportes La Botella SL. El día 12 de abril, ALCOHOLES ETINOL, S.L. recibió el ejemplar 3 del Documento Administrativo de Acompañamiento correspondiente a esa expedición firmado y sellado por el destinatario, indicando la fecha y hora de llegada (día 8 de abril a las 19.20 horas). En una comprobación periódica en la empresa realizada por funcionarios de intervención de IIEE el dia 30 de abril del pasado año, se detecta un cierto parecido en la firma del ejemplar 3 del Documento Administrativo de Acompañamiento en el anverso cuando se expidió, y la firma reflejada en el dorso del mismo. La Administración española solicita la colaboración de las autoridades aduaneras británicas para que le faciliten la información que tengan sobre el citado envío de bebidas derivadas. La Administración británica contesta que la empresa SPIRITS LTD no aparece registrada con autorización para recibir productos objeto de IIEE. Determinar la corrección del envío de bebidas a Reino Unido, así como la responsabilidad de la empresa española y la británica. 5. La fábrica de licores LICORAMA, S.L. ha sido objeto de comprobación por la Inspección. Comprobados los libros de Primeras Materias y de

10.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

703

Productos Terminados, se deducen unas diferencias de alcohol, por las que no se ha liquidado el impuesto. El representante de la empresa afirma que se deben a pérdidas habituales en el proceso de elaboración y de embotellado. No obstante, se incoa acta liquidando el impuesto correspondiente a la totalidad de litros de alcohol absoluto, diferencia entre las entradas de materias primas y de productos terminados, y las salidas en régimen suspensivo y a consumo. El acta resultante fue firmada de disconformidad, alegando la empresa que las pérdidas de producto se debieron a un siniestro que tuvo en una de las naves de almacenamiento. Además, en el curso de la inspección, se realizó un recuento de precintas, obteniéndose de nuevo diferencias entre la cantidad reflejada en el libro-registro, y el saldo real que arrojó el recuento. El administrador único alegó en las diligencias que realizó la Inspección que las precintas que faltaban se las había sustraído una hermana suya que era propietaria del local de la empresa. A tal efecto aportó copia de las denuncias que realizó ante la comisaria de policía, por lo que la Inspección no hizo actuación ulterior sobre estas precintas. Determinar si la actuación de la Inspección ha sido correcta en cuanto a las pérdidas de alcohol, y en cuanto a las precintas sustraídas. 6. En la Delegación de la AEAT de Málaga se han constatado los siguientes hechos, durante el mes de abril del pasado año. El Sr. White, de nacionalidad alemana, es titular de una serie de medios de transporte que utiliza en diversas actividades: a) Un vehículo todoterreno que importó temporalmente en España el día 1 de octubre del pasado año por un periodo de seis meses. Dicho vehículo había sido adquirido en Dublín por el Sr. White, un mes antes de su traslado a España. b) Cinco vehículos utilitarios con una cilindrada de 1.200 cc que son utilizados en el establecimiento de rent a car que el Sr. White tiene en Benalmádena-Costa. Uno de estos vehículos viene siendo utilizado por un empleado de la empresa que reside en Mijas, y otro se alquiló a la Sra. Stock durante 3 meses, teniendo la misma una opción de compra que puede ejercitarla hasta el mes de junio de 2009. c) Una avioneta con un peso máximo al despegue de 1.500 kg que el Sr. White cede en régimen de alquiler a la Agencia Forestal Española en las campañas de extinción de incendios. d) Una embarcación de 12 metros de eslora adquirida en noviembre de 2002 en Ceuta y que fue utilizada allí durante un año. Actualmente el Sr. White la tiene amarrada en el puerto deportivo de Benalmádena, y la utiliza habitualmente para salir a pescar los fines de semana. 7. El Sr. Martínez ha adquirido un vehículo automóvil de turismo nuevo el 4 de septiembre del pasado año, con una base imponible a efectos de IVA de 25.000 euros. Al presentar la autoliquidación por el IIEEMT, se dedujo el

704

XVI.

LOS IMPUESTOS ESPECIALES

importe de 500 euros en concepto de deducción por automóvil usado. La Inspección de la AEAT citó al Sr. Martínez en marzo del año en curso para realizar la comprobación de la liquidación practicada cuando adquirió su vehículo. El Sr. Martínez manifestó que cuando adquirió el nuevo vehículo era titular de otro, matriculado en 2007 que, previamente su hermano se lo había cedido el 3-1-2008, causando baja definitiva en la Dirección General de Tráfico el día 10-10-2008. 8. La Guardia Civil de Tráfico ha comunicado que se ha extendido Acta de Precinto sobre un automóvil con matrícula comunitaria conducido por Malij Martan, que afirma ser cónsul de Mauritania en Madrid. La documentación del mismo consta a nombre de Mr. Potoff, que abrió en octubre del pasado año el restaurante Siberia en una zona residencial de Marbella. 9. La Sra. Fernández, empleada en la empresa «Automóviles Costa del Sol», concesionario de la marca Volkswagen, tiene una pierna lesionada como consecuencia de un accidente de tráfico que tuvo en 2008, por lo que el Instituto Nacional de la Seguridad Social le ha certificado la correspondiente minusvalía. A consecuencia del accidente, y dado que no podía utilizar normalmente los pedales del vehículo que tenía por entonces, adquirió un turismo adaptado a sus circunstancias en el mes de febrero de 2009. En diciembre del pasado año, la empresa donde trabaja le ofreció la posibilidad de adquirir un nuevo vehículo a un precio muy ventajoso, dado que se podría beneficiar de un descuento especial que la marca realiza a los vehículos que se matriculan a final de año. La Sra. González aceptó la oferta y vendió su vehículo a un primo suyo que es minusválido de nacimiento. 10. Automóviles «Los más rápidos del Mundo» también vende coches usados de diversas marcas. En noviembre de 2009 vendió a un nacional húngaro y residente en Marbella, un vehículo todoterreno por un importe de 6.000 euros, que había sido matriculado por primera vez en septiembre de 2008. Se presentó el correspondiente modelo 565 de declaraciónliquidación del IIEEMT, con una base imponible de 6.000 euros. En la misma fecha, las tablas de valoración aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda para el ITP, establecían un precio de 15.000 euros para los vehículos de iguales características. 11.

Bibliografía básica

CORNEJO PÉREZ, A.. «La reestructuración del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en el contexto de la implantación de una fiscalidad verde por el Estado», Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 302, n.º 29/21008, pp. 330. FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Los Impuestos especiales», en Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, última edición. MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, ed. Técnos, última edición. VV.AA.: Memento práctico Fiscal 2003, Ed. Francis Lefebvre, pp. 809-838.

12.

12.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

705

Bibliografía específica

Alarcón García, G.: «Una interpretación restrictiva de la exención del Impuesto sobre las labores del tabaco. Comentario a la STJCE en el asunto C-495/04», Noticias de la Unión Europea, nº 276, 2008, pp. 61-65. Alarcón García, G. y Giménez-Reyna Rodríguez, E.: «La nueva propuesta comunitaria en relación con el Impuesto sobre las Labores del Tabaco», Noticias de la Unión Europea, nº 217, 2003, pp. 133-144. Alarcón García, G. y Gutiérrez Sánchez, J.: «La tributación de los cigarrillos y la política fiscal europea», Boletín Fiscal Aranzadi, nº 35, 2002, pp. 1-8. ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «Comentarios a la Nueva Ley de Impuestos Especiales», CREDF, n.o 77, 1993. — «Devengo y régimen suspensivo en los impuestos especiales», CREDF, n.o 89, 1996, pp. 49-81. FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Los impuestos especiales en el ordenamiento jurídico de nuestro sistema tributario», HPE, 1981. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: «Cuestiones en torno al Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte», CREDF, n.o 80, 1993.

13.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

El hecho Imponible en los Impuestos Especiales. Compara todos los enumerados en la norma.

2.

¿Cuál es el fundamento de este conjunto de tributos?

3.

Enumera los Impuestos Especiales vigentes en el Sistema Fiscal Español.

4.

¿Cuál es el hecho imponible del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte?

5.

¿Cuál es la función que cumple la repercusión del impuesto en los IIEE?

III. PARTE: LAS HACIENDAS TERRITORIALES

CAPÍTULO XVIII LA HACIENDA AUTONÓMICA SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ORDENADORES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA TERRITORIAL.—3. RECURSOS DE LAS CCAA.—3. LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE: 3.1. Régimen Común. 3.1.1. Tributos cedidos por el Estado. 3.1.2. Los recursos derivados de la capacidad propia de las CCAA. 3.2. Régimen Foral. 3.3. Régimen Económico y Fiscal de Canarias. 3.4. Ceuta y Melilla.—4. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—5. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—6. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—7. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—8. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • En este tema abordaremos el contenido de la potestad tributaria de este nivel de organización territorial del Estado, considerando cuáles son los límites y las posibilidades que ha previsto el diseño constitucional y el desarrollo que cada CA ha venido realizando hasta nuestros días • En una segunda parte del tema se analizarán los recursos que pueden nutrir las arcas autonómicas, tanto derivados de su propia capacidad, como los cedidos por el Estado central. A lo largo del tema nos referiremos a las relaciones de esta Hacienda territorial con la local.

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española de 1978, CE. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. Ley 12/1983, de 14 de octubre, del proceso autonómico. Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias. Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria. Ley Orgánica 5/2001, de 13 de diciembre, complementaria a la Ley General de Estabilidad Presupuestaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980 de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA). Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Ley 22/2001, de 27 de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensación Interterritorial.

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Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria 1.

Introducción El art. 2 de la CE dispone que: «La Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la nación española, patria común e indivisible de todos españoles y reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran y la solidaridad entre todas ellas.»

A su vez, el art. 133.1 de la CE establece que las CCAA podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Las leyes a las que la CE hace referencia en el art. 133.1 son, con carácter general, la Ley Orgánica, de 22 de septiembre de 1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, LOFCA, que, en su art. 1, viene a desarrollar lo dispuesto en la CE, y las leyes promulgadoras de los distintos Estatutos de Autonomía de las diferentes CCAA. Añadido a lo anterior, el art. 156 CE declara que: «Las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda Estatal y de solidaridad entre todos los españoles.»

Bien, pues desde la perspectiva del conjunto de estas disposiciones hemos de acercarnos al estudio de la Hacienda Autonómica, como parte de nuestro sistema fiscal. 2.

Los principios constitucionales ordenadores de la potestad tributaria territorial

a) Subordinación de los intereses de las CCAA al interés general, arts. 150.3 y 155.1 CE. b) Reserva de competencia exclusiva de materias en favor del Estado, art. 149.1 CE. c) Principio de solidaridad entre todas las nacionalidades y regiones, art. 2 CE. Esto implica velar por un equilibrio económico entre todas, art. 138.1 CE, y que la búsqueda de la compensación se realice mediante la creación de un Fonado de Compensación Interterritorial, art. 158.2 CE. d) Principio de igualdad. Ello significa que las diferencias entre los Estatutos de autonomía nunca podrá implicar privilegios económicos o sociales, art. 138.2, y que deberá ser gravada la capacidad económica al diseñar los tributos propios, art. 31.1 CE. e) Principio de coordinación con la Hacienda estatal, art. 156.1 CE.

3.

f)

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Principio de colaboración entre las CCAA y el Estado, art. 157.3 CE.

En relación con estos dos últimos principios, nosotros entendemos que, aunque la CE no lo disponga expresamente, éstos regirán las relaciones entre las CCAA, el Estado y las Corporaciones Locales, así como con las Haciendas comunitarias, a tenor de la Constitución Europea. g) Principio de no traslación territorial del tributo, art. 139.2 CE, de modo que obstaculicen la libertad de circulación de bienes y de personas. h) Principio de unidad en política económica y financiera, arts. 149.1,13.o; 131.1; 40.1. Estos principios se recogen en la LOFCA en el art. 2, disponiéndose también expresamente algunos no citados por nosotros, tales como: i)

Principio de garantía del equilibrio de la economía general.

j) Principio de prohibición del establecimiento de privilegios fiscales o de barreras fiscales. k) Principio de suficiencia de recursos para la ejecución de sus competencias. 3. 3.1.

La financiación autonómica vigente EL RÉGIMEN COMÚN

El vigente sistema de financiación de las CCAA tiene su origen en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (1), la cual incide en tres aspectos fundamentales en relación con el sistema anterior. Por un lado, se cambian de modo sustancial los principios inspiradores del modelo. En segundo lugar, se altera el contenido de la cesión tributaria, profundizándose en la cesión de tributos y, sobre todo, se crean condiciones suficientes para el ejercicio efectivo de la corresponsabilidad fiscal. Finalmente, en congruencia con la mayor cesión tributaria, se reforma el funcionamiento del sistema de transferencias de la Administración central hacia las CCAA, cuyo peso relativo dentro del sistema de financiación disminuye (2). El sistema de financiación autonómica vigente se fundamenta en los principios de autonomía, suficiencia, solidaridad y lealtad institucional entre las Administraciones estatal y autonómica. Los principios rectores de la actividad financiera de las CCAA están enumerados en los artículos 1 y 2 de la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, tras la redacción dada por la Ley Orgánica 21/2002, esto es, el principio de autonomía financiera, el principio de solida(1) A partir de ahora denominaremos a esta norma con las siglas LOFCA. (2) MONASTERIO, C.: «El sistema de financiación autonómica a partir de 2002. Acierto estratégico y dudas tácticas». Cuadernos de Información Económica, n.o 165 (nov.-dic.) 2001, pp. 33-41.

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ridad, el principio de suficiencia financiera y el de lealtad institucional, como hemos señalado. Repasemos muy brevemente los principios inspiradores de la LOFCA: 1. El principio de autonomía o corresponsabilidad fiscal. Este principio basa en la autonomía financiera autonómica y, tras la nueva regulación de la LOFCA se amplían las potestades de decisión de las CCAA en materia tributaria, tanto en lo que respecta a la obtención de recursos, en la medida en la que se les cede un porcentaje mayor de la recaudación en los tributos propios, como a las posibilidad de modificar los parámetros legales previstos en las normas estatales reguladoras de los tributos cedidos, como en relación con el señalamiento de las condiciones de prestación de sus servicios. 2. El principio de solidaridad. Este principio garantiza que las CCAA puedan prestar sus servicios en condiciones equivalentes, independientemente de las distintas capacidades de obtención de recursos tributarios mediante la determinación de las necesidades de financiación y mediante la implantación del «Fondo de Suficiencia» (tiene como finalidad cubrir las diferencias entre los recursos tributarios del sistema producidos en las CCAA y sus necesidades financieras). 3. El principio de suficiencia. Este principio asegura que todas las CCAA dispondrán de los recursos suficientes para atender la prestación de los servicios asumidos y los susceptibles de traspaso. Se podrán percibir recursos suplementarios («asignaciones de nivelación») con el fin de garantizar una prestación de los servicios de educación y sanidad sin grandes divergencias en los diferentes territorios regionales. 4. El principio de lealtad institucional. La norma viene a definir la lealtad institucional como el principio que ha de determinar la valoración del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria o la adopción de medidas de interés general, que eventualmente puedan hacer recaer sobre las Comunidades Autónomas obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente, y que deberán ser objeto de valoración anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas (3). De todos los principios mencionados en las normas, destacan dos de ellos en el actual sistema: el principio de lealtad institucional y el principio de autonomía o corresponsabilidad.

(3) La definición de este principio está reproducida prácticamente en el art. 209 de la Ley Orgánica del Estatuto Catalán, LOEC, y en el art. 122 de la Ley Orgánica del Estatuto Balear, LOEB. obstante, quisiera destacar el artículo 175, e) de la Ley Orgánica del Estatuto Andaluz, LOEA, pues, al mencionar este principio, no sólo hace referencia a la coordinación y colaboración requerida por la lealtad institucional de la Comunidad Andaluza respecto del Estado sino también a ésta respecto del resto de las haciendas públicas.

3.

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En relación con el principio de lealtad institucional es importante destacar que éste constituye una novedad respecto a la anterior redacción de la LOFCA, introducida por la ley Orgánica 7/2001 de 27 de diciembre. En relación con este, señalamos la regulación contenida en el Estatuto Andaluz pues, según dicha normativa, el concepto de lealtad institucional constituye el eje del nuevo modelo de organización de las haciendas territoriales, donde no sólo se pone en juego la relación paritaria e individual Estado-Comunidad Autónoma, sino también Comunidad Autónoma-Comunidad-Autónoma y Comunidad Autónoma-Entes Locales. En este sentido hay que mencionar la circunstancia de que, casi todos los Estatutos de Autonomía aprobados hasta la fecha amplían la enumeración aquí realizada a otros principios rectores de la financiación autonómica, tales como el de coordinación, equidad, equilibrio financiero, transparencia (4). En particular destaca la regulación que realiza, tanto el Estatuto andaluz (5) como el Balear (6) sobre estos principios pues, además de contenerlos todos, los completa con los siguientes: garantía en la financiación y nivelación de determinados servicios, responsabilidad fiscal, libre definición del destino y volumen del gasto público para la prestación de servicios a su cargo, prudencia financiera y austeridad y participación mediante relaciones multilaterales en otros organismos relacionados con la financiación autonómica. De otra, es muy relevante en este punto destacar que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, se procede a bonificar de forma general la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, en tanto en cuanto modifica la redacción de su artículo 33, el cual queda redactado de la siguiente forma: “Sobre la cuota íntegra del impuesto se aplicará una bonificación del 100 % a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir”

Y, como mandato del principio de lealtad institucional, la Disposición Adicional Segunda de la ley 4/2008 establece que el Gobierno, de conformidad con el principio de lealtad institucional, procederá a evaluar bilateralmente en el marco de la reforma del sistema de financiación el importe correspondiente a las pérdidas de ingresos que supongan la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio y hacer efectiva la compensación correspondiente. Bajo mi punto de vista, la supresión de este impuesto, aún cuando la exposición de motivos de la Ley ofrezca otros argumentos, obedece en exclusiva a un mandado político que ha obligado, hasta la fecha, a competir en la carrera de reducir los impuestos de todas las Administraciones públicas. Ello significa que, con esta medida, el Gobierno del Estado se ha adelantado a otras CCAA, las cuales ya habían anunciado que iban a proceder de modo semejante (4) Art. 103, LOEAr y art. 210 LOEC. (5) Art. 176 LOEA. (6) Art. 120 LOEB.

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a como lo ha hecho el Gobierno del Estado, recabando los réditos políticos que tal medida podría haberles generado (7). Si el diseño de este impuesto estaba desfasado, cuestión con la que cabe concluir, hubiera bastado con adaptarla a las actuales circunstancias, tanto del mercado como de la Administración tributaria. A mi modo de ver, con esta medida las AAPP han perdido un recurso tributario que, aún cuando no fuera muy relevante desde el punto de vista del peso recaudatorio respecto de otros tributos, tenía su presencia en el capítulo de ingresos de las mismas y que, hasta la fecha, no ha sido objeto de sustitución. De otra parte, si esta cabe ser calificada de medida «anticrisis» tendría que haberse establecido una bonificación para los presupuestos reducidos y nunca con carácter general. 3.1.1.

Los tributos cedidos por el Estado

El art. 10.1 LOFCA contempla la posibilidad de la cesión de tributos estatales a las CCAA, los cuales serán establecidos y regulados, con carácter general, por el Estado, siendo su producto recurso de las Haciendas Autonómicas. El art. 11 de la LOFCA enumera los tributos que exclusivamente podrán ser objeto de cesión. Así, serán susceptibles de cesión: a) el IRPF (parcial, límite máximo del 33%) b) el Impuesto sobre el Patrimonio (100%) c) el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (100%) d) el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (100%) e) el Impuesto sobre el Valor Añadido (parcial, límite máximo 35% de su recaudación), f)

los Tributos sobre el Juego (100%)

g) el Impuesto sobre la Venta Minorista de Determinados Hidrocarburos (100%) h) el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (100%) i)

el Impuesto Especial sobre la Electricidad (100%) y

j) los Impuestos Especiales sobre Fabricación (parcial, con un límite máximo 40%)

(7) Véase la normativa de la CA de Madrid incluida en el capítulo VI de este maual, en la cual se refleja la bonificación general del 100% de la cuota de este impuesto en dicha CA.

3.

LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE

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TABLA 18.1 SISTEMA ACTUAL DE FINANCIACIÓN Atribución Cesión

Impuestos — — — — — — —

Competencias normativas

— — — — — —

IRPF (33%) IP (100%) ISD (100%) ITPAJD (100%) IVA (35%). IIEE sobre Cerveza, Vino y bebidas fermentadas, Productos Intermedios, Alcohol y Bebidas derivadas, Hidrocarburos y Labores del Tabaco (40%). IIEE sobre la Electricidad, sobre Determinados Medios de Transporte, y sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (100%). IRPF. IP. ISD. ITPAJD. IE sobre Determinados Medios de Transporte. IE sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (posible aplicación de tipo autonómico y afectación de la recaudación a la financiación de la Sanidad o de Actuaciones Medioambientales).

La cesión se realiza con relación al conjunto del impuesto, no sólo a su recaudación, sino también de su gestión, recaudación y se permite el desarrollo de una capacidad normativa respecto de los mismos. No obstante, la posibilidad de regular aspectos normativos de los tributos cedidos no se produce en todos los casos. La LOFCA establece la posibilidad de cesión de determinados tributos, pero para que ello se realice es necesario un precepto expreso en el Estatuto de Autonomía de cada Comunidad, debiéndose llevarse a cabo mediante una norma estatal (8). Mediante los cuadros que se pesentan a continuación exponemos de un modo esquemático el régimen de cesión de competencias del Estado a las CCAA. La importancia de esta propuesta es que, aún siendo única en la regulación de los diferentes estatutos autonómicos aprobados, previsiblemente, otras CCAA, las que se sientan beneficiadas por la misma, buscarán la adopción del mismo sistema de reparto de la cesta de tributos para sí.

(8) Con relación a la CA de Murcia esto se produjo mediante el RD 2044/1986, de 28 de junio.

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CRITERIOS DE DISTRIBUCIÓN DEL RENDIMIENTO DE LOS IMPUESTOS CEDIDOS A LAS CCAA Impuesto cedido IP

CA competente para su gestión CA donde tengan su residencia habitual los sujetos pasivos. Transm. y arrend. de CA donde radiquen bienes inmuebles, los bienes inmuebles. constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos.

ITPAJD

Constitución de Hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento, o se refiera a buques o aeronaves.

CA donde radique el Registro Mercantil o de Hipoteca Mobiliaria y Prenda Sin Desplazamiento en que tales actos hayan de ser inscritos.

Transm. de bienes muebles, semovientes Modalidad «Transmi- o créditos, constitusiones Patrimoniales ción o cesión de dereOnerosas». chos reales sobre los mismos.

CA donde el adquiriente tenga su residencia habitual (persona física) o domicilio fiscal (persona jurídica).

Transm. de Valores

CA donde se formalice la operación

Constitución de Préstamos simples, fianzas, arrend. no inmobiliarios y pensiones.

CA en la que el Sujeto Pasivo tenga su residencia habitual o domicilio fiscal.

Concesiones de bienes, ejecuciones de obras o explotaciones de servicios.

CA donde radiquen los bienes, se ejecuten las obras o se presten los servicios (peculiaridades para las concesiones que superen el ámbito de una CA).

Anotaciones preventi- CA donde tenga su vas. sede el órgano registral. Letras de cambio, pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos.

CA donde el primer tenedor o titular tenga su residencia habitual o domicilio fiscal.

3.

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(continuación) Impuesto cedido

CA competente para su gestión Cuota Fija de los do- CA en la que se otorModalidad «Actos Ju- cumentos notariales. guen. rídicos Documentados» Cuota gradual CA en la que radique el Registro. Según el siguiente orden de aplicación: — CA del domicilio fiscal. — CA del domicilio social, siempre que la dirección efectiva no se encuentre en un Estado de la UE, o estándolo, no graven la operación con un impuesto similar. Modalidad «Opera— CA en la que la entidad realice operaciociones Societarias» nes de su tráfico, siempre que la dirección efectiva y su domicilio social no se encuentre en un Estado de la UE, o estándolo, no graven la operación con un impuesto similar.

Tributos sobre el Juego

CA en cuyo territorio se produce el Hecho Imponible, o CA que autorice su celebración o sea competente para autorizar. Adquisiciones «mortis causa» y CA donde el causante tenga su cantidades percibidas por seguros residencia habitual a la fecha de de vida que se acumulen al resto devengo. de bienes y derechos.

ISD

Donaciones de bienes inmuebles

CA donde radiquen los bienes inmuebles.

Donaciones de los demás bienes CA donde el donatario tenga su y derechos residencia habitual a la fecha de devengo. IVA e IIEE de fabricación

Distribución mediante índices estadísticos de Consumos Territoriales.

IEDMT

CA en la que tenga lugar la primera matriculación

IVMDH

Ventas minoristas en establecimientos de venta al público al por menor (excepto suministros a CA en la que se realicen. consumidores finales que dispongan de instalaciones para recibirlos y consumirlos en otra CA). Importaciones y adquisiciones CA en la que esté situado el estaintracomunitarias, cuando se des- blecimiento. tinen al consumo directo.

Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, arts. 22 a 36.

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LA HACIENDA AUTONÓMICA

COMPETENCIA ENTRE EL ESTADO Y LAS CCAA EN MATERIA DE TRIBUTOS CEDIDOS (9) Impuesto

Normativa

Gestión

IRPF

— Regulación de la Tarifa (pro- Gestiona el Estado, incluida la gresiva y con los mismos tra- parte del mismo cedida a las CCAA. mos que la del Estado). — Aprobación de Deducciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta (siempre que no supongan una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta) y aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonómico de la Deducción Estatal por Inversión en Vivienda Habitual (con el límite máximo del 50%).

IP

— Determinación del Mínimo — Por delegación del Estado a Exento. las CCAA, les corresponde la — Tarifa. gestión, liquidación, inspec— Deducciones. ción, recaudación, así como — Bonificaciones en la Cuota. la revisión de los actos dictados en vía en vía de gestión. — Presentación conjunta de las Declaraciones con las del IRPF. — Posibilidad para los Servicios de Inspección de Tributos del Estado para iniciar actas de investigación y comprobación con ocasión de las actuaciones que realicen sobre el IRPF, de las cuales se dará traslado a la respectiva CA.

IVA

No se atribuyen competencias Gestiona el Estado. normativas.

ITPAJD

— Tipos de Gravamen. — Deducciones. — Bonificaciones en la Cuota y regulación de aspectos de la gestión y liquidación.

Por delegación del Estado a las CCAA, les corresponde la gestión, liquidación, inspección, recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía en vía de gestión.

(9) Véanse los apartados de los impuestos IRPF, IP, ITPAJD, IS, relativos a estos aspectos, donde se recogen las disposiciones aprobadas por las CCAA.

3.

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(continuación) Normativa

Gestión

ISD

Impuesto

— Reducciones en la BI. — Tarifa. — Fijación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente. — Deducciones. — Bonificaciones. — Regulación de aspectos de la gestión y liquidación.

Por delegación del Estado a las CCAA, les corresponde la gestión, liquidación, inspección, recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía en vía de gestión.

IIEE

No se atribuyen competencias normativas. Gestiona el Estado.

Tributos sobre el — Exenciones. Juego — BI. — Tipos y cuotas fijas. — Bonificaciones. — Devengo. — Regulación de los aspectos de gestión, liquidación, recaudación e inspección.

Por delegación del Estado a las CCAA, les corresponde la gestión, liquidación, inspección, recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía en vía de gestión.

IE sobre Deter- Tipos de gravamen. minados Medios de Transporte

Por delegación del Estado a las CCAA, les corresponde la gestión, liquidación, inspección, recaudación (estas dos últimas entraron en vigor tras el 1-1-2003), así como la revisión de los actos dictados en vía en vía de gestión.

Impuesto sobre — Tipos de gravamen. las Ventas Mino- — Regulación de aspectos relaristas de Detertivos a la gestión, liquidación, minados Hidrorecaudación e inspección. carburos

Por delegación del Estado a las CCAA, les corresponde la gestión, liquidación, inspección (entró en vigor tras el 1-1-2003), recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía en vía de gestión.

Fuente: Ley 21/2001, arts. 38 a 44 para las competencias en relación a la Normativa, y arts. 47 a 51 para las competencias en la Gestión de los tributos.

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LA HACIENDA AUTONÓMICA

DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS A LAS CCAA EN GESTIÓN Y LIQUIDACIÓN Objeto o no de delegación

Conceptos

— — Son objeto de — delegación a — — las CCAA

Incoación de expedientes de comprobación de valores. Realización de actos de trámite y liquidación. Calificación de infracciones e imposición de sanciones. Publicidad e información al público. Aprobación de los modelos de declaración (excepto en IP, respecto al cual sólo podrán adaptar el modelo de las materias propias de su competencia). — En general, las demás competencias necesarias para la gestión. — La contestación a las consultas del art. 88 LGT (salvo las referidas a disposiciones propias de la CA). — La confección de efectos estancados.

ITPAJD

No son objeto de delegación IEDMT a las CCAA

IVMDH

La concesión de exenciones subjetivas. 1. Homologación de vehículos automóviles [art. 65.1.a), 3º LIIEE]. 2. Aplicación del supuesto de no sujeción cuando se trate de vehículos destinados a ser utilizados por las FF.AA., Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado y por el Resguardo Aduanero. 3. Aplicación de las Exenciones del art. 66.1.e) y h). 1. Las relativas a las relaciones diplomáticas. 2. Aquellas en las que los adquirientes sean organizaciones internacionales reconocidas como tales en España. 3. Aquellas en las que los adquirientes sean Fuerzas Armadas de Estados parte de la OTAN o de las FF.AA. reguladas en la Decisión 90/6407/CEE.

Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, art. 47.

3.

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LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE

DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS EN INSPECCIÓN A LAS CCAA Concepto

Situación

Tributos cedidos gestionados por las Potestad de las CCAA para ejercer las funCCAA ciones del art. 141 LGT1. Planes de Inspección

Elaborados conjuntamente por ambas administraciones (estatal y autonómica).

Comunicación entre Administraciones

Sobre hechos de trascendencia tributaria conocidos con ocasión de actuaciones comprobadoras e investigadoras.

Actuaciones fuera del Territorio

Serán realizadas por la Inspección de Tributos del Estado o de las CCAA competentes.

Revisión de Actos en Vía Administrativa

Legitimación de las CCAA para impugnar en vía Contencioso-Administrativa.

1

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, art. 50.

DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS EN RECAUDACIÓN A LAS CCAA Impuestos — — — —

Peculiaridades

ISD En período voluntario y ejecutivo. IEDMT IVMDH Tributos sobre el Juego

— IP

— En período voluntario: las liquidaciones practicadas por la CA. — En período ejecutivo: todos los débitos.

— ITPAJD

En período voluntario y ejecutivo, salvo cuando éste se recaude mediante efectos timbrados (sin perjuicio de la atribución del rendimiento).

Nota: Corresponde a las CCAA la concesión de aplazamientos y fraccionamientos de acuerdo a la normativa del Estado. Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, art. 48.

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LA HACIENDA AUTONÓMICA

DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS A LAS CCAA EN MATERIA DE REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA Objeto o no de delegación Objeto

Conceptos — Resolución de los recursos de Reposición. — Declarar la nulidad de pleno derecho, ISD. previo dictamen del Consejo de Estado ITPAJD. u Órgano equivalente de la CA. Tributos sobre el Juego. — Resolución de Expedientes en Fraude IEDMT. de Ley. IVMDT. — Declaración de Lesividad e impugnación en vía contenciosa.

Respecto de : — — — — —

— Antes los TEAR: los actos de gestión tributaria propios. — En alzada ordinaria: las resoluciones de los TEAR. — Ante los Tribunales Contencioso-Administrativos: las resoluciones de los TEAR.

En todo caso:

No son objeto — La revisión de los actos de gestión tributaria del art. 217 LGT ––Anulabilidad— (salvo que se refiera a disposiciones emanadas de la propia CA). — Conocimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas contra actos de Gestión Tributaria emanados de las CCAA, sin perjuicio de la participación de éstas en los TEAR. Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001, art. 51.

ÓRGANOS COMPETENTES EN LA RESOLUCIÓN DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS Concepto

Órganos competentes

Tributos propios de las CCAA

Los propios órganos económico-administrativos de las CCAA.

Tributos cedidos por el Estado Los órganos económico-administrativos del Estado, a las CCAA sin perjuicio de la participación de las CCAA en los TEAR. Recargos sobre los Tributos del Los órganos económico-administrativos del Estado, Estado sin perjuicio de la participación de las CCAA en los TEAR. Nota: En cualquier caso, las resoluciones de los órganos contencioso-administrativos (autonómicos y estatales) podrán ser objeto de recurso contencioso-administrativo, en los términos previstos en la normativa de esta jurisdicción. Fuente: Elaboración propia a partir de la Ley 21/2001.

3.

3.1.2.

LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE

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Los recursos derivados de la capacidad propia de las CCAA

La existencia de tributos propios implica el ejercicio de competencias propias y la obtención de recursos procedentes de fuentes de riqueza que radican en el territorio de la Comunidad Autónoma. La afirmación previa tiene una premisa importante pues en materia de poder financiero y, en consecuencia, de recursos propios es necesario distinguir entre las Comunidades del País Vasco (Concierto) y Navarra (Convenio), de una parte, y las Comunidades de régimen común, sometidas en su integridad a la LOFCA, de otra, Así, a lo largo de la exposición de la asignatura hemos ido observando cómo en la determinación del ámbito espacial de los impuestos del sistema fiscal, existen especialidades para estas dos Comunidades Autónomas, pues estos impuestos estatales están concertados en estos espacios territoriales en cuanto a su gestión, en sentido amplio del término, y son de normativa autónoma (10). Esto quiere decir que el órgano foral competente tiene atribuidas no sólo las competencias de gestión, sino también la capacidad normativa de regular el tributo. Así, por ejemplo, el País Vasco dispone de un IRPF propio, de un IS propio y lo mismo con el IP y sobre el ISD. En lo que respecta a la imposición indirecta las competencias de las Haciendas Forales quedan restringidas a aspectos concretos de la gestión del impuesto. Con carácter general debemos destacar que las CCAA, excepción hecha de las anteriormente citadas, adolecen de un sistema fiscal en los términos definidos por nosotros al comienzo del curso. Ello se debe a los límites al poder financiero autonómico señalados en los arts. 6 y 9 de la LOFCA, que impiden la creación de un conjunto de tributos propios. Ello significa que, en la actualidad, las CCAA soportan una gran dependencia con respecto al Estado basada en las participaciones en los ingresos del Estado, fórmula prevista en la CE, ya que de otro modo no podrían cumplir las funciones que dicha norma ha encomendado a tales niveles de organización territorial. El no considerar a las participaciones en los ingresos del Estado como ingreso autonómico tributario parece una cuestión hasta ahora pacífica, ya que, aun cuando se tratase de una participación en un ingreso tributario de titularidad estatal, ésto es ingreso del Estado, realizado por él para cubrir sus objetivos, entre los que figuran la financiación de las CCAA (11). Esta situación puede verse modificada con el actual diseño de la participación de la CC en el IRPF, participación que posiblemente adquiera las características de una cesión parcial de este tributo estatal en materia de recaudación. En este sentido GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ (12) considera que «el IRPF tiene capacidad recaudatoria, extensión —geográfica y personal— elasticidad (10) Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario» (art. 1.1 del capítulo 1 de la ley del concierto económico vasco). (11) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, 1995, 11.a Ed., p. 673. (12) GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E., ZURDO RUIZ-AYUCAR, I., ZURDO RUIZ-AYUCAR, J.: La par-

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XVIII.

LA HACIENDA AUTONÓMICA

para crear un mecanismo que posibilite compartir recaudaciones en función del territorio de obtención». Las reformas introducidas en la nueva LOFCA aumentan de modo importante el volumen de ingresos fiscales en manos de las CCAA. 3.1.2.1.

Los impuestos propios

Su protagonismo es marginal aunque comienza a cobrar importancia. Manifiestan la máxima autonomía en el ámbito fiscal. La condición para su establecimiento es que queno supongan doble imposición, que no den lugar a exportación fiscal y que no impliquen una traba a la libre circulación de factores productivos. La imposición autonómica propia tiene poca trascendencia en el marco de las Haciendas territoriales, pues, de una parte, el Estado central ha sujetado a gravamen las manifestaciones de riqueza más importantes y, de otra, la política fiscal de cada CA se hace depender de la ideología sociopolítica que prevalezca en cada Asamblea legislativa y, sobre todo, de la estructura socioeconómica de cada CA. El art. 4.1 b) de la LOFCA, siguiendo a la CE, art. 157.1 b), los considera como una fuente de recursos, y el art. 9 de la LOFCA determina: a) Las concretas capacidades económicas que pueden ser objeto de imposición. b) Las delimitaciones territoriales para que se procure un respeto a los principios constitucionales. El art. 6 de la LOFCA dispone que el ejercicio de la autonomía financiera autonómica manifestado en el establecimiento de tributos propios no podrá extenderse a hechos imponibles gravados por el Estado, prohibiendo la sobreimposición sobre una misma riqueza. En este mismo artículo se establece, de una parte, la facultad expropiatoria de las CCAA sobre las Corporaciones locales y Provincias, siempre con la obligación de compensar dicha expropiación y, de otra, la posibilidad de que el Estado establezca impuestos sobre hechos imponibles autonómicos, debiendo igualmente compensarlas. Hasta ahora no se ha producido ninguno de los supuestos señalados. A pesar de esta visión pesimista relativa a la poca importancia de la tributación propia autonómica, hemos de destacar que, en la actualidad, determinadas CCAA están desarrollando una imposición propia dirigida a la protección del medio ambiente y al gravamen de elementos naturales productivos mal aprovechados, tributo de fines no fiscales, además de la ya clásica sobre el juego. En relación con este apartado nos remitimos al capítulo XVII Tributación ambiental.

ticipación de las Haciendas Autonómicas y Locales en los Tributos del Estado, Área de Hacienda y Economía del Ayuntamiento de Madrid, Madrid, 1994, p. 167.

3.

LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE

753

RELACIÓN DE IMPUESTOS PROPIOS Y RECARGOS SOBRE TRIBUTOS ESTATALES VIGENTES EN LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN EN COMÚN Comunidad Autónoma

Nombre del Tributo

Cataluña

— — — — — —

Gravamen de protección civil Canon del agua Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales Canon sobre la incineración de residuos municipales Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción

Galicia

— — — —

Impuesto sobre el juego del bingo Canon de saneamiento Impuesto sobre contaminación atmosférica Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada

Andalucía

— — — — — — — — — —

Impuesto sobre tierras infrautilizadas Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas Impuesto sobre el juego del bingo Canon de saneamiento Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas Canon de saneamiento Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas Canon de saneamiento Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas

Principado de Asturias

Cantabria

— —

La Rioja

— —

Región de Murcia

— Impuesto sobre los premios del juego del bingo — Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales — Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera — Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia — Canon de saneamiento — Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas

Comunitat Valenciana

— Canon de saneamiento — Recargo sobre la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar en casinos

754

XVIII.

LA HACIENDA AUTONÓMICA

(Continuación) Comunidad Autónoma Aragón

Nombre del Tributo — Canon de saneamiento de aguas — Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la emisión de gases contaminantes a la atmósfera

En el año 2000 el capítulo de Tributos propios y recargos sólo suponía el 0,83% (98.211,5 millones de pesetas) del total de recursos de las CCAA de régimen común (13). 3.1.2.2.

Las tasas

El art. 7 de la LOFCA establece la posibilidad de que las CCAA exijan tasas cuando ellas presten un servicio público o realicen actividades que se refieran, afecten o beneficien de un modo particular al sujeto pasivo y se cumplan los requisitos ya conocidos del régimen general de las tasas, art. 26.1,a) LGT. Las CCAA tienen plena competencia normativa en el caso de las tasas sobre el juego. En 2000 suponían el 0,83% [82.706,21 millones de pesetas (14)]. 3.1.2.3.

Las contribuciones especiales

Las CCAA podrán exigir Contribuciones especiales cuando los sujetos pasivos residentes en la Comunidad Autónoma obtengan un beneficio o un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de la CA de obras públicas o del establecimiento o ampliación a su costa de servicios públicos, art. 8.1 LOFCA. 3.1.2.4.

Los recargos sobre los Impuestos del Estado

Las condiciones para el establecimiento de recargos consiste en que no minoren los ingresos del Estado y que no desvirtúen la naturaleza del impuesto. Actualmente con la LOFCA vigente carecen de toda lógica, teniendo en cuenta que todos aquellos en los que se tiene capacidad normativa los tienen cedidos las CCAA. Su establecimiento no afecta al sistema impositivo estatal de un modo cualitativo. Las CCAA podrán establecer Recargos (11): (13) Únicamente hacemos mención de la Ley creadora de dicho Tributo, siendo conscientes de que ésta haya sufrido algunas modificaciones posteriores. (14) Fuente: informe económico-financiero de las administraciones territoriales 2000, MAP Madrid, 2001.

3.

a)

LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE

755

Sobre los impuestos estatales cedidos (IP, ISD, ITPAJD).

b) Sobre los impuestos no cedidos que recaigan sobre la renta o el patrimonio de las personas físicas con domicilio fiscal en el territorio de la CA que se establezca el recargo. El establecimiento y regulación de los recargos corresponde a la CA, pero el conocimiento de las reclamaciones que se puedan interponer frente a ellos, corresponde al Estado (12). El establecimiento de recargos queda en cierto modo invalidado por la exigencia del nexo entre el hecho imponible y el ámbito territorial, ya que: a) Si es sobre un impuesto estatal territorial, el precepto del art. 157.2 CE prohíbe el establecimiento de gravámenes fuera del territorio. b) Si es sobre un impuesto estatal personal, éste puede reunir en su seno hechos imponibles realizados fuera de dicho territorio. Según lo anterior, los recargos se circunscribirán a una imputación de la cuota del impuesto del Estado a las fuentes de riqueza existentes en la CA. 3????.

Recursos de las CCAA

Los recursos de las CCAA, de régimen común, están determinados en los arts. 157.1 CE y 4 de la LOFCA, y son los que a continuación se detallan: 1.

Ingresos tributarios:

a)

Tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado.

b)

Tributos propios.

c)

Recargos sobre los impuestos estatales.

2.

Ingresos no tributarios:

c) Participaciones en los Ingresos del Estado PIE, el cual ha sido sustituido por el llamado Fondo de Suficiencia. d) El producto de las operaciones de crédito, lo que es el endeudamiento autonómico. e)

El producto de las multas y sanciones.

f)

Los precios públicos.

g) Ingresos procedentes de su patrimonio y demás ingresos de Derecho Privado (15). Pasamos a exponer el cuadro de los recursos tributarios de las CCAA de régimen común vigente:

(15) LOFCA, art. 5.

756

XVIII.

LA HACIENDA AUTONÓMICA

La LOFCA dispuso, por tanto, un régimen general de cesión de tributos del Estado a las CCAA. Con todos ellos se conforma la deseada «cesta de tributos », que, sin duda, contribuirá a lograr una financiación de las CCAA más acorde con su realidad económica y, desde luego, más corresponsable. En este sentido es necesario destacar que el Estatuto catalán se erige como punta de lanza para aumentar dicha corresponsabilidad fiscal en la medida en la que, mediante dicha ley orgánica se aprueba que en el primer proyecto de Ley de cesión de los impuestos que se apruebe, a partir de la entrada en vigor del Estatuto, contendrá un porcentaje de cesión del 50 % en el IRPF; del 58 % de los impuestos sobre hidrocarburos, sobre las Labores del Tabaco, sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre la Cerveza, sobre el Vino y Bebidas Fermentadas y sobre Productos intermedios y del 50 % sobre el rendimiento del IVA. Añadido a lo anterior, la disposición undécima de la Ley establece que el Estado cederá competencias normativas en el IVA en las operaciones efectuadas en fase minorista cuyos destinatarios no tengan la condición de empresarios o profesionales y en la tributación en la fase minorista de los productos gravados por los Impuestos Especiales de Fabricación. De otra parte, es necesario poner de relieve que ésta va cobrando cada vez una mayor vida, lo que significa un claro aumento de la responsabilidad tributaria de las mismas. Baste comprobar el ejercicio de la misma por parte de la práctica totalidad de las CCAA como se pone de manifiesto en el siguiente cuadro: 3.2.

EL RÉGIMEN FORAL

Régimen Común

vs.

— Régimen Foral del País Vasco y Navarra. — Régimen Económico y Fiscal de Canarias — Ceuta y Melilla

Dicho régimen es aplicable a la CA del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra, y se caracteriza básicamente en que éstas tienen potestad para mantener, establecer y regular su régimen tributario, lo cual implica que tienen potestad sobre la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de la mayoría de los Impuestos Estatales (a excepción, de los Derechos de Importación y los gravámenes a la importación en los IIEE y en el IVA). La recaudación queda bajo la disposición de dichas CCAA, a la vez que éstas contribuyen a la Financiación de las cargas generales del Estado no asumidas, a través de una cantidad denominada «cupo» o «aportación».

3.

LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA VIGENTE

757

TABLA 18.2 REGULACIÓN DEL RÉGIMEN FORAL CCAA

Ley Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico ente el Estado y la CA de Navarra.

Navarra Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico ente el Estado y la CA de Navarra. Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la CA del País Vasco. País Vasco Ley 13/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba la metodología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2002-2006.

3.3.

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS

Se basa en la libertad comercial de importacion y exportación, no aplicación de monopolios y en franquicias aduaneras y fiscales sobre el consumo. Además, incorpora los principios y normas aplicables como consecuencia del reconocimiento de Canarias como región ultraperiférica de la UE (art. 299.2 del Tratado de la Comunidad Europea). TABLA 18.3 PECULIARIDADES DEL SISTEMA TRIBUTARIO CANARIO Aplicación

Tributos

No se aplica

— IVA. — Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. — IE sobre Hidrocarburos. — IE sobre las Labores del Tabaco.

SÍ se aplica

— Impuesto General Indirecto Canario. — Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en Canarias.

3.4.

EL RÉGIMEN FISCAL DE LAS CIUDADES AUTÓNOMAS CEUTA Y MELILLA

Las Ciudades autónomas de Ceuta y Melilla, sin dejar de ser Entidades Locales, disponen de amplios Estatutos de Autonomía. Según la Ley 21/2001, éstas participan de algunos mecanismos de financiación de las CCAA:

758

XVIII.

LA HACIENDA AUTONÓMICA

— Tendrán asignado un Fondo de Suficiencia en el año base 1999, constituido por el valor de los servicios traspasados y las subvenciones de autogobierno de dicho año. — Se integran plenamente en el Mecanismos de los Fondos de Compensación Interterritorial. Además, participan de los mecanismos de financiación de las HHLL, según se establece en el Texto refundido de la LRHL. TABLA 18.4 PECULIARIDADES DEL RÉGIMEN DE CEUTA Y MELILLA (ALGUNAS DE ELLAS) Imposición

Características

Directa

— Bonificación del 50% de la Cuota correspondiente a los rendimientos generados en Ceuta y Melilla.

Indirecta

— IVA: no se aplica, sino que en su lugar es de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI). — IIEE: únicamente se exigen el IE sobre Determinados Medios de Transporte, y sobre los Impuestos de Fabricación, el IE sobre la Electricidad; sin embargo, existe un gravamen complementario del IPSI sobre las Labores del Tabaco y sobre el Carburante y los Combustibles.

TABLA 18.5 CLASIFICACIÓN DE LOS REGÍMENES TERRITORIALES Criterio

Espacio Territorial

Regulación

Por situación geográfica

— Las Islas Canarias. — Ceuta y Melilla.

LOFCA, con ciertas peculiaridades.

Histórico-Forales

— Navarra (por Convenio con el Estado). — País Vasco (por Concierto Económico con el Estado).

1. Sistema de Concierto o Convenio Económico. 2. LOFCA (de forma residual).

Régimen Común

Restantes CCAA.

LOFCA.

Fuente: Elaboración propia a partir de: Sistema Fiscal Español, E. ALBI IBÁÑEZ, J. L. GARCÍA ARIZNAVARRETA, 2000, p. 1007.

4.

Actividades de aplicación

• Diferencia genéricamente entre la potestad tributaria y la financiera y comenta tal distinción con relación a la Hacienda Autonómica. • Divídase el aula en grupos de alumnos y cada uno deberá buscar, por Comunidades Autónomas, el desarrollo normativo de los tributos propios.

6.

BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA

759

• La misma actividad que la anterior investigando sobre el desarrollo normativo de los tributos cedidos por Comunidades Autónomas. 5.

Bibliografía básica

Informe económico-financiero de las administraciones territoriales 2000, MAP, Madrid, 2001. MONASTERIO, C.: «El sistema de financiación autonómica a partir de 2002. Acierto estratégico y dudas tácticas», Cuadernos de Información Económica, n.o 165 (nov.-dic.) 2001, pp. 33-41. NAVAS, J.; ESTELLER, A. y SORRIBAS, P.: «Las cestas autonómicas», Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, , n.o 1, 2002, pp. 3-66. SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: «Los impuestos especiales como instrumento de financiación autonómica», Hacienda pública española, n.o 155, 2000, pp.135-148. VVAA: Memento práctico fiscal, Ed. Francis Lefrebvre, Madrid, 2000. — El nuevo modelo de financiación autonómica (2002), 2002. — Estudios jurídicos sobre la reforma del sistema de financiación autonómica, coord. por Francisco Javier LASARTE ÁLVAREZ, 2003. — 25 años de financiación autonómica, coord. por Juan Enrique VARONA ALABERN, 2005.

6.

Bibliografía específica

ALARCÓN GARCÍA, G.: «Las haciendas autonómicas en los nuevos estatutos de autonomía», OL, Revista tributaria Oficinas Liquidadoras, n.º 8, 2007, pp. 4-9. CALVO VÉRGEZ, J.: Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, Madrid: Civitas, 2005. CANTARERO PRIETO, D.: «Financiación de las haciendas regionales españolas y experiencia comparada», Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, n.º 11, 2004, pp. 1-52. — Financiación autonómica y cestas impositivas. Análisis local, n.º 61, 2005, pp. 25-38. CAÑAL GARCÍA, F.: «Bibliografía sobre financiación autonómica», Revista Catalana de Dret Públic, n.º 32, 2006, pp. 297-326. CUCARELLA, V. y CHORÉN, P.: «Una territorialización de los tributos del nuevo modelo de financiación autonómica», Revista Valenciana de Economía y Hacienda, n.º 4, 2002, pp. 105-124. DE LOS RÍOS BERJILLOS, A.: «Un análisis crítico del nuevo sistema de financiación autonómica a la luz de los principios de suficiencia, autonomía, solidaridad y coordinación», Presupuesto y Gasto Público, n.º 33, 2003, pp. 29-47. — «La financiación autonómica: una revisión desde el período transitorio hasta 2002», Revista de Fomento Social, n.º 233, 2004, pp. 99-128. DE PABLOS ESCOBAR, L. y GÓMEZ DE LA TORRE DEL ARCO, M.: «Los impuestos Especiales y la Financiación autonómica: análisis de los efectos sobre la equidad», Revista de Estudios Regionales, n.º 66, 2003, pp. 261-280. ESTELLER, A. y SOLÉ OLLÉ, A.: «Estabilidad presupuestaria y financiación autonómica», Hacienda Pública Española, n.º 2004, 2004 (ejemplar dedicado a: Estabilidad presupuestaria y transparencia), pp. 173-202. FERNÁNDEZ AMOR, J. A.: «Jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre financiación autonómica», Revista Catalana de Dret Públic, n.º 32, 2006, pp. 267-296. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: «La reforma de la financiación autonómica: aspectos internacionales», Nueva Fiscalidad, n.º 10, 2006, pp. 9-32.

760

XVIII.

LA HACIENDA AUTONÓMICA

— «Financiación autonómica: un reto para el nuevo gobierno», Revista de Fomento Social, n.º 233, 2004, pp. 13-38. GAGO RODRÍGUEZ, A., RODRÍGUEZ, M., PICOS SÁNCHEZ, F. y LAVANDERÍA, X.: La imposición ambiental autonómica. La financiación de las comunidades autónomas: políticas tributarias y solidaridad interterritorial, coord. por José María DURÁN CABRÉ, Núria BOSCH ROCA, 2005, pp. 86-106. GARCÍA DÍAZ, M. A.: «El debate de la financiación autonómica con los resultados del nuevo sistema en 2002», Documentos-Instituto de Estudios Fiscales, n.º 12, 2005, pp. 1-111. GARCÍA MONCÓ, A. M.: «El nuevo modelo de financiación autonómica: lecciones de una reforma», Nueva Fiscalidad, n.º 6, 2002, pp. 33-72. — «La penúltima reforma del modelo de financiación autonómica. Problemas y desafíos», Revista Española de la Función Consultiva, n.º 4, 2005 (ejemplar dedicado a: Reforma de los Estatutos de Autonomía y Reforma de la Constitución), pp. 161-180. GIRÓN REGUERA, E. y GARCÍA RUIZ, J. L.: «La financiación autonómica: ¿competencia constitucional o estatutaria?», Revista Española de Derecho Constitucional, año 25, n.º 75, 2005, pp. 33-58. HERMOSÍN ÁLVAREZ, M.: «Tributos sobre el juego cedidos a las Comunidades Autónomas», Revista de Estudios Regionales, n.º 66, 2003, pp. 201-226. HERRERO ALCALDE, A., DÍAZ DE SARRALDE MÍGUEZ, S., LOSCOS FERNÁNDEZ, J., ANTIQUEIRA PÉREZ, M. y TRÁNCHEZ MARTÍN, J. M.: «Financiación autonómica: algunos escenarios de reforma de los espacios fiscales», Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, n.º 20, 2006, pp. 3-59. HERRERO ALCALDE, A. y UTRILLA DE LA HOZ, A.: «Corresponsabilidad fiscal y nivelación en la financiación autonómica: Una aplicación para España de los modelos alemán y canadiense», Presupuesto y Gasto Público, n.º 32, 2003, pp. 185-210. HIERRO RECIO, L. A. y ATIENZA MONTERO, P.: «¿Hasta dónde la corresponsabilidad fiscal en el sistema español de financiación autonómica de régimen común?: un ejercicio de comparación con el caso canadiense», Revista de Estudios Regionales, n.º 74, 2005, pp. 43-88. HIERRO RECIO, L. A., ATIENZA MONTERO, P. y PATIÑO RODRÍGUEZ, D.: Un análisis de la distribución de las transferencias intergubernamentales en Australia. Revista de estudios regionales, n.º 78, 2007 (Ejemplar dedicado a: Modelos de financiación autonómica y financiación de los servicios básicos: Educación, Sanidad y Servicios Sociales), pp. 307-316. IBÁÑEZ CASADO, J.: «Divergencias fiscales a la luz del nuevo modelo de financiación autonómica. Impuestos», Revista de Doctrina,Legislación y Jurisprudencia, año 18, n.º 2, 2002, pp. 1197-1215. JABALERA RODRÍGUEZ, A.: «Definición de un “espacio fiscal propio” para Andalucía: localización de nuevos recursos tributarios propios», Revista de Estudios Regionales, n.º 78, 2007 (ejemplar dedicado a: Modelos de financiación autonómica y financiación de los servicios básicos: Educación, Sanidad y Servicios Sociales), pp. 341-352. LABANDEIRA, X., LÓPEZ, X. y PICOS SÁNCHEZ, F.: «Imposición energético-ambiental y financiación autonómica. Clm.economía», Revista Económica de Castilla-La Mancha, n.º 8, 2006 (ejemplar dedicado a: Claves para la financiación autonómica), pp. 209-228. LAGO PEÑAS, S.: «La descentralización tributaria en la última reforma del sistema de financiación autonómica», Revista de Estudios Regionales, n.º 66, 2003, pp. 281288. LASARTE ÁLVAREZ, J.: «El nuevo modelo de financiación autonómica: aspectos jurídicos generales», Revista de Estudios Regionales, n.º 66, 2003, pp. 91-106. — Financiación autonómica: dos estudios, Albolote (Granada): Comares, 2004. LASARTE LÓPEZ, R.: «Opiniones de las comunidades autónomas sobre la cesión del IVA

7.

JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA

761

y de los impuestos especiales 1996-2001», Revista de Estudios Regionales, n.º 66, 2003, pp. 227-249. LÓPEZ LABORDA, J. y VALLÉS JIMÉNEZ, J.: «Evolución del endeudamiento autonómico entre 1985 y 1997: La incidencia de los escenarios de consolidación presupuestaria y de los límites de la LOFCA», Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, n.º 2, 2002, pp. 3-52. MARTÍN FERNÁNDEZ, F. J.: «El nuevo sistema de financiación autonómica. Estudios financieros», Revista de Contabilidad y Tributación: Comentarios, Casos Prácticos,n.º 228, 2002, pp. 91-136. MONASTERIO ESCUDERO, C.: «El laberinto de la financiación autonómica», Hacienda Pública Española, n.º 163, 2002, pp. 157-187. ORDÓÑEZ DE HARO, M.ª C. y RIVAS SÁNCHEZ, C.: «Los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas: dinámica de la capacidad normativa en el período 1997-2006», Revista de Estudios Regionales, n.º 78, 2007 (ejemplar dedicado a: Modelos de financiación autonómica y financiación de los servicios básicos: Educación, Sanidad y Servicios Sociales), pp. 291-306. PÉREZ ROYO, J.: El nuevo modelo de financiación autonómica: análisis exclusivamente constitucional, Madrid: McGraw-Hill, Interamericana de España, 1997. RODRÍGUEZ OLIVARES, R. y SERNA RODRÍGUEZ, A.: «El Impuesto sobre la venta minorista de determinados hidrocarburos desde una perspectiva comunitaria», Crónica Tributaria, n.º 110, 2004, pp. 157-168. RUIZ-HUERTA, J. y GRANADO, O.: La reforma de la financiación autonómica en el 2001: cierre del modelo de reparto competencial y corresponsabilidad fiscal, Madrid: Instituto Universitario Ortega y Gasset, 2002. SÁNCHEZ PINO, A. J. y DOMÍNGUEZ ZORRERO, M.: «La solidaridad interterritorial y la financiación autonómica», Revista de Estudios Regionales, n.º 66, 2003, pp. 153-165. SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A.: «La Financiación autonómica o la reforma del Estatuto de Autonomía catalán», Revista Valenciana d’Estudis Autonòmics, n.º 45-46, 2004 (ejemplar dedicado a: Globalización y visiones prospectivas), pp. 73-109. SEVILLA SEGURA, J. V.: Las claves de la financiación autonómica, Barcelona: Crítica, 2001. UTRILLA DE LA HOZ, A.: «Los resultados de las balanzas fiscales y su interpretación en términos de financiación autonómica», Papeles de economía española,n.º 99, 2004 (Ejemplar dedicado a: Las Balanzas Fiscales en España), pp. 140-159. UTRILLA DE LA HOZ, A. y HERRERO ALCALDE, A.: «La viabilidad de los sistemas de nivelación en la financiación autonómica. Una aplicación para España de los modelos alemán y canadiense», Documentos de trabajo de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales, n.º 18, 2002.

7.

Jurisprudencia específica — — — — — — — —

STS, de 20 de junio de 1998. STSJ de Baleares, de 4 de febrero de 2000. STC 16/2003, de 10 de abril de 2003. STC 72/2003, de 30 de enero de 2003. STSJ País Vasco, de 30 de septiembre de 1999. STS de 29 de enero de 1999. STSJ Baleares, de 7 de julio de 2000. STSJ Madrid, de 29 de marzo de 2000.

762

XVIII.

LA HACIENDA AUTONÓMICA

8.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

Principios constitucionales ordenadores de la potestad tributaria autonómica.

2.

Sistema de recursos de las CCAA. Principios vigentes en el mismo.

3.

Recursos derivados de la capacidad propia de las CCAA.

4.

Límites al establecimiento de impuestos por las Comunidades Autónomas.

5.

¿Sobre qué impuestos pueden establecer recargos las CCAA?

6.

Límites al establecimiento de recargos por las Comunidades Autónomas.

CAPÍTULO XIX LAS HACIENDAS LOCALES SUMARIO: 1. PRECISIONES.—2. EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES: 2.1. Los Tributos Locales: 2.1.1. Impuestos Locales. 2.1.2. Tasas Locales. 2.1.3. Contribuciones Especiales Locales. 2.1.4. Recargos Locales.—3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—4. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—5. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—6. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—7. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • ¿Cuál es el contenido de la autonomía local? ¿Debe ésta ser diferente de la de las Comunidades Autónomas, y de la del Estado central? • ¿En la Hacienda local, se da cumplimiento a los principios constitucionales que han de presidir nuestro sistema tributario? • ¿Podríamos considerar que el conjunto de tributos de los que las Corporaciones locales son titulares configuran un sistema fiscal?

LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Constitución Española de 1978, CE. Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL). RDL 781/1986, de 18 de abril, arts. 372-377, TR, aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, LRHL. RDL 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. RDL 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

764

1.

XIX.

LAS HACIENDAS LOCALES

Precisiones

Los entes territoriales del Estado Español, los municipios (1), provincias y Comunidades Autónomas, gozan, a tenor de lo dispuesto en los artículos 133.1, 137, 140, 141 y 142 de la Constitución Española, de autonomía financiera para la gestión de sus propios intereses. La conjunción de los principios tributarios y de la estructura orgánica interna de los propios entes hace que el grado de autonomía y, por tanto, el volumen de competencias sea diferente en unos y otros casos. Así pues, las Corporaciones locales y las Provincias, al carecer de órgano propiamente dicho y al regir en nuestro sistema fiscal el principio de reserva de ley, gozan de una autonomía tributaria formalmente inferior a la de las Comunidades Autónomas. La financiación de las Corporaciones Locales ha sido considerada, tradicionalmente, como un problema permanente derivado tanto de la constante insuficiencia de los recursos financieros que allegan a las arcas públicas locales, en relación con las necesidades de tales entes, como del fracaso de las normas reguladoras tendentes a solucionar esta disfunción. Tal y como examinábamos al comienzo de este manual, según la Constitución (2), las Entidades Locales son titulares del denominado «poder tributario derivado», el cual es consecuencia del principio de reserva de ley en materia tributaria, recogido en el artículo 31.3 de la Constitución, de tal modo que la creación de los tributos locales, así como la regulación de todos sus elementos esenciales sólo podrá hacerse por ley, y esa ley será estatal o autonómica, en la medida en que ambos niveles políticos cuentan con una asamblea legislativa capaz de establecer tributos mediante leyes (3). Ahora bien, los entes locales, en la medida en que son titulares de intereses propios, y aun cuando el desarrollo legislativo les vendrá determinado por las normas de otras instancias legislativas superiores, también podrán ser los artífices de su hacienda al hacer uso de su autonomía política, mediante las ordenanzas de imposición y ordenación de tributos locales, que, en su caso, dicten las correspondientes entidades locales. Con respecto a la financiación de las Corporaciones locales cabe plantearse tres posibilidades: (1) 1.o 2.o 3.o

Delimitación del Sector Público Local, según el censo 2001: Diputaciones (Provincias), Consejos (Islas Baleares) y Cabildos (Islas Canarias) . 53 Ayuntamientos (Municipios)...................................................................................... 8105 Entidades Locales Supranacionales .......................................................................... 1047 Mancomunidades ....................................................................................................... 924 Comarcas..................................................................................................................... 50 Áreas Metropolitanas.................................................................................................. 2 Agrupaciones de Municipios...................................................................................... 71 4.o Entidades Locales Menores (caseríos, parroquias, aldeas, concejos, pedanías, etc.) . 3708 (2) Esta referencia la encontramos reiterada en la Ley 58/2004, General Tributaria, art. 4. (3) CEF: Manual de Fiscalidad Básica. Disponible en http://www.fiscal-impuestos.com/ (13 de marzo 2004).

1.

PRECISIONES

765

1. AUTOFINANCIACIÓN: En este sistema el nivel de gastos será satisfecho únicamente con cargo a los ingresos propios. Este método tiene el inconveniente de que el sistema estatal ha agotado las fuentes de recursos. 2. YUXTAPOSICIÓN: En él se aprovecha el marco estatal existente creando recargos sobre el mismo, el cual constituye la fuente de ingresos. Se le considera un sistema parasitario, aunque eficaz recaudatoriamente. 3. TRANSFERENCIAS: El Estado ofrece los fondos necesarios para subvenir los gastos locales, desapareciendo cualquier relación entre la Administración local y los contribuyentes (4). Este método supone un gran recorte a la autonomía local, en la medida en que el Estado determina el sistema tributario, sin participación de los Entes locales, así como las cantidades a trasladar a estos. De otra parte, este modo de financiación lleva consigo la ausencia de toda corresponsabilidad fiscal entre Administración local y los contribuyentes, pues la ausencia de relación entre ciudadanos y Administración local implica que los primeros no identifican a ésta como una hacienda recaudadora y que sólo reconozcan como tal a la Hacienda del Estado. Como rasgo positivo, hemos de destacar, sin embargo, la mayor capacidad para adaptarse a las circunstancias y la mayor racionalidad en la asignación de recursos. Según la Constitución Española, las Haciendas Locales se nutrirán de tributos propios y de las participaciones en los del Estado y en los de las Comunidades Autónomas, art. 142 CE. Con todo ello, la insuficiencia financiera de estos Entes Públicos es notoria ya que: a) El diseño de los ingresos tributarios estatal y autonómicos hace que los ingresos tributarios locales sean marginales. b) La estructura de la Administración local adolece de mecanismos de gestión tendentes a optimizar la función recaudadora, pues la recaudación de los ingresos exige una Administración financiera, y las Corporaciones Locales no la tiene.

(4) Según el profesor SUÁREZ PANDIELLO una de las grandes novedades de la ley de reforma de la financiación local es la profunda modificación del sistema de transferencias incondicionales ––hasta ahora PIE—. La nueva Ley introduce un sistema dual de transferencias que diferencia entre municipios grandes y pequeños. En particular, se distingue entre municipios de más de 75.000 habitantes y capitales de provincia, de una parte, y el resto, de otra. A los primeros se les cambia radicalmente el sistema de transferencias, introduciendo un mecanismo de participación territorializada en la recaudación de los tributos concretos, al que se le añade el denominado «Fondo Complementario» que tiene carácter residual. Al resto de municipios se les mantiene básicamente el sistema PIE, de modo que no participan en la cesta de impuestos, sino que reciben una cantidad que depende de una serie de variables de necesidad. SUÁREZ PANDIELLO, J.: «Del informe de la comisión al proyecto de ley de reforma de la financiación local. Un primer comentario», Temas de Actualidad, Cuadernos de Información Económica, n.o 171, noviembrediciembre 2002.

766

XIX.

LAS HACIENDAS LOCALES

c) La falta de flexibilidad en el sistema, lo que trae consigo que los ingresos se petrifiquen, al apartarse los valores reales de los determinados en las Leyes y Reglamentos. 2.

El sistema de recursos de las Haciendas Locales

La normativa fundamental de las Haciendas Locales está contenida en el RD Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, TRLRHL (5). El art. 2 de la TRLRHL dispone cuáles son los recursos de las Haciendas Locales, enumeración que reproducimos: «La Haciendas de las Entidades locales estará constituida por los siguientes recursos: a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado. b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras entidades locales. c)

Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA.

d)

Las subvenciones.

e)

Los percibidos en concepto de precios públicos.

f)

El producto de las operaciones de crédito.

g) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. h)

Las demás prestaciones de Derecho público.»

Al comienzo del manual planteábamos las diferentes acepciones del concepto «sistema fiscal», optando por considerar que un sistema fiscal es la sistematización y coordinación de los distintos tributos entre sí, coordinación y sistematización realizada con base en unos principios tributarios, reconocidos constitucionalmente, y con la misión de lograr unos fines de política económica y social, igualmente constitucionalizados. Bien, recordado el concepto seleccionado diremos que en el seno de la Hacienda Local regirán los mismos principios constitucionales que señalábamos con carácter general, así como que los fines perseguidos son, con carácter general, los mismos. (5) Dicho texto refunde, entre otras la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, LRHL, norma esta última que vino a derogar el texto vigente hasta dicha fecha, el Texto Refundido de las disposiciones vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, TR.

2.

767

EL SISTEMA DE RECURSOS DE LAS HACIENDAS LOCALES

Veamos cuáles son los tributos integrantes de la Hacienda local. En relación con los impuestos propios, el art. 59 TRLRHL enumera los siguientes:

TABLA 19.1 IMPUESTOS PROPIOS Establecimiento Establecimiento Obligatorio

Establecimiento Potestativo

Impuesto

Abreviatura

Impuesto sobre Bienes Inmuebles

IBI

Impuesto sobre Actividades Económicas

IAE

Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

IVTM

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

ICIO

Impuesto sobre el incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana

IIVTNU

Impuesto sobre gastos suntuarios

En cuanto a las tasas, el art. 59 TRLRHL enumera los siguientes: TABLA 19.2 TASAS Establecimiento por

Art. TR LRHL

Cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local

20.3

Cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de actividades administrativas de competencia local

20.4

Por último, las Corporaciones locales podrán establecer contribuciones especiales, cuando las obras o servicios prestados por la entidad, a tenor de lo dispuesto en el art. 29 del TRLRHL, beneficien o aumenten el valor de los bienes de los sujetos pasivos, según el art. 28 del TRLRHL. 2.1.

LOS TRIBUTOS LOCALES

Según ya hemos expuesto sucintamente, la LRHL menciona como recursos tributarios a los impuestos, tasas, contribuciones especiales y a los recargos sobre los impuestos autonómicos. En este apartado procederemos a su análisis más exhaustivo.

768

XIX.

2.1.1.

LAS HACIENDAS LOCALES

Los Impuestos Locales

Los tributos locales de carácter impositivo están recogidos, como ya hemos adelantado, en el artículo 60 del TRLRHL. El cuadro impositivo actual ha sido fruto de una evolución legislativa, como suele acontecer en todos los sistemas fiscales. Así, los antecedentes impositivos del IBI, y a los que sustituye, son las Contribuciones territoriales Urbana, Rústica y Pecuaria (6). El Impuesto sobre Actividades Económicas vino a reemplazar a las Licencias Fiscales (7), con la novedad en el cuadro impositivo de que refundía este impuesto con otro impuesto local, el impuesto sobre Radicación. El resto de los impuestos actualmente vigentes sustituyen a los homónimos, aunque introduciendo novedades con la salvedad del ICIO, el cual no existía en el anterior cuadro impositivo local. Por último señalaremos que, con carácter potestativo, perdura, como herencia del anterior sistema, el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios en la modalidad que grava el aprovechamiento de los cotos de caza y pesca, LRHL, disp. trans. 3.ª redacción Ley 6/1991, art. 6. A todos ellos nos hemos referido en particular en los Capítulos 11 y 14. 2.1.2.

Las Tasas Locales

En relación con esta categoría tributaria nos remitimos al Tema 2 de este manual en conexión con lo que hemos comentado en el apartado anterior, teniendo presente que la normativa reguladora de esta materia se contiene en los artículos del 20 al 27 TRLRHL. 2.1.3.

Las Contribuciones Especiales Locales

Las Contribuciones Especiales de naturaleza local se configuran en idénticos términos que las autonómicas o las estatales, ya que éstas son una categoría tributaria descrita con carácter general en la LGT, aunque reproducida en el TRLRHL. (6) La Contribución pecuaria gravaba la actividad agraria independiente, la cual pasó a ser gravada por el IAE. En cualquiera de los casos, estas contribuciones gravaban un rendimiento presunto, por lo que se trataba de impuestos sobre el producto. (7) A su vez, las Contribuciones y las Licencias Fiscales derivaban de la Imposición estatal del producto, es decir, integraban junto con otras figuras, el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, y fue a través de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, cuando se produjo la atribución de estos impuestos a las Corporaciones Locales, mientras que los otros tributos locales, anteriores a la entrada en vigor de la Ley 39/88, tenían desde su origen carácter autónomo. Esta diferente procedencia determinaba que las Contribuciones y las Licencias Fiscales fueran tributos gestionados en forma compartida por el Estado y las Corporaciones Locales a través del Centro de Gestión y Cooperación Tributaria, aunque los Ayuntamientos pudieron optar por asumir ellos el cobro. Este modo de gestión fue una medida que se consideró aconsejable en el momento de la atribución de estos impuestos a los Ayuntamientos, dada la falta de estructura administrativa de los mismos en 1978.

3. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

769

Lo que distingue a una contribución especial local de las de titularidad estatal o autonómica es la competencia para realizar la obra o el servicio que origina el beneficio o el aumento de valor en los bienes de los particulares. Si el servicio es llevado a cabo por una CCLL, ésta estará legitimada para la exacción de contribuciones generales, las cuales se regulan por el TRLRHL en los artículos 28 al 37 y que siguen, en todo, a la normativa general, como ya apuntábamos en los temas iniciales. Destacábamos, ya entonces, que la novedad en esta materia, junto a las tasas, y en relación con la autonomía financiera municipal, consistía en el amplio marco de discrecionalidad que la LRHL otorgó a las CCLL en la determinación de los servicios públicos cuya realización pueda originar el establecimiento de esta categoría tributaria. Este es un recurso que por ser políticamente incorrecto ha ido desapareciendo del panorama hacendístico local. No obstante, consideramos necesaria una rehabilitación como fuente de ingresos tributarios. 2.1.4.

Los Recargos Locales

Al inicio del tema exponíamos las distintas formas de financiación de los Entes locales, mencionando la yuxtaposición, como una de ellas. Ésta se basa en la aplicación de recargos a los tributos existentes en un sistema fiscal, recargos que participan de la naturaleza de los tributos, pues la obligación de satisfacer el recargo aparece íntimamente ligada a la obligación de pagar el tributo base (8). El recargo utiliza los elementos fundamentales de otro tributo para su establecimiento y configuración, esto es, el hecho imponible, sujetos pasivos y elementos de cuantificación. El TRLRHL, art. 38, se limita a disponer que los Municipios podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CA y de otras Entidades locales en los casos expresamente previstos en las leyes de las CCAA. Cuando así se establezca, corresponderá la gestión del tributo al Ente que gestione el tributo base. 3.

Actividades de aplicación • Enumere 10 hechos imponibles de tasas locales.

• Determine qué actividades pueden dar lugar a la exacción de una contribución especial local.

(8) FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Los impuestos de las Corporaciones locales», en Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 728.

770

4.

XIX.

LAS HACIENDAS LOCALES

Bibliografía básica

ARROYO GIL, A. y MEDINA GUERRERO, M.: Las haciendas locales: situación actual y líneas de reforma, 2005, ISBN 84-609-7875-3. MARTÍN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CAYÓN GALIARDO, A. (Dir.): Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Ed. Aranzadi-Thomson, Navarra, última edición. — «Haciendas locales: vías de reforma», Papeles de Economía Española, n.º 92, 2002. — «Competencia, financiación y gestión de los entes locales», Papeles de Economía Española, n.º 115, 2008.

5.

Bibliografía específica

AGUADO RODRÍGUEZ, M. D.: Guía de la fiscalidad local. CISS, Valencia 2003. AGULLÓ AGÜERO, A. y PAREJA I LOZANO, C.: «La posición del ordenamiento local en el sistema de fuentes (potestad reglamentaria general y potestad tributaria)», Autonomía, pluralidad de ordenamientos y principios de relación: Seminario, Barcelona, 2 de mayo de 1998, 2000, pp. 125-168. AGURREA, A.: «La reforma de la financiación local», Análisis local, n.o VI, 2002, pp. 1119. ALARCÓN GARCÍA, G.: Autonomía municipal, autonomía financiera, Ed. Cívitas, Madrid,

1995. ARAGONÉS BELTRÁN, E.: «La financiación de las haciendas locales: novedades para 2004», Cuadernos de derecho local, n.o 4, 2004, pp. 45-70. — «La reforma de las haciendas locales y del catastro», Cuadernos de derecho local, n.o 1, 2003, pp. 105-141. BAYO SOBRECASAS, F. y RUIZ ESPINÓS, P.: «La tutela financiera y la estabilidad presupuestaria: una reflexión sobre los diversos conceptos y sus efectos para las Haciendas Locales», Auditoría Pública, n.o 30, jun., 2003. BENITO LÓPEZ, B. y MORENO ENGUIX, M.a R.: «Las haciendas locales y la Contabilidad Nacional», Presupuesto y Gasto Público, n.o 32, 2003, pp. 47-62. CAAMAÑO RIAL, M. J.: «Situación transitoria de las Haciendas locales en el ejercicio 2003: Algunos problemas de la reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas», Quincena Fiscal, n.o 1, ene. 2004, pp. 31-48. CALVO ORTEGA, R.: «La reforma del impuesto sobre actividades económicas. Aspectos críticos», en Planteamiento histórico y constitucional de las haciendas locales, 2005, pp. 247-263. CANSINO, J. M. y SÁNCHEZ, A.: «Las Haciendas Locales: consecuencias específicas de la normativa sobre estabilidad presupuestaria», Presupuesto y Gasto Público, n.o 33, 2003, pp. 11-27. CASTELLS, A.: «El futuro de las haciendas locales», Análisis local, n.o 50, 2003, pp. 3344. CHECA GONZÁLEZ, C.: El sistema tributario local. Aranzadi, Navarra 2001. DÍAZ CORRAL, M. J.: «El nuevo sistema de financiación de las Haciendas Locales», Boletín ICE Económico: Información Comercial Española, n.o 2763, mar., 2003, pp. 11-17. ESPINA I VÁZQUEZ, E.: «Régimen de control y fiscalización de las haciendas locales», Auditoría Pública, n.o 9, mar., 1997, pp. 17-20. ESTÉVEZ CEPEDA, E.: «La reforma de las haciendas locales de 2002: una visión crítica», Análisis local, n.o VI, 2002, pp. 21-43. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: Derecho Tributario Local: legislación básica. McGrawHill, Madrid, 1998.

7.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN Y APRENDIZAJE

771

GARCÍA MARTÍNEZ, A.: «El ejercicio del poder tributario municipal en el Impuesto sobre Actividades Económicas», Tributos locales, n.o 58, 2006, pp. 11-40. GONZÁLEZ PÁRAMO, J. M.: «La Hacienda local en España: entre la reforma del sistema de financiación y la Ley de Estabilidad Presupuestaria», Análisis local, n.o 50, 2003, pp. 25-32. LOZANO SERRANO, C.: «La Hacienda Municipal en la Constitución», HPE, n.o 59, 1979. PEDRAJA CHAPARRO, F. M., y SUÁREZ PANDIELLO, J: «Sobre la nueva financiación local», Análisis local, n.o 45, 2002, pp. 5-10. RAYA, J.: «El control interno realizado por los interventores», Análisis local, n.o 49, 2003, pp. 7-16. SÁNCHEZ GARCÍA, N.: Ingresos de las haciendas locales, Tecnos D.L., Madrid 1985, edición preparada bajo la dirección de MARTÍN QUERALT, J. SUÁREZ PANDIELLO, J.: «Del informe de la comisión al proyecto de ley de reforma de la financiación local. Un primer comentario», Temas de Actualidad, Cuadernos de Información Económica, n.o 171, noviembre-diciembre 2002. VV AA: La reforma de las Haciendas locales, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1991.

6.

Jurisprudencia específica — STS de 1 de febrero de 1994. — STS de 29 de junio de 1994. — STC de 13 de abril de 2000.

7.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1.

Modos de financiación de las Corporaciones Locales.

2.

¿Tienen los Municipios autonomía financiera?

3.

¿Cuáles son los impuestos que gravan la riqueza inmobiliaria en la Hacienda Local? Mencione el hecho imponible de uno de ellos.

4.

Tributos que configuran la Imposición Municipal.

5.

¿En qué supuestos se da doble imposición entre la imposición estatal, autonómica y local? ¿Se ha previsto algún modo de evitarla?

IV. PARTE PROCEDIMENTAL: LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

CAPÍTULO XX LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.—2. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 2.1. La colaboración entre la Administración y los administrados: 2.1.1. La información y asistencia a los obligados tributarios. 2.1.2. La colaboración social y las obligaciones de información de los obligados tributarios. 2.2. Utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. 2.3. Fases de los procedimientos tributarios. 2.4. Las liquidaciones tributarias. 2.5. La prueba. 2.6. Las notificaciones.—3. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA.—4. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA: 4.1. Concepto. 4.2. Fases del procedimiento de inspección: la comprobación e inspección. 4.3. La documentación de la actuación inspectora.—5. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: 5.1. Concepto. 5.2. La recaudación en período voluntario. 5.3. La recaudación en período ejecutivo. El procedimiento de apremio. 5.3.1. Las fases del procedimiento de apremio.—6. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR: 6.1. Introducción. 6.2. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias. 6.3. Tipificación o clases de infracciones. 6.4. Clasificación y cuantificación de las sanciones tributarias. 6.5. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias y extinción de las sanciones tributarias. 6.6. Clasificación de las infracciones tributarias. 6.7. Fases del procedimiento sancionador. 6.8. Distinción entre la reacción administrativa y la penal frente al ilícito tributario.— 7. LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS: 7.1. Revisión de oficio en materia tributaria. 7.1.1. Régimen general. 7.1.2. Regímenes especiales. 7.2. Recursos del contribuyente. 7.2.1. Recurso de reposición. 7.2.2. Reclamación económico-administrativa. 7.2.3. Recurso de anulación previo al recurso de alzada. 7.2.4. Recurso de alzada ordinario. 7.2.5. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. 7.2.6. Recurso extraordinario para la unificación de la doctrina. 7.2.7. Recurso extraordinario de revisión.—8. ANEXO: PARTICULARIDAD EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN CATALUÑA.—9. ACTIVIDADES DE APLICACIÓN.—10. BIBLIOGRAFÍA BÁSICA.—11. BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA.—12. JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA.—13. DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y CONSULTAS ESPECÍFICAS.—14. PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE.

INTERROGANTES CENTRALES DEL TEMA • Diseño de las actuales funciones en la gestión de los tributos. • El instituto de la consulta como derecho del administrado. • Sobre la naturaleza jurídica de las autoliquidaciones. ¿Quién realiza la función liquidadora en las autoliquidaciones, el sujeto pasivo o la Administración? • Conocer cuáles son las funciones encomendadas a la Inspección de los Tributos y su fundamento. • Profundizar en los deberes y derechos de los contribuyentes ante la actuación inspectora. • Abordar las garantías que salvaguardan a los contribuyentes en su estatuto. • Naturaleza de la función recaudadora. • Importancia del Derecho tributario formal con relación al Derecho tributario material. • Prerrogativas de la Administración Tributaria en el cobro de las deudas tributarias. • Naturaleza, contenido y fases del procedimiento de apremio. • Derechos de los Administrados frente a la Administración en los procedimientos tributarios.

776

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

• El régimen administrativo español, a diferencia del anglosajón, otorga a la Administración una serie de privilegios que la sitúan en una posición de superioridad en sus relaciones jurídicas con los particulares. • En este sistema la Administración actúa por sí misma imponiendo su criterio a los particulares sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia. Aunque esta actitud autoritaria se ha ido matizando tras la promulgación de la Constitución, todavía persiste en el ámbito del Derecho Tributario. • Concretamente, en los procedimientos de revisión de los tributos que exigen previamente agotar la vía económico-administrativa para poder acudir a los Tribunales, de tal forma que las controversias en materia tributaria deben someterse a un examen previo por la propia Administración que dictó los actos, y sólo en el caso de no obtener satisfacción por esa vía podrá el contribuyente recurrir a la jurisdicción contencioso-administrativa. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL TEMA Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre la Organización y atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT. Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa. Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de recaudación. Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. 1.

Introducción

El denominado Derecho Tributario formal contiene las normas que regulan los procedimientos que las Administraciones tributarias —el Estado, las CCAA y las CCLL— y los administrados han de seguir en sus actuaciones para que las normas de Derecho tributario material sean efectivas, y para que los derechos y obligaciones reconocidos a unos y a otros, en éste se realicen.

2.

LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

777

A partir de los años 50 y 60 los aspectos formales de los tributos, los relativos a los procedimientos de aplicación de las normas sustantivas, comienzan a adquirir importancia al partir de la realidad de que tributos perfectamente diseñados respecto de los principios de justicia tributaria no alcanzan sus objetivos plenamente por el modo en que son aplicados, por cuestiones de procedimiento. En muchos supuestos, esta distorsión se acrecienta por la promulgación de normas sin rango legal, donde se regula la aplicación de supuestos concretos o específicos. Dichas normas reglamentarias pretenden subsanar unos problemas, el del caso concreto, pero introducen disposiciones que abonan la discriminación, al no ser generalistas. Como consecuencia de lo anterior, se ha ido produciendo un tránsito del derecho del hecho imponible al derecho del procedimiento de liquidación o gestión. Bajo el término genérico de procedimiento de gestión de los tributos quedarían englobados los siguientes procedimientos tributarios: 1. El procedimiento de determinación de la obligación tributaria: liquidación. 2. El procedimiento de comprobación e investigación de los tributos: comprobación e inspección. 3. El procedimiento de imposición de las sanciones: procedimiento sancionador. 4. El procedimiento de ejecución de la obligación tributaria: recaudación. 5. El procedimiento de revisión de los actos administrativos: vía de revisión económico-administrativa. 2.

La aplicación de los tributos

La aplicación de los tributos enmarca tanto a actuaciones atribuidas en exclusiva a la Administración, como a otras que corresponden a los obligados tributarios. Con dicho término se hace referencia a las actividades administrativas dirigidas a la gestión, inspección y recaudación de los tributos, las encaminadas a aportar información y asistencia a los obligados tributarios y a las actuaciones de éstos en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones, art. 83, LGT. Por consiguiente, queda excluido del imperio de estos principios el llamado «orden» de resolución de reclamaciones contra los actos dictados por la Administración tributaria. El objetivo esencial del procedimiento de aplicación de los tributos es el cumplimiento voluntario o espontáneo del obligado tributario respecto de sus obligaciones materiales y formales lo que convierte en puntual la intervención de la Administración, quien asume de este modo una función de control. De ahí la importancia del control tributario en la justicia del sistema fiscal: el control masivo en la gestión y el control intensivo en la inspección.

778

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Como ya señalábamos en el tema 2 (1) , el apartado 2 del artículo 3 de la LGT recoge los llamados principios de aplicación del sistema tributario, principios que han de regir en las relaciones de las Administraciones tributarias, la estatal, las autonómicas y las locales con los obligados tributarios. Así, dicho precepto dispone «La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios». La competencia para la aplicación de los tributos estatales está encomendada a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, quien goza de las potestades y competencias que anteriormente detentaba el Ministerio de Economía y Hacienda. La competencia para la gestión de los tributos autonómicos será de las Consejerías de Hacienda de las respectivas CCAA, así como la de los tributos locales, corresponderá a las Concejalías de Hacienda de los Ayuntamientos. 2.1. 2.1.1.

LA COLABORACIÓN ENTRE LA ADMINISTRACIÓN Y LOS ADMINISTRADOS La información y asistencia a los obligados tributarios (arts. 85-91 LGT)

Las relaciones entre la Administración y los administrados tienden a ser relaciones de colaboración, encontrando su máxima expresión en el procedimiento de gestión tributaria. Ello ha implicado la participación activa del contribuyente en la puesta en práctica de dicho procedimiento. Para que los contribuyentes no queden indefensos, como consecuencia de su colaboración activa, se hace necesaria la existencia de vías de información que les permitan acceder a la complejidad de las normas tributarias y que les resuelvan las posibles dudas que plantea su aplicación, habida cuenta de la especialización y de la agilidad en los cambios legislativos de esta parcela del ordenamiento, de la condición mayoritaria de legos de los contribuyentes (2) y de la trascendencia de las consecuencias de su participación en la gestión de los tributos. En respuesta a esta situación, la Ley General Tributaria establece en su artículo 85 que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. Concretando dicha obligación, el n.o 2 de dicho artículo dispone los instrumentos a través de los cuales se articulará dicha actividad, los cuales son: a) Publicación de los textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa. (1) Vid supra, el apartado del cap. II. Los principios de aplicación del sistema tributario. (2) TIPKE, K.: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2002.

2.

LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

779

b) Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los órganos de la Administración. c)

Contestaciones a las consultas escritas.

d) Actuaciones previas de valoración. e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones escritas. De entre los instrumentos señalados por la ley, nos permitimos destacar la institución de las consultas tributarias, regulado específicamente en los arts. 88-90 de la LGT. El artículo 88 LGT establece el régimen de las consultas, y, a tenor del mismo, los administrados podrán efectuar consultas a la Administración respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria, y la Administración deberá contestar a las mismas, las cuales tendrán carácter vinculante. Del régimen de las consultas, y de la actual regulación dada por la Ley 58/2003 lo más destacable es que la respuesta dada por la Administración a la consulta formulada, tendrá carácter vinculante cuando cumpla los requisitos contemplados en la norma. Ello significa que, cuando el sujeto consultante adecue su comportamiento tributario al contenido de la respuesta formulada por la Administración, no sólo no incurrirá en responsabilidad por sus actos, sino que la respuesta podrá ser válida para otros contribuyentes, siempre que exista identidad entre los hechos y las circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta, art. 89 LGT. Uno de los mecanismos tradicionales que han venido a apoyar la tarea de los contribuyentes en el proceso de gestión tributaria y a apoyar al contribuyente en sus tareas de colaboración ha sido el procedimiento de consulta a la Administración Tributaria.

2.1.2.

La colaboración social, art. 92 LGT, y las obligaciones de información de los obligados tributarios (arts. 93 y 94)

En el marco de la colaboración, resulta de obligada referencia la especial atención que la nueva Ley General Tributaria ha otorgado a la colaboración social, recogida en el artículo 92. Los n.os 1 y 2 de dicho precepto disponen que los interesados podrán colaborar en la aplicación de los tributos, en los términos y condiciones que se establezca reglamentariamente. Ello, en particular se podrá instrumentar a través de acuerdos de la Administración tributaria con otras Administraciones públicas y con otras instituciones que representen intereses o sectores sociales, empresariales o profesionales. En el n.o 3 del precepto se enumeran los aspectos a los que podrá referirse la colaboración social.

780

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

La colaboración social podrá realizarse mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, pudiendo referirse a los siguientes aspectos: — Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de disposiciones generales y de la aplicación de valores que figuren en los registros generales o precios medios en el mercado, entre otros. — Campañas de información y difusión. — Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias. — Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación. Más anclado en nuestro sistema fiscal es el conjunto de obligaciones de información de los obligados tributarios a la Administración Tributaria recogidas en los artículos del 93 al 95 y a los que, hasta la nueva LGT se les ha venido denominando con el genérico concepto de deber de colaboración. Las obligaciones de información de los obligados tributarios respecto de la Administración tributaria consisten en que, no sólo los sujetos pasivos, sino los obligados tributarios —por lo que se incluyen también a los terceros ajenos a la relación tributaria—, tienen la obligación de proporcionar a la Administración información con relevancia tributaria. Este deber se introduce mediante la reforma de la LGT acaecida en 1985, se regula en los artículos 93 y 94, ya citados. El ámbito subjetivo del deber se formula en el artículo 93.1 LGT con suma amplitud, al imponer el deber a toda persona natural o jurídica, pública o privada, así como a las autoridades, entidades públicas, organismos y funcionarios públicos que enumera el artículo 94.1 LGT. El ámbito objetivo del deber de colaboración también es descrito de un modo extenso, aunque recoge dos limitaciones. De una parte, abarcará toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, y de otra, se tratará de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, salvaguardándose así la posibilidad de una petición indiscriminada de datos por parte de la Administración (3). El artículo 93.2 LGT describe las dos modalidades del deber de informar y colaborar. Una general, fijada por las normas para ciertos sujetos y ciertos tipos de datos, que habrán de ser comunicados periódicamente, de un modo automático y sin relación con ningún sujeto o tributo determinado. Y otro deber más específico, que habrá de prestarse cuando medie un requerimiento de la Administración. Los apartados 3, 4 y 5 del artículo 93 LGT mencionan ciertos límites anteponibles por los obligados tributarios frente al deber específico y, relativo, al secreto bancario, al secreto de las comunicaciones, al estadístico, al profesional y al derecho a la intimidad. (3) ALARCÓN GARCÍA, G.: «El deber de colaboración: el deber general de información y el deber de colaboración», comunicación en la semana 59 de Derecho Financiero, Ed. I.E.F., 2005.

2.

LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

781

Como nota de lindes difusos, hemos de señalar que los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria. Igualmente, nos referimos especialmente al secreto bancario por entender que más que un límite, en sentido absoluto, supone una exigencia de requisitos especiales que habrán de observarse cuando se soliciten datos amparados con el secreto bancario. Estos requisitos consisten básicamente en la necesidad de autorización por el órgano competente, así como la concreción respecto del sujeto, de las operaciones, del periodo de comprobación y del modo en que se va a practicar, pudiendo estar presente el interesado, si se realizaran en la entidad. Frente a ello, debemos destacar el carácter reservado d los datos con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración en el desempeño de sus funciones, los cuales sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o para la imposición de las sanciones, art. 95 LGT.

2.2.

UTILIZACIÓN DE TECNOLOGÍAS INFORMÁTICAS Y TELEMÁTICAS

Por último, en el marco del procedimiento de gestión, hemos de citar el artículo 96 LGT, según el cual «la Administración promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las Leyes establezcan».

FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (ARTS. 98 A 100 LGT)

2.3.

Las fases de los procedimientos tributarios son las siguientes: 1.

Iniciación de oficio o a instancia del interesado, art. 98 LGT:

— Mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. — La presentación de los documentos por medios telemáticos. 2. LGT:

Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, art. 99

— Posibilidad de rehusar a la presentación de documentos. — Posibilidad de requerir al interesado para la ratificación de datos propios o de terceros. — Derecho a la expedición de certificaciones presentadas. — Acceso a registros y documentos. — Derechos de los obligados tributarios. — La práctica de la prueba.

782

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

— La documentación de las actuaciones. — Trámite de audiencia y presentación de alegaciones. 3.

Terminación de los procedimientos tributarios, art. 100 LGT:

— Mediane resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario. 2.4.

LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS (ART. 101 LGT)

El artículo 101.1 LGT dispone que «La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria». Es impostante poner de manifiesto que la Administración no está obligada a ajustarse a los datos consignados en las declaraciones por los obligados tributarios. La Ley contempla dos tipos de liquidaciones, las provisionales y las definitivas, aun cuando sólo define a las definitivas, que serán aquellas practicadas en el procedimiento inspector, previa comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, cuya característica es que son inmodificables, con algunas excepciones. También cabe la posibilidad de que la normativa tributaria otorgue este carácter a otras. Según lo anterior, todas las demás serán liquidaciones provisionales.

TABLA 20.1 LIQUIDACIONES PROVISIONALES Regulación Jurídica

Artículo 101.4 LGT

Supuestos

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubiesen sido comprobadas, regularizadas o cuando no existan elementos de la obligación, cuya comprobación definitiva no hubiera sido posible. b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria.

Órganos que la dictan

Departamento de Gestión tributaria.

VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.

2.

LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

783

TABLA 20.2 LIQUIDACIONES DEFINITIVAS Regulación Jurídica

Artículo 101.3 LGT

Supuestos

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. b) Las demás a las que la normativa tributaria obligue tal carácter.

Órganos que la dictan

Departamento de Inspección tributaria.

VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.

Las liquidaciones provisionales serán las dictadas como terminación de los siguientes procedimientos: a) Procedimiento de gestión iniciado mediante declaración, arts. 128 y 130 LGT. b) Procedimiento de verificación de datos, art. 133.1.b) LGT. c)

Procedimiento de liquidación limitada, art. 139.2.d) LGT.

Las funciones de liquidación son competencia de los órganos de gestión tributaria. No obstante, nada impide que la Inspección de los tributos realicen las liquidaciones que derivan de sus actuaciones de comprobación e investigación, art. 141 LGT. Así, se practicarán liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector en los siguientes supuestos: a) Cuando haya que determinar elementos de la obligación en función de los de otras obligaciones: • No comprobadas. • Regularizadas mediante liquidación provisional. • Mediante liquidación definitiva no firme. b) Cuando no sea posible comprobar con carácter definitivo elementos de la obligación. c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación por las siguientes causas. • Acuerdo parcial, art. 155 LGT. • Conformidad parcial. • Comprobación de valor que no sea el objeto único de la regularización. • Otros supuestos reglamentarios.

784

2.5.

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

LA PRUEBA (ARTS. 105 y 106 LGT)

La norma general queda recogida en el artículo 105 LGT, ya que se establece que «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo». Esto supone que la carga de la prueba corresponde a la Administración, por ejemplo, cuando quiera probar la realización de un hecho no declarado y a los administrados, cuando éstos quieran ejercitar el derecho a una bonificación, a una deducción, etc. En cuanto a los medios de prueba, el artículo 106 de la LGT remite al CC y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, aunque procede a la enumeración de algunos. Así, establece: a) Como novedad, la LGT incorpora una norma específica para los gastos deducibles y las deducciones, según la cual para que estas sean admisibles fiscalmente, aquéllos se deberán justificar prioritariamente mediante factura o documento sustitutivo, art. 106.3 LGT. b) Las presunciones, artículo 108.1. Éstas podrán ser iuris tantum o iuris et de iure y su efecto consiste en que dispensan la carga de la prueba, presunción iuris et de iure, o la invierten, presunciones iuris tantum. La Ley contempla la posibilidad de que se establezcan presunciones de hecho cuando exista un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y el que se trate de deducir.

2.6.

NOTIFICACIONES (ARTS. 109-112 LG)

En materia de notificaciones, la Ley General Tributaria establece que, será de aplicación el régimen general, con las especialidades que comentaremos en este apartado, art. 109 LGT. 1. En relación con el lugar de práctica de las notificaciones, art. 110 LGT, éste será distinto, en función de si el procedimiento se ha iniciado de oficio por la Administración o a solicitud del interesado. • Si lo es de oficio. En el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin, art. 110.2 LGT. • Si lo es a solicitud del interesado. En el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro, art. 110.1 LGT. 2. Se amplía la calificación de personas legitimadas para recibirlas, art. 111.1 LGT, de tal forma que, si se practica en el lugar señalado por el obligado tributario, o por su representante; o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes alguno de ellos en el momento de la entrega, se podrá hacer cargo de ésta cualquier persona que haga constar su identidad. 3. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la notificación, art. 111.2 LGT.

3.

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

785

4. La notificación por comparecencia, art. 112 LGT, se dará en aquellos casos en los que no se pueda efectuar la notificación al obligado tributario o su representante, por causas no imputables a la Administración e intentada, al menos, dos veces en el domicilio fiscal o en el designado por el interesado, dependiendo del modo de inicio del procedimiento. En estos casos se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán en el BOE, o en el BORM, por una sola vez para cada interesado. Cuando el inicio de un procedimiento se entienda notificado por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado en las sucesivas actuaciones del procedimiento; salvo la liquidación, que deberá ser notificada en todo caso, art. 112.3 LGT. 5. Se potencia la publicación de notificaciones en Internet, que podrá sustituir la efectuada tradicionalmente en los tablones de edictos art. 112.1, último párrafo LGT. 3.

Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria

La gestión o liquidación de los tributos es la actividad administrativa que, en cumplimiento de lo dispuesto por la ley, tiende a determinar y realizar el crédito tributario. Según lo anterior, podemos referirnos al procedimiento de liquidación en un sentido amplio, según el cual la gestión tributaria comprende la determinación de la cantidad a pagar, además de todas las actividades previas a ella. En los tributos fijos esta operación se reduce a la determinación del hecho imponible realizado y al señalamiento de la cuota establecida por la Ley. En los tributos variables la liquidación comprende la determinación del hecho imponible, de la base imponible, del tipo de gravamen y la aplicación de éste a la base para hallar la cuota. En sentido estricto, liquidar supone ajustar la cifra, fijar la cuantía de la obligación, por lo que esta operación no se precisa en los tributos fijos. Como consecuencia de la generalización de las autoliquidaciones, donde el contribuyente aun cuando no asume la función liquidadora, puesto que esta se mantiene como función pública, sí realiza materialmente la liquidación, y de la asunción de funciones liquidadoras por los órganos de inspección se produce un vacío funcional de los órganos gestores de la AEAT. Así pues, la Administración tributaria española cuenta con dos tipos de órganos, los de gestión y los de inspección, que realizan funciones de igual naturaleza, esto es, de comprobación y de liquidación, pero con facultades muy limitadas en el caso de los órganos de gestión, ya que, por ejemplo, sólo los órganos de inspección pueden practicar liquidaciones definitivas, y con procedimientos diferentes.

786

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Dicho vacío funcional ha sido dotado de otro contenido que se adapte a los nuevos usos de la Administración tributaria, por lo que el artículo 117 de la LGT dispone que: «1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria. b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria. e) La reutilización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. f)

La reutilización de actuaciones de verificación de datos.

g)

La reutilización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La reutilización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. j)

La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica. l)

La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria. n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación. 2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en su normativa de desarrollo». El artículo 123 LGT enumera los diferentes procedimientos de gestión tributaria que hay previstos en la norma general. Estos son los siguientes: 1.

Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. b) El procedimiento iniciado mediante declaración.

3.

c)

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

787

El procedimiento de verificación de datos.

d) El procedimiento de comprobación de valores. e)

El procedimiento de comprobación limitada.

En cuanto a las formas de iniciación de dichos procedimientos de gestión tributaria, el artículo 118 LGT dispone que la gestión tributaria se iniciará: «a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración. b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta Ley. c)

De oficio por la Administración tributaria.»

Iniciado el procedimiento, la fase que se sucede es la de verificación de datos y comprobación de valores. En esta fase la Administración procura la verificación de los datos declarados, la investigación de otros posibles datos con trascendencia tributaria y la obtención de pruebas acreditativas, arts. 131 y ss. LGT. Finaliza este procedimiento la liquidación provisional. La liquidación provisional, mediante la cual la Administración cuantifica la deuda, a tenor de los datos que se hallan en su poder, determina la deuda, la notifica y exige su importe al deudor, arts. 101-102 LGT. La LGT no nos aporta una definición de este acto, sino que, tan sólo, del artículo 101.2 LGT se deduce que serán provisionales aquellas liquidaciones que no sean definitivas. La función pública de aplicación del tributo no puede apoyarse sólo en las manifestaciones o reconocimientos contenidos en las declaraciones de los particulares. El artículo 115 de la LGT regula la función comprobadora en el procedimiento de gestión destacando que ésta podrá alcanzar a todos los datos consignados en la declaración del sujeto pasivo y a los no declarados por el mismo, relativos a los hechos imponibles sujetos por nuestro ordenamiento (4). La autoliquidación El grado de intervención de la Administración y de los administrados en la liquidación de los tributos ha ido variando con el transcurso del tiempo, de modo que, a partir de la reforma fiscal de 1977-1978, los impuestos estatales han ido desarrollando la gestión mediante autoliquidación, hasta tal punto que, en la actualidad, la iniciación de este procedimiento mediante declaración sólo está prevista para el conjunto de tributos denominados Renta de Aduanas y, con carácter opcional, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en algunas CCAA. (4) Véanse, igualmente, los arts. 134 y ss. LGT.

788

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Las razones que han jugado en favor de la implantación del sistema de la gestión mediante autoliquidación son variadas, de entre las cuales cabe destacar, la agilidad que introduce ésta en el procedimiento de gestión, la simplificación del mismo y, de acuerdo con criterios de justicia, el fomento de una conciencia fiscal entre los ciudadanos españoles. De otra parte, es importante destacar que no se contribuye por el sólo hecho de entregar una cantidad de dinero al Erario Público, sino que dicha obligación alberga un sentido más profundo, y es la necesidad de la colaboración del contribuyente con los órganos de la administración. El artículo 120 de la LGT define a la autoliquidación del siguiente modo «son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar». Tomando una definición clásica de la doctrina apuntamos que SAINZ DE BUJANDA (5) define a este instituto como una declaración y fijación de la suma debida por el propio sujeto pasivo que le permite proceder al cumplimiento de su prestación tributaria, sin esperar a que la Administración le notifique ningún acto administrativo de liquidación. Podemos indicar las tres notas determinantes de la autoliquidación tributaria: a) Es una declaración realizada por el sujeto pasivo, quien comunica la realización del hecho imponible, así como de sus elementos, a la Administración. b) En el mismo acto, el sujeto pasivo calcula aritméticamente su deuda tributaria y la propone a la Administración. c) No hay necesidad de que ésta comunique al sujeto pasivo el acto de liquidación definitiva, lo cual no significa que se cercene la facultad de comprobación e investigación de la Administración, ni que ésta no deba procurar el ejercicio de dicha función y como consecuencia de la misma comunicarla al sujeto pasivo. No obstante, la Administración se reserva el derecho a liquidar por sí los hechos imponibles consignados en las autoliquidaciones, ya que el artículo 101.1 de la LGT dispone que la Administración no está obligada a ajustar sus declaraciones a los datos recogidos en las declaraciones de los obligados tributarios. Este precepto es consecuencia obligada de la naturaleza coactiva del tributo, cuya determinación no puede abandonarse a la voluntad de los administrados.

(5) SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, op. cit.

3.

ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

789

La verificación de datos y la comprobación de valores La verificación de datos y la comprobación de valores constituyen elementos o fases del procedimiento de comprobación, segunda fase del procedimiento de gestión o liquidación, aun cuando tienen una sustantividad propia. Según lo anterior, la Administración podrá verificar los datos presentados por los contribuyentes, en los términos establecidos por la LGT en los artículos 131 y ss. En relación con la comprobación de valores hemos de indicar que éste es un momento procedimental importante en los tributos que gravan el tráfico civil, ya mortis causa, ya inter vivos, y en los tributos que gravan el patrimonio desde un punto de vista estático. La comprobación es competencia de los órganos de gestión. Medios de comprobación de valores El procedimiento para la comprobación de valores está regulado en el artículo 134 de la LGT, el cual remite al artículo 57.1 LGT, en relación con los medios para proceder a la comprobación de valores. La Administración tendrá un margen de discrecionalidad para la selección de uno u otro método (6), aunque el medio deberá adecuarse al objeto de la comprobación, habida cuenta de la vigencia del principio de proporcionalidad, y salvo que el obligado tributario hubiera utilizado los valores publicados por la misma Administración actuante. El n.o 3 del precepto mencionado establece que, si el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado, la Administración, al mismo tiempo que notifique la propuesta de regularización, deberá notificar la propuesta de valoración, debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados con la pretensión de que el obligado pueda presentar alegaciones. La Sentencia del TS de 13 de febrero de 1988 obliga a que, cuando una comprobación suponga conocimientos técnicos, la lleve a cabo un especialista. La tasación pericial contradictoria, artículo 135 LGT, constituye un medio para corregir el resultado de la comprobación realizada por la Administración y supone contraponer la valoración realizada por la Administración frente a la de un perito designado por el obligado tributario. Se ha de instar en la fase de reclamaciones y no durante el proceso de gestión propiamente dicho. Si la tasación del perito de la Administración no excede en más de un 10% y no es superior a 120.000 euros a la hecha por el obligado tributario, prevalecerá esta última. En caso contrario, se designará a un tercer perito. (6) En este sentido el TS concede al contribuyente la garantía, frente a una valoración realizada por la Administración, de conocer los medios o criterios que han sido empleados en la misma, STS de 26 de mayo de 1989.

790

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Con relación a los efectos de la comprobación de valores y a su extensión, ha sido tradicional, en nuestra jurisprudencia, el principio de estanqueidad, es decir, la no extensión de la valoración realizada por la Administración sobre un bien con respecto a todos los tributos. Sin embargo, la jurisprudencia se ha pronunciado en contra del mismo basándose en el derecho a la tutela efectiva y al principio de personalidad única de la Administración, STS de 21 de mayo de 1979, de 30 de enero de 1980 y de 24 de abril de 1984. Hemos de mencionar brevemente una figura de reciente aparición en nuestro sistema fiscal y es la comprobación limitada. En este procedimiento, según los artículos 136 y ss., la Administración podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, pudiendo, en exclusiva, realizar las actuaciones enumeradas en los n.os 2, 3 y 4 del mismo precepto. 4. 4.1.

El procedimiento de inspección tributaria CONCEPTO

El profesor FERREIRO LAPATZA (7) define a la Inspección de los Tributos como un conjunto de órganos, cuya misión esencial es conseguir los datos y pruebas sobre los hechos imponibles realizados por los contribuyentes necesarios para asegurar la aplicación de los tributos, en los términos requeridos por la Ley. La propia LGT dispone en el art. 145 que el objeto del procedimiento de inspección consiste en comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en el mismo, se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. En este contexto podemos distinguir entre la comprobación y la investigación tributaria. Así, la comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, por lo que es, en principio, competencia de los órganos de gestión, mientras que la investigación tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados, o declarados incorrectamente, por los obligados tributarios, art. 145 LGT. Funciones de la inspección Las funciones de los órganos de inspección de los tributos pueden ser glosadas en las siguientes, artículo 141 de la LGT: (7) FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, Ed. Marcial Pons, 1986, 8.a Ed, p. 596.

4.

EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA

791

1. Corregir y aportar los datos y pruebas necesarias para la liquidación y aplicación de los tributos, función que indirectamente cumple una función represiva, esto es, la de evitar el incumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes. Esta genérica función se materializa en unas concretas actividades de comprobación e investigación, en las actuaciones de obtención de información, artículos 141, a), b), c), d), e), h), j) LGT, 10-13 RGIT. 2. Además de la anterior, los órganos inspectores han de cumplir una misión o función asesora con el contribuyente, a fin de facilitarle el exacto cumplimiento de sus deberes y de los beneficios que conlleva un comportamiento honesto fiscalmente hablando, y de asesoramiento a otros órganos públicos, art. 141, f), i) LGT, artículo 14 RGIT. 3. Por último, cabe señalar la función liquidadora, pues el artículo 141, g) de la LGT encomienda a los órganos de la Inspección la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, función recogida por el artículo 2,d) del RGIT. El objetivo de estas funciones es la obtención de la verdad objetiva en torno a los hechos imponibles realizados por los obligados tributarios, sin que, con ello, se produzcan intromisiones en las zonas extrañas a la aplicación de los tributos, artículos 93 y 94 LGT, y sin que estos datos puedan ser utilizados para otros fines distintos de los fiscales, artículo 95 LGT. Además, la función inspectora ha de llevarse a cabo con el máximo respeto a los derechos individuales del ciudadano amparados por normas fundamentales, internas y externas (8), y a los límites específicos tributarios contenidos en los artículos 93 LGT y 37 RGIT, tales como el secreto de la correspondencia, el secreto estadístico, el del protocolo notarial, el deber de los defensores y asesores y el secreto profesional. Por último, destacamos que existe una garantía específica para los contribuyentes, pues los funcionarios que, como consecuencia de un procedimiento inspector tengan acceso a información de los particulares, estarán obligados a guardar sigilo sobre los datos obtenidos por razón de su cargo, artículo 95.3 LGT y artículo 7.3 RGIT. Facultades de la inspección de los tributos El art. 142.1 LGT establece que las actuaciones inspectoras se realizarán mediante: a) El examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas. (8) La Sentencia del TS de 22 de enero de 1993 nos aporta una valiosa interpretación jurisprudencial sobre estos aspectos.

792

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

b) La inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Para ello, podrán entrar en las fincas y locales. En la otra parte de la balanza recuerda la Ley que los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones arts. 142.3 LGT. 4.2.

FASES DEL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN: LA COMPROBACIÓN E INSPECCIÓN

Los órganos de la Inspección de los tributos estatales se enmarcan, en la actualidad, dentro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (9). En el caso de los tributos autonómicos y locales, se ubican en las respectivas Consejerías y Concejalías de Hacienda de las correspondientes CCAA y CCLL. El procedimiento de inspección se iniciará, art.147, 1 LGT: a) De oficio. b) A petición del obligado tributario según los términos establecidos en el art. 149 LGT. Los obligados tributarios deberán ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, art. 147.2 LGT. Los efectos del inicio de las actuaciones serán los siguientes, artículo 29.3 RGIT: a) Interrumpe el plazo de prescripción. Los efectos del inicio de las actuaciones serán los siguientes, artículo 29.3 RGIT: a) Interrumpe el plazo de prescripción. b) Los ingresos efectuados después por los interesados no evitarán la imposición de sanciones; no obstante, los efectos que esto produce con relación a los intereses de demora. c) Las declaraciones presentadas con posteridad, no serán espontáneas en el sentido de la letra a) del artículo 98 LGT. El alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección podrá tener carácter general o parcial, art. 148 LGT: — Será de carácter parcial, cuando las actuaciones no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación, y en todos aquellos supuestos en que se establezcan reglamentariamente. (9) Resolución de 24 de marzo de 192, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre la Organización y atribución de funciones a la Inspeción de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspeción Financiera y Tributaria.

4.

EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA

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— Tendrá carácter general, en relación con la obligación tributaria y el periodo comprobado, en cualquier caso. El lugar de las actuaciones es indistinto, y siempre bajo el criterio de la Administración, el cual podrá ser establecido reglamentariamente y excepción hecha de que el obligado tritutario sea un discapacitado, art. 151.1, 5 y 6 LGT. La LGT, en el art. 151, dispone los lugares donde podrán desarrollarse dichas actuaciones. El horario de las actuaciones (10) se hará depender de cuál sea el lugar de las mismas, siendo, bien el horario oficial, bien el horario laboral, artículo 152 LGT. El plazo de las actuaciones inspectoras, art. 150 LGT será de 12 meses, contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, considerándose que finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Dicho plazo podrá ser ampliable por otros 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Revistan especial complejidad, estando estos supuestos establecidos reglamentariamente. b) En el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado alguna de las actividades, ocupación o profesión que realice a la Administración tributaria. Ello supone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses, contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. La interrupción injustificada del procedimiento inspector, por no realizar actuación alguna durante más de 6 meses y por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, anteriormente comentado, art. 150.1 LGT, no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación; pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, art. 150.2 LGT: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de 12 meses ya señalado. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones o que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. Tendrán asimismo el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apar(10) Sentencia del TS de 22 de enero de 1993.

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tado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras. Resumiendo, la suspensión injustificada (11), producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: 1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción. 2. Los ingresos pendientes realizados con posterioridad a la interrupción, sin mediar nuevo requerimiento, comportarán el abono del interés de demora, sin que proceda la imposición de sanción alguna. Los actos que componen todo el procedimiento de Inspección de los tributos deberán ser plasmados en un conjunto de documentos con relevancia jurídica al que se le denomina expediente administrativo. Finalizadas las actuaciones y documentadas en actas, se abre la fase de liquidaciones encomendada a la Inspección a través del Inspector jefe. 4.3.

LA DOCUMENTACIÓN DE LA ACTUACIÓN INSPECTORA

Según PONT MESTRES (12) los documentos de la Inspección son los medios acreditativos, a través de la constancia escrita, de las actuaciones de la Inspección, que han de producir efectos propios a tenor del ordenamiento, sirviendo como medios de prueba con el valor dado a los mismos por la jurisprudencia española, ya comentada en el procedimiento de gestión. El artículo 143 de la LGT, en especificación del artículo 99.7 LGT, realiza una enumeración y definición de los mismos, los cuales vienen desarrollados en el Título II del RGIT. Éstos son los siguientes: a) Comunicaciones. b) Diligencias. c)

Informes.

d) Actas. (11) En la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002, considera el Tribunal Supremo que la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones caduca una vez transcurrido el plazo de cuatro años, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. La perención del procedimiento significa que ha perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y las condiciones que marca la Ley o por haber superado el tiempo máximo que la Ley señaló para su conclusión, pero tales efectos, puramente adjetivos, no afectan el derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, pudiendo determinadas actuaciones seguir siendo eficaces fuera del procedimiento. Nada obsta a que caducado un procedimiento se inicie otro que persiga idéntica finalidad. (12) PONT MESTRES, M.: «Los documentos de la Inspección: diligencias, comunicaciones, informes y actas», DFyHP, n.o 171/1984, pp. 651-715.

4.

EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA

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Comunicaciones Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica a los obligados tributarios el inicio del procedimiento de inspección u otros hechos o circunstancias relativas al mismo. Asimismo, mediante las comunicaciones, se podrán efectuar a cualquier persona o entidad los requerimientos que sean necesarios para el ejercicio de las funciones. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan, art. 99.7 LGT. Diligencias Estos documentos se regulan en el artículo 99.7 de la LGT y en el artículo 46 del RGIT y en ellos se hará constar los hechos y circunstancias producidas a lo largo del procedimiento, así como las manifestaciones de las personas con las que actúa el inspector. No contendrán propuesta de liquidación tributaria. MANTERO SAENZ (13) entiende que éstas no se extienden para recoger circunstancias que se refieran directamente a los hechos imponibles y a las bases imponibles, sino a los hechos del propio procedimiento de inspección, tales como la negativa, obstrucción o resistencia del sujeto pasivo si la hubiere. No se refiere a los elementos esenciales de los hechos imponibles, aunque contengan circunstancias que faciliten o concreten su determinación. Podrán ser suscritas por el sujeto pasivo, representante o asesor y por el inspector actuario. El contenido de las mismas, así como los requisitos formales, están determinados en los artículos 46, apartados 3 y 4, y 47 del RGIT. Informes Según PONT MESTRES (14) los informes son documentos donde la Inspección justifica, fundamenta, explica y razona el contenido del acta o de la propuesta que formula ésta como resultado de las actuaciones realizadas en el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación y de la obtención de información con trascendencia tributaria. A tenor de lo dispuesto en el art. 99.7 LGT «los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las Leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos». (13) MANTERO SAENZ, A.: «El acta de la Inspección Tributaria como prueba preconstituida», n.o 48/1977, pp. 203-227. (14) PONT MESTRES, M.: op. cit.

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LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

La importancia de este documento se halla en que las actas se limitan a recoger datos numéricos con una sucinta explicación de los medios, no permitiendo conocer los fundamentos jurídicos y los criterios aplicados. Esta parte del expediente, antes considerada meramente interna, es de gran relevancia, ya que supone una salvaguarda para los derechos de los contribuyentes, en cuanto que les facilita información sobre el modo de actuar, razonar y calcular de la Inspección ante una concreta situación tributaria. En particular, en las actas de disconformidad, las alegaciones al expediente habrán de tomar en consideración el contenido del informe, para fundamentar, rebatir y razonar los puntos discordantes, por lo cual el artículo 48 del RGIT en estos casos obliga a la emisión de informes. El artículo 48 del RGIT regula los aspectos sustantivos de dicho documento. Actas El artículo 143 de la LGT lo define como «el documento público que extiende la Inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado tributario o declarando correcta la misma». Este documento ha sido el más utilizado y, quizás, el más abusado. Es muy importante hacer mención al valor probatorio de las actas, ya que, a tenor de lo dispuesto en el art. 144 de la LGT, las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. A ello hay que añadir que, en buena lógica y bajo el axioma de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, la norma dispone que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. El contenido de las actas, deberá ser, como mínimo, el siguiente, art. 153 LGT: a) El lugar y fecha de su formalización. b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

4.

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d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias. h) Las demás que se establezcan reglamentariamente. Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias e incorporan una propuesta de liquidación. Podrán ser clasificadas atendiendo a diversos criterios (15), de los cuales, hemos tomado estos dos: a) Atendiendo a los efectos jurídico-tributarios. b) En virtud de su tramitación, art. 154 LGT. Como consecuencia de la primera clasificación nos encontramos con las actas previas que serán aquellas que sirven para documentar determinadas actuaciones de la Administración, pero reservándose el derecho a completarlas posteriormente, artículo 50.1 RGIT. MANTERO SAEZ considera que, en éstas, se lleva a cabo una mera o simple constancia de hechos sustantivos relacionados directamente con el hecho imponible y con la base imponible, sin contener una propuesta de liquidación definitiva. Las actas definitivas no están definidas en el Reglamento aunque, por vía negativa, diremos que son aquellas que recogen el resultado final de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, que culminan siempre en un acto administrativo a través de la correspondiente liquidación definitiva. Atendiendo al segundo criterio clasificador, nos encontramos con los diferentes tipos de actas que responden a la plasmación de los intentos de normalización de los textos impresos de actas, adaptados a las distintas situaciones que se producen en el procedimiento inspector. Éstos son los siguientes: a) Actas sin descubrimiento de cuota, artículos 51, 52 y 53 del RGIT. Son aquellas que dan lugar a una liquidación sin deuda a ingresar por el sujeto pasivo las cuales podrán, a su vez, clasificarse en, actas de comprobado y (15) GONZÁLEZ PAEZ, E.: «La competencia de la Inspección de los tributos en su gestión», CT, n.o 45/1983, pp. 99-105.

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conforme, cuando el sujeto actuó correctamente, y actas de regularización, cuando proceda la regularización pero ésta no arroje cuantía a ingresar por el sujeto pasivo debido a exenciones o a devoluciones. b) Actas con descubrimiento de cuota: • Actas con acuerdo. La nueva LGT introduce esta nueva categoría de actas, con la pretensión de servir de instrumento para reducir la conflictividad entre la Administración tributaria y los particulares. El artículo 155 de la LGT establece que la Administración y el obligado tributario, de común acuerdo, podrán concretar la aplicación de la norma en un caso concreto, la apreciación de los hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado y con anterioridad a la liquidación de la deuda tributaria. Es decir, su ámbito de aplicación natural es el de aquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados, en los cuales deban aplicarse normas de valoración, o cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la cuantificación de la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta. En conexión con las ideas anteriores, las actas con acuerdo se tramitarán cuando existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto. En relación con el procedimiento a seguir, se prevé un trámite previo a la firma del acuerdo y de las actas en el que interviene el inspector-jefe cuya aprobación resulta esencial para su validez. El acuerdo constará por escrito y debe incorporarse como anexo al acta. De esta forma, se le dota de publicidad y de transparencia, y se refuerza la legalidad de las actuaciones desarrolladas mediante la intervención de un tercero que ha sido ajeno al proceso de gestación del convenio. Aquel que alcance un acuerdo con la Administración se beneficiará de una importante reducción de la sanción, aunque hay que tener en cuenta que la separación actual de procedimientos dificulta la adopción de acuerdo porque puede que en el momento de su firma no se conozca cómo va a finalizar el expediente sancionador. Otro aspecto a resaltar es que se niega la posibilidad de que la liquidación de las actas con acuerdo sean recurribles en vía administrativa, aunque sí es posible que se pueda interponer un recurso contencioso-administrativo, basado bien en la existencia de vicios del consentimiento, bien por no ajustarse la liquidación al contenido del acuerdo. • Actas de conformidad, artículo 156 de la LGT y artículo 55 RGIT. Estas actas se extienden cuando el obligado acepta íntegramente su contenido, lo que significa que asume tanto los hechos descritos en ella como la propuesta de liquidación. La conformidad es también contemplada como criterio graduador de las sanciones en la LGT, pudiendo este factor implicar una reducción de la sanción de un 30%, tal y como dispone el art. 156.4 LGT en conexión con el 188,b) LGT.

4.

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• Las actas de disconformidad, artículo 56 RGIT y artículo 157 de la LGT. En ellas, el sujeto pasivo no se muestra conforme, sea con los hechos, sea con la propuesta de liquidación, sea con ambos aspectos, formulados por la inspección de tributos. Resumiendo, podemos agrupar las actas de la inspección como se clasifican a continuación: 1.

Atendiendo a la liquidación que puedan generar:

a) Actas previas. Las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pueden practicar. Se tiene que especificar en el acta el porqué es previa y los elementos del hecho imponible ya comprobados. b) Actas definitivas. Son las que tienen carácter definitivo. 2. Atendiendo al nacimiento o no de un débito tributario a cargo del obligado: a) Actas sin descubrimiento de deuda, entre las que, a su vez cabe distinguir: a’) De comprobado y conforme. Cuando la Inspección estima correcta la situación tributaria. b’) De regularización de la situación tributaria. Si existe regularización pero no resulta deudora a favor del Tesoro. b) Actas con descubrimiento de cuota. Existe regularización y deuda a favor del Tesoro Público. 3. Por la actitud del obligado tributario y a los efectos de su tramitación: a) Actas de conformidad. El interesado acepta íntegramente la propuesta de liquidación practicada por la Inspección, significando esto la posibilidad de obtener un 30% de rebaja. b) Actas de disconformidad. El interesado no acepta la propuesta de liquidación practicada por la Inspección. c) Actas con acuerdo. El interesado, de común acuerdo con la Administración, fija la aplicación de la norma en un caso concreto, por lo tanto su ámbito de aplicación natural es el de aquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados; en los cuales deban aplicarse normas de valoración o cuando la aplicación de la norma al caso concreto no resulte incuestionable. Éstas se tramitarán cuando existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto y en cuanto al procedimiento se prevé un trámite previo a la firma del propio acuerdo y de las actas en el que interviene el inspector-jefe cuya aprobación resulta esencial para su validez.

800

5. 5.1.

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LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

El procedimiento de recaudación de los tributos (16) CONCEPTO

El artículo 160.1 LGT y 1 del RGR dispone que «la gestión recaudatoria consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de las deudas tributarias». La recaudación podrá realizarse en periodo voluntario o en periodo ejecutivo, artículos 160.2 LGT y 3 RGR, iniciándose este último cuando no ha tenido lugar el ingreso en periodo voluntario, y permitiendo a la Administración ejecutar coercitivamente la deuda, mediante el embargo de bienes del deudor, para satisfacer la prestación con el producto de la venta. El procedimiento administrativo de apremio permite desarrollar y culminar un procedimiento ejecutivo contra el deudor, sin tener que acudir a los Tribunales de justicia. 5.2.

LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO

La gestión recaudatoria de los recursos de la Unión Europea y de otras entidades supranacionales, así como de Estados extranjeros que deba realizar el Estado español, se atribuye a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Respecto de los tributos autonómicos y locales la función recaudatoria le corresponde a las Consejerías y Concejalías de Hacienda, respectivamente; no obstante, en estos dos supuestos, puede ser habitual encontrarse con que la misma está encomendada a un organismo autónomo o a una entidad privada o semiprivada. El periodo de ingreso voluntario dependerá del tipo de liquidación y del tipo de tributo, artículo 20 RGR: a) En caso de liquidación administrativa, se iniciará al día siguiente de recibirse la notificación, y según se haya producido en la 1.a o 2.a quincena del mes; el periodo concluirá el 20 del mes siguiente o el día 5 del segundo mes posterior. b) Si son tributos autoliquidados por el particular, el periodo voluntario será el señalado por la normativa de cada tributo para la presentación de la autoliquidación. c) En los tributos de notificación colectiva y periódica, los periodos son fijados por la Corporación local o, en su defecto, del 1 de septiembre al 20 de noviembre. El interés de demora (17) está previsto para todo supuesto de retraso en el pago, en el artículo 26 de la LGT y en los artículos 46.2 y 48.3 RGR. Su natu(16) Este apartado del tema ha sido elaborado con la colaboración de D. Cosme Colmenero, Inspector de Hacienda del Estado, Jefe de Unidad de Recaudación de la AEAT de Murcia. (17) Respecto de los intereses de demora nos remitimos al Tema 4.

5.

EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS

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raleza es de mera indemnización, pretendiendo resarcir al acreedor y evitando el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas, más allá del tiempo en que había de cumplir la prestación (18). Se establece que todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, artículos 46.2 y 48.3 RGR. Como supuestos específicos que devengarían el pago de intereses, podríamos citar la falta de ingreso en periodo voluntario —con la excepción de los ingresos extemporáneos, tal y como vimos en el Tema 4— el aplazamiento, el fraccionamiento del pago y la suspensión. La cuantía del interés de demora tributario se fija en el interés legal del dinero más un 25%, artículo 26.6 de la LGT, y la LPGE de cada año establece el tipo del interés legal y del interés de demora para cada año. El interés de demora, artículo 26 LGT, es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios, y a los sujetos infractores, como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la prestación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. Se exigirá cuando: — Finalice el plazo de pago voluntario. — Finalice el plazo para la presentación de una autoliquidación o declaración. — Se suspenda la ejecución del acto. — Se inicie el periodo ejecutivo. — El obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente. Como novedad, no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia ley para dictar resolución por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que se haya acordado la suspensión, art. 26 LGT. El recargo de prórroga, o por ingreso extemporáneo, se exige en el artículo 27.1 de la LGT, para los supuestos de presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Comportará un recargo que se hará depender del espa(18) Sentencia del TC de 26 de abril de 1990.

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XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

cio de tiempo habido entre la finalización del plazo voluntario y el ingreso, aplicándose los siguientes porcentajes: a) Un 5% cuando el ingreso se haga durante los 3 meses siguientes a la finalización del plazo. b) Un 10% cuando dicho plazo sea en los 6 meses siguientes. c)

15% cuando éste sea en los 12 meses siguientes al término del plazo.

d) Tales porcentajes se convierten en un 20%, más los intereses de demora a partir del primer año de mora en el pago. En ningún caso habrá sanción. También se devengan estos recargos cuando se presenta la autoliquidación o declaración fuera de plazo sin realizar el ingreso. En estos supuestos se devenga también el recargo de apremio. 5.3.

LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

El periodo ejecutivo y el procedimiento de apremio se regulan en los artículos 163 a 173 de la LGT y en los arts. 91 a 176 del RGR, teniendo presente que alguno de los artículos del RGR ha quedado derogado de forma tácita por la promulgación de la nueva LGT. «El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.» Artículo 163.1 LGT. El periodo ejecutivo se inicia: a) Para las deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo voluntario para su ingreso. b) En el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentadas sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo voluntario determinado para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, al presentar aquélla. Los recargos del periodo ejecutivo son de tres tipos, incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo voluntario, artículo 28 LGT: — Recargo ejecutivo: 5%, cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo voluntario y el propio recargo antes de la notificación de la providencia de apremio. — Recargo de apremio reducido: 10%, si se satisface según el artículo 62.5 LGT. — Recargo de apremio ordinario: 20%, en el resto de casos. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia de apremio notificada al deudor en la que se identificará la deuda pendiente, los recargos del periodo ejecutivo y se requerirá para que se efectúe su pago con el recargo correspondiente, artículo 167 de la LGT.

5.

EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS

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Iniciado el periodo ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio de los obligados al pago. Si el deudor no hiciere el pago dentro del plazo establecido en el artículo 108 del RGR, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndole así en la providencia de apremio. El procedimiento de apremio es un procedimiento ejecutivo, esto es, se dirige a hacer efectivo el ingreso, no a conocer la existencia ni cuantía de éste, que ya habrá sido previamente establecido en el procedimiento de gestión. Es un procedimiento administrativo, artículos 163.1 LGT y 93 RGR, como consecuencia del privilegio de autotutela de la Administración, que le permite, sin tener que acudir a los Tribunales, ejecutar, incluso coactivamente, los créditos y derechos a su favor, declarados y fijados por ella misma. El requisito material se configura mediante la falta de ingreso en periodo voluntario, y determina el inicio del periodo ejecutivo. El requisito formal consistente en la emisión del título ejecutivo notificado al deudor, que inicia el procedimiento de apremio. El título ejecutivo es la providencia de apremio, acreditativa de la deuda y que tiene la fuerza ejecutiva de una sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados. 5.3.1.

Las fases del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio ha de dar cumplimiento a las siguientes fases:

1.

1.

Declaración de apremio.

2.

Ejecución de las garantías.

3.

Embargo de los bienes.

4.

Tasación de los bienes.

5.

Realización o enajenación de los bienes.

6.

Aplicación de los fondos obtenidos a la cancelación del débito.

Declaración de apremio

Como hemos indicado anteriormente la iniciación del procedimiento se produce al notificar al deudor la providencia de apremio, que es el título ejecutivo y será expedida por el órgano de Recaudación. En el título ejecutivo se liquidará un recargo de apremio que consiste en un 10% o un 20% sobre la deuda tributaria, artículos 28 LGT y 100 RGR. Tras la notificación, se abre el plazo de ingreso en apremio, el cual concluye el día 20 de dicho mes, cuando la notificación haya sido realizada en la primera quincena, o el día 5 del mes siguiente, cuando se notifique en la segunda quincena, artículo 108 RGR.

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XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

La notificación de la iniciación del procedimiento de apremio abre el plazo para su impugnación, siendo las causas de la misma exclusivamente las siguientes, artículo 167.3 LGT: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Solicitud de aplazamiento, fraccionado o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. c)

Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación. e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada. 2.

Ejecución de garantías

Se procederá a ejecutar las garantías de la deuda tributaria, en el caso de que existan, a través del procedimiento de apremio; en el caso de que la ejecución de las garantías no sean proporcionales a la deuda garantizada, la Administración podrá proceder al embargo y enajenación de otros bienes, art. 168 LGT. 3.

Embargo de los bienes del obligado (art. 169 LGT)

Desatendida la providencia de apremio por el obligado, y no habiendo ingresado éste la prestación en el periodo establecido en la misma, se procederá al dictado de la providencia de embargo por el Jefe de la dependencia de Recaudación (art. 110 RGR). En ella se ordenará el embargo de los bienes y derechos del deudor en cuantía suficiente para cubrir la deuda no ingresada, más los intereses de demora, los recargos del periodo ejecutivo y las costas del procedimiento. El embargo de cada bien en concreto se realizará por medio de diligencia, que será notificada al deudor una vez efectuado el embargo, art. 170 LGT. 4.

Tasación de los bienes

Los órganos de Recaudación o los peritos designados por ellos, deberán proceder a la valoración de los bienes embargados, para lo que deberán tomar como criterio el valor de mercado, u otros que sean aconsejados por el tipo de bien, artículo 139 RGR. Tales valores deberán ser notificados al interesado, el cual podrá, en el plazo de 15 días, proponer una valoración contradictoria. Cuando entre ambas valoraciones, la realizada por la Administración y la llevada a cabo por el particular, no haya una diferencia superior al 20% prevalecerá la más alta, y si es mayor y no hay acuerdo será necesario nombrar a un tercer perito, cuya tasación se tendrá por válida.

6.

5.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

805

Realización o enajenación de los bienes

El artículo 172 de la LGT y el RGR regula con minuciosidad esta fase del procedimiento de recaudación en los artículos 142 y siguientes, señalando, como modo general, la subasta pública, la cual deberá ser notificada al interesado e interesados y anunciada en las dependencias de la Agencia y en el BOP o en el BOE cuando exceda de determinadas cuantías. La enajenación mediante concurso sólo se admite por razones de interés público. La adjudicación directa se prevé cuando el concurso o la subasta quede desierta, o cuando existan razones de urgencia que no hagan conveniente la concurrencia. El Estado podrá hacer suyos los bienes cuando éstos no hayan podido ser enajenados. La adjudicación se realizará por valor igual al del débito perseguido, sin que pueda exceder del 75% del valor que sirvió de tipo inicial en el proceso de enajenación, artículos 172.2 LGT y 158-162 RGR. 6.

Aplicación de los fondos obtenidos a la cancelación del débito

Con los fondos obtenidos, fruto de la enajenación de los bienes, se procederá a dar satisfacción al ente público acreedor de la deuda tributaria y de los recargos y gastos en los que se haya incurrido como consecuencia del procedimiento (por ejemplo, el pago de los peritos), art. 173 LGT. Puede ser que la suma obtenida por la realización de los bienes haya sido superior o inferior al importe necesario para hacer frente a las sumas señaladas. Si ésta es superior, se pondrá el resto a disposición del deudor, artículo 168 RGR. Si es inferior, se procederá a su ingreso en el Tesoro y a la declaración de insolvencia del deudor por el déficit resultante, artículos 173.1, b) LGT y 163-168 RGR. Por último, y ya con relación al procedimiento de apremio y no a sus fases, queremos destacar que no sólo el deudor podrá oponerse al procedimiento, sino que también cabe la oposición de terceros al mismo cuando éstos puedan ver lesionado su derecho. A esta figura se le denomina tercería, y podrá ser de dominio o de mejor derecho, artículos 165.3 LGT y 171176 RGR. 6. 6.1.

El procedimiento sancionador INTRODUCCIÓN

La potestad sancionadora de la Administración por el incumplimiento de las obligaciones tributarias se regula de forma separada del resto de las facultades de la Administración tributaria, atendiéndose a, artículo 207 LGT:

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XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

a) Las normas especiales establecidas en el Título IV de la LGT y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo. b) Y en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa. En cuanto a los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria la nueva LGT regula de forma autónoma y separada de la deuda tributaria todo el régimen de infracciones y sanciones, incluyendo, además, la regulación del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración en el ámbito tributario, artículos 178 al 180 LGT. El artículo 178 dispone, con carácter general, que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma, en materia administrativa, teniendo presente las especialidades que se recogen en la LGT y, en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad (19). El artículo 179 establece el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. «1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos, cuando: a) Se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Concurra fuerza mayor. c) Deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. (19) Este principio se aplicará con carácter general aun cuando hay que tener en consideración lo dispuesto en el párrafo 2 del apartado 2 del artículo 10 de la LGT.

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

807

e) Sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.» Y el artículo 180 contiene el principio de no concurrencia de sanciones tributarias: «1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes. 2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. 3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley. Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta Ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta Ley. 4. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.» 6.2.

SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Los sujetos infractores que son responsables y sucesores de las sanciones tributarias, están recogidos en los artículos 181 y 182 de la LGT. Así, el artículo 181 establece que respecto de los sujetos infractores: «1. Serán las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes.

808

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes: a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. c)

Los obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias forma-

les. d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal. e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. 2. El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 de esta Ley en relación con la declaración de responsabilidad. 3. La concurrencia de valores sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.» Y el artículo 182 dispone en relación con responsables y sucesores de las sanciones tributarias, que: «1. Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 42 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta Ley. 2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en el supuesto de la letra a) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley. 3. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en esta Ley.» 6.3.

TIPIFICACIÓN O CLASES DE INFRACCIONES

En este aspecto la nueva norma ha realizado una profunda codificación respecto a la Ley 230/1963, con el objetivo de incrementar la seguridad jurídica en su aplicación y potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

809

obligados, de modo que las sanciones más elevadas quedan reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad. El artículo 183 LGT contiene la definición legal de lo que se entiende por infracción, disponiendo que: «Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley». Además, en este mismo precepto, hay una clasificación de las infracciones que constituye una auténtica novedad respecto de la Ley 230/1963, puesto que la LGT realiza una triple diferenciación de las infracciones en leves, graves y muy graves en atención al grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor. TABLA 20.3 LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA, LGT Infracción muy grave

Utilización de medios fraudulentos.

Infracción grave

• Concurrencia de ocultación. • Empleo de facturas o documentos falseados. • Anomalías contables (no medio fraudulento).

Infracción leve

Resto de infracciones.

VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.

6.4.

CLASIFICACIÓN Y CUANTIFICACIÓN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS (ARTS. 185 A 188 LGT) • Clases

En cuanto a las clases de sanciones tributarias art. 185 LGT, se mantiene el mismo esquema vigente hasta este momento, diferenciando éstas según su naturaleza pecuniaria o no, resultando de las segundas un carácter puramente accesorio de las primeras. La regla general supone la imposición al infractor tributario de una multa fija o proporcional mientras que la imposición de una sanción no pecuniaria, exige: 1.

La previa imposición de una sanción de carácter pecuniario.

2. Que dicha sanción pecuniaria venga impuesta por la comisión de una infracción calificada como muy grave o grave. 3. Que en la determinación de la sanción pecuniaria se haya tomado en consideración el criterio de graduación de la comisión repetida de infracciones tributarias. Sólo en estos supuestos, además de la mencionada multa, la Administración tributaria podrá sancionar al obligado tributario mediante las siguientes sanciones accesorias (art. 186 LGT):

810

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TABLA 20.4 Sanciones accesorias 1. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado. 2. Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción.

Período sancionado

Infracción Grave ⱖ 30.000 e

Hasta 1 año

Muy grave ⱖ 30.000 ⬍ 60.000 e

Hasta 2 años

Muy grave ⱖ 60.000 e ⬍ 150.000 e

3 años

Muy grave ⱖ 150.000 e ⬍ 300.000 e

4 años

Muy grave ⱖ 300.000 e

5 años

VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.

• Criterios de Graduación de sanciones (art. 187 LGT) Las sanciones se graduarán conforme a los siguientes criterios: 1.o

Comisión repetida de infracciones tributarias:

Esta circunstancia se dará cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza (leve, grave o muy grave), en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que expresamente se establezca otra cosa:

TABLA 20.5 Infracción muy grave Sanción por infracción leve

Incremento a aplicar 5 puntos porcentuales

Sanción por infracción grave

15 puntos porcentuales

Sanción por infracción muy grave

20 puntos porcentuales

VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.

2.o

Perjuicio económico para la Hacienda Pública:

Se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: 1.

La base de la sanción.

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

811

2. La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. Cuando suceda esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, según el perjuicio económico que se cause:

TABLA 20.6 Infracción muy grave

Incremento a aplicar

Igual al 50% e ⱕ al 75%

15 puntos porcentuales

Igual al 50% e ⱕ al 75%

15 puntos porcentuales

Igual al 50% e ⱕ al 75%

20 puntos porcentuales

Igual al 75%

25 puntos porcentuales

VV.AA.: Guía Fiscal 2004, Ed. Biblioteca Empresarial Cinco Días, Madrid, 2004.

3.o Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación Se da esta situación cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas a este deber de facturación, en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o, cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. Cuando no se realice una correcta expedición o utilización de documentos de circulación exigidos por las normas de los Impuestos Especiales (salvo que esté tipificada en dicha ley reguladora de impuestos especiales), la infracción prevista será leve y la sanción consistirá en una multa de 150 euros por cada documento incorrectamente utilizado o expedido; y a su vez se entenderá producida esta situación cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por 100 de los documentos de circulación expedidos o utilizados en el periodo objeto de comprobación e investigación. 4.o

Acuerdo o conformidad del interesado

Salvo que se requiera conformidad expresa, se entiende que hay conformidad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada. Cuando el obligado tributario suscriba un acta de conformidad o un acta con acuerdo, en el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación.

812

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Los cuatro criterios de graduación podrán ser aplicados de forma simultánea. En relación con lo expuesto en este último punto, hay que decir que es posible reducir las sanciones cuando hay conformidad o acuerdo del contribuyente (artículo 188 LGT), de la siguiente forma: • 30% si existe conformidad con la propuesta de regularización. • Un 25% más (que se suma a la reducción por conformidad, 30%), cuando el importe de la sanción se ingrese en el plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sanción, ni contra la liquidación). 50% en los supuestos de actas con acuerdo, siempre que no se impugne la liquidación ni la sanción en vía contencioso-administrativo y se ingrese antes de la finalización del periodo voluntario si se ha aportado aval o certificado de seguro de caución.

6.5.

EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y EXTINCIÓN DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

En cuanto a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias viene recogida en el artículo 189 de la LGT y del mismo se desprende que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comienza a contar desde el momento en que se comenten las correspondientes infracciones. Dicho plazo se interrumpirá por las siguientes causas: 1. Por cualquier acción de la Administración tributaria, cuando haya conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas que regularicen la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de ésta. 2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier tipo, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. Se aplicará de oficio por la Administración tributaria la prescripción sin necesidad de que la invoque el interesado. El artículo 190 de la LGT se refiere a la extinción de las sanciones tributarias y se extinguirán por:

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

813

• El pago o el cumplimiento. • Prescripción del derecho para exigir su pago. • Compensación. • Condonación. • Y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. 6.6.

CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS (ARTS. 191 A 206 DE LA LGT)

La LGT incluye una clasificación, detallando cada una de las infracciones tipificadas, y recogiendo los supuestos que determinan su clasificación como leves, graves o muy graves; así como los porcentajes aplicables a cada una en función de dicha calificación y los criterios de graduación aplicables. Serían las siguientes infracciones tributarias las reguladas por la LGT: Como se ha comentado en el apartado anterior, en la determinación de la sanción que resulta de la aplicación del régimen sancionador de la LGT, siempre que la infracción se califique como grave o muy grave, se deberá tener en cuenta la aplicación de los criterios de graduación previstos en el artículo 187, apartado 1, letras a) y b) de la citada ley. En los casos en que el obligado tributario regularice su situación tributaria mediante la inclusión de los hechos imponibles en autoliquidaciones posteriores, sin que se haya producido requerimiento previo, éste quedará exonerado de la infracción prevista en el artículo 191 (por dejar de ingresar), siempre que se cumplan los requisitos previstos por el artículo 27.4 (recargos por ingreso extemporáneo). En caso contrario, dicha regularización espontánea sólo dará lugar a la calificación de la infracción como leve.

814

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TABLA 20.7 Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

Clasificación y sanción

Por dejar de ingresar, dentro del plazo establecido, la deuda tributaria resultante de una autoliquidación.

191

Leve: Sanción del 50%. • Base de la sanción (cuantía no ingresada): — ⱕ 3.000 € . — ⬎ 3.000 € cuando no exista ocultación. Grave: Sanción del 50% al 100%. • Base de la sanción (cuantía no ingresada): — ⬎ 3.000 € cuando exista ocultación. — Cualquiera que sea la base de la sanción: ♦ Utilización de facturas o justificantes falsos o falseados (incidencia m 10% de la base de la sanción). ♦ Libros o registros llevados de forma incorrecta (incidencia 10%-50% de la base de la sanción). ♦ Si afecta a retenciones o ingresos a cuenta (incidencia 10%-50% de la base de la sanción). Muy grave: Sanción del 100% al 150%. • Cualquiera que sea la base de la sanción: — Utilización de medios fraudulentos: ♦ Anomalías sustanciales en la contabilidad. ♦ Empleo de facturas falsas o falseadas. ♦ Utilización de personas interpuestas. • Cuando afecte a retenciones o ingresos a cuenta (incidencia ⬎ 50% de la base de la sanción).

Por incumplir la obligación de presentar completa y correctamente declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones.

192

Leve: Sanción del 50%. • Base de la sanción (será la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado la declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados): — ⱕ 3.000 € . — ⬎ 3.000 € cuando no exista ocultación. Grave: Sanción del 50% al 100%. • Base de la sanción (cálculo de la cuantía ídem a la anterior): — ⬎ 3.000 € cuando exista ocultación. — Cualquiera que sea la base de la sanción: ♦ Utilización de facturas o justificantes falsos o falseados (incidencia m 10% de la base de la sanción). ♦ Libros o registros llevados de forma incorrecta (incidencia 10%-50% de la base de la sanción).

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

815

TABLA 20.7 (continuación) Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

Clasificación y sanción Muy grave: Sanción del 100% al 150%. • Cualquiera que sea la base de la sanción cuando se utilizan medios fraudulentos: ♦ Anomalías sustanciales en la contabilidad.

Por obtener indebidamente devoluciones.

193

Leve: Sanción del 50%. • Base de la sanción (será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción): — ⱕ 3.000 € . — ⬎ 3.000 € cuando no exista ocultación. Grave: Sanción del 50% al 100%. • Base de la sanción (cálculo de la cuantía ídem a la anterior): — ⬎ 3.000 € cuando exista ocultación. — Cualquiera que sea la base de la sanción: ♦ Utilización de facturas o justificantes falsos o falseados (incidencia ⱕ 10% de la base de la sanción). ♦ Libros o registros llevados de forma incorrecta (incidencia 10%-50% de la base de la sanción). Muy grave: Sanción del 100% al 150%. • Cualquiera que sea la base de la sanción cuando se utilizan medios fraudulentos: ♦ Anomalías sustanciales en la contabilidad. ♦ Empleo de facturas falsas o falseadas. ♦ Utilización de personas interpuestas. En la determinación de la sanción correspondiente, siempre que se califique como grave o muy grave, se deberá tener en cuenta la aplicación de los criterios de graduación previstos en el artículo 187, apartado 1, letras a) y b) de la LGT.

Por solicitar indebidamente devoluciones sin que las mismas se hayan obtenido.

194.1

• Base de la sanción: será la cuantía indebidamente solicitada. Grave: Sanción del 15%

Por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales.

Grave: Sanción multa fija 300 € . (seata infracción es incompatible con: 191. Dejar de ingresar: multa del 50% al 150%. 192. Presentación incompleta, incorrecta o no presentación de declaraciones: multa del 50% al 150%. 194.1. Solicitud indebida de devoluciones sin obtención: multa del 15%.

816

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TABLA 20.7 (continuación) Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

Clasificación y sanción 195. Determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros: multa del 15% al 50%.

Por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias p de terceros.

195

• Base de la sanción: será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. También la declaración incorrecta de la renta neta las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. • Base de la sanción: será el incremento de la rentaneta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del periodo impositivo. Grave: Sanción: Partidas a compensar/deducir en base: • Multa proporcional 15%. Partidas a compensar/deducir en cuota: • Multa proporcional 50%. Créditos aparentes: • Multa proporcional 50%. Cabe la posibilidad de deducir estas sanciones de las que pudieran proceder como consecuencia de la efectiva compensación o deducción.

Por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.

196

• Base de la sanción: será el importe de las cantidades no imputadas o, en caso de imputación incorrecta, el resultado de la suma de las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio. Grave: Sanción del 40%.

Por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades

197

• Base de la sanción: será el importe que resulte de la suma de las diferencias no imputadas con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

817

TABLA 20.7 (continuación) Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

Clasificación y sanción que debieron imputarse a cada socio, y las que se imputaron a cada uno de ellos. Grave: Sanción del 75%.

sometidas a un régimen de imputación de rentas. Por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, así como por incumplir las condiciones de determinados documentos relacionados con obligaciones aduaneras.

198

Por incumplimiento de la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas.

198.5

Leve: Sanción 100 € .

Por incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación.

198.6

Leve: Sanción 200 € .

Por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información.

199

Grave: Con carácter general: 150 € . • Declaraciones censales 250 € . • Suministro información 200 € por dato (hasta el 2% de operaciones). • Formalidades aduaneras sin nacimiento de deuda 1 por 1000 valor mercancía (mínimo 100 € y máximo 6.000 € ).

Por incumplir obligaciones contables y registrales. Enumeración: 1. Inexactitud u omisión de operaciones o

200

Grave: Con carácter general: 150 € . • Caso 1: 1% cargos (mínimo 150 € y máximo 6.000 € ). • Caso 2: 1% cifra de negocios (mínimo 600 € ).

Leve: — Con carácter general: 200 € . • Declaraciones censales 400 € . • Comunicación representante 400 € . • Suministro información 20 e por dato (límite mínimo de 300 € y límite máximo 20.000 € ). En el supuesto de que se cumplimiento extemporáneo sin requerimiento se reducen a la mitad las sanciones y los límites. • Formalidades aduaneras sin nacimiento de deuda 1 por 1000 valor mercancía (límite mínimo de 100 € y límite máximo 6.000 € ).

818

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TABLA 20.7 (continuación) Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

utilización de cuentas con significado distinto. 2. Incumplimiento de la obligación de llevar o conservar contabilidad. 3. Llevanza de distintas contabilidades que impidan o dificulten el conocimiento de la situación real. 4. Retraso de más de 4 meses en la llevanza de la contabilidad. 5. Utilización de libros y registros no diligenciados.

Clasificación y sanción • Caso 3: 600 € por ejercicio. • Caso 4: 300 € . • Caso 5: 300 € .

Por incumplir obligaciones de facturación o documentación (en los supuestos en que el incumplimiento es sustancial, es decir, por concepto indeterminado, las sanciones a imponer coincidirán con el duplo de las previstas.

201

Grave: • Incumplimiento de los requisitos de las normas de facturación: el 1% de la operación realizada. • Falta de expedición o conservación: el 2% de la operación o 300 € . Muy grave: • Expedición de facturas o documentos falsos: el 75% de la operación. Leve: • Incumplimiento documentos circulación de Impuestos Especiales: 150 € por documento.

Por incumplir las obligaciones referidas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos.

202

Regla general: leve, sancionada con multa de 150 e. Excepción: Grave • Incumplimiento deberes que incumben a entidades de crédito. Sancionada con multa proporcional de 5% (mínimo 1.000 € ).

Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. 1. Por no atender a un requerimiento notificado. 2. Por incomparecencia en lugar y tiempo señalado.

203

Grave: Regla general: multa de 150 € . Caso 1.o La 1.a vez: multa de 150 € ; 2.a vez: 300 € ; 3.a vez: 600 € Caso 2.o Multa de 150 € . Caso 3.o Multa de 150 € . Caso 4.o Multa de 150 € . Caso 5.o El 2% de la cifra de negocios (mínimo 3.000 € ). Caso 6.o La 1.a vez: multa de 300 € ; 2.a vez: 1.500 € ; 3.a vez: 2% de la cifra de negocios (mínimo 10.000 € y máximo 400.000 € ).

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

819

TABLA 20.7 (continuación) Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

3. Por negar o impedir entrada a funcionarios. 4. Por coaccionar a funcionarios. 5. Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa referida al quebrantamiento de medidas cautelares. 6. Por no facilitar el examen de documentos y la actuación de la administración en general. 7. Por no atender requerimientos de información que deben contener declaraciones exigidas en cumplimiento de la obligación de información.

Clasificación y sanción Caso 7.o La 1.a vez: multa de 300 € ; 2.a vez: 1.500 € ; 3.a vez: 3% de la cifra de negocios (mínimo 15.000 € y máximo 600.000 € ).

Por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (en caso de concurrencia de comisión repetida de esta infracción, esto implicará la imposición de una sanción por el duplo de la prevista).

204

Grave: Multa fija de 300 € por dato. El infractor es el retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta.

Por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

205

• Base de la sanción: es la diferencia entre la retención (ingreso a cuenta) procedente y la efectivamente practicada durante el periodo de aplicación de los datos falsos o incompletos. Leve: Multa proporcional del 35%. • Cuando el obligado tributario tenga obligación de autoliquidar las rentas objeto de menor retención (ingreso a cuenta). Muy grave: Multa proporcional del 150%. • Cuando el obligado tributario no tenga obligación de autoliquidar las rentas objeto de menor retención (ingreso a cuenta). El infractor es el perceptor de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

820

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TABLA 20.7 (continuación) Infracciones tributarias

Artículo de la LGT

Por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

6.7.

206

Clasificación y sanción Leve: Multa fija de 150 € . El infractor es el retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta.

FASES DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (ARTS. 209 A 212 DE LA LGT) 1.

Iniciación (de oficio), artículo 209 LGT.

2.

Instrucción, artículo 210 LGT.

3.

Terminación: resolución expresa o caducidad, artículo 211 LGT.

4.

Recursos contra sanciones, artículo 212 LGT.

Hasta 1998 la iniciación de procedimiento de control intensivo o de inspección se ponía fin con la emisión de un «acta de inspección». Esa acta contenía la cuota tributaria, los intereses de demora, el recargo de apremio y, además, aparecían las sanciones. Todo esto constituía la deuda tributaria. Ahora el acta de inspección contiene todo esto menos las sanciones que deberán ser impuestas por el actuario del procedimiento sancionador, quien deberá ser otra persona distinta del actuario del procedimiento de inspección. Esta separación se promueve para evitar la subjetividad del que instruye el procedimiento de inspección. Así, objetivamos el procedimiento sancionador (RD 1930/798, de 11 de septiembre). 6.8. DISTINCIÓN ENTRE LA REACCIÓN ADMINISTRATIVA Y LA PENAL FRENTE AL ILÍCITO TRIBUTARIO

Las infracciones tributarias se recogen en textos administrativos y penales. Infracciones tributarias de carácter administrativo: se calificarán de infracciones tributarias los comportamientos antijurídicos de los contribuyentes. Consecuencias jurídicas de la infracción: Artículo 80. Sanciones tributarias: Recordar que las sanciones no tienen carácter indemnizatorio, sino preventiva y de represión. A)

En vía administrativa

Sólo cabe castigar mediante multa o pérdida de derechos pero nunca el derecho a la libertad. Dos tipos de multa:

6.

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

821

a) Pecuniaria: consisten en el ingreso de una cantidad de dinero a la Hacienda pública. 1. Fija: la norma establece una cantidad fija o un máximo y un mínimo. Castigan las infracciones simples. 2.

Proporcional: suelen consistir en un porcentaje del 50% al 150%.

b) Sanciones no pecuniarias: suponen la pérdida de derechos frente a la Administración. Son acumulables a las sanciones pecuniarias si alcanzan una determinada cantidad. Artículo 80.2. B)

Reacción Penal

Cuando se lesionan determinados derechos de la Hacienda pública. El Derecho Penal es la expresión máxima del ius punendis del Estado de Derecho. Sólo se reserva para los casos donde sólo él puede reprimir determinados comportamientos peligrosos para el colectivo. También se le denomina última ratio. Debate: ¿tiene bien jurídico protegido el derecho tributario?, es decir, ¿el incumplimiento debe ser castigado penalmente o sólo debe quedarse en sanción administrativa? El delito fiscal aparece en el sistema fiscal español en la Ley 50/1977 «de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal». En ella se promulgaron medidas fiscales donde se ponían de manifiesto en el deseo de constituirse en un Estado moderno, social y de derecho. Hasta entonces el fraude fiscal no se castigaba penalmente. En esta reforma se estableció el impuesto del patrimonio y se levantó el secreto bancario, lo que supuso un claro síntoma de modernidad. Levantando el secreto bancario se consigue armonizar los sistemas. Y por último se levantó el velo para desvelar la verdadera personalidad del contribuyente. Mediante el levantamiento del velo se implanta la «transparencia fiscal». El delito fiscal que se establece es el delito de «defraudación tributaria» que es (se ha modificado el artículo 305 Código Penal) es un delito penal pero sobre base tributaria. Para que sea delito penal debe alcanzar la cuantía de 90.000 euros. Por tanto, es una barrera cuantitativa. Más de 90.000 euros; delito, menos infracción. Se impondrá una pena que irá de 1 a 4 años y multa de hasta el séxtuplo de la cuantía defraudada. Artículo 310. El delito contable, es otro delito fiscal, no existe en todos los países. No está castigado penalmente en todos los países de la UE. Castiga comportamientos fraudulentos relacionados con deberes formales contables.

822

7.

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Los procedimientos de revisión de los tributos

7.1.

REVISIÓN DE OFICIO EN MATERIA TRIBUTARIA

7.1.1.

Régimen general

La potestad de revisión de oficio supone una facultad extraordinaria que permite a la Administración anular sus propios actos sin tener que acudir a los Tribunales de justicia y sin que hayan sido impugnados por los interesados. Este privilegio, que puede ser considerado en contra de la seguridad jurídica de los contribuyentes, puesto que permite a la Administración ir contra sus propios actos y desvincularse de lo declarado anteriormente por ello, es establecido, con ciertos límites. Como consecuencia del control que deben de ejercer los órganos jurisdiccionales sobre la Administración, el artículo 213.2 LGT afirma que «no serán en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme», salvo que se produzca uno de los supuestos de nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, rectificación de errores, art. 220 LGT o recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT. 7.1.2.

Regímenes especiales

Los tipos de procedimientos especiales de revisión se recogen en el artículo 216 de la LGT y son los siguientes: • Revisión de los actos nulos de pleno derecho. • Declaración de lesividad de actos anulables. • Revocación. • Rectificación de errores. • Devolución de ingresos indebidos. Declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) La LGT, en su artículo 217.1, realiza una enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho para aquellos actos tributarios y resoluciones de los órganos económico-administrativos, que pongan fin a la vía administrativa o que no se recurran en plazo, en los casos siguientes: 1.

Si se lesionan los derechos y libertades constitucionales.

2. Cuando sean dictados por un órgano incompetente, en cuanto a la materia o el territorio. 3.

Si tienen un contenido imposible.

7.

LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS

823

4. Si son parte integrante de una infracción penal o son dictados como consecuencia de ésta. 5. Si son dictados sin utilizar, total o absolutamente, el procedimiento establecido legalmente para ello o sin hacer uso de las normas que contienen las reglas para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. 6. Si se trata de actos, expresos o presuntos, contrarios a las normas jurídicas por los que obtienen facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos básicos para su adquisición. 7. Y por último, cualquier otro acto dispuesto en una norma con rango de ley. Este procedimiento, de declaración de nulidad de pleno derecho, se inicia: 1.

Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

2.

O a instancia del interesado.

En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda. Declaración de lesividad (art. 218 LGT) La Administración no podrá anular sus propios actos y resoluciones si de esta manera perjudica a los interesados —salvo en los supuestos mencionados en los artículos 217 y 220 de la LGT—, aunque sí podrá manifestar que son actos lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que cometan una infracción jurídica, con el fin de impugnarlo posteriormente en vía contencioso-administrativa. Dicha declaración de lesividad no puede llevarse a cabo pasados cuatro años desde que fue notificado el acto administrativo y exigirá la audiencia previa de los interesados en el procedimiento. En caso de que transcurran tres meses, desde la iniciación del procedimiento, sin que se declare la lesividad de actos y resoluciones, se producirá la caducidad del procedimiento. Para finalizar este apartado diremos que, en el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponde al Ministro de Hacienda. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones en beneficio de los interesados (art. 219 LGT). La Administración puede proceder a la revocación de sus actos en beneficio de los interesados cuando estime que infringen la ley, cuando se ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya ocasionado la indefensión de los interesados.

824

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Sólo podrán revocar actos cuando no haya transcurrido el plazo de prescripción y el procedimiento comenzará de oficio, siendo competente para declararla un órgano distinto al que lo dictó. En el expediente se otorga audiencia a los interesados y debe contener un informe de un órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que tendrá que pronunciarse sobre la procedencia de la revocación del acto. El plazo para notificar la resolución expresa será de 6 meses desde que fue notificado el acuerdo de iniciación del procedimiento; pasado dicho plazo, si no hay notificación expresa, el procedimiento caducará. Rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT) La Administración, en cualquier momento, podrá rectificar de oficio, o a instancia del interesado, este tipo de errores (la jurisprudencia sostiene que sólo se podrá hablar de error de hecho, o error material, cuando para detectarlo no sea preciso acudir a la norma jurídica, desprendiéndose meramente del expediente), siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. El plazo máximo para notificar resolución expresa producirá los siguientes efectos: 1. Caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que esto impida el inicio de otro nuevo procedimiento, posteriormente. 2. Desestimación de la solicitud por silencio administrativo, si el procedimiento se inicia a instancia del interesado. Las resoluciones dictadas en este procedimiento podrán ser impugnadas mediante recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Devolución de ingresos indebidos (art. 221 de la LGT) El procedimiento para obtener el reconocimiento del derecho a la devolución se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los casos siguientes: 1.

Si se ha producido una duplicidad en el pago de las deudas.

2. Si la cantidad pagada ha sido mayor al importe a ingresar como consecuencia de un acto administrativo o de una autoliquidación. 3. Si se han ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. 4.

Si lo establece la norma tributaria.

7.

7.2.

LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS

825

RECURSOS DEL CONTRIBUYENTE

7.2.1.

Recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT. RD 2244/1979 de 7 de septiembre)

En el ámbito del Derecho tributario existe una vía específica administrativa de resolución de reclamaciones, llamada «Económico-Administrativa» que constituye el peso procedimental previo al recurso contencioso-administrativo ante la jurisdicción ordinaria. En función de esta especialidad, la Ley ha previsto un recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa. a)

Carácter

El recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa es potestativo. Puede prescindirse de él y acudir directamente a la vía económico-administrativa, pero ambos actos de impugnación no se pueden simultanear. Se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto administrativo impugnado y somete al órgano competente todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso. El escrito de interposición del recurso debe contener junto a la identificación del acto y del recurrente, el domicilio para notificaciones, las alegaciones tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho y los medios de prueba propuestos, sin ser precisa la intervención de procurador ni abogado. b)

Plazo

Se interpone en el plazo de un mes a contar desde el siguiente al de la notificación del acto administrativo recurrible o desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo y en su interposición ya se recogen las alegaciones. c)

Suspensión del acto recurrido

A instancia del interesado si garantiza el importe del acto impugnado, así como los intereses de demora y los recargos en el momento de la solicitud de suspensión; quedará suspendida la ejecución de dicho acto. Si dicha impugnación afecta a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida sin necesidad de aportar garantías y en caso de que afecte a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida no se suspenderá el procedimiento de cobro de la liquidación en ningún caso; aunque si la resolución dictada en materia censal afecta al resultado de la liquidación abonada, se procederá a la devolución de sus ingresos.

826

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

También cuando se aprecie al dictarlo que ha habido un error aritmético, material o de hecho se suspenderá la ejecución del acto recurrido; sin embargo, si el recurso no afecta a toda la deuda tributaria, la suspensión sólo hará referencia a la parte recurrida, quedando el recurrente obligado a ingresar la cantidad restante. d)

Resolución

La resolución del recurso deberá producirse en el plazo de un mes desde su presentación ante el órgano que dictó el acto recurrido. Ha de ser escrita y motivada, notificándose a los interesados. Se entenderá desestimado el recurso si no ha recaído resolución en el mes siguiente a su interposición, sin que ello exima al órgano de su deber de resolver y contra la resolución de un recurso de reposición no cabe la nueva interposición de dicho recurso. 7.2.2.

Reclamación económico-administrativa. Capítulo IV de la LGT. RD 2795/1980. RD 391/1996 de 1 de marzo

La reclamación económico-administrativa es el cauce ordinario de revisión administrativa para la materia tributaria, constituyendo la vía administrativa previa para poder acudir a los Tribunales de justicia. La LGT recoge importantes novedades en la tramitación de los procedimientos ante los tribunales de la vía económico-administrativa y entre las mencionadas destaca: a) la creación de órganos unipersonales competentes para resolver reclamaciones en única instancia con relación a ciertas cuantías y materias y en plazos más breves dentro del procedimiento en general; b) en la resolución de inadmisibilidades o cuestiones accidentales; c) en el archivo de actuaciones como es el caso de la caducidad, renuncia, desistimiento o satisfacción extraprocesal; d) así como la creación de un procedimiento abreviado ante órganos unipersonales (arts. 245-248 LGT). Corresponde su resolución a los siguientes órganos: a) Tribunal Económico-Administrativo Central. b) Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales. c)

Sala Especial para la Unificación de doctrina.

El Tribunal Económico-Administrativo Central Conocerá en única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra actos dictados por: • Órganos centrales del Ministerio de Economía de Hacienda y otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las Entidades de Derecho público sometidas a la tutela del Estado.

7.

LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS

827

• Órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las Entidades de Derecho público sometidas a la tutela del Estado, o por los órganos de las Comunidades Autónomas. En segunda instancia, de los recursos de alzada que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, cuya cuantía permita esta 2.a instancia o recurso de alzada. Los recursos extraordinarios de revisión y de alzada, para unificación de criterio. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales Conocerán de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra actos dictados por: • Órganos de la Administración periférica del Estado. • Órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas cuyo conocimiento no corresponde al Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de cuantía. La reclamación económico-administrativa cuyo plazo de interposición será el de un mes a partir: • De la notificación del acto. • Del día siguiente al que se produzcan los efectos del silencio administrativo. • Del día siguiente a aquel en que conste la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. • Del transcurso del plazo de un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de la obligación de entregar o expedir factura, cuando dicho incumplimiento justifique la reclamación. • De la finalización del periodo voluntario de pago con relación a reclamaciones contra deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva. Sala Especial para la Unificación de doctrina La creación de esta Sala especial es una de las novedades de la nueva LGT y se le reserva la competencia para resolver los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de doctrina, en materia económico-administrativa. En resumen, la LGT no cambia el régimen de asunción de competencias por los diferentes tribunales de esta vía, aunque establece con carácter gene-

828

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

ral el criterio territorial de la sede del órgano administrativo autor del acto impugnado o, para el caso de la impugnación de las actuaciones u omisiones tributarias por particulares, el del domicilio fiscal del reclamante. También se prevé la posibilidad de que el órgano autor del acto impugnado incumpla el mandato de remisión de la interposición de la reclamación al tribunal, en cuyo caso se otorga al interesado la posibilidad de aportar al tribunal copia sellada de su interposición, para que éste tramite la misma. Esta práctica procedimental se rompe en los supuestos en los que lo que se impugna no es un acto administrativo, sino una actuación u omisión de los particulares; situación que intenta ser solventada por la ley a través de la interposición de la reclamación directamente ante el tribunal competente. La LGT amplía los plazos otorgados a los interesados quienes tendrán el plazo de un mes para formular sus alegaciones y dispone expresamente que la práctica de prueba testifical, pericial, o cualquier otra consistente en declaración de parte, se realizará mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o funcionario en el que se delegue esta función, quien extenderá la oportuna acta. Por último, el procedimiento de impugnación concluirá mediante una resolución que podrá estimar o desestimar (total o parcial) la reclamación o declarar su inadmisibilidad; de lo contrario también se prevén supuestos anormales de finalización de la reclamación como son la renuncia al derecho, el desistimiento de la petición o instancia, la caducidad de la misma o la satisfacción extraprocesal de las presunciones del reclamante. Así, la resolución por la que concluya la reclamación deberá contener los antecedentes fácticos y fundamentos jurídicos en que se fundamente, dando respuesta a la totalidad de las cuestiones que suscite el expediente, hayan o no sido planteadas por los interesados. De la misma se derivará la confirmación del acto impugnado o su anulación, que podrá ser total o parcial ya sea por motivos formales como materiales. Igualmente, la resolución podrá dar lugar a la retroacción de las actuaciones administrativas de las que trae causa el acto fiscalizado. El artículo 234.4 de la LGT confirma el carácter gratuito de este procedimiento, si bien prevé la posibilidad de que se le exija al reclamante que sufrague las costas del mismo siempre que se produzca la desestimación del recurso o reclamación y el órgano económico-administrativo aprecie temeridad o mala fe. La propia LGT remite a un posterior desarrollo reglamentario la fijación de los criterios para su determinación. La LGT da una importancia especial a los supuestos de conclusión de la reclamación a través de una declaración de inadmisibilidad, citando en una relación tasada todos los supuestos en que se declarará la inadmisibilidad. Excepcionalmente, las resoluciones que concluyan con este modo de terminación podrán dictarse por el tribunal en forma unipersonal.

7.

7.2.3.

LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS

829

Recurso de anulación previo al recurso de alzada

La LGT prevé, previo a la elevación del procedimiento revisor a la segunda instancia económico-administrativa, y dentro del plazo de 15 días computado desde la notificación de la resolución que puso fin a la reclamación económico-administrativa, que el interesado pueda interponer ante el mismo tribunal un recurso de anulación, siempre que: 1. Se entienda que se ha declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. 2.

Se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas presentadas.

3.

Se aprecie una incongruencia de la resolución.

El recurrente en este tipo de procedimiento de forma simultánea a la interposición del recurso de anulación, incluirá las alegaciones que estime oportunas, resolviéndose así en el plazo de un mes sin más trámite y su incumplimiento nos lleva a pensar en su desestimación por silencio administrativo. 7.2.4.

Recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT)

En este recurso estamos ante una segunda instancia económico-administrativa en la cual se somete a la revisión del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la procedencia jurídica de las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales regionales o locales. Su interposición se hará en el plazo de un mes (antes eran 15 días hábiles) y por medio de un escrito en el que se incluirán todas las alegaciones que lo fundamenten y al que sólo podrán adjuntar las pruebas que no hubieran sido posible adjuntar en primera instancia. 7.2.5.

Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT)

Exclusividad: este recurso sólo está reservado a los directores generales del Ministerio de Hacienda o directores del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), así como a los órganos equivalentes en las Comunidades Autónomas, que tienen por objeto las resoluciones de los tribunales económicoadministrativos regionales o locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario. Plazo: se iniciará a los tres meses desde que fue notificada la resolución y concluirá en seis meses. Supuestos: sólo se prevé en resoluciones gravemente dañosas o erróneas, en resoluciones que no se adecuen a la doctrina del TEAC y en resoluciones que se sirvan de criterios distintos a los utilizados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales.

830

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

De cualquier forma, dicha resolución que ponga fin al recurso será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración, pero nunca podrá perjudicar la situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada. 7.2.6.

Recurso extraordinario para la unificación de la doctrina (art. 243 LGT)

Es novedoso y está creado con el fin de unificar el criterio del director general de Tributos y el de las resoluciones dictadas por el TEAC. Legitimación: el director general de Tributos es el único, por lo tanto este recurso siempre estará tramitado en el ámbito tributario. Competencia para resolver: la tendrá una sala especial para la unificación de la doctrina, formada por el presidente del TEAC, que la presidirá; el propio director general de Tributos; el director general de la AEAT y el director general o el director del Departamento de la AEAT del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución recurrida. Plazo máximo para su resolución: 6 meses. 7.2.7.

Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT)

Éste ya se encontraba previsto en la Ley 230/1963, General Tributaria, y a través del mismo se le da a los interesados la oportunidad de impugnar ante el TEAC los actos firmes de la Administración o resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos siempre que ocurra alguna de estas circunstancias: 1. Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. 2. Que al dictar el acto o la resolución hayan influido documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a la resolución. 3. Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de la prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y que se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. El plazo para instar el mencionado recurso es de 3 meses, desde el momento en que se conozca la concurrencia de dichas circunstancias. 8.

Anexo: particularidad en el procedimiento tributario en Cataluña JOSÉ MARÍA DURÁN (Universidad de Barcelona)

La Comunidad Autónoma Catalana tiene otorgada la capacidad de gestión de los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos

9.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

831

documentados y sobre sucesiones y donaciones, por lo que de acuerdo con el art. 52 de la Ley General Tributaria tiene la facultad de comprobar que en las transmisiones de bienes se declare su valor real, aspecto que en la práctica resulta especialmente importante respecto a los bienes inmuebles. Puesto que se considera que los valores catastrales actuales no reflejan en general los valores reales de los inmuebles, la Dirección General de Tributos catalana en una instrucción dirigida a las oficinas gestoras de impuestos establece que las comprobaciones de valores se clasifican en prioritarias y no prioritarias. Así, de forma resumida se puede afirmar que la comprobación no es prioritaria cuando el valor declarado es igual o superior al valor catastral del inmueble corregido por un coeficiente multiplicador cuyo valor varía para cada municipio y que entre otras variables tiene en cuenta cuándo tuvo lugar la última revisión catastral. Así se consigue de una manera sencilla que la mayoría de contribuyentes tributen por lo menos por un valor sensiblemente superior al catastral. 9.

Actividades de aplicación

1. Habida cuenta de la realidad del procedimiento de gestión en la actualidad. ¿Por qué se sigue considerando a la Administración la encargada de ejecutar tal procedimiento? 2.

¿Considera justificada la existencia de notificaciones presuntas?

3. ¿Qué opinión le merece la existencia de presunciones en un sistema tributario?, ¿cree que son compatibles con el principio de seguridad jurídica?, ¿cree que se debe sacrificar este principio para garantizar la aplicación de los tributos y, en definitiva, la recaudación? 4. Manuel Arques (20) con NIF 23.089.456 A, ha adquirido una vivienda al particular Pepito Pérez, prestando la siguiente autoliquidación en el ITPAJD por el valor que figuraba en escritura pública con el siguiente detalle: • • • • •

Localización: Población: Superficie: Valor: Cuota Tesoro 6%:

C/ Jabonerías, 23, 1 Z Murcia 100 m2 60.101,21 € 3.606,07 €

La Administración ejerce el derecho de comprobar el valor real de la vivienda, utilizando el método establecido en el artículo 52.d) de la LGT, y resultando el siguiente dictamen del perito de la Administración:

(20) Tomado, en parte, de VV.AA.: Casos prácticos de Derecho Financiero y tributario. Parte General, Ed. Ibídem, Madrid, 1993.

832

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

— Plano de la vivienda — Valor del suelo: 10 m2 × 6.010,12 € — Valor de la construcción 100 m2 × 901.52 €

60.101,21 € 90.151,82 €

— Valor comprobado

150.253,03 €

Firma: el ingeniero Agrónomo. La liquidación tributaria que se notifica exclusivamente al Sr. Arques es del tenor siguiente: — — — — — — —

Valor comprobado Cuota del Tesoro 6% Cuota autoliquidada Diferencia Intereses de demora Sanción al 50% Total deuda

150.253,03 € 9.015,18 € 3.606,07 € 5.409,11 € 324,55 € 2.704,55 € 8.438,21 €

El Sr. Arques formula una reclamación económico-administrativa contra la liquidación tributaria en tiempo y forma impugnando simultáneamente el valor comprobado. 5. Trabajar la Sentencia del TS de 22 de enero de 1993 en la determinación de los derechos de los contribuyentes y de los límites a oponer a las labores de investigación y comprobación. 6. El 8 de diciembre del presente año (21), comparece Dña. Minerva Acosta junto con su asesora, Dña. Nuria Mentado, en las oficinas de la Agencia Tributaria de la Delegación de Murcia. La Sra. Acosta quiere llevar por sí misma las actuaciones y no desea, por tanto, conceder a la asesora el correspondiente poder de representación. La asesora, sin embargo, se encuentra presente en el transcurso de la presente visita. El inspector solicita que, en la próxima visita, sean aportados en las oficinas de la Inspección, los libros y registros fiscales, así como la documentación que tenga relación con la actividad profesional y que constituya el soporte de aquélla. La Inspección requiere igualmente aportación de la relación de clientes de la actividad profesional. Cuestiones a resolver: 1.a Al no ser la Sra. Mentado una verdadera representante, pues carece del poder de representación, ¿puede hallarse presente en el transcurso de la visita?, y en caso de que esto fuera posible, ¿podría intervenir en la misma haciendo las manifestaciones que considerara pertinentes y que favorecieran a su cliente?

9.

ACTIVIDADES DE APLICACIÓN

833

2.a ¿Puede la Sra. Acosta exigir que la Inspección se traslade a su despacho profesional para examinar sus libros y registros fiscales? 7. ¿Cuáles son los derechos de los Administrados en el procedimiento de recaudación? 8.

¿Son las entidades colaboradoras titulares de los créditos tributarios?

9. ¿Es necesaria la autorización judicial para la recaudación de las deudas tributarias ejecutivamente o por vía de apremio? Reflexione sobre esta pregunta y razone sobre cuál es la solución más acorde con un Estado de Derecho. 10. Dña. Saltarina recibe mediante correo certificado la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su marido. El día 5 de mayo concluye el periodo de ingreso voluntario sin que Dña. Saltarina realice el pago correspondiente. El día 10 de mayo, antes de que la Administración haya dictado providencia de apremio, Dña. Saltarina paga el importe señalado en la liquidación. Cuestiones a resolver: 1.a

¿Ha cometido Dña. Saltarina una infracción tributaria?

2.

a

¿Se ha devengado el recargo de apremio? ¿Por qué importe?

a

¿Se han devengado intereses de demora? ¿Se exigirán tales intereses?

3.

11. Indicar el final del plazo de ingreso voluntario, según el artículo 20 del RGR, de las siguientes deudas: 1. Liquidación practicada por la Administración tributaria y notificada al interesado el día 22 de enero de 2003. 2.

Declaración liquidación del IRPF del ejercicio 2004.

3.

Declaración anual de IVA del ejercicio 2003.

12. Indicar los motivos por los que sería susceptible de impugnación el procedimiento de apremio en cada uno de los siguientes casos: 1. D. XX recibe el día 10 de enero de 2003 notificación de una providencia de apremio correspondiente al 2.o plazo de su declaración de Renta del año 1998, por importe de 6.000 euros que nunca llegó a ingresar y sobre el que no había recibido reclamación alguna hasta la fecha. 2. LUMI, S.A. recibe el día 16 de enero de 2003 notificación de una providencia de apremio correspondiente a una deuda liquidada por un acta de inspección por el I. Sociedades de 2000, que no le fue notificada, y cuyo importe es de 5.365 euros. 3. De HH recibe el día 29 de diciembre de 2003 notificación de una providencia de apremio correspondiente a una liquidación por IRPF de 1998 que

834

XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

le fue notificada el día 25 de julio de 2000, por importe de 1.299 euros. Dicha liquidación le fue practicada por haberse aplicado una deducción a la que tenía derecho, pero sobre la cual el criterio de la Administración era distinto. 4. D. FF recibe el día 20 de diciembre de 2003 notificación de una providencia de apremio correspondiente al IRPF de 2000 por importe de 4.356 euros que había sido ingresado el día 19 de junio de 2001. 5. En el caso de que hubiesen de realizarse los ingresos de las providencias de apremio a que se refiere el supuesto anterior, indicar los plazos en que deberían efectuarse. 13. ¿En qué medida puede influir en un futuro la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, en el procedimiento económico-administrativo? 10.

Bibliografía básica

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11.

11.

BIBIOGRAFÍA ESPECÍFICA

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XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

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12.

Jurisprudencia específica — STS de 26 de mayo de 1989. — STS de 21 de mayo de 1979. — STS de 30 de enero de 1980.

12.

JURISPRUDENCIA ESPECÍFICA

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— STS de 24 de abril de 1984. — STS de 22 de enero de 1993. — STC de 14 de mayo de 1992. — STS de 10 de junio de 1987, 23 de enero de 1989 y 30 enero de 1989. — STS de 27 de septiembre de 2002. — Aunque la deuda tributaria esté apremiada, no es motivo suficiente para que proceda la suspensión. STSJ Valencia 19-02-2004. — La rectificación de errores materiales no invalida la liquidación. STS 23-01-2004. — Opción por el régimen de tributación: es posible solicitar la rectificación en caso de que la opción sea más desfavorable para el sujeto pasivo. STSJ Valencia 26-03-2004. — La aportación tardía de los libros de contabilidad a requerimiento de la inspección no origina sanción por infracción simple. STSJ Valencia 09-01-2004. — El incremento de la plusvalía practicada por un Ayuntamiento es nula al incurrir en «reformatio in peius». STSJ Valencia 15-01-2004. — Una atípica formulación del suplico y la pluralidad de argumentos no p de forzar la alegada incongruencia omisiva del fallo. STS 16-03-2004. — Adquiere firmeza una deducción practicada de forma errónea al prescribir el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. STS 3001-2004. — El secreto bancario no puede tener otro fundamento que el derecho a la intimidad del cliente reconocido en la Constitución. STS 12-4-2005. — Vicios formales imputados en las actuaciones inspectoras. STSJ Cantabria 22-04-2005. — La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada más de seis meses, no priva de eficacia a la liquidación derivada de aquéllas. STS 05-04-2005. — Se anula la liquidación por el IS contenida en un Acta con prueba preconstituida incoada por el concepto de incremento no justificado de patrimonio por la ausencia del trámite de audiencia al sujeto pasivo. STS 24-06-2005. — La Ley 58/2003 sigue el mismo criterio establecido en la Ley 1/1998 de suspensión automática, sin garantías, de las sanciones. STS 14-04-2005. 13.

Doctrina Administrativa y Consultas específicas

DOCTRINA ADMINISTRATIVA — En el supuesto de extinción de una persona jurídica y subrogación mercantil en los derechos y obligaciones de la entidad extinguida, procede el requerimiento de pago de las deudas. TEAC Res., 06-11-2003.

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XX.

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

— Momento en el que se ha de proceder a la solicitud del aplazamiento y a la presentación de garantía. La garantía ha de presentarse una vez notificada la concesión del aplazamiento. TEAC Res., 10-10-2006. — El pago realizado por una confederación hidrográfica mediante tasas es un pago realizado por un tercero que no libera al deudor hasta que se efectúe el mismo en la cuenta restringida. TEAC Res., 03-02-2005. — En la compensación de oficio de devoluciones tributarias entre cónyuges no es exigible la notificación de las providencias de apremio a la esposa del deudor. TEAC Res., 20-4-2005. — Alcance de la necesaria motivación de las resoluciones sancionadoras. Doctrina en unificación de criterio. TEAC Res., 14-02-2007. — Imposición de sanciones: aplicación retroactiva de la Ley 58/2003 por resultar más favorable. TEAC Res., 04-03-2005. — La simple condición de habilitado no es título suficiente para la interposición de una reclamación en nombre del titular de una pensión de viudedad. TEAC Res., 06-11-2003. CONSULTAS — Aplicación del plazo previsto en el art. 209.2 de la Ley 58/2003 a la infracción del art. 191 del mismo cuerpo legal. Aplicación del art. 58.2 de la Ley 30/1992 en el ámbito sancionador tributario. DGT C, 10-6-2005. 14.

Preguntas de evaluación del aprendizaje

1. Diferencias entre la liquidación provisional y la definitiva. 2. ¿Cómo se determina la cantidad a pagar en concepto de deuda tributaria en los tributos fijos y en los variables? 3. ¿Qué es la autoliquidación? 4. ¿Qué son las consultas tributarias? Características y significado del carácter no-vinculante. 5. ¿Existen las consultas vinculantes en el Derecho español en la actualidad? 6. El régimen de consultas en el procedimiento de gestión tributaria: su regulación actual. 7. ¿Tiene la Inspección de los Tributos facultad liquidadora? ¿En qué casos? 8. Modos de iniciación del procedimiento de gestión. 9. Límites al deber de colaboración. 10. ¿Qué es el deber de colaboración y cómo se manifiesta? 11. Características de la liquidación definitiva.

14.

PREGUNTAS DE EVALUACIÓN DEL APRENDIZAJE

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12. Régimen de la presunción como medio de prueba en el procedimiento de la gestión de los tributos. 13. Límites a la función inspectora. 14. Documentación de las actuaciones inspectoras. 15. Clases de actas. 16. ¿Todas las actas de la Inspección contienen sanciones? 17. Diferencias entre la comprobación y la investigación en el procedimiento de inspección tributaria. 18. Funciones de la Inspección Financiera. 19. Facultades de los funcionarios de la Inspección los Tributos en el ejercicio de sus funciones. 20. Límites a la función inspectora. 21. ¿Cómo se inicia el procedimiento de inspección? 22. Documentación de las actuaciones inspectoras. 23. Clases de actas. 24. Diferencias entre los informes y las actas de la Inspección Financiera. 25. ¿Qué son las diligencias? 26. ¿Qué son las comunicaciones? 27. Esquema del procedimiento de recaudación de los tributos. 28. ¿En qué consiste la gestión recaudatoria? 29. ¿Cuáles son los medios de pago de la deuda tributaria admitidos por la Ley General Tributaria? 30. ¿En qué consiste el periodo ejecutivo y cuándo se inicia? 31. ¿Qué es un título ejecutivo? ¿Cuáles son los válidos en el ámbito tributario? 32. ¿Qué es el procedimiento de apremio y cuándo se inicia? 33. Causas de oposición a la procedencia de la vía de apremio. 34. Diferencias entre nulidad y anulabilidad en la revisión de oficio en materia tributaria. 35. Si el contribuyente comete un error que le perjudica al realizar una autoliquidación, ¿a qué vía de revisión tendrá que acudir para solucionarlo? 36. ¿Cuáles son las cifras tope para interponer una reclamación económicoadministrativa en única instancia ante los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales?

ANEXOS

BIBLIOGRAFÍA

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CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)

Directo, real, proporcional, no cedido, y: Periódico y subjetivo (con EP) Instantáneo y objetivo (sin EP) IMPUESTO SOBRE Directo, personal, subSUCESIONES Y jetivo, progresivo, insDONACIONES (ISD) tantáneo y cedido a las CCAA (100%) IMPUESTO Indirecto, real, objetivo, SOBRE EL VALOR instantáneo en su devenAÑADIDO (IVA) go, multifásico, comunitario, periódico, carácter censal, generalista, genérico, cedido a las CCAA (35%) IMPUESTO SOBRE Indirecto, real, objetivo, TRANSMISIONES instantáneo, genérico, PATRIMONIALES Y iusprivatista y cedido a ACTOS JURÍDICOS las CCAA (100%) DOCUMENTADOS (ITPYAJD)

CARACTERÍSTICAS

SUJETOS PASIVOS

TPO: beneficiarios del desplazamiento patrimonial OS: depende del tipo de OS. AJD: adquiriente.

TPO: Transmisiones onerosas intervivos OS: Constitución, aportaciones de socios, traslado a España de una sede efectiva extranjera AJD: Documentos notariales, mercantiles y administrativos

Territorio español

Personas físicas o jurídicas no residentes que obtienen rentas en territorio español

Personas jurídicas residentes que obtienen rentas en territorio español.

HERENCIA: causahabientes. DONACIONES: favorecidos SEGUROS DE VIDA: beneficiarios Empresarios y profesionales recogidos en el artículo 35.4.

Obtención de renta por las personas jurídicas residentes: Resultado contable corregido con los ajustes contables Obtención de rentas dinerarias o en especie, en territorio español por no residentes

Obtención de renta por las perso- Personas físicas residentes que nas físicas: RT, RKM, RKI, AAEE, obtienen rentas en territorio GYPP, Imp.de renta. español

HECHO IMPONIBLE

HERENCIA y DONACIONES: Adquisición de bienes y derechos SEGUROS DE VIDA: Percepciones de renta (si no tributan por IRPF) Territorio español ex- Entrega de bienes y prestación de cepto : servicios Canarias Ceuta Melilla

Territorio español

Territorio español

ÁMBITO DE APLICACIÓN IMPUESTO SOBRE Directo, personal, sub- Territorio español LA RENTA DE LAS jetivo, progresivo, perióPERSONAS FISICAS dico, cedido a las CCAA (IRPF) (33%) IMPUESTO SOBRE Directo, personal, subje- Criterio de territoriaSOCIEDADES (IS) tivo, proporcional, perió- lidad dico, no cedido

IMPUESTO

886 CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

886

(ITPYAJD)

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (IRPF)

IMPUESTO

TPO: Valor real OS: Valor real AJD: Valor declarado

RT + RKM + RKI + AAEE + GPP + IM.R 3 tipologías de estimación: -estimación directa -estimación indirecta -estimación simplificada Importe de la renta en el periodo, minorada por los resultados negativos de ejercicios anteriores. Sólo estimación directa Con EP: Igual que el IS Sin EP: Importe integro de acuerdo con el IRPF, sin aplicar los porcentajes ni las deducciones de este) HERENCIA y DONACIONES: Valor neto de la adquisición SEGUROS DE VIDA: Cantidades recibidas Importe total de la contraprestación

BASE IMPONIBLE

Establecido por el Ministerio de Economía y Hacienda TPO: 6,4,1% TPO: mismo día OS: 1% OS: al día siguiente AJD: Efectos timbra- AJD: Autoliquidación dos

4%, 7% y 16%

Sólo por doble impo- Progresiva por esca- MORTIS CAUSA: 6 sición internacional lones meses DONACION: 30 días hábiles

Por mortis causa

Exenciones: “La exen- SI ción origina la pérdida del derecho a la deducción” NO. Exenciones obje- NO tivas y subjetivas

Con EP: igual IS Sin EP: 1 mes desde la fecha del devengo

Con EP: igual IS Con EP: 25% Sin EP: cuotas por Sin EP: 32,5% donaciones y retenciones por ingresos a cuenta

NO

TIPO DE GESTION GRAVAMEN Progresivo por escala. Autoliquidación 2 tarifas: estatal y au- Contribuyente tonómica

En los 25 dias siguientes a los 6 meses posteriores al devengo

SI

DEDUCCIONES

NO SI la renta obtenida Caso general 30%. Exenciones totales y está contabilizada, parciales justificada, imputada y correlacionada

SI

REDUCCIONES

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL 1°) El señor «A» acude a un concesionario de coches AUDI de la provincia de Murcia y adquiere un modelo A6 que paga al contado. Siendo una persona prudente, antes de sacar el coche a la vía pública contrata con una compañía aseguradora un seguro a todo riesgo para su automóvil. Siendo, como es, también una persona previsora, lo primero que hace al coger el coche es dirigirse a una gasolinera para llenar el depósito de combustible. A la vista de lo expuesto se pide comentar los impuestos que inciden en las operaciones efectuadas por el señor «X», indicando quién tiene que declararlos y, en su caso, quién debe soportarlos con cargo a su propio patrimonio. 2°) El señor «B» es propietario de un dúplex en una urbanización cercana a Murcia. Dicho dúplex le costó 100.000,00 euros hace 4 años. Debido a la dificil situación económica que atraviesa, decide venderlo al señor «C» por 200.000,00 euros, que éste le entrega en el momento del otorgamiento de la escritura de compraventa. Para hacer frente al pago el señor «C» utilizó 50.000 euros que tenía ingresados en una cuenta corriente en BBVA y además pidió un préstamo con garantía hipotecaria en esa misma entidad por la diferencia. ¿Qué impuestos intervienen, de una manera o de otra, en las operaciones que se acaban de citar? 3º) El señor «D» y el señor «E» constituyen una sociedad de responsabilidad limitada con un capital social de 12.000,00 euros, y cada uno realiza una aportación dineraria de 6.000,00 euros a este fin. La escritura de constitución se lleva al registro mercantil con fecha 5 de marzo, y desde ese momento la sociedad se encuentra válidamente constituida y adquiere personalidad jurídica. A los 4 meses de haberse constituido la sociedad, el señor «F», padre a la sazón de los señores «D» y «E», dona un terreno rústico, en pro indiviso, a sus dos hijos y a la sociedad creada por éstos. El terreno fue adquirido por el señor «F» hace seis años por 80.000,00 euros, pero ahora su valor de mercado se cifra en 120.000,00 euros. Comentar los impuestos que, directa o indirectamente, gravan las operaciones expuestas. 4º) El señor «G» es propietario de una casa en la playa, valorada en 100.000,00 euros. El señor «H» tiene 100.000,00 euros en una cuenta bancaria. Ambos se ponen de acuerdo y deciden constituir una sociedad limitada cuyo capital social va a ascender a 200.000,00 euros. El señor -G» realiza por este motivo una aportación no dineraria a la sociedad, consistente precisamente en la casa de playa antes citada. El señor «H» aporta el dinero que tiene en el banco. A los tres meses de haberse constituido la sociedad, los socios deciden disolverla y liquidarla, al no haber respondido, según ellos manifiestan, a

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

las expectativas que generó sus constitución. Al liquidar el patrimonio de la sociedad se decide adjudicar al señor «G» 100.000,00 euros en efectivo y al señor «H» la casa de la playa que el señor «G» había aportado a la sociedad. ¿Qué opinión te merece la actuación de los señores «G» y «H»? 5º) El señor «A» presenta, de forma espontánea, su autoliquidación del tercer trimestre de I.V.A. de 2004 con fecha 5 de enero de 2005. Sabiendo que el plazo de presentación de la mencionada autoliquidación finaliza el 20 de octubre de 2004, y suponiendo que de la misma resulte una cantidad a ingresar ¿qué consecuencia tendrá la presentación extemporánea de la citada autoliquidación? ¿Qué pasaría si se hubiera presentado el 14 de septiembre de 2005? ¿Y si se hubiera presentado el 20 de diciembre de 2005? ¿Qué pasaría si no se paga la deuda en el momento de la presentación extemporánea de la autoliquidación? 6º) La sociedad «J» ha sido requerida por los órganos de gestión tributaria ya que se ha observado que no ha presentado el segundo y tercer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades del año 2003. El importe de ambos pagos fraccionados debería haber sido de 15.000,00 euros. ¿Qué consecuencia produce este requerimiento de la Administración? ¿Habrá recargos del artículo 27? ¿Se exigirá algún recargo del período ejecutivo? ¿Se exigirán intereses? ¿Habrá sanciones? 7º) El 8 de octubre de 2004 el señor «B» firma un acta en disconformidad. El 5 de noviembre recibe la notificación de la liquidación resultante de ese acta. En el texto de la notificación se indica que si la mencionada liquidación se recibe en la primera quincena de un mes, la misma se podrá ingresar hasta el día 20 del mes siguiente o, en su caso, día inmediato hábil posterior. El señor «B» no paga la deuda en el plazo que se le da, por lo que la misma se apremia con fecha 21 de diciembre. Con fecha 17 de enero se notifica al señor «B», por parte de los órganos de recaudación, el apremio de la deuda citada y se le dan los plazos de ingreso previstos en el artículo 62-5 de la Ley. Tales plazos, que están en función de la fecha en que se notifique la providencia de apremio, suponen que si la notificación se hace en la segunda quincena de un mes la deuda se podrá ingresar hasta el 5 del mes siguiente o, en su caso, día inmediato hábil posterior. El señor «B» paga la deuda el 15 de marzo de 2005. Señálense las consecuencias que tiene este ingreso tardío. ¿Qué pasaría si el señor «B» hubiera pagado el 31 de enero de 2005?Y si hubiera satisfecho la deuda el 22 de diciembre de 2004? ¿Y si hubiera pagado el 14 de diciembre de 2004? ¿Se devengan intereses o sanciones como consecuencia del retraso en el pago de la liquidación resultante del acta? 8º) La sociedad «C», dedicada al comercio al por menor de zapatos, tiene deudas tributarias derivadas de actas de inspección. Estas deudas no se

CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

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han pagado en período voluntario ni en los plazos del artículo 62-5 de la Ley General Tributaria, por lo que se encuentran en fase de embargo. Cuando los órganos de recaudación se presentan en los locales de la empresa comprueban que ésta, al parecer, ha cesado en su actividad y en su lugar hay otra sociedad, denominada «D», que se dedica a la venta de zapatos. Efectuadas las oportunas investigaciones se puede constatar que los dos dependientes que se encuentran en el local, y que ahora son asalariados de «D», antes lo eran de «C». Los proveedores de «D» son básicamente los mismos que los de «C». Las estanterías y el mostrador son también idénticos. ¿Qué pueden hacer los órganos de recaudación para tratar de cobrar las deudas de tributarias de «C»? ¿Qué sucedería si con eso no se logra cobrar las deudas? 9º) El señor «E» es citado por la Inspección de Hacienda con fecha 20 de julio de 2004 al objeto de comprobarle el I.V.A. de 2002 y 2003. Resultado de las actuaciones inspectoras es la incoación de un acta de conformidad por un importe de 100.000,00 euros de cuota más los correspondientes intereses de demora. Transcurrido el plazo de un mes desde la firma del acta, la propuesta de liquidación contenida en la misma deviene liquidación y empiezan a contar los plazos para su ingreso. Al no pagarse la deuda en esos plazos, se produce el apremio de la misma. Los órganos de recaudación notifican el apremio. La deuda no se paga y entra en fase de embargo. Efectuadas las oportunas investigaciones se puede comprobar que el señor «E» apenas si tiene bienes, pero que el 25 de julio de 2004 vendió a su hermano, en escritura pública, dos pisos de su propiedad por un importe de 300.000,00 euros. La operación, según reza en la escritura, se pagó en efectivo. El hermano del señor «E» es jubilado y no tiene otra fuente de ingresos que su escasa pensión, ni más bienes, aparte de los dos pisos comprados, que una vivienda en la que vive alquilado. ¿Qué pueden hacer los órganos de recaudación para tratar de cobrar la deuda tributaria del señor «E»? 10º) La sociedad «A» es propietaria de dos naves industriales situadas en un polígono industrial de Murcia. Estas naves as tiene arrendadas a la sociedad «B» por un importe anual de 30.000 euros, más I.V.A. La sociedad «B» se dedica a la fabricación de muebles de estilo rústico. Esta sociedad tiene 67 trabajadores. Las retenciones que se debieron practicar a éstos en los últimos cuatro ejercicios ascienden a 120.000 euros. Las ventas de «B» de los últimos cuatro años han ascendido a 4 millones de euros, más I.V.A., y todas se han realizado a la sociedad «C», qué se dedica a comercializar la producción de «B» desde un local de su propiedad ubicado en el centro de la ciudad de Lorca. El beneficio obtenido por «B» en los últimos cuatro años asciende a 100.000 euros. La sociedad «C» vende todos los muebles fabricados por «B» por un importe de 5 millones de euros y ha obtenido un beneficio total en los últimos cuatro años de 600.000 euros. Tanto la sociedad «A» como la «C» han cumplido escrupulosamente sus obligaciones fiscales. No así «B», que no ha ingresado nunca las cantidades retenidas a los trabajadores, ni el I.V.A. ni el Impuesto de Sociedades. Esto ha motivado que se le levanten actas de inspección por los impuestos y períodos no prescritos. Cada sociedad tiene

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

administradores distintos, pero se da la circunstancia de que las tres sociedades están participadas al 100% por el matrimonio formado por don Juan y doña María. La sociedad «B» y su administrador son insolventes. A la vista de lo expuesto se pide comentar si la Dependencia de Recaudación de Murcia puede realizar alguna actuación para cobrar las deudas de «B». 11º) La sociedad «R», que tiene la consideración de empresa de reducida dimensión, ha tenido una base liquidable de 00.000 euros en el Impuesto de Sociedades en 2007. Este año ha contratado un trabajador minusválido que le da derecho a practicarse una deducción en la cuota de 6.000 euros. Sabiendo que según la L.I.S. las sociedades de reducida dimensión tributan al 25% por los primeros 120.202,41 euros de base imponible y al 30% por el resto, calcular la cuota líquida del Impuesto de Sociedades. 12º) El señor «G» acude a las oficinas del Ayuntamiento a retirar el recibo del I.B.I. de 2007 el último día de plazo de ingreso en voluntaria. El funcionario que le atiende le dice que no le da recibo si antes no ingresa el I.B.I. de los años 2005 y 2006 que está pendiente de pago y que ya se encuentra en fase de embargo. ¿Qué puede hacer el señor «G» ante la negativa del empleado municipal? 13º) Con fecha 14 de septiembre de 2007 la Inspección de los Tributos cita a la sociedad «S» para comprobarle los ejercicios no prescritos de Impuesto sobre el Valor Añadido y de Impuesto de Sociedades. Sabiendo que las autoliquidaciones de I.V.A. se presentan en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre y en los 30 primeros días de enero, y que la declaración del Impuesto de Sociedades de cada año se presenta del 1 al 25 de julio del año siguiente, señalar qué períodos podrá comprobar el órgano inspector y cuáles habrá que considerar prescritos. 14º) Las sociedades «A», «B», «C» y «D» constituyen un grupo de sociedades. Los servicios de apoyo a la gestión empresarial se encuentran centralizados en la sociedad «D», la cual los presta a las otras tres. Las sociedades «A», «B» y «C» contribuyen a la financiación de los costes en que incurre «D» para poder desarrollar su actividad y, como es lógico, pretenden deducirse esas contribuciones como gasto deducible a la hora de cuantificar sus respectivas bases imponibles del Impuesto de Sociedades. A los efectos de evitar problemas, las cuatro sociedades proponen a la Administración un acuerdo previo de valoración por el cual las retribuciones que «A», «B» y «C» satisfagan a «D» por los servicios de apoyo a la gestión recibidos van a alcanzar el 25% del volumen anual de ventas de cada una de ellas. La Administración no contesta en el plazo reglamentario de 6 meses. ¿Qué consecuencia tiene este silencio de la Administración?

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15º) El señor «J—pone en conocimiento de la Comunidad Autónoma de Murcia su intención de comprar un piso de 52 metros cuadrados situado en el número 18 de la Gran Vía de Murcia. La operación se va a realizar por un montante de 100.000 euros. Al amparo de lo establecido en el artículo 90 de la L.G.T. se solicita información previa sobre el valor del inmueble a efectos fiscales. A los 20 días la Comunidad comunica al señor «J» que el valor de ese piso es de 500.000 euros. Siete meses más tarde, el señor «J» formaliza la escritura de compraventa y consigna en ella un valor para el piso de 500.000 euros. ¿Qué consecuencias puede tener este comportamiento? ¿Qué sucedería si la Administración no hubiera informado al señor «J» del valor del piso a efectos fiscales? 16º) La Dependencia de Gestión requiere al señor «C» a los efectos de comprobar su I.R.P.F. del año 2001. Cuando el s ñor «C» se persona en la oficinas de la Administración Tributaria, el funcionario competente le dice se le ha requerido porque en su declaración del impuesto no figura ningún importe en concepto de rendimientos del capital inmobiliario y, sin embargo, según información obrante en las bases de datos de Hacienda, hay otro señor, el señor «Z», que se ha practicado una deducción por alquiler de vivienda alegando que es inquilino del señor «C» y le paga 300 euros mensuales por el alquiler. El señor «C» niega esta circunstancia. ¿Qué tiene que hacer el funcionario de Gestión Tributaria? 17º) La Unidad Provincial de Recaudación de Murcia intenta notificar a través de agente dos providencias de apremio e deudas tributarias al señor «T». Personado el agente en el domicilio del interesado, abre la puerta su hijo, el cual se niega a recibir la notificación alegando que su padre no quiera saber nada con Hacienda. El notificador realiza una diligencia en la que hace constar la negativa del hijo del señor «T» a recibir la notificación. A la vista de lo sucedido, el Jefe de la Unidad decide dar la notificación por efectuada, ya que el artículo 111 de la Ley General Tributaria establece que notificación rechazada equivale a notificación efectuada. ¿Qué opinión te merece la actuación del Jefe de la Unidad de Recaudación? 18º) La Dependencia Regional de Inspección Tributaria intenta notificar al señor «V» la liquidación resultante de un acta de disconformidad. El agente se persona en el domicilio del interesado a las 9 y 20 de la mañana, pero nadie abre la puerta. Preguntados los vecinos del edificio, éstos manifiestan que normalmente el señor -V» suele hacer footing a esas horas y que no vuelve a su casa hasta pasadas la 10. El agente recoge este hecho en diligencia. Ante la imposibilidad de realizar la notificación, el funcionario competente decide citar al señor «V» a través del Boletín oficial para notificarle por comparecencia. ¿Qué opinión te merece esta actitud? 19º) Con fecha 1 de agosto de 2002, el señor «A» vendió lo que hasta entonces era su vivienda habitual. Como onsecuencia de la venta obtuvo

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una ganancia patrimonial de 100.000 euros; ganancia que no declaró en su I.R.P.F. de 2002 al estar esta exenta de tributación, según su criterio, en base a lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 40/98, toda vez que se proponía reinvertir todo el importe conseguido por la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Llegado el 2 de agosto de 2004, el señor «A» no ha adquirido ninguna vivienda ni tiene perspectivas de adquirirla. ¿Qué debe hacer? ¿Cuándo? ¿Qué consecuencias negativas se van a producir para él? 20º) El señor «X» recibe de la Comunidad Autónoma de Murcia una comprobación de valores relativa a un inmueble adquirido por él en enero de 2001. En el acuerdo de comprobación se hace constar que el mencionado inmueble tiene un valor de 200.000 euros y no los 150.000 consignados en la escritura de compraventa. Junto con la comprobación de valores el señor «X» recibe una liquidación de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por un importe de 3.500 euros más intereses de demora. Como no está de acuerdo con la actuación de la Administración, decide presentar recurso de reposición contra el acto de liquidación ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma, alegando falta de motivación de la comprobación. En el escrito de recurso se reserva el derecho a promover tasación pericial contradictoria contra el valor fijado por la Administración. La Comunidad desestima el recurso. Recibido el acuerdo de resolución del recurso, el señor -X» decide no interponer reclamación económico administrativa contra el mismo y se limita a comunicar a la Administración su intención de promover tasación pericial contradictoria. La Comunidad, siguiendo el procedimiento reglamentariamente establecido, le dice que designe perito. El señor «X» comunica el perito elegido. La Administración se pone en contacto con el perito y éste formula su hoja de aprecio en el plazo que se le da al efecto. En la mencionada hoja se fija un valor de 185.000 euros. A la vista de lo expuesto, se pregunta: 1. ¿Qué efectos produce la reserva del derecho a promover tasación pericial contradictoria? 2. ¿Qué sucedería si al presentar recurso de reposición el señor «X» no se hubiera reservado tal derecho? 3. ¿Hubiera podido promover la TPC más tarde? 4. ¿Qué efectos tiene el valor fijado por el perito del señor «X»? 5. ¿Qué pasaría si el perito del señor «X» hubiera establecido que el valor del inmueble era de 160.000 euros? 21º) El señor «Z» presenta dentro de plazo su cuarto trimestre de I.V.A. de 2004 junto con el resumen anual. La autoliquidación arroja un exceso de I.V.A. soportado respecto del repercutido y el contribuyente pide la devolución de ese exceso. Dentro del plazo de 6 meses de que dispone la Administración para comprobar la situación del contribuyente antes de hacer la devolución, los órganos de Gestión Tributaria requieren al señor «Z» para que aporte los libros de facturas emitidas, facturas recibidas y bienes de inversión a los efectos

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de ver que las cifras consignadas en esos libros coinciden con las declaradas. Una vez analizados los libros, se comprueba que figuran ventas efectuadas al señor «P» por un importe de 45.000 euros mientras que en el modelo 347 presentado por éste consta la compra mercaderías al señor «Z» por valor de 70.000 euros. En los libros también figuran compras de inmovilizado por parte del señor «Z» por un importe de 100.000 euros. El funcionario competente decide requerir al señor «P» para que ratifique si las compras de mercaderías efectuadas a «Z» son en realidad de 70.000 euros o se trata de un error, como insinúa «Z». El señor «P» manifiesta que efectivamente es un error. Por otra parte el funcionario requiere a «Z» para que aporte las facturas de las compras de inmovilizado que figuran en sus libros. El señor «Z» aporta las facturas pero el funcionario, no conforme con eso, decide personarse en las oficinas de aquél para ver si realmente se encuentran allí los inmovilizados comprados. A la vista de lo expuesto, se pregunta: 1. ¿Qué procedimiento deberá iniciar Gestión Tributaria para efectuar las comprobaciones señaladas antes de proceder a devolver el importe solicitado? 2. Todas las comprobaciones citadas son competencia de Gestión Tributaria o hay alguna que no lo sea? 3. ¿Cuánto puede durar el procedimiento iniciado? ¿Qué sucede si se rebasa ese plazo? 4. Suponiendo que todas las comprobaciones indiquen que la situación del señor «Z» es correcta ¿Qué sucedería si la Administración no realiza la devolución en el plazo de 6 meses desde que finalizó el plazo para presentar el cuarto trimestre de I.V.A.? 5. Suponiendo que Gestión Tributaria declare correcta la situación de «Z» ¿Se podría iniciar con posterioridad un procedimiento inspector para investigar el I.V.A. de 2004 de este señor? 22º) La sociedad XX S.L. es requerida por la Inspección con fecha 4 de septiembre de 2004 a los efectos de comunicarle el inicio de actuaciones inspectoras relativas al Impuesto de Sociedades de los años 2000, 2001, 2002 y 2003. El 7 de agosto de 2005 se firman cuatro actas en disconformidad que contienen cuatro propuestas de liquidación, una por cada uno de los ejercicios inspeccionados. El 5 de diciembre de 2005 la sociedad presenta autoliquidación por el Impuesto de Sociedades del año 2001 por la misma cuota propuesta por la Inspección en el acta correspondiente y efectúa su ingreso. Con fecha 10 de diciembre de 2005 el Inspector Jefe practica 4 liquidaciones de Impuesto de Sociedades con arreglo a las propuestas contenidas en las actas, confirmando éstas. Dos días más tarde esas liquidaciones son notificadas a la sociedad en su domicilio fiscal. No se han producido en el procedimiento inspector dilaciones imputables al obligado tributario ni interrupciones justificadas. El administrador de la mercantil presenta recurso de reposición contra las liquidaciones referidas, alegando, entre otras cosas, que las deudas referentes a los ejercicios 2000 y 2001 deben ser anuladas. ¿Qué opinión te merece lo alegado en el recurso?

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23º) El señor «X», con fecha 8 de septiembre de 2004, firma en conformidad un acta relativa a las retenciones de I.R.P.F. del año 2003. ¿Cuándo se debe entender producida la liquidación resultante del acta suponiendo que el Inspector Jefe no tenga intención de pronunciarse expresamente sobre el tema? ¿Cuándo empezará a contar el plazo para recurrir la liquidación? ¿Cuándo finalizará el plazo para ingresarla en período voluntario de pago? 24º) Con fecha 16 de enero de 2004 el señor X» presenta dos autoliquidaciones de I.V.A. correspondientes al tercer y cuarto trimestre de I.V.A. de 2004. De ambas autoliquidaciones resultan cantidades a ingresar pero éstas no se pagan al carecer el señor «X» de medios económicos para ello. ¿Cuándo se iniciará el período ejecutivo en las dos deudas citadas? ¿Existe alguna forma de evitar que se inicie? 25º) El señor «Y» recibe, con fecha 10 de septiembre de 2004, la notificación del apremio de una liquidación resultante de un acta de inspección de I.R.P.F. Dentro del plazo legal de un mes el señor «Y» presenta recurso de reposición contra el apremio ante el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación alegando que la amortización de su vehículo Mercedes 300CDI, que la Inspección no había admitido a la hora de determinar el rendimiento neto de su actividad empresarial, sí debe ser considerada gasto fiscalmente deducible, puesto que el vehículo se emplea de forma exclusiva en la actividad empresarial. ¿Cuál debe ser la respuesta de la Administración? 26º) El señor «Z» firma en disconformidad unas actas de inspección. Recibida la notificación de las liquidaciones resultantes de las actas decide impugnarlas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia. Como no ingresa las liquidaciones en período voluntario de pago, éstas se apremian. Se le notifican los apremios y el señor «Z» sigue sin pagar. Ello motiva que se le embargue el saldo de varias cuentas bancarias, varios créditos y un chalet que tiene en la playa de Torre de la Horadada. Como pese a todo las deudas no se han pagado, la Unidad de Recaudación que gestiona el expediente decide sacar a subasta el inmueble embargado, lo que se notifica al deudor. Se fija como fecha de subasta el 30 de octubre de 2004. El deudor no está conforme con la actuación de la Administración y decide impugnar el acuerdo de subasta. A la vista de lo expuesto se pide comentar la actuación de la Administración y las posibilidades de éxito del señor «Z» en su recurso. 27º) El señor «A» firma en conformidad un acta en la que se propone una cuota defraudada de 30.000 euros. A los dos meses de la firma del acta se inicia el correspondiente procedimiento sancionador. La sanción prevista en la Ley General Tributaria para la infracción cometida es de un 50 % de la cuota defraudada. El señor «A» presta su conformidad a la propuesta de sanción que se le notifica, por lo que al mes siguiente la propuesta de sanción deviene sanción y empiezan a contra los plazos para ingresarla y, en su caso, recurrirla. A la vista de la situación se pregunta:

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— ¿Cuál será el importe inicial de la sanción que se imponga efectivamente? — ¿Qué sucedería si el señor «A» no paga en período voluntario de pago la sanción correspondiente? -¿Y si paga la sanción pero presenta recurso contra ella? — ¿Y si recurre la liquidación resultante del acta? — ¿Qué sucedería si el procedimiento sancionador se hubiera iniciado a los 5 meses de la firma del acta? — ¿Y si el procedimiento sancionador hubiera tenido una duración superior a los 6 meses sin que haya habido interrupciones justificadas o dilaciones imputables al contribuyente? 28º) El señor «B» recibe la notificación de una liquidación provisional de I.R.P.F. efectuada por la Dependencia de estión Tributaria de Murcia y que tiene 50.000 euros de cuota. Como no está de acuerdo, decide presentar recurso de reposición. ¿Cuál es el plazo de interposición de este recurso? ¿Quién es competente para resolverlo? ¿Qué sucede si la Administración no resuelve el recurso en un plazo razonable? Si el señor «B» decide presentar reclamación económico-administrativa ¿ante qué órgano debe presentarla y qué órgano es competente para resolverla? ¿Se tramitará en una o en dos instancias? ¿Cuál es el plazo de resolución de una reclamación económico-administrativa? ¿Qué pasa si no se resuelve en ese plazo? 29º) En el despacho de un importante asesor fiscal coinciden un deportista español de élite que lleva dos años viviendo en un paraíso fiscal y un miembro de la embajada de Togo en España. Ambos quieren saber si están obligados a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español. ¿Qué les dirá el asesor? 30º) El señor»X», español residente en España, percibió, en marzo de 2005, una ayuda pública de 10.000 euros como compensación por defectos estructurales de construcción de su vivienda habitual y destinó todo el importe obtenido a la reparación de la misma. Acogiéndose a la posibilidad que le da el artículo 14 de la Ley decidió imputar la ayuda recibida por cuartas partes en sucesivas declaraciones de I.R.P.F. Así en la renta de 2005 consignó un importe de 2.500 euros por el concepto que estamos viendo. En agosto de 2006 trasladó su residencia habitual a Francia, circunstancia que implicará para él la pérdida de su condición de contribuyente por este Impuesto. ¿Deberá hacer declaración por I.R.P.F. ese año? ¿Qué cantidad deberá consignar, en su caso, en la declaración por la ayuda recibida en 2005? 31º) El señor «Y» ha percibido en 2007 los siguientes rendimientos: — 30.000 euros de sueldo por 8 meses de trabajo asalariado en la empresa «TTT».

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— Una indemnización por despido disciplinario improcedente que excede en 10.000 euros de los límites fijados por el Estatuto de los Trabajadores. — Prestación por desempleo en forma de pago único por un importe de 24.020 euros. (Con esta prestación de desempleo el señor «Y» se ha dado de alta como autónomo en la actividad de reparación de vehículos). Los gastos de la Seguridad Social ascienden a 2.000 euros, las cuotas satisfechas al sindicato CC.00., del que es afiliado, suman 200 euros. Como consecuencia del despido del que fue objeto tuvo que demandar a la empresa ante el Juzgado de lo Social, habiendo incurrido en unos gastos de 1.800 euros. A la vista de lo expuesto, se pide calcular el rendimiento neto minorado del trabajo personal obtenido por el señor «Y» en 2007. 32º) El señor «A» es propietario de una vivienda situada en Lorca, la cual tiene alquilada al señor «J». El importe mensual del alquiler es de 600 euros. El recibo del I.B.I. del año 2007 es de 100 euros. Los gastos de Comunidad ascienden a 50 euros mensuales, que corren de cuenta del arrendador. La casa se compró gracias a un préstamo hipotecario. Los intereses de ese préstamo en 2007 ascienden a 400 euros. La prima del seguro es de 200. El valor de adquisición de la vivienda, superior al valor catastral, es de 200.000 euros, de los cuales la mitad corresponden al suelo. La depreciación sufrida en el año 2007 por los muebles alquilados con la casa asciende a 1.000 euros. A la vista de lo expuesto se pide calcular el rendimiento neto «reducido» del capital inmobiliario obtenido por el señor «A» en 2007. Suponiendo que este señor no declarara el alquiler y esta circunstancia fuera descubierta por la Administración ¿cuál sería ese rendimiento? 33º) El señor «B», fontanero de profesión, es citado por la Inspección para comprobar su I.R.P.F. de los años 2003, 2004, 2005 y 2006. A lo largo del procedimiento inspector se puede comprobar que el señor «B» no ha presentado declaración de renta alguna. Cuando se le interroga sobre la razón de ser de esta circunstancia, manifiesta que todos estos años apenas ha obtenido rendimientos, hasta el punto de que tenía que vivir de la ayuda de sus padres. La Inspección, por más que se esfuerza, no consigue descubrir ninguna fuente de renta de este señor. No obstante, examinada la documentación obrante en la Jefatura Provincial de Tráfico, se puede apreciar que el señor «B» adquirió en febrero de 2005 un coche de la marca BMW cuyo precio de mercado es de 55.000 euros. A la vista de lo expuesto se pide: a) ¿Qué deberá hacer la Inspección en este caso? b) ¿Qué sucedería si el señor «B» lograra acreditar que adquirió el vehículo gracias a una donación de 55.000 euros que le hicieron sus padres? c) ¿Y si el señor «B» arguye que el coche lo compró gracias a un préstamo de 55.000 euros de sus tíos? d) ¿Qué sucedería si la Inspección hubiera logrado probar que el señor

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«B» facturó 40.000 euros en 2003 y 70.000 euros en 2004 como consecuencia de su actividad de fontanería? e) ¿Qué sucedería si la adquisición del vehículo se hubiera producido en febrero de 2002? 34º) El señor «A» vende su vivienda habitual el 16 de julio de 2005 por un importe total de 300.000 euros, lo que le supone un ganancia patrimonial 100.000 euros. Al presentar la declaración de la renta de 2005 (lo que hace el 19 de junio de 2006) manifiesta su intención de acogerse a la exención por reinversión prevista en el artículo 38 de la L.1.R.P.F. El 15 de julio de 2007 adquiere una nueva vivienda habitual por 225.000 euros. El pago de esta vivienda se hace al contado con dinero procedente de la venta de la anterior. A la vista de lo expuesto se pregunta si el señor «A» deberá tributar por la ganancia patrimonial obtenida, cuándo deberá hacerlo, en su caso, y qué consecuencias tendrá para él el no haber declarado la ganancia en la renta de 2005. 35º) 1°) El señor «D» es propietario de cinco inmuebles: — Una casa en Totana, que constituye su vivienda habitual. — Un chalet en la playa de Mazarrón que utiliza para veranear en los meses de julio y agosto. — Una vivienda situada en el término municipal de Librilla que tiene alquilada por 500 euros al mes. 36º) El señor «F» es un profesional que tuvo una facturación de 50.000 euros en 2006, de ellos 40.000 a empresas y 10.000 a particulares. A la vista de lo expuesto se quiere saber si el citado señor está obligado o no a realizar pagos fraccionados en 2007. ¿Y si en vez de ser un profesional fuera un empresario mercantil en estimación directa simplificada? 37º) El señor «X» es un empresario que realiza dos actividades distintas que no aparecen reguladas en la orden Ministerial que regula el régimen de Estimación Objetiva. En una de ellas, que viene desarrollando desde hace varios años, la cifra neta de negocios fue de 270.000 euros en 2004 y el volumen de compras, excluidas las de inmovilizado, 100.000 euros. En la otra, que comenzó el 1 de julio de 2004, la cifra neta de negocios fue de 150.000 euros y las compras ascendieron a 40.000 euros. En octubre de 2005 comienza a desarrollar una actividad de droguería (actividad que en principio es susceptible de estar en estimación objetiva). A la vista de lo expuesto se pide determinar qué régimen o qué regímenes de estimación habrá que utilizar para determinar los rendimientos netos de cada actividad en el año 2005. ¿Podría aplicar algún otro régimen?

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38º) El señor «Y» desarrolla dos actividades que en principio son susceptibles de estar en estimación objetiva. Ambas actividades se iniciaron el I de abril de 2004. El rendimiento íntegro de una, con arreglo a la facturación efectuada, fue de 60.000 euros, y el de la otra de 120.000 euros. Las compras, a su vez, ascendieron a 30.000 y 50.000 euros respectivamente. En 2005 el rendimiento íntegro de una pasa a ser, también con arreglo a la facturación efectuada, de 110.000 euros, y de la otra 170.000, y las compras fueron 30.000 y 40.000 euros respectivamente. El 1 de julio de 2005 inicia una nueva actividad, no susceptible de estar en estimación objetiva, por la que factura 7.000 euros. Las compras en esta actividad ascienden a 3.500 euros. A la vista de lo expuesto se pide determinar qué régimen de estimación habrá que utilizar para determinar el rendimiento neto de cada una de las actividades en 2005 y 2006. 39º) El señor «Z» desarrolla en 2004 una actividad susceptible de estar en estimación objetiva. Su facturación de ese año fue de 270.000 euros y las compras ascendieron a 90.000 euros. En 2005 continúa desarrollando esa actividad, por la que factura 240.000 euros, con unas compras de 120.000. El 1 de noviembre inicia una nueva actividad, que también en principio es susceptible de estar en estimación objetiva, pero respecto de ella renuncia a este régimen. Por esta actividad ha facturado en 2005 12.000 euros y las compras han sido de 8.000 euros. Se pide: qué régimen de estimación habrá que utilizar en 2005 para las dos actividades. ¿Y en el año 2006? 40º) El señor «P» desarrolla una actividad empresarial en régimen de estimación directa simplificada. Pese a no estar o ligado a ello lleva una contabilidad adaptada al código de comercio. En su cuenta anual de pérdidas y ganancias figuran los siguientes datos: existencias iniciales de mercaderías: 35.000 €, existencias finales de mercaderías: 10.000 €, compras de mercaderías: 42.000 €, ventas de mercaderías: 185.000 €, arrendamientos y cánones: 5.000 €, servicios de profesionales independientes: 2.500 €, otros gastos financieros: 2.000 €, ingresos por servicios diversos: 16.000 €, dotación a la amortización del inmovilizado material: 24.000 €, dotación a la provisión para insolvencias: 8.000 €, dotación a la provisión por depreciación de valores negociables: 2.000 €, dotación a la provisión para otras operaciones del tráfico: 7.500 €. La dotación a la amortización corresponde a una máquina adquirida el 1 de enero por 100.000 €, y que se ha amortizado a razón de un 24% anual sobre el valor pendiente de amortizar. (La tabla de amortización de la E.D.S. fija para esta máquina un coeficiente máximo de amortización del 12%. Al tratarse de una empresa de reducida dimensión se puede acoger a la aceleración de amortizaciones prevista en el artículo 111 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades). A la vista de lo expuesto se pide: determinar los rendimientos netos de esta actividad económica a los efectos de I.R.P.F. 41º) El señor «V» realiza una actividad de instalaciones y montajes que es susceptible de estar en estimación objetiva. E 1 de enero de 2004 trabaja

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el titular y una persona asalariada. La jornada de ambos es de 1.800 horas al año (tiempo normal previsto en la orden). El consumo de energía eléctrica en la actividad es de 2.788 Kw/h, y dispone de un vehículo de 15 CVF, cuyo valor de adquisición fue de 12.020,24 euros. Sabiendo que la orden que regula la estimación objetiva establece para esta actividad un rendimiento neto por el titular de 20.854,69 E; un rendimiento neto por trabajador (1.800 horas) de 6.575,75 I; un rendimiento por Kw/h de energía consumida de 0,6928 1, y un rendimiento por cada caballo fiscal del vehículo de 132,27 €. Sabiendo que un incentivo al empleo es ponderar el rendimiento de los trabajadores existentes minorándolo en el coeficiente 0,1. Sabiendo que para el vehículo las tablas de amortización fijan un coeficiente máximo del 25% y una vida máxima de 8 años. Sabiendo que esta empresa tiene la consideración de empresa de reducida dimensión y por lo tanto tiene un índice corrector de 0,9. Se pide: calcular el rendimiento neto total de esta actividad. 42º) El señor «A» es un agricultor/ganadero dedicado al cultivo de maíz y productos hortofrutícolas y a la cría de ganado ovino de carne. Desarrolla sus actividades en un finca rústica de su propiedad, en la cual pasta el ganado. Tanto las actividades agrícolas que realiza el señor «A» corno la actividad ganadera tributan en el régimen especial de agricultura ganadería y pesca del I.V.A. En el año 2003 ha obtenido los siguientes ingresos, que se van a imputar con arreglo al criterio de caja: — Una nave industrial situada en el Polígono Industrial Oeste de Alcantarilla, en la que ejerce su actividad empresarial. — Y un piso en el centro de Murcia que adquirió el 1 de julio de 2007. Suponiendo que el valor catastral de cada uno de esos cinco inmuebles es de 100.000 euros y que ha sido revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994, se pide: calcular las rentas imputadas inmobiliarias que deberá declara el señor «D» en su renta de 2007. ¿Qué sucedería si el valor catastral no hubiera sido revidado? 43º) El señor «E» ha obtenido las siguientes rentas en 2007: rendimientos netos del trabajo por un importe de 40.000 euros. Rendimientos netos del capital inmobiliario por 9.000 euros, rentas imputadas inmobiliarias por 1.000 euros, intereses de cuentas bancarias por 5.000 euros y rendimientos negativos de actividades económicas por 10.000 euros. Además ha obtenido un premio de 6.000 euros en un concurso de televisión, una pérdida patrimonial de 15.000 euros por la venta de un solar comprado hace 3 años y otra pérdida patrimonial de 20.000 euros ocasionada por la destrucción de su coche recién comprado como consecuencia de un accidente ocurrido cuando se dirigía a las oficinas de Mapfre en Murcia con la intención de asegurarlo. A la vista de lo expuesto se pide calcular la base imponible general y del ahorro del señor «E».

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44º) El señor «F», que no tiene la consideración de empresario o profesional, ha obtenido en 2007 unos rendimientos netos de trabajo personal de 20.000 euros y unos rendimientos netos del capital inmobiliario de 10.000 euros, además de otras rentas. Como es muy previsor ha realizado durante el año aportaciones a un plan de pensiones propio por importe de 9.000 euros y aportaciones a un plan de pensiones de su esposa, que no obtiene renta alguna, por 1.500 euros. A la vista de lo expuesto se pide calcular la base liquidable general del señor «F», sabiendo que tiene 40 años de edad y que su base imponible general es de 32.000 euros. 45º) E1 señor «P», viudo, tiene una cuota íntegra de 1.R.P.F. de 4.166,40 euros, de los cuales 2.718,58 euros corresponden a la cuota íntegra estatal y 1.447,82 a la cuota íntegra autonómica. Durante el año 2007 ha realizado una aportación a una cuenta-vivienda de 6.000 euros. Además tiene derecho a aplicar una deducción por actividades económicas por un importe de 3.000 euros y una deducción autonómica por cuidado de hijos de 220 euros. A la vista de lo expuesto se pide calcular la cuota líquida estatal y autonómica del señor «P». 46º) Con fecha 3 de abril de 2007 El señor «X» adquiere una vivienda con la intención de que sea su vivienda habitual, aunque e momento sigue viviendo en casa de sus padres. El precio de la vivienda es de 100.000 euros, de los que paga 25.000 en efectivo y el, resto con un cheque bancario expedido por el BSCH como consecuencia de un préstamo hipotecario suscrito con esa entidad. Las cantidades pagadas al banco en 2007 han ascendido, entre intereses y amortización del préstamo a 5.000 euros. A la vista de lo expuesto, se pide: calcular la deducción por inversión en vivienda que podrá aplicar el señor «X» correspondiente al año 2007. ¿Cuándo deberá ocupar la vivienda el señor «X»? ¿Qué podría haber hecho el señor «X» para aprovechar mejor su deducción por inversión en vivienda habitual? 47º) El señor «A» está casado con la señora «B» y tienen dos hijos en común, «C» y «D», ambos menores de edad. A la hora presentar la renta deciden hacerlo de forma conjunta. Así «A» presenta renta conjunta con su hijo «C» y «B» hace lo propio con el otro hijo, «D». Comentar este comportamiento. ¿Qué sucedería si «A» y «B» estuvieran divorciados y los dos hijos convivieran con «A»? 48º) Comentar si las siguientes personas están o no obligadas a presentar declaración en 2007: — El señor «A» ha obtenido 18.000 euros brutos de rendimientos del trabajo al ser asalariado de El Corte Inglés, 1.200 euros brutos de intereses por una imposición a plazo fijo en el BSCH y rentas imputadas inmobiliarias por un importe de 200 euros. — El señor «B» ha obtenido un rendimiento íntegro del trabajo de 16.000

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euros como consecuencia de varias conferencias sobre el cambio climático que ha impartido en distintos puntos de la Región a instancias de Cajamurcia. También ha obtenido una ganancia patrimonial, sometida a retención, de 1.500 euros derivada de la venta de participaciones en un fondo de inversión. — El señor «C» sólo ha obtenido un rendimiento neto de actividad económica de 900 euros, que es el resultado de unas ventas de 16.500 euros y unas compras y gastos de 15.600 euros. — El señor «D» tiene un rendimiento bruto del trabajo de 21.000 euros procedente de un solo pagador. Además ha obtenido dividendos por importe de 1.500 euros. Durante 2007 ha aportado 3.000 euros a un plan de pensiones y ha metido 4.000 euros en una cuenta ahorro vivienda. — El señor «E» ha obtenido 9.000 euros brutos de rendimientos de trabajo (4.000 de una empresa y 5.000 de otra), 150 euros brutos de intereses y una ganancia patrimonial de 800 euros derivada de la venta de unas acciones (operación esta última que no lleva retención). CONCEPTO

Ingresos venta maíz

IMPORTE

48.874,30

COMPENSACIÓN I.V.A.

3.909,94

TOTAL

52.784,24

Subvención producción maíz

6.010,12

Ingresos venta productos hortofrutícolas

17.880,11

1.430,41

19.310,52

Ingresos venta coderos

27.117,67

1.898,24

29.015,91

Ingresos por trabajos realizados para otros agricultores acogidos al régimen especial de agric.

4.760,02

6.010,12

4.760,02

A lo largo del año el señor «A» ha contratado personal eventual para sus actividades, cuyo coste ha ascendido a 18.030,36 euros. Asimismo conserva facturas de gasóleo agrícola correspondientes a ese año por importe de 4.056,83 euros. El señor «A» ha dotado en el año 2003, con arreglo a la tabla de amortización aplicable, una amortización de 9.852,10 euros correspondiente a diversos bienes de inmovilizado afectos a su actividad económica y que fueron adquiridos en años anteriores. Además hay que añadir que en ese mismo año se han adquirido útiles de labranza por un importe total de 1.262,13 euros. Ninguno de esos útiles supera la cantidad de 601,01 euros. Sabiendo que, a efectos del I.R.P.F., se considera que el señor «A» realiza una única actividad económica, puesto que todas las actividades realizadas están en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del I.V.A. Sabiendo que el índice de rendimiento neto que recoge la Orden Minis-

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

terial es de 0,26 en el maíz, 0,37 en los productos de horticultura, 0,42 en el ganado ovino de carne y 0,56 en los trabajos o servicios accesorios. Suponiendo que en el año 2002 los ingresos por prestación de servicios para otros agricultores sólo supusieron el 4% del volumen total de ingresos de la actividad y sabiendo que, por ser ese porcentaje inferior al 20%, los ingresos de este tipo obtenidos en 2003 no constituyen una actividad independiente a efectos de la estimación objetiva de I.R.P.F., sino que deben considerarse como un producto o servicio diferenciado más dentro de la única actividad agrícola y ganadera realizada por el titular. Sabiendo que al estar los destinatarios de tales servicios en el régimen especial de agricultura ganadería y pesca del I.V.A., no deben pagar compensación de I.V.A. al señor «A». Sabiendo que los inmovilizados nuevos adquiridos en 2003 pueden amortizarse libremente siempre que su valor unitario no supere los 601,01 euros y su valor global no supere lo 3.005,06 euros. Sabiendo que procede aplicar una reducción del 35% del importe del gasóleo agrícola utilizado en la actividad, toda vez que el mismo es necesario para la actividad y señor «A» conserva las correspondientes facturas. Sabiendo que a la hora de determinar el rendimiento neto procede aplicar un índice corrector por utilización de personal asalariado de 0,90 al representar el coste de los trabajadores un 16,1% del volumen total de ingresos de la actividad. Se pide: determinar el rendimiento neto de la actividad que desarrolla el señor «A». 49º) El 1 de julio de 2008 la sociedad anónima laboral «L», que se constituyó como tal el 1 de enero de 2007, obtiene una subvención de capital de 30.000,00 euros para adquirir una máquina que empleará en el desarrollo de su actividad. La citada máquina, que se adquiere y entra en funcionamiento el 1 de septiembre de 2008, goza de libertad de amortización desde el punto de vista fiscal, pero contablemente se amortiza de forma lineal en un período de 10 años, de acuerdo con lo dispuesto en las tablas de amortización. A la vista de lo expuesto se pide determinar qué ajustes tendrá que realizar la sociedad como consecuencia de la amortización de la mencionada máquina, y cómo se deberá imputar desde el punto de vista fiscal la subvención de capital recibida para la adquisición de la misma. 50º) La sociedad «V», que tiene la consideración de empresa de reducida dimensión, va a amortizar contableme te por el procedimiento de suma de dígitos un ordenador cuyo coste de adquisición es de 9.000,00 euros. El ordenador, que se adquirió el 1 de enero de 2008, tiene un coeficiente máximo de amortización lineal, según tablas, del 20%. Desde el punto de vista contable la amortización se pretende hacer en el menor tiempo posible, es decir, tomando la vida útil mínima prevista en las tablas para este elemento patrimonial. Fiscalmente, sin embargo, la sociedad pretende hacer la valer la aceleración de

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amortizaciones prevista en el artículo 111 de la L.I.S. A la vista de lo expuesto se pide determinar qué cantidad podrá deducirse fiscalmente la empresa como consecuencia de la amortización de ese ordenador en los distintos años de su vida útil, y qué ajustes tendrá que realizar en su resultado contable como consecuencia de la aceleración de amortización antes citada. (Se entiende que no hay valor residual). 51º) Una sociedad formaliza un contrato de leasing a dos años sobre un bien cuyo precio de adquisición es de 10.000,00 euros, con una opción de compra de 100,00 euros. Las cuotas a satisfacer son: — Primer año: carga financiera 1.500,00 euros; recuperación del coste del bien 4.950,00 euros. — Segundo año: carga financiera 757,50 euros; recuperación del coste del bien 4.950,00 euros.• El coeficiente máximo de amortización lineal del bien es del 20%. La sociedad amortiza el inmovilizado material correspondiente al bien objeto de leasing de forma lineal en función de la vida útil mínima del bien. A la vista de lo expuesto se pide: calcular las cantidades que la sociedad podrá deducirse como consecuencia del contrato de leasing suscrito y los ajustes que deberá hacer sobre el resultado contable en los años de vida útil del bien. Suponiendo que el objeto del contrato fuesen árboles que forman parte de una plantación, que jurídicamente tienen la consideración de inmuebles, ¿qué cantidades serían deducibles como consecuencia del contrato de arrendamiento financiero? ¿qué ajustes habría que realizar sobre el resultado contable? 52º) La sociedad «B», cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, tiene pendiente de cobro, a 31 de diciembre de 2008, una deuda cuyo vencimiento se produjo el 30 de octubre de ese año y cuyo importe es de 20.000,00 euros. La sociedad registra contablemente la pérdida por deterioro del crédito. El deudor no se encuentra a 31 de diciembre de 2008 en situación concursal ni se halla procesado por delito de alzamiento de bienes, y la deuda no ha sido reclamada judicialmente ni es objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral. Esta misma sociedad dotó contablemente el 31 de diciembre de 2007 una provisión para insolvencias por importe de 5.000,00 euros, correspondientes a una deuda cuya fecha de vencimiento se produjo el 1 de diciembre de tal año, y concurriendo, en general, las circunstancias para que tal insolvencia no sea fiscalmente deducible. De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad procedió a realizar el correspondiente aumento al resultado contable en la declaración del Impuesto de 2007. El 3 de marzo de 2008 se logró cobrar la deuda de 5.000,00 euros por la que se dotó la provisión contable. La sociedad contabilizó el ingreso y canceló la provisión con abono a la correspondiente cuenta del grupo 7. A la vista de lo expuesto se pide determinar los ajustes que tendrá que

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

realizar la sociedad «B» en su declaración de 2008 como consecuencia de su deterioro del crédito y su provisión para insolvencias. 53º) La sociedad «G», dedicada a la venta al por mayor de artículos de perfumería, cuenta para su comercialización con cinco productos diferenciados respecto de los cuales las existencias al día del cierre del ejercicio, 31 de diciembre de 2008, según inventario FIFO, son: Valor inventario 5M 1,6 M 2,05 M 4,8 M 3,2 M

Producto «A» Producto «B» Producto «C» Producto «D» Producto «EB»

Valor mercado31-12 3,1 M 1,8 M 1,9 M 2M 2,5 M

Dígase en qué casos de los anteriores cabe registrar contablemente la pérdida por deterioro de existencias y en qué cuantías. ¿Qué sucedería si la empresa hubiera seguido el método LIFO a la hora de valorar las existencias finales? La misma sociedad posee en su cartera de valores títulos de renta fija que cotizan en mercando regulado, que figuran en contabilidad y cuyo valor de cotización, al cierre del ejercicio. era el que sigue:

Títulos «A» Títulos «B» Títulos «C» Títulos «D»

N° títulos 100 50 70 210

Valor contable unitario 10 25 100 12

Valor cotización unitario 8,5 28 90 15

Comentar qué pérdida por deterioro de valores mobiliarios debe contabilizar esta sociedad. ¿Será deducible a efectos fiscales? Hacer, en su caso, el ajuste pertinente. 54º) La sociedad «Q» adquiere un negocio en funcionamiento. El valor de los activos adquiridos con el negocio asciende a 900.000 euros, pero la cantidad que se paga asciende a 1.000.000 euros, debido a la alta capacidad generadora de ingresos del mismo. Durante dos años el negocio funciona como se esperaba de él. Al finalizar el tercer año el valor contable del citado negocio asciende a 600.000 euros, pero el importe recuperable asciende a 560.000 euros. Comentar la actuación que debe realizar la sociedad en su contabilidad, las consecuencias fiscales de lo señalado y, en su caso, los ajustes a realizar en el resultado contable para obtener la base imponible. Suponiendo que al final del cuarto año el valor contable del negocio es 460.000 euros, pero su importe recuperable pasa a ser de 600.000 euros ¿qué debería hacer la sociedad?

CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

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55º) La sociedad «T» ha obtenido durante el año 2008 un beneficio antes de impuestos que asciende a 163.000 euros. Examinando su cuenta anual de pérdidas y ganancias se puede observar la existencia de una partida denominada «otros gastos de explotación» en la que se ha registrado la adquisición de joyas, por importe, de 2.400,00 euros, destinadas a la esposa del socio mayoritario de la entidad. En la cuenta «otros servicios» aparece registrado mobiliario de oficina cuyo valor neto contable es de 1.050 euros y que ha sido retirado por otro de los socios a cuenta de los dividendos que le corresponderán en su momento en la distribución del resultado. En la misma cuenta se recogen 130,00 euros relativos al importe de las llamadas telefónicas efectuadas desde cabinas urbanas, no disponiendo la empresa de documento justificativo del referido hecho contable. En la cuenta anual de pérdidas y ganancias figura otra partida de gastos recogida en la cuenta «pérdidas procedentes del inmovilizado material», que refleja la pérdida que ha sufrido la sociedad al donar un elemento patrimonial. Ese elemento tenía, en el momento de la donación, un valor neto contable de 10.000 euros y un valor de mercado de 11.500 euros. A la vista de lo expuesto se pide realizar los ajustes pertinentes sobre el resultado contable para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.. 56º) La sociedad «L» adquirió, con fecha 20 de marzo de 1990, un terreno en el que desarrolla su actividad empresarial. El valor de adquisición ascendió a 100.000 euros. El 14 de marzo de 2008 observa que ya no necesita tanto espacio y decide vender la mitad del terreno. La venta de esa mitad se efectúa por 70.000 euros netos. A la vista de lo expuesto se pide determinar la ganancia contable y fiscal resultante de la operación y los ajustes que, en su caso, haya que realizar. El coeficiente a que hace referencia el artículo 15-9 de la L.I.S. es 0,3. ¿Qué sucedería si fuera 0,5? 57º) En enero de 2008 la sociedad «R» ha adquirido un elemento de transporte. El pago se hace entregando a cambio una máquina excavadora que figuraba en el activo de la sociedad por un valor neto contable de 25.000,00 euros. Además se entregan 5.000,00 euros en efectivo. El valor razonable del nuevo activo (que coincide con el valor de mercado) es de 40.000 euros. El valor razonable del activo entregado es de 28.000 euros. La permuta se considera no comercial, lo que implica, según el PGC, que el nuevo activo se debe contabilizar por el menor de los dos importes siguientes: valor neto contable del elemento entregado, más dinero pagado. o bien valor razonable del elemento recibido. Consecuentemente con ello la sociedad decide contabilizar el elemento de transporte por 30.000 euros. La amortización contable de éste se hace de forma lineal aplicando un porcentaje del 20% anual. En enero de 2011 la sociedad vende el vehículo por 14.000 euros. A la vista de lo expuesto se pide determinar los ajustes que habrá que hacer sobre el resultado contable en los años 2008 a 2011 como consecuencia del distinto criterio de valoración seguido a efectos contables y fiscales respecto del referido elemento de transporte.

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

58º) ¿Qué sucedería si la permuta se considerara comercial? (En estos casos el PGC establece que la valoració del nuevo activo se debe hacer por el menor de estos dos valores: valor razonable del elemento entregado más el dinero dado, o bien valor razonable del elemento recibido). 59º) La sociedad «J» es objeto de disolución y liquidación por parte de sus dos socios, que son las sociedades «A» y «B» al 50%. El balance final de liquidación de la sociedad es el siguiente: inmuebles 4.000 euros; valores 1.000 euros y Tesorería 1.000 euros. En el pasivo figuran la cuenta de capital por 1.000 euros y la de reservas por 5.000 euros. En el momento de repartir el haber social entre los socios el valor de mercado del inmueble es de 6.000 euros y el de los valores de 1.200 euros. A la vista de lo expuesto se pide: determinar las rentas positivas o negativas que según la L.I.S. se ponen de manifiesto para la sociedad y los socios como consecuencia de la liquidación social. 60º) La sociedad «B», residente en territorio español, opera en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Dicho establecimiento se dedica a la realización de actividades económicas y resulta gravado en el país en el que se encuentra por un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español. La sociedad «B» obtuvo en 2007 una renta negativa neta de 18.000 euros procedente del citado establecimiento; renta que integró en su correspondiente base imponible a efectos del impuesto español. En el año 2008 la renta percibida es positiva y asciende a 30.000 euros. A la vista de lo expuesto, se pide qué cantidad tendrá que declarar la sociedad española en 2008 como consecuencia de la renta derivada del establecimiento. ¿Qué sucedería si la renta de 2007 hubiera sido de +18.000 euros en lugar de 18.000 euros? 61º) La sociedad «Y» es titular de una patente cuyo coste ha ascendido a 120.000 euros. Esta sociedad cede a la sociedad «Z» el derecho a explotar la citada patente a cambio de una cantidad anual de 60.000 euros. De este modo en la contabilidad de «Y» figura todos los años una cuenta denominada «ingresos de propiedad industrial cedida en explotación» por el importe mencionado. Suponiendo que la patente va a ser utilizada por «Z» para fabricar productos que van a ser incorporados al mercado y suponiendo también que ambas sociedades residen en territorio español y no están vinculadas, se pide cómo tendrá que declarar la sociedad «Y», año tras año, las cantidades percibidas por la cesión de la patente. 62º) La sociedad «C», cuya participación en el capital social de la sociedad «D» es del 4%, ha percibido dividendos rocedentes de ésta cuyo importe íntegro asciende a 1.000 euros. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad «C» asciende a 100.000 euros. Sabiendo que ambas mercantiles son residentes en territorio español y tributan por el régimen general del Impuesto, se pide: calcular la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad «C». ¿Qué sucedería si el porcentaje de participación fuera del 6%?

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

La sociedad «Z» ha obtenido los siguientes beneficios a lo largo de varios años: X

X+1

X+2

200.000,00 euros

100.000,00 euros

100.000.00 euros

En la cuenta anual de pérdidas y ganancias del año X figura una partida de «beneficios procedentes del inmovilizado material», por importe de 20.000,00 euros, que corresponde a la ganancia obtenida como consecuencia de la venta de un terreno. Todo el importe obtenido en la venta se reinvierte en la adquisición de una nave industrial en el año X+2. En la cuenta anual de pérdidas y ganancias del año X+1 figura una partida de gastos denominada «gastos de investigación y desarrollo» por importe de 10.000,00 euros. En el año X+2 figura una partida de gastos por el mismo concepto con un importe de 12.000,00 euros. A la vista de lo expuesto, y suponiendo que la sociedad tributa al tipo de gravamen general, calcular la cuota del Impuesto sobre Sociedades de los tres años citados. 64º) Una sociedad adquiere un activo material fijo nuevo por valor de 50.000 euros. La adquisición y entrada en funcionamiento del mencionado activo se produjo el 1 de enero de 2008. Contablemente este elemento se va a amortizar de forma lineal a razón de un 20% de anual, sin valor residual. El promedio de la plantilla de la sociedad en 2007 es de 9 personas. El promedio de los dos años siguientes es de 16 personas. Estas personas siguen contratadas 24 meses después de su contratación. A la vista de lo expuesto, se pide, determinar la amortización contable que realizará la sociedad respecto del activo adquirido y la amortización que podrá practicar a efectos fiscales, sabiendo que se trata de una empresa de reducida dimensión y que pretende acogerse a la libertad de amortización vinculada a la creación de empleo que establece la L.I.S. ¿Qué sucedería si el activo adquirido hubiera costado 2 millones de euros? 65º) Una empresa de reducida dimensión ha obtenido en 2008 una renta de 5.000 euros derivada de la transmisión de un elemento de inmovilizado material por 50.000 euros. En enero del año siguiente reinvierte todo el importe obtenido en la enajenación en un nuevo elemento del inmovilizado material que resulta amortizable al 10% según las tablas de amortización. ¿Cómo se debería amortizar el nuevo bien a efectos contables y a efectos fiscales? ¿Qué sucedería si el valor de adquisición del nuevo elemento hubiera sido de 100.000 euros en lugar de ser de 50.000?

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

66º) El señor «A», empresario, realiza las siguientes operaciones con la sociedad «X». — Venta de mercaderías. — Venta de un bien de inmovilizado afecto a su actividad. — Venta de un bien no afecto a su actividad económica. — Aportación no dineraria de un bien afecto a su actividad a cambio de acciones. — Aportación no dineraria de un bien no afecto a su actividad a cambio de acciones. — Recepción de ciertos bienes del activo de la sociedad como consecuencia de la disolución de ésta. Comentar si las operaciones citadas están sujetas a I.V.A. o no y, en su caso, a qué otro impuesto. 67º) «C», empresario, realiza las siguientes operaciones con el señor «D», también empresario: — Venta de mercaderías. — Venta de un bien de inmovilizado afecto a su actividad. — Venta de un bien no afecto a su actividad económica. Comentar si las operaciones citadas están sujetas a 1.V.A. o no y, en su caso, a qué otro impuesto. ¿Qué sucedería si el señor «D» fuera un particular? 68º) El señor «E», particular, realiza las siguientes operaciones con la sociedad «Y». — Le vende un bien integrante de su patrimonio. — Le realiza una aportación no dineraria a cambio de acciones. — Le realiza una aportación dineraria a cambio de acciones. Comentar si las operaciones citadas están sujetas a I.V.A. o no y, en su caso, a qué otro impuesto. 69º) La sociedad «Z» realiza las siguientes operaciones con el señor «F», que es un particular: — Venta de mercaderías. — Venta de un activo inmovilizado destinado al proceso productivo. — Venta de un activo totalmente ajeno a la actividad económica de la sociedad. Comentar si las operaciones citadas están sujetas a I.V.A. o no y, en su caso, a qué otro impuesto. ¿Qué sucedería si el señor «F» fuera un empresario?

CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

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70º) El señor -G», empresario residente en España, adquiere al señor «H», empresario, residente en Francia, un bien corporal mueble para traerlo al territorio español. El bien se pone a disposición del adquirente en Francia y el transporte a España corre de cuenta del comprador. ¿Está sujeta al I.V.A. esta operación? ¿Qué sucedería si el transporte corriera de cuenta del vendedor? ¿Y si el señor «G» (comprador) fuera un particular? ¿Y si el señor «H», vendedor, fuera un particular? ¿Qué sucedería si el bien se hubiera adquirido en Senegal? 71º) ¿Qué sucedería en los siguientes supuestos si el bien adquirido en Francia fuera un vehículo? VENDEDOR Particular Particular Empresario Empresario con vehículo no afecto Empresario Empresario Empresario

COMPRADOR Particular Empresario Particular Particular Empresario que lo quiere para su actividad Empresario que lo quiere para revenderlo Empresario que lo quiere para uso particular

¿Tiene alguna incidencia que la puesta a disposición se haga en Francia o en España? 72º) Comentar si las siguientes operaciones sujetas a I.V.A. y exentas tiene que tributar por ITPO: — Médico que presta los servicios propios de su profesión. — Banco que satisface intereses por una imposición a plazo fijo. — Academia que se dedica a impartir enseñanzas regladas. — Compañía de seguros que suscribe un contrato de seguro de daños con una empresa de transporte. — Empresario no promotor que vende una edificación a un empresario. — Empresario no promotor que vende una edificación a un particular. — Empresario que alquila una vivienda a un particular. — Empresario que vende un terreno no edificable a otro empresario. 73º) Comentar si en los siguientes regímenes del I.V.A. el sujeto pasivo está obligado a repercutir I.V.A. y a presentar autoliquidaciones y, en su caso, si debe llevar libros o no a efectos de este Impuesto.

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CASOS PRÁCTICOS DEL SISTEMA FISCAL

— Régimen general — Régimen simplificado — Régimen especial de la Agricultura ganadería y pesca — Régimen especial del recargo de equivalencia.

ÍNDICE DE MATERIAS Palabra o frase Agrupaciones de interes economico y europeas

Temas y páginas Capítulo VII, Apartado 2.1, tabla 7.9, página

Capítulo VII, Apartado 2.12, página Ambito de aplicación

Capítulo III, Apartado 2.3, página Capítulo VI, Apartado 1, página Capítulo VI, Apartado 1.2, página Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página Capítulo VII, Apartado 1.2, página Capítulo VIII, Apartado 1, página Capítulo IX, Apartado 1, página Capítulo IX, Apartado 11, página Capítulo X, Apartado 1, página Capítulo XII, Apartado 1.2, página Capítulo XII, Apartado 1.3, página Capítulo XII, Apartado 2.4, página Capítulo XII, Apartado 9.7, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XIII, Apartado 4.2, página Capítulo xx, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página

Ambito espacial

Capítulo XII, Apartado 1.2, página Capítulo XII, Apartado 2.1.1 , página Capítulo XII, Apartado 2.1.1 , página Capítulo XIII, Apartado 3.2 , página Capítulo XIII, Apartado 4.2 , página Capítulo XIII, Apartado 5.2 , página Capítulo XVI, Apartado 4 , página Capítulo XVI, Apartado 9 (Tabla 16.6) , página Capítulo XVIII, Apartado 3.2 , página

Base imponible

Capítulo I, Tema 3.2, página Capítulo III, Tema 3.2.1, página Capítulo III, Tema 3.2.1, página Capítulo III, Tema 3.2.1, página Capítulo III, Tema 3.2, página Capítulo III, Tema 4, página Capítulo IV, Tema 5, página Capítulo IV, Tema 5.1, página Capítulo IV, Tema 5.2, página Capítulo IV, tema 5.3, página Capítulo IV, Tema 5.3, página Capítulo IV, Tema 6, página Capítulo IV, Tema 6, página

914 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo IV, Tema 7, página Capítulo IV, Tema 7, página Capítulo IV, Tema 8.1, página Capítulo V, Tema 7, página Capítulo VI, Tema 2, página Capítulo VI, Tema 4, página Capítulo VI, Tema 4, página 228 Capítulo VI, Tema 4.1.3, página Capítulo VI, Tema 4.1.4, página Capítulo VI, Tema 4.3.5, página Capítulo VI, Tema 4.4, página Capítulo VI, Tema 4.4.1, página Capítulo VI, Tema 4.4.3, página Capítulo VI, Tema 6, página Capítulo VI, Tema 6.1, página Capítulo VI, Tema 6.1.1, página Capítulo VI, Tema 6.1.2, página Capítulo VI, Tema 6.2, página Capítulo VI, Tema 6.2.2, página Capítulo VI, Tema 6.2.3, página Capítulo VI, Tema 6.2.5, página Capítulo VI, Tema 6.3, página Capítulo VI, Tema 6.4, página Capítulo VI, Tema 6.4. página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.2, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.7, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo VII, Interrogante centrales del tema, página Capítulo VII, Tabla 7.1, página Capítulo VII, Apartado 1.1, página Capítulo VII, Apartado 1.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, Tabla 7.4, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.1, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página Captiulo VII, Apartado 1.4.4, página Capítulo VII, Apartado 2.1, página Capítulo VII, Apartado 2.11., página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo VII, Apartado 4.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.1, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.5, página Capítulo VIII, Apartado 6, página Capítulo VIII, Apartado 8, tabla 8.3, página Capítulo VIII, Apartado 14, página Capítulo VIII, Apartado 14, página Capítulo IX, Apartado 2, página Capítulo IX, Apartado 4, página Capítulo IX, Apartado 4.1, página Capítulo IX, Apartado 4.2, página Capítulo IX, Apartado 4.2, página Capítulo IX, Apartado 4.4, página Capítulo IX, Apartado 4.4, página Capítulo IX, Apartado 5, página Capítulo IX, Apartado 5, página Capítulo IX, Apartado 7.1, página Capítulo IX, Apartado 7.3, página Capítulo IX, Apartado 7.15, página Capítulo IX, Apartado 8, página Capítulo IX, Apartado 11, página Capítulo X, Apartado 4, página Capítulo X, Apartado 4.1, página Capítulo X, Apartado 4.3, página Capítulo X, Apartado 4.5, página Capítulo X, Apartado 5.2, página Capítulo X, Apartado 5.4, página Capítulo X, Apartado 6, página Capítulo X, Apartado 9.10, página Capítulo X, Apartado 10, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 4, página Capítulo XI, Apartado 11, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XII, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 9, página Capítulo XII, Apartado 9,3, página

915

916 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo XII, Apartado 9.5, página Capítulo XII, Apartado 9.8, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 15, página Capítulo XIII, Apartado 3.5, página Capítulo XIII, Apartado 3.5.1, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 4.5, página Capítulo XIII, Apartado 5.5, página Capítulo XIII, Apartado 5.5, página Capítulo XIII, Apartado 5.5, página Capítulo XIII, Apartado 7.12, página Capítulo XIII, Apartado 8, página Capítulo XIV, Apartado 1, página Capítulo XIV, Apartado 2, página Capítulo XIV, Apartado 7, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 5, Tabla 16.2, página Capítulo XVI, Apartado 6, página Capítulo XVI, Apartado 9 , página Capítulo XVI, Apartado 10, página Capítulo XVI, Apartado 10, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2.1.1, página Capítulo XVII, Apartado 2.1.3, página Capítulo XVII, Apartado 3.3, página Capítulo XVII, Apartado 5.1, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página

Base liquidable

Capítulo IV, Apartado 5, Figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 6, página Capítulo IV, Apartado 6, página Capítulo IV, Apartado 7, página Capítulo IV, Apartado 7, página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo V, Apartado 1.1, página Capítulo V, Apartado 4, página Capítulo VI, Apartado 4.5.2, página Capítulo VI, Apartado 6, página Capítulo VI, Apartado 6.2, página Capítulo VI, Apartado 6.3, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1, página Capítulo VI, Apartado 6.6.1, página Capítulo VI, Apartado 6.6.4, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo IX, Apartado 5, página Capítulo X, Apartado 4, página Capítulo X, Apartado 4.5, página Capítulo X, Apartado 5.1, página Capítulo X, Apartado 9.3, página Capítulo X, Apartado 9.4, página Capítulo X, Apartado 10, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 4.6, página

Consideraciones generales

Capítulo VII, Apartado 1.1, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página

Contribuciones especiales

Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, página Capítulo I, Apartado 2.3,tabla 1.1, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, pagian 63 Capítulo II, Apartado 3, Figura 2.3, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo II, Apartado 3.2, figura 2.6, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo II, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo V, Apartado 10 «Figura 5.6», página Capítulo V, Apartado 11 «Figura 5.7», página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.3, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2.1, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.3, página

Contribuyentes

Prólogo, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 2.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página

917

918 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo II, Apartado 3.3 Tabla 2.3 página Capítulo III, Apartado 2.2.1, página Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.5, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 5.3, página Capítulo V, Apartado 5, página Capítulo V, Apartado 7, página Capítulo V, Apartado 7, página Capítulo V, Apartado 8, página Capítulo V, Apartado 8, página Capítulo V, Apartado 13, página Capítulo VI, Apartado 3.1, página Capítulo VI, Apartado 3.2, página Capítulo VI, Apartado 3.3, página Capítulo VI, Apartado 4.1.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 6.2.1, página Capítulo VI, Apartado 6.3, página Capítulo VI, Apartado 6.3, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.1, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.2, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.4, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.7, página Capítulo VI, Apartado 6.6.2, página Capítulo VI, Apartado 6.6.3, página Capítulo VI, Apartado 6.6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.6.6, página Capítulo VI, Apartado 7.1, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 9.1, página Capítulo VI, Apartado 9.1, página Capítulo VI, Apartado 9.2, página Capítulo VI, Apartado 9.3, página Capítulo VI, Apartado 10.3, página Capítulo VI, Apartado 10.9, página Capítulo VIII, Apartado 2.1, página Capítulo VIII, Apartado 2.1.1, página Capítulo VIII, Apartado 2.1.2, página Capítulo VIII, Apartado 2.3, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo VIII, Apartado 2.3, página Capítulo VIII, Apartado 2.4, página Capítulo VIII, Apartado 2.5, página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo VIII, Apartado 3.1, página Capítulo VIII, Apartado 3.2, página Capítulo VIII, Apartado 3.3, página Capítulo VIII, Apartado 4.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.4, página Capítulo VIII, Apartado 5.5, página Capítulo VIII, Apartado 5.5 tabla 8.1, página Capítulo VIII, Apartado 5.5, página Capítulo VIII, Apartado 7, página Capítulo VIII, Apartado 8 tabla 8.3, página Capítulo VIII, Apartado 14, página Capítulo IX, Apartado 4.3, página Capítulo X, Apartado 8, página Capítulo X, Apartado 9.2, página Capítulo X, Apartado 9.3, página Capítulo X, Apartado 9.4, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XII, Apartado 9.1, página Capítulo XIII, Apartado 7.9, página Capítulo XIV, Apartado 1, página Capítulo XIV, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 4, página Capítulo XIX, Apartado 1, página Capítulo XX, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XX, Apartado 2.1.1, página Capítulo XX, Apartado 2.1.1, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4, página Capítulo XX, Apartado 4, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página Capítulo XX, Apartado 6.8, página Capítulo XX, Apartado 7.1.1, página Capítulo XX, Apartado 8, página Capítulo XX, Apartado 9, página

Costumbre

Capítulo III, Apartado 2.1, página Capítulo III, Apartado 2.3 titulo página Capítulo III, Apartado 2.3, página Capítulo III, Apartado 2.4, página Capítulo III, Apartado 9, página

Cuota diferencial

Capítulo IV, Apartado 5 ( Figura 4.5), página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo IV, Apartado 8.2, página Capítulo VI, Apartado 6, página

919

920 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo VI, Apartado 6.6, página Capítulo VI, Apartado 6.6.5, página Capítulo VI, Apartado 6.6.6, página Capítulo VII, Apartado 1.1(esquema aplicación), página

Cuota íntegra

Capítulo IV, Apartado 5 (Figura 4.5), página Capítulo IV, Apartado 7,página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo VI, Apartado 4 (Tabla 6.3), página Capítulo VI, Apartado 6.3 , página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.5, página Capítulo VII, Apartado 1.1 (Tabla 7.2) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.1(Tabla 7.5) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.1 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (Tabla 7.7) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (4) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (7) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (8) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (9) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (13) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (14) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (15) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 (15) , página Capítulo VII, Apartado 1.4.4 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.5 , página Capítulo VII, Apartado 2.4. , página Capítulo VII, Apartado 2.12 , página Capítulo VIII, Apartado 4.3 , página Capítulo IX, Apartado 5 , página Capítulo X, Apartado 4 , página Capítulo X, Apartado 5.1 , página Capítulo X, Apartado 5.2 , página Capítulo X, Apartado 5.3 , página Capítulo X, Apartado 8 , página Capítulo XI, Apartado 2 , página Capítulo XIV, Apartado 1 , página

Cuota tributaria

Capítulo II, Apartado 2.2.1.2,, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo II, Apartado 3.4.1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 6, página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo IV, Apartado 8.2, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VII, Apartado 8, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página Capítulo IX, Apartado 5, página Capítulo X, Apartado 8, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XII, Apartado 9, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 4.6, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XIII, Apartado 8, página Capítulo XIV, Apartado 1, página Capítulo XIV, Apartado2, página Capítulo XX, Apartado 6.7

Derecho Tributario

Prólogo, página Prólogo, página Presentación 2005, página Capítulo I, Interrogantes centrales del tema,página Capítulo I, Apartado 1, página Capítulo I, Apartado 1, Figura 1.2, página Capítulo I, Apartado 8, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.2 «Titulo», página Capítulo II, Apartado 1.2, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo III, Apartado 2.1, página Capítulo III, Apartado 2.2, página Capítulo III, Apartado 2.3, página Capítulo III, Apartado 3 «Titulo», página Capítulo III, Apartado 3.1 página Capítulo III, Apartado 9, página Capítulo IV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 9.1, página

921

922 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo XX, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XX, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XX, Apartado 1, página Capítulo XX, Apartado 6.8, página Capítulo XX, Apartado 7.2.1, página

Deuda tributaria

Capítulo II, Apartado 1.2, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3 figura 2.4, página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 5, página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo IV, Apartado 8.2, página Capítulo IV, Apartado 8.2, página Capítulo IV, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 9.1.3, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página Capítulo IV, Apartado 9.3.3, página Capítulo IV, Apartado 9.4.3, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 9.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4, página Capítulo VIII, Apartado 2.3, página Capítulo VIII, Apartado 2.4, página Capítulo VIII, Apartado 2.5, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página Capítulo VIII, Apartado 8 tabla 8.3, página Capítulo IX, Apartado 8, página Capítulo IX, Apartado 11, página Capítulo X, Apartado 3.2, página Capítulo X, Apartado 6, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 6, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XII, Apartado 8.1, página Capítulo XIV, Apartado 3, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 10, página Capítulo XVI, Apartado 2.1.1, página Capítulo XVI, Apartado 2.4, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 5.3.1, página Capítulo XX, Apartado 5.3.1, página Capítulo XX, Apartado 5.3.1, página Capítulo XX, Apartado 6.1, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página Capítulo XX, Apartado 6.6 tabla 20.7, página Capítulo XX, Apartado 6.7, página Capítulo XX, Apartado 7.2.1, página Capítulo XX, Apartado 14, página

Devengo

Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 12, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VI, Apartado 4.2.3, página Capítulo VI, Apartado 4.5.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, «Tabla 7.4, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.2, página Capítulo VII, Apartado 3, página Capítulo VII, Apartado 8, página Capítulo VIII, Apartado 2.1.2, página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo VIII, Apartado 4.4, página Capítulo VIII, Apartado 5.3, página Capítulo VIII, Apartado 5.4, página Capítulo VIII, Apartado 6, página Capítulo IX, Apartado 1, página Capítulo IX, Apartado 2.1, página Capítulo IX, Apartado 5, página Capítulo X, Apartado 1, página Capítulo X, Apartado 2, página

923

924 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo X, Apartado 3.3, página Capítulo X, Apartado 4.2.1, página Capítulo X, Apartado 4.2.3, página Capítulo X, Apartado 4.2.4, página Capítulo X, Apartado 4.2.5, página Capítulo X, Apartado 4.2.7, página Capítulo X, Apartado 4.2.12, página Capítulo X, Apartado 4.2.13, página Capítulo X, Apartado 8, página Capítulo X, Apartado 9.10, página Capítulo X, Apartado 10, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 4, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XII, Apartado 1.2, página Capítulo XII, Apartado 2.4, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XII, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XIII, Apartado 3.3.2, página Capítulo XIII, Apartado 4.3.2, página Capítulo XIII, Apartado 5.3.1, página Capítulo XIV, Apartado 1, página Capítulo XIV, Apartado 2, página Capítulo XVI, Apartado 5, «Tabla 16.4», página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XVI, Apartado 9, página Capítulo XVI, Apartado 12, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página

Domicilio fiscal

Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.6 «Titulo», página Capítulo IV, Apartado 3.6, página Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VII, Apartado 1.2.2, página Capítulo VII, Apartado 1.2.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.6, página Capítulo VII, Apartado 8, página Capítulo VIII, Apartado 2.7 «Titulo», página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo VIII, Apartado 14, página Capítulo XII, Apartado 10, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XIII, Apartado 7.12, página Capítulo XV, Apartado 11, página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XVII, Apartado 3.1, página Capítulo XVII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.4, página Capítulo XVIII, Apartado 2.6, página Capítulo XVIII, Apartado 2.6, página Capítulo XVIII, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 6.6 tabla 20.7, página Capítulo XX, Apartado 7.2.2, página

El pago

Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.5, página Capítulo IV, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 9.1, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 9.1.2, página Capítulo IV, Apartado 9.3, página Capítulo IV, Apartado 9.4.1, página Capítulo IV, Apartado 9.4.2, página Capítulo IV, Apartado 9.4.3, página Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 9.5, página Capítulo VI, Apartado 10.9, página Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página Capítulo VII, Apartado 3, página Capítulo VIII, Apartado 2.4, página Capítulo VIII, Apartado 3.2, página Capítulo VIII, jApartado 3.3, página Capítulo IX, Apartado 3, página

925

926 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo XI, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 2.4, página Capítulo XII, Apartado 9.1, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10 página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XIII, Apartado 3.4, página Capítulo XIII, Apartado 8, página Capítulo XIV, Apartado 1, página Capítulo XV, Apartado 4, página Capítulo XVI, Apartado 9 tabla 16.6, página Capítulo XVII, Apartado 4, página Capítulo XX, Apartado 5.2, página Capítulo XX, Apartado 5.2, página Capítulo XX, Apartado 5.2, página Capítulo XX, Apartado 5.3, página Capítulo XX, Apartado 5.3.1, página Capítulo XX, Apartado 5.3.1, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página Capítulo XX, Apartado 6.5, página

Elemento cuantitativo

Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo XI, Apartado 4, página

Entidades Capítulo VII, Apartado 2.1, página dedicadas al arrendamiento de viviendas Capítulo VII, Apartado 2.4, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Estimacion directa

Capítulo IV, Apartado 5, página Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 5.1, página Capítulo IV, Apartado 5.1, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 5.3, página Capítulo IV, Apartado 5.3, Tabla 4.1, página Capítulo V, Apartado 7, página Capítulo VI, Apartado 4, Tabla 6.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4, tabla 6.6, página Capítulo VI, Apartado 4.4.1, página Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VII, Apatado 1.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo IX, Apartado 4, página Capítulo IX, Apartado 7, página Capítulo X, Apartado 4.3, página Capítulo XII, Apartado 9.1, página Capítulo XVI, Apartado 7, página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XVII, Apartado 2.1.3, página Capítulo XVII, Apartado 3.3, página

Estimacion indirecta

Capítulo IV, Apartado 5, página Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 5.3, página Capítulo IV, Apartado 5.3, página Capítulo VI, Apartado 4.4, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas 339 Capítulo IX, Apartado 4, página Capítulo X, Apartado 4.3, página Capítulo XII, Apartado 9.8, página Capítulo XVI, Apartado 7, página

Estimacion objetiva

Capítulo IV, Apartado 5, página Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 5.3, página Capítulo IV, Apartado 5.3 «Tabla 4.1», página Capítulo V, Apartado 7, página Capítulo VI, Apartado 4 Tabla 6.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página Capítulo VI, Apartado 4.4.2, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.2, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.2, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas Capítulo XII, Apartado 9.1, página Capítulo XII, Apartado 9.1, página Capítulo XII, Apartado 3.3, página Capítulo XII, Apartado 3.3, página

927

928 Palabra o frase Estructura del Sistema Fiscal Español

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo I, Introducción « Interrogantes centrales tema, página Capítulo I, Apartado 1, página Capítulo I, Titulo Apartado 2 , pag 42 Capítulo I, parte superior, Apartado 2.1, página Capítulo I , Apartado 2.2, página Capítulo I, Apartado 2.3 , página Capítulo I, Apartado 2.3 , página Capítulo I, Apartado 8, página Capítulo V, Apartado 16, página

Exacciones parafiscales

Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.4, página Capítulo II, Apartado 5, página Capítulo II, Apartado 9, página

Exenciones

Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 4.1, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VII, Apartado 1.2.3, página Capítulo VII, Apartado 1.2.3 (Tabla 7.3) , página Capítulo VII, Apartado 8, página Capítulo VIII, Apartado 3.3, página Capítulo VIII, Apartado 6 (Tabla 8.2), página Capítulo IX, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 2 (Tabla 11.2), página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XII, Apartado 2.3, página Capítulo XII, Apartado 2.3, página Capítulo XII, Apartado 2.3 (Tabla 12.5), página Capítulo XII, Apartado 2.3 (Tabla 12.6), página Capítulo XII, Apartado 3.1, página Capítulo XIII, Apartado 2.2 , página Capítulo XIII, Apartado 2.2 .1, página Capítulo XIII, Apartado 2.2.2 , página Capítulo XIII, Apartado 2.2.2 (Esquema), página Capítulo XV, Apartado 2.2, página Capítulo XVI, Apartado 5 (Tabla 16.1), página Capítulo XVI, Apartado 5 ( Tabla 16.3), página Capítulo XVI, Apartado 5 ( Tabla 16.4), página Capítulo XVI, Apartado 6, página Capítulo XVI, Apartado 7, página Capítulo XVI, Apartado 9 (Tabla 16.6), página Capítulo XVII, Apartado 4 , página Capítulo XVII, Apartado 5.2.2, página Capítulo XVII, Apartado 6, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo XVII, Apartado 6, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XX, Apartado 4.4, página

Fines extrafiscales

Capítulo II, Apartado 1, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 4.1, página Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página Capítulo XV, Interrogantes centrales del tema, página

Fines fiscales

Capítulo II, Aparta 1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 4.1 titulo, página Capítulo XII, Interrogantes centrales del tema, página

Fuentes del sistema fiscal español

Capítulo III, Apartado 2 titulo, página

Ganancias y perdidas patrimoniales

Capítulo VI, Apartado 2,página Capítulo VI, Apartado 3.3, página Capítulo VI, Apartado 4.5,página Capítulo VI, Apartado 4.5.2, página Capítulo VI, Apartado 4.5.2, página Capítulo VI, Apartado 5. página Capítulo VIII, Apartado 5.1, página Capítulo X, Apartado 5.2, página Capítulo X, Apartado 8, página

Hacienda Autonómica

Capítulo I, Apartado 2.2, pag 44 Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.1, página Captiulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo XVII, Interrogantes del tema, página Capítulo XVII, Apartado 1 «Introducción, página Capítulo XVII, Titulo, página Capítulo XVIII, Apartado 5, página

Hacienda estatal

Capítulo I, Apartado 2.1 «titulo», página Capítulo I, Apartado 2.1 , página Capítulo I, Apartado 2.2, b´), página CaptituloI, Apartado 2.3, Tabala 1.1, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo XVII, Interrogantes del tema, página Capítulo XVII, Apartado 1 «Introducción, página Capítulo XVIII, Apartado 1, página Capítulo XVIII, Apartado 2, página

929

930 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas

Hacienda Local

Capítulo I, Apartado 2.3 «Titulo», página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.1, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo XI, Titulo, página Capítulo XI, Interrogantes centrales del tema, 481 Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 11, página Capítulo XIV, Titulo, página Capítulo XIV, Interrogantes Centrales del tema, página Capítulo XIV, Apartado 2 «cuadro», página Capítulo XIV, Apartado 7, página Capítulo XVII, Interrogantes del tema, página Capítulo XVII, Apartado 1, página Capítulo XIX, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 7, página

Hecho Imponible

Capítulo II, Apartado 1.2, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3, pagian 85 Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.4.1, página Capítulo II, Apartado 9, página Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 2, página Capítulo IV, Apartado 2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 2.2, figura 4.4, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.4, página Capítulo IV, Apartado 3.4, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 5, página Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 5.1, página Capítulo IV, Apartado 5.1, página Capítulo IV, Apartado 6, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VI, Apartado 3.1, Tabla 6.2, página Capítulo VI, Apartado 4, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VII, Apartado 1.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.2, página Capítulo VII, Apartado 8 página Capítulo VIII, Apartado 3.1, página Capítulo VIII, Apartado 8 tabla 8.3, página Capítulo IX, Apartado 2, página Capítulo IX, Apartado 4.4, página Capítulo IX, Apartado 6, página Capítulo IX, Apartado 7.15, página Capítulo IX, Apartado 11, página Capítulo X, Apartado 2, paign 458 Capítulo X, Apartado 9.10, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 2. página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 5,, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 11, página Capítulo XII, Apartado 1.1, página Capítulo XII, Apartado 1.1, tabla 12.1, página Capítulo XII, Apartado 2, página Capítulo XII, Apartado 2.1.1, página Capítulo XII, Apartado 2.1.2, página Capítulo XII, Apartado 2.1.2, página Capítulo XII, Apartado 2.1.3, página Capítulo XII, Apartado 2.4, «titulo», página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 15, página Capítulo XIII, Apartado 2.1, página Capítulo XIII, Apartado 2.2.2, página Capítulo XIII, Apartado 3.3, página Capítulo XIII, Apartado 3.3, página Capítulo XIII, Apartado 3.5, página

931

932 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 4.1, página Capítulo XIII, Apartado 4.3 «Titulo», página Capítulo XIII, Apartado 4.6, página Capítulo XIII, Apartado 5.3 titulo, página Capítulo XIII, Apartado 5.5, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XIII, Apartado 6.2, página Capítulo XIII, Apartado 8, página Capítulo XIII, Apartado 13, página Capítulo XIV, Apartado 1, página Capítulo XIV, Apartado 2, página Capítulo XIV, Apartado 7, página Capítulo XV, Apartado 4 «Titulo», página Capítulo XV, Apartado 4, página Capítulo XV, Apartado 4, página Capítulo XV, Apartado 11, página Capítulo XV, Apartado 14, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XVI, Apartado 9, página Capítulo XVI, Apartado 13, página Capítulo XVII, Apartado 2 Tabla 17.1, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, Tabla 17.2,página Capítulo XVII, Apartado 2.1.1, página Capítulo XVII, Apartado 2.1.2, página Capítulo XVII, Apartado 3.1, página Capítulo XVII, Apartado 3.2, página Capítulo XVII, Apartado 3.3, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.4, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.4, página Capítulo XIX, Apartado 7, página Capítulo XX, Apartado 1, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX; Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página

Impuestos

Prólogo, página Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.2, página Capítulo I, Apartado 2.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, página Capítulo I, Apartado 2.3, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.1, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 2.2.2 Tabla 2.4, página Capítulo II, Apartado 3 Figura 2.3, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.3 «Titulo», página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, figura 2.7, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, tabla 2.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.4, página Capítulo II, Apartado 9, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 7, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 9.4.3, página Capítulo V, Apartado 1, página Capítulo V, Apartado 2, página Capítulo V, Apartado 2, página Capítulo V, Apartado 3, Figura 5.1 página Capítulo V, Apartado 4, página Capítulo V, Apartado 5, página Capítulo V, Apartado 6, figura 5.3, página Capítulo V, Apartado 7, página Capítulo V, Apartado 8, página Capítulo V, Apartado 8, página Capítulo V, Apartado 9, página Capítulo V, Apartado 9 figura 5.5 página Capítulo V, Apartado 10, página Capítulo V, Apartado 11 «Figura 5.7», página Capítulo V, Apartado 16, página Capítulo VI, Apartado 11, página

933

934 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo VII, Apartado 1.4.2, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo VII, Apartado 3, página Capítulo VII, Apartado 3, página Capítulo VIII, Apartado 2.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.4, página Capítulo VIII, Apartado 8 «Titulo», página Capítulo X, Apartado 4, página Capítulo X, Apartado 4.2.1, página Capítulo X, Apartado 5.3 «Titulo», página Capítulo X, Apartado 8 «Titulo», página Capítulo X, Apartado 8, página Capítulo XI, Apartado 10, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 6, página Capítulo XI, Apartado 11, página Capítulo XII, Apartado 1.1,tabla 12.1, página Capítulo XII, Apartado 1.2, página Capítulo Xii, Apartado 1.3, página Capítulo XII, Apartado 2.4, página Capítulo XII, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 4, tabla 12.9, página Capítulo XII, Apartado 9.5, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XII, Apartado 10, página Capítulo XIII, Apartado 1, página , tabla 13.1 Capítulo XIII, Apartado 2.1, página Capítulo XIII, Apartado 4.1, página Capítulo XIII, Apartado 7, página Capítulo XIV, Apartado 2, página Capítulo XIV, Apartado 7, página Capítulo XV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XV, Apartado 1.1, página Capítulo XV, Apartado 2.3, página Capítulo XV, Apartado 4, página Capítulo XV, Apartado 4, página Capítulo XV, Apartado 10, página Capítulo XVI, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XVI, Apartado 1, página Capítulo XVI, Apartado 2, página Capítulo XVI, Apartado 3, página Capítulo XVI, Apartado 4, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 5 Tabla 16.3, página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XVI, Apartado 9, página Capítulo XVI, Apartado 10, página Capítulo XVI, Apartado 13, página Capítulo XVII, Apartado 2, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 3.4, página Capítulo XVII, Apartado 5.1 Tabla 17.3, página Capítulo XVII, Apartado 5.2, página Capítulo XVII, Apartado 5.2.2, página Capítulo XVII, Apartado 6.2 página Capítulo XVIi, Apartado 6.3, página Capítulo XVII, Apartado 10, página Capítulo XVIII, Apartado 3, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.4, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.4, página Capiutlo XVIII, Apartado 4.1 tabla 18.1, página Capítulo XVIII, Apartado 4.2, página Capítulo XVIII, Apartado 4.2, página Capítulo XVIII, Apartado 9, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2.1, página Capítulo XIX, Apartado 2 tabla 19.1 página Capítulo XIX, Apartado 2.1.1, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.4, página Capítulo XIX, Apartado 7, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 6.4, página Capítulo XX, Apartado 6.6 tabla 20.7, página Capítulo XX, Apartado 8, página Capítulo XX, Apartado 8, página

Ingresos Tributarios

Capítulo I, Apartado 1, página Capítulo I, Apartado 2.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo III, Apartado 9, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVIII, Apartado 3, página Capítulo XIX, Apartado 1, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.3, página

Instituciones de inversion colectiva

Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 9.1, página Capítulo VII, Apartado 1.4.1, página , tabla 7.5

935

936 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo VII, Apartado 2.1, tabla 7.9, página Capítulo VII, Apartado 2.6, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página

JuridicoTributario

Capítulo II, Apartado 1.2, página Capítulo II, Apartado 1.2 figura 2.2, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.3 titulo, página Capítulo IV, Apartado 3.4, página

Liquidaciones tributarias

Capítulo VIII, Apartado 9, página Capítulo XX, Apartado 2.4, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página

Mínimo personal y familiar

Capítulo VI, Apartado 4 ( Tabla 6.3), página Capítulo VI, Apartado 6.3, página Capítulo VI, Apartado 6.3 (recuadro), página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4 (esquema aplicación), página Capítulo VI, Apartado 6.4 (esquema aplicación), página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 4.1.4, página

Notificaciones

Capítulo IV, Apartado 3.6, página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo XX, Apartado 2.6, página Capítulo XX, Apartado 2.6, página Capítulo XX, Apartado 7.2.1, página Capítulo XX, Apartado 9, página

Obligación tributaria

Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3 figura 2.4, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3 Tabla 2.3 página Capítulo III, Apartado 3.2, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo III, Apartado 4, página Capítulo IV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo IV, Apartado 1 Titulo, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1 figura 4.3, página Capítulo IV; Apartado 2 titulo, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.4, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 5.1, página Capítulo IV, Apartado 6, página Capítulo IV, Apartado 8.2, página Capítulo IV, Apartado 8.2, página Capítulo IV, Apartado 9 titulo, página Capítulo IV, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página Capítulo IV, Apartado 9.3 titulo, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.2, página Capítulo XIII, Apartado 5.1, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XIII, Apartado 6.2, página Capítulo XX, Apartado 1, página Capítulo XX, Apartado 2.4, página Capítulo XX, Apartado 2.4 tabla 20.1, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4.2, página Capítulo XX, Apartado 4.2, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 6.4, página

Obligaciones Formales

Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo II, Apartado 3, página

937

938 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.2, página Capítulo VII, Apartado 5, página Capítulo VIII, Apartado 4.5, página Capítulo VIII, Apartado 5.4, página Capítulo VIII, Apartado 8, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XII, Apartado 8, página Captiulo XII, Apartado 9, página Capítulo XII, Apartado 9.1, página Capítulo XII, Apartado 9.2, página Capítulo XII, Apartado 9.3, página Capítulo XII, Apartado 9.4, página Capítulo XII, Apartado 9.7, página Capítulo XII, Apartado 9.7, página Capítulo XVI, Apartado 8, página Capítulo XX, Apartado 2, página Capítulo XX, Apartado 3, página

Obligados tributarios

Capítulo II, Apartado 1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 1, figura 4.3, página Capítulo IV, Apartado 3 «Titulo», página Capítulo IV, Apartado 3.2 «Titulo», página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.3, página Capítulo IV, Apartado 3.4, página Capítulo IV, Apartado 3.4, página Capítulo IV, Apartado 3.6, página Capítulo IV, Apartado 5.3, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 9.1.2, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página Capítulo IV, Apartado 9.3.3, página Capítulo VIII, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo VIII, Apartado 2 «titulo», página Capítulo VIII, Apartado 5.4, página Capítulo X, Apartado 1, página Capítulo X, Apartado 6, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo X, Apartado 9.10, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XIII, Apartado 3.4 titulo, página Capítulo XIII, Apartado 4.4 «Titulo», página Capítulo XIII, Apartado 4.6, página Capítulo XIII, Apartado 5.4, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XIII, Apartado 5.6, página Capítulo XX, Apartado 2, página Capítulo XX, Apartado 2, página Capítulo XX, Apartado 2.1.1 «Titulo», página Capítulo XX, Apartado 2.1.1, página Capítulo XX, Apartado 2.1.2, página Capítulo XX, Apartado 2.3, página Capítulo XX, Apartado 2.4, página Capítulo XX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 4.1, página Capítulo XX, Apartado 4.1, página Capítulo XX, Apartado 4.1, página Capítulo XX, Apartado 4.2, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 4.3, página Capítulo XX, Apartado 5.2, página

Pagos fraccionarios

Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página Capítulo XII, Apartado 9.1, página

Periodo impositivo

Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo III, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 1.1, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 4.2.3, página Capítulo IV, Apartado 4.3.5, página Capítulo VI, Apartado 4.3.6, página Capítulo VI, Apartado 4.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.1, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.7, página Capítulo VI, Apartado 6.6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.6.6, página Capítulo VI, Apartado 8, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 15, página Capítulo VI, Apartado 16, página

939

940 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo VII, Apartado 1.3.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página Capítulo VII, Apartado 1.4.6, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo VIII, Apartado 4.4, página Capítulo VIII, Apartado 4.5, página Capítulo VIII, Apartado 5.5, página Capítulo X, Apartado 2, página Capítulo X, Apartado 10, página Capítulo XI, Apartado 1 «Tabla 11.1», página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 4, página Capítulo XII, Apartado 9.5, página Capítulo XII, Apartado 9.5, página Capítulo XX, Apartado 6.6 Tabla 20.7, página

Poder financiero

Capítulo III, Apartado 1 Titulo, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página

Poder Tributario

Capítulo II, Apartado 2.1 tabla 2.1, página Capítulo III, Apartado 1 Titulo, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo XIX; Apartado 1, página

Politica fiscal

Capítulo II, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, pagian 74 Capítulo II, Apartado 4 titulo, página Capítulo IV, Apartado 6, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.1, página

Principios constitucionales tributarios

Capítulo II, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo II, Apartado 2, página Capítulo II, Apartado 2.1 «Titulo», página Capítulo II, Apartado 2.1, página Capítulo II, Apartado 2.1, página Capítulo II, Apartado 3.4, página Captitulo II, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo XII, Interrogantes centrales del tema, página

Principios generales del derecho

Prólogo, página Capítulo III, Apartado 2.1, página Capítulo III, Apartado 2.4 titulo, página Capítulo III, Apartado 3.1, página Capítulo III, Apartado 5, página Capítulo III, Apartado 9, página

Principios Tributarios

Presentación 2005, página Capítulo II, Apartado 2 «Titulo», página Capítulo II, Apartado 2, página Capítulo II, Apartado 2.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.1, página Capítulo II, Apartado 2.2.2 «Titulo», página Capítulo III, Apartado 5, página Capítulo V, Apartado 7, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 1, página Capítulo XIX, Apartado 2, página

Reducción en la base imponible

Capítulo VI, Apartado 6.2.3, página Capítulo VI, Apartado 6.2.5, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo IX, Apartado 4.4, página

Régimen común

Capítulo VI, Apartado 1, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.5.1.8, página Capítulo VI, Apartado 10, página Capítulo IX, Apartado 1, página Capítulo IX, Apartado 7, página

941

942 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo X, Apartado 9, página Capítulo XIII, Apartado 7, página Capítulo XVI, Apartado 1, página Capítulo XVIII, Apartado 3, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.1, página Capítulo XVIII, Apartado 4.1, página Capítulo XVIII, Apartado 4.1, página Capítulo XVIII, Apartado 4.2, página

Régimen de consolidación fiscal

Capítulo VII, Apartado 2.1, página Capítulo VII, Apartado 2.7, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo XII, Apartado 9.8, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página

Rendimiento de actividades económicas

Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VI, Apartado 3.3, página Capítulo VI, Apartado 4.1, página Capítulo VI, Apartado 4.4, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 6.1.1, página Capítulo VI, Apartado 6.6.2, página Capítulo VI, Apartado 6.6.6, página Capítulo VI, Apartado 9.5, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo VII, Apartado 1.3.2, página

Rendimiento del capital imobiliario

Capítulo VI, Apartado 4.2.1, página

Rendimiento del Capítulo VI, Apartado 4.3.5, página capital mobiliario Capítulo VI, Apartado 4.3.7, página Rendimientos del trabajo

Capítulo V, Apartado 8, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VI, Apartado 2, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo VI, Apartado 3.3, página Capítulo VI, Apartado 4.1, página Capítulo VI, Apartado 4.1.1, página Capítulo VI, Apartado 4.1.3, página Capítulo VI, Apartado 4.1.4, página Capítulo VI, Apartado 4.1.4, página Capítulo VI, Apartado 4.3.5, página Capítulo VI, Apartado 4.4.3, página Capítulo VI, Apartado 5, página Capítulo VI, Apartado 6.1.1, página Capítulo VI, Apartado 6.6, página Capítulo VI, Apartado 6.6.2, página Capítulo VI, Apartado 9.1, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo VII, Apartado 1.4.3, página Capítulo VIII, Apartado 3.2, página Capítulo VIII, Apartado 5.5, página

Rentas exentas

Capítulo VIII, Apartado 3.3, página Capítulo VIII, Apartado 5.2, página

Rentas obtenidas en territorio español

Capítulo VIII, Apartado 3.2, página Capítulo VIII, Apartado 3.3, página

Representantes

Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo VI, Apartado 9.3, página Capítulo VI, Apartado 11, página Capítulo VIII, Apartado 2.3, página Capítulo VIII, Apartado 2.5, página Capítulo IX, Apartado 2, página Capítulo X, Apartado 3.2, página Capítulo XVI, Apartado 5, página Capítulo XVI, Apartado 9, página Capítulo XVI, Apartado 9, página

Responsables

Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.3 «Titulo», página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 9.1.2, página Capítulo IV, Apartado 9.2, página

943

944 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo VIII, Apartado 2.3 «Titulo», página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo IX, Apartado 3, página Capítulo XII, Apartado 3 «Titulo», página Capítulo XII, Apartado 3.1, página Capítulo XV, Apartado 5.2, página Capítulo XVI, Apartado 9 tabla 16.6, página Capítulo XX, Apartado 6.1, página Capítulo XX, Apartado 6.2 «Titulo», página Capítulo XX, Apartado 6.3, página

Retenciones

Capítulo IV, Apartado 1 ( Obligaciones tributarias formales), página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo IV, Apartado 3.3 (cuadro), página Capítulo IV, Apartado 5 (figura 4.5), página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo VI, Apartado 3.2, página Capítulo VI, Apartado 6.6, página Capítulo VI, Apartado 9.1, página Capítulo VI, Apartado 9.3, página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VI, Apartado 9.5 , página Capítulo VII, Apartado 1.1 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.3 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.4 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.4 , página Capítulo VII, Apartado 1.4.5, página Capítulo VIII, Apartado 2.1.1 , página Capítulo VIII, Apartado 4.3 , página Capítulo VIII, Apartado 4.5 , página Capítulo VIII, Apartado 5.2 , página Capítulo VIII, Apartado 5.4 , página Capítulo VIII, Apartado 5.4 , página Capítulo VIII, Apartado 8 (Tabla 8.3), página Capítulo X, Apartado 6.6 (Tabla 20.7), página Capítulo X, Apartado 6.6 (Tabla 20.7), página

Retenedor

Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 9.1.1, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VIII, Apartado 2.4, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página Capítulo XX, Apartado 6.6, tabla 20.7, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo XX, Apartado 6.6, tabla 20.7, página

Sistema fiscal

Prólogo, página Prólogo, página Presentación 2005, página Presentación 2005, página Presentación 2008, página Capítulo I, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo I, Apartado 1 «Titulo», página Capítulo I, Apartado 2 «Titulo», página Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.1, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo I, Apartado 3 «Titulo», página Capítulo I, Apartado 4, página Capítulo I, Apartado 8, página Capítulo II, titulo, página Capítulo II, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo II, Apartado 1 «Titulo», página Capítulo II, Apartado 1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, Figura 2.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.2, página Capítulo II, Apartado 1.2, Figura, página Capítulo II, Apartado 2, página Capítulo II, Apartado 2.1, página Capítulo II, Apartado 2.1, página Capítulo II, Apartado 2.1, Tabla 2.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.1, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.1.2 página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página 71 Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.1.2, página 74 Capítulo II, Apartado 2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.1.2, página Capítulo II, Apartado 2.2.2, página Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.3, página Capítulo II, Apartado 3.4, página Capítulo II, Apartado 4.1, página Capítulo II, Apartado 5, página Capítulo II, Apartado 5, página Capítulo II, Apartado 9, página

945

946 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo III, Titulo, página Capítulo III, Apartado 2, página Capítulo III, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 2.1.1, página Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página 145 Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página 154 Capítulo IV, Apartado 3.6, página Capítulo IV, Apartado 5, Figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 5.1, página Capítulo IV, Apartado 5.2, página 168 Capítulo IV; Apartado 5.2, página Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo IV, Apartado 10, página Segunda parte «Titulo», página Capítulo V, titulo, página Capítulo V, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo V, Apartado 1, página Capítulo V, Apartado 2, página Capítulo V, Apartado 4, página Capítulo V, Apartado 8, página Capítulo V, Apartado 9, página Capítulo V, Apartado 9, Figura 5.5, página Capítulo V, Apartado 10, página Capítulo V, Apartado 11, página Capítulo V, Apartado 12, página Capítulo V, Apartado 16, página Capítulo VI, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo VIII, Apartado 3.1, página Capítulo VIII, Apartado 8, página Capítulo IX, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo X, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo X, Apartado 10, página Capítulo X, Apartado 14, página Capítulo XI, Interrogantes centrales del tema, 481 Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XII, Apartado 1.2, página Capítulo XII, Apartado 2.2, página Capítulo XIII, Apartado 1, página Capítulo XIV, Interrogantes Centrales del tema, página Capítulo XV, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XVI, Apartado 13, página Capítulo XVII, Interrogantes del tema, página Capítulo XVII, Apartado 1, página Capítulo XVII, Apartado 1, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 3, página Capítulo XVII, Apartado 4, página Capítulo XVII, Apartado 5, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo XVII, Apartado 5.1, página Capítulo XVII, Apartado 5.2 «Titulo», página Capítulo XVII, Apartado 6.2 página Capítulo XVIII, Apartado 1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página Capítulo XVIII, Interrogantes centrales del tema, página Capítulo XIX, Apartado 1, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.4, página Capítulo XX, Apartado 2, página Capítulo XX, Apartado 2.1.2, página

Sucesores

Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.3, página Capítulo VIII, Apartado 2.6, página Capítulo VIII, Apartado 2.7, página Capítulo IX, Apartado 4.1, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página Capítulo XX, Apartado 6.2, página

Sujeto activo

Capítulo IV, Apartado 2.1.2, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 9.4.3, página

Supuestos de exención

Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo VI, Apartado 2, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo X, Apartado 1.4, página Capítulo XII, Apartado 2.2, página

Supuestos de no sujeción

Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IV, Apartado 2.2 figura 4.4, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo VI, Apartado 16, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XII, Apartado 2.2, página Capítulo XII, Apartado 3.1, página Capítulo XVI, Apartado 5, tabla 16.2, página Capítulo XVI, Apartado 7, página Capítulo XVI, Apartado 9, Tabla 16.8 página

Supuestos de sujeción

Capítulo IV, Apartado 2.2 «titulo», página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo IX, Apartado 1, página Capítulo XII, Apartado 2.1.2 página

947

948 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo XII, Apartado 2.2, página Capítulo XIII, Apartado 3.3, página

Sustituto del contribuyente

Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2, página Capítulo IV, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 3.2.2, página Capítulo IV, Apartado 10, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo IV, Apartado 2.2, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 5, página

Tasas

Prólogo, página Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.1, página Capítulo I, Apartado 2.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.1, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo I, Apartado 2.3, Tabla 1.2, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 1.1, página Capítulo II, Apartado 3, página , Figura 2.3 Capítulo II, Apartado 3, página Capítulo II, Apartado 3.1 «titulo», página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.1, página Capítulo II, Apartado 3.2, página Capítulo II, Apartado 3.4, página Capítulo II, Apartado 3.4.1, página Capítulo II, Apartado 5, página Capítulo II, Apartado 9, página Capítulo IV, Apartado 2.1, página Capítulo V, Apartado 10 «Figura 5.6», página Capítulo V, Apartado 11, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 2, página Capítulo XVII, Apartado 5.1, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2, página Capítulo XVIII, Apartado 3.2.2, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2, página Capítulo XIX, Apartado 2.1, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.2, página Capitula XIX, Apartado 2.1.3, página Capítulo XIX, Apartado 3, página Capítulo XX, Apartado 14, página

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas

Tipo de gravamen Capítulo II, Apartado 5, página Capítulo III, Apartado 3.2.1, página Capítulo IV, Apartado 4, página Capítulo IV, Apartado 5 figura 4.5, página Capítulo IV, Apartado 7, página Capítulo IV, Apartado 7, página Capítulo IV, Apartado 8.1, página Capítulo IV, Apartado 15, página Capítulo VI, Apartado 4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.4, página Capítulo VI, Apartado 6.6.4, página Capítulo VII, Apartado 1.1, página Capítulo VII, Apartado 1.4.1 tabla 7.5, página Capítulo VII, Apartado 1.4.1 tabla 7.5, página Capítulo VII, Apartado 1.4.2, página Capítulo VII, Apartado 1.4.4, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo VII, Apartado 3, página Capítulo VIII, Apartado 4.3, página Capítulo VIII, Apartado 6, página Capítulo VIII, Apartado 9, página Capítulo VIII, Apartado 9, página Capítulo IX, Apartado 5, página Capítulo IX, Apartado 11, página Capítulo XI, Apartado 2, página Capítulo XI, Apartado 3, página Capítulo XI, Apartado 6, página Capítulo XII, Apartado 3.2, página Capítulo XII, Apartado 9, página Capítulo XII, Apartado 15, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 3.6, página Capítulo XIII, Apartado 4.6, página Capítulo XIII, Apartado 7, página Capítulo XIII, Apartado 7.1, página Capítulo XIII, Apartado 7.2, página Capítulo XIII, Apartado 7.3, página Capítulo XIII, Apartado 7.4, página Capítulo XIII, Apartado 7.5, página Capítulo XIII, Apartado 7.6, página Capítulo XIII, Apartado 7.7, página Capítulo XIII, Apartado 7.8, página Capítulo XIII, Apartado 7.9, página Capítulo XIII, Apartado 7.10, página Capítulo XIII, Apartado 7.11, página Capítulo XIII, Apartado 7.12, página Capítulo XIII, Apartado 7.13, página Capítulo XIII, Apartado 7.14, página Capítulo XIII, Apartado 7.15, página Capítulo XIV, Apartado 1, página

949

950 Palabra o frase

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Temas y páginas Capítulo XIV, Apartado 2, página Capítulo XIV, Apartado 2.2, página Capítulo XIV, Apartado 7, página Capítulo XIV, Apartado 6, página Capítulo XIV, Apartado 7, página Capítulo XIV, Apartado 8, página Capítulo XIV, Apartado 8, página Capítulo XVII, Apartado 2.1.1, página Capítulo XVII, Apartado 2.1.3, página Capítulo XVII, Apartado 3.4, página Capítulo XX, Apartado 3, página

Transacciones sujetas

Capítulo XII, Apartado 2.1 , página

Transparencia fiscal internacional

Capítulo VI, Apartado 6.6, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, página Capítulo VII, Apartado 2.1 tabla 7.9,página Capítulo VII, Apartado 2.12, página

Tributación conjunta

Capítulo VI, Apartado 6.2, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 8, página Capítulo VI, Apartado 9.1 , página Capítulo VI, Apartado 9.1 , página Capítulo VI, Apartado 9.1 , página Capítulo VI, Apartado 13 , página Capítulo VI, Apartado 13 , página Capítulo X, Apartado 1 ( Tabla 10.1), página Capítulo X, Apartado 5.2, página

Tributación individual

Capítulo VI, Apartado 7.1, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página Capítulo VI, Apartado 7.2, página

Tributos locales

Capítulo III, Apartado 1, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo IV, Apartado 3.1, página Capítulo XIX, Apartado 1, página Capítulo XIX, Apartado 2.1, página Capítulo XIX, Apartado 2.1.1, página Capítulo XX, Apartado 2, página

Uniones temporales de empresas

Capítulo VII, Apartado 1.2.1, página Capítulo VII, Apartado 1.3.1, páginas 339

CUADRO GENERAL DE LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA FISCAL

Palabra o frase

Temas y páginas Capítulo VII, Apartado 1.3.1, Tabla 7.4, página Capítulo VII, Apartado 2.1, tabla 7.9, página Capítulo VII, Apartado 2.3, página Capítulo VII, Apartado 2.12, página Capítulo XI, Apartado 1, página Capítulo XI, Apartado 5, página Capítulo XI, Apartado 5, página

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