Precios De Transferencia Imcp 2011

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ELlA DEL CAMPO CECEÑA JUANA TREJO CABALLERO ITZEL RESENDIZ SILVA CLAUDIA IVETH GARC!A GUTIÉRREZ SusANA GABRIELA ALMARAZ RIVERA

PRECIOS DE TRANSFERENCIA D.R. © 2011 por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. Bosque de Tabachines 44 Fracc. Bosques de las Lomas 11700 Ciudad de México, D.F. www.imcp.org.mx Todos los derechos reservados Ninguna parte de este libro debe ser reproducida por ningún medio, incluído el fotocopiado, sin permiso por escrito del editor o de su autor Impreso en México 1 Printed in Mexico SEGUNDA EDICIÓN octubre 2011 ISBN 978 607 7620 97 6

Respete el derecho de autor. No fotocopie esta obra.

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Índice

Abreviaturas....................................................................................................... 7 Presentación ....................................................................................................... 11 Introducción ....................................................................................................... 15

Capítulo 1

Antecedentes históricos de precios de transferencia ............................................................................ 20 C.P. Mónica del Rocío Cerda Ayala

Capítulo 2

Marco Regulatorio en torno a la materia de precios de transferencia. Directrices de la OCDE, Ley del Impuesto Sobre la Renta y aspectos internacionales relevantes ................................... 30 C.P. Ricardo Suárez David

Capítulo 3

Alcance del concepto: partes relacionadas ......................... 56 L.E. Blanca Mozo López

Capítulo 4

Comparabilidad ...................................................................... 68 C.P. José Arturo Vela Ríos

Capítulo 5

Descripción de los métodos de precios de transferencia, regla del mejor método y ejemplos de su aplicación ..................................................... 78 L. E. y MBA Óscar Campero Pérez San Vicente

Capítulo 6

Rango intercuartil. ................................................................... 94 C.P. Mauricio Hurtado de Mendoza Valdez

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Capítulo 7

Ajuste correspondiente y secundario .............................. 116 C.P. y Lic. Christian R. Natera Niño de Rivera

Capítulo 8

Facultades de las autoridades fiscales ............................ 132 C. P.C. Roger Fidel Vera Sandoval

Capítulo 9

Sanciones ........................................................................... 150 C.P.C. y M.F. Gabriel Oliver García

Capítulo 10

Medios de defensa y resolución de controversias ........ 168 Lic. Alejandro Calderón Aguilera

Capítulo 11

Efectos en otros impuestos por ajustes de precios de transferencia ................................................... 194 C.P. Ricardo Rendón Pimentel

Capítulo 12

Maqui !adoras .................................................................... 206 C.P. José Simón Somohano Silva

Capítulo 13

Acuerdos anticipados en materia de precios de transferencia APA ........................................................ 250 C.P. Adolfo Calatayud Vázquez

Capítulo 14

Reglas contables y de auditoría relacionadas con la materia de precios de transferencia ............................ 286 Lic. y M.F. José Luis Velasco

Capítulo 15

Valuación de intangibles .................................................. 300 L.C.C. y M.A. Héctor Alvarado Salinas

Capítulo 16

Valuación de acciones en precios de transferencia .............................................. 342 LE. y MBA lván Díaz-Barreiro Hernández

Capítulo 17

Aspectos de precios de transferencia en la reestructuración de negocios: Capítulo IX de las Guías de precios de transferencia de OCDE ............ 360 Lic. y MBA Jorge E. Castellón L.C.E.E. Ma. Teresa Quiñones

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Abreviaturas ABM APA

Asociación Mexicana de Bancos Acuerdos de Precios Anticipados/Advance

Pricing Agreement

AMF BMV CA CAN CAPM

Acuerdo de Modelo Fiscal

Centro de I&D

Centro de Investigación y Desarwrollo

CFF CINIF

Código Fiscal de la Federación

CNBV CONPA CUP

Comisión Nacional Bancaria y de Valores

Bolsa Mexicana de Valores Método de Costo Adicionado Costo Adicionado Neto Capital Asset Pricing Model

Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría Método de Precio Comparable no Controlado/

Comparable Uncontrolled Price

DOF EMN E.U.A. EP

Diario Oficial de la Federación Empresa Multinacional Estados Unidos de Norteamérica Establecimiento Permanente

GATT

General Agreement on Tariffs and Trade

Guías de la OCDE

Guías de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administradores Fiscales, emitida por la OCDE

Guías de PT

Guías de precios de transferencia

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8 I&D IEPS IETU IFRS

Investigación y Desarrollo Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Impuesto Empresarial a Tasa Única

lnternational Financia/ Reporting Standards Normas Internacionales de Información Financiera

IGI IMCP IRS IN MEX IASB IDE IEPS ISR IRC IVA

Impuesto General de Importación Instituto Mexicano de Contadores Públicos

Interna/ Revenue Service Industria Manufacturera Maquiladora y de Servicios de Exportación

lnternational Accounting Standards Board Impuesto a los Depósitos en Efectivo Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios Impuesto Sobre la Renta

Interna/ Revenue Code Impuesto al Valor Agregado

LA

Ley Aduanera

LFPCA LGTOC LIEPYS

Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo

LIETU LIGIE LISR UVA MB MCA MCAN MO MTU NAIC NIF

Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única Ley de los Impuestos Generales de lmportadón y de Exportadón Ley del Impuesto Sobre la Renta Ley del Impuesto del Valor Agregado Margen de Utilidad Bruto Margen de Costo Adicionado Margen de Costo Adicionado Neto Margen Operativo Método de Márgenes Transaccionales de Utilidades de Operación

North American lndustry Classification Normas de Información Financiera

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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9

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

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Procedimiento de Acuerdo Mutuo Método de Precio Comparable no Controlado Método de Precio de Reventa Precio de Reventa Método de Partición de Utilidades/Profit Split

Method

PT PLI PTU PITEX PU RFC RLISR RMF ROA ROE RPM

Precios de transferencia Indicadores de Nivel de Utilidad Participación de los Trabajadores en la Utilidad Productos Artículos de Exportación Método de Partición de Utilidades Registro Federal de Contribuyentes Reglamento Ley de Impuesto Sobre la Renta Resolución Miscelánea Fiscal Retorno sobre Activos

Return on Equity Método de Precio de Reventa/Resale Price

Method

RPSM

Método de Márgenes Transaccionales Residual/

Residual Profit Split Method

RPU RPU SAT SIC SCM SHCP TNMM TLCAN WACC

Método Residual de Partición de Utilidades Residual de Partición de Utilidades Servicio de Administración Tributaria

Standard Industrial Classification Service Cost Method Secretaría de Hacienda y Crédito Público Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación Tratado de Libre Comercio de América del Norte Costo Ponderado del Capital (Weighted

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ABREVIATURAS

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Presentación

La globalización a nivel mundial ha provocado que los países busquen la eficiencia en todos sus niveles, ya sea en lo económico y social como en lo tributario; es decir, la globalización implica que muchas políticas nacionales tengan efectos más allá de las fronteras de un país. En materia fiscal no es la excepción, de hecho, las administraciones tributarias a nivel mundial requieren de un adecuado control y fiscalización en materia de precios de transferencia, a medida que el proceso de la globalización e integración de los países y sus economías crecen a pasos agigantados. Cabe recordar que los sistemas tributarios de muchos países se gestaron o desarrollaron cuando el comercio entre ellos se hallaba muy controlado y limitado, prácticamente, no existían los grandes desplazamientos de capitales. En ese entorno, las empresas operaban en gran medida dentro de las fronteras de sus países y la mayor parte de las personas obtenían su ingreso de actividades o inversiones en los países en los que tenían su residencia legal; en consecuencia, las autoridades de los países podían gravar los flujos comerciales, las utilidades de las empresas, el consumo y los ingresos personales sin que se generaran conflictos con las autoridades de otras naciones. No obstante, la globalización ha cambiado todo esto. En el entorno actual, las acciones de muchos gobiernos se ven limitadas por las de otros gobiernos, y los efectos secundarios extrafronterizos generados por la tributación han adquirido gran importancia.

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12 A medida que las economías de los países se vuelven más integradas y los mercados de capital más globalizados, estos problemas habrán de tornarse más pronunciados. En vista de las actuales estructuras tributarias y los métodos de imponer gravámenes, resulta prácticamente inevitable que la competencia tributaria desempeñe un sustancial y creciente papel, ya que algunos países tendrán fuertes incentivos para exportar parte de su carga tributaria atrayendo consumidores, capital real o ingresos gravables de otros países, esto lo harán mediante la imposición de tasas tributarias más bajas o el uso de incentivos que reduzcan la base tributaria. Como consecuencia de lo anterior, en el ámbito de la tributación internacional, el régimen fiscal de los beneficios por empresas relacionadas, cuando actúan en diferentes jurisdicciones tributarias, ha sido objeto de diversos análisis y se ha estudiado desde distintas perspectivas por las legislaciones tributarias de los países a nivel mundial. Los precios de transferencia utilizados en las transacciones internacionales por diversas entidades y los ajustes tributarios que exigen las administraciones tributarias de los países, constituyen una materia compleja, la cual se encuentra en constante cambio. Por lo antes mencionado, las administraciones tributarias han intentado incrementar las bases imponibles de su soberanía fiscal, mediante el establecimiento de ajustes de precios a valores de mercado, tendientes a corregir las planeaciones artificiosas que, en su caso, utilicen las entidades relacionadas. México no es la excepción y con su incorporación a partir de 1994 a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), adoptó diversos lineamientos internacionales de los países miembros, como el tema de precios de transferencia, donde se agregó el principio de Arm's Length, a partir de 1997, en la legislación del impuesto sobre la renta, así como los diferentes métodos para determinar la utilidad correcta en operaciones celebradas entre partes relacionadas.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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13 Sin duda, los precios de transferencia representan para la profesión colegiada un área de oportunidad cada vez más explorada por las operaciones que se realizan a nivel mundial entre entidades relacionadas y que, por supuesto, requiere ser estudiada por el gremio, motivo por el cual la Comisión de Precios de Transferencia que forma parte de la Vicepresidencia de Fiscal del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., decidió hace dos años elaborar una obra con calidad y claridad que incluyera toda la información y documentación posible sobre la materia. Por ello, expreso mi reconocimiento a los miembros de la Comisión de Precios de Transferencia deiiMCP, por su dedicación y empeño para la actualización de esta excelente obra. En esta edición se analizan las disposiciones fiscales en materia de precios de transferencia incluidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, en la Exposición de Motivos, en las reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal, en el Código Fiscal de la Federación, en las Disposiciones Transitorias, en las tesis de diversos tribunales; en las legislaciones extranjeras relevantes y en las Guías de la OCDE en esta materia. No me resta más que invitar a colegas, profesores, asesores de negocios y público en general, interesados en conocer más al respecto, a dar lectura a esta excelente publicación, la cual estoy seguro de que será de gran utilidad para desempeñar su labor profesional con la calidad que, hoy en día, exige nuestra profesión. Enhorabuena y mucho éxito.

Atentamente, C.P. C. Francisco Macías Valadez Treviño Presidente del Comité Ejecutivo Nacional Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

2010-2011

PRESENTACIÓN

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Introducción

Estimado lector a nombre de quienes participamos en la elaboración y edición de este libro, agradezco el interés en conocer más acerca del tema de los precios de transferencia. Gracias al interés mostrado en la primera edición de este libro, los miembros de la multidisciplinaria Comisión de precios de transferencia del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, la cual lleva cinco años de enriquecerse con la experiencia de quienes la conformamos, nos hemos dado a la tarea de revisarlo y así emitir una segunda edición actualizada. Al igual que en la primera edición, este libro incluye más de diez años de experiencia de algunos de los especialistas más reconocidos en el país, e incluso en el extranjero. En esta obra se abordan temas fundamentales para el entendimiento de la materia, como el marco regulatorio, el concepto de partes relacionadas, el análisis funcional, los métodos aplicables, los conceptos a considerar para determinar la comparabilidad de empresas, funciones o contraprestaciones, ajustes aplicables y el rango intercuartílico. Asimismo, se comentará sobre los antecedentes de los precios de transferencia, para tener un entendimiento de dónde derivan los mismos. Por otro lado, se abordarán temas particulares, como el tratamiento a las empresas maquiladoras, las resoluciones anticipadas de precios, la valuación de intangibles y la valuación de acciones. En materia legal se comentarán las facultades de las autoridades fiscales en materia de precios de transferencia, las sanciones a las

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16 que se puede hacer acreedor un contribuyente por no cumplir con sus obligaciones en la materia, y los medios de defensa a que tiene derecho dicho contribuyente, en caso de ser liquidado por las autoridades, derivado de una revisión de precios de transferencia. Asimismo, para esta edición se incluye un tema que en breve empezará a tomar relevancia, que son los ajustes derivados de precios de transferencia. En el capítulo correspondiente se puede observar el tratamiento a los mismos. También se presentarán los efectos que tienen los precios de transferencia en otros impuestos distintos al impuesto sobre la renta, así como las reglas contables y de auditoría relacionadas con estos. Por último y derivado de las adiciones a las Guías de precios de transferencia de la OCDE en 201 O, se comentará el tema de la reestructuración de negocios y sus efectos en precios de transferencia. Del mismo modo, el libro ha sido escrito de manera que se pueda consultar un capítulo en específico para ahondar en el tema de interés, o bien, de manera corrida, para tener un conocimiento general de la materia. Una vez que hemos revisado el contenido de esta obra, empezaremos por definir qué es un precio de transferencia. Para ello, nos apoyaremos en la siguiente figura:

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Como se puede observar, las tres empresas forman un grupo multinacional y todas son partes relacionadas, como lo veremos en el capítulo correspondiente. Asimismo, partamos del hecho de que cada empresa está ubicada en un país distinto. Ahora bien, definamos lo que hace cada empresa. La empresa A, además de ser la tenedora del grupo, es dueña de la marca de los productos que elabora la empresa B. Por consiguiente, esta última es la empresa encargada de manufacturar los productos, que para este ejemplo, diremos que son televisiones. Por último, la empresa e se dedica a la distribución de dichos televisores. Por lo tanto, las operaciones entre partes relacionadas serían, en primera instancia, las ventas de televisores de B a C, y en segundo lugar, el pago de regalías de a A, por el uso de la marca.

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Derivado de lo anterior, el precio de transferencia se conoce como el precio al que se pactan las operaciones entre partes relacionadas; es decir, el precio de venta de los televisores de B a e, y el monto pagado por C a A, por el uso de la marca. Una vez que conocemos lo que es el precio de transferencia, veamos qué implicaciones pueden tener este. Para ello, centrémonos en las ventas de B a C. Pongamos entonces el supuesto de que B necesita insumas por un total de $50 para fabricar el producto que venderá a C. Por otro lado, puede vender en el mercado dichos productos a un precio de $1 OO. Bajo este supuesto, la utilidad del grupo es de $50. Ahora bien, poniendo como ejemplo un precio de transferencia en la venta de $50, la empresa B queda en punto de equilibrio y la empresa C se queda con una utilidad de $50, pagando el impuesto correspondiente, mientras que el grupo gana $50.

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Si cambiamos el precio de transferencia a $100, la empresa B gana $50 antes de impuestos, siendo ahora quien paga el impuesto, la empresa e queda en punto de equilibrio, y el grupo sigue ganando $50. Si el precio de transferencia se pacta en $150, la empresa B

INTRODUCCIÓN

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e

gana $100, la empresa pierde $50, pero el grupo sigue ganando $50. Sin embargo, en este último caso, el grupo estaría pagando impuesto sobre una utilidad que no existe, pues B paga impuesto sobre $100, cuando la utilidad del grupo es de $50. Ahora agregaremos un ingrediente más, que es la regalía que paga C a A, por el uso de la marca. Digamos que el precio de venta de B a C es de $70, por lo que B se queda con una utilidad de $20. Cuando C venda los productos, deberá pagar una regalía a A de 5% sobre ventas, es decir, de $5. Por lo tanto, la utilidad de Ces de $25 y la utilidad de A es de $5. Como se puede observar, la utilidad del grupo sigue siendo $50. Después de haber analizado los ejemplos anteriores, podemos sacar algunas conclusiones. La primera es que; no obstante el valor que se le dé a los precios de transferencia, el resultado antes de impuestos del grupo siempre será el mismo. A su vez, podemos concluir que dependiendo del valor que se le asigne al precio de transferencia, será el resultado de cada una de las partes relacionadas involucradas en la transacción y, por ende, el pago de impuesto será ligado a dichos resultados individuales. Si nos ponemos a pensar un poco en el hecho de que el precio de transferencia se podría pactar arbitrariamente, caeríamos en la situación de que dichos precios se determinen de manera que se puedan estar transmitiendo utilidades y, por ende, la base gravable de impuesto de una jurisdicción a otra. Por ello es que las autoridades fiscales han puesto énfasis especial en la fiscalización de los precios de transferencia, pues es de su interés el llevarse una recaudación justa sobre las operaciones que se llevan a cabo en su jurisdicción. Para lograr lo anterior, se considera que cada empresa debe obtener un retorno acorde con las funciones, activos y riesgos en que incurre, como se discutirá más adelante. A raíz del crecimiento exponencial que ha tenido el comercio internacional y considerando que una buena parte del mismo se lleva a cabo por grupos multinacionales, la Organización para la Cooperación y

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19 el Desarrollo Económico (OCDE), ha publicado las Guías de precios de transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales (en adelante "Guías de la OCDE"), mediante las cuales ha emitido los lineamientos que deben seguir sus países miembro, para fiscalizar los precios de transferencia. El contenido de estas guías, será comentado en esta obra, en sus diversos artículos. Una vez que hemos definido lo que es el precio de transferencia, así como los efectos fiscales que puede tener, esperando no haber desalentado a nuestros lectores a continuar leyendo esta publicación, procedamos a su lectura, la cual comparten mis colegas y especialistas en la materia. C.P. José Casas Chavelas

INTRODUCCIÓN

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ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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Con el surgimiento de las industrias de los servicios y las basadas en el conocimiento, han surgido las empresas de servicios y las de tecnología, lo que de forma simultánea ha traído el aumento de la inversión extranjera realizada por empresas multinacionales. Estas empresas grandes y medianas han pasado a formar parte de las economías de países en vías de desarrollo, al participar no solo en actividades económicas primarias, sino en el desarrollo del mercado interno y los servicios, lo cual ha dejado grandes beneficios, tanto a los países de origen como a los receptores, contribuyendo al uso eficiente del capital, la tecnología y los recursos humanos y naturales de cada región. Se estima que la inversión extranjera directa pasó de 0.276 billones de dólares en el año 1992 a 1.2 billones de dólares en el año 201 O, aun después de la gran caída sufrida en 2009. La rapidez de los cambios económicos ha incrementado la complejidad de hacer negocios por parte de los grupos multinacionales y la imposición sobre la renta y los impuestos sucesorios por parte de las administraciones fiscales, ya que la forma de gravar las utilidades generadas en un país difiere de los otros, teniendo en todo momento el riesgo de generar una doble imposición.

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22 En este sentido, el tema de la lucha contra la doble imposición fiscal ha sido analizado de manera amplia en el ámbito internacional por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), así como por las diferentes organizaciones que la antecedieron, quienes desde un inicio concibieron el tema como una necesidad internacional y de seguimiento permanente. Las primeras manifestaciones de análisis se manifestaron en las actividades realizadas por la Sociedad de Naciones, la cual mostró especial interés en el análisis de las cuestiones financieras internacionales, dando paso para que, el 27 de octubre de 1920, el Comité Económico, Financiero y Fiscal (el cual, posteriormente, fue dividido en tres: económico, financiero y fiscal), ya como Comité Fiscal, en colaboración con el Comité Financiero, fueran los encargados en un inicio del análisis del fenómeno y consecuencias de la doble imposición. La tarea encomendada al Comité Financiero-Fiscal no resultaba fácil y se consideró que no podría ser resuelta con la participación exclusiva de sus miembros, por lo que en 1921 se decidió confiar la tarea al ámbito académico universitario. La línea de investigación versaba sobre las consecuencias económicas de la doble imposición y la posibilidad de formular unos principios universales para su eliminación. Sin haber logrado el objetivo de manera integral, en 1927 el Comité Financiero decidió acercarse al Consejo de la Sociedad de Naciones para que convocara una reunión de expertos gubernamentales, la cual tuvo lugar en el mes octubre de 1928, donde se confirmó y señaló la imposibilidad de generar un único convenio multilateral que tratara el tema. Como resultado, el Comité ampliado conformó una serie de u modelos" de convenio. A la postre, a causa del inicio de la Segunda Guerra Mundial en Europa y el incesante interés del Comité Fiscal de dar continuidad a su esfuerzo, durante la conferencia que tuvo lugar en México en el mes de julio de 1943, se elaboraron dos modelos de convenio bilateral para evitar la doble imposición, uno respecto de la imposición de la renta y otro respecto de los impuestos sucesorios, los que lograron reconocimiento internacional. El objetivo de tales conve-

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nios modelo fue asegurar la reciprocidad e igualdad del esfuerzo financiero que enfrenta cada estado contratante para eliminar la doble imposición, así como el equilibrio entre los derechos tributarios del estado de residencia (exportador de capitales) y el de la fuente (importador de capitales). De ahí la posibilidad de la imposición casi exclusiva de las rentas de los no residentes en el estado de la fuente. Por su parte, con el ánimo de unificar criterios, al ultimar convenios internacionales de doble imposición entre las naciones, el Comité Económico se dedicó a redactar las definiciones, las cuales fueron incluidas en un Protocolo adicional que, aun cuando se consideran poco elaboradas, constituyen el antecedente de los actuales conceptos, los cuales serán la base de las cláusulas interpretativas del capítulo 3 de los Modelos de 1963 y 1977. Después de terminada la Segunda Guerra Mundial, la economía mundial, en especial la de Europa Occidental, presentaba una enorme depresión, por lo que en un intento por restituirla, el entonces Secretario de Estado de los Estados Unidos de América, el General y Político, George Catlett Marshall, propuso un plan de ayuda económica, el cual preveía en su fase inicial un crédito a otorgar por los Estados Unidos y Canadá de cerca de siete millones de dólares, que serían distribuidos en el curso de un año a los países que se acogieran al plan. El denominado Plan Marshall fue aprobado por el Senado norteamericano el 15 de marzo de 1948 y el 2 de abril del mismo año por la Cámara de Representantes. En contra posición, en el mes junio, en la Conferencia Tripartita de Inglaterra, Francia y Rusia, esta última se manifestó contraria al plan y con los países socialistas de su zona de influencia, rechazó los beneficios del mismo. Por otra parte, esta iniciativa fue bien acogida por la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), quien vino a reforzar y a dotar, aun con el rechazo de la Unión de Repúblicas Soviéticas Socialistas al Plan Marshall, y el 14 de diciembre de 1960 en París,

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Francia, se constituyó la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), teniendo como sede de operaciones ese país y como objetivo inicial, administrar la asistencia estadounidense y canadiense destinada a la reconstrucción de Europa y a la reestructuración económica. En la actualidad, a la OCDE se le reconoce como uno de los foros mundiales más influyentes para generar nuevas ideas para la prosperidad en países desarrollados y en desarrollo, en el que se analiza y se establecen orientaciones sobre temas de relevancia internacional como: economía, educación y medioambiente, siendo una fuente líder de datos económicos y estadísticos. Sus principales objetivos son: •

Alcanzar el mayor crecimiento económico y de empleo sustentable, y un crecimiento de vida estándar de los países miembros, mientras que mantienen estabilidad financiera, además de contribuir al desarrollo de la economía mundial.

•

Contribuir a la expansión del desarrollo económico de sus países miembros, así como de los que no son miembros en proceso de desarrollo económico.

•

Contribuir a la expansión del comercio internacional en una base multilateral, no-discriminatoria de acuerdo con las obligaciones internacionales.

Los 20 países miembros originales, que el 30 de septiembre de 1961, conformaron la OCDE son: Austria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Francia, Alemania, Grecia, Islandia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Noruega, Portugal, España, Suecia, Suiza, Turquía, Reino Unido y Estados Unidos. . De manera posterior se han ido incorporando otros países, los cuales en orden cronológico de incorporación son: Japón (abril de 1964), Finlandia (enero de 1969), Australia (junio de 1971), Nueva Zelanda (mayo de 1973), México (mayo de 1994), República Checa (diciembre de 1995), Hungría (mayo de 1996), Polonia (noviembre de 1996),

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25 Corea del Sur (diciembre de 1996), Eslovaquia (diciembre de 2000), Chile (mayo de 201 0), Eslovenia (julio de 201 O) e Israel (septiembre de 201 0). De forma adicional, la Unión Europea es considerada como una organización participante. Cada país que ingresa se compromete a aplicar los principios de: liberalización, no discriminación, trato nacional y equivalente; sin embargo, en ocasiones los países interponen reservas a los códigos de liberalización, a razón de sus leyes internas o a la imposibilidad de asumir dicho compromiso de manera inmediata. La OCDE cuenta con el Comité de Asuntos Fiscales dedicado, entro otros temas, al estudio continuo de la doble imposición, la cual en 1979 publicó un reporte denominado "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", que desarrolló el Principio de Plena Competencia (Arm's Length Principie) como aparece en el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, el cual establece que: l. Cuando: Las condiciones son acordadas o impuestas entre dos entidades (asociadas) en sus relaciones comerciales o financieras las cuales difieren de las que hubieran sido acordadas entre entidades independientes, los beneficios que hubieran sido obtenidos, por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa entidad y ser sometidos a imposición en consecuencia.

Cabe mencionar que el principio Arm's Length fue abordado de forma inicial en el año 1934 por la Sociedad de Naciones, pero su definición actual es atribuible al Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Al reporte de 1979 le siguieron documentos similares, como el publicado en 1984 denominado "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales-Tres Cuestiones Fiscales", el cual trata problemas de precios de transferencia en contextos específicos; de manera posterior, en 1993 se publicó otro reporte denominado "Aspectos Fiscales

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de los Precios de Transferencia en Empresas Multinacionales: Las Disposiciones Propuestas por Estados Unidos", en el que su contenido se dirigía de forma específica a las disposiciones propuestas por ese país. Pero, no fue sino hasta el 25 de junio de 1995, cuando el Comité de Asuntos Fiscal de la OCDE aprobó las "Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales" (Guías de la OCDE), las cuales fueron publicadas el 13 de julio de ese mismo año. Los reportes emitidos de forma previa fueron de manera sustancial revisados e integraron los primeros cinco capítulos de las Guías de la OCDE, los cuales fueron:

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Principio Arms Length

11. Métodos Transaccionales Tradicionales 111. Otros Métodos

IV. Enfoque Administrativo para Evitar y Resolver Desacuerdos Originados por Precios de Transferencia V. Documentación De manera posterior, el Comité de Asuntos Fiscal incorporó tres capítulos adicionales a las Guías de la OCDE, llegando a ocho en el año 1997. Los capítulos adicionales fueron: dos en el mes marzo de 1996: VI. Consideraciones Especiales para los Servicios lntra-Grupo y VIl. Consideraciones Especiales para la Propiedad Intangible, así como uno más en el mes de agosto de 1997: VIII. Acuerdo de Contribución de Costos. Para el mes de julio de 201 O, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE aprobó la versión 201 O de las "Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales", las cuales adicionan el capítulo IX. Aspectos de Precios de Transferencia de las Reestructuras de Negocios e incluye siete Anexos.

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Las nuevas Guías modificaron de forma substancial los capítulos del 1al 111, donde el capítulo 1trata El Principio de Plena Competencia, el 11 se refiere a los Métodos de Precios de Transferencia en general, señalando que el mejor método es aquel que cuente con los comparables adecuados, y en el capítulo 111 se refiere al Análisis de Comparabilidad el cual señala nueve pasos, lo que resulta en una guía más adecuada para la selección y aplicación práctica de los métodos y el desarrollo del análisis de comparabilidad. El capítulo IX responde al tema de reestructura de negocios detectado por la OCDE en varios países y que no había sido abordado por las Guías de Precios de Transferencia ni por los Modelos de los Tratados para Evitar la Doble Imposición en Renta y Capital. Para analizar este problema, en el año 2005, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE solicitó la participación de los Grupos de Trabajo #1 (Responsable de los Modelos de Tratados de Renta y Capital) y #6 (Responsable de las Guías de Precios de Transferencia), los cuales formaron un Grupo de Trabajo Especial y en el mes de septiembre de 2008 emitieron un borrador del tema para recibir comentarios y el 22 de junio de 201 O dicho Comité aprobó y recomendó que se incluyera como nuevo capítulo en la Guías de Precios de Transferencia, el capítulo IX de Reestructuras de Negocios. En adición a los capítulos integrantes de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE y sus anexos, el Comité de Asuntos Fiscales ha publicado documentos complementarios; tal es el caso dei"Reporte sobre Atribución de Beneficios a los Establecimientos Permanentes", publicado en el mes de agosto de 2007 y el libro relativo al" E-Commerce: Precios de transferencia y Fiscalización de Beneficios Empresariales", del mes de mayo de 2005. Otra publicación de interés es la de octubre de 1999, que informa del Anexo denominado "Lineamientos para la Conducción de Acuerdos de Precios Anticipados (APA) bajo el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM)".

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ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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Cabe mencionar que la Guías emitidas por la OCDE son recomendaciones dirigidas/ tanto a los gobiernos de los países como a los grupos multinacionales que las aplican; contienen principios y normas de buenas prácticas las cuales no tienen carácter obligatorio. Asimismo/ los ejemplos dados deben ser considerados como tales y no ser tomados como ajustes prescritos en acuerdos de casos específicos o industriales particulares.

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APITUL MARCO REGULATORIO EN TORNO A LA MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Directrices de la OCDE, Ley del Impuesto Sobre la Renta y aspectos internacionales relevantes Para uso exclusivo interno de personal pwc.

Este capítulo tiene el objetivo de ubicar al lector respecto a la legislación básica existente, tanto en países precursores del tema (de manera específica los Estados Unidos) como en la OCDE y en nuestro país, además de dar un panorama general de las reglas existentes en otros países. No se pretende que sea un compendio ni una correlación de todas las disposiciones fiscales relacionadas a la materia que nos ocupa. En este orden de ideas, los temas de análisis concreto, así como las disposiciones de la Ley del impuesto Sobre la Renta (LISR) relacionadas con cada uno de estos son materia de otros capítulos de este libro.

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La regulación internacional de los precios de transferencia Estados Unidos fue el país pionero en estas prácticas. Su federalismo fiscal, nacido de su federalismo político, permitía que las tasas correspondientes por el impuesto al ingreso variara de un estado contra otro u otro territorio asociado (como es el caso de Puerto Rico o las Islas Vírgenes), por lo que algunas personas físicas y morales tendían a mover la utilidad de un lugar a otro con el explícito fin de pagar menos impuestos. De manera adicional, muchos contribuyentes estadounidenses desviaron sus utilidades no solo de forma interna en el territorio nacional, sino que trasladaban parte de las utilidades gravables a otros países, en los que podían existir tasas impositivas menores o incluso a paraísos fiscales donde ahorrarían impuestos de forma parcial o total. Todo esto obligó a las autoridades a tomar medidas drásticas que frenaran las manipulaciones de precios intercompañía, respecto a los precios que se fijarían en mercados competitivos, en otras palabras, que las transacciones entre partes relacionadas se apegasen al principio de independencia (principio de Arm's Length). Desde 1935, Estados Unidos de América, estableció una legislación preventiva de prácticas de evasión fiscal utilizando los precios de transferencia (esto se encontraba en la sección 45 del Interna/ Revenue Code, vigente en ese año). En la medida en que el resultado de una operación realizada entre partes relacionadas no difiera del obtenido en una operación comparable realizada entre partes independientes en circunstancias también comparables, se estará cumpliendo con el principio de independencia o Arm's Length. Los conceptos de "partes relacionadas", "operaciones comparables" y principio Arm's Length, serán desarrollados a detalle en otros capítulos.

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33 En la actualidad, las disposiciones sobre los precios de transferencia están contenidas en la sección 482 del Interna/ Revenue Code (IRC) y su reglamento, y controladas por ellnternal Revenue Service (IRS). En la legislación estadounidense se establecieron los siguientes métodos para saber si un precio, una operación o una transacción se encuentran a valor de mercado: •

Método de Precio Comparable No Controlado (CUP, por sus siglas en inglés Comparable Uncontrolled Price Method).

•

Método de Transacción Comparable No Controlada (CUT, por sus siglas en inglés Comparable Uncontrolled Transaction

Method). •

Método de Precio de Reventa (RPM, por sus siglas en inglés Re-

sale Price Method). •

Método de Costo Adicionado (CP, por sus siglas en inglés Cost

Plus Method). •

Método de Utilidades Comparables (CPM, por sus siglas en inglés Comparable Profits Method).

•

Método de Partición de Utilidades (PSM, por sus siglas en inglés

Profit Split Method). •

Método Residual de Partición de Utilidades (RPSM, por sus siglas en inglés Residual Profit Split Method).

•

Otros métodos no especificados.

Esta práctica, que no es exclusiva de los Estados Unidos, fue retomada por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), organización fundada en 1960, de la cual México es miembro desde 1994.

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34 La OCDE ha recomendado a sus países miembros que sus respectivas administraciones fiscales sigan las guías contenidas en las denominadas "Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales Nacionales" (en adelante las Directrices). Estas Directrices han sido emitidas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, incluso, algunos de los países miembros de la OCDE no tienen reglas específicas en sus legislaciones internas y las Directrices son, de facto, esa legislación. En virtud de que nuestro país es miembro de esta organización y que cierta de nuestra legislación sigue algunos lineamientos y recomendaciones establecidos por esta, para cualquier cuestión específica deberá consultarse también el texto de las Directrices. Las Directrices adoptan el principio de independencia (Arms Length) y recomiendan el uso, tanto de transacciones comparables no controladas como de métodos específicos de Precios de Transferencia en la determinación de un rango de precios independientes (Arms Length), para operaciones controladas. Los conceptos de "transacciones comparables no controladas" y "operaciones controladas", serán abordados más adelante en esta obra. En términos generales, las Directrices están estructuradas por un prefacio, un glosario, siete capítulos y un apéndice. El prefacio provee la historia del proceso que llevó a la publicación de las Directrices y ahí mismo se invita a los países miembros de la OCDE a seguir las Directrices. En el glosario se definen más de 30 términos usados a lo largo de las Directrices, por ejemplo: "Acuerdo Anticipado de Precios", "Comparabilidad", etcétera. En las propias Directrices se define el de Principio de Independencia (Arms Length) y se sostiene que las empresas asociadas que

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35 realicen transacciones entre sí deben llevarlas a cabo bajo ese principio y se explica cómo deberá ser el uso de la información financiera de empresas no asociadas y no controladas como unidades muestrales comparables. De manera adicional, el artículo 9 de la Convención Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional de la OCDE se refiere a la forma de gravar las utilidades obtenidas por empresas asociadas, aplicando para ello el principio de Arm's Length. Cuando los precios no reflejan las fuerzas del mercado o el principio de independencia, los ingresos, las deducciones y las obligaciones fiscales de las empresas se distorsionan. Del mismo modo, en las Directrices se establecen los casos en los cuales pudieran darse ajustes financieros y contables, razonables a los estados financieros de las empresas consideradas comparables cuando así se requiera. Las Directrices tampoco dejaron de lado aspectos como los de la documentación comprobatoria, la forma de construir los rangos, la comparabilidad, las auditorías, los procedimientos de acuerdo mutuo, los denominados Safe Harbors, los Acuerdos de Precios Anticipados (APA), consideraciones especiales de los activos financieros, los intangibles y los servicios, reestructuras de negocios, etcétera.

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Legislación mexicana Antecedentes Aunque el tópico de precios de transferencia aparece por primera vez y en forma muy incipiente en la legislación mexicana desde hace más de 20 años, fue hasta 1995 cuando por primera vez se le da una aplicación formal, pero solo en las empresas denominadas "maquiladoras". Las reglas existentes en aquel momento estaban contenidas en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), no en la LISR. Como se recordará, conforme a las reglas de la resolución miscelánea emitidas de forma inicial, las maquiladoras, con objeto de evitar la constitución de establecimiento permanente en nuestro país para sus contrapartes extranjeras, tenían la opción de obtener una utilidad superior a 5% del valor de sus activos, opción que se conocía como: Safe Harbour, o bien, podían obtener un Acuerdo de Precios Anticipado (APA), para lo cual se exigía que el precio para evaluar los ingresos y las utilidades tributarias fuera acorde con el principio de independencia. Sin embargo, una vez que México empezó a abrir su economía se debían hacer ajustes no solo en la legislación fiscal, sino en las propias prácticas de la autoridad para extender la aplicación de esta materia más allá de la industria maquiladora. A continuación se mencionan las reglas que se ha ido incorporando cada año a nuestra legislación.

1997 La nueva legislación legal de los precios forma básica en los CFF en sus artículos

entró en vigor el 1 de enero de 1997. El marco de transferencia se encontraba en la LISR, de artículos 58, fracción XIV: 64, 64-A y 65; en el 34 y 76; y en la Resolución Miscelánea Fiscal.

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De igual forma que en los casos de los Estados Unidos y la OCDE la legislación mexicana pretende que/ tanto la utilidad como los ingresos gravables de una firma con partes relacionadas en el exterior se determinen a partir de operaciones que sean celebradas a valor de mercado (que cumplan con el principio de independencia). Para esto la ley exige que las compañías tengan en su poder/ en caso de ser requerida/ la documentación que compruebe que las operaciones son Arm's Length. 1

Según dispone la LISRI de manera independiente de que el contribuyente lleva la carga de la prueba para demostrar que sus operaciones se llevan a cabo a valores de mercado/ las autoridades fiscales tienen facultades para comprobarlo. Esta carga de la prueba constituye el cambio trascendental en la legislación mexicana de 1997 respecto al pasado. 1

En este sentido/ la Exposición de motivos para la reforma fiscal de 1997 señalaba: La mayoría de los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico aplican los lineamientos en materia de precios de transferencia; resultantes de las recomendaciones emitidas por dicha organización. Sin embargo/ la legislación mexicana no prevé algunos de ellos. Por ello/ se sugiere incorporar las disposiciones que contengan la obligación de conservar la documentación que acredite que el contribuyente efectúa sus operaciones utilizando los precios que hubieran empleado partes independientes en operaciones comparables, así como los métodos tradicionales y alternativos aceptados por dicha organización para determinar tales precios. El espíritu de esta reforma es respetar a la preeminencia de los métodos tradicionales en la medida de lo posible.

Así/ nacieron las siguientes disposiciones: La fracción XIV del artículo 58 de la LISRI establecía en 1997 que: Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en el Título 11, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta ley, tendrán las siguientes:

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38 XIV. Obtener y conservar la documentación comprobatoria/ tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero/ con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables/ la cual deberá contener los siguientes datos: a.

El nombre/ denominación o razón social/ domicilio y residencia fiscal de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones/ así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.

b. Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente. c.

Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos.

d. El método aplicado conforme al artículo 65 de esta Ley/ incluyendo la información y la documentación sobre operaciones o empresas comparables. Los contribuyentes que realicen pagos provisionales trimestrales/ de conformidad con el párrafo segundo de la fracción 111 del artículo 12 de esta Ley no estarán obligados a cumplir con la obligación establecida en esta fracción/ excepto aquellos que se encuentren en el supuesto a que se refiere el último párrafo del artículo 64-A de esta Ley. El ejercicio de las facultades de comprobación respecto a la obligación prevista en esta fracción solamente se podrá realizar por lo que hace a ejercicios terminados.

Por su parte/ el artículo 64-A de la LISR establecía que: Los contribuyentes de este Título que celebren operaciones con partes relacionadas están obligados/ para efectos de esta Ley/ a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas/ considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

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39 En caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes o bases fijas en el país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas mediante de fideicomisos

El último párrafo de ese artículo señalaba que: Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades ubicadas o residentes en jurisdicciones de baja imposición fiscal, son entre partes relacionadas en las que las contraprestaciones no se pactan conforme a las que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

Además, en el artículo 65 de la LISR se preveían los métodos para determinar si en esas operaciones se habían considerado los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Estos métodos se enuncian a continuación: •

Método de Precio Comparable No Controlado.

•

Método de Precio de Reventa.

•

Método de Costo Adicionado.

•

Método de Partición de Utilidades.

•

Método Residual de Partición de Utilidades.

•

Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación.

De la redacción de la fracción XIV del artículo 58 antes citado, podía inferirse sin ningún problema que era posible, hablando de forma técnica, 11 el realizar los estudios de precios de transferencia de manera u globa1 •

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Es decir/ si una empresa tenía diversos tipos de operaciones íntercompañía y se aplicaba el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación/ con este se podía probar de manera global e indirecta que algunas o todas las operaciones intercompañía sujetas al estudio/ se encontraban a valores de mercado. De manera evidente/ a partir de 1997 las autoridades fiscales tienen facultades para revisar que las operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero se hayan realizado considerando los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables y/ en caso de que juzguen y prueben que no lo están/ pueden determinar el valor de mercado de estas. En consecuencia/ por las diferencias encontradas/ podrían entonces requerir el pago de: •

El impuesto omitido/ con su respectiva actualización.

•

Los recargos correspondientes.

•

Una multa que puede variar entre 70 y 100% del impuesto omitido.

Cabe señalar que si el contribuyente contaba con la documentación comprobatoria a que se refiere la fracción XIV del artículo 58 antes señalado/ las multas serían 50% menores de lo previsto en las fracciones 1 y 11 del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación.

2000 Ahora bien/ a partir del año 2000 la mencionada fracción XIV del artículo 58 se reformó para quedar como sigue: 1

a.

El nombre/ denominación o razón social/ domicilio

y residencia fiscal de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.

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b. Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación. c.

Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo con la clasificación y con los datos que establece el artículo65 de esta Ley.

d. El método aplicado conforme al artículo 65 de esta Ley, incluyendo la información y la documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación.

Esta adición implicó que, para los estudios correspondientes a 2000 y años posteriores, los análisis de precios de transferencia tuvieran que realizarse de manera "transaccional"; es decir, habría que llevar a cabo análisis separados por cada tipo de transacción realizada por el contribuyente (por ejemplo, un análisis para el pago de regalías, otro para pago de servicios, otro para la venta de producto manufacturado, etcétera). Además, a partir de ese año nació la fracción XV del mismo artículo 58, en la que se estableció la obligación de: Presentar en el mes de febrero de cada año ante las oficinas autorizadas, la declaración de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, en la que proporcionen la información respecto a las operaciones efectuadas durante el año calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto elabore la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Esta declaración informativa se debía presentar en la Forma Oficial 55, que era un formato impreso y que existió hasta el año 2001, pues a partir de 2002 desapareció para ser un formato electrónico y múltiple, ya que muchas de las declaraciones informativas que existían de manera aislada se unificaron en una "Declaración Informativa Múltiple" con diversos anexos, dentro de los cuales se encuentra el relativo al de las operaciones con partes relacionadas extranjeras. El plazo para presentar esta declaración se modificó,

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42 pues ahora se señala que esta debe presentarse junto con la declaración del ejercicio. De forma paralela a esta nueva obligación surgió la fracción XVII/ tanto del artículo 81 como del 82 del Código Fiscal de la Federación/ en la que se estableció que/ en caso de no presentar la mencionada declaración informativa o de presentarse incompleta o con errores/ se impondrá una multa de entre $35 000 y $70/000. 1 1

2002 En 2002/ cuando hubo una reforma fiscal importante de manera relativa/ las obligaciones de documentación a que nos hemos referido fueron reubicadas en el artículo 86 de la ley. Así/ la fracción XIV del artículo 58 se convirtió en la fracción XII del artículo 86 y la fracción XV del mismo artículo 58 se convirtió en la fracción XIII del artículo 86. La exención para hacer estudios se modificó al desaparecer los pagos provisionales trimestrales/ de la siguiente manera: Los contribuyentes que realicen actividades empresariales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de $13'000 000, así como los contribuyentes cuyos ingresos derivados de prestación de servicios profesionales no hubiesen excedido de $3'000,000 no estarán obligados a cumplir con la obligación establecida en esta fracción/ excepto aquellos que se encuentren en el supuesto a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 215 de esta Ley. 1

En adición/ en esta reforma fiscal para 2002 surgió la fracción XV del artículo 86 de la LISR que establece también como obligación para los contribuyentes residentes en el país que: XV. Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas/ estas deberán determinar sus ingresos y deducciones autorizadas/ considerando para esas operaciones los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. 1

Cifras vigentes en enero de 2000.

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43 Continúa señalando esta disposición que 1/para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de esta ley 11 •

Esta es la disposición de la que surge la obligación de contar con "estudios de precios de transferencia" para operaciones entre partes relacionadas nacionales, aunque la redacción no es igual de clara en cuanto a los requisitos que se deben cumplir en estos estudios, como se establecen para operaciones con extranjeros y esto ha dado lugar a diversas interpretaciones. En el artículo 216 fueron ubicados los métodos de precios de transferencia que antes se encontraban en el artículo 65 y en el artículo 215 el anterior artículo 64-A, dispositivo que prevé muchos de los conceptos básicos de esta materia. De hecho, estas disposiciones se ubicaron en un nuevo capítulo de la ley que se denominó "De las Empresas Multinacionales". Con motivo de esta reforma, también se incorporó, entre otras cosas, un último párrafo al artículo 215 en el que se establece: Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.

A partir de entonces, las Directrices son derecho positivo mexicano en la medida en que no se opongan con la LISR. Por lo que hace al tema de enajenación de acciones en las que existe fuente de riqueza en territorio nacional, se incorpora una obligación en el artículo 190, y que consiste en: Tratándose de operaciones entre partes relacionadas, el Contador Público deberá informar en el dictamen el valor contable de las acciones que se enajenan, señalando la forma

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44 en que consideró los elementos a que se refiere el inciso e) de la fracción 1 del artículo 215 de esta ley, en la determinación del precio de venta de las acciones enajenadas. Cuando el Contador Público no de cumplimiento a lo dispuesto en este artículo, se hará acreedor de las sanciones previstas en el Código Fiscal de la Federación.

En materia de reestructuración de sociedades, se señala en el mismo artículo 190 que: Tratándose de reestructuraciones de sociedades pertenecientes a un grupo, las autoridades fiscales podrán autorizar el diferimiento del pago del impuesto derivado de la ganancia en la enajenación de acciones dentro de dicho grupo. En este caso, el pago del impuesto diferido se realizará dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se efectué una enajenación posterior con motivo de la cual las acciones a que se refiera la autorización correspondiente queden fuera del grupo, actualizado desde que el mismo se causó y hasta que se pague. El valor de enajenación de las acciones que deberá considerarse para determinar la ganancia será el que se hubiese utilizado entre partes independientes en operaciones comparables, o bien tomando en cuenta el valor que mediante avaluó practiquen las autoridades fiscales.

2003 En relación con el tema de enajenación de acciones entre partes relacionadas, que se mencionan en párrafos anteriores, se adicionó al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta el siguiente dispositivo: Para los efectos de lo dispuesto por el octavo párrafo del artículo 190 de la Ley, y tratándose de enajenaciones de acciones entre partes relacionadas, el informe que el Contador Público emita en el dictamen sobre el precio de venta de las acciones que se enajenan, deberá incluir lo siguiente:

l.

En el caso de que se hubiera considerado el capital contable actualizado, se deberá citar en forma detallada el monto del capital contable histórico de la

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11.

111.

sociedad emisora de las acciones enajenadas y su respectiva actualización a la fecha de enajenación. Asimismo, cuando se hubiera considerado el valor presente de utilidades o flujos de efectivo proyectados, se deberán citar en forma detallada, el nombre del método o métodos utilizados para determinar las utilidades o flujos de efectivo descontados a valor presente, la tasa de descuento utilizada en porcentaje, la existencia de valores residuales a perpetuidad, el número de periodos de tiempo proyectados y la identificación del sector económico específico al cual pertenece la emisora de las acciones enajenadas. Cuando se hubiera considerado para la determinación de dicho precio de venta, la cotización bursátil del último hecho, que correspondiera a la emisora en el día de la enajenación, se deberá mencionar la fuente de dicha información, así como el sector económico específico a que pertenece dicha sociedad emisora.

En todos los casos el Contador Público deberá incluir dentro de su informe, la razón por la cual el contribuyente consideró para la determinación del precio de venta de las acciones, cualquiera de los métodos antes señalados, sustentando dicha razón.

2005 En 2005 se incorporaron las reglas de "capitalización insuficiente" o "capitalización delgada" que, por cierto, fueron "importadas" de otras legislaciones del mundo, pero se "mexicanizaron" de la siguiente manera: Art. 32 Para los efectos de este Título, no serán deducibles: XXVI. Los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del Artículo 215 de esta Ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable según el estado de posición

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financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio. Asimismo, será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del Artículo 215 de esta Ley. Para los efectos de determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el primer párrafo, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que resulte de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio del ejercicio y al final del mismo. Para los efectos del párrafo anterior, los contribuyentes deberán determinar el saldo promedio anual de las deudas, dividiendo la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio. No se incluirán en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes. El monto de los intereses no deducibles a que se refiere esta fracción se determinará dividiendo el total de los intereses devengados en el ejercicio entre el saldo promedio anual de las deudas. El resultado obtenido se multiplicará por el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de esta fracción. No se considerarán para el cálculo del saldo promedio anual de las deudas a que se refiere el cuarto párrafo de esta fracción, los créditos hipotecarios constituidos sobre bienes inmuebles adquiridos en el ejercicio en el que se constituya la hipoteca o en el ejercicio inmediato anterior, siempre que se cumplan con los requisitos de información que para tales efectos señale el Reglamento de esta Ley. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable cuando el crédito hipotecario de que se trate lo hubiera otorgado una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del Artículo 215 de esta Ley. Asimismo, no será aplicable el límite de las deudas con respecto al capital a que se refiere esta fracción, tratándose de los integrantes del sistema financiero en la realización de las

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47 operaciones propias de su objeto, siempre que cumplan con las reglas de capitalización que les correspondan en los términos de la legislación aplicable al sistema financiero ni a los contribuyentes que obtengan una resolución favorable en los términos que señala el Artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes, siempre que se trate de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del Artículo 215 de esta Ley y además presenten de manera conjunta con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo, un dictamen emitido por Contador Público registrado, que contenga la metodología que demuestre que los precios o montos de la contraprestación son los que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Cuando un contribuyente que sea parte relacionada de una o más personas en los términos del Artículo 215 de esta Ley, obtenga créditos de una parte independiente, no se considerará dicho crédito para determinar el límite de las deudas respecto al capital a que se refiere esta fracción, cuando el margen de utilidad que sea atribuible a las operaciones celebradas con sus partes relacionadas, resulte razonable aplicando cualquiera de los métodos establecidos en las fracciones IV, V o VI del Artículo 216 de esta Ley, siempre que obtenga una resolución favorable en los términos que señala el Artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, en la que se demuestre que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes y presente de manera conjunta con la solicitud de resolución a que se refiere este párrafo un dictamen emitido por Contador Público registrado, que contenga la metodología utilizada en la determinación de dicha utilidad, conforme a los requisitos que para tales efectos establezca el Reglamento de esta Ley.

Independientemente de la evidente complejidad de este nuevo artículo y sin que ese pretenda analizar a este dispositivo, vale la pena hacer notar que estas reglas aplicaban a operaciones realizadas, tanto con partes relacionadas como no relacionadas extranjeras, lo que era un aspecto de llamar la atención.

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En virtud del marco jurídico existente en este tema se tuvo que publicar, tanto los decretos como las reglas administrativas que lo flexibilizaran de alguna manera. Ahora bien, tratándose de ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, en los que hay fuente de riqueza mexicana para los extranjeros, se incluyó una presunción, que a continuación señalamos: También se presume, salvo prueba en contrario, que el servicio se presta en territorio nacional cuando los pagos por dicho servicio se hagan por un residente en territorio nacional o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país a un residente en el extranjero que sea su parte relacionada en los términos del artículo 215 de esta ley.

2006 En la reforma fiscal para 2006 se hicieron modificaciones sustanciales a los artículos 216 y 86, fracción XV, para quedar de la siguiente manera: Art. 216.

Los contribuyentes deberán aplicar en primer término el método previsto por la fracción 1 de este artículo, y solo podrán utilizar los métodos señalados en las fracciones 11, 111, IV, V y VI del mismo, cuando el método previsto en la fracción 1citada no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado de acuerdo con las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales a que se refiere el último párrafo del artículo 215 de esta Ley. Para los efectos de la aplicación de los métodos previstos por las fracciones 11, 111 y VI de este artículo, se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado. Para estos efectos se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones

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comparables o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. Asimismo, deberá demostrarse que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo darse preferencia a los métodos previstos en las fracciones 11 y 111 de este artículo.

En términos simples, esta modificación no es otra cosa más que la adopción de la regla del mejor método que se contempla en la legislación de los Estados Unidos (Best Method Rule) o la regla del método más apropiado a que se refieren las Directrices de la OCDE. Por su parte, la fracción XV del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se modificó en el siguiente tenor: Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, estas deberán determinar sus ingresos y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de esta ley, en el orden establecido en el citado artículo.

Es decir, la regla del mejor método también resulta aplicable a los estudios de precios de transferencia para operaciones entre partes relacionadas nacionales.

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2007 En este año las reglas de u capitalización insuficiente~~ sufrieron modificaciones importantes, pues el tema de no deducibilidad de intereses se focalizó hacia deudas contratadas con partes relacionadas extranjeras, como se puede apreciar a continuación: Art. 32. Para los efectos de este Título no serán deducibles:

XXVI. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 215 de la Ley. Para determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el párrafo anterior, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y al final del ejercicio. Cuando el saldo promedio anual de las deudas del contribuyente contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero sea menor que el monto en exceso de las deudas a que se refiere el párrafo anterior, no serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por esas deudas. Cuando el saldo promedio anual de las deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero sea mayor que el monto en exceso antes referido, no serán deducibles los intereses devengados por dichas deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, únicamente por la cantidad que resulte de multiplicar esos intereses por el factor que se obtenga de dividir el monto en exceso entre dicho saldo. Para los efectos de los dos párrafos anteriores, el saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devengan intereses a su cargo se determina dividiendo la suma de los saldos de esas deudas al último día de cada uno de los meses del ejercicio, entre el número de meses del ejercicio, y el saldo promedio anual de las deudas contraídas con par-

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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51 tes relacionadas residentes en el extranjero se determina en igual forma, considerando los saldos de estas últimas deudas al último día de cada uno de los meses del ejercicio. Los contribuyentes podrán optar por considerar como capital contable del ejercicio, para los efectos de determinar el monto en exceso de sus deudas, la cantidad que resulte de sumar los saldos iníciales y finales del ejercicio en cuestión de sus cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida y dividir el resultado de esa suma entre dos. Quienes elijan esta opción deberán continuar aplicándola por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aquel en que la elijan. Los contribuyentes que no apliquen principios de contabilidad en general aceptados en la determinación de su capital contable, considerarán como capital contable para los efectos de esta fracción, el capital integrado en la forma descrita en este párrafo. No se incluirán dentro de las deudas que devengan intereses a cargo del contribuyente para el cálculo del monto en exceso de ellas al triple de su capital contable, las contraídas por los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto y las contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país. El límite del triple del capital contable que determina el monto excedente de las deudas al que se refiere esta fracción podría ampliarse en los casos en que los contribuyentes comprueben que la actividad que realizan requiere en sí misma de mayor apalancamiento y obtengan resolución al respecto en los términos que señala el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. Con independencia de lo previsto en esta fracción se estará a lo dispuesto en los artículos 92 y 215 de esta Ley.

Las reglas para solicitar una resolución están contenidas, en 2011, en la regla 1.3.3.1.15 de la Resolución Miscelánea Fiscal.

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2008 En la reforma fiscal para 2008 hay modificaciones que afectan el tema de precios de transferencia/ y que a continuación se mencionan. 1

Tratándose de pérdidas sufridas por enajenación de acciones/ la fracción XVII del artículo 32 de la LISR/ prevé nuevos requisitos para estar en posibilidad de deducir las pérdidas sufridas en la enajenación de acciones no colocadas entre el gran público inversionista/ a saber: ·

a. Se deberá considerar el ingreso que resulte mayor entre el pactado en la operación y el precio de venta de las acciones determinado conforme a la metodología establecida en los artículos 215 y 216 de la LISR. b. Además/ cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas/ se deberá presentar un estudio sobre la determinación del precio de venta de las acciones en los términos de los artículos 215 y 216 de la LISR y considerando los elementos contenidos en el inciso e) de la fracción 1 del artículo 215. c. Para operaciones con títulos valor/ incluso bursátiles/ pero que se adquieran o enajenen fuera de bolsa/ el adquirente/ en todo caso/ y el enajenante/ cuando haya pérdida/ deberán presentar aviso dentro de los diez días siguientes a la fecha de la operación Yr en su caso/ el estudio sobre el precio de venta de las acciones a que se refiere el inciso anterior. Por otro lado/ la fracción VIl del artículo 97 señala que las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles deberán informar a las autoridades fiscales/ de las operaciones que celebren con partes relacionadas. Una de las reformas más controvertidas y que han sido materia de múltiples análisis es la contenida en el artículo 213 y que se refiere a la simulación para efectos fiscales, que a continuación se menciona:

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53 Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos de manera exclusiva para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar fundada de forma debida y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 215 de este ley. En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente: a)

Identificar el acto simulado y el realmente celebrado;

b)

Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación y,

e)

Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncionales. En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se refiere el artículo 214 de esta ley.

Por otra parte, cabe resaltar que, para fines del recién nacido Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), las regalías que se paguen o cobren entre partes relacionadas no son objeto del impuesto. Es decir, las regalías no constituyen un ingreso gravado ni una deducción autorizada.

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La misma Ley deiiETU establece en la fracción 111 de su artículo 18 que los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos y sus deducciones autorizadas/ considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos/ aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de la LISR/ en el orden establecido en el artículo. En otros capítulos se abordarán otras disposiciones tanto de la misma LISR (como las relativas al concepto de partes relacionadas/ análisis funcional/ comparabilidad/ métodos/ ajustes/ facultades de las autoridades fiscales/ empresas maquiladoras, etcétera), como del Reglamento (rango intercuartil, etc.), por lo cual, las que hasta el momento son mencionadas no son las únicas normas aplicables al tema que nos ocupa. Además, en otros capítulos hablaremos de temas contenidos en el Código Fiscal de la Federación, como es el caso de los mecanismos de defensa, las sanciones, etcétera.

El entorno internacional Debido a que se trata de una materia en boga/ numerosos países en todas las latitudes han adoptado reglas en esta materia/ algunos de ellos siguiendo las Directrices de la OCDE y algunos otros con reglas propias. Incluso, cada vez, hay más países en los que las autoridades fiscales son muy activas realizando auditorías en esta materia. Algunas de ellas muy agresivas y de las que resultan créditos fiscales por enormes cantidades. En línea con lo anterior, evidentemente, la actividad de los tribunales locales se va incrementando en forma sensible, al igual que los casos en instancias internacionales como los que se encuentran en Procedimientos de Acuerdo Mutuo.

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ALCANCE DEL CONCEPTO PARTES RELACIONADAS

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De conformidad con las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias: "se dice que dos empresas son asociadas una respecto de la otra cuando una de ellas cumple con los requisitos establecidos en el artículo 9 párrafos 1a) o 1b) del Modelo de Convenio Fiscal (sobre la renta y sobre el patrimonio) de la OCDE, en relación con la otra empresa." Dichos párrafos se transcriben a continuación: Cuando 1a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o 1b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.

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58 En nuestro país/ el concepto de partes relacionadas cada día toma mayor relevancia. En la LISR vigente para el ejercicio fiscal 2008 en los artículos 86/ fracciones XII y XV, así como en el artículo 215 encontramos las obligaciones que tienen los contribuyentes que pactan operaciones con partes relacionadas. Por otro lado/ las Normas de Información Financiera (NIF) hacen especial énfasis a las partes relacionadas. La NIF C-13: //tiene por objeto establecer las normas particulares de revelación aplicables a las operaciones con partes relacionadas. Lo anterior para poner de manifiesto la posibilidad de que los estados financieros pudieran estar afectados o afectarse en el futuro por la existencia de partes relacionadas/ así como por las operaciones celebradas y los saldos pendientes con estas. Las disposiciones de esta NIF deben ser aplicadas por todo tipo de entidades que emitan estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3 Necesidades de los usuarios y objetivos de los 1

estados financieros. Esta NIF no contempla disposiciones relativas a la valuación y prestación de operaciones entre partes relacionadas//. En el párrafo 4 de esta NIF se desarrollan los diferentes conceptos que se relacionan con partes relacionadas. Los siguientes términos son usados en esta NIF con el significado que para cada caso se indica: a)

entidad informante- es la entidad emisora de los estados financieros;

b)

parte relacionada -es toda persona física o entidad/ distinta a la entidad informante, que: i.

directa o indirectamente a través de uno o más intermediarios: •

controla a/ es controlada por/ o está bajo control común de/ la entidad informante, tales como: entida-

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59 des controladoras, subsidiarias y afiliadas, así como, personas físicas socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante; •

e)

ejerce influencia significativa sobre, es influida significativamente por, o está bajo influencia significativa común de la entidad informante, tales como: entidades tenedoras de asociadas, asociadas y afiliadas, así como personas físicas socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante;

ii.

es un negocio conjunto en el que participa la entidad informante;

iii.

es familiar cercano de alguna de las personas que se ubican en los supuestos del inciso (i);

iv.

es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentran en los supuestos señalados en los incisos (i) y (iii) ejerce control o influencia significativa; o

v.

es un fondo derivado de un plan de remuneraciones por beneficios a empleados (incluyendo beneficios directos a corto y largo plazo, beneficios por terminación y beneficios al retiro), ya sea de la propia entidad informante o de alguna otra que sea parte relacionada de la entidad informante;

operaciones entre partes relacionadas - es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones realizada entre la entidad informante y una parte relacionada, con independencia de que exista o no un precio o contraprestación;

CAPITULO 1 03

Para uso exclusivo interno de personal pwc. ALCANCE DEL CONCEPTO· PARTES RELACIONADAS

60 d)

familiar cercano - es el cónyuge, la concubina, el concubinarío y el pariente consanguíneo o civil hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el tercer grado, de algún socio o accionista, miembro del consejo de administración o de algún miembro del personal gerencial clave o directivo relevante de la entidad informante;

e)

personal gerencial clave o directivo relevante - es cualquier persona que tenga autoridad y responsabilidad para planear y dirigir, directa o indirectamente, las actividades de la entidad informante;

f)

control- es el poder para gobernar las políticas de operación y financieras de una entidad, a fin de obtener beneficio; 1

g)

influencia significativa- es el poder para participar en decidir las políticas de operación y financieras de la entidad en la cual se tiene una inversión, pero sin tener el poder de gobierno sobre dichas políticas y;

h)

negocio conjunto- acuerdo contractual por el cual dos o más entidades participan en una actividad económica sobre la cual tienen influencia significativa.

Las NIF relativas a los temas de adquisiciones de negocios, estados financieros consolidados y combinados, e inversiones permanentes en acciones, señalan de manera más amplia en qué casos se considera que se tiene el control o se ejerce influencia significativa sobre otra entidad.

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Personas que se consideran partes relacionadas 11

De conformidad con el artículo 215 de la LISR: Se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas". En este caso se pueden mencionar dos ejemplos. En el primer caso (figura 1) existen dos empresas, A y B, siendo A una empresa residente en el extranjero que tiene participación importante en el capital de B, la cual es una empresa residente en territorio nacional. La empresa A vende a B inventarios para distribución, por lo tanto, A y B son partes relacionadas entre sí y la empresa B tendrá la obligación, en su caso, de documentar para efectos de precios de transferencia en México la operación con A, ya que se trata de una relación accionaría directa.

Figura 1

Empresa A

Empresa B

EXTRANJERO

MÉXICO

CAP[TULO 1 03

Para uso exclusivo interno de personal pwc. ALCANCE DEL CONCEPTO: PARTES RELACIONADAS

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Esta misma figura puede ilustrar el caso entre dos empresas en donde aun cuando la empresa A no tenga la mayoría de las acciones con derecho a voto de la empresa B, se presenta el evento en que A tenga injerencia decisiva en B; es decir, que A tenga la facultad de nombrar o renombrar a la mayoría de los miembros del consejo de administración de B, por acuerdo formal con accionistas o poder derivado de estatutos; en este caso, se considera que A y B son partes relacionadas directas. El ejemplo anterior parece muy sencillo, pero hoy en día, las relaciones comerciales suelen ser sumamente complejas y no siempre es posible observar un caso como el anterior. Por ejemplo, puede suceder que la empresa A sea accionista, tanto en la empresa B como en la empresa C, todas ellas residentes en el extranjero y, a su vez, la empresa B es accionista de una nueva empresa llamada D, la cual es residente en territorio nacional y tiene operaciones de compraventa con la empresa C. En este caso, la empresa O está obligada en su caso, a documentar para efectos de precios de transferencia en México la operación con C, pues se trata de una relación accionaria indirecta (figura 2).

Figura 2

EXTRANJERO

Empresa A

Empresa B

Empresa C

Empresa D

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MÉXICO

63

Partes relacionadas de una asociación en participación 11

La LISR señala en el mismo artículo 215/ que: tratándose de asociaciones en participación/ se consideran como partes relacionadas sus integrantes/ así como las personas que conforme a la descripción mencionada en el párrafo anterior/ se consideren partes relacionadas de dicho integrante~~. Como ejemplo podemos mencionar a las empresas Ay B/ las cuales forman una asociación en participación. Por este hecho se considera que las empresas A y B son partes relacionadas entre sí para efectos fiscales mexicanos. En la figura 3 se muestra gráficamente este caso.

Figura 3

Asociación en

Empresa A

EXTRANJERO

Empresa 8

MÉXICO

CAPITULO 1 03

Para uso exclusivo interno de personal pwc. ALCANCE DEL CONCEPTO: PARTES RELACIONADAS

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En otro caso, si las empresas A y B forman una asociación en participación y la empresa A es poseída por otras empresas (por ejemplo las empresas C y D), estas últimas también se podrían considerar partes relacionadas de B, debido a que la empresa B tiene una asociación en participación con A. En la siguiente figura se muestra este caso.

Figura 4 Asociación en

Empresa D

Empresa C

EXTRANJERO

Empresa A

Asociación en Participación Empresa B

MÉXICO

Partes relacionadas de un establecimiento permanente De acuerdo con el artículo 215 de la LISR: "asimismo, se consideran partes relacionadas de un Establecimiento Permanente (EP), la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes".

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Al igual que en los casos anteriores, si A es una empresa residente en el extranjero y tiene un establecimiento permanente (EP) en territorio nacional, se considera que A y EP, son partes relacionadas entre sí (figura 5).

Figura 5

Empresa A EXTRANJERO

MÉXICO

En el caso en que la misma compañía A, tenga otro establecimiento permanente en el extranjero (EP1 ), se considera que EP1 y EP son partes relacionadas entre sí (figura 6).

Figura 6

Empresa A

EXTRANJERO

MÉXICO

CAPITULO 1 03

Para uso exclusivo interno de personal pwc. ALCANCE DEL CONCEPTO: PARTES RELACIONADAS

66 Del mismo modo, si la empresa A es poseída, a su vez, por otra empresa (digamos la empresa 8) que también posee a la empresa C, se considera que EP y C son partes relacionadas entre sí. Más aún, en este caso, tanto las empresas A y 8, así como EP y EP1 se consideran partes relacionadas entre sí.

Operaciones con entidades sujetas a REFIPRE De acuerdo con el artículo 215 de la LISR: "salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas, en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables".

Ejemplos de situaciones en las que ciertas personas o entidades no se consideran partes relacionadas De conformidad con la NIF C-13 en su anexo A: "las siguientes situaciones no se consideran partes relacionadas, cuando no cumplen las condiciones señaladas en el párrafo 4 b) de esta NIF: a) dos o más entidades que tienen un mismo miembro en sus consejos de administración, solo por el hecho de tenerlo; b) dos o más entidades que tienen a una misma persona gerencial clave o directivos relevantes, solo por el hecho de tenerlos; e) dos o más entidades que participan en un negocio conjunto, solo por participar; d) las siguientes entidades por el simple hecho de tener relaciones normales con la entidad informante:

i. ii. iii. iv.

proveedores de financiamiento; sindicatos; entidades de servicios públicos; y entidades, organismos y agencias gubernamentales;

e) cualquier cliente, proveedor, concesionario, distribuidor o agente exclusivo con los que la entidad realice un volumen significativo de operaciones, por el simple hecho de realizar operaciones con ella". PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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COMPARABILIDAD

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Cuando mencionamos el tema de precios de transferencia, lo primero que nos viene a la memoria es la comparación. Una parte básica y sobre la cual se elaboran todos los análisis en materia de precios de transferencia es la comparabilidad; en este caso, nos referimos a comparar características de bienes, funciones, servicios, activos, riesgos, etcétera. Por eso, cuando se elabore un análisis en materia de precios de transferencia, la persona o personas que se encuentren a cargo del mismo, lo primero que debe hacer es conocer los productos, servicios, bienes tangibles o intangibles a detalle (identificar funciones, activos y riesgos involucrados de manera transaccional), con el objeto de que sean capaces de encontrar el comparable idóneo. Una parte muy importante dentro de un análisis en esa materia y en la cual vamos a hacer un especial énfasis en este capítulo es que el elaborador debe considerar que este análisis es hecho con el fin de que un tercero (que probablemente no conozca la operación) lo lea y pueda entender cada uno de los pasos que se siguieron durante todo el proceso de comparabilidad (e inclusive, en algunos casos, replicarlos) para llegar a un resultado que pudiera estar a valores de mercado o no.

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70 Por ello, al momento de elaborar el análisis en comento, debe dejar cada uno de los criterios que ocupó, documentados de forma debida, aunque la ley del país donde se esté elaborando el análisis no lo solicite de manera expresa.

Cambios relevantes en el ámbito internacional En julio de 201 Ose publicó la nueva estructura de las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, 1 donde se modificaron los capítulos que originalmente se habían incluido en la versión de la Guías de PT, publicadas en 1995, incluyéndose un nuevo capítulo 111, que le da una mayor importancia y explicación al tema de comparabilidad, analizando a fondo temas que no estaban considerados de manera original. Estos cambios que se dieron en el ámbito internacional han sido por demás relevantes, muy importantes porque surgieron de inquietudes por parte de la OCDE, los cuales se encontraron en la práctica en distintos países y se enriquecieron con la participación de consultas abiertas a las prácticas de precios de transferencia en todo el mundo, por lo que, aunque no son perfectos, son lo más cercano a lo que podría ser una mejor práctica en materia de precios de transferencia. En el caso mexicano, nuestra legislación en materia de precios de transferencia fue redactada en 1995 y 1996, entrando en vigor en 1997, de esa fecha hasta ahora, las modificaciones realizadas han sido mínimas y, por lo mismo, no reflejan los cambios efectuados en esta materia en el ámbito internacional (aunque se consideren fuente de interpretación las Guías de PT en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta ley y de los tratados celebrados por México), como podrían ser las modificaciones y reestructuras a las Guías en Materia de PT, realizadas por parte de la OCDE, en julio de 201 O. 1

Guías de PT en adelante.

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71 Esperamos que, tanto en México como en Latinoamérica, en el corto plazo, se reconozcan, en las legislaciones correspondientes, los cambios que han sucedido para dar una mejor certeza a las compañías y a los consultores.

Diferencias especiales en comparabilidad en el ambiente de México y Latinoamérica En nuestro caso, en México y América Latina, existen varios temas que son importantes de abordar al examinar el tema de comparabilidad que la legislación mexicana y algunas legislaciones latinoamericanas no contemplan de manera directa en sus legislaciones, por mencionar algunos: análisis transaccionales y globales, información pública disponible, parte analizada en la transacción, segmentación de información financiera/ comparables (aceptación y rechazo), y, por último, pero no menos importante, la documentación dentro del análisis en materia de precios de transferencia de la comparabilidad. A continuación abordaremos cada uno de estos temas.

Análisis transaccionales y análisis globales En este tema, la legislación mexicana establece que los análisis en esta materia se deberán hacer por tipo de transacción analizada, lo cual nos lleva a que las transacciones realizadas con partes relacionadas deberán analizarse de manera transaccional, pero, de la misma manera nos menciona que utilicemos como fuente de interpretación las Guías de PT: en las cuales se indica que en caso de que las operaciones con partes relacionadas se encuentren interrelacionadas se podrán analizar de manera conjunta, ya que hacerlo de manera separada podría no reflejar las condiciones reales de las transacciones bajo análisis, lo cual nos permitiría que, en caso de que, según la información con la que se cuente por parte del contribuyente, se identifique que varias operaciones se encuentran interrelacionadas dentro de una misma unidad de negocio, se podría llevar a cabo un análisis de manera conjunta.

CAP fTU LO 1 04

Para uso exclusivo interno de personal pwc.COMPARABILIDAD

72

Información pública disponible Dentro del mercado mexicano y latinoamericano no se cuenta con bases de datos locales confiables donde se pueda obtener información financiera de compañías comparables mexicanas o latinas para elaborar el análisis de precios de transferencia. La mayoría de las bases de datos con las que se cuenta en México y Latinoamérica, para hacer el análisis en comento, son elaboradas en el extranjero con información de compañías en otros países, como pueden ser compañías en el mercado estadunidense, canadiense, europeo y asiático. El principal problema es que la información de compañías establecidas en México o Latinoamérica es muy escasa en estas bases de datos y cuando existen, es información de compañías que sus ingresos provienen de distintas fuentes y operaciones, por lo que no es confiable utilizarlas. Esto nos lleva a utilizar información de compañías que pueden ser comparables en lo funcional; sin embargo, no se encuentran establecidas que las compañías análisis establecidas en el mercado mexicano o latino, enfrentan riesgos diferentes y, además, pueden registrar su contabilidad de una manera distinta a los que una compañía mexicana o latinoamericana lo haría. Al momento de seleccionar a las compañías comparables deberemos identificar en qué países se encuentran establecidas cada una de ellas y verificar si existió algún evento específico que hubiera afectado la economía de ese país o si, en su caso, existió algún evento especifico que afectara la situación financiera o resultados de los ejercicios de la compañía que determinamos como posible comparable. De la misma manera, se deberá buscar a detalle en las descripciones de negocios que se obtengan de las bases de datos, si las compañías que seleccionemos como posibles comparables no aplicaron alguna política de penetración, permanencia o ampliación de

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73 mercado que nos lleve a diferencias importantes contra la situación de la compañía que tenemos bajo análisis. Al analizar la comparabilidad es importante identificar esas diferencias/ cuantificarlas y registrarlas dentro de nuestro análisis/ haciendo el mejor esfuerzo para documentarlas.

Segmentación de la información financiera de la compañía analizada Uno de los grandes retos que enfrentamos en cada análisis que elaboramos en materia de precios de transferencia es la información financiera que se utiliza en cada análisis por parte de la entidad bajo estudio. En la mayoría de los casos en los que participamos/ la compañía bajo análisis tiene más de una transacción con una o distintas partes relacionadas/ lo cual nos lleva a que para analizarla de forma debida es conveniente obtener por parte de la compañía información financiera segmentada de forma debida. Al solicitar a la compañía la información financiera segmentada se debe solicitar no solo un estado de resultados por la operación bajo análisis/ lo conveniente para un mayor entendimiento" de la importancia de la operación para la compañía y su impacto en los resultados de la misma/ es solicitar un estado de resultados donde se puedan observar los resultados de la operación bajo análisis y los resultados con operaciones que no se encuentran afectadas por operaciones con partes relacionadas/ donde al sumarlas podamos llegar a la información financiera auditada. Es conveniente mencionar que esta segmentación se debe hacer con bases sólidas y mantener una explicación dentro de los papeles de trabajo de la elaboración del análisis de cómo se llegó a los resultados mencionados (ingresos y gastos relacionados con la operación y cómo fueron obtenidos).

CAP[TULO 1 04

Para uso exclusivo interno de personal pwc. COM PARAB 1Ll DAD

74

Selección de la compañía analizada La selección de la compañía analizada va de la mano con la información financiera segmentada, esto en virtud de que se debe seleccionar a la compañía que tenga la información financiera más confiable y las funciones menos complicadas, es decir, donde se pueda obtener esta información de una manera más fácil y confiable. Es conveniente mencionar que, de la parte analizada, no debe importar en qué país se encuentra establecida, pero sí el precepto de información financiera confiable, esto porque la compañía deberá tener elementos para demostrar que, en caso de que la parte analizada se encuentre en el extranjero, la información extranjera debe ser congruente con la operación y disponible para su revisión, cuando alguna autoridad fiscal así lo requiera. Esto también nos lleva a varias recomendaciones por parte de la OCDE, donde se considera que la información no deberá ser muy costosa en su elaboración u obtención, en caso de una revisión por parte de la autoridad correspondiente esta deberá considerar tales recomendaciones.

Comparables (aceptación y rechazo) Uno de los puntos críticos en los análisis en materia de precios de transferencia es la identificación de las compañías o transacciones en lo potencial comparables, este proceso es de vital importancia dentro de los análisis en comento, ya que en la versión anterior de las Guías de PT no se abordaba a fondo el tema al igual que en algunas legislaciones de distintos países, lo cual nos dejaba un vacío en la forma en que se abordaba. En la actualidad, en la nueva versión de las Guías de PT se menciona que es un proceso de vital importancia y se recomienda su registro de una manera transparente mediante una metodología que se adopte y así se pueda replicar y verificar.

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75 Es recomendable que en los análisis en materia de precios de transferencia, al momento de seleccionar las compañías o transacciones comparables, se documenten los pasos que se siguieron por parte del elaborador de esta documentación de una manera sistemática, explicando qué criterios se tomaron en cuenta para considerar una compañía como comparable, qué procesos y bases de datos utilizaron, de manera que un tercero pueda verificar si siguiera los pasos el resultado de los mismos, mostrando también cuáles compañías fueron refutadas, con explicaciones en sus papeles de trabajo de cuáles fueron, en su caso, los motivos por los que fueron rechazadas como comparables. Sobre la debida documentación de la obtención de las comparables se sugieren los siguientes pasos: a) b) e) d) e)

f)

Descripción de las bases de datos utilizadas. Criterio de búsqueda aplicado de las compañías o de los contratos comparables. Mencionar y documentar la fecha de la búsqueda y/o la fecha del disco que se utilizó en la base de datos. Resultados obtenidos en cada una de las bases de datos utilizadas (número de posibles comparables obtenidas). Mencionar el motivo por el cual se rechazó a una posible comparable. Incluir dentro del análisis las descripciones de negocio o contratos que se consideraron para aceptar a una compañía o contrato como comparable.

Es conveniente mencionar que esta es una sugerencia de documentación y en algunos países no es obligatorio que se incluya dentro de la documentación o análisis en materia de precios de transferencia; sin embargo, proporciona a la compañía una mayor solidez en caso de una revisión al respecto.

CAPfTULO 1 04

Para uso exclusivo interno de personal pwc.COMPARABILIDAD

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Pasos sugeridos para un análisis de comparabilidad 1. Identificar la transacción relacionada. 2. Entender las circunstancias económicas en tiempo y forma de la transacción. 3. Obtener información sobre qué activos y qué funciones se involucraron en la transacción por cada una de las partes relacionadas participantes. 4. Obtención de la información financiera. 5. Selección de la entidad analizada. 6. Verificar si existen operaciones con terceros entre las partes relacionadas involucradas. 7. En caso de no existir comparables internas, buscar comparables externas, documentando los criterios de selección y rechazo de las comparables, así como qué bases de datos fueron utilizadas. 8. Si existen diferencias en las comparables (compañías o transacciones), identificarlas y realizar los ajustes correspondientes (debidamente explicados para un mejor entendimiento en caso de lectura por parte de un tercero). 9. Utilizar una metodología estadística que refleje de manera confiable la realidad económica de la operación para determinar un rango de valores de mercado. 1O. Verificar si la operación se encuentra dentro de los valores de mercado obtenidos en el paso anterior.

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Transparencia y explicación de criterios de comparabilidad Es importante enfatizar que los puntos mencionados de forma previa en materia de comparabilidad, deben ser documentados de forma debida en cada análisis en materia de precios de transferencia. Uno de los aspectos que debemos considerar al momento de preparar cada documentación es que la información que se genera en este tema sea obtenida en un momento en el tiempo, para que después de uno o varios años sea revisada, lo cual podría ocasionar que la persona que elaboró el análisis ya no se encuentre disponible para explicarlo, por lo que de no encontrarse disponible y no estar documentado de forma debida cada uno de los criterios mencionados, esto causaría un problema a la compañía al no probar el origen y confiabilidad de su documentación en materia de precios de transferencia. Por lo anterior, recomendamos que en el momento de generar esta documentación, cada uno de los criterios quede soportado de forma adecuada.

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COMPARABILIDAD

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APITUL DESCRIPCIÓN DE LOS MÉTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, REGLA DEL MEJOR MÉTODO Y EJEMPLOS DE SU APLICACIÓN

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Las guías aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias de la OCDE (Guías de la OCDE) 1 clasifican los métodos en: tradicionales y transaccionales de utilidad. De acuerdo con las Guías de la OCDE, la selección del método siempre va encaminada a elegir el método más apropiado para analizar una operación, por lo que se deben considerar y reconocer las fortalezas y debilidades de cada uno de estos. Para efectos de lo anterior, la elaboración de un análisis funcional de las operaciones intercompañía que considere de manera detallada los activos, funciones y riesgos incurridos por cada una de las partes involucradas en las transacciones es muy importante, ya que de esta manera se puede evaluar con más precisión el método que debería ser utilizado.

Las Guías de la OCDE más recientes fueron aprobadas en julio de 201 Oy son una actualización de las publicadas en julio de 2009. Estas nuevas guías contienen modificaciones a los capítulos 1-111 e incorporan un nuevo capítulo de reestructuras de negocio.

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80 El artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que para efecto de lo dispuesto en su artículo 215, los siguientes métodos deberán ser utilizados por los contribuyentes en el orden establecido en la misma ley.

Métodos tradicionales2 Los métodos tradicionales son considerados como el medio más directo para determinar si las relaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas se encuentran a valor de mercado. Estos métodos son los siguientes:

Método de precio comparable no controlado (PC) l. Método de precio comparable no controlado, que consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. 3

El PC compara el precio cargado por bienes, servicios, uso o goce de bienes en una transacción controlada, 4 al precio cargado por bienes, servicios, uso o goce de bienes en una transacción comparable no controlada, 5 llevada a cabo en circunstancias similares. Estas transacciones pueden ser observadas entre un vendedor controlado y un comprador no controlado; un vendedor no controlado y un comprador controlado; o un vendedor y un comprador ambos no controlados. El uso de este método depende de que la transacción controlada sea similar a la transacción no controlada, con respecto a un número de factores, induyendo la semejanza de productos, los términos de contratos, el volumen, los riesgos, las condiciones económicas y la propiedad intangible asociada con las ventas.

De acuerdo con la clasificación de las Guías de la OCDE. Párrafo con lo que se establece en la LISR. Transacción que se realiza entre partes relacionadas. Transacción que se realiza entre partes independientes.

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En caso de que existan diferencias entre una transacción controlada y la no controlada, se podrán realizar ajustes para eliminar dichas diferencias, como pudieran ser condiciones de crédito, descuentos por volumen o inclusive eventos extraordinarios los cuales no se relacionen con la operación cotidiana de la compañía. En la medida que se puedan cuantificar estas diferencias se podrán realizar dichos ajustes. Cuando existan transacciones comparables no controladas este método es el más confiable y directo para aplicar el principio de plena competencia. El PC es sumamente confiable en el caso en que una empresa venda el mismo producto a su parte relacionada y a una parte no relacionada. Por ejemplo: 1. La empresa X, vende a su parte relacionada 100 toneladas de un producto a $200 la tonelada, mientras que a un tercero le vende las mismas 100 toneladas al mismo precio. En este caso se tiene un comparable perfecto, ya que se le vende al mismo precio, tanto a la parte relacionada como al tercero; por lo tanto, cumple con el principio de plena competencia. 2. Considerando los mismos supuestos de la venta a la parte relacionada del ejemplo anterior, solo que al tercero se le venden 50 toneladas y el precio por tonelada es de $230. A diferencia del ejemplo anterior, en este caso es necesario evaluar si las diferencias por volumen justifican las diferencias en el precio ($30) y en su caso ajustar, con el objetivo de que la operación cumpla con el principio de plena competencia. En el supuesto de que dichas diferencias no se puedan justificar o ajustar, la operación no cumplirá con el principio de plena competencia. Existen operaciones intercompañía que por su naturaleza y por la información pública disponible, como el cobro/pago de regalías e intereses, en la mayoría de las ocasiones se analizan utilizando este método. Para el caso de regalías existe información pública de

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82 contratos celebrados entre partes independientes en los cuales se pactan como contraprestación porcentajes de regalías. Asimismo, para el caso de intereses existe información pública de tasas de interés de mercado.

Método de precio de reventa (PR) 11. Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.

El PR es habitual utilizarlo en los casos que involucran la compra y reventa de propiedad tangible donde el revendedor no ha alterado de manera física el producto, adicionando valor antes de la reventa del mismo. Este método utiliza el margen de utilidad bruta para estimar el margen de utilidad que de forma común se conseguiría en transacciones pactadas a valor de mercado, y lo compara contra utilidades obtenidas en transacciones celebradas entre partes relacionadas. La comparabilidad bajo este método puede ser examinada con transacciones internas o externas. Las transacciones internas involucran operaciones donde el revendedor vende el mismo tipo y volumen de mercancía a partes relacionadas e independientes. En este caso, el margen de utilidad bruta obtenido en la transacción independiente debe ser semejante al margen bruto obtenido en la transacción relacionada. Las transacciones externas requieren el agrupamiento del margen de utilidad bruta de una muestra de empresas que manifiesten el mismo género de negocios, o que asuman funciones y riesgos similares a los que la empresa examinada.

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83 Para la aplicación de este método, las diferencias entre los productos son menos significativas, pues el margen de utilidad bruto que se obtiene debe reflejar las funciones, riesgos y activos utilizados. Por ejemplo: 1. Un distribuidor vende determinado producto el cual compró de su parte relacionada, el costo del producto es de $60 y lo revende a sus clientes en $100, resultando en una utilidad bruta de $40. Conforme a lo descrito con anterioridad, el margen de utilidad bruto (MB) 6 es de 40.0%. Este MB deberá ser comparado respecto de empresas que se dediquen a distribuir productos similares en condiciones similares. En caso de no encontrar distribución de productos similares, se deberá comparar utilizando empresas comparables que se dediquen a la distribución cuyas funciones y riesgos sean similares a la operación que se analiza. Es importante considerar elementos como garantías, volumen y contratos de exclusividad, para evaluar si es necesario o no la realización de ajustes para lograr o, en su caso, mejorar la comparabilidad.

Método de costo adicionado (CA) 111. Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.

El margen bruto está definido como la utilidad bruta entre el total de las ventas.

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Este método parte de los costos en que ha incurrido el proveedor de los activos o servicios en una operación relacionada, para otorgar los activos transmitidos o los servicios prestados a un comprador relacionado. Al costo se le adiciona un margen de utilidad adecuado de acuerdo con las funciones y riesgos asumidos. El CA consiste en comparar el margen de utilidad bruta sobre el costo de ventas obtenido en transacciones relacionadas contra el margen que hubieran obtenido empresas similares en operaciones comparables no relacionadas. Por lo general, este método es utilizado para examinar transacciones controladas en operaciones de manufactura y ensamble. La confiabilidad en la aplicación de este método depende de que los productos manufacturados sean del mismo género y volumen que los de la empresa examinada para una comparabilidad más exacta. De acuerdo con las Guías de la OCDE, este método puede ser más útil cuando se venden productos manufacturados a partes relacionadas. La base para aplicarlo se compone de los costos ligados a la manufactura. Asimismo, en caso de que exista propiedad intelectual desarrollada, el costo por desarrollar esta deberá ser incluido en la base de costos. Al igual que el método de Precio de Reventa, en caso de que existan diferencias importantes entre las operaciones con partes relacionadas y las operaciones con partes no relacionadas, se deberán realizar ajustes para eliminar dichas diferencias.

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85 En la aplicación de este método pueden existir diferencias en cuanto a las prácticas contables utilizadas en la operación controlada, respecto de la operación comparable no controlada; en este caso, es necesario aplicar los ajustes pertinentes para que exista comparabilidad. Por ejemplo: 1. Un fabricante de aparatos electrónicos tiene ingresos de $100, cuyo costo de fabricación es $70, teniendo una utilidad bruta de $30. El margen de costo adicionado (MCA)l es de 42.8%. Este MCA deberá ser comparado respecto de empresas que se dediquen a distribuir productos similares en condiciones similares. Como se mencionó, de acuerdo con las Guías de la OCDE, los tres métodos señalados (métodos tradicionales) son los más directos para determinar que las operaciones realizadas entre partes relacionadas están pactadas a valor de mercado; no obstante, las Guías de la OCDE también establecen que esto no significa que los métodos tradicionales son siempre aplicables o los más apropiados para el análisis de todas las operaciones. Conforme a lo establecido en la LISR, los métodos tradicionales son los más adecuados para determinar que las operaciones se pactan bajo el principio de plena competencia, siempre considerando al método de precio comparable como el más exacto y confiable.

El margen de costo adicionado está definido como la utilidad bruta entre el total de costos.

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Métodos transaccionales de utilidad8 Las Guías de la OCDE establecen que estos métodos pueden ser los más apropiados para analizar operaciones intercompañía en ciertas situaciones. De manera general, analizan las utilidades que se obtienen derivadas de operaciones intercompañía. Al respecto, la Ley del Impuesto sobre la Renta considera los siguientes métodos:

Método de partición de utilidades (PU) IV. Método de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente: a)

Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación;

b)

La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas.

El PU consiste en determinar la aportación a la utilidad de operación de todas las empresas que intervienen en una operación controlada, para luego distribuir la utilidad de forma proporcional, de la misma manera en que lo hubieran hecho las partes independientes, considerando elementos, tales como: activos, funciones, riesgos, costos y gastos.

Acorde con la clasificación de las Guías de la OCDE.

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87 En caso de que una determinación interna de dicha contribución no sea posible, la utilidad de empresas en circunstancias similares puede ser utilizada como base para la repartición. Este método es particularmente útil cuando las empresas que intervienen en la operación hacen una contribución significativa de intangibles rutinarios 9 a la transacción. Puede ser el caso en que las operaciones estén muy relacionadas, por lo cual no es posible analizarlas por separado. La utilidad que se le debe atribuir a cada parte relacionada, debe ser determinada con base en el análisis funcional, considerando activos, funciones y riesgos. Conforme a las Guías de la OCDE, este método es flexible, ya que contempla la situación específica de las empresas involucradas, junto con lo que empresas independientes hubieran realizado en situaciones comparables. Un problema que debe ser considerado en este método es el de la información disponible, pues es necesario contar con una descripción detallada, así como con un adecuado entendimiento de los activos, funciones, riesgos, costos y gastos de la(s) parte(s) relacionada(s) involucrada(s) en la transacción. Por ejemplo, considerando 2 empresas, A y B. La primera es la empresa que manufactura y desarrolla los productos, mientras que B es la que distribuye el producto. La utilidad operativa combinada de ambas empresas es de 15%. Esta utilidad debe ser valorada utilizando información de empresas comparables para verificar que efectivamente sea una utilidad de mercado. Utilizando esta metodología se debe asignar a cada una de las empresas involucradas, el porcentaje de utilidad que le corresponde en relación con los activos, riesgos y funciones que asume y desempeña.

Intangibles rutinarios son aquellos que posee o desarrolla cualquier empresa en el mercado, los cuales no generan utilidades adicionales o residuales a las del mercado.

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88 Una vez realizado el análisis funcional detallado para cada empresa, suponiendo que del total de riesgos, activos y funciones, la empresa A es la que asume 2/3 partes de los mismos, le deberá corresponder 2/3 partes de 15%; es decir, 10% de la utilidad operativa. Por su parte, a la empresa distribuidora, dadas las funciones, activos y riesgos que asume, le corresponderá el restante 5% de la utilidad operativa.

Método residual de partición de utilidades (RPU) V. Método residual de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente:

10

a)

Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación,

b)

La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera: 1.

Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones 1, 11, 111, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos.1 010

2.

Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción én que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Intangibles significativos o no rutinarios son aquellos que generan utilidades adicionales o residuales a las del mercado.

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El RPU consiste en determinar la utilidad de operación generada por cada una de las partes relacionadas involucradas en una transacción, para luego asignar la utilidad mínima que cada una debe generar a causa de contribuciones rutinarias. El remanente o utilidad residual, se podrá distribuir de la misma manera en que lo hubieran hecho empresas independientes, tomando en cuenta la proporción de intangibles significativos contribuidos por cada empresa. La confiabilidad de este método está críticamente ligada a la confiabilidad de los datos y supuestos asumidos, por lo que al igual que el método de Partición de Utilidades, la información que se pueda obtener de las partes relacionadas involucradas es muy importante. La aplicación de los métodos de PU y RPU depende en gran medida de la información disponible, así como de las circunstancias específicas de la transacción. Por ejemplo, considerando el mismo caso del método anterior, ahora supongamos que la utilidad operativa que generan las dos empresas (A y B), es de 18%, de los cuales, tal como se estipulo el ejemplo anterior, a la empresa A (manufactura) le correspondía 10% de la utilidad operativa, mientras que a la empresa B (distribución) le corresponde solo 5% de dicha utilidad operativa, dados las diferentes funciones, activos y riesgos que asumen. Estas utilidades operativas deberán corresponder a la utilidad operativa mínima que, tanto la empresa manufacturera y la distribuidora deben obtener por las funciones, activos y riesgos que asumen, de acuerdo con lo establecido por partes independientes en operaciones comparables. El 3% de diferencia que existe entre el 15% que ya fue asignado, respecto a 18% de utilidad operativa que generaron en conjunto A y B, es la utilidad residual, la cual deberá asignarse en función de los activos intangibles que cada una de las empresas mantenga, los cuales les permite generar esta utilidad residual adicional al resto del mercado. La utilidad residual deberá distribuirse también de acuerdo con lo establecido por partes independientes en operaciones comparables. CAPITULO 1 05

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Método de márgenes transaccionales de utilidades

de operación (MTU) VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. El MTU consiste en determinar para las transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables, tales como: activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. Esta determinación se puede realizar mediante una comparación interna o una externa. Algunos de los indicadores de utilidad más utilizados en la aplicación de este método son el Margen Operativo (M0), 11 el Margen de Costo Adicionado Neto (MCAN) 12 y el Retorno sobre Activos (ROA), 13 entre otros, dependiendo de la operación intercompañía que se esté analizando. Estos indicadores resultan ser menos sensibles a las diferencias que afectan a las operaciones y a las diferencias en cuanto a funciones y riesgos. Es posible utilizar otros indicadores de utilidad, en la medida que incorporen elementos que intervienen en la determinación de la utilidad operativa y que sean razonables para analizar determinada transacción, como la razón Berry. 14

11 12

13 14

El margen operativo está definido como la utilidad operativa entre el total de las ventas. El margen de costo adicionado neto está definido como la utilidad operativa entre el total de costos y gastos. El retorno sobre activos está definido como la utilidad operativa entre los activos operativo La razón Berry se define como la utilidad bruta entre los gastos operativos.

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Este método tiene la ventaja de que al utilizar indicadores de utilidad a nivel operativo se eliminan las posibles diferencias que pueden existir en la forma de asignar costos y gastos, derivadas de las diferencias en las Normas de Información Financiera (NIF) aplicables en México, respecto a empresas comparables en otros países. Por ejemplo: 1. Utilizando el mismo ejemplo del método de precio de reventa, un distribuidor vende determinado producto el cual compró de su parte relacionada, el costo del producto es de $60, los gastos de venta y administración son $30. El producto lo revende a sus clientes en $100, resultando en una utilidad operativa de $10. Conforme a lo descrito, el margen de utilidad operativa es de 10.0%. Este MO deberá ser comparado respecto de empresas que se dediquen a distribuir productos similares en condiciones similares. 2. Utilizando el mismo ejemplo del método de costo adicionado, un fabricante de aparatos electrónicos tiene ingresos de $100, cuyo costo de fabricación es de $70 y sus gastos de venta y administración son de $15, teniendo una utilidad operativa de $15. El margen de costo adicionado neto es 17.65%. Este MCAN deberá ser comparado respecto de empresas que se dediquen a distribuir productos similares en condiciones similares. Al igual que en los demás métodos, también se debe considerar realizar ajustes para eliminar diferencias entre la operación controlada respecto de la no controlada.

Rango intercuartil De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de

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que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango. Este tema será abordado con más detenimiento en el capítulo correspondiente.

Regla del mejor método 15 Los contribuyentes deberán aplicar en primer término el método previsto por la fracción 1 de este artículo, y solo podrán utilizar los métodos señalados en las fracciones 11, 111, IV, V y VI del mismo, cuando el método previsto en la fracción 1 citada no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado de acuerdo con las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales a que se refiere el último párrafo del artículo 215 de esta Ley. Para los efectos de la aplicación de los métodos previstos por las fracciones 11, 111 y VI de este artículo, se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado. Para estos efectos se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. Asimismo, deberá demostrarse que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo darse preferencia a los métodos previstos en las fracciones 11 y 111 de este artículo. Para los efectos de este artículo y del artículo 215, de esta Ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados.

15

Aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2006.

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93

Para efectos de la selección del método, el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para la determinación de precios para operaciones celebradas con partes relacionadas, los contribuyentes deberán considerar como primera opción el PC y solo podrán utilizar el resto de los métodos cuando se demuestre lo siguiente: a)

El PC no es apropiado de conformidad con lo establecido en las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales.

b)

Se demuestre que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo dar preferencia al PR y CA.

De manera adicional, en caso de que se apliquen los métodos PR, CA y MTU, se deberá demostrar que tanto los costos como el precio de venta también están a valor de mercado. No obstante que la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene la regla del mejor método y que las Guías de la OCDE establecen dos tipos de métodos, como ya se mencionó, de acuerdo con estas guías la selección del método siempre va encaminada a elegir el más adecuado para cada caso en particular, por lo que se deben considerar y reconocer las fortalezas y debilidades de cada uno de ellos.

Bibliografía Ley de/Impuesto sobre la Renta, Tax Editores, 201 O. Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, OCDE, 201 O.

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APITUL

RANGO INTERCUARTIL

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El rango intercuartil es un método estadístico que se emplea para incrementar el grado de confianza en un análisis específico. Para efectos de precios de transferencia en México y en otros países se ha utilizado como una práctica común que busca incrementar el grado de confianza del análisis económico del cual se trate. Por ello, en la mayoría de los casos se recomienda su uso, aunque no resulta del todo claro que en todos los casos cumpla con la función antes señalada o, más aún, que desde el punto de vista formal, la redacción de las disposiciones aplicables capten el objetivo para el cual debiera aplicarse el rango intercuartil. En este capítulo abordaremos los principales temas relacionados con el empleo del rango intercuartil y haremos recomendaciones que faciliten su aplicación práctica.

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Marco legal Las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR) y su Reglamento, que abordan el tema de rango intercuartil, no resultan del todo claras en cuanto a su definición y mecánica de aplicación. Con el fin de evitar confusiones y propiciar una mejor práctica en el desarrollo de los análisis económicos de los estudios de precios de transferencia, resulta conveniente que se haga una revisión de la forma en que se enfoca el uso de esta herramienta conforme a la legislación vigente. El primer punto que puede originar confusión consiste en definir si el rango intercuartil es un ajuste razonable en los términos del tercer párrafo del artículo 215 de la LISR o es una mecánica de u ajuste~~, prácticamente inevitable establecida por el párrafo siguiente a la fracción VI del artículo 216 de la misma ley. En efecto, el tercer párrafo del artículo 215 replica el concepto de comparabilidad contenido en el número 1.15 de las Guías de la OCDE, el cual establece que dos operaciones o empresas son comparables cuando no existan diferencias entre estas, o que afecten de forma significativa el precio, el monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 216 de la ley, asimismo cuando existan tales diferencias, estas se eliminen mediante ajustes razonables. Al margen de lo anterior, sobra comentar que la LISR no define los conceptos Significativamente ueliminenu y urazonables lo cual es, por cierto, congruente con la materia de precios de transferencia en donde se reconoce que no constituye una ciencia exacta y requiere de juicio y sentido común en su interpretación¡ tal como se desprende de los numerales 1.12 y 1.45 de las Guías de la OCDE. 11

11

11

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Por otro lado, el párrafo siguiente a la fracción VI del artículo 216 de la LISR, señala que de la aplicación de alguno de los métodos señalados en ese artículo, se podrá obtener un rango de precios, de monto de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Se establece que en

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97 ese caso esos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Nótese que la LISR no menciona en forma específica la posibilidad de aplicar rangos cuando se aplique más de un método, situación que pudiera no estar de forma total en línea con el numeral 1.46 de las Guías de la OCDE en donde se menciona la posibilidad de aplicar información de más de un método de interpretación de los resultados de la entidad o transacción analizada. Con base en lo anterior, el artículo 216 pareciera imponer la obligación de aplicar un ajuste mediante un método estadístico después de haber alcanzado el nivel de ser considerado comparable, ya que señala que podrá aplicarse el rango cuando se tengan dos o más operaciones comparables y después se aplica el ajuste por medio del método estadístico, y no que el método estadístico es un ajuste razonable para incrementar la comparabilidad como se menciona en el artículo 215, lo cual pudiera no ser congruente con el objetivo que, presumiblemente, debería tener la aplicación del rango intercuartil o cualquier método estadístico. Para complicar aún más el entendimiento de la aplicación del rango intercuartil, el artículo 276 del Reglamento de la LISR compromete más la congruencia de las disposiciones aplicables al señalar por un lado que, para efectos del artículo 216, penúltimo párrafo de la Ley (del cual sugerimos actualizar la referencia), el rango de precios, de monto de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se podrá ajustar mediante la aplicación de método intercuartil, el cual se describe en el propio artículo 27 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La redacción pareciera dar la opción de aplicar el rango intercuartil o, en su caso, cualquier otro método estadístico más adecuado, según el tamaño y las características de la muestra; sin embargo, el último párrafo de ese mismo artículo condena a que cualquier método estadístico diferente al rango intercuartil podrá ser utilizado por los contribuyentes (al parecer, no así por la autoridad cuando la carga de la prueba se revierte en los términos del segundo párra-

CAP[TULO 1 06

Para uso exclusivo interno de personal pwc. RANGO INTERCUARTIL

98 fo del artículo 215 de la LISR), siempre y cuando este método sea acordado en el marco de un procedimiento amistoso y cuando este marco sea previsto en los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México, o bien, cuando sea utilizado mediante reglas de carácter general que al efecto expida el Sistema de Administración Tributaria. Como se aprecia, el reglamento no contribuye a resolver las imprecisiones de la Ley e, inclusive, podría resultar controversia! la aplicación del reglamento en la forma en que está redactado, ya que pareciera exceder las disposiciones de la propia ley. Sin importar la discusión formal sobre la aplicación del rango intercuartil, no debe perderse de vista que el fin que se debe buscar con su uso, corresponde al de incrementar el nivel de confianza (comparabilidad) de una muestra de observaciones, más que un procedimiento obligatorio que debe aplicarse cuando se tengan dos o más observaciones. Asimismo, en algunos casos, es técnicamente más preciso aplicar otros métodos estadísticos que, de manera circunstancial, a la fecha no se hayan acordado dentro del marco de un acuerdo amistoso o que no haya autorizado por el SAT mediante reglas de carácter general.

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Definiciones técnicas La estadística es una disciplina que provee métodos y procedimientos para obtener/ describir/ analizar e interpretar un conjunto de datos (provenientes de la muestra de una variable)/ que permiten tomar decisiones y predecir fenómenos que puedan expresarse en forma cuantitativa o cualitativa/ de acuerdo con ciertos objetivos preestablecidos. La estadística descriptiva es una de las tres ramas diferenciadas de la estadística/ las otras dos son: la teoría de la probabilidad 1 y la inferencia estadística. 2 Esta rama permite obtener información a partir de un conjunto de datos y presenta la información de forma ordenada y fácil de interpretar/ así como también detecta posibles valores anómalos. 3 En este capítulo nos enfocaremos en describir una medida utilizada en la estadística descriptiva/ la cuat por lo general/ es aplicada en la práctica de precios de transferencia: el rango intercuartil. Para definir ese término de rango intercuartit debemos considerar los siguientes elementos estadísticos:

•

Mediana. Es aquel valor de la variable donde 50% de las observaciones se encuentran por debajo de este y 50% por encima del mismo. Es decir/ si la muestra fuera ordenada de menor a mayor/ la mediana sería el valor que se encuentra a la mitad de la muestra ordenada. La mediana es poco sensible a la presencia de valores extremos.

La teoría de la probabilidad es la teoría matemática que modela los fenómenos aleatorios. La inferencia estadística puede definirse como el conjunto de métodos estadísticos que permiten deducir (inferir) cómo se distribuye la población en estudio o las relaciones estocásticas entre varias variables de interés, a partir de la información que proporciona una muestra. Universidad del Valle, Centro de Estudios de Estadística Sigma, Tema 6: Estadística Descriptiva e Introducción a la Inferencia Estadística.

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•

Percentil. Son valores de la variable que dividen al número de observaciones en 100 partes iguales. De esta manera/ la mediana se define como el percentil 50/ el cuartil inferior se define como el percentil 25 y el cuartil superior se define como el percentil75.

•

Cuartiles. Son los tres valores que dividen al número de observaciones en cuatro partes iguales: -

El primer cuartil es el percentil 25.

-

El segundo cuartil es la mediana o el percentil 50.

-

El tercer cuartil es el percentil 75.

De esta forma/ el rango de las observaciones queda dividido en cuatro secciones/ cada una formada con 25% de las observaciones. Entre el primer y el tercer cuartil se encuentra 50% central de las observaciones.

•

Rango. Es la distancia entre la observación más pequeña y la más grande o el intervalo que contiene los datos calculados mediante la resta del valor mínimo al valor máximo. El rango total es poco informativo/ sobre todo en muestras con muchas observaciones o con menos de tres observaciones/ ya que es muy sensible a valores extremos.

Estadísticamente/ el rango intercuartil se define como la diferencia entre el tercer y primer cuartil; es decir/ indica la longitud en la que se concentra 50% central de las observaciones. Asimismo/ el intervalo intercuartil se puede definir como variabilidades, conjunto de datos dentro del cual se concentra 50% central de las observaciones (es decir/ 25% por debajo y 25% por encima de la mediana). En la práctica de precios de transferencia/ es común que se refieran al intervalo intercuartil como el rango intercuartil; no obstante que/ la estadística marca lo que ya se describió con anterioridad; sin embargo/ en lo posterior/ tomaremos la terminología de la práctica.

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Cuando se toma el rango intercuartil, la magnitud de valores extremadamente grandes o pequeños no alteran a este más de lo que lo haría un valor no tan excesivo, pues para ambos casos, solo se cuentan como una observación. Una vez definido el concepto de rango intercuartil, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece en el artículo 216 que: De la aplicación de alguno de los métodos se podrá obtener un rango de precios, montos de las contraprestaciones o márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contra prestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana 4 de dicho rango. 5 Por lo anterior, el método estadístico utilizado en general es el rango intercuartil. 6 De manera adicional, el artículo 276 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RISR) establece que: Cualquier método estadístico diferente al anterior (rango intercuartil) podrá ser utilizado por los contribuyentes, siempre y cuando dicho método sea acordado en el marco de un procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México o cuando dicho método sea autorizado mediante reglas de carácter general que al efecto expida el SATJ

En el caso de EE.UU., el ajuste también es a la mediana; sin embargo, otra posibilidad de ajuste sería a la media aritmética de las observaciones no controladas utilizadas como comparables. LISR, artículo 216. Peer Review of Mexican Transfer Pricing Legislation and Practices. Organization for Economic Co-operation and Development. January, 2005. RISR, artículo 276, último párrafo.

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102 La metodología 8 que se puede encontrar en la literatura estadística 9 para encontrar el rango (intervalo) intercuartil es la siguiente: i.

Se ordenan las observaciones de menor a mayor y se enumeran.

ii

Al número de observaciones se le adiciona la unidad y se divide entre dos. A este número se le define como el numeral de la mediana: a)

Cuando el numeral de la mediana sea entero, indicará el número de observación ordenada que se debe tomar como mediana.

b)

Cuando el numeral de la mediana esté formado por una parte entera y una parte decimal (que será 0.5 para este caso), se deberá encontrar la observación ordenada que coincida con la parte entera del numeral de la mediana. A esta observación se le adicionará el número que se obtenga del siguiente procedimiento: una vez obtenida la observación ordenada anterior, se debe ubicar la observación ordenada superior inmediata (es decir, la observación ordenada que corresponda con la parte entera el numeral de la mediana más la unidad), la diferencia entre ambas será multiplicada por la parte decimal (para este caso es 0.5).

Esta metodología es, en principio, aplicada en el RISR. Para el primer y el tercer cuartil, el RISR los define de manera incorrecta, pues confunde el concepto de percentil con el del número entero secuencial. 10 Los Lineamientos en Materia de Precios de Transferencia para Sociedades Multinacionales y Administración Fiscales (Guías de la OCDE) emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), no establece una metodología para el cálculo del rango intercuartil. Véase, por ejemplo, Loss models: from data to decisions, Klugman, Stuart, Hoboken,

N.J., 1949. 10

Ver RISR, artículo 276, fracciones V, VI, VIl y VIII.

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Una de las maneras de calcular el primer y el tercer cuartil, que es como debería estar escrita en el reglamento, es la siguiente (debido a que ya se obtuvo el numeral de la mediana): •

•

Para el primer cuartil: -

Se localiza la observación ordenada que corresponda con el número que resulte de la división del numeral de la mediana más la unidad entre dos. A este número se le llama el numeral del primer cuartil.

-

Si el numeral del primer cuartil es entero, indicará el número de observación ordenada que se debe tomar como primer cuartil.

-

Si el numeral del primer cuartil está formado por una parte entera y un decimal, se deberá encontrar la observación ordenada que coincida con la parte entera del numeral del primer cuartil. A esta observación se le adicionará el número que se obtenga del siguiente procedimiento: una vez obtenida la observación ordenada anterior, se debe ubicar la observación ordenada superior inmediata (es decir, la observación ordenada que corresponda con la parte entera del numeral del primer cuartil más la unidad), la diferencia entre ambas será multiplicada por la parte decimal del numeral del primer cuartil.

Para el tercer cuartil (una vez obtenido el numeral del segundo cuartil): -

-

Se localiza la observación ordenada que corresponda con el número que resulte de restar al numeral de la mediana la unidad y sumarle el numeral del primer cuartil. A este número se le llama el numeral del tercer cuartil. Si el numeral del tercer cuartil es entero, indicará el número de observación ordenada que se debe tomar como tercer cuartil. Si el numeral del tercer cuartil está formado por una parte entera y un decimal, se deberá encontrar la observación ordenada que coincida con la parte entera del numeral del tercer cuartil. A esta observación se le adicionará el número que

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se obtenga del siguiente procedimiento: una vez obtenida la observación ordenada anterior, se debe ubicar la observación ordenada superior inmediata (es decir, la observación ordenada que corresponda con la parte entera del numeral del tercer cuartil más la unidad), la diferencia entre ambas será multiplicada por la parte decimal. Esta metodología coincide con el algoritmo utilizado por Excel. Sin embargo, dado que existen varias metodologías para encontrar los percentiles, si se quisiera utilizar otra paquetería para realizar el cálculo, debe verificarse que la metodología aquí descrita sea la utilizada por el software empleado. Tal como se mencionó con anterioridad, la LISR establece que para el cálculo del rango intercuartil es necesario contar, por lo menos, con dos observaciones. Respecto a este punto se plantea la siguiente cuestión, ¿cuántas observaciones se necesitan para calcular el rango intercuartil? La respuesta para este tema radica en preguntarse, ¿cuándo se puede calcular el primer y el tercer cuartil? Para contestar esta pregunta utilizaremos la definición de percentil. Cuando el percentil no coincide de forma exacta con una observación (es decir, cuando el numeral del percentil correspondiente contiene una parte decimal), no existe un único percentil; una de las opciones para proceder es la interpolación; es decir, la elección de un valor que se encuentre entre dos observaciones ordenadas consecutivas (que, por lo tanto, no será una observación en sí misma). De esta manera, se está construyendo un valor ficticio (pues no es una observación) entre dos observaciones, que se reporta como si en verdad se hubiera observado. La metodología que se presentó anteriormente para encontrar percentiles cuando el numeral del percentil no era entero constituye una interpolación lineal. Entre dos observaciones, se pueden incorporar tantos puntos ficticios como se desee, sin embargo, el objeto de contar con observa-

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cienes es que éstas se utilicen para conformar los percentiles. Por ende, cuando se utilizan los cuartiles, lo que se espera es que dos cuartiles consecutivos no se encuentren entre dos observaciones consecutivas, es decir, que dos cuartiles consecutivos no sean ficticios entre dos observaciones. Esto tan solo se logra con tamaños de muestra, mayores o iguales a tres. La confiabilidad que se alcanza con cualquier método estadístico, de especificar un punto entre dos observaciones, es la misma sin importar el método utilizado. Cabe hacer la siguiente nota del rango intercuartil: cuando se toma el rango intercuartil de una muestra se supone que todas las observaciones provienen de una misma población; es decir, de un conjunto de datos que tienen propiedades comunes; luego entonces, no se está suponiendo una tendencia ni en los datos de la muestra ni en cualquier predicción que se pudiera hacer a partir de esta muestra. Lo anterior sucede aun cuando la muestra se ha tomado en un periodo largo de tiempo.

Rango intercuartil en EE.UU. Según la regla 1.482 del Código de Rentas Internas o IRC, por sus siglas en inglés (Interna/ Revenue Code) establece que, el grado de confiabilidad del análisis de precios de transferencia en cuestión se incrementa cuando se utilizan métodos estadísticos para determinar un rango de resultados y en el que los límites del rango se determinen de tal forma que exista una probabilidad de 75% de que los resultados caigan por encima del límite inferior de las observaciones, así como otra posibilidad de que 75% del resultado también caiga por debajo del límite superior de las observaciones. En pocas palabras, lo que se establece es que el resultado de la empresa bajo análisis se debe ubicar entre el primer y el tercer cuartil de la muestra de empresas comparables. 11

11

IRC §1.482-1 (e)(2)(iii)(B).

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EIIRC de EE.UU./ menciona que el rango intercuartil es una medida aceptable para establecer un rango de valores de mercado (Arm~ Lentgh); sin embargo/ otros métodos estadísticos pueden ser empleados si estos presentaran resultados más confiables. 12 La definición del rango intercuartil/ de acuerdo con el IRC13 de EE.UU./ es el rango que va del percentil 25 al percentil 75 de las observaciones derivadas de los comparables no controlados. El percentil 25 para estos efectos/ es la observación derivada de los comparables no controlados tales que/ al menos/ 25% de las observaciones están en o por debajo del valor de dicha observación. Sin embargo/ si 25% de dichas observaciones están de forma exacta en o por debajo de dicha observación/ entonces el percentil 25 es igual al promedio de dicha observación y la observación inmediata mayor. El percentil75 se calcula de manera inversa al percentil25 (a partir de las observaciones mayores). 1

A continuación/ se presenta un ejemplo ilustrativo del rango intercuartil (percentil 25 y 75 o cuartil inferior e inferior) según el RISR y eiiRC.

Menor -----+

0.45% 1.06% 1.86%

25%

t

2.59%

Estados Unidos 2.35%

50%

4.17%

4.17%

Percentil 75 (cuartil superior)

6.87%

7.15%

México

Percentil 25 (cuaertil inferior)

Datos ordenados de menor a mayor

2.83% 2.90% 3.74%

l Percentil 50 (mediana)

4.61% 4.89% 6.58%

(Rango total)

Mayor -----+

7.73% 9.77% 11.42%

12

fdem.

13

IRC §1.482-1 (e)(2)(iii)(C).

t

25%

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Rango intercuatil

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Otros métodos estadísticos Del documento emitido por la OCDE titulado "Comparability: Public lnvitation to Comment on a Series of Draft lssues Notes" (Comentarios de la OCDE) del 1O de mayo de 2006 al igual que la LISR y el RISR, mencionan la posibilidad de aplicar otros métodos estadísticos, como: percentiles, promedios aritméticos, ponderados, medianas, canasta de observaciones (pooled data points). A continuación se presenta la descripción de algunos métodos estadísticos:

•

Media. Es el promedio aritmético de las observaciones. La media constituye una medida de tendencia central. Este valor tiene la característica de ser único, de cálculo sencillo y de cumplir con ciertas propiedades estadísticas que facilitan la inferencia en modelos para métricos (ver más adelante), las cuales, escapan del alcance del presente texto. La presencia de valores extremos, altera el valor de la media en la medida de la magnitud de dicho valor.

•

Moda. Es el valor dentro de una muestra que más se repite. La moda constituye una medida de tendencia central. Este valor no necesariamente es único, solo se recomienda cuando se repita de forma considerable más veces que cualquier otro valor. La presencia de valores extremos, en general, no altera su valor.

•

Mínimo. Es el menor de los valores de una muestra. Este valor se utiliza cuando el único objetivo del estudio es que todas las variables se encuentren por encima de cierto valor; luego, si el mínimo cumple esta condición, por extensión, los demás también lo harán. Por ejemplo, cuando se analiza la venta de divisas a partes relacionadas residentes en el extranjero, lo que interesa (en principio) es que el tipo de cambio al que se vendió a la parte relacionada en una o más transacciones no sea mayor que el pactado con partes no relacionadas.

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•

Máximo. Es el mayor de los valores de una muestra. Este valor se utiliza cuando el único objetivo del estudio es que todas las variables se encuentren por debajo de cierto valor; luego, si el máximo cumple esta condición, por extensión, los demás también lo harán. Por ejemplo, cuando se analiza la compra de divisas a partes relacionadas residentes en el extranjero, lo que interesa (en principio) es que el tipo de cambio al que se compró a la parte relacionada en una o más transacciones no sea menor que el pactado con partes no relacionadas. Para cualquier medida de tendencia central, se puede construir una medida de dispersión, la cual, como su nombre lo indica, refleje cuánto se alejan de las observaciones de la medida de tendencia central. Por otro lado, las medidas de dispersión más utilizadas son el error absoluto promedio, el error cuadrático promedio y la desviación estándar. Estas medidas de dispersión se pueden calcular con respecto a cualquier medida de localización; sin embargo, para propósitos explicativos de este capítulo, se explicará el caso de la dispersión con respecto a la media.

•

Error absoluto promedio. Es el promedio del valor absoluto de las distancias de cada observación con respecto a la media. Este valor calcula la distancia promedio a la que se encuentran los datos de la media. Como puede observarse, siempre es positiva.

•

Error cuadrático promedio. Es el promedio del cuadrado de las distancias de cada observación con respecto a la media. Este valor calcula la distancia cuadrática promedio a la que se encuentran los datos de la media. Como puede observarse, siempre es positiva. Esta medida tiene propiedades estadísticas más manejables, las cuales escapan del alcance del presente artículo; sin embargo, las unidades que se manejan son cuadráticas; por ejemplo, si el objetivo de estudio son precios, el error cuadrático promedio estaría expresado en pesos cuadrados, lo cual carece de sentido.

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Por ello, resulta conveniente la siguiente medida:

-

Desviación estándar. Es la raíz cuadrada del error cuadrático promedio. Esta medida tiene incluso propiedades más manejables que el error cuadrático promedio y sí se encuentra expresada en la unidad del objeto de estudio.

Uno de los propósitos estadísticos de las medidas de dispersión consiste en la construcción de intervalos. Para los propósitos de este artículo, se explicará tan solo el intervalo que corresponde a la media y la desviación estándar. Este intervalo constituye un conjunto de datos delimitados de la siguiente manera: •

El menor de ellos resulta de la diferencia de la media, menos una desviación estándar.

•

El mayor de ellos resulta de la suma de la media más una desviación estándar.

De esta manera se tiene un intervalo que abarca cierta cantidad de datos, la cual dependerá de la manera en que estén distribuidas las observaciones. Mientras más desviaciones estándar se tomen en la manera de calcular el intervalo/ un mayor porcentaje de datos serán abarcados. Este tipo de intervalos es utilizado máxime en la inferencia para métrica, de la cual se hablará más adelante. La dificultad de utilizar este tipo de intervalos radica en la necesidad de conocer la manera en que se distribuyen los datos. Por otro lado/ es importante mencionar que los intervalos que representan una menor dificultad para ser tratados de forma matemática son los que involucran a la media y a la desviación estándar. Derivado de lo anterior, es conveniente incluir el concepto de modelos paramétricos.

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Modelos paramétricos Los modelos paramétricos constituyen una forma de hacer inferencia mediante el ajuste de una curva a la frecuencia o distribución de los datos. Dicha curva depende de ciertos valores, llamados parámetros. A esta curva se le denomina la distribución de la variable. Entre las distribuciones más famosas se encuentra la distribución normal, la cual tiene una forma de campana, esta nos dice que la mayoría de los datos se encuentran centrados en la media; hay un mismo número de datos por encima de la media que por debajo; la media, la moda y la mediana coinciden, y considera probables los valores extremos tanto negativos como positivos.

Gráfica de la distribución normal

Media

= Moda = Mediana

Los modelos paramétricos representan una aproximación de la distribución de los datos (es obvio que aunque tomáramos una distribución normal para explicar el comportamiento de una tasa de interés, no significa que esperemos que el valor de esta pueda llegar a ser infinito, solo se está aproximando la distribución verdadera de los datos).

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Para que la curva quede completamente determinada es necesario conocer los valores de los parámetros; por ejemplo, para el caso de la normal solo se necesita conocer los valores de dos parámetros. Por lo general, los valores de los parámetros no dependen de toda la muestra (es decir, no se requiere conocer a todas las observaciones), por ejemplo, para el caso de la normal, los dos parámetros se determinan solo con el valor de la media muestra! y de la desviación estándar muestra!. Existen tantos modelos paramétricos como maneras en que se distribuya cualquier comportamiento de variables: variables acotadas, con sesgos, simétricas, con grandes probabilidades de tener valores extremos, etcétera. Una ventaja de los modelos paramétricos sobre la estadística descriptiva simple es la posibilidad de hacer extrapolaciones. La extrapolación se define como la definición de puntos más allá de una observación extrema. 14 Con la estadística descriptiva no se puede aseverar nada acerca de valores más grandes que el máximo muestra! ni menores que el mínimo muestra!; sin embargo, con los modelos paramétricos, esto no representa dicha dificultad, pues la curva que ajusta a los datos puede seguir su curso más allá de dichos valores, representando así, una probabilidad de ocurrencia por encima de los mismos. La versatilidad de los modelos paramétricos alcanza incluso la posibilidad de describir variables dependientes de otras que, por ejemplo, dependen del tiempo, es decir, que muestran cierta tendencia. Esto lleva al manejo de series de tiempo, las cuales son utilizadas de forma común en el área financiera; sin embargo, los modelos paramétricos presentan debilidades ya que la viabilidad de dichos modelos radica, en teoría, en la existencia de una gran cantidad de datos.

14

Nótese la diferencia con la interpolación, en la cual se definían puntos entre un par de observaciones.

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Por otra parte, la principal ventaja de la estadística descriptiva simple es que tan solo toma los valores observados, aun cuando su número sea pequeño. En específico, el método del rango intercuartil es una opción viable en este caso. Sin embargo, en casos en los que se pudiera conseguir una muestra considerablemente grande, los modelos paramétricos constituyen una herramienta altamente versátil y confiable, siempre y cuando las interpretaciones se hagan tan solo si se sabe el sustento estadístico de ellos.

Uso del promedio simple y promedio ponderado El concepto principal que debe quedar claro es que todo promedio es un promedio ponderado. Ponderar, de manera simple, significa dar un peso. En el promedio simple, lo que se hace es dar el mismo peso a cada elemento por promediar; por ejemplo, si se quisiera calcular el promedio simple de tres tasas de interés se procedería como sigue:

c4·50% + 5 .2~% + 4·85 %) = 4.50%G) + 5.20%G) + 4.85%( ~) = 4.85% Sin embargo, pudiera darse la situación en la que uno de los datos debiera ser más representativo que los demás, por ejemplo, que la tasa de 5.20% represente a un préstamo cuyo valor haya sido mucho más grande que los correspondientes a los otros dos, de tal manera que fuera ocho veces mayor que los otros dos. Luego, el cálculo debiera realizarse de la siguiente manera:

4.50%(0.25 )+ 5.20%(0.5 )+ 4.85%(0.25 )= 4.94% Como se puede observar, el valor que tenga más ponderación o más peso, será el que domine y el que determine hacia dónde se cargará el promedio ponderado.

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Uso de información multianual y comentarios de la OCDE En la práctica, la información de la empresa bajo análisis se compara con la información financiera de las empresas independientes utilizadas como comparables del ejercicio fiscal bajo análisis. Derivado de lo anterior, se considera apropiado el uso de información multianual a partir de la información financiera de las empresas independientes. La LISR no establece lineamientos específicos para la aplicación de información multianual; sin embargo, la regla 1.482 del IRC considera la aplicación de información de varios ejercicios, ya sea de ejercicios pasados o ejercicios subsecuentes a los que se les pueden realizar ajustes para incrementar el grado de comparabilidad.15 El grado de confianza para utilizar información multianual dependerá del método de precios de transferencia que se utilice y de la transacción que se esté analizando. De forma adicional, para la utilización de información multianual se deberán considerar entre otros factores el ciclo de negocios de la industria de la que se trate o el ciclo de vida del bien tangible o intangible que se esté analizando, con el que se demuestre las circunstancias económicas que la compañía enfrenta o enfrentó a la fecha del análisis. Por su parte, las Guías de la OCDE también contemplan el uso de información multianual con el objeto de comprender los hechos y circunstancias económicas que una entidad puede enfrentar durante un periodo de tiempo determinado. De los Comentarios de la OCDE, del1 Ode mayo de 2006, se señala que la información multianual deberá ser aplicada cuando se utilice el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (MTUO), tanto para la entidad bajo análisis como para las empresas comparables y así tomar en cuenta la rentabilidad de las empresas derivado de un ciclo de negocios y condiciones económicas de corto plazo. 1s

IRC §1.482-1 (f)(2)(iii).

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En adición a este documento se reconoce que, de las Guías de la OCDE emitidas en 1995, se carece de lineamientos para aplicar la información multianual. Al respecto, se menciona que sería conveniente especificar el número de años que deberán utilizarse y la metodología de cómo se deberá combinar o promediar dicha información, ya que podrían existir diferencias de aplicación entre los mismos países miembros de la OCDE. Un comentario del BIAC (Comité Consultivo Empresarial e Industrial) al documento emitido por la OCDE (1 O de mayo de 2006), se enfoca en que no necesariamente el aplicar ciclos económicos, puede aumentar el grado de comparabilidad, sino más bien, en que debe tenerse cuidado al aplicarlo, ya que la empresa bajo análisis pudiera encontrarse en un ciclo económico distinto al de las empresas comparables. Por otro lado, un punto que debe considerarse es que de acuerdo con la experiencia que se tiene en las auditorías de precios de transferencia realizadas por los gobiernos de diferentes países, se ha observado que el uso del rango intercuartil o alguna medida estadística puede dar un efecto de doble imposición fiscal en la contraparte a la empresa bajo análisis. Lo anterior, se debe a la imperfección del uso o aplicación de comparables no adecuados en una transacción específica, lo que conllevaría a diferencias en el uso de las comparables o no. Finalmente, en la práctica de precios de transferencia existen diversas posturas en contra del uso del rango intercuartil, ya que consideran que no todas las transacciones que son analizadas satisfacen el principio de comparabilidad, por lo que en primera instancia no deberían utilizarse dentro de la muestra de empresas comparables. Por otro lado, existen países que se encuentran a favor del uso del rango intercuartil, siempre y cuando las circunstancias así lo ameriten, por ejemplo, cuando un gran número de transacciones bajo análisis, sean identificadas como potencialmente comparables a la transacción bajo análisis.

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APITUL

AJUSTE CORRESPONDIENTE Y SECUNDARIO

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Para comprender el concepto "ajuste correspondiente" es necesario entender la problemática de la cual surge. Supongamos que de la revisión practicada por las autoridades fiscales resulta que en una determinada operación controlada, el contribuyente no cumplió con el principio de plena competencia. 1 En este caso, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 215 de la LISR, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables o las deducciones autorizadas del contribuyente, según corresponda, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación de la operación controlada, considerando para tales efectos los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

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En otras palabras, por medio de la determinación del precio o contraprestación correspondiente a la operación controlada, las autoridades fiscales modificarán la utilidad o pérdida fiscal del contribuyente, generalmente para incrementar la utilidad o reducir la pérdida. Siguiendo la terminología empleada en las Guías de la OCDE, para efectos de este capítulo llamaremos "ajuste primario" 2 al ajuste efectuado por las autoridades fiscales en los términos antes señalados. Hasta aquí, el tema no presenta mayor complicación ni resulta distinto de lo expuesto en otros capítulos del libro; sin embargo, si tomamos en cuenta que en una operación controlada existen dos partes (relacionadas) involucradas, podemos identificar que en realidad el problema no termina allí, sino que habrá que considerar las consecuencias que el ajuste practicado por la autoridad puede tener, así como los posibles efectos para la otra parte involucrada en la transacción. Al considerar que del otro lado de la transacción, la otra parte relacionada involucrada reconoció la operación controlada sin el ajuste primario, no es difícil apreciar que la simetría en la operación se vio afectada por el ajuste primario. Es decir, el monto del ingreso que originalmente había acumulado una de las partes equivalía al monto de la erogación que la otra parte había reconocido para efectos de deducción; sin embargo, en virtud del ajuste que efectuó la autoridad tributaria al monto del ingreso acumulable derivado de la operación controlada -el ajuste primario-, resultará superior al monto que la otra parte había reconocido para efectos de la deducción, rompiéndose así la simetría 3 que, en un principio, guardaban el ingreso y la deducción reconocida por cada parte, respectivamente.

Cfr. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrators, July 1997, párrafo, Pág.IV-11. Es decir, la equivalencia del ingreso reportado por una de las partes y de la erogación deducible reconocida por la otra.

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El ajuste primario puede traer como consecuencia un fenómeno de doble tributación en su sentido económico, pues por una parte, en virtud de dicho ajuste, la renta gravable de una parte relacionada se incrementa, mientras que la otra parte (relacionada) involucrada en la transacción ya pagó el impuesto sobre la misma utilidad, debido a que esta no disminuyó su renta gravable mediante una deducción por el monto del citado ajuste. Una exposición de los indeseables efectos del problema de doble tributación en su sentido económico escapa al objetivo y alcance de este capítulo. Sin embargo, al respecto resulta obligada la siguiente pregunta: ¿Cómo podría resolverse este problema? Una solución sería que la autoridad fiscal competente reconociera el efecto del ajuste primario y permitiera a la otra parte involucrada efectuar un ajuste en congruencia -que denominaremos u ajuste correspondiente~~-, a fin de restablecer la simetría que, de otra manera, se perdería a causa del ajuste primario. Es decir, mediante el ajuste correspondiente se resolvería el problema de la doble tributación en su sentido económico. En términos de lo anterior, podemos aproximarnos al concepto de

ajuste correspondiente, diciendo que se trata de un ajuste aceptado por la autoridad fiscal competente, tendiente a reducir la carga fiscal de una de las partes relacionadas involucradas en una transacción controlada, con el fin de lograr una distribución de las utilidades derivadas de dicha transacción entre las partes relacionadas involucradas, que sea consistente: •

Con el principio de plena competencia, tal como está establecido en la regulación aplicable.

•

Con el ajuste primario efectuado por la autoridad fiscal competente al revisar los precios de transferencia de la otra parte relacionada.

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AJUSTE CORRESPONDIENTE Y SECUNDARIO

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Regulación Si consideramos que la regulación en materia de precios de transferencia resulta aplicable, tanto a operaciones realizadas entre partes relacionadas residentes en México como a las operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero, es claro que este problema se presenta a nivel nacional (o doméstico) como internacional. Por su trascendencia y por el desarrollo de la regulación aplicable, nos enfocaremos, en primer lugar, en el análisis de la perspectiva internacional.

Normatividad desarrollada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico El problema de la doble tributación internacional representa un obstáculo para el intercambio internacional de bienes y servicios, así como para la movilidad de capitales, personas y tecnología, por lo que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha realizado importantes estudios al respecto y en la búsqueda de soluciones/ ha desarrollado un modelo de convenio para evitar la doble tributación internacional y prevenir la evasión fiscal (en lo sucesivo, nos referiremos a este documento como la Convención Modelo de la OCDE). Muchos países, entre ellos México, utilizan la Convención Modelo de la OCDE para la negociación y celebración de sus tratados o convenios internacionales para evitar la doble tributación internacional y prevenir la evasión fiscal. Para abordar la problemática de los precios de transferencia, en la Convención Modelo de la OCDE se considera a cada una de las empresas del grupo multinacional como una entidad aislada e independiente que debe tributar por los ingresos que le correspondan, para lo cual es preciso considerar que dichas empresas actúan

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en forma independiente y llevan a cabo sus negocios en las mismas condiciones que lo harían empresas independientes, actuando en un mercado bajo condiciones de competencia. Desde luego, habrá casos en los que la relación entre las empresas de un mismo grupo multinacional las lleve a realizar operaciones que no hubiesen realizado empresas independientes, siendo entonces necesario eliminar los efectos de las condiciones especiales que surgen con motivo de la relación entre las empresas, a fin de determinar las utilidades que dichas empresas hubieran obtenido de ser partes independientes actuando en condiciones de mercado. A este enfoque se le conoce como principio de competencia. Además de plasmar el principio de competencia, el artículo noveno de la convención modelo de la OCDE recomienda en su segundo párrafo que cuando las utilidades de una empresa hayan sido ajustadas para incrementar su base gravable como consecuencia de sus precios de transferencia, y su contraparte en el otro estado haya sido gravada en forma ordinaria sobre esa misma utilidad, las autoridades fiscales de este último estado permitan efectuar un "ajuste correspondiente" en la utilidad gravable de su contribuyente, con la intención de no incluir aquellas utilidades que se gravaron, en virtud del ajuste primario determinado (o aceptado) por el otro estado. Al respecto, el comentario4 al segundo párrafo del artículo noveno de la convención modelo de la OCDE aclara que el ajuste correspondiente no puede darse en forma automática, por el simple hecho de que los precios de transferencia en otro estado fueron objeto de un ajuste primario, sino que se requiere conformidad de que el ajuste primario refleja utilidades consistentes con el principio de competencia.

4

Párrafo 6 del comentario al artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE.

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Aunque el segundo párrafo del artículo noveno de la Convención Modelo de la OCDE recomienda la realización del ajuste correspondiente, con la finalidad de evitar el problema de la doble tributación, subsiste un problema de suma importancia que no es aclarado por dicho precepto: ¿Cómo implementarlo? Reconociendo esta indefinición, el comentario 5 aclara que la convención modelo deja abierta a las partes la definición de la forma en que estas acordarán bilateralmente la forma y métodos en que llevarán a cabo la aplicación de un ajuste correspondiente, a manera de ejemplo, cita dos enfoques:

•

En el primero, que es más utilizado, el ajuste correspondiente se aplica modificando la utilidad de la empresa para excluir de la utilidad, un monto equivalente al del ajuste primario efectuado a su contraparte.

•

En el segundo, el estado que aplicará el ajuste correspondiente considera que una parte de las utilidades de su contribuyente fue gravable en el estado que efectuó el ajuste primario y, en consecuencia, otorga un crédito fiscal o algún otro mecanismo para remediar la doble imposición en términos del artículo 23 de la Convención Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

El segundo párrafo del artículo noveno de la Convención Modelo de la OCDE tampoco establece un periodo en el que deba aplicarse el ajuste correspondiente. En este sentido, el comentario citado señala que el tema queda abierto para que los distintos estados convengan lo que consideren apropiado en sus convenios bilaterales y menciona, de manera ilustrativa, dos enfoques: no establecer un límite temporal a la obligación de un estado para aplicar el ajuste correspondiente; o bien, por cuestiones de practicidad en la administración tributaria, definir un periodo dentro del cual el estado estaría obligado a aplicar el ajuste correspondiente. 5

Párrafo 7 del comentario al artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE.

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Otra cuestión a definir en cuanto a la aplicación de un ajuste correspondiente es la forma en que debe solicitarse. Una vez más, el segundo párrafo del artículo noveno de la OCDE es omiso al respecto; sin embargo, el comentario señala que, 6 en caso de controversia entre los estados respecto al monto y características del ajuste correspondiente, habría que llevarse a cabo un procedimiento de acuerdo mutuo,? previsto en el artículo 25 de esta convención modelo.

Procedimiento amistoso Al respecto se tiene que: •

Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos estados contratantes, implican o pueden involucrar, para ella, una imposición que no esté conforme con las disposiciones del convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos estados, así como someter su caso a la autoridad competente del estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable, el apartado 1 del artículo 24, a la del estado contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del convenio.

•

Si a la autoridad competente la reclamación le parece fundada y no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión por medio de un acuerdo con la autoridad competente del otro estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los estados contratantes.

6 7

Párrafo 11 del comentario al artículo noveno de la Convención Modelo de la OCDE. También llamado procedimiento amistoso.

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•

Las autoridades competentes de los estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del convenio, por medio de un acuerdo amistoso. También, podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el convenio.

•

Con el fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades competentes de los estados contratantes podrán comunicarse directamente, incluso en el seno de una comisión mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.

De conformidad con el comentario referido,8 el artículo 25 de la Convención Modelo de la OCDE permite a las autoridades fiscales de los estados consultarse para resolver problemas de doble tributación -no solo en su sentido jurídico, sino en el económico- en el contexto de los precios de transferencia. En particular, señala que el procedimiento de acuerdo mutuo resulta aplicable para buscar una solución al problema de la doble imposición -en su sentido económico- derivado de la aplicación de un ajuste primario, así como a la posibilidad de solicitar un ajuste correspondiente a la autoridad fiscal del otro estado. Por su parte, las Guías de la OCDE confirman esta misma conclusión9 al señalar que un ajuste correspondiente (que en la práctica puede darse mediante el procedimiento amistoso) puede eliminar (o al menos, atenuar) el problema de la doble tributación (en su sentido económico) en los casos en que una administración tributaria incremente las utilidades de un contribuyente, por medio de la apiicación de un ajuste primario conforme al principio de plena competencia, y la administración tributaria de otro país en el que resida la parte relacionada con la que se celebró la operación, lleve a cabo un ajuste correspondiente.

8 9

Párrafo 9 del comentario al artículo 25 de la Convención Modelo de la OCDE. Párrafo 9 del comentario al artículo 25 de la Convención Modelo de la OCDE.

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En este sentido, las Guías de la OCDE definen al ajuste correspondiente como: Un ajuste a la baja de la deuda tributaria de esta empresa, efectuado por la Administración tributaria de la segunda jurisdicción, de manera que la asignación de utilidades entre las dos Autoridades tributarias esté conforme al ajuste primario y no se produzca doble imposición. 10

Es importante aclarar que el ajuste correspondiente tiene como propósito eliminar o, cuando menos, aliviar parcialmente el problema de la doble tributación. De ninguna manera tiene como intención generar un beneficio mayor al que se hubiera tenido en caso de que las partes relacionadas hubieran llevado su operación en condiciones de plena competencia desde un principio. El comentario va más lejos al señalar que esto está implícito en el segundo párrafo del artículo 9, por lo que cualquier convenio bilateral en particular que incluya el contenido del segundo párrafo del artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE deberá entenderse en este sentido. El comentario va aún más allá al referirse a aquellos convenios bilaterales que no incluyan el contenido del segundo párrafo del artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE (por ejemplo, los firmados antes de 1977), pues señala que la mera inclusión del primer párrafo del artículo 9 de esta convención (en el cual se plasme el principio de plena competencia) es indicativa de que los estados contratantes pretendían cubrir en el convenio al fenómeno de la doble imposición en su sentido económico. En consecuencia, la doble imposición derivada de un ajuste primario, resultaría contraria al espíritu del convenio y resultaría aplicable el procedimiento de acuerdo mutuo para buscar una solución al problema.

10

Párrafo 4.32 de las Guías de la OCDE.

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En relación con el procedimiento de acuerdo mutuo es importante tener presente que el mismo no obliga a las autoridades fiscales de los distintos estados a llegar a un acuerdo para resolver el problema; sino que solo las obliga a consultarse y comunicarse para llegar a una solución/ mutuamente/ satisfactoria. En el mismo sentido/ las Guías de la OCDE 11 señalan que los ajustes correspondientes no son obligatorios/ sino que se llevarán a cabo si la autoridad fiscal del país en cuestión considera que el ajuste primario es correcto en cuanto a su monto y la forma en que fue aplicado el principio de competencia en el caso concreto.

Tratados internacionales Como sabemos/ México desarrolló su modelo de convenio para evitar la doble imposición/ a partir de la Convención Modelo de la OCDE y lo ha seguido en las negociaciones de sus distintos convenios bilaterales. En relación con el artículo noveno relativo a empresas asociadas/ México adopta el texto sugerido por la OCDE en su convención modelo/ respecto a la aplicación del principio de plena competencia y a la aplicación de ajustes correspondientes en materia de precios de transferencia/ a fin de eliminar la doble tributación; sin embargo/ aclara expresamente que el ajuste correspondiente se llevará a cabo en caso de que la autoridad esté de acuerdo con el ajuste primario. Asimismo/ puede verse una referencia expresa al artículo 24 12 del modelo mexicano/ relativo al procedimiento de acuerdo mutuo.

11 12

Párrafo 4.36 de las Guías de la OCDE. Recordemos que en la Convención Modelo de la OCDE, el artículo 25 es el que regula el procedimiento de acuerdo mutuo.

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El texto del modelo que ha seguido México resulta muy útil para identificar el criterio adoptado en relación con este tema; sin embargo, es muy importante enfatizar que este no tiene ningún valor normativo, por lo que al momento de llevar a cabo una aplicación práctica de los convenios bilaterales, es preciso consultar el texto del tratado que se pretenda aplicar. Por otra parte, es importante señalar que, aun cuando el texto del modelo mexicano prevé los tres párrafos mostrados, es posible que en los convenios bilaterales celebrados por México no aparezcan todos ellos o aparezcan con modificaciones en función de lo negociado con cada uno de los países.

Legislación nacional En relación con los ajustes correspondientes, el artículo 217 de la LISR establece lo siguiente: Artículo 217. Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México podrá presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste correspondiente. Esta declaración complementaria no computará dentro del límite establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.

Como se puede apreciar, en el texto legal se reconoce el derecho de los contribuyentes en México para efectuar el ajuste correspondiente en aquellos casos en los que las autoridades competentes de algún país con el México tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición hubiesen efectuado un ajuste primario y siempre que las autoridades fiscales mexicanas acepten dicho ajuste. La aplicación de dicho ajuste se llevará a cabo mediante la presentación de una declaración complementaria en la que se dé efecto al mismo.

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Para obtener la aprobación del ajuste por la autoridad fiscal mexicana, el contribuyente tendrá dos caminos: por una parte, está el procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México, al que se ha hecho referencia en apartados anteriores; y por otra, la formulación de una consulta específica en materia de precios de transferencia, conforme a lo establecido en el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación: Artículo 34-A. Las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación. 13

Como se puede apreciar, las autoridades fiscales están facultadas para resolver consultas formuladas por los contribuyentes en materia de precios de transferencia, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación.

13

Segundo y tercer párrafo artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación: "Las resoluciones, que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán surtir efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea parte. La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables".

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Las resoluciones recaídas a consultas de precios de transferencia/ podrán surtir sus efectos: •

En el ejercicio en que se soliciten.

•

En el ejercicio inmediato anterior.

•

Hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten.

Sin embargo/ se prevé que la vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso/ en los términos de un tratado internacional de que México sea parte/ como pudiera ser el caso de los ajustes correspondientes. Se prevé la posibilidad de condicionar la validez de las resoluciones al cumplimiento de ciertos requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución cumplen con el principio de plena competencia. Por último/ cabe mencionar que las consultas en materia de precios de precios de transferencia previstas en el artículo 34-A del CFF abren la puerta a los contribuyentes para la aplicación de ajustes correspondientes en casos en los que la otra parte relacionada involucrada en la transacción no es residente de algún país con el México tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición/ situación en la que no resultaría aplicable el artículo 217 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ajuste secundario

Origen Además de los ajustes primarios y correspondientes existen otros ajustes en materia de precios de transferencia/ como es el caso de los llamados u ajustes secundarios//. Por medio de la aplicación de un ajuste primario y de su ajuste correspondiente se logra una correcta asignación de las utilidades entre las distintas empresas del

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grupo multinacional, a fin de que estas sean debidamente gravadas en el estado en el que dichas empresas residan; sin embargo, aun a pesar de dichos ajustes, subsiste una inconsistencia entre el principio de competencia y las utilidades realmente obtenidas por las empresas relacionadas (derivadas de la transacción efectivamente realizada entre ellas), pues dichos ajustes solo afectaron las declaraciones fiscales. En otras palabras, aunque las empresas relacionadas tributaron sobre utilidades ajustadas conforme al principio de competencia, las utilidades que cada una de ella reporta en sus estados financieros son distintas, pues el ajuste primario y el correspondiente no pueden alterar la transacción, sino que solo se reconocen para efectos del pago del impuesto sobre la renta. Una forma de resolver este problema es que los contribuyentes modifiquen los términos convenidos en la transacción, con la intención de que reflejen el principio de competencia en los mismos términos en los cuales se llevaron a cabo los ajustes primario y correspondiente. Para efectos de este libro, y por propósitos meramente didácticos, llamemos "ajuste transaccional voluntario", 14 al ajuste que las partes voluntariamente realizarían a los términos y condiciones convenidos para la transacción.

Concepto Conscientes de que las empresas relacionadas no necesariamente llevarán a cabo un ajuste transaccional voluntario y con el fin de alcanzar esa consistencia entre las utilidades gravadas, con una ajuste primario y las realmente obtenidas por la empresa relacionada, algunos países establecen mediante su legislación fiscal, la obligación de reconocer una segunda transacción (que surge por la ficción establecida en la ley y a la que denominaremos "transacción secundaria"), por medio de la cual se considera que fueron transferidas las utilidades atribuidas por el ajuste primario y que esta será gravada, en consecuencia. 14

11

Conviene precisar que en distintas fuentes se llega a denominar a este ajuste como ajuste secundario//; sin embargo, este término no resulta preciso, debido a que en las Guías de la OCDE, la expresión se utiliza en otro sentido, como se explica posteriormente.

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Por medio de la aplicación de estos ajustes secundarios se busca eliminar la discrepancia entre las utilidades fiscales (que incluyen el ajuste primario) y las utilidades que fueron reconocidas financieramente por las empresas relacionadas. Las transacciones secundarias suelen caracterizarse como dividendos, aportaciones de capital o préstamos, pues resulta más sencilla la presunción de las transacciones fictas en la aplicación de estas figuras. Al gravar la transacción secundaria, puede surgir un segundo ajuste en materia de precios de transferencia. Por ejemplo, si la transacción secundaria es considerada como un préstamo, se podrá efectuar un ajuste de precios de transferencia en relación con el interés asociado y gravarlo en los términos previstos por la legislación fiscal. El ajuste secundario no está previsto en la Convención Modelo de la OCDE, por lo que esta no se pronuncia respecto de otorgar un mecanismo de eliminación o alivio parcial contra la doble tributación derivada de la aplicación de un ajuste secundario. Sin embargo, dicho ajuste sí está previsto en las Guías de la OCDE. Considerando que los ajustes secundarios no son una práctica común en los países miembros de la OCDE, su aplicación podría llevar a un problema de doble tributación, en caso de que no se ofrezca un remedio en los convenios bilaterales o en la legislación doméstica. El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE continúa estudiando el tema de los ajustes secundarios, a efecto de proporcionar mayores elementos a los grupos multinacionales y administraciones tributarias en el futuro. Por último, es importante señalar que ni en nuestros tratados internaciones ni en nuestra legislación fiscal nacional, hay ajustes secundarios, por lo que estaremos pendientes del desarrollo de esta materia en el seno de la OCDE y, en su caso, de la adopción que se haga de sus lineamientos en nuestro derecho tributario.

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,

APITUL

FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES

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Las leyes otorgan diversas facultades a las autoridades fiscales, entre las que encontramos la facultad de recaudar las cantidades que, por contribuciones, estén obligados a pagar los gobernados. En México, por lo general, las leyes fiscales son de carácter auto aplicativo, esto significa que es el propio contribuyente quien aplica la ley y, en su caso, determina el impuesto correspondiente. De manera posterior, declara a la autoridad recaudadora la determinación del impuesto que, conforme a la ley específica, ha realizado y paga, si así corresponde, la cantidad que adeude. Como puede verse, es un sistema fiscal de buena fe; siendo así las cosas, algún contribuyente podría manifestar un impuesto a pagar menor al que le corresponde conforme a la ley. Para tales situaciones, la ley concede a la autoridad fiscal la facultad de comprobar el debido cumplimiento de las leyes impositivas. Se debe entender que el término fiscalización es cada uno de los medios que tiene la autoridad para determinar el grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales.

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De esta forma, algunos de los objetivos específicos de la fiscalización son: •

Determinar y cobrar las contribuciones omitidas y la aplicación de las sanciones correspondientes.

•

Disminuir la evasión.

•

Lograr presencia fiscal en los distintos sectores que conforman el entorno económico y, en consecuencia, lograr una mayor recaudación fiscal.

•

Generar conciencia social acerca de la necesidad del cumplimiento correcto y oportuno de las obligaciones tributarias.

•

Ampliar la base de contribuyentes, es decir, lograr una verdadera identificación de los contribuyentes y de las personas que no lo son y deberían estar tributando.

Uno de los elementos a tomarse en cuenta al inicio de un ejercicio de facultades por parte de las autoridades es el cuestionamiento de si la autoridad revisora, tiene facultades para examinar un determinado impuesto.

Autoridad competente El Poder Ejecutivo es ejercido por una sola persona tal como lo manifiesta el artículo 80 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Para cumplir de manera eficaz con sus funciones, se apoyará en los secretarios de despacho. Si se considera la estructura del Ejecutivo Federal es necesario remitirse a la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal para definir qué secretaría es la autoridad administrativa para efectos fiscales. El artículo 31, fracción XI de dicho ordenamiento establece: Artículo 31. A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos:

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Fracción XI: Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

Por otro lado/ el 1 de julio de 1997 entró en vigor la Ley del SA~ la cual establece que el SAT es un órgano desconcentrado de la SHCP, con carácter de autoridad fiscal y que tiene las atribuciones y facultades que señala la citada ley. El mismo ordenamiento en sus artículos 1 y 2 establece que, entre las responsabilidades del SAT estarán las de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público y de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras. Una vez establecido que el SAT será el órgano desconcentrado/ por medio del cual el Ejecutivo cobrará los impuestos y vigilará el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por parte de los contribuyentes, es necesario referirse al Reglamento Interior del SAT, para definir, de manera específica, cuáles son las facultades determinadas de este órgano desconcentrado y mediante qué unidades administrativas centrales, despachará los asuntos de su competencia. Para efectos del presente capítulo, concentraremos nuestro estudio en la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria (SAD. En este sentido, el artículo 19 del Reglamento Interior del SAT, establece dos criterios básicos para delimitar la actuación de la Administración General de Grandes Contribuyentes, la competencia (inciso A) y los sujetos y entidades respecto de los cuales se podrán ejercer dicha competencia (inciso B). A su vez, el artículo 20 del mismo ordenamiento, establece cuáles serán las facultades y respecto de qué contribuyentes, cada una de las unidades administrativas de la Administración General de Grandes Contribuyentes, ejercerá sus facultades. CAPITULO 1 08

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En este sentido, por lo que se refiere al tema de precios de transferencia, el artículo 20 en sus incisos R y X, se establece que las Administraciones Centrales de Auditoría de Precios de Transferencia y de Auditoría Fiscal Internacional serán las únicas unidades facultades para verificar la determinación de deducciones autorizadas e ingresos acumulables en operaciones entre partes relacionadas; lo anterior, con respecto a cualquier contribuyente . .Una vez que ya se tiene definido cuáles serán las autoridades fiscales facultadas para el tema de precios de transferencia, podemos iniciar nuestro análisis en relación con el desarrollo de una auditoría en la materia, por parte de estas autoridades fiscales facultadas. Por último, en cuanto al tema de facultades de las autoridades en materia de precios de transferencia es importante señalar que, con base en el artículo 215 de la LISR, las autoridades fiscales debidamente facultadas de acuerdo con el Reglamento Interior del SAT, podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones llevadas a cabo entre partes relacionadas. Tomando en cuenta lo anterior, estaría claro que, en primer lugar, la facultad de determinar ingresos acumulables y deducciones autorizadas en operaciones relacionadas está dada por el artículo 215 de la LISR, mientras que las facultades para fiscalizar dichas transacciones están dadas por el Reglamento Interior del SAT.

Cronología de una auditoría en materia de precios de transferencia Antes de iniciar la explicación es importante señalar que una auditoría fiscal en materia de precios de transferencia, en términos generales, se desarrolla siguiendo los mismos lineamientos de cualquier otra revisión fiscal, salvo que, por el tipo de revisión y de información requerida, los plazos para que el contribuyente conteste los requerimientos y para que la autoridad fiscal concluya con su revisión son diferentes.

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Asimismo, es importante señalar que para el siguiente análisis, partiremos de la premisa de estar tratando con un contribuyente que, de manera obligada o voluntaria, dictamina sus estados financieros para efectos fiscales. A modo de ejemplo, se incluye un diagrama con el procedimiento general de una revisión fiscal, desde el citatorio al Contador Público Registrado que dictamina los estados financieros, hasta el acceso a los medios de defensa del contribuyente.

Citatorio al Contador Público Registrado como parte de la revisión secuencial De acuerdo con lo establecido en el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen fiscal, deberán seguir un procedimiento de revisión secuencial, que iniciará con un requerimiento de información al Contador Público Registrado, mediante el cual las autoridades podrán solicitar: •

Cualquier información que debería estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.

•

Exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada.

•

La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

Es importante mencionar que la revisión al Contador Público Registrado que haya formulado el dictamen, no deberá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de la fecha en que se le notifique la solicitud de información. En caso de que la información proporcionada por el Contador Público no fuera suficiente a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, esta no se presenta

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dentro de los plazos establecidos 1 o dicha información sea incompleta/ las autoridades citadas podrán ejercer de forma directa con el contribuyente sus facultades de comprobación. Asimismo/ de acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 52-A antes citado/ el procedimiento de revisión secuencial no se aplicará cuando en el dictamen exista abstención de opinión/ opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales/ así como cuando se determinen diferencias de impuestos a pagar y estos no se enteren mediante declaración complementaria en las oficinas autorizadas dentro de los diez días posteriores a la presentación del dictamen. 2 Por último/ de acuerdo con las reformas al artículo 52-A del CFF que entraron en vigor a partir del ejercicio de 2008/ 3 el procedimiento de revisión secuencial no se aplicará adicionalmente a lo mencionado en el párrafo anterior/ cuando: •

El dictamen no surta efectos fiscales.

•

El Contador Público formule su dictamen sin estar autorizado o registrado/ o bien/ su registro esté suspendido o cancelado.

•

El Contador Público desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio de domicilio correspondiente.

•

El contribuyente sea revisado sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior/ clasificación arancelaria/ cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias/ la legal importación/ estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.

Seis días tratándose de papeles de trabajo. Cuando el domicilio del contador público fuera distinto al de la localidad en que se ubica la autoridad solicitante, el plazo será de quince días (Artículo 53-A del CFF). Quince días tratándose de información o documentación que esté en poder del contribuyente. Artículo 32-A del CFF. Reforma publicada en el DOF del1 de octubre de 2007.

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De acuerdo con lo establecido en las fracciones 11 y 111 del artículo 42 del CFF, las autoridades fiscales estarán facultadas para iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación en contra del contribuyente por medio de: •

La exhibición en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, de la contabilidad, datos, documentos informes que le sean requeridos (revisión de gabinete).

•

Visitas con la finalidad de revisar la contabilidad, bienes y mercancías (visita domiciliaria).

Es importante mencionar, que las autoridades fiscales podrán ejercer estas facultades conjunta, indistinta o de forma sucesiva, entendiéndose que se inician con el primer acto que se notifique al contribuyente.

Revisión de gabinete4 •

Cuando las autoridades fiscales soliciten al contribuyente información, datos o documentos para el ejercicio de sus facultades de comprobación se deberá considerar, entre otros, lo siguiente:

•

En caso de que la persona a quien se tiene que notificar se presente en las oficinas de las autoridades fiscales, la notificación se podrá hacer en las mismas.

•

Por otro lado, las notificaciones se podrán efectuar en el último domicilio que el contribuyente haya señalado para efectos del Registro Federal de Contribuyentes o en el domicilio fiscal que le corresponda.

•

Se deberá indicar en la solicitud, el lugar y plazo en el cual se debe proporcionar la información solicitada.

•

La información solicitada deberá ser proporcionada por la persona a la que se dirigió la solicitud o, en su defecto, por su representante legal. Artículo 48 del CFF.

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Para uso exclusivo interno de personal pwc. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES

FISCALES

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•

Como consecuencia de la revisión/ las autoridades fiscales emitirán un oficio de observaciones/ en el cual se deberá hacer constar los hechos u omisiones que se hubieren detectado y contenga el incumplimiento de las disposiciones fiscales por parte del contribuyente o responsable solidario.

•

Cuando no existan observaciones por parte de la autoridad fiscal/ mediante oficio se le comunicará al contribuyente la conclusión de la revisión de gabinete.

•

En caso de que la autoridad fiscal emita un oficio de observaciones/ el contribuyente contará con un plazo de veinte días para presentar la información que desvirtúe los hechos asentados en el mismo. Cuando la autoridad se encuentre revisando más de un ejercicio, el plazo se ampliará por quince días más.

•

En el caso específico de una revisión en materia de precios de transferencia/ el plazo será de dos meses/ pudiéndose ampliar una sola vez por solicitud del contribuyente/ un mes más.

•

Si en el plazo mencionado el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que desvirtúe los hechos/ se tendrán por consentidos.

•

Dentro del plazo para desvirtuar los hechos expuestos en el oficio de observaciones/ el contribuyente podrá corregir su situación fiscal respecto de las contribuciones objeto de la revisión.

•

Cuando el contribuyente no corrija su situación fiscal o no desvirtúe los hechos consignados en el oficio de observaciones/ la autoridad emitirá resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos/ en un plazo 5 máximo de seis meses.

Artículo 50 del CFF.

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Visita domiciliaria 6 La visita domiciliaria se deberá realizar en el lugar señalado en la orden de visita. Si al llegar los visitadores al lugar donde se practicará la diligencia, no se encuentra el visitado o su representante legal, se dejará citatorio para que al día siguiente dicho visitado o representante reciban la orden de visita. En caso de que se haga caso omiso al citatorio, la visita se iniciará con la persona que se encuentre en el lugar. •

En caso de que el contribuyente presente aviso de cambio de domicilio después de recibir el citatorio mencionado, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio.

•

Los visitadores podrán proceder al aseguramiento de la contabilidad, cuando exista peligro de que el revisado se ausente o realice actos para impedir la diligencia.

•

En este orden de ideas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, la visita domiciliaria se llevará a cabo, entre otras, bajo las siguientes reglas:

•

En todas las visitas al domicilio fiscal del contribuyente, se levantará un acta en la que se haga constar los hechos u omisiones conocidos por los visitadores.

•

Si la visita se realiza en dos o más lugares, de manera simultánea, en cada uno de dichos lugares se deberán levantar actas parciales, mismas que se agregarán al acta final.

•

Los visitadores, con la finalidad de asegurar la información que no esté registrada en la contabilidad, podrá sellar o colocar marcas en dicha información.

•

El visitador podrá levantar actas parciales o complementarias en las que haga constar hechos concretos. Una vez levantada el acta final, no se podrán levantar actas complementarias.

•

Es importante mencionar que deberán transcurrir, cuando menos~ veinte días entre la emisión del acta parcial y la emisión del Artículo 44 del CFF.

CAP[TULO 1 08

Para uso exclusivo interno de personal pwc. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES

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acta final, durante los cuales el contribuyente podrá presentar la documentación que desvirtúe los hechos que se le imputan, así como corregir su situación fiscal. Si la autoridad se encuentra revisando más de un ejercicio, el plazo se ampliará por quince días más. •

En el caso de visitas relacionadas con el ejercicio de facultades en materia de precios de transferencia, deberán transcurrir cuando menos dos meses entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. Este plazo podría ampliarse a solicitud del contribuyente, un mes más.

•

Exclusivamente para lo mencionado en el párrafo anterior, se deberá considerar que dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la fecha de la última acta parcial, el contribuyente podrá designar un máximo de dos representantes, con la finalidad de tener acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros respecto de las operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros independientes.

•

Si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta la información que le fue solicitada, se tendrán por consentidos los hechos consignados.

•

En caso de que al cierre del acta final no se encuentre presente el visitado o su representante legal, se dejará citatorio para que cualesquiera de los dos, se presenten al día siguiente a la hora señalada; si no se presentaran, el acta final se levantará ante quien esté presente en el lugar visitado.

•

Las autoridades fiscales deberán concluir la revisión de gabinete o la visita domiciliaria, dentro de un plazo máximo de doce meses, salvo tratándose entre otros, de contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 86, fracción XII, 215 y 216 de la LISR, en cuyo caso será un plazo de dos años a partir del inicio de las facultades de comprobación de la autoridad_? Artículo 46-A del CFF.

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Ajustes De acuerdo con lo establecido en el capítulo IV de las Guías de la OCDE, las autoridades fiscales pueden considerar la solicitud de ajustes correspondientes con el objeto de eliminar la doble imposición en los casos de precios de transferencia. Con la finalidad de disminuir o eliminar la doble imposición en el caso en que una primera autoridad fiscal incremente las utilidades sujetas a imposición de una compañía (ajuste primario) como resultado de aplicar el principio de plena competencia a operaciones celebradas con una parte relacionada de una segunda jurisdicción fiscal, un ajuste correspondiente puede desarrollarse como parte de un procedimiento amistoso. Un ajuste correspondiente puede efectuarse por un estado contratante recalculando las utilidades sujetas a impuesto considerando el precio revisado o bien, concediendo a la parte relacionada una exención equivalente al impuesto adicional cargado, sin modificar los cálculos. Lo anterior provoca que de manera habitual la aplicación de los ajustes correspondientes, se logren después de un periodo largo de negociaciones y solo hasta el momento en que ambas autoridades acepten de manera explícita los ajustes sugeridos a lo cual no están obligadas. Lo ya mencionado puede ser revisado con mayor detalle en el capítulo 7, Ajuste correspondiente y secundario, de esta obra.

Medios de defensa Si como resultado de una revisión de gabinete o visita domiciliaria en materia de precios de transferencia, las autoridades fiscales determinan un crédito fiscal originado por un ajuste en materia de precios de transferencia, los contribuyentes tendrán la posibilidad

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de acceder a los medios de defensa correspondientes, ya sea mediante un recurso de revocación, un juicio de nulidad (también conocido como juicio contencioso administrativo federal), inclusive, por medio del juicio de amparo. Un mayor panorama respecto de este tema se expone en este libro en el capítulo 1O, Medios de defensa y resolución de controversias.

Procedimiento amistoso En caso de que, como consecuencia de la aplicación de un ajuste en materia de precios de transferencia, se considere que existe una doble tributación causada por la no aplicación o aceptación de un ajuste correspondiente por parte de la autoridad competente en México, la parte relacionada afectada tendrá el derecho de iniciar un procedimiento amistoso al amparo del convenio fiscal entre ambos países. El procedimiento amistoso constituye para las autoridades fiscales, un medio tradicional de resolver las controversias relativas a la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición. Este procedimiento, puede ser utilizado para eliminar la doble imposición que podría producirse como consecuencia de un ajuste en materia de precios de transferencia. En el capítulo 7, Ajuste correspondiente y secundario, se podrán analizar a detalle los aspectos más relevantes de un procedimiento amistoso.

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Otros aspectos sobre la facultad de la autoridad fiscal en materia de precios de transferencia

Facultades de la autoridad en la determinación presuntiva de precios Existen dos artículos en la LISR que proveen de facultades estimativas a la autoridad fiscal, respecto a la determinación del valor de las operaciones, ya sea con terceros independientes o partes relacionadas. En primera instancia, el artículo 90 de la LISR señala la facultad de la autoridad fiscal para determinar, presuntivamente, la utilidad fiscal del contribuyente. Por su parte, el artículo 91 de la LISR señala que las autoridades fiscales podrán modificar la utilidad o la pérdida fiscal del contribuyente mediante la determinación presuntiva del precio en que los contribuyentes adquieran o enajenen bienes. Se ha llegado a especular de la relación que existe entre las facultades de la autoridad fiscal, derivadas de los referidos artículos 90 y 91, y las facultades que se le confieren en materia de precios de transferencia. En este sentido, las facultades de la autoridad fiscal en materia de precios de transferencia son distintas a las que se le confieren en los artículos 90 y 91 de la LISR. 8 En primera instancia, las facultades del artículo 90 implican que la autoridad fiscal desconoce el valor de las operaciones realizadas por el contribuyente para determinar la base del impuesto. Por su parte, la presuntiva del artículo 91, derivada de la facultad estimativa que le confiere a la autoridad, puede ser anulada por el contribuyente si este presenta elementos que demuestren que efectivamente se obtuvo el ingreso declarado.

Pérez, Arturo (2008), "Algunas consideraciones jurídicas en torno a las facultades de las autoridades fiscales en materia de Precios de Transferencia", Contaduría Pública Año 36, número 427, Pág. 20.

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En el caso de los artículos 215, 216 y 216-Bis de la LISR, el valor de las operaciones con partes relacionadas está señalado en el propio estudio de precios de transferencia que prepara el contribuyente, valores sobre los cuales se determinó la base gravable. El valor de las operaciones declarado por el contribuyente en el estudio de precios de transferencia es considerado como el valor verdadero, por lo que la autoridad puede en este punto ejercer su facultad para comprobar si el precio de la operación es de mercado, mediante alguno de los métodos señalados en el artículo 216, y aplicar los ajustes de precios de transferencia que procedan como resultado del ejercicio de sus facultades.

Reformas al Código Fiscal de la Federación 2011 El 30 de junio de 201 O se publicó el Decreto Presidencial por el que se otorgan a los contribuyentes facilidades administrativas en materia de simplificación tributaria. El objetivo de este Decreto es simplificar las obligaciones fiscales, así como disminuir gastos y el tiempo incurrido por los contribuyentes en su cumplimiento. El Decreto, que entró en vigor el 1 de julio de 201 O, comprende varios puntos de agilización administrativa en el Impuesto Empresarial a Tasa Única, el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Sin duda, el cambio más relevante está en el artículo 4 del Decreto, donde se da la opción a los contribuyentes de no dictaminarse fiscalmente con un Contador Público Registrado, siempre que presenten la información en los plazos y medios que establezcan las autoridades fiscales. Este Decreto es aplicable para el dictamen fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 20l0. La ~utoridad fiscal publicará los formatos mediante los cuales los contribuyentes que opten por no dictaminarse presentarán su información del ejercicio.

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Cabe señalar que esta opción aplica a los contribuyentes que estuviesen obligados a dictaminarse de acuerdo con el artículo 32A, fracción 1 del Código Fiscal, pero no aplicará para contribuyentes que se encuentren obligados a dictaminarse por otras razones (como es consolidación fiscal, fusiones y escisiones). En materia de precios de transferencia, la opción de no dictaminarse no libera a los contribuyentes de su obligación de preparar y mantener información al respecto por sus operaciones con partes relacionadas, ya que las obligaciones de precios de transferencia son de distinta naturaleza e independientes a las obligaciones del dictamen fiscal. Respecto a las facultades de la autoridad fiscal para verificar el cumplimiento de las obligaciones de precios de transferencia de contribuyentes que opten por no dictaminarse, al no existir el dictamen del Contador Público Registrado, la autoridad fiscal podrá llevar sus facultades de comprobación directamente contra el contribuyente, lo cual podría considerarse como una desventaja para este último, pues perdería una instancia de la revisión para presentar la información requerida, antes de llegar a la revisión directa a la empresa. Además de este punto, las facultades de la autoridad fiscal siguen siendo las mismas comentadas en este capítulo. Es de esperarse que las probabilidades de una revisión de la autoridad fiscal, incluyendo las relativas a precios de transferencia, se incrementen para los contribuyentes que opten por no dictaminarse, ya que la información revisada y validada por el Contador Público Registrado representaría un menor riesgo para la autoridad fiscal que aquella información no dictaminada.

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Bibliografía Código Fiscal de la Federación, 201 O. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 2010. Guías de Precios de Transferencia emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Ley de/Impuesto Sobre la Renta, 201 O. Ley del Servicio de Administración Tributaria 2010. Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo 201 O. Ley Orgánica de la Administración Pública Federa/2010. Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria.

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SANCIONES

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La imposición de sanciones en materia fiscal por parte de las autoridades u organismos gubernamentales se refiere a la acción de castigar el incumplimiento a las diversas disposiciones fiscales relevantes (por lo general/ en materia de obligaciones) aplicando una sanción a los contribuyentes/ responsables solidarios y terceros con ellos relacionados. En otras palabras/ la imposición de sanciones consiste en la acción de una dependencia gubernamental debidamente facultada/ de identificar alguna conducta infractora y encuadrarla en un supuesto previsto en Ley que se encuentre sujeto a la aplicación de una sanción/ la cual/ conforme a su naturaleza/ podría ser pecuniaria o de otro tipo. Así/ si durante el ejercicio de las facultades de comprobación/ la autoridad competente documenta de manera fehaciente el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de cualquiera de las personas antes citadas/ dichas personas se ubicarían en el supuesto jurídico que/ de forma independiente genere un posible pago de diferencias de impuestos/ añadiendo la imposición de las sanciones previstas en la legislación fiscal correspondiente.

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Los conceptos antes citados tienden a aclarar una confusión que muchas veces se observa en la práctica común en materia fiscal por parte de algunos profesionistas y se refiere a la imposición de una sanción. En efecto, el ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia, da lugar a que se generen diversas consecuencias de dichos procedimientos, las cuales pueden involucrar algunos de los escenarios siguientes: •

La determinación de diferencias del Impuesto Sobre la Renta (ISR) a cargo del contribuyente revisado, derivadas de la cuantificación de ajustes a la base originalmente declarada para dicho impuesto (por algún incremento a los ingresos acumulables o por alguna disminución a las deducciones originalmente declaradas).

•

La determinación de diferencias en la base gravable para ISR que, aunque se deriven de un ajuste, finalmente no producen pago adicional de impuesto, pero afectan y modifican el importe de las pérdidas fiscales que originalmente fueron declaradas.

•

La determinación de diferencias de ISR por el rechazo de las deducciones derivadas de operaciones celebradas con partes relacionadas (por ejemplo, cuando se determina que a la fecha de la presentación de su declaración anual, el contribuyente revisado no contó con el estudio de precios de transferencia correspondiente).

•

El aumento de la base de retención de algún pago realizado a una parte relacionada residente en el extranjero, tratándose de un ingreso de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, observándose adicionalmente que la parte relacionada que efectuó dicho pago, no aplicó la tasa de retención correspondiente sobre la base correcta (omitiendo parcialmente efectuar la retención de ISR respectiva, en su calidad de responsable solidario).

Los escenarios antes listados representan solo algunas consecuencias posibles que podrían derivarse del ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia; sin embargo, tales consecuencias se asocian en todo momento con el resultado de la aplicación de las disposiciones fiscales previstas en la

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Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en la materia, pero de ninguna manera deben confundirse con la aplicación de las sanciones que correspondan. En efecto, una cosa es la determinación de efectos derivados de la aplicación directa de las disposiciones de la LISR (como sería la determinación de diferencias en el pago de ISR por ajustes en materia de precios de transferencia, o por rechazos a las deducciones respectivas) y otra cosa diferente es la aplicación de sanciones. Si bien es cierto que la determinación de diferencias de ISR se asocia con efectos no deseados de doble tributación internacional que deben eliminarse, también lo es que tales efectos son en su totalidad ajenos a la imposición de sanciones, las cuales tienen en todo momento el objetivo claro de castigar y desmotivar el incumplimiento a las obligaciones fiscales, lo cual fehacientemente incluye el incumplimiento de las obligaciones relacionadas en materia de precios de transferencia. En este sentido, la palabra sanción significa conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española lo siguiente: Pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores o mal dimanado de una culpa o yerro y que es como su castigo o pena.

Por lo anterior, puede afirmarse de forma válida que la determinación de diferencias de ISR a cargo de los contribuyentes, asociadas con la modificación de la base declarada para dicho impuesto, con la modificación al monto de las pérdidas fiscales declaradas o con la modificación al monto de un ingreso de fuente de riqueza mexicana pagado a un residente en el extranjero; constituyen consecuencias directas de un acto de fiscalización por parte de las autoridades competentes y de ninguna forma representan la imposición de alguna sanción, sino que representan escenarios posibles de los resultados del legítimo ejercicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades competentes, mientras que la imposición de sanciones representa la aplicación de castigos por parte

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SANCIONES

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de dichas autoridades a las personas que se ubiquen en alguna situación de incumplimiento, respecto a sus obligaciones contempladas por la legislación fiscal que, a su vez, ameritan la aplicación de penas diversas. Como todo acto de autoridad, la imposición de sanciones debe constar por escrito, ser emitida por funcionario debidamente facultado para ello (que cuente con facultades definidas expresamente en el Reglamento Interior del SAT), y expresar los fundamentos y consideraciones de hecho y de derecho necesarias para ser impuestas; es decir, debe tratarse de un acto sancionador propiamente fundado y motivado. En nuestra legislación, hoy por hoy, se contemplan diferentes tipos de sanciones que buscan castigar y desmotivar el incumplimiento en diversas áreas asociadas con la materia de precios de transferencia, las cuales las podemos clasificar como: •

Sanciones a contribuyentes directamente obligados en materia de precios de transferencia.

•

Sanciones a responsables solidarios.

•

Sanciones en materia de uso indebido de información confidencial.

•

Sanciones aplicables a Contadores Públicos Independientes.

Los apartados siguientes de este capítulo se refieren a cada una de las clasificaciones citadas; sin embargo, conviene analizar los antecedentes que, en materia de sanciones, prevén, tanto las Guías de la OCDE como el CFF.

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Las sanciones conforme a las Guías de la OCDE En la actualidad/ el capítulo IV de las Guías antes citadas 1 incluye una serie de principios que las autoridades fiscales deben tomar en cuenta cuando se sanciona el incumplimiento en materia de precios de transferencia. Al respecto/ las Guías de la OCDE disponen que la aplicación de sanciones debe tener como objetivo fundamental disuadir al contribuyente de incumplir con sus obligaciones de proporcionar información/ de presentar declaraciones o de determinar su carga tributaria de forma incorrecta. En este sentido/ de manera adicional se considera que la imposición de sanciones debe buscar el objetivo de encarecer al contribuyente el incumplimiento de sus obligaciones en materia fiscal. De igual forma/ las Guías también recomiendan que en casos relacionados con procedimientos amistosos interpuestos en materia de precios de transferencia/ las autoridades competentes de los estados involucrados en dichos procedimientos deban buscar en todo momento que el efecto económico y legal de las multas impuestas también se elimine o se reduzca/ según sea el caso. Las Guías de la OCDE también señalan que en casos de incumplimiento en materia de precios de transferencia/ deben considerarse las características particulares de los sistemas jurídicos de los países involucrados/ la intencionalidad mostrada por el contribuyente en el caso sancionado y la naturaleza misma de las sanciones impuestas/ por ejemplo/ las sanciones administrativas o penales. Lo que puede resaltarse al respecto es que estas Guías señalan que los países miembros de la OCDE/ por lo general/ aplican sanciones administrativas al incumplimiento que tienden a ser más onerosas cuando se documenta/ de manera clara/ alguna negligencia por parte del contribuyente auditado o cuando se documenta una intención Puntos 4.18 al 4.28 del Apartado 83, Penalties, del capítulo IV "Administrative Approaches to Avoiding And Resolving Transfer Pricing Disputes", de las Guías de Precios de Transferencia, emitidas por la OCDE en 201 O.

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de erosionar la base declarada para el pago del impuesto sobre la renta. De igual forma, conforme a las Guías en cita, los incumplimientos "formales", como el retraso en la presentación de declaraciones o limitar a las autoridades fiscales el acceso a la información relevante, son considerados como incumplimientos que deben ser sujetos a la imposición de sanciones relativamente menores. Del mismo modo, las Guías de la OCDE señalan que bajo ninguna circunstancia, las administraciones fiscales deben aplicar sanciones "sumamente onerosas" en contra de sus contribuyentes, ya que tal política podría dar lugar a que algunos contribuyentes tiendan a incrementar de forma artificial la base de pago del impuesto sobre la renta en su jurisdicción, con el fin de evitar ser sujetos a una revisión en la que se les imponga alguna sanción onerosa. La determinación "artificial" de resultados fiscales antes apuntada, necesariamente, afectaría de forma negativa a otras jurisdicciones fiscales. AsC las Guías en comento señalan que no sería justo imponer sanciones a los contribuyentes que hubieran realizado un "esfuerzo razonable" y de buena fe, al tratar de documentar las operaciones que hubieran realizado con sus partes relacionadas, sobre todo, cuando dichos contribuyentes hubieran enfrentado limitantes de acceso a información de operaciones comparables al momento de preparar la documentación antes referida. Las consideraciones de la OCDE antes referidas resultan importantes; sin embargo, en nuestro país muchos de los conceptos citados no se encuentran definidos en materia fiscal, como serían los términos "razonable", "buena fe", etc. En todo caso, los conceptos en comento representan aspectos subjetivos que ameritan un análisis profesional con mayor profundidad. Por lo anterior, conviene destacar que en nuestro país, la imposición de sanciones y el combate a las mismas, desde el punto de vista contencioso, debe ser analizado de forma cuidadosa por parte de los contribuyentes auditados, junto con un asesor jurídico capacitado para ello, pues se reitera que la imposición de sanciones por

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parte de la autoridad fiscalizadora, representa un acto altamente regulado en la legislación tributaria, que cuenta con múltiples aspectos detallados y particulares a cuidar, a lo que se referirá con posterioridad en el presente capítulo.

Las sanciones conforme al CFF La distinción ya apuntada entre lo que debe entenderse como una sanción y como una determinación de diferencias de impuestos al término del ejercicio de facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscalizadoras, se hace evidente en el artículo 70 del CFF. Al respecto, el precepto legal en cita establece lo siguiente: La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.

Con lo anterior, queda claro que la cuantificación de diferencias de impuestos por parte de alguna autoridad fiscal revisora es independiente a la imposición adicional de multas derivadas del incumplimiento a las disposiciones fiscales. En este sentido, el propio CFF establece varias consideraciones trascendentes en materia de imposición de multas, tales como su modificación en el tiempo,2 la reducción a sus montos con base en el cumplimiento fiscal reportado previamente por el infractor, 3 la espontaneidad en el cumplimiento extemporáneo de las obligaciones tributarias, 4 las condonaciones de multas que podrían efectuar las autoridades fiscales, 5 los agravantes que originan la imposición de multas mayores, 6 etc.,las cuales sugerimos que cualquier contribuyente auditado analice cuidadosa y sea debidamente asistido por un especialista jurídico en la materia, en casos específicos.

Artículo 70 del CFF, último párrafo. Artículo 70-A del CFF. Artículo 73 del CFF. Artículo 74 el CFF. Artículo 75 del CFF.

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Análisis de las diversas clasificaciones de sanciones contempladas por el CFF relacionadas con la materia de precios de transferencia Tal como se señaló con anterioridad, nuestro CFF contempla sanciones específicas para castigar el incumplimiento de obligaciones relacionadas con la materia de precios de transferencia. Por lo tanto, en este capítulo se enlistarán de la siguiente manera:

Sanciones a contribuyentes directamente obligados en materia de precios de transferencia. Desde la aprobación de la primera reforma fiscal del año de 1997 en la que se incorporaron a nuestra legislación las disposiciones más importantes en materia tributaria internacional, incluyendo la materia de precios de transferencia, no se contempló incluir un supuesto de conducta que se sancionara mediante de la imposición de una multa específica. Más bien, lo que se contempló en su momento, fue tratar de incentivar el cumplimiento voluntario en la materia, por medio de la disminución de las multas aplicadas de forma usual en la determinación de impuestos derivados del ejercicio de facultades de comprobación. Así, las multas comúnmente aplicadas en la determinación de diferencias de impuestos a cargo de cualquier contribuyente auditado en materia fiscal, eran sujetas a una reducción cuando se observara que, al menos, el contribuyente auditado hizo un esfuerzo o intento por cumplir con sus obligaciones en materia de precios de transferencia. En este sentido, en la actualidad, el CFF establece en su artículo 76/ que cuando se determinen incumplimientos respecto a la correcta determinación del monto de los ingresos acumulables o de las deducciones autorizadas mediante la aplicación de alguna metodología de precios de transferencia reconocida, las multas previstas en el primer párrafo de dicho numeral se verían reducidas en 50%, siempre y cuando el contribuyente auditado hubiera cumplido con su obligación de mantener y conservar la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia prevista por la LISR. Penúltimo párrafo del artículo 76 del CFF.

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Al efecto, el primer párrafo del artículo 76 antes referido, establece multas generales que van de 55 a 75% de las contribuciones omitidas, cuando la omisión sea descubierta durante el transcurso de algún ejercicio de facultades de comprobación por parte de la autoridad, los cuales serían los porcentajes de multa que, en su caso, se reducirían en 50%. Lo anterior representa una excepción a la regla general de imposición de multas a cargo de algún contribuyente auditado en materia fiscal y, aunque se documente claramente que el contribuyente omitió el pago dellSR con motivo de algún incumplimiento relacionado con la materia de precios de transferencia, dicho contribuyente, aun así, podría acceder al beneficio de que se le otorgue una reducción en la multa a su cargo cuando, como parte del proceso de revisión respectivo, se documente que contó y proporcionó a la autoridad, copia de la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia aplicable al ejercicio fiscal revisado, independientemente de si dicha documentación fue o no aceptada total o de forma parcial como válida por parte de la autoridad fiscalizadora durante la revisión. La reducción en las multas aplicables también se prevé para un supuesto diferente, y que en la especie se refiere a la determinación de pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas. Al respecto, el artículo 76 dispone que las multas aplicables serán de 15 a 20% sobre la diferencia resultante entre las pérdidas declaradas y las que correspondan, cuando se acredite durante el procedimiento de revisión, que el contribuyente auditado proporcionó la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia. De igual forma, el CFF establece una sanción específica para los contribuyentes, cuando estos presenten la declaración informativa de operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero de forma incompleta, con errores o cuando omitan su presentación. Al efecto, la conducta infractora a sancionar se contempla en la fracción XVII del artículo 81, la cual se encuentra sujeta a la imposición de una multa cuyos montos se señalan de manera expresa en la fracción XVII del artículo 82 del mismo ordenamiento.

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Es importante señalar respecto a la sanción a que se refiere este párrafo, que la imposición de la misma debe analizarse de forma cuidadosa en cada caso, ya que en muchas ocasiones, esa sanción podría tener una repercusión o importancia menor; por ejemplo, si algún contribuyente omite totalmente efectuar la presentación de la citada declaración informativa, dicha irregularidad podría ocasionar que deducciones de importes considerables pudieran considerarse como partidas no deducibles, las cuales, a su vez, podrían generar diferencias de ISR a cargo del propio contribuyente que en la práctica estarían sujetas a la imposición de una sanción mucho mayor.

Sanciones relacionadas con responsables solidarios. En relación con esta categoría, se tiene que, en la práctica, pueden existir ejercicios de facultades de comprobación en los que se identifiquen como contribuyentes directos del ISR a partes relacionadas residentes en el extranjero, que reciban ingresos de fuente de riqueza ubicada en México pagados por alguna parte relacionada residente en territorio nacional. Como ejemplos de lo anterior podríamos tener las operaciones de pagos de regalías, intereses, etc., que se efectúan entre empresas que forman parte de algún grupo multinacional ubicadas en distintos países. En esos supuestos, el contribuyente del ISR sería el beneficiario efectivo de los pagos efectuados desde México, en cuyo caso, la parte relacionada residente en el extranjero, con base en lo previsto por los artículos 1, fracción 111 y 179 de la LISR, y por ende, dicho residente en el extranjero estaría obligado a efectuar el pago del impuesto respectivo. No obstante lo anterior, el mecanismo previsto para efectuar el pago del ISR correspondiente a dichos ingresos de fuente de riqueza mexicana, sería por medio de la entidad que le efectuó el pago en cuestión (su parte relacionada residente en México), persona que, conforme a la legislación aplicable, calificaría como retenedor y estaría obligada a realizar el pago deiiSR por cuenta y nombre de dicho residente en el extranjero.

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Una vez precisado lo anterior, se tiene que el propio dispositivo previsto en el artículo 179, establece que los ingresos de fuente de riqueza ubicada en México, recibidos por residentes en el extranjero, también pueden ser ajustados conforme a lo previsto por la LISR en materia de precios de transferencia, y que las diferencias resultantes, pueden, a su vez, someterse a imposición conforme al título V de la LISR, según corresponda al tipo de ingreso del que se trate. De esta manera, si en el transcurso de una auditoría en materia de precios de transferencia se ajusta el monto de los ingresos pagados al residente en el extranjero, el ajuste podría dar lugar a una base adicional de ingreso para el residente en el extranjero que podría estar sujeta a una retención de ISR. En estas circunstancias, aunque técnicamente el sujeto del impuesto sería el residente en el extranjero que obtuvo ingresos de fuente de riqueza nacional y que fueron materia de algún ajuste en materia de precios de transferencia, se tiene que de cualquier forma se genera un crédito fiscal que la autoridad podría liquidar y requerir en pago al responsable solidario encargado de realizar la retención del ISR correspondiente, en este caso la parte relacionada residente en México. En este caso, el sujeto cuya conducta debe sancionarse por su falta de pago de ISR es la parte relacionada residente en el extranjero; sin embargo, la autoridad fiscal únicamente puede liquidar el crédito fiscal resultante al agente retenedor (parte relacionada residente en México, que califica como responsable solidario y que se encuentra en su jurisdicción y alcance), exceptuando el importe de multas relacionadas con diferencias de impuestos a cargo del residente en el extranjero. No obstante, el último párrafo del artículo 26 del CFF establece que aunque la responsabilidad solidaria no comprende el pago de multas, de cualquier forma los responsables solidarios pueden ser sujetos a la imposición de sanciones por actos u omisiones propios, las cuales podrían relacionarse con la presentación de declaraciones informativas de operaciones con residentes en el extranjero, o de declaraciones de operaciones celebradas con partes relaciona-

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das residentes en el extranjero, que pudieran contener información incorrecta y que sean materia de observación por parte de la autoridad fiscalizadora. Sanciones en materia de uso indebido de información confidencial. En materia de ejercicios de facultades de comprobación relacionados con precios de transferencia, pueden existir circunstancias que originen que la autoridad fiscal deba recurrir a fuentes externas de información, como lo serían terceros independientes, a fin de recabar información confidencial de operaciones comparables que, en lo posterior, utilice para fundar y motivar sus determinaciones.

Se entiende que el ejercicio de facultades de comprobación utilizando información confidencial proporcionada de forma previa por terceros independientes, se justificaría por parte de las autoridades en aquellos casos en los que las fuentes públicas de información de operaciones comparables no fueran suficientes o no proporcionen los elementos esenciales para fundar y motivar alguna determinación con un alto grado de complejidad, aspectos técnicos detallados o muy particulares de las operaciones sujetas a análisis. Así, la autoridad fiscalizadora, sin establecer un ejercicio de facultades al tercero que cuenta con la información comparable relevante, le solicitaría dicha información y con base en ella, procedería a formular, fundar y motivar una determinación en materia de precios de transferencia para un contribuyente que sí estuviera sujeto a facultades de comprobación. Aunque se conoce que a la fecha, el uso de información confidencial en ejercicios de facultades de comprobación en materia de precios de transferencia no ha sido un recurso utilizado con frecuencia por la autoridad en sus determinaciones, de cualquier forma resulta importante definir lo que debe entenderse por información confidencial para tales efectos. 11

Al respecto se le atribuye la característica de confidencial u a la información detallada obtenida del tercero, debido a la importancia y trascendencia que tiene esta información para la entidad que la

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proporciona/ toda vez que no se trata simple y necesariamente de información de algún monto o precio de alguna contraprestación/ sino que se entiende que la misma puede asociarse con aspectos sensibles y muy confidenciales de su operación/ como en la especie podrían ser secretos industriales/ comerciales/ operativos/ etc. los cuales/ en caso de que fueran divulgados de forma indebida/ afectarían de manera severa la posición competitiva o comercial de la entidad que originalmente los proporciona. 1

Por lo anterior/ el legislador previendo la problemática que podría ocasionarse con alguna divulgación indebida de información confidencial obtenida de terceros independientes/ desde el año de 1997 incluyó en el CFF diversas disposiciones relativas al uso y salvaguarda de la información confidencial antes citada/ las cuales resultan aplicables/ tanto a las autoridades fiscales como a los contribuyentes auditados en materia de precios de transferencia que/ durante el proceso de fiscalización tienen acceso a dicha información confidencial. En este sentido/ el CFF reconoce en sus artículos 85 y 86 que es materia de infracción la divulgación indebida de información confidencial durante el transcurso de un ejercicio de facultades de comprobación en materia de precios de transferencia/ cuando dicha divulgación afecte la posición competitiva de las personas que proporcionaron esta información. Al respecto/ el CFF impone a la autoridad y a su personal actuante en dichos procedimientos de fiscalización/ la obligación de mantener protegida la identidad de las personas que le proporcionaron esta información confidencial durante gran parte del proceso de auditoría/ con el fin de no afectar de forma negativa la posición competitiva y comercial de las personas que le proporcionaron dicha información. No obstante/ el contribuyente auditado podrá tener acceso a la información de las personas independientes en la parte final del proceso de revisión/ atendiendo a los tiempos y formalidades previstos en el CFF/ con la intención de evitar alguna afectación a su seguridad jurídica/ y así este acceso le será garantizado por el propio personal de la autoridad.

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La obligación de mantener resguardada la identidad de los terceros comparables que proporcionaron la información confidencial, debe ser resguardada, tanto por el personal de fiscalización actuante, 8 como por los representantes del contribuyente auditado que participen en la revisión, por un periodo no menor a cinco años. Las sanciones administrativas (multas) aplicables a los funcionarios de la autoridad fiscalizadora que hagan un uso indebido de la información confidencial, se prevén en los artículos 87 fracción IV y 88 del CFF, mientras que las que resultarían aplicables a los representantes del contribuyente auditado que se ubiquen en la misma conducta infractora, se prevén en los artículos 85, fracción IV y 86 fracción IV del mismo ordenamiento. Siendo independiente a la imposición de sanciones en materia penal, ya que el propio CFF señala que se impondrá una sanción de tres meses a tres años de prisión a quien por sí o por interpósita persona divulgue, haga un uso personal o indebido de información confidencial proporcionada por terceros, tal y como lo prevé el artículo 111 fracción VI del Código, teniendo un aumento de seis años la pena aplicable para el caso de funcionarios públicos, conforme a lo previsto por el artículo 97. Cabe señalar que la aplicación de sanciones a funcionarios públicos, resultaría procedente no solo en cuanto al personal que estuviera involucrado de forma directa en las revisiones en materia de precios de transferencia que cometiera alguna divulgación indebida, sino que también resulta aplicable al personal de la propia autoridad encargada de la substanciación de algún medio de defensa administrativo promovido por el propio contribuyente auditado, como lo sería, el personal encargado de la resolución de un recurso de revocación.

Ver artículos 46, 48 y 69 del CFF.

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Por otra parte, la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo regula los aspectos relacionados con la interposición de medios de defensa por parte de los contribuyentes (juicio de nulidad) en contra de resoluciones emitidas por las autoridades fiscales. En este sentido, también resultaría aplicable a un juicio de nulidad interpuesto por algún contribuyente en materia de precios de transferencia, por lo que el personal del Tribunal de conocimiento también podría tener acceso a alguna información confidencial proporcionada por terceros independientes que hubiera servido de base para fundar y motivar la resolución en controversia. Al respecto, los artículos 7, 15 y 21 de esta ley, establecen de forma clara que el personal del tribunal de mérito se encuentra obligado a guardar la confidencialidad de la información proporcionada, incurriendo en responsabilidad administrativa por cualquier uso indebido o infidencia. Sanciones aplicables a Contadores Públicos Independientes. En referencia a los Contadores Públicos Independientes que emitan su opinión profesional independiente por medio de la presentación del dictamen para efectos fiscales, y mediante la presentación del informe sobre la revisión de la situación fiscal de algún contribuyente, el propio CFF establece un mecanismo de revisión secuencial y de evaluación de su trabajo profesional, fundamentado en lo dispuesto por los artículos 52 y 52-A de dicho Código y en los artículos 60 a 82 de su Reglamento. En este sentido, si con motivo de la presentación de algún dictamen para efectos fiscales o de algún informe, la autoridad fiscalizadora en lo posterior determina que el Contador Público Independiente no lo hizo correctamente, u omitió revelar algún incumplimiento grave y evidente por parte de su cliente en materia de operaciones celebradas con partes relacionadas, se procede a evaluar su actuación profesional. Por consiguiente, si la autoridad determina errores o inconsistencias en la evaluación del trabajo del Contador Público, en lo pos-

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terior, puede aplicarle sanciones que van desde la amonestación, hasta la suspensión o inclusive la cancelación de su registro para dictaminar estados financieros para efectos fiscales. Por lo tanto, es conveniente resaltar que existe un reconocimiento generalizado tanto entre los miembros de la profesión Contable, 9 como entre los miembros de la autoridad fiscal, en el sentido de que el alcance las revisiones que practique un Contador Público Registrado en la materia de precios de transferencia debe ser razonable y acorde con su perfil y experiencia profesional. Por ello, en años recientes se han incorporado señalamientos expresos en el instructivo de llenado del dictamen fiscal indicando que las revisiones de los Contadores Públicos que dictaminan para efectos fiscales los estados financieros de los contribuyentes, deben cumplir con las Normas y Procedimientos de Auditoría aplicables, pero deben circunscribirse esencialmente a aspectos formales y no de fondo de la documentación comprobatoria de los contribuyentes dictaminados, lo cual por lógica debe tenerse en cuenta por parte de las autoridades fiscales que impongan una sanción a un Contador Público Independiente en cuestiones relacionadas con operaciones celebradas entre partes relacionadas.

Folio No. 5/2010-2011 emitido por el IMCP el 22 de noviembre de 201 O.

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Conclusión Las sanciones en materia de precios de transferencia representan el castigo que impone la autoridad fiscalizadora competente a una persona, por el incumplimiento a las disposiciones u obligaciones previstas en la legislación fiscal para esta materia. Las sanciones se imponen de manera habitual mediante multas administrativas o, en su defecto, por medio de sanciones o penas que afectan las funciones o responsabilidades normales del infractor, como lo serían las amonestaciones, suspensiones o cancelaciones para dictaminar estados financieros para efectos fiscales en el caso de Contadores Públicos Independientes; o la imposición de sanciones penales por el uso indebido o la divulgación de información confidencial. No debe confundirse con lo que implicaría la determinación y cobro de diferencias de impuestos o la modificación de resultados fiscales de los contribuyentes auditados, ya que estos efectos se refieren a los resultados inmediatos de los ejercicios de facultades de comprobación de las autoridades y no a la imposición misma de las sanciones. En nuestro país la experiencia en materia de imposición de sanciones relacionadas con la materia de precios de transferencia es reciente, ya que, de cualquier forma, se considera que en casos particulares los contribuyentes deben realizar un adecuado, oportuno y sustentado análisis del tema, asistidos de un defensor o asesor jurídico especializado en la materia, considerando los preceptos legales, jurisprudencia, fundamentos y estructura del sistema jurídico de nuestro país.

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En todo el mundo se ha reconocido como un principio tributario esencial el que sea el propio contribuyente quien determine las contribuciones a su cargo/ y por excepción/ la determinación debe ser efectuada por la autoridad fiscal. En México tenemos reconocido este principio 1 en nuestra legislación fiscal federal. De esta manera existen a cargo del contribuyente diversos deberes y obligaciones de carácter fiscal. La determinación de la obligación fiscal implica de manera necesaria la interpretación y aplicación de la ley fiscal a las situaciones de hecho o jurídicas de los propios contribuyentes. Así/ el contribuyente enfrenta de inmediato/ en su carácter de contribuyente/ dos grandes problemas. El primero es el conocimiento de la normativa que le resulta aplicable atendiendo a la actividad económica que desarrolla/ es decir/ el conocimiento de la existencia de la Ley/ Reglamento o Reglas Administrativas que le resultan potencialmente aplicables. El segundo problema es la interpretación de esa ley que se considera aplicable al caso concreto a fin de determinar su contenido/ alcance y extensión.

El artículo 6 del CFF establece sobre este aspecto que "corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición en contrario".

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Los deberes y obligaciones fiscales de un contribuyente se han incrementado al ritmo que se ha global izado y sofisticado la economía, 2 lo que ha originado el incumplimiento creciente de las obligaciones fiscales, sea por la dificultad de su cumplimiento o por la existencia de espacios, en estructuras internacionales, que permiten ocultar ese incumplimiento. Es lógico pensar que al lado del principio de autodeterminación de las contribuciones se establezcan en las leyes las facultades de gestión y liquidación de los tributos 3 que lleva a cabo la administración tributaria y que en su conjunto podemos denominar: función administrativa, como lo hace M.S. Giannini. 4 Dentro de la función administrativa cobra relevancia para nuestro caso la función de inspección o fiscalización. Dentro de algunas legislaciones 5 las facultades de fiscalización o comprobación de la administración tributaria se encuentran en diversos ordenamientos jurídicos. En el caso de México el CFF contiene un Título 111 denominado de las Facultades de las Autoridades Fiscales y que comprende los artículos 33 a 69-A de ese ordenamiento, en donde se establecen algunas normas procedimentales relacionadas con el tema de precios de transferencia.

En la denominada Declaración de Seúl elaborada por los países miembros de OCDE, en septiembre de 2006, se sostiene que la globalización económica ha dado espacio para estructuras fiscales que implican el incumplimiento de obligaciones fiscales y aminoraciones indebidas de la carga tributaria. El problema del incumplimiento en operaciones internacionales es significativo y creciente, segú-n diagnostican las administraciones tributarias. Eusebio González relaciona a la función administrativa con la noción de potestad y procedimiento. Así, se observa por un amplio sector de la doctrina que la función administrativa comporta el ejercicio de potestades administrativas que, a su vez, implica la forma o manifestación externa de esa función administrativa. Derecho Tributario Vol. 11 Pág. 7. Ibídem. México y España son ejemplos de esas legislaciones en donde las funciones administrativas relacionadas con las facultades fiscalizadoras se pueden encontrar en los diversos ordenamientos como el CFF y las leyes especiales tributarias.

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Sin embargo, en el segundo párrafo del artículo 215 de la LISR de este ordenamiento se establece la facultad de la autoridad fiscal para determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubiesen utilizado partes independientes en operaciones comparables. 6 En este sentido la función administrativa sobre la que recaerá nuestro tema de estudio es aquella relacionada con la valoración de los hechos imponibles y la cual es, sustancialmente, distinta a la función de calificación jurídica del acto y comprobación e investigación de la existencia del hecho imponible. La valoración es una función en esencia técnica, por lo que encontraremos desarrollos normativos de carácter realmente técnico relacionados con esta función. La interposición de medios de defensa o procedimientos de resolución de controversias presupone normalmente la existencia de actos liquidatorios derivados de la función fiscalizadora de la administración tributaria. Sin embargo, en materia de precios de transferencia y por aplicación de las disposiciones de un tratado para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de ISR (tratado fiscal) pareciera existir la posibilidad de iniciar un procedimiento denominado de "acuerdo mutuo" o procedimiento amistoso, incluso antes de que se haya desplegado la función fiscalizadora de la administración tributaria y por tanto antes de que exista un acto liquidatorio. Este singular hecho nos permite hacer una clasificación clara entre los verdaderos medios de defensa que serán analizados y procedimientos tendientes a resolver una controversia presente o futura.

Lo mismo puede decirse del concepto de operaciones comparables en donde interaccionan un sin número de consideraciones como se hace ver en el capítulo de comparabilidad de esta obra.

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Medios de defensa Ante un acto liquidatorio de la administración fiscal el contribuyente tiene expedito los medios de defensa/ entendidos como los procedimientos seguidos en forma de juicio/ o bien jurisdiccionales (al ser llevada frente a un juez) que tienen por objeto lograr la anulación/ modificación o revocación del acto combatido.

Recurso de revocación El recurso de revocación está presente en el CFF como un procedimiento administrativo 7 y cuyos artículos 116 y 117 en forma genérica establecen que resulta procedente este recurso contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal/ siempre y cuando/ agrega el último de los artículos mencionados/ sea un acto administrativo que constituya una resolución definitiva que determine/ entre otros supuestos/ contribuciones. No obstante que la existencia del recurso de revocación obedeció en sus orígenes a un autocontrol de legalidad de los actos de la autoridad y por esto era un procedimiento flexible y con pocas formalidades/ su evolución lo llevó a ser un procedimiento rígido en donde incluso la argumentación oral entre fisco y contribuyente no está prevista y en la práctica era muy poco existente. Por esta razón dicho recurso perdió su esencia y se volvió una mera etapa de transición en donde la administración tributaria casi a 100% se dedicaba a confirmar la validez de los actos administrativos ante ella impugnados/ negándose la oportunidad de que fuera ante ella y en este procedimiento en donde se resolviera en forma definitiva y convincente para el contribuyente su situación fiscal.

El propio Título V del CFF es denominado "De los Procedimientos Administrativos" cuyo capítulo 1establece el Recurso de Revocación.

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Por fortuna esa actitud de la autoridad fiscal ha cambiado y en mayo de 2009 se publicó una importante reforma para fortalecer la figura del recurso de revocación, regresándolo a su esencia y en donde de nuevo se trata de un procedimiento flexible en donde la autoridad puede buscar la verdad de los hechos ocurridos dando más oportunidades al contribuyente de ser oído. De cualquier manera y en tanto se logra la confianza de los contribuyentes, en la actualidad la ley sigue estableciendo que la interposición del recurso de revocación es optativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Elementos de procedencia del recurso Como hemos comentado, el CFF en sus artículos 116 y 117 establecen las causas y condiciones en que procede la interposición del recurso de revocación y, para ello establece que basta que sea emitida por la autoridad fiscal federal y de carácter definitivo cuya materia sea, entre otros, la relativa a determinación de contribuciones. En este sentido, si existe un acto administrativo que trate cualquier punto de lo que denominamos la materia de precios de transferencia, no habrá duda de que procede el recurso de revocación, pues ello es materia fiscal federal, emitido por una autoridad fiscal y en el entendido que se trata de la resolución definitiva recaída con motivo de la revisión del cumplimiento de obligaciones relacionadas con la materia de precios de transferencia, la que, sin duda, tiene como contenido la determinación deiiSR de un contribuyente. Así, no observamos impedimento legal para que el contribuyente interponga, en contra de una determinación de precios de transferencia, el recurso de revocación previsto en el artículo 116 y 117 del CFF.

Plazo de interposición Por disposición del artículo 121 del CFF, el escrito de interposición del recurso de revocación deberá presentarse dentro de los cua-

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renta y cinco días siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación del acto administrativo respectivo. Como regla debe entenderse que el plazo para interponer el recurso de revocación es de 45 días hábiles siguientes al en que surta efectos la notificación del acto combatido. Sin embargo, la Ley Federal de Derechos del Contribuyente en su artículo 23 establece que se tendrá el doble del plazo que establecen las disposiciones legales, cuando en el acto administrativo no se señale el recurso o medio de defensa que resulte procedente, el plazo para su interposición y el órgano ante el cual debe interponerse. De esta forma, como excepción y ante la omisión de estos requisitos en el acto combatido, el contribuyente tendrá el doble del plazo legalmente establecido para la interposición del medio de defensa.

Suspensión del plazo de interposición del recurso El artículo 121 del CFF establece diversos supuestos de suspensión del plazo para presentar el recurso de revocación. Uno de estos supuestos es cuando el contribuyente solicite a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble tributación incluyendo, en su caso, el procedimiento arbitral. Es de llamar la atención que la norma legal señala la suspensión del plazo para interponer el recurso de revocación cuando se solicite a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble tributación. El problema que se plantea es interpretativo/ ya que en los principales tratados fiscales celebrados por México 8 no ha pactado un procedimiento de resolución de controversias, 9 ya que solo siguiendo el En el caso de Alemania, Bélgica, Canadá, España, Estados Unidos de América y Francia, entre otros, no se ha pactado un procedimiento de resolución de controversias entre los Estados parte, sino un PAM a fin de resolver una imposición no acorde con el convenio. A diferencia del Tratado de Libre Comercio de América del Norte en donde existen varios capítulos dedicados a la solución de controversias, en el caso de los tratados para evitar la doble tributación jamás se menciona que exista un procedimiento de solución de controversias.

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tratado Modelo de la OCDE, se incluye una cláusula denominada del procedimiento amistoso, el cual se tratará en apartados posteriores. Oueralt 10 refiere que la interpretación de la norma tributaria en la dogmática jurídica ha transitado entre los viejos tópicos consagrados en los ordenamientos romanos en donde existía una concepción patrimonialista de la Hacienda Pública que condujeron a fórmulas de interpretación que propendía, bien por elevar a axioma el principio de literalidad, bien por su interpretación restrictiva y en todo caso aplicarse específicas normas en materia de interpretación. Es con la aparición de la obra de Vanoni que se construye sólidamente la teoría de la interpretación de la norma fiscal a partir de su naturaleza en donde, como sabemos, Vanoni establece la atribución de juridicidad de la norma tributaria y a partir de ahí la interpretación de la misma de acuerdo con la teoría general de interpretación de la norma legal. En el caso que nos planteamos, es decir, la interpretación de la frase "procedimientos de resolución de controversias", pareciera claro que ni siquiera estamos en presencia de una norma de carácter fiscal, sino que se trata de una norma que rige un procedimiento administrativo como lo es el recurso de revocación. En este sentido la interpretación de la norma no puede ser otra que no sea bajo la teoría general de interpretación de las normas legales. La primera premisa lógica, es que a algún procedimiento se quiso referir nuestro legislador y que ese procedimiento debe ser previsto en un tratado para evitar la doble tributación. La expresión "procedimiento de resolución de controversias" nos evoca la idea que hay disfuncionalidad o problema con la aplicación del propio Tratado, o bien con un acto administrativo que se considere contrario al propio tratado y que pudiera encontrar solución o resolución mediante un procedimiento. En este sentido, por la idea y conceptos que evoca la expresión resolución de controversias y por la lógica premisa de que se refiere nuestro legislador a un procedimien10

Juan Manuel Oueralt en su estudio introductorio al libro Naturaleza e Interpretación de /as Leyes Tributarias de Ezio Vanoni.

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to previsto en los tratados fiscales, pudiera concluirse que cuando un contribuyente solicite a la autoridad iniciar el procedimiento de resolución de controversias, esto es, iniciar un Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) o amistoso, operará la suspensión del plazo para interponer el recurso de revocación. De cualquier manera también tendría méritos la interpretación que sostuviera que hasta la fecha no existe tratado fiscal en donde se haya establecido un procedimiento de solución de controversias, pues el PAM no soluciona una controversia, ya que su regulación no obliga a llegar a una solución, además que lo que ahí se resolviera no vincula ni obliga al contribuyente. Desde luego lo mejor sería que se reforme la ley a efecto de dotarla de claridad y señalar en su texto al PAM o procedimiento amistoso como una causa de suspensión del plazo para interponer el recurso de revocación. Incluso se debe precisar cuando inicia y cuando acaba esta suspensión, pues no hay que olvidar que es propiamente la autoridad fiscal (autoridad competente)1 1 la que de forma unilateral decide el inicio o no del procedimiento amistoso, el cual se sigue sin participación del contribuyente. El contribuyente solicita no tanto el inicio de un procedimiento amistoso, sino que expone una situación de gravación que considera no acorde con el tratado. .

Improcedencia del recurso de revocación El artículo 124 del CFF establece las causas o circunstancias en que el recurso de revocación es improcedente. Son nueve las causas de improcedencia ahí previstas, de las cuales solo me referiré a una por ser la que en forma particular tiene relación con el tema de esta obra.

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El término empleado en los tratados es "autoridad competente", por lo que resultaría aconsejable mantener la uniformidad de lenguaje.

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La fracción VIII del artículo 124 establece como causa de improcedencia que el acto administrativo que se pretenda recurrir o impugnar haya sido dictado por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolución de controversias previsto por un tratado para evitar la doble imposición, si dicho procedimiento se inició con posterioridad a la resolución que resuelve el recurso de revocación o después de la conclusión del juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Conviene aclarar el alcance y contenido de esta disposición para no incurrir en errores. Para ello, debe tenerse presente que puede existir un acto administrativo que, por ejemplo, ordene un ajuste en los ingresos y deducciones y, este acto siempre será recurrible en recurso de revocación, pero puede ser que el contribuyente inicie el recurso de revocación y de forma paralela en un momento posterior solicite 12 a la autoridad competente el inicio del procedimiento amistoso. En este supuesto el acto administrativo que se emita como conclusión del procedimiento amistoso no será impugnable, pero se trata de un nuevo acto distinto al impugnado en el recurso de revocación que tal vez tiene el efecto de confirmar, modificar o revocar el previamente impugnado en el recurso de revocación. Cabe agregar que resulta muy cuestionable el establecer como improcedente el recurso de revocación contra este acto administrativo, salvo que se piense que ello es así, en razón de que la autoridad administrativa permanecería vinculada por el acuerdo amistoso a sostener la legalidad de ese acto emitido en el acuerdo amistoso y, por lo tanto, sería ocioso el recurso de revocación; sin embargo, esta argumentación se derrumba al considerarse que la improcedencia está condicionada a que se inicie la solicitud del procedimiento amistoso con posterioridad a la resolución que resuelve un recurso de revocación o el juicio de anulación, por lo que si se inicia con anterioridad ya no será improcedente el recurso de revocación. 12

El decir que el contribuyente solicita el inicio del procedimiento amistoso es incorrecto, pues el Estado puede iniciarlo o no, conforme su única consideración. El contribuyente lo único que hace es someter ante la autoridad competente del Estado en donde es residente una situación que considera provoca una imposición no acorde con el tratado. Sin embargo, en el texto del trabajo reitero la expresión "que el contribuyente solicite el inicio del procedimiento", porque así lo establecen las normas que analizamos.

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Bajo esta condición pareciera que la improcedencia derivara del hecho de que si ya existe resolución al recurso de revocación o del juicio de anulación, estas resoluciones sean definitivas y ya no puedan ser modificadas por otra resolución de un recurso de revocación; sin embargo, esta argumentación también es imprecisa pues basta que el procedimiento se inicie antes de la resolución al recurso, por lo que puede sobrevivir una resolución contradictoria a lo resuelto en el recurso de revocación y si son impugnables se produce el riesgo de que una resolución emitida en recurso sea contradictoria a la resolución emitida en otro recurso que trate el mismo tema. Así, no se encuentra con claridad la razón de improcedencia de un recurso de revocación contra la resolución emitida en el PAM, pues lo lógico sería que nunca fueran impugnables o siempre lo fueran, pero no establecer la procedencia o improcedencia del recurso de revocación por la accidental condición de que se haya iniciado un procedimiento con posterioridad a la resolución de un recurso de revocación o a la del juicio de anulación. Aún más, no se sabe a cuál recurso de revocación o juicio de anulación se refiere esta disposición, es decir, cuál es el acto impugnado en el recurso o juicio que fue resuelto. Pareciera que esta norma presupone que el acto impugnado en el recurso o juicio es el mismo del cual se solicitó el procedimiento amistoso, lo que debe asumirse así, pues de otra manera la norma pierde sentido y toda lógica.

Interposición optativa del recurso de revocación El artículo 121 del CFF establece que la interposición del recurso de revocación, como regla general, será optativa para el contribuyente. En otras palabras el contribuyente podrá, a su elección, impugnar el acto administrativo mediante el recurso de revocación, o bien acudir de manera directa al juicio de anulación ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal.

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Sin embargo, hay ciertos casos en donde el recurso de revocación no es optativo, como son: •

Actos conexos del impugnado en recurso.

•

Actos emitidos en cumplimiento de una resolución de recurso, salvo por una vez.

•

Actos conexos a otro que este siendo impugnado en juicio de anulación

Juicio de nulidad En los términos del artículo 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en relación con el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, una resolución emitida en materia de precios de transferencia es impugnable mediante el juicio de anulación, así como la resolución que en esta materia de precios de transferencia se hubiese emitido en el recurso de revocación. En razón de que resulta optativo para el contribuyente agotar, de forma previaJ la promoción del juicio de anulación el recurso de revocación, entonces podremos tener el supuesto de que se impugne un acto administrativo que implique la materia de precios de transferencia, o bien la resolución al recurso de revocación que se hubiera hecho valer en contra del acto administrativo cuyo contenido haya sido la materia de precios de transferencia.

Elementos de procedencia del juici·o El artículo 2 de la Ley. Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA) señala la procedencia de este medio de defensa en contra de toda resolución administrativa definitiva en los términos y condiciones de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

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Este último ordenamiento en su artículo 11 señala como resolución administrativa impugnable toda aquella que sea dictada por una autoridad fiscal federal en que determine la existencia de una obligación fiscal, se fije en cantidad líquida o se den las bases para su liquidación; redacción que es bastante amplia para encuadrar en ella todo tipo de resoluciones de materia fiscal. Incluso, en este ordenamiento se señala que el juicio es procedente contra toda resolución que cause un agravio en materia fiscal, lo que tiende a cerrar un círculo amplísimo de impugnación de todo tipo de resoluciones emitidas por las autoridades fiscales y, por lo tanto, de contenido fiscal.

Plazo de Interposición Establece la fracción 1 del artículo 13 de la LFPCA que el plazo para interponer la demanda de nulidad contra una resolución administrativa es de 45 días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del acto que se impugna. Este plazo podrá ser del doble en los supuestos contenidos en el artículo 23 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, es decir, cuando no se indique en el propio acto administrativo que procede en su contra el juicio de anulación, plazo y ante el órgano que debe ser presentado.

Suspensión del plazo de interposición del juicio A imagen y semejanza de la suspensión del plazo para promover el recurso de revocación y que se ha analizado en el punto "Suspensión del plazo de interposición del recurso" de este capítulo, en el caso de acudirse al juicio de anulación el plazo se suspenderá, 13

13

El penúltimo párrafo del artículo 13 de la LFPCA establece literalmente lo siguiente: cuando el interesado fallezca durante el plazo para iniciar juicio, el plazo se suspenderá hasta un año, si antes no se ha aceptado el cargo de representante de la sucesión. También se suspenderá el plazo para interponer la demanda si el particular solicita a las autoridades fiscales iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble tributación, incluyendo en su caso, el procedimiento arbitral. En estos casos cesará la suspensión cuando se notifique la resolución que da por terminado dicho procedimiento, inclusive en el caso de que se dé por terminado a petición del interesado.

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si el particular solicita a la autoridad fiscal iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado fiscal para evitar la doble tributación, incluyendo en su caso, el procedimiento arbitral. Ya en el punto citado realizamos la crítica interpretativa de esta causal de suspensión del plazo para acudir al juicio, por lo que se remite al lector a ese apartado, ya que mutatis mutandis, resulta plenamente aplicable al caso del juicio de anulación.

Improcedencia del juicio de anulación El artículo 8, fracción XIV de la LFPCA establece, en la materia que analizamos, como causa de improcedencia del juicio el que se promueva en contra de una resolución que haya sido dictada por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la doble tributación, si dicho procedimiento se inició con posterioridad a la resolución que recaiga a un recurso de revocación o después de la conclusión de un juicio ante el propio Tribunal. Sobre la interpretación y crítica a esta causa de improcedencia del juicio remitimos al lector al apartado "Improcedencia del recurso de revocación", pues ahí se trata este mismo tema como idéntica causal de improcedencia del recurso de revocación, por lo que los comentarios y críticas son aplicables del mismo modo en este apartado.

Interposición optativa del juicio de anulación A diferencia del recurso de revocación, el juicio de anulación no es de interposición optativa por lo que aquel contribuyente que haya agotado el recurso de revocación y obtenga una resolución que no satisfaga su interés jurídico deberá impugnarla en juicio de anulación para que no opere el consentimiento con dicha resolución. Son muy pocos casos y procesalmente complicados aquellos en que el contribuyente puede acudir de manera directa al juicio de

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amparo indirecto; es decir, que puede establecerse una defensa legal sin acudir al juicio de anulación. Esta excepción (acudir directamente al juicio de amparo indirecto) operará por cuestiones relacionadas con la suspensión de los efectos del acto impugnado, pero insisto, son casos poco comunes y procesalmente complicados que no son materia de este trabajo, por lo que solo se apunta dicha posibilidad.

Procedimiento de acuerdo mutuo o amistoso No hay duda de que un acto administrativo emitido en materia de precios de transferencia puede ser modificado, revocado o nulificado mediante un procedimiento denominado amistoso o de acuerdo mutuo previsto en los tratados para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal de las que. México sea parte. Este procedimiento no pude iniciarse en cualquier caso, pues el primer y lógico requisito es que involucre a un residente en México y por existir una imposición no conforme con un tratado del que México es parte, lo que tiene como lógica deductiva que la operación material de revisión en precios de transferencia tiene que ser efectuada con un residente del otro Estado con el que México haya celebrado un tratado para evitar la doble imposición. 14

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Hasta la fecha México tiene celebrados y en vigor varios tratados para evitar la doble imposición. Ver página: www.sat.gob.mx

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La cláusula del PAM que México ha incorporado en los tratados que ha firmado, tienen como base la cláusula respectiva del tratado Modelo 2008 para evitar la doble imposición elaborado por la OCDE, pero sin incluir la posibilidad de arbitraje ante la falta de acuerdo de las autoridades competentes. La cláusula pactada por México en sus Tratados es del tenor siguiente: Artículo 25 Procedimiento Amistoso 1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residentes o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. 2.

La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.

3.

Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.

4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente, incluso en el seno de una Comisión mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.

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Casi todos los tratados celebrados por México reproducen de manera íntegra esta cláusula, con variaciones mínimas. Sin embargo, el tratado firmado con Estados Unidos de América incorpora un párrafo 5 a la cláusula que es denominada "procedimiento amistoso", 15 cuyo texto dice:

Cuando una dificultad o duda respecto de la interpretación o aplicación del presente Convenio no pueda resolverse por las autoridades competentes de conformidad con los párrafos anteriores del presente Artículo, el caso podrá someterse a arbitraje si las autoridades competentes y los contribuyentes involucrados así lo acuerdan, siempre que los contribuyentes involucrados acepten por escrito obligarse a la decisión de la junta. La decisión de la junta de arbitraje en un caso particular será obligatoria para ambos Estados respecto a dicho caso. Los procedimientos se establecerán entre ambos Estados respecto a dicho caso. Los procedimientos se establecerán entre ambos Estados a través de un intercambio de notas por la vía diplomática. Lo previsto en este párrafo surtirá sus efectos después de que los Estados lo acuerden por medio de un intercambio de notas diplomáticas. En este caso, no hay duda de que los Estados parte sí pretenden darle mayor eficacia al procedimiento amistoso como un medio de solución de controversias, pues al incluir una cláusula arbitral podría concluirse que los Estados partes deben llegar a un acuerdo o desacuerdo mutuo del problema, es decir, deben concluir ese procedimiento y puede darse pie a otro, más eficiente y definitivo que consiste en el procedimiento arbitral.

Fases del procedimiento amistoso E1 párrafo 1 de la cláusula de este procedimiento exige diversos requisitos para su aplicación y plantea la forma en que debe proponerse el inicio del procedimiento amistoso. El legitimado para realizar esta propuesta es toda persona, 16 siempre y cuando sea sujeta a im15

16

La versión en inglés establece como título de la cláusula: "Mutual Agreement Procedure" y dentro de su texto, en el párrafo 3 se establece: "The competent authorities of the Contracting States shall endeavor to resolve by mutual agreementany difficulties". El término persona está definido generalmente en el inciso a) párrafo 1 del artículo 3 de los Tratados.

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posición en uno o ambos Estados, pues la condición para proponer el inicio de este procedimiento es que esta persona haga una justa valoración de que una "medida" adoptada por uno o ambos Estados Contratantes implica o puede implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio fiscal. De tal forma, podemos establecer como primera fase de este procedimiento amistoso que la persona considere que existe o puede existir una imposición no acorde con el Convenio. Entendemos que esa imposición inadecuada o no conforme con el Convenio debe ser una "medida" esencialmente administrativa, aun cuando su contenido puede ser general y abstracto, es decir, una regla general o disposición semejante. En otras palabras, se puede considerar que la "medida" puede ser cuestionada por el contribuyente en este procedimiento no puede ser un acto legislativo de un Estado Contratante u otra norma reglamentaria de la ley emitida o existente. No se quiere decir con ello que el acto administrativo que aplique la norma legal que produzca la desconformidad con la aplicación del Convenio no sea objeto de este procedimiento, pero será precisamente el"acto" en el que se aplique la "medida" objeto de disconformidad y no la ley en que se fundamenta ese acto. Ahora bien, también se considera que la "medida" debe ser presente o con efectos inminentes en un futuro, pues si bien la redacción respectiva dice que "pueda implicar" y ello evoca el futuro, creo que debe tratarse de una medida con efectos inminentes y no solo potenciales e inciertos. La denuncia de la disconformidad de la medida debe ser presentada ante el Estado Contratante del que sea residente, lo que no solo implica el lugar o regla de presentación, sino que agrega un requisito de procedencia subjetiva al tenerse que tratar de personas "residentes" en un Estado Contratante. Esto es, se debe tener la calidad de residente en los términos del propio Convenio para presentar la denuncia de disconformidad con el mismo.

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En algunos Tratados, por ejemplo el de Italia, la disconformidad con el Convenio debe ser presentada dentro de un plazo de dos años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición indebida, mientras que en otros tratados no se sujeta a ningún término la presentación de la denuncia. Toda denuncia está sujeta a término, sea el específicamente convenido o aquel que resulte aplicable conforme a la legislación fiscal del país del cual se trate, de tal manera que de proponerse la corrección de la medida sea legalmente posible su eficacia por no haber operado plazos de caducidad o prescripción. Antes de concluir, debemos apuntar que algunos Estados 17 han desarrollado una serie de reglas y procedimientos a fin de que el contribuyente presente su denuncia, lo cual no es el caso del Estado Mexicano. Cumplidos los requisitos subjetivos y objetivos para presentar la denuncia, podrá darse paso a la siguiente fase, que denominaremos de calificación de la denuncia por parte del Estado Contratante. Esta segunda fase de calificación de la denuncia se regula en el segundo párrafo de la cláusula del procedimiento amistoso y no otorga grandes lineamientos, pues solo se dice que el Estado contratante debe hacer un análisis de la denuncia presentada y llegar a un "parecer" en donde determine "si la reclamación le parece fundada o no." No obstante la ligereza o fragilidad del lenguaje utilizado en esta cláusula, el parecer del Estado Contratante debe cristalizarse, en el caso de México, en una resolución escrita debidamente motivada y fundada que debe ser notificada al contribuyente, pues el respeto al derecho de petición consagrado constitucionalmente exige que ese parecer así sea emitido. 17

En el caso de Estados Unidos de América el IRS emitió, el 17 de noviembre de 2006, nuevas reglas para iniciar el procedimiento amistoso identificado este documento como: "The IRS Revenue Procedure 2006-54 Updating Procedures for Requesting Competent Authority Assistance Under lncome, Estate, Gift Tax Treaties".

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Por iguales razones, ese parecer debe ser emitido en breve plazo, tal como ordena la norma constitucional. Hecha la calificación y de encontrarse procedente, el Estado Contratante debe buscar y lograr una solución satisfactoria que contrarreste la medida denunciada. De Igual manera, en el acto que emita su parecer, la autoridad mexicana debe pronunciarse sobre la existencia o no de una solución unilateral satisfactoria, en el entendido de que solo sería justificable la no existencia de una solución satisfactoria porque hubiera un impedimento legal no superable. 18 Una vez, fundada la denuncia y sin posibilidad de otorgar una solución satisfactoria por sí misma, la autoridad fiscal habrá concluido la segunda fase de este procedimiento para dar paso a la tercera fase que es la notificación que hace el Estado Contratante al otro Estado Contratante de la conveniencia de resolver la cuestión existente mediante un acuerdo amistoso de ambos Estados, pues se presupone la intención y buena fe de los Estados parte de evitar que se frustre la debida aplicación de las cláusulas del convenio y, por lo tanto, que la imposición se sujete a esos términos. En las observaciones preliminares de los comentarios al artículo 25 del Convenio Modelo OCDE 19 se establece que el procedimiento amistoso tiene por objeto no solo resolver los problemas que surgen en la interpretación y aplicación del Convenio, sino también para ponerse de acuerdo en los casos no previstos en el Convenio para evitar la doble imposición. 20

18

19

20

Es de reconocerse que las expresiones que se están utilizando no definen las causas de impedimento, pero ello es en razón de lo difícil de hacer declaraciones generales en estos casos, pues considero que esa evaluación debe ser hecha caso por caso y no puede generalizarse. El modelo OCDE se acompaña de los comentarios a los artículos del Modelo y los cuales son elaborados por los representantes de los Estados miembros. Los comentarios no están destinados a formar parte de los Convenios, por lo que no tienen un carácter jurídico; sin embargo, son de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los Convenios y en especial para resolver controversias. Así se establece en el punto 3 del apartado l. Observaciones preliminares de los comentarios al Artículo 25.

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La mayoría de los casos que se plantean en el procedimiento amistoso derivan de asuntos de atribución de ingresos a un establecimiento permanente; la imposición en el Estado del deudor en el caso de partes relacionadas; casos de subcapitalización y determinación de conceptos como residencia, establecimiento permanente o el carácter temporal de los servicios prestados por un asalariado. Los comentarios al artículo 25 del Modelo de OCDE mencionan que, en la materia de precios de transferencia, los Estados deben resolver no solo el problema de la doble imposición jurídica, sino los problemas de doble imposición económica, de tal manera que cae dentro de su ámbito de aplicación, tanto lo que se refiere a la apreciación de su fundamento como en lo que respecta a su cuantía. 21 En esta tercera fase el procedimiento se sitúa en el plano de las relaciones entre los Estados, en donde no se observa actividad alguna de los contribuyentes. Las relaciones entre los países se dan a nivel de autoridades competentes, es decir, sin necesidad de utilizar las vías diplomáticas, lo cual permite que el procedimiento sea más ágil y menos formal. Incluso, se autorizan las consultas entre las autoridades competentes, ya sean telefónicas o presenciales. Se plantea el problema de determinar si iniciada esta etapa del procedimiento los Estados deben resolver el conflicto. La mayoría de los Estados han planteado solo la obligación de tratar de resolver el asunto dentro de este procedimiento, pero sin imponerse la obligación de resolverlo, es decir, no se exige a los Estados que resuelvan el litigio. Incluso, en el caso del tratado entre México y Estados Unidos de América, se establece en el párrafo 5 del artículo 26 que si el caso no puede ser resuelto por las autoridades competentes en el procedimiento amistoso, el caso "podrá" someterse a un arbitraje si

21

Ver el párrafo 9 de los comentarios a las disposiciones del artículo 25.

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las autoridades competentes y los contribuyentes involucrados así lo acuerdan y los contribuyentes acepten la decisión arbitral. Como se observa, es claro que los Estados no están obligados a llegar a un acuerdo en el procedimiento amistoso y parece que bien puede terminar ese procedimiento resolviéndose que no existe acuerdo. En conclusión, el procedimiento amistoso en esta etapa solo implica la notificación del caso que un Estado hace al otro Estado y la buena fe y voluntad de los estados de tratar de llegar a un acuerdo amistoso sin que exista la obligación de resolver el conflicto. Se autoriza en el convenio que los acercamientos y negociaciones se hagan sin necesidad de usar las vías diplomáticas, pudiéndolo hacer las autoridades competentes en forma directa. Llama la atención la nula participación del contribuyente en esta fase del procedimiento amistoso. Sin embargo, el párrafo 29 inciso e) de los comentarios al Modelo OCDE menciona la conveniencia, tratándose de precios de transferencia, de que el contribuyente afectado debiera tener la oportunidad de presentar sus argumentos, sean verbales o escritos. El hecho de que el procedimiento amistoso se pueda iniciar con independencia de los medios de defensa internos, implica que las decisiones que ahí se alcancen no pueden tener el efecto inmediato de obligar al contribuyente a su aceptación, pues incluso puede ser que los medios de defensa se encuentren en trámite en ese momento. Si este fuera el caso y se resolviese primero el procedimiento amistoso, no puede obligarse al contribuyente a desistirse del recurso o medio de defensa interno, no obstante la lógica preocupación de que pudieran existir resoluciones contradictorias. Siendo así, parece normal que para la ejecución del acuerdo amistoso se requiere la aceptación del contribuyente y el desistimiento o sobreseimiento en el medio de defensa de los puntos resueltos a su satisfacción en el procedimiento amistoso. Es conveniente mencionar que México ha efectuado reserva a la última frase del párrafo 2 del artículo

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25 del Modelo de OCDE, la cual establece que el acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes. En resumen, con acuerdo o sin este y una vez negociado entre los Estados partes concluye el procedimiento amistoso. En caso de haber acuerdo entre los Estados y ser aceptado por el contribuyente, podemos decir que el procedimiento amistoso se configuró en un procedimiento de resolución de controversias en materia de precios de transferencia; en caso de no acuerdo entre los Estados o bien no aceptación del acuerdo por parte del contribuyente, difícilmente podrá ser catalogado este procedimiento como de resolución de controversias, pues la misma habrá subsistido al procedimiento mismo.

Procedimiento arbitral En los grupos de trabajo de la OCDE se ha planteado la necesidad de mecanismos suplementarios de resolución de disputas, considerando que el procedimiento amistoso no siempre llega a una solución de la controversia. Pareciera que la mayoría de los países miembros de OCDE se inclinan por un procedimiento arbitral. Sin embargo, existen resistencias al sometimiento del mismo y se ha utilizado una redacción que permite a los Estados someterse o no al mismo, lo que lo sitúa como un mecanismo de solución de controversias, pero con matices. En el caso de la Unión Europea se ha acordado que existe la obligación, ante la ausencia de acuerdo, de someter el caso a arbitraje, pero que la decisión no será obligatoria si los Estados consideran otra forma de evitar la doble imposición en precios de transferencia. Esta se plantea como una posición intermedia entre la ausencia de arbitraje y la obligatoriedad de acudir a él, y la obligatoriedad de la resolución arbitral.

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A pesar de que México ha llegado a pactar en algunos de sus tratados que ante la ausencia de un acuerdo amistoso el caso podrá someterse en arbitraje, la verdad es que al tratarse de un arbitraje opcional se ha producido su ineficacia, pues hasta donde se tiene conocimiento no existe un solo caso resuelto bajo el procedimiento arbitral. Más aún, algunos otros países que han incorporado la cláusula arbitral en su característica de opcional teniendo como resultado la ineficacia de este procedimiento. 22 Además, está claro que no se han incorporado reglas precisas, operación, tiempos, rol de los contribuyentes, etc., que regirían ese procedimiento arbitral, de tal manera que aun existiendo voluntad y acuerdo de llevar a cabo un procedimiento arbitral, la eficacia del mismo está en duda. El grupo de trabajo de la OCDE encargado de buscar mejorar los procedimientos de resolución de controversias ha planteado que habría que estar a las reglas de ICC y a las creadas por IFA para tales efectos. 23 Conviene agregar que la cláusula arbitral que México ha incorporado en algunos tratados, además de requerir el consentimiento de los Estados parte en someterse al mismo, han establecido de igual manera el consentimiento del contribuyente de someterse a los procedimientos y a la decisión arbitral resultante, lo que se ve difícil de otorgar en tanto no se tengan reglas claras y precisas de los términos y condiciones en que se desarrollará ese procedimiento arbitral y el rol que tendrá dentro del mismo el propio contribuyente.

22

El grupo de trabajo de OCDE encargada de hacer el reporte denominado: "lmproving the process for resolving international tax disputes" elaborado durante 2004, reportó que, no obstante casi 60 tratados establecían la cláusula arbitral opcional, no existía ningún caso reportado en donde se hubiera hecho uso de esta cláusula.

23

Ibídem.

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Otros procedimientos de resolución de controversias La globalización y la regulación de las operaciones internacionales es cada día más frecuente, por lo que han proliferado, en diversas materias, los Tratados Internacionales. En febrero de 2007 la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió, mayoritariamente, un criterio (sin que sea precedente o jurisprudencia) en el que menciona una vocación internacionalista de nuestra Constitución Federal y a partir de ahí la creación de una pirámide jurídica en donde en la cúspide se encuentra nuestra Constitución y debajo de ella las Leyes Generales, así como los Tratados Internacionales; de tal manera que estos se encuentran jerárquicamente por encima de las leyes federales ordinarias emitidas por el Congreso de la Unión. En los tratados para evitar la doble imposición no se proveen otros mecanismos de solución de conflictos que no sea el procedimiento amistoso y, en algunos casos, el procedimiento arbitral. No obstante, existen otros tratados internacionales que de igual forma proveen mecanismos de solución de controversias que pudieran tener impacto en la materia fiscal internacional. El GATI establece procedimientos de resolución de controversias al igual que el Tratado de Libre Comercio con Canadá y Estados Unidos de América, y a pesar de que en ambos se menciona que no es procedente este mecanismo si la medida controvertida pertenece al ámbito de un acuerdo internacional relativo a evitar la doble imposición, esa medida puede ser sometida a un arbitraje vinculante para los Estados, por lo que parece ser que el tema, poco explorado en la teoría y en la práctica, no podría ser descartado de forma alguna.

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APITUL EFECTOS EN OTROS IMPUESTOS POR AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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Cuando se lleve a cabo un ajuste de precios de transferencia en el país, derivado de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero/ tendrá un impacto en la jurisdicción fiscal extranjera y viceversa. En caso de que las administraciones fiscales involucradas adopten posturas distintas respecto de dicho ajuste/ se puede generar un problema de doble imposición. Este tipo de situaciones y problemas se analizan en el capítulo IV de las Guías de la OCDE. No obstante, es importante analizar el hecho de que independientemente de que un contribuyente celebre operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero o en el país, un ajuste de precios de transferencia tiene efectos en otros impuestos o contribuciones locales. En este capítulo se analizarán los efectos en otros impuestos mexicanos que pudiera generar un ajuste de precios de transferencia de un contribuyente en México. Ahora bien, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que de manera habitual se conoce como ajuste primario. Sin embargo, pudiera darse el caso que el contribuyen11

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te no realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas a sus partes relacionadas, esto es, que no se efectúan los ajustes a las contraprestaciones considerando flujos de efectivo o movimientos en los registros contables, sino que el ajuste se haga vía conciliación contable fiscal y para efectos del impuesto sobre la renta. Lo anterior, deriva en esencia de lo establecido en el artículo 215 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que establece lo siguiente: Los contribuyentes del Título 11 de esa Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

De lo anterior se puede desprender que la LISR obliga al contribuyente, en caso de que sea aplicable, a realizar ajustes de precios de transferencia para determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas a valor de mercado, sin que sea una obligación o requisito para el contribuyente el realizar dichos ajustes, incluyendo flujos de efectivo o modificaciones en sus registros contables. En adición, es importante tener presente que la LISR no contempla los ajustes secundarios, ya que, por lo general, este tipo de ajustes en otras jurisdicciones toman la naturaleza de dividendos o bien aportaciones de capital fictas, lo cual es congruente con lo establecido en el capítulo IV de las Guías de la OCDE en el sentido de que el artículo 9 (Empresas asociadas) del Convenio Modelo de la OCDE no contempla ajustes secundarios. Por otro lado, en principio se podría inferir que un cambio en la base gravable del contribuyente, debiera tener un impacto en otros impuestos, como en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS), Impuesto General de Importación (IG 1), entre otros.

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A continuación, se analizará el efecto que pudiera tener un ajuste de precios de transferencia en otros impuestos mexicanos.

Impuesto al valor agregado EIIVA es un impuesto indirecto que los contribuyentes no lo pagan de forma directa, sino que lo trasladan a una tercera persona y, por lo tanto, quien lo absorbe es el consumidor final del bien o servicio. Los pagos que se hacen por este impuesto son definitivos, lo que significa que no se tiene la obligación de presentar una declaración anual de este impuesto. El IVA se causa a la tasa general de 16%. Para la región fronteriza la tasa del IVA equivale a 11%, incluida la importación. Además, existe una tasa de 0% para la realización de actividades especiales, como la enajenación de productos destinados a la alimentación, entre otras. EIIVA se causa con base en el flujo de efectivo, esto es, se causa en el momento en el que, efectivamente, se cobren las contraprestaciones y para efectos del acreditamiento, de igual forma se requiere que el IVA trasladado al contribuyente haya sido pagado para que proceda su acreditamiento. Lo anterior no significa que las contraprestaciones efectivamente cobradas correspondan a valores correctos o definitivos para la Ley del Impuesto al Valor Agregado (UVA), ya que el artículo 39 de esa misma ley establece facultades a las autoridades fiscales para determinar presuntamente el valor de los actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto al valor agregado. Esto es, la UVA cuenta con un mecanismo específico de revisión por parte de las autoridades para efecto de determinar o ajustar la base sobre la cual debe ser calculado el impuesto al valor agregado. Como ya se mencionó, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que de manera común se conoce como "ajuste primario." Sin embargo, pudiera darse el caso de que

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el contribuyente no realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas a sus partes relacionadas; esto es, que no se efectúan los ajustes modificando los registros contables e involucrando flujo de efectivo, sino que el ajuste se haga vía conciliación contable fiscal y únicamente para efectos del impuesto sobre la renta. Al respecto, se podría concluir que un ajuste de precios de transferencia no impactaría en el cálculo del IVA, a menos que se realicen ajustes a las contraprestaciones considerando flujos de efectivo para efectos fiscales por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente modificadas. No obstante, en el caso de un ajuste primario por concepto de compras, gastos o inversiones en exceso, sí se pudiera modificar el IVA acreditable, pues para que dicho impuesto sea acreditable, debe corresponder a bienes y servicios que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.

Impuesto empresarial a tasa única EIIETU, que entró en vigor en 2008, es un impuesto que se determina conforme a flujo de efectivo. En términos generales, eiiETU se determina disminuyendo de los ingresos obtenidos por la enajenación de bienes, prestación de servicios y el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, las erogaciones necesarias para la realización de dichas actividades, excluyendo de estas deducciones los costos de financiamiento, las regalías pagadas entre partes relacionadas y algunos otros conceptos. Una vez determinada la base, eiiETU se calcula aplicando la tasa de 17.5%. En lo que se refiere a contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, la Ley de Impuesto Empresaria a Tasa Única (LIETU) contiene reglas de precios de transferencia, para lo cual remite a los métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

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El IETU al igual que el IVA se causa en el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones, por lo que, en principio, un ajuste primario de precios de transferencia no impactaría en el cálculo deiiETU, a menos que se realicen ajustes que involucren flujo de efectivo, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente modificadas. Sin embargo, al igual que el IVA, un ajuste primario por exceso en adquisiciones o gastos sí pudiera modificar el monto de la deducción (porción no deducible en impuesto sobre la renta).

Impuesto especial sobre producción y servicios El Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS), en general se paga por la producción y venta o importación de gasolinas, alcoholes, cerveza y tabacos. Es también un impuesto indirecto como el IVA, ya que los contribuyentes lo trasladan o cobran a sus clientes, con ciertas excepciones y el contribuyente solo lo reporta a las autoridades fiscales. De acuerdo con el artículo 1O de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPYS), el IEPS se calcula en el momento en que se cobren las contraprestaciones sobre el monto cobrado. En este sentido, en principio, eiiEPS tendría un tratamiento similar al del IVA en lo que se refiere a ajustes de precios de transferencia. Esto es, solo cuando el contribuyente realice los ajustes a las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas modificando registros contables e involucrando flujos de efectivo, el ajuste de precios de transferencia tendría un impacto en eiiEPS, ya que este se calcula sobre contraprestaciones efectivamente cobradas. Ahora bien, la fracción XII del artículo 3 de la LIEPYS, define como contraprestación el precio pactado y, cuando no exista un precio pactado o se determine con una cantidad cero, se utilizará el valor que tengan los bienes en el mercado o, en su defecto, al de avalúo.

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En relación con lo anterior, el artículo 24 de la LIEPYS establece que las autoridades podrán determinar presuntamente el precio en que los contribuyentes enajenaron los productos a que se refiere la LIEPYS, para lo cual establece los siguientes métodos en el mismo artículo: •

Precios corrientes o avalúos.

•

Costo más un factor de utilidad.

•

Precio de venta del posterior enajenante menos el coeficiente de utilidad para el impuesto sobre la renta.

•

Diferencia entre el precio máximo al público y el margen máximo de utilidad autorizado.

El valor de mercado para la LIEPYS y para la LISR es determinado por medio de metodologías distintas y, en general, son disposiciones diferentes. No obstante, no existe una conexión directa entre la LIEPYS y la LISR, en lo que se refiere a la determinación del valor de mercado de las contraprestaciones, ya que cada ley tiene métodos específicos para ello; un ajuste de precios de transferencia pudiera generar interés en las autoridades fiscales respecto a la determinación de las contraprestaciones entre partes relacionadas a efecto de iniciar una revisión de valores de mercado de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

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Ley Aduanera La Ley Aduanera (LA), así como la Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación (LIGIE) y las demás leyes y ordenamientos aplicables, regulan la entrada y la salida al territorio nacional de mercancías, los medios en que se transportan o conducen, el despacho aduanero y los hechos o actos que derivan de este o de dicha entrada o salida de mercancías. De conformidad con el artículo 51, fracciones 1 y 11 de la LA, la introducción y extracción de mercancías de territorio nacional se encuentra gravada con el respectivo impuesto general, de importación o exportación, según corresponda. En estos términos, de conformidad con lo señalado en el artículo 1 de la LIGIE, los impuestos a la importación y exportación de que se trate, se causarán de conformidad con la tarifa que se incorpora al citado cuerpo normativo (Tarifa de la Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación, TIGIE). De igual manera, el artículo 52 de la LA señala que se encuentran obligados al pago del correspondiente IGI o al Impuesto General de Exportación (IGE), según sea el caso, las personas físicas y morales que introduzcan mercancías al territorio nacional o las extraigan del mismo. En el artículo 64 de la LA, es menester recordar que la base gravable tanto del IGI como del IGE, se calculará según el valor en aduanas que para tales efectos se declare sobre una determinada mercancía, utilizando los métodos de valoración que se describen en la propia Ley Aduanera. Derivado de lo anterior, el contribuyente deberá enterar el correspondiente impuesto a la importación o exportación, según corresponda, aplicando la tasa que para tales efectos se describe en la TIGIE para cada producto a importar o exportar.

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En relación con lo anterior, nótese que la LA establece como base para la determinación del impuesto el valor declarado en aduanas. De igual forma, la Ley del Impuesto sobre la Renta considera como monto de adquisición el que hubiera sido declarado con motivo de la importación. En este sentido, podríamos concluir que un ajuste de precios de transferencia no impactaría en el cálculo de los impuestos de la Ley Aduanera, a menos que se realicen ajustes por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas, sean efectivamente modificadas involucrando flujos de efectivo. De ser este el caso y, suponiendo que el ajuste fuese lo suficientemente específico para determinar los correctos precios de las mercancías a nivel individual y por operación, los contribuyentes podrían rectificar sus pedimentos a fin de reflejar el precio de condiciones de mercado. Lo anterior podría tener como consecuencia que los contribuyentes resultaran con un saldo a favor o en contra, en cuyo caso estarían en posibilidad de solicitar la devolución o pagar de manera espontánea la diferencia del impuesto omitido, respectivamente. En adición a lo anterior, se entiende que la LA cuenta con disposiciones específicas para determinar el valor de mercado de las mercancías declaradas en aduanas y, por lo tanto, no podría basarse en disposiciones de precios de transferencia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En este sentido, la LA establece que cuando la base gravable del impuesto general de importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías importadas, no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional o cuando la vinculación existente entre vendedor y comprador haya afectado el precio de venta, se determinará conforme

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203 a los siguientes métodos, los cuales se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión: •

Valor de transacción de mercancías idénticas.

•

Valor de transacción de mercancías similares.

•

Valor de precio unitario de venta.

•

Valor reconstruido de las mercancías importadas.

•

Valor determinado aplicando los métodos mencionados con anterioridad, en orden sucesivo y por exclusión, con mayor flexibilidad, o conforme a criterios razonables y compatibles con los principios y disposiciones legales, con base en los datos disponibles en territorio nacional o la documentación comprobatoria de las operaciones realizadas en territorio extranjero.

Para finalizar, es importante tener presente que la LISR y la LA pudieran perseguir objetivos diferentes, por ejemplo, en el caso de una operación de importación las autoridades en materia aduanera tendrían la preferencia de que el valor fuera superior para efecto de imponer un mayor gravamen a la importación en tanto que las autoridades fiscales en materia del impuesto sobre la renta por razones obvias pretenderían que el valor fuera inferior con el objeto de reconocer una menor deducción con el consecuente incremento en ISR a cargo del contribuyente.

Conclusión Cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente modifica su base gravable y, en consecuencia, el pago del impuesto sobre la renta, que por lo regular se conoce como "ajuste primario." Sin embargo, pudiera darse el caso que el contribuyente no realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o pagadas a sus partes relacionadas, esto es, que no se efectúan los ajustes a las contraprestaciones considerando flujos de efectivo y movimientos en los registros contables, sino que el ajuste se haga vía conciliación contable fiscal y solo para efectos deiiSR.

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A este respecto, podríamos concluir que un ajuste de precios de transferencia no impactaría en el cálculo del IVA, IETU y IEPS, así como tampoco los impuestos de la Ley Aduanera, a menos que se realicen ajustes por parte del contribuyente, donde las contraprestaciones cobradas o pagadas sean efectivamente modificadas involucrando flujos de efectivo. No obstante, en el caso de un ajuste primario por concepto de adquisiciones, compras, gastos o inversiones en exceso, sí se pudiera modificar el IVA acreditable y el monto de las deducciones para IETU, ya que para que eiiVA sea acreditable, así como para las deducciones para IETU deben corresponder a bienes y servicios que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta.

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La industria maquiladora ha sido pionera en la implementación y desarrollo de las reglas de precios de transferencia en México. Aunque existían algunos antecedentes en la legislación fiscal en México referente a la obligatoriedad de los contribuyentes a pactar sus ingresos y contraprestaciones entre partes relacionadas en condiciones de mercado, esta industria se constituyó en la práctica como el laboratorio de pruebas de la aplicación de las reglas contemporáneas de precios de transferencia a partir del ejercicio 1995. A pesar de que un par de años después se hizo obligatorio el cumplimiento de las reglas de precios de transferencia, a los contribuyentes distintos a las maquiladoras, las principales discusiones en esta materia en nuestro país entre contribuyentes, autoridades y asesores durante el siguiente lustro se referían de manera invariable a las maquiladoras. Por ello es que difícilmente se podrá comprender el desarrollo de los precios de transferencia en México si no se conoce la influencia que las maquiladoras han tenido en este ámbito. Una maquiladora puede ser una corporación mexicana 100% controlada por extranjeros. El programa de maquila vigente se basa en los estipulado por el Decreto para el Fomento y Operación de la

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208 Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (Decreto IMMEX). Este programa establece la estructura operativa de las· maquiladoras. El programa IMMEX1 otorga a una empresa una variedad de privilegios y obligaciones; sin embargo, en contrapartida, el gobierno mexicano vigila de cerca a las empresas que operan bajo este programa. Asimismo, el gobierno mexicano es consiente del entorno internacional competitivo necesario para atraer operaciones de producción compartida y del clima de negocios que se requiere para la atracción y retención de capital foráneo. La industria maquiladora genera un valor agregado importante a la economía mexicana en un monto anual equivalente a más de dos mil millones de dólares, aproximadamente, y genera empleo para más de un millón de personas en más de cinco mil plantas ubicadas en la zona fronteriza entre México y los Estados Unidos de América.

Historia El programa de industria maquiladora derivó del programa de industrialización fronteriza iniciado al final de la década de los años sesenta, como consecuencia de la derogación del programa de braceros existente en los Estados Unidos de América. La estructura de la maquiladora depende en las empresas dedicadas a la importación temporal, manufactura y posterior exportación de productos. Las empresas se concentran en su mayoría en ciudades fronterizas, que incluyen a Mexicali y Tijuana en Baja California; Nogales en Sonora; Ciudad Juárez en Chihuahua; Nuevo Laredo, Matamoros y Reynosa en Tamaulipas. Estas ciudades cumplieron más de cerca con los requisitos de inversionistas potenciales, puesto que todas ellas contaron con estructuras completas de cruce fronterizo, cierto nivel de infraestructura básica y una fuerza laboral joven y semi-calificada.

El Decreto IMMEX fue publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 1 de noviembre de 2006 y entró en vigor de forma general el 13 de noviembre de ese año; posteriormente, fue reformado el 24 de diciembre de 201 O, entrando en vigor a los 90 días naturales después de su publicación, con la excepción de la reforma al artículo 33 y la adición del artículo 34 que entraron en vigor el primero de enero de 2011.

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209 Algunas ciudades del interior de la República Mexicana también han sido utilizadas por las maquiladoras, como es el caso de Guadalajara, Jal., y Ouerétaro, Oro., así como en Ensenada y Tecate en B.C., en búsqueda de obra más calificada y de una disminución en el índice de rotación del personal. Durante la segunda mitad de la década de los noventa, la industria maquiladora registró niveles de crecimiento en producción, empleo y productividad importantes y constantes. Esta tendencia se intensificó a partir de la entrada en vigor del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) y continuó de manera vigorosa hasta el año 2000 al registrar tasas de crecimiento anuales de dos dígitos en, prácticamente, todas las variables económicas de la industria. Sin embargo, el panorama alentador descrito experimentó un súbito cambio hacia finales de 2000 y durante 2001, como consecuencia de la desaceleración y posterior recesión experimentada por la economía de los Estados Unidos de América. La industria maquiladora de exportación registró una severa contracción en su actividad económica. Entre enero de 2000 y diciembre de 2004, el número de establecimientos disminuyó 18.6% y el empleo directo del sector decreció 7 .3%. Como respuesta al complicado entorno econom1co general, el gobierno de México introdujo una serie de incentivos dirigidos a contrarrestar la pérdida de empleos en diversos sectores de la economía. La industria manufacturera y la industria maquiladora de exportación, fueron sujetas del otorgamiento de ciertos beneficios dirigidos a estimular de nuevo la creación de empleos, así como a incentivar su permanencia en territorio mexicano. A septiembre de 201 O existía un total de 5,123 empresas registradas con un programa IMMEX con contrataciones directas de 1.4 millones de empleados registrados.

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Objetivos El programa de maquiladora tenía cuatro objetivos principales: •

Absorber el exceso de mano de obra en las zonas fronterizas y fomentar las exportaciones mexicanas.

•

Generar divisas extranjeras con la finalidad de mejorar la balanza de pagos mexicana.

•

Atraer a México la inversión extranjera de capital y tecnología con la finalidad de fomentar una estructura industrial eficiente.

•

Evitar la migración de connacionales establecidos en las regiones fronterizas.

Estructura operativa Una maquiladora es una corporación mexicana que opera bajo un régimen aduanero especial que permite a la maquiladora importar temporalmente la materia prima a México en una modalidad libre de impuestos, siempre que se cumplan con las disposiciones de los tratados de libre comercio y acuerdos económicos internacionales de los que México forma parte. Este beneficio aduanero puede hacerse extensivo también a la maquinaria, equipo, refacciones y otros artículos requeridos para el ensamble, manufactura o reparación de los bienes finales y su exportación subsiguiente. El programa de maquila y la Ley Aduanera mexicana limitan el tiempo que los bienes pueden permanecer en México bajo el régimen temporal. Después de que los bienes hayan sido importados a México, estos deben ser exportados al extranjero, o bien, importados de manera definitiva para permanecer en el territorio mexicano de manera permanente. Las importaciones temporales ocurren al cumplir con los actos y formalidades del despacho aduanero, lo cual incluye la determinación de impuestos al comercio exterior, así como los demás impuestos

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aplicables. También existe la opción para que los bienes puedan ser vendidos en el mercado mexicano. Al recibir la aprobación de la Secretaría de Economía (SEt las maquiladoras pueden importar bienes para que permanezcan en México en el régimen aduanero temporal por el periodo indicado a continuación: •

Por un periodo de hasta 18 meses: Combustible, lubricantes y otros materiales que serán consumidos en el proceso de producción de mercancía para exportación. Materia prima, partes y componentes que serán utilizados por completo en el proceso de producción de mercancía para exportación. Material de empaque. Etiquetas y folletos.

•

Por un periodo de hasta dos años: -Contenedores y cajas de trai/ers.

•

Por la vigencia del programa de maquila o de exportación, en los siguientes casos: Maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones destinados al proceso productivo. Equipos y aparatos para el control de la contaminación; para la investigación o capacitación, de seguridad industrial, de telecomunicación y cómputo, de laboratorio, de medición, de prueba de productos y control de calidad; así como aquellos que intervengan en el manejo de materiales relacionados de forma directa con los bienes de exportación y otros vinculados con el proceso productivo. Equipo de desarrollo administrativo.

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Es importante mencionar que en la reforma efectuada, tanto al Decreto IMMEX como a las Reglas de Carácter General en materia de Comercio Exterior se publicaron plazos distintos de los señalados para ciertas operaciones que contemplan importaciones de algunos productos denominados como "sensibles", tales como el acero, textiles, neumáticos, entre otros, para lo que se otorgaron nuevos periodos de permanencia de 6, 9 y 12 meses, respectivamente.

En adición, las empresas con registro de empresa certificada tienen un plazo de 36 meses para retornar las mercancías y aquellas denominadas como SECIIT2 un plazo de 60 meses. Una empresa certificada se define como: Una empresa que cuenta con un registro ante la Administración General de Aduanas, conforme a lo establecido en el artículo 100-A de la Ley Aduanera. El Servicio de Administración Tributaria podrá autorizar la inscripción en el registro de empresas certificadas, a las personas morales que cumplan con los siguientes requisitos:

l. Oue estén constituidas conforme a la legislación mexicana;

11. Oue se encuentren al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales; 111. Oue hayan dictaminado sus estados financieros para efectos fiscales durante los últimos cinco años, o cuando la fecha de su constitución no sea anterior a cinco años, hubieran dictaminado sus estados financieros para efectos fiscales por los ejercicios transcurridos desde su constitución;

Sistema Electrónico de Control de Inventarios para Importaciones Temporales. Este sistema de control de inventarios temporales establecido en la Regla Miscelánea de Comercio Exterior 3.8.1, apartado H, permite el acceso en línea a la autoridad aduanera, asegurando el monitoreo del cumplimiento de los requisitos establecidos para este tipo de operaciones.

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IV. Que demuestren el nivel de cumplimiento de sus obligaciones aduaneras en los términos que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas; V. Que designen a los agentes o apoderados aduanales autorizados para promover sus operaciones de comercio exterior. Tratándose de agentes aduanales, la designación, y en su caso, revocación deberán efectuarse en los términos del artículo 59 de esta Ley. VI. Que designen a las empresas transportistas autorizadas para efectuar el traslado de las mercancías de comercio exterior, señalando su denominación, clave del Registro Federal de Contribuyentes y domicilio fiscal. Para obtener la autorización prevista en el párrafo anterior, los interesados deberán presentar solicitud ante el Servicio de Administración Tributaria, acompañando la documentación que se establezca en reglas, con la cual se acredite el cumplimiento de los requisitos necesarios para su obtención. La inscripción en el registro de empresas certificadas deberá ser renovada anualmente por las empresas, dentro de los 30 días anteriores a que venza el plazo de vigencia de su registro, mediante la presentación de una solicitud, siempre que se acredite que continúan cumpliendo con los requisitos señalados para su inscripción. La resolución deberá emitirse en un plazo no mayor a 30 días a partir de la fecha de recepción de la solicitud. Transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución que corresponda, se entenderá que la misma es favorable. En ningún caso procederá la renovación de la inscripción o la autorización de una nueva inscripción, cuando a la empresa le hubiera sido cancelada su autorización para estar inscrita en el registro de empresas certificadas, dentro de los cinco años anteriores.

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Modos de operación Las operaciones de maquila pueden ser realizadas bajo una amplia gama de marcos operativos. La elección de una modalidad particular depende de varios factores/ entre los que se encuentran el grado de control deseado por el inversionista/ el riesgo que se está dispuesto a asumir/ el tamaño de la operación/ etc. Existen diversas modalidades para operar en México al amparo de varios tipos de programa de maquila. Los diferentes tipos de programas se describen a continuación.

Tipos de programa IMMEX El Decreto IMMEX es un instrumento que permite a los productores de mercancías destinadas a la exportación/ entre otros beneficios/ importar de forma temporal bienes necesarios para ser utilizados en la transformación/ elaboración y/o reparación de productos de exportación/ sin efectuar el pago del impuesto al valor agregado/ así como de los impuestos al comercio exterior. Los beneficios anteriores se encuentran condicionados a que el importador cumpla con las disposiciones señaladas en los tratados internacionales de los que México forma parte. El Decreto IMMEX incluye aquellas actividades de servicio que tengan como finalidad la exportación o apoyar a esta actividad. Con la entrada en vigor del Decreto IMMEX se abrogaron los Decretos IME y Programa de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación (PITEX) por lo que se conjuntaron en el programa IMMEX ambos programas de apoyo a la exportación. De esta forma/ a pesar que el término 1/maquiladora// fue preservado/ los programas emitidos en el pasado a las empresas bajo los Decretos IME y PITEX/ así como aquellos emitidos en el futuro bajo el 11 nuevo decreto serían conocidos como programas //IMMEX • 1

El Decreto IMMEX fue redactado en forma tal que se preservan las reglas fiscales paras las empresas que operan bajo la modalidad de maquiladora. Por otro lado/ las empresas que operaban previamente bajo el programa PITEX y que al igual que las maquiladoras

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son consideradas ahora como empresas IMMEX, se encuentran limitadas para acceder a las reglas fiscales aplicables a las empresas maquiladoras. El Decreto IMMEX estableció las siguientes modalidades de una empresa con registro IMMEX:

•

Industrial. Este programa se refiere a las empresas mexicanas que realicen un proceso industrial de elaboración o transformación de mercancías con el propósito de exportar bienes. Este modo de operación es el más común para las empresas extranjeras que establecen operaciones de plantas gemelas en México.

•

Servicios. Este programa se refiere a una empresa mexicana que obtiene el programa de operación de maquila bajo el cual sus actividades consisten en proporcionar servicios relacionados a la exportación, o en ciertos casos, asesoría a la exportación y servicios de consultoría. Estas actividades de servicio también pueden ser proporcionadas a otras maquiladoras, o bien a compañías con programas de importación temporal para exportación de artículos.

•

Albergue. Este programa se refiere a una empresa mexicana que obtiene un programa de maquiladora bajo el cual las empresas extranjeras proporcionan la tecnología y la materia productiva sin operarlos. Una empresa mexicana puede dar" albergue" a la producción de una o varias empresas extranjeras al proporcionar a estas con una línea de manufactura, así como de recursos humanos y servicios administrativos. La corporación extranjera puede facilitar tecnología y material productivo, sin operar de manera directa el programa. La compensación por los servicios realizados en la compañía albergue son por lo general calculados en base por hora o en base a piezas producidas. Estas operaciones le dan oportunidad a la empresa extranjera familiarizarse con las operaciones de maquila antes de realizar una inversión directa completa, puesto que el operador puede proveer a las empresas extranjeras cualquiera de los siguientes servicios:

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-

Uso de la planta de manufactura.

-

Recursos humanos y manejo de relaciones industriales.

-

Transportación de la frontera México y los Estados Unidos de América a la planta mexicana y viceversa. Servicios relacionados con el departamento de importación y exportación de la maquiladora.

-

•

Administración general, incluyendo servicios contables y fiscales.

Controladora de empresas. Cuando en un mismo programa se integren las operaciones de manufactura de una empresa certificada denominada controladora y una o más sociedades controladas.

Asimismo, se añadió en reforma al Decreto IMMEX de 2006 una nueva modalidad denominada como "tercerización", exclusiva para compañías que cuenten con autorización como "Empresa Certificada" otorgada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Esta figura busca dar respuesta a nuevas necesidades de negocios, como es el caso del outsourcing, actividad que ha cobrado relevancia a nivel mundial, misma que permite que las compañías separen sus actividades en unidades de negocios distintas y no por ello dejen de tener la posibilidad de considerarse como empresas manufactureras para todos los beneficios que son exclusivos para este tipo de empresas.

Tipos de maqui/adoras Con el tiempo, el modelo original de la industria maquiladora ha experimentado ciertas modificaciones, volviéndose en ciertos casos muy flexibles a las estrategias de negocio de las empresas matrices extranjeras de las maquiladoras. En ocasiones, algunos corporativos decidieron no solo utilizar a la maquiladora como un centro de ensamble, sino como una entidad que pueda servir para colocar producto terminado en México (por medio de la compra de materia prima), o bien, con ciertas actividades de diseño e ingeniería y, en ocasiones, con importantes avances en la aplicación

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de conocimientos técnicos en el proceso de manufactura. En otros casos/ la decisión de inversión se orienta a establecer una empresa que realice actividades relativamente sencillas de ensamble. Por lo tanto/ para tener una mejor aproximación del tipo de maquiladoras/ a continuación se presenta una clasificación aceptada de los diferentes tipos de maquiladoras:

•

Maquiladora de Primera Generación. Este tipo de empresas son intensivas en el uso de mano de obra. Por lo general, este tipo de maquiladoras desarrollan actividades de ensamble y manufactura básica/ y su competitividad se fundamenta en salarios bajos. 3

•

Maquiladora de Segunda Generación. En esta clasificación se encuentran aquellos establecimientos que también requieren de un uso intensivo de mano de obra. Sin embargo/ dicha mano de obra cuenta con una mayor calificación/ por lo que este tipo de maquiladoras tienen la capacidad de desarrollar procesos con un mayor nivel tecnológico Y~ a su vez, cuentan con una mayor independencia con respecto a su casa matriz para decidir sobre procesos de producción/ descripciones de puestos y una mayor participación de ingenieros y técnicos en cada etapa de la producción. Su competitividad radica, además de salarios competitivos/ en la mejora constante de los procesos de producción y organización del trabajo.

•

Maquiladoras de Tercera Generación. Este tipo de empresas son intensivas en conocimiento y no orientan su principal actividad al ensamble o a la manufactura de forma directa, sino que incorporan en sus funciones actividades de diseño/ investigación y desarrollo. Estas entidades emplean personal de mayor calificación.

Según la definición del Instituto Nacional de Estadística Geográfica e Informática (INEGI) para los trabajadores en la Industria Maquiladora que se catalogan como "obreros", las actividades realizadas por estos son: "trabajos predominantemente manuales o relacionados con la operación de maquinaria y equipo en los procesos de maquila así como el dedicado a tareas auxiliares del proceso de producción tales como limpieza, reparación, mantenimiento, almacenaje, embalaje, provisión de materias primas, carga y descarga, conducción de vehículos, etc.".

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•

La competitividad de las mismas radica en el desarrollo de habilidades de ingeniería, tecnología y la estrecha coordinación con otras instalaciones de manufactura pertenecientes a la misma cadena de valor.

Beneficios del programa de maquila Los principales beneficios a una empresa extranjera que opera bajo el régimen de maquiladora se pueden resumir en los siguientes: •

Acceso a una fuerza laboral de bajo costo y semi-calificada.

•

Proximidad al mercado estadounidense, lo que permite, entre otros beneficios, disminuir los costos de transportación, incrementar la rotación de inventario e facilitar el incremento de capacidad para responder a cambios en el mercado.

•

Posibilidad de los extranjeros a ser propietarios, lo que permite supervisión en el sitio, asistencia técnica y gestión por la compañía tenedora. Así como tratos preferenciales por parte de aduana, tales como el derecho a declarar reportes consolidados semanales y/o mensuales de importación y exportación.

•

Gastos aduanales pagados a costos fijos menores para materia prima y de 1.76 por millar para activos de maquinaria y equipo.

•

Trato preferencial de migración para personal extranjero.

•

Los productos maquilados importados a los Estados Unidos de América reciben tratamiento aduanal preferencial bajo ciertas condiciones. En la mayoría de los casos, el arancel es calculado en base al valor agregado a los productos en México.

•

La posibilidad de vender en México.

•

Con la existencia del programa de promoc1on sectorial que permiten la importación con tasas menores de impuesto de importación a las contenidas en la Ley del Impuesto General de Importación y con la existencia de varios tratados de libre comercio, se vuelve cada vez más relevante el beneficio de exentar el pago del impuesto al valor agregado a la importación de ma-

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terias primas para el proceso productivo y de activos fijos para este tipo de empresas. El programa de maquila es ideal para: •

Actividades intensivas en mano de obra que optimizan sus costos de manufactura al utilizar mano de obra mexicana.

•

Industria //ligera" (electrónicos, textiles, partes automotrices, juguetes) en los cuales los costos de flete y transporte no cancelan los beneficios obtenidos.

•

Acuerdos de cadena productiva, en función a la tendencia internacional de acuerdos mundiales de cadenas productivas.

La operación de maquila convencional (maquiladora de primera generación) consiste en operaciones manuales de rutina. La tendencia reciente dentro de la industria ha producido un número importante de ambiciosos proyectos con actividades de ensamble o manufactura sofisticados. En algunos casos, se han transferido a México de forma parcial actividades de investigación y desarrollo para facilitar la cooperación y comunicación entre el proceso de producción y los departamentos de ingeniería (maquiladoras de segunda y tercera generación).

Establecimiento de una operación de maquila La empresa mexicana queda automáticamente registrada ante el Registro Nacional de la Industria Maquiladora al obtener el programa de operación de maquila de la Secretaría de Economía. El registro y el programa son válidos por un periodo anual, siempre que a fines de cada mes de mayo se cumpla con la presentación del reporte anual de operaciones al comercio exterior. La presentación de este reporte asegura la continuidad de la validez del programa IMMEX de la empresa y la no cancelación del mismo por falta de presentación del mencionado reporte.

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Otros requerimientos La reglamentación aduanera requiere el uso de software especial con el propósito de registrar y controlar inventarios. La legislación que rige la operación de las empresas maquiladoras requiere que todos los bienes que ingresan a México deben ser contabilizados, independientemente de si estos son componentes sujetos a ensamblaje y retorno al extranjero o con maquinaria y equipo para utilizarse en el proceso de ensamble. El pedimento de importación es el único documento que proporciona pruebas del valor del bien y su estancia legítima en México. Tanto la Ley Aduanera como el Código Fiscal de la Federación consideran al pedimento como el documento que soporta la tenencia e importación legal de la mercancía extranjera. La Ley Aduanera establece requerimientos estrictos de documentación y control de inventarios físicos sobre cualquier bien importado temporalmente, puesto que los bienes han sido introducidos bajo un esquema libre de impuestos y aranceles. Una característica importante de las actividades administrativas de la maquiladora son las labores de importación/exportación. Las autoridades aduaneras establecen requerimientos obligatorios mínimos que el software utilizado debe cumplir. Los requerimientos más importantes del sistema son: •

Preparación de reportes confiables.

•

Control de número de parte de los inventarios.

•

Rastreo por parte de número de los materiales enviados hacia y desde la empresa maquiladora.

•

Registro de la cantidad de deshechos.

•

Cantidad, origen, valor y peso de la mercancía.

•

Clasificación arancelaria.

•

Fecha de importación y exportación de la mercancía utilizada en la realización de las operaciones de maquila.

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Esquema fiscal de las maquiladoras Ciertas provisiones fiscales aplican a las operaciones de maquila, como el establecimiento permanente en México de una parte relacionada extranjera. La política fiscal mexicana reciente ha consistido en el establecimiento de acuerdos de cooperación en materia fiscal, comercial, etc., con los países que invierten en México. Estos acuerdos tienen un efecto directo en las operaciones de las empresas maquiladoras. Una importante reforma al artículo 33 fue incluida en la modificación al decreto IMMEX del 24 de diciembre de 201 O. Esta reforma incluye un "candado" para aquellas empresas que en virtud de la publicación del decreto IMMEX de noviembre de 2006 y que no operaban como una maquiladora tradicional, sean reconvertidas en maquiladoras y gocen de los beneficios fiscales para estas empresas en materia de impuesto sobre la renta. De esta forma, el nuevo artículo 33 menciona: Artículo 33. Para los efectos del último párrafo del artículo 2o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la operación de maquila es la que cumpla con las siguientes condiciones:

l. Oue las mercancías a que se refiere el artículo 4, fracción 1, del presente Decreto, suministradas por un residente en el extranjero con motivo de un contrato de maquila al amparo de un Programa, que se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero, inclusive mediante operaciones virtuales, de conformidad con lo establecido en la Ley o en el presente Decreto. Para lo dispuesto en esta fracción no se requiere el retorno al extranjero de mermas y desperdicios. Las mercancías a que se refiere esta fracción, solo podrán ser propiedad de un tercero residente en el extranjero cuando tenga una relación comercial de manufactura con la empresa residente en el extranjero, que a su vez tiene un contrato de maquila con la que realiza la operación de maquila en México, siempre y cuando esas mercancías sean suministradas con motivo de dichas relaciones comerciales. Para los efectos de esta fracción, se consideran como transformación, los procesos que se realicen con las mercancías

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222 consistentes en: la dilución en agua o en otras sustancias; el lavado o limpieza, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos; la aplicación de conservadores, incluyendo lubricantes, encapsulación protectora o pintura para conservación; el ajuste, limado o corte; el acondicionamiento en dosis; el empacado, reempacado, embalado o reembalado; el sometimiento a pruebas, y el marcado, etiquetado o clasificación, así como el desarrollo de un producto o mejora en la calidad del mismo, excepto tratándose de marcas, avisos comerciales y nombres comerciales; 11. Que cuando las empresas con Programa que realicen los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción anterior incorporen en sus procesos productivos mercancías nacionales o extranjeras, que no sean importadas temporalmente, éstas deberán exportarse o retomarse conjuntamente con las mercancías que hubieren importado temporalmente; 111. Que los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción 1, de este artículo, se realicen con maquinaria y equipo a que se refiere el inciso a) de la fracción 111, del artículo 4, del presente Decreto, propiedad del residente en el extranjero con el que las empresas con Programa tengan celebrado el contrato de maquila, siempre que no hayan sido propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o de otra empresa residente en México de la que sea parte relacionada. Para llevar a cabo los procesos de transformación o reparación a que se refiere la fracción 1 de este artículo, el uso de maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero podrá complementarse con maquinaria y equipo propiedad de un tercero residente en el extranjero que tenga una relación comercial de manufactura con la empresa residente en el extranjero que a su vez tenga un contrato de maquila con aquélla que realiza la operación de maquila en México, siempre y cuando esos bienes sean suministrados con motivo de dicha relación comercial. Asimismo, en el proceso de transformación y reparación podrá utilizarse maquinaria y equipo propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o maquinaria y equipo arrendados a una parte no relacionada. En ninguno de los casos previstos en este párrafo, la maquinaria o equipo podrán haber sido propiedad de otra em-

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presa residente en México de la que la empresa que realiza la operación de maquila sea parte relacionada. Lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable siempre que el residente en el extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de, al menos, un treinta por ciento de la maquinaria y equipo utilizados en la operación de maquila. El porcentaje mencionado se calculará de conformidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita el SAT. de diciembre de 2009 operaban bajo un Programa autorizado al amparo de este Decreto y que hayan cumplido con sus obligaciones en materia del impuesto sobre la renta de conformidad con el artículo 216 Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y IV. Oue las empresas con Programa que realicen las operaciones a que se refiere este artículo cumplan con los requisitos señalados en el penúltimo párrafo del artículo 2o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para los efectos de dicho párrafo no se considera operación de maquila la transformación o reparación de mercancías cuya enajenación se realice en territorio nacional y no se encuentre amparada con un pedimento de exportación, por lo que no será aplicable lo dispuesto en el artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto de dichas operaciones.

De este artículo es conveniente resaltar lo siguiente: La definición en términos generales de operación de maquila está contenida en el artículo 2 del mencionado Decreto y se basa en que exista transformación 4 de los bienes importados en forma temporal.

Operación de manufactura o maquila, al proceso industrial o de servicio destinado a la elaboración, transformación o reparación de mercancías de procedencia extranjera importadas temporalmente para su exportación o a la prestación de servicios de exportación.

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A pesar de esto y para efectos fiscales se incluyó la definición de este artículo 33; es decir, si una empresa cumple con la definición de operación de maquila de este artículo tendrá acceso a los beneficios fiscales, de lo contrario solo tendrá un programa IMMEX para efectos aduaneros y no podrá gozar de estos beneficios en materia de ISR e IETU. La operación de maquila, para efectos de ISR e IETU, prevé que: 1. 2. 3. 4.

Las materias primas sean suministradas por un residente en el extranjero; Oue ese suministro se derive de la celebración de un contrato de maquila; Oue las materias primas sean importadas temporalmente; Oue las materias primas sean transformadas o reparadas; y 11

En adición, este artículo creó una "ficción de ley para aquellas empresas denominadas de servicios. Es decir, la propia naturaleza de las actividades de estas empresas no contemplan en ningún momento la transformación de materias primas en productos terminados; sin embargo, esta definición contempla que ciertas actividades de servicios sean consideradas como de transformación para que estas empresas cumplan con la definición de operación de maquila para efectos fiscales y de esa forma tengan acceso a los beneficios fiscales: 11

11

... La dilución en agua o en otras sustancias; el lavado o limpieza, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos; la aplicación de conservadores, incluyendo lubricantes, encapsulación protectora o pintura para conservación; el ajuste, limado o corte; el acondicionamiento en dosis; el empacado, reempacado, embalado o reembalado; el sometimiento a pruebas, y el marcado, etiquetado o clasificación, así como el desarrollo de un producto o mejora en la calidad del mismo, excepto tratándose de marcas, avisos comerciales y nombres comerciales;

Respecto de la maquinaria y equipo se incluyó una restricción consistente en que la maquinaria o equipo no podrán haber sido pro-

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225 piedad de otra empresa residente en México de la que la empresa que realiza la operación de maquila sea parte relacionada.

Establecimiento permanente Se refiere a la situación en la cual un residente en un país lleva a cabo actividades de negocio en otros países mediante un lugar fijo de negocios de modo permanente. Estos países tienen el derecho de obtener una parte razonable del ingreso de las actividades de negocio de la empresa, por medio del gravamen del ingreso asignado a las actividades en su territorio. Según la LISR que entró en vigor el 1 de enero del 2000, la mayoría de las operaciones de maquila son consideradas establecimientos permanentes de sus partes relacionadas en el extranjero. El Convenio entre los Gobiernos de México y los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Tributación y prevenir la Evasión Fiscal de Impuestos sobre la Renta (el Convenio), en el párrafo S(b) del artículo S, está dirigido de manera concreta a considerar una maquiladora como un establecimiento permanente. El Convenio considera a un residente de los Estados Unidos de América como tal cuando la persona (no un agente independiente) de manera habitual realiza actividades en México. Estas actividades pueden ser referentes a bienes o mercancía mantenida en México por el no residente. Este proceso puede ser realizado utilizando los activos proporcionados, de forma directa o indirecta, por el no residente o cualquier empresa asociada. Es muy importante destacar que no se considera existente el establecimiento permanente si la empresa maquiladora cumple con sus obligaciones en materia de precios de transferencia, como se explicará más adelante.

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Impuesto al Valor Agregado El IVA es aplicado al valor de los bienes o servicios en cada fase del proceso productivo y pagado por el consumidor sobre el total del valor agregado al producto a cada nivel, tanto empresas como individuos son sujetos de este impuesto. EIIVA es aplicado a las siguientes actividades específicas: •

Venta de bienes.

•

Prestación de servicios.

•

Arrendamiento.

•

Importación de bienes y servicios.

La tasa del IVA general es de 16%; sin embargo, una tasa de 11% aplica si las actividades mencionadas con anterioridad fueron realizadas en la zona fronteriza. Esta tasa especial no será aplicable a la venta de propiedad inmueble, pero las maquiladoras están sujetas al IVA por los servicios y por la importación definitiva de bienes. Las importaciones que serán tratadas como temporales (in bond) no están sujetas al pago del IVA. El IVA no será aplicado a las maquiladeras que importen materia prima bruta, maquinaria y equipo en una modalidad temporal. EIIVA debe ser pagado si la maquiladora fuera a vender su producción en el territorio mexicano al cambiar el régimen de importación de la materia prima de temporal a definitivo. El impuesto se actualizaría de la fecha inicial de introducción al país. La venta de bienes y prestación de servicio es gravada con un IVA de 0% si los bienes y/o servicios son exportados. La tasa del IVA a 0% es aplicado a la prestación de bienes y/o servicios que se exportan. Las maquiladoras son consideradas como exportadoras de bienes y/o servicios.

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Impuesto al Activo Hasta el ejercicio fiscal2007/ una entidad con activos en México/ generalmente/ era sujeta al impuesto al activo con una tasa de 1.25% sobre el valor del activo. Según la LISR/ tanto la maquiladora como la empresa tenedora que mantenga activos utilizados por la maquiladera en sus actividades de manufactura o ensamble/ estaban sujetas al impuesto al activo. Para la maquiladora, el impuesto aplica a todos los activos de su propiedad, incluyendo activos financieros, fijos e inventario. En el caso de una tenedora extranjera o afiliada, el impuesto aplicaría a los activos fijos utilizados por la maquiladora. Sin embargo/ los inventarios pudieran ser exentos, según el Convenio los términos del párrafo cuarto del artículo 5. Una excepción al impuesto de las partes extranjeras fue publicada de forma anual desde la publicación del impuesto al activo en 1989 y se hizo permanente a partir de su incorporación a la LISR en 2003. Desde 1995, la excepción requiere del cumplimiento con las obligaciones en materia de precios de transferencia descritas en este capítulo. Los residentes extranjeros que tengan propiedad de terrenos y edificios en México son sujetos del impuesto al activo aun si la maquiladora cumple con las disposiciones de precios de transferencia. México proporciona un periodo de gracia de aplicación al impuesto al activo para empresas de nueva incorporación durante los primeros cuatro años de operaciones. Hay mecanismos que permiten a los contribuyentes reducir la base de activos a la conclusión de este periodo. Un enfoque para utilizar la base de los cuatro años consiste en determinar la base de la base gravable del quinto año, considerando el resultado de la actualización por inflación de la base de activos del primer año. El impuesto al activo era en efecto una forma alterna de impuesto mínimo. Sin embargo, en este impuesto no se incurre si se paga suficiente ISR. Créditos fiscales extranjeros pueden estar disponibles para una empresa de los Estados Unidos de América por ISR pagado, siempre y cuando se haya acumulado suficiente ingreso extranjero para evitar créditos en exceso.

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228 Sin embargo, bajo leyes estadounidenses, el impuesto al activo no es un impuesto acreditable. En este punto se deben tomar en consideración diferentes formas para generar ingresos de fuente mexicana (por ejemplo, al facturar cargos de arrendamiento por los activos fijos). Considerar aplicar retenciones de ISR (a una tasa de 10% bajo el convenio, con la finalidad de compensar el impuesto al activo para beneficiarse de un potencial crédito de impuestos extranjero. También es posible para las maquiladoras tratar los activos propiedad del extranjero como propios para propósitos de impuesto al activo al incluirlos en su propia base para calcular impuesto al activo y acreditando su propio ISR contra el impuesto al activo. Con base en regulaciones anuales, las maquiladoras que cumplen con reglamentación de precios de transferencia son candidatas para una exención del impuesto al activo sobre sus activos propiedad del extranjero utilizados en su operación de maquila. Esta exención aplica siempre y cuando no se realicen ventas en México, de otra forma, la exención se calculará de manera proporcional. La Ley del Impuesto al Activo (LIA) queda abrogada a partir de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) que se describe en el siguiente inciso.

Impuesto Empresarial a Tasa Única El 1 de octubre de 2007 se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Ley del IETU, misma que fue creada para establecer un gravamen complementario con respecto a la Ley deiiSR. La Ley del IETU entró en vigor a partir del1 de enero de 2008. Los sujetos aiiETU son: • •

Personas físicas y morales residentes en territorio nacional. Residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México.

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229 Los ingresos que son gravados para IETU son los siguientes: •

Enajenación de bienes.

•

Prestación de servicios independientes.

•

Uso o goce temporal de bienes.

Los ingresos gravados para IETU incluyen el precio o contraprestación pactada, así como las cantidades que se adicionen por impuestos o derechos; intereses normales o moratorias; penas convencionales y por anticipos o depósitos que se reciban. Los ingresos exentos para IETU son los siguientes: •

Regalías a partes relacionadas residentes en México o en el extranjero.

•

Operaciones de financiamiento o mutuo de las que se deriven intereses que no se consideren parte del precio.

•

Operaciones financieras derivadas que estén referidas a un subyacente no afecto allETU.

•

Los que provengan de las enajenaciones de moneda nacional y extranjera, excepto cuando menos 90% de los ingresos gravados por IETU (por ejemplo, casas de cambio).

En virtud de lo anterior, los ingresos derivados de la prestación de servicios de maquila obtenidos por las empresas maquiladoras son sujetos dellETU. Por otro lado, las deducciones que pueden efectuar los contribuyentes son las siguientes: •

Adquisición de bienes.

•

Prestación de servicios independientes.

•

Uso o goce temporal de bienes.

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•

Erogaciones para la administración/ comercialización/ producción y distribución de bienes y servicios que sean sujetos aiiETU.

•

Contribuciones a cargo pagadas en México/ excepto IETU ISR Impuesto sobre Depósitos en Efectivo (IDE)l Impuesto al Valor Agregado (IVA) Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS)l las aportaciones de seguridad social y aquellas que conforme a las disposiciones legales deban trasladarse. 1

1

•

Aprovechamientos.

•

Indemnizaciones por daños o perjuicios y penas convencionales/ excepto las imputables al contribuyente/ siempre y cuando se cumpla con ciertos requisitos.

•

Premios en efectivo.

•

Donativos hasta el límite deducible para ISR.

•

Pérdidas por créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor para el caso de exportaciones.

•

Pérdidas por créditos incobrables siempre y cuando se cumpla con ciertos requisitos para instituciones pertenecientes al sistema financiero.

•

Regalías son deducibles solo las pagadas a partes independientes.

Los requisitos de las deducciones son los siguientes: •

Simetría: deben ser pagados a contribuyentes que por dichas operaciones paguen IETU.

•

Estrictamente indispensables para actividades gravadas.

•

Efectivamente pagadas.

•

Cumplir con los requisitos de deducibilidad para ISR.

•

Importación legal en el país.

Es importante mencionar que bajo la Ley del IETUl los precios o contraprestaciones obtenidos por los contribuyentes en operaciones con partes relacionadas deberán cumplir con el principio de

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plena competencia y son también sujetos de los requisitos de documentación según lo estipulado por la Ley deiiSR. La Ley deiiETU también establece algunos créditos que se pueden aplicar contra eiiETU que resulte a cargo:

•

Crédito Pérdidas IETU. Se genera cuando el monto de las deducciones es mayor que los ingresos.

•

Crédito de inversiones. Es una deducción adicional por la erogación que se efectúe en inversiones nuevas, realizadas entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2007.

•

Crédito nómina. Monto resultante de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social pagadas en el ejercicio y los salarios pagados o asimilables gravados por ISR, por el factor de 0.175 (0.165 para 2008 y 0.17 para 2009).

Cabe mencionar que esta ley entró en vigor a partir del 1 de enero de 2008. La tasa establecida para eiiETU transitoriamente durante 2008 fue de 16.5%, en 2009 de 17% y para 201 O y años subsecuentes será de 17 .5%.

Reglamentación de precios de transferencia La mayoría de las operaciones de maquila involucran una subsidiaria mexicana que proporciona servicios de manufactura a una tenedora o a otras partes relacionadas en el extranjero. México ha contado con reglamentación de precios de transferencia desde 1981; sin embargo, no se aplicaron en transacciones transfronterizas, sino hasta 1995. A la fecha en que la reglamentación de precios de transferencia fue introducida, México tenía una economía considerablemente cerrada, que persistió por varios años. La importación de bienes, inversión extranjera, las licencias por uso de marcas, patentes, know-how y otros derechos de propiedad intelectual y asistencia técnica, gestión, consultoría y servicios

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de supervisión del extranjero fueron sujetos a limitaciones estrictas, controles y regulaciones, altos impuestos o retenciones. Las consideraciones de precios de transferencia no habían sido relevantes. La implementación de legislación de precios de transferencia se ha vuelto relevante en México, debido a la globalización de la economía en años recientes. La globalización incluye una liberación de las importaciones, relajación de las limitaciones en la inversión extranjera, la eliminación de los controles sobre las licencias de propiedad intelectual y la importación de servicios del extranjero. El gobierno mexicano había exentado a las operaciones de maquila de las consideraciones de precios de transferencia hasta la modificación de la LISR el 28 de diciembre de 1994, cuando se estableció de forma específica que las empresas maquiladoras tendrían que cumplir con la reglamentación de precios de transferencia a partir del 1 de enero de 1995. Estas modificaciones significaron que las empresas maquiladoras que ensamblan o manufacturan bienes para partes relacionadas deben establecer precios de plena competencia por estos servicios y no un cargo simbólico de 1% de los costos como se había acostumbrado hasta entonces. Como consecuencia, las empresas maquiladoras no se pueden operar como simples centros de costo, sino que deben generar una utilidad. Las disposiciones fiscales de 1999 establecían que el artículo transitorio 4, fracción VI, que otorgaba la exención del establecimiento permanente de las compañías matriz residentes en el extranjero de las maquiladoras, quedaría sin efecto a partir del1 de enero de 2000. El28 de diciembre de 1999, el SAT emitió dentro de la Resolución Miscelánea Fiscal (RFM) las reglas que formalizaron los términos de un acuerdo mutuo con el gobierno de los Estados Unidos de América referente a los tratados de maquiladoras. Este acuerdo pospuso la entrada en vigor de las reglas que crean un establecimiento permanente a las partes relacionadas residentes en el extranjero de las maquiladoras.

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233 Estas reglas fueron aplicables a todos los residentes en el extranjero que llevaran a cabo actividades con maquiladoras. De conformidad a dichas reglas el residente en el extranjero que lleva a cabo operaciones de maquila tenía dos opciones para evitar el establecimiento permanente y cumplir con las disposiciones de precios de transferencia durante los ejercicios 2000, 2001 y 2002: i) determinar una utilidad fiscal mínima por medio de un safe harbar, o ii) solicitar al SAT una resolución de precios de transferencia. El 30 de diciembre de 2002, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitió en el DOF un decreto que modificó la LISR. Este decreto introdujo en la LISR cambios significativos en lo relativo al cumplimiento de las regulaciones de precios de transferencia y establecimiento permanente aplicable a las maquiladoras. Las nuevas reglas son aplicables a partir de 2003 y en ejercicios subsecuentes. El artículo 2 de la LISR fue modificado para incorporar lo previsto por el Convenio el cual establece que los residentes en el extranjero constituirán un establecimiento permanente en México como resultado de una relación de carácter jurídico o económico asociada a la operación típica de una maquiladora. Sin embargo, dicho establecimiento permanente puede ser evitado si el residente en el extranjero reside en un país con el cual México tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición, y que la maquiladora cumpla con las regulaciones de precios de transferencia establecidos en un nuevo artículo 216-bis de la LISR. El artículo 216-Bis incorpora de manera permanente las reglas de safe harbar y resolución de precios de transferencia en la Ley del ISR que se encontraban hasta momento dispersas en varias reglas misceláneas de carácter temporal. Además, introduce dos opciones adicionales a las maquiladoras para cumplir con las regulaciones de precios de transferencia. Estas dos opciones consisten en la elaboración y mantenimiento de la documentación comprobatoria de precios de transferencia (estudios de precios de transferencia) bajo los supuestos delineados en el mismo artículo 216-bis.

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El cumplimiento de cualquiera de las opciones del artículo 216-bis por parte de una maquiladora otorga la protección del establecimiento permanente para su parte relacionada residente en el extranjero.

Safe Harbar Para calificar esta primera opción, las empresas maquiladoras deben declarar una notificación al SAT a más tardar el 31 de marzo del ejercicio siguiente. La declaración se hace con la finalidad de indicar que la empresa maquiladora espera que sus ingresos gravables por el año correspondiente representan al menos el valor mayor de aplicar 6.9% sobre el valor de los activos totales de la maquiladora (incluyendo activos fijos e inventarios extranjeros) y 6.5% sobre el total de costos y gastos de operación de la maquiladora. Las empresas maquiladoras deben mantener la evidencia de la documentación referida en las notificaciones para disposición del SAT. Una vez establecido el porcentaje aplicable del safe harbar, se considera que una maquiladora cumple con las obligaciones de precios de transferencia para el año correspondiente. Si la maquiladora no cumplió con el safe harbar, deberá aplicar cualquiera de las otras opciones incluidas en el artículo 216-bis. Asimismo, si una maquiladora no logra comprobar al SAT que operó bajo el principio de plena competencia, la autoridad fiscal puede determinar un nivel de ingresos más alto, así como multas y recargos por el pago insuficiente de impuestos (como el correspondiente ajuste por inflación e interés).

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Estudio de precios de transferencia más 1% del valor neto en libros del residente en el extranjero de la maquinaria y equipo Esta opción consiste en mantener la documentación (estudio de precios de transferencia) conforme a lo dispuesto por la fracción XII del artículo 86 de la LISR, con la que demuestren que los ingresos y deducciones asociadas con el servicio de maquila cumplen con el principio de plena competencia. El resultado bajo el principio de plena competencia no debe considerar rendimiento alguno sobre los activos propiedad del residente en el extranjero. Una cantidad equivalente a 1% sobre el valor neto en libros de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero será adicionado al resultado anterior. Es importante destacar que en los casos en que las empresas maquiladoras elijan aplicar los beneficios del decreto de beneficios fiscales de ISR e IETU, de fecha 5 de noviembre de 2007, descrito en el apartado "Establecimiento de una operación de maquila" del presente capítulo, estas deberán acumular a sus ingresos por maquila una cantidad equivalente a 1.5% sobre el valor neto en libros de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero en lugar de lo señalado en el párrafo anterior.

Estudio de precios de transferencia aplicando el MMTUO Esta opción consiste en mantener la documentación (estudio de precios de transferencia) conforme a lo dispuesto por la misma fracción XII del artículo 86 de la LISR, en donde los ingresos y deducciones de la maquiladora relacionados con la operación de maquila sean determinados por medio de la aplicación del Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (MMTUO), y tomando en consideración un rendimiento sobre la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero.

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De cualquier manera, la utilidad asociada con los riesgos financieros de dicha maquinaria y equipo no deberá incluirse en la utilidad atribuible a la maquiladora.

Resoluciones de precios de transferencia Una maquiladora puede obtener una resolución particular de precios de transferencia del SAT similar a la obtención de un Acuerdo de Precios Anticipado (APA) en los Estados Unidos con el Servicio de Rentas Internas de ese país (IRS, por sus siglas en inglés). Desde esta segunda opción, si una maquiladora espera que sus ingresos gravables representen menos de los obtenidos por medio de la aplicación del safe harbar, no requiere manifestarlo de manera formal ni informar al SAT. La maquiladora debe preparar un estudio de precios de transferencia según las opciones descritas en los incisos (b) y (e) anteriores con la finalidad de determinar el precio que deberá facturar y la utilidad que obtendría con el propósito de obtener una confirmación del SAT. El estudio de precios de transferencia debe incluir información relacionada a las funciones, riesgos asumidos, términos contractuales y financieros, activos y propiedades de la maquila dora; luego, se deben localizar operadores o transacciones independientes relacionados a la realización de los mismos servicios o similares para determinar cuáles son sus utilidades; finalmente, se deberán realizar los ajustes apropiados, tomando en cuenta las funciones, riesgos y términos específicos de las partes independientes o transacciones.

Acuerdos y negociaciones Durante el proceso de solicitud y obtención de una resolución particular de precios de transferencia, las maquiladoras pueden solicitar una conferencia de acuerdo de forma anónima. Si el contribuyente decide proceder con esta solicitud, debe identificar a la empresa matriz y a las partes relacionadas del contribuyente, así como cualquier parte relacionada que tenga una relación de negocios o contractual con el contribuyente. Es necesario presentar los

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237 estados financieros y declaraciones de impuestos del contribuyente y las partes relacionadas para los tres años más recientes, así como copias en español de cualquier contrato entre el contribuyente y las partes relacionadas. Además, se deben describir las actividades y funciones relacionadas a la transacción por la cual se solicita la resolución y se debe proponer un método de precios de transferencia a aplicar junto con los motivos para su aplicación. El estado de resultados que acompaña la solicitud de resolución debe estar ajustado para reflejar el método de precios de transferencia a utilizar. Asimismo, la aplicación debe proporcionar una estado de resultados proyectado por lo años en los cuales se solicita la resolución. La solicitud debe proporcionar información financiera de las compañías comparables, así como información de sus actividades, funciones, activos y riesgos; si el método de precios de transferencia se basa en los resultados de compañías o transacciones comparables. Ya sea una o más reuniones con la autoridad fiscal mexicana tienen lugar en la Cd. de México después de que las autoridades fiscales hayan revisado la solicitud; durante ese tiempo, la maquiladora y las autoridades negociarán los términos de la resolución. Las solicitudes deberán ser enviadas a la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia, dependiente de la Administración General de Grandes Contribuyentes del SAT. La emisión de la resolución por el gobierno mexicano representa para el contribuyente una confirmación por escrito de que el gobierno acepta el uso de la metodología para cumplir con las reglas de precios de transferencia, así como el margen de utilidad correspondiente. El contribuyente podrá utilizar este margen específico para determinar el porcentaje de sus ingresos por maquila. Asimismo, una exención al impuesto al activo es otorgada a la matriz o compañía afiliada sobre los activos extranjeros utilizados en la operación de maquila. La validez de la resolución está condicionada al cumplimiento con ciertas presunciones críticas. Todas las resoluciones en general requieren que las maquiladoras no modifiquen la estructura descrita,

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238 incluyendo lo siguiente: la no realización de ventas en México, no cancelación del programa de maquila, que no haya cambios generales ni específicos en la información presentada para la resolución y que las cuentas por cobrar entre la maquiladora y su matriz sean de menos de 30 días. La maquiladora debe presentar la resolución y copias de las declaraciones complementarias por los ejercicios concluidos a la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia. También debe presentar copias de las declaraciones anuales modificadas mencionadas en la sección anterior, así como la lista de los activos fijos propiedad de la maquiladora como de la parte relacionada no residente, utilizados en las operaciones de maquila.

Decreto de exención parcial del ISR El 30 de octubre de 2003 se publicó en el DOF un decreto por el que se otorgaron diversos beneficios fiscales a los contribuyentes, entre los que destaca una exención parcial deiiSR a las empresas maquiladoras. El objetivo de esta exención es proveer de un estímulo para la creación de empleos en la industria, que como ya se ha hecho mención, fue afectada de forma negativa por la recesión de la economía de los Estados Unidos de América durante 2001 y 2002. Esta exención se determinó como el monto equivalente a la diferencia en eiiSR que resulte de aplicar los porcentajes del safe harbar (6.9% sobre el valor de los activos y 6.5% sobre costos y gastos de maquila) y eiiSR que resultaría de calcular dicha utilidad fiscal aplicando 3% en ambos casos. Para calcular este beneficio, las maquiladoras podrán excluir del cálculo de 6.9% (valor de los activos utilizados en la operación de maquila), el valor de los inventarios utilizados en la operación de maquila. Además, deben cumplir con los demás requisitos del artículo 216-bis de la LISR.

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Decreto de beneficios fiscales en materia de ISR e IETU El 5 de noviembre de 2007 se publicó en el DOF un decreto mediante el cual/ a través de su artículo quinto otorga un estímulo fiscal a las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila en términos del Decreto IMMEX del1 de noviembre de 2006 y las cuales tributen de conformidad al artículo 216-Bis de la Ley deiiSR. Dicho estímulo consiste en acreditar contra eiiETUl un monto equivalente que se determina de la siguiente forma:

IS

Estimulo

IETU

Aplicar a la utilidad IETU a cargo Art. 216 Bis

1(1.5% en lugar de 1% de la M&E del 1

+ ISRa cargo ? IETU + ISR a cargo

11 Ut. FiscaiiSR (sin beneficio del decreto 3/10/03)

--1 ~ Ut. FiscaiiSR (sin beneficio del decreto 3/10/03) X 0.175 esunaao(A)

? IETU + ISR a cargo - Resultado (A)r ~;reano aecre10 1ETU

Saldo a cargo o a favor IETU -Crédito decreto IETU IETU a pagar

Asimismo/ el decreto establece que las maquiladoras podrán acreditar dicho estímulo/ siempre y cuando la utilidad fiscal a disminuir obtenida resulte inferior al resultado que se obtenga de la suma del IETU e ISR a cargo. También establece que la utilidad fiscal del ISR no deberá considerar el beneficio al que hace referencia en el artículo décimo primero del Decreto de Exención Parcial del ISR de fecha 30 de octubre de 2003 antes descrito. 1

En adición/ establece que aquellas maquiladoras que tributen conformidad a la fracción 1 del artículo 216-Bis de la Ley deiiSRl lugar de aplicar una cantidad equivalente a 1% del valor neto libros del residente en el extranjero de la maquinaria y equipo

de en en de

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240 propiedad de residentes en el extranjero cuyo uso se permita a los contribuyentes señalados en el primer párrafo de este precepto en condiciones distintas a las de arrendamientos pactados conforme al principio de plena competencia, deberán aplicar el factor de 1.5%. Cabe mencionar que en caso de que la maquiladora realice actividades distintas a las de operaciones de maquila, el decreto solo será aplicable en la proporción que corresponda a la operación de maquila. Se establece que para ejercer el estímulo, los contribuyentes deberán informar a las autoridades fiscales en la forma oficial o formato que publique el SAT junto con la declaración anual del ejercicio, los siguientes conceptos (distinguiendo las operaciones de maquila de las operaciones de no maquila): •

EIIETU a cargo de la maquiladora.

•

El monto de ingresos gravados para IETU.

•

El monto de deducciones autorizadas para IETU.

•

EIISR del ejercicio.

•

El monto de ingresos acumulables para ISR.

•

El monto de deducciones autorizadas para ISR.

•

El valor de los activos de la empresa (aun cuando se hayan otorgado para su uso o goce temporal de forma gratuita).

•

El monto de los costos y gastos de operación.

•

El monto de la utilidad fiscal obtenido de aplicar las fracciones 11 o 111 del artículo 216-Bis de la Ley deiiSR. Para los contribuyentes que opten por aplicar la fracción 1 del artículo 216-Bis, deberán reportar la utilidad fiscal que resulte de aplicar un factor de 1.5% al valor neto de la maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero en vez de aplicar el factor de 1%.

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•

Por medio de un artículo transitorio, el beneficio del estímulo del IETU descrito con anterioridad tendrá validez solo por los ejercicios 2008 a 2011.

Análisis económico En caso de que una maquiladora opte por el cumplimiento de sus obligaciones de precios de transferencia por medio de la opción de estudio de precios de precios de transferencia, según lo dispuesto por el artículo 216-bis, deberá considerar los demás elementos necesarios para realizar un análisis de precios de precios de transferencia en los términos del artículo 215 y de las Guías Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Guías de la OCDE). Los contribuyentes mexicanos que realicen transacciones con partes relacionadas deben determinar sus ingresos y deducciones al considerar los precios o cantidades, que compañías comparables hubieren utilizado en transacciones similares. Las empresas o transacciones se consideran comparables con la parte en cuestión cuando las diferencias entre ellas pueden ser eliminadas mediante la aplicación de ajustes razonables. Muchos elementos deben ser tomados en consideración, así como la aplicación de un determinado método de precios de transferencia. Estos elementos incluyen las características de las operaciones, funciones, activos y riegos, términos contractuales, circunstancias económicas y estrategias de negocios.

Análisis funcional Un análisis funcional de la compañía tiene que ser realizado antes de decidir el método a aplicar, o qué factores tomar en consideración. Este análisis incluye una explicación más a fondo de las funciones y actividades de la compañía, incluyendo los activos utilizados o de su propiedad, riesgos incurridos y funciones realizadas. Además, es un punto de partida en el cual se basará el análisis económico,

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incluyendo transacciones internas existentes; sin embargo, pueden ser necesarias las transacciones externas. Un análisis funcional proporciona factores para la toma de decisiones para determinar qué método será el mejor para el cumplimiento con el principio de plena competencia.

Métodos El artículo 216 de la LISR menciona que un contribuyente podrá aplicar los siguientes métodos de precios de transferencia en el orden preestablecido para cumplir con el principio de plena competencia como lo señala el artículo 215: •

Método del precio comparable.

•

Método del precio de reventa.

•

Método de costo adicionado.

•

Método de partición de utilidades.

•

Método residual de partición de utilidades.

•

Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (MMTUO).

La LISR otorga preferencia a los primero tres métodos (tradicionales). La aplicación de los últimos tres métodos (basados en utilidades) solo procederá una vez que se documente que no es posible aplicar los métodos tradicionales. Las transacciones son consideradas similares cuando no existen diferencias significativas que afecten el precio o margen de ganancia de las transacciones o cuando cualquier diferencia pueda ser eliminada con ajustes relativamente menores. La LISR no requiere de la aplicación de más de un método. El artículo 215 de la LISR menciona que factores como el grado de comparabilidad entre transacciones relacionadas y no relacionadas, así como la

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calidad de la información deberían ser tomados en consideración al determinar una medida confiable para medir el cumplimiento con el principio de plena competencia. Las funciones, términos contractuales, riesgos, condiciones económicas, y la naturaleza de los bienes y servicios provistos establecen el grado de comparabilidad. La calidad de la información es establecida por la veracidad de la misma, así como la sensibilidad de los resultados a deficiencias en los datos.

Comparables Muchas consideraciones específicas deben ser tomadas en cuenta al determinar las compañías o transacciones comparables en operaciones de maquila. Estas consideraciones incluyen las características de la operación, las funciones, activos, términos contractuales, circunstancias económicas y estrategias de negocio. Las compañías consideradas comparables a las maquiladoras pueden incluir a empresas que proporcionan lo siguiente: •

Prestan servicios de manufactura, ensamble y personal a compañías y organizaciones similares por medio de contratos.

•

Emplean a trabajadores no calificados o semi-calificados.

•

Pueden ajustar el tamaño de su fuerza laboral en respuesta a condiciones cambiantes de mercado o con poco o bajo costo.

•

Operan en mercados competitivos.

•

Tienen barreras de entrada relativamente bajas.

Las compañías pueden ser consideradas con bajos niveles de comparabilidad si presentan alguna de las siguientes características: •

Actividad de manufactura o ensamble de productos finales para venta al público en general.

•

Actividades significativamente diferentes. Como empresas de servicios de mercadotecnia o similares que requieran de personal calificado.

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•

Tengan como principal actividad la distribución de bienes.

•

Sean propietarias de patentes, licencias u otros intangibles valiosos.

•

Tengan ventas a distinto nivel de mercado.

•

Proporcione servicios principalmente a nivel detallista.

•

Realicen actividades significativas de diseño de producto, investigación y desarrollo, así como promoción y publicidad.

Indicadores de nivel de utilidad Los indicadores del nivel de utilidad (PLI, por sus siglas en inglés) son razones financieras que miden la relación entre utilidades y costos incurridos o recursos empleados. La selección de un PLI depende del análisis comparativo de las funciones y riegos de la parte en prueba y las compañías comparables, así como la disponibilidad y confiabilidad de la información financiera para la parte en prueba y para las comparables. La reglamentación mexicana no especifica la utilización de un PLI para transacciones particulares. Los contribuyentes podrán elegir entre las razones financieras, que son calculadas con base en la información del estado de resultados y con base en el retorno sobre el capital empleado, que se calcula con información tanto del estado de resultados como del balance general. Dos razones utilizadas con frecuencia son el Margen de Operación (MO) y la Razón de Berry.

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El Rendimiento sobre Activos de Operación (ROA), que mide los rendimientos sobre el capital empleado es una tercera opción. De manera adicional, otros indicadores pueden ser utilizados si proporcionan medidas confiables para la comparación de la rentabilidad, tales como el Costo Adicionado Neto (CAN). Las maquiladoras en general tienen niveles de activos relativamente bajos, debido a que son proveedoras de servicios de manufactura o ensamble ligero:

Razón de Berry =Utilidad bruta Gastos Operativos Como el MO, la Razón de Berry es más sensible que el ROA a diferencias funcionales entre la parte en prueba y las comparables. Cuando las diferencias funcionales dan lugar a diferencias en el nivel de capital utilizado relativo a los gastos operativos, la Razón de Berry es probablemente menos confiable que el ROA. Asimismo, puede ser más confiable que el ROA en casos que el estado de resultados refleje con mayor exactitud que en el balance general las funciones y riesgos de las operaciones de negocio. Esta razón es sensible a las diferencias en la clasificación de costos en el costo de ventas y en los gastos operativos. La Razón de Berry puede ser una medida más confiable de utilidad que el MO cuando se comparan los resultados financieros de compañías cuyos costos de venta contengan varios grados de costo

(pass-through). El costo adicionado neto se determina de la siguiente forma:

Utilidad de Operación Costo adicionado neto = Costo de lo vendido + Gastos El CAN es utilizado con más frecuencia al evaluar la rentabilidad de proveedores de servicio, como es el caso de las maquiladoras. El CAN es sensible a las diferencias en clasificaciones contables entre gastos operativos y gastos por intereses. Por ejemplo, el CAN puede ser poco confiable en situaciones en la que la propiedad de

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la estructura de activos (arrendamiento vs. activos en propiedad) es significativa entre la parte en prueba y las compañías comparables. Los pagos por arrendamiento incluyen pagos por depreciación, así como el costo por financiamiento o interés. Para empresas que tienen propiedad del activo, los gastos por intereses son tratados como un gasto no operativo. El arrendamiento comparado con la propiedad de bienes está relacionado con la medición de la intensidad de capital de una compañía. Utilizar el CAN proporciona una mejor forma de vigilar los ciclos de negocio y utilidad que el ROA. Esto es debido a que en los «malos» tiempos, cuando las ventas y el costo de ventas correspondiente caen, vigilar el CAN asegura un ingreso de operación menor. Vigilar los ciclos se convierte en un tema importante cuando las compañías comparables no necesariamente siguen el mismo ciclo de negocios de la parte en prueba. El CAN y la Razón de Berry son idénticos para una prestadora de servicios sin costo de ventas. Se recomienda tener una especial atención a lo dispuesto en el artículo 216 en lo referente a la determinación del valor de mercado del precio de venta y el costo en la selección del PLI en un análisis de precios de transferencia para maquiladoras. Debido a que la transacción bajo análisis en estos casos son los ingresos derivados de la prestación de servicios de maquila, sería inapropiado utilizar un PLI que incluya en su cálculo el precio de venta (como es el caso del MO). Es decir, de manera usual, los PLI calculados con base en los costos o los activos arrojan resultados más confiables.

Ventas en México Algunas características particulares distinguen a la maquiladora de otras modalidades de negocio en México. El objetivo principal de una empresa maquiladora es proveer de servicio de mano de obra para procesar y ensamblar productos que serán vendidos en un país extranjero, aunque las ventas al mercado doméstico mexicano son permitidas.

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Sin embargo/ dentro de las obligaciones para la obtención y conservación de un Programa IMMEX se establece que las ·empresas deben realizar año con año ventas al exterior por un valor superior a 500/000 dólares de los Estados Unidos de América o su equivalente en moneda nacional o bien/ facturar al extranjero cuando menos 10% de su facturación total. Esta obligación será requerida para el reporte anual a presentarse a más tardar el último día hábil del mes de mayo del año siguiente. Es importante señalar que derivado que las ventas en México de las maquiladoras implican la importación definitiva al país de los bienes manufacturados por estas/ comúnmente tiene lugar la enajenación a la maquiladora por parte de su parte relacionada en el extranjero de insumes/ materia prima y componentes/ así como el uso para beneficio de la maquiladora de la maquinaria/ equipo/ diseños/ etc. propiedad de su parte relacionada en el extranjero. 1

Lo anterior/ da lugar a operaciones entre partes relacionadas adicionales al servicio de maquila. Estas operaciones adicionales también son sujetas de las reglas de precios de transferencia/ pero se deberán analizar y documentar con base en lo dispuesto en los artículos 86/ fracciones XII (documentación comprobatoria de operaciones con partes relacionadas en el extranjero)/ XIII (declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero)/ XV (aplicación de los métodos de precios de transferencia a las operaciones con partes relacionadas -incluidas las residentes en México)/ 215 y 216 de la LISR. De esta manera/ es importarte mencionar que en caso de que la maquiladora realice actividades distintas a las de operaciones de maquila (por ejemplo/ las ventas en México)/ los beneficios previstos en el artículo quinto del decreto de beneficios en materia de ISR y IETU del 5 de noviembre de 2007 (ver apartado //Decreto de beneficios fiscales en materia de ISR e IETU// de este capítulo) no serán aplicables a la proporción que corresponda a las operaciones distintas de maquila que realice la empresa maquiladora.

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Conclusión Las maquiladoras constituyen, sin lugar a duda, una de las industrias con mayor experiencia en la aplicación y fiscalización de las regulaciones de precios de transferencia en México. Ha sido la única industria sujeta a estas regulaciones en una amplia variedad de formas en los últimos 16 años. A partir de la entrada en vigor del artículo 216-bis en 2003, que establece un marco regulatorio específico y permanente que reconoce las características únicas de su naturaleza y funcionamiento, el cumplimiento de las reglas de precios de transferencia y establecimiento permanente de las maquiladoras han dejado de ser una simple aplicación de fórmulas preestablecidas o el resultado de negociaciones con las autoridades fiscales, y su estándar de cumplimiento ha convergido al observado en cualquier otra industria en nuestro país. Esta convergencia ha otorgado a las maquiladoras una mejor posibilidad de planeación de mediano y largo plazo, lo que, sin duda, ha incentivado la inversión continua en esta importante industria para el país, principalmente por parte de inversionistas extranjeros. La entrada en vigor de la Ley deiiETU representa un reto importante para la industria ante un ambiente de alta competencia internacional y presión constante en reducción de costos y eficiencia en la cadena de valor. El Decreto de beneficios fiscales de ISR e IETU es una respuesta a la preocupación de la posible pérdida de competitividad de nuestro país ante los inversionistas y procura mitigar la mayor parte de efectos directos en la industria maquiladora de la entrada en vigor del IETU. Esto es, sin duda, positivo; sin embargo, debido a que su vigencia se limita hasta 2011, tiene como efecto colateral crear incertidumbre a los inversionistas cuyo horizonte de inversión se extiende más allá de cuatro años. La estabilidad y certidumbre en las reglas de cumplimiento son condiciones indispensables para mantener y fomentar el empleo, las inversiones y el desarrollo de esta industria.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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APITUL ACUERDOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA APA

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En un entorno de negocios globalizado donde las empresas realizan un sinnúmero de inversiones y transacciones con entidades de un mismo grupo alrededor del mundo, es de vital importancia, tanto para las mismas empresas como para las autoridades fiscales de los países en donde se llevan a cabo estos negocios, el contar con esquemas fiscales modernos y dinámicos que se apeguen a lineamientos internacionales para la búsqueda de una justa distribución de los recursos tributarios. México no es la excepción a esta premisa. Desde principios de la década de los años noventa, nuestro país se incorporó a la dinámica internacional mediante la celebración de múltiples tratados fiscales y comerciales, ejemplo de ello es su adhesión a la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE). En este sentido, temas como precios de transferencia y doble tributación se convirtieron en prioritarios para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) que, desde ese entonces, retomó una importancia tributaria relevante. Dentro de este ámbito se encuentran entre otros mecanismos, los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia (Advance Pricing

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Agreement [APA]), los cuales son un mecanismo que ha sido establecido por múltiples administraciones fiscales para la solución de controversias en materia de precios de transferencia y también son reconocidos por la OCDE. Es así que, a lo largo del presente capítulo se mencionarán los lineamientos básicos de este mecanismo en México y los Estados Unidos de América (EE.UU.), la forma por medio de la cual pretende eliminar casos de doble tributación y la posición que al respecto mantiene la OCDE.

Antecedentes Los APA son Acuerdos Anticipados en Materia de Precios de Transferencia, que establecen, en forma anticipada a la celebración de transacciones controladas, un conjunto de criterios apropiados (por ejemplo, método, comparables y ajustes apropiados a estos, supuestos críticos respecto de eventos futuros) para la determinación de los precios de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo. Un APA en materia de precios de transferencia puede ser unilateral en donde participa una administración fiscal y el contribuyente, bilateral o multilateral en donde se requiere el acuerdo de dos o más administraciones fiscales, al amparo de los Tratados que para Evitar la Doble Imposición se tengan suscritos. Más adelante, se detallarán los diferentes tipos de APA que existen. Cada contribuyente decide cuándo es conveniente iniciar un proceso de negociación de APA y qué alcance se le debe dar. Por lo general, los contribuyentes en busca de un acuerdo con las autoridades consideran, entre otros, los siguientes elementos de juicio: •

Existe una controversia con las autoridades fiscales que debe ser resuelta dentro de un ámbito de negociación entre las partes y no de confrontación judicial.

•

Se han tenido experiencias desagradables en auditorías en materia de precios de transferencia, ya sea por parte de las au-

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toridades del país de residencia del contribuyente, o bien, por parte de autoridades extranjeras. •

Se desea minimizar contingencias financieras o fiscales, ya que al llegar a un acuerdo con las autoridades, las partes deberán apegarse a los términos en los que el APA fue negociado.

•

Política corporativa conservadora y obtener certidumbre jurídica a futuro.

Tomando en cuenta lo anterior, el APA pudiera considerarse como un procedimiento conservador que brinda al contribuyente que lo negocia una certeza sobre el tratamiento en materia de precios de transferencia, y sus posibles consecuencias desde el punto de vista fiscal aplicable a cierta transacción o segmento de negocios. Es importante mencionar que, dentro del ámbito de negocios global en el que nos encontramos inmersos, un contribuyente debe cumplir con diversas disposiciones fiscales y de precios de transferencia en cada una de las jurisdicciones en donde se lleven a cabo actividades de negocios; por lo cual el establecimiento de una política de precios de transferencia que pueda cubrir las expectativas de las diversas autoridades fiscales toma un papel primordial. Asimismo, es importante que los contribuyentes evalúen la posición costo beneficio en cada una de estas jurisdicciones. Es decir, es necesario evaluar el riesgo de ser auditado y sufrir determinaciones o ajustes en materia de precios de transferencia, o bien aplicar una política que represente una asignación diferente de utilidades que reduzca los riesgos ante las autoridades. En este sentido se debe comentar que el APA es un procedimiento que permite a las compañías minimizar riesgos derivados de auditorías y determinaciones en materia de precios de transferencia, en especial si hablamos de un APA bilateral o multilateral.

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Origen de los programas de los APA El origen de los APA se da en los EE.UU., a principios de la década de los noventa, cuando el Departamento del Tesoro dio a conocer los lineamientos generales para la presentación, negociación y obtención de un APA. Estos lineamientos fueron modificados en 1996, 1 y dos años después el Departamento del Tesoro publicó un procedimiento simplificado de solicitud, negociación y obtención de APA para contribuyentes pequeños. 2 Desde la implementación del programa de APA en los EE.UU., diversos países han establecido programas similares. En el caso de nuestro país, fue en el año de 1995, cuando por primera vez se hace referencia a un acuerdo anticipado de precios de transferencia en las reglas de carácter general emitidas para las empresas maquiladoras.

La negociación de un APA Si consideramos el concepto de APA como un documento que expresa un acuerdo de voluntades entre las autoridades fiscales y el contribuyente sobre una metodología de precios de transferencia, por definición este acuerdo debe basarse en un proceso de negociación amplio y en ocasiones intenso. Es de vital importancia que dicho proceso de negociación sea llevado a cabo por las personas más aptas y con amplios conocimientos en materia de precios de transferencia, del negocio del contribuyente, de la legislación fiscal doméstica e internacional que aplique a la transacción o a la actividad prindpal del contribuyente.

Procedimiento de Ingresos 96-53 (Revenue Procedure 96-53). Resolución de Ingresos 98-65 (Revenue Notice 98-65).

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Comentarios de la OCDE sobre los APA El APA es un acuerdo entre el contribuyente y la autoridad fiscal que determina de forma anticipada los precios o niveles de utilidad en operaciones controladas, así como criterios apropiados para la determinación del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo. Tiene como propósito ser un complemento a los mecanismos tradicionales para evitar o resolver disputas relacionadas con precios de transferencia. Las conclusiones de un APA se derivan de predicciones de eventos futuros y la confiabilidad de una predicción depende de los hechos y circunstancias de cada caso específico, por lo que los contribuyentes y las administraciones fiscales necesitan prestar atención a la confiabilidad de una predicción al considerar la magnitud de un APA. Predicciones no confiables no deben ser incluidas en los APA. Lo apropiado de un método y de su aplicación, por lo general, pueden ser predichos y los supuestos relevantes efectuados con más confiabilidad que los resultados futuros (precio o nivel de utilidades).

APA unilateral El APA unilateral es aquel en donde la administración fiscal y el contribuyente en su jurisdicción establecen un acuerdo sin la participación de la otra administración interesada. Sin embargo, un APA unilateral puede afectar el pasivo fiscal de empresas asociadas en otras jurisdicciones fiscales. Es importante mencionar que al tratarse de una resolución que solo tiene injerencia en un país, pudiera ocasionar una doble tributación en caso de que la autoridad competente de la otra jurisdicción no coincida con metodología y los precios determinados.

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APA bilateral y multilateral Los APA bilaterales o multilaterales son un tratado en el cual dos o más países están de acuerdo. Debido a la preocupación sobre la doble tributación, algunos países no conceden un APA unilateral (es decir, un acuerdo entre el contribuyente y una administración fiscal) a contribuyentes en su jurisdicción. El enfoque bilateral (o multilateral) tiene una mayor probabilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo de la doble tributación, sean equitativos para todas las administraciones fiscales y contribuyentes que participen y proporcionen una mayor certeza a los contribuyentes en cuestión. Cada administración fiscal que conceda un APA naturalmente desea vigilar en su jurisdicción el cumplimiento por parte del contribuyente con lo establecido en el APA, y esto se efectúa por lo general de dos maneras: •

Primero, podría pedirle al contribuyente que le solicitó un APA que presente anualmente un informe demostrando su cumplimiento con los términos y condiciones establecidos en el APA.

•

Segundo, la administración fiscal podría continuar revisando al contribuyente como parte de un ciclo normal de auditoría, pero sin volver a evaluar la metodología. La administración fiscal podría limitar la revisión de los Precios de Transferencia a verificar la información relevante inicial del APA y determinar si el contribuyente ha cumplido o no con los términos y condiciones del APA.

Un APA debe estar sujeto a la cancelación, aún retroactiva, en el caso de fraude o de presentación errónea de la información durante la negociación de un APA, o cuando un contribuyente incumple con los términos y condiciones del APA. Cuando se propone cancelar o revocar un APA, la administración fiscal que propone la acción debe notificar a las otras administraciones fiscales de su intención y de las razones para esa acción.

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Posibles enfoques para reglas legales y administrativas para establecer los APA Los APA en que participe la autoridad competente de un socio por tratado deben considerarse dentro del ámbito del procedimiento de acuerdo mutuo que se menciona en el artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE (en adelante AMC), aun cuando tales arreglos no se mencionan de forma expresa. El párrafo 3 de ese artículo, indica que las autoridades competentes deben esforzarse por resolver de mutuo acuerdo las dificultades o dudas que se originen respecto de la interpretación y aplicación del acuerdo, aunque el párrafo 32 de los Comentarios al AMC indica que los aspectos cubiertos por este párrafo se refieren a dificultades de una naturaleza general relacionados con una categoría de contribuyentes, en específico reconoce que los problemas pueden originarse en relación con casos individuales. En diversos casos, los APA tienen su origen cuando la aplicación de los precios de transferencia a una categoría particular de contribuyentes plantea dudas y dificultades. El párrafo 3 del artículo 25 del AMC, indica que las autoridades competentes pueden consultarse entre sí para eliminar la doble tributación en los casos no mencionados en el acuerdo. Los APA bilaterales deben estar dentro de esta disposición porque tienen como uno de sus objetivos el evitar la doble tributación, aun cuando el acuerdo permite ajustes a los precios de transferencia, no indica metodologías específicas o procedimientos diferentes al principio Arms Length como se establece en el artículo 9 del AMC. De esta manera, se puede considerar que la figura de los APA está contenida en el párrafo 3 del artículo 25 deiAMC. Algunos países carecen de fundamento en su ley doméstica para efectuar APA. Sin embargo, cuando un Tratado Fiscal tiene una cláusula respecto de los procedimientos de acuerdo mutuo similar a la del artículo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las autoridades competentes, por lo general, se les debe permitir que

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efectúen APA, ya que de otra manera los aspectos relacionados con los precios de transferencia pudieran resultar en situaciones de doble tributación o plantearían dificultades o dudas, respecto de la interpretación o aplicación del tratado.

Legislación en México Para el caso particular de México, el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) faculta a la autoridad fiscal a resolver las consultas que presenten los contribuyentes en relación con la metodología utilizada en la determinación del precio o monto de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas. Asimismo, dicho artículo considera que las resoluciones a dichas consultas pueden ser de carácter bilateral al derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación. De conformidad con el citado artículo la vigencia de los APA podrá comprender el ejercicio en que se solicite, el ejercicio inmediato anterior y hasta tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se presente la solicitud de resolución. Dicha vigencia podrá extenderse cuando el APA derive de un procedimiento amistoso. En principio, la autoridad fiscal tiene un plazo de ocho meses para resolver las solicitudes de los APA. 3 Sin embargo, es posible que la complejidad de las operaciones objeto de la resolución provoquen que dicho plazo sea mayor.

Ventajas de los APA según la OCDE Los APA pueden ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre al aumentar la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales. Debido a esto, un contribuyente puede estar en una mejor posición para predecir sus pasivos fiscales, permitiendo de esta manera un ambiente fiscal favorable a la inversión. Artículo 37, segundo párrafo, del CFF.

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259 Los APA pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones fiscales y a los contribuyentes para hacer consultas colaborando en una relación y contexto en donde no actúen como adversarios. Un ambiente en el que no se actúa como adversarios, puede resultar en una revisión objetiva de la información presentada respecto de cuando existe una relación de conflicto (por ejemplo, en los litigios). Un APA puede evitar a los contribuyentes y a las administraciones fiscales, auditorías costosas y que requieren mucho tiempo, así como litigios sobre aspectos importantes en los precios de transferencia. Una vez que el APA ha sido autorizado, se requerirán menores recursos para auditorías subsecuentes a las declaraciones de los contribuyentes, porque se conoce más del contribuyente. Los APA bilaterales y multilaterales reducen de manera substancial o eliminan la posibilidad de la doble tributación jurídica o económica o la no tributación, ya que todos los países relevantes participan. Por contraste, los APA unilaterales no proporcionan certeza en la reducción de la doble tributación, porque las administraciones afectadas por las transacciones cubiertas por el APA podrían considerar que la metodología adoptada no proporciona un resultado consistente con el principio de Arms Length. La revelación de información de los aspectos relacionados con los APA, así como la actitud cooperativa bajo el cual un APA puede ser negociado, podría ayudarle a las administraciones fiscales a conocer la complejidad de las transacciones internacionales efectuadas por las multinacionales.

Desventajas relacionadas a los APA según la OCDE Los APA unilaterales pueden crear problemas importantes a las administraciones fiscales y a los contribuyentes por igual. Desde el punto de vista de las otras administraciones fiscales, los problemas se originan porque pueden estar en desacuerdo con las conclusiones del APA. Desde el punto de vista de las empresas asociadas

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involucradas, un problema es el posible efecto que tendría en el comportamiento de las empresas asociadas. A diferencia de los APA bilaterales o multilaterales, el uso de APA unilaterales pudiera no conducir a una mayor certeza para el contribuyente en cuestión y a una reducción de la doble tributación económica o jurídica para el grupo multinacional. Si el contribuyente acepta un acuerdo que distribuya de forma inequitativa el ingreso en el país del APA para evitar investigaciones referentes a precios de transferencia engorrosas y costosas, o sanciones excesivas, la carga administrativa se desplaza del país que proporciona el APA a la otra jurisdicción fiscal. En un APA unilateral, mantener el principio Arms Length es un factor crítico, ya que una autoridad competente extranjera es probable que no permita un ajuste de correspondencia que se origine de un APA que sea inconsistente con este principio, desde su punto de vista. Otra posible desventaja se originaría si en el APA se formulara una predicción no confiable sobre las condiciones cambiantes del mercado sin los supuestos adecuados. Los APA pueden en un inicio requerir un esfuerzo adicional sobre los recursos destinados a las auditorías de precios de transferencia, ya que las administraciones fiscales por lo general tendrán que desviar recursos destinados para otros fines (por ejemplo, revisiones, elaboración de criterios, litigios, etc.) a los programas de APA. Otra desventaja potencial podría ocurrir cuando una administración fiscal ha efectuado diversos APA bilaterales tan solo con determinadas empresas asociadas de un grupo multinacional. Una tendencia podría manifestarse para armonizar las bases y concluir APA posteriores de una manera similar a los efectuados con anterioridad sin tomar en consideración las condiciones operacionales en otros mercados.

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Posibles implicaciones derivadas de la mala administración de los APA Por ejemplo, un APA podría requerir información más detallada del sector industrial, así como información específica del contribuyente de la que se solicitaría en una auditoría de precios de transferencia por el hecho de que la administración fiscal requerirá un detalle sobre predicciones y la base de esas predicciones. Las administraciones fiscales deben tener presente que: •

La información pública y disponible sobre competidores y comparables es limitada.

•

No todos los contribuyentes tienen la capacidad de efectuar un análisis profundo del mercado.

•

Solo las compañías tenedoras tienen el conocimiento sobre las políticas de precios del grupo.

Por otra parte, un APA no exenta al contribuyente de la revisión de sus actividades relacionadas con precios de transferencia. El contribuyente aún tiene que establecer que ha cumplido de buena fe con los términos y condiciones del APA y las administraciones fiscales deben, por consiguiente, asegurarse de que los procedimientos referentes al APA no sean engorrosos y que se les pida más a los contribuyentes de lo que es estrictamente necesario en función de la magnitud que implique la petición del APA. Los problemas también se originan si las administraciones fiscales usan de forma inadecuada la información obtenida para la autorización de los APA. Si un contribuyente retira su petición de un APA o si esta es rechazada, cualquier información en relación con su petición no puede ser considerada como relevante en relación con una auditoría. Además, el hecho de que al contribuyente se le negó un APA, no debe ser tomado en consideración por la administración fiscal para determinar si debe iniciarse una auditoría al contribuyente.

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Las administraciones fiscales también deben asegurar la confidencialidad de la información, por consiguiente, las disposiciones contra la revelación de información deben ser aplicadas, impidiendo de esa manera la revelación pública de información confidencial. Los APA no pueden ser usados por todos los contribuyentes porque el procedimiento puede ser costoso, requiere de tiempo y los pequeños contribuyentes, por lo general, no pueden permitírselo. Además, las implicaciones por lo que se refiere al uso de recursos cuando se solicita un APA pueden limitar el número de peticiones que una administración puede recibir. Al evaluar los APA, las administraciones fiscales pueden mitigar estos problemas potenciales asegurándose de que el nivel de investigación sea congruente con la magnitud de las operaciones internacionales.

Experiencia de los APA en México Desde el año de 1995, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ha establecido diversas medidas legales y administrativas en materia de precios de transferencia, siendo los primeros indicios las desarrolladas para empresas maquiladoras. Posteriormente, en 1997, se incluyó el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. México al igual que los países miembros de la OCDE y debido a la preocupación sobre la doble tributación, prefiere APA bilaterales o multilaterales. Sin embargo, también lleva a cabo APA unilaterales con contribuyentes mexicanos. En todos los casos se pretende hacer una determinación conforme a las bases del principio Arm's Length o de plena competencia a fin de evitar una posible doble tributación.

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263 Por lo regular, a las empresas asociadas se les permite participar en el proceso de obtención de un APA, presentando el caso y llegando a un acuerdo con la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia, autoridad competente para resolver consultas en materia de precios de transferencia. 4 Uno de los requisitos para obtener un APA es presentar la siguiente información mínima necesaria: 5

Información general: •

Nombre, denominación o razón social, el domicilio fiscal, la clave del RFC, el número de identificación fiscal y el país de residencia del contribuyente, de las personas residentes en México o en el extranjero que participen en forma directa o indirecta en el capital social del contribuyente, así como de las personas residentes en nuestro país o en el extranjero que mantengan relaciones contractuales o de negocios con el contribuyente.

•

Describir las principales actividades del grupo multinacional al que pertenece el contribuyente, mencionando los lugares en donde se llevan a cabo. Describir las actividades del contribuyente con partes relacionadas con empresas del mismo grupo, incluyendo un organigrama de la tenencia accionaría de las citadas empresas integrantes del grupo multinacional.

•

Copia de estados financieros del contribuyente incluyendo una relación de costos y gastos incurridos por el contribuyente y de las empresas residentes en México y en el extranjero que tengan relaciones contractuales o de negocios con el contribuyente. Esta información deberá presentarse por el ejercicio por el que se solicita la resolución, así como de los tres ejercicios anteriores. Copia de las declaraciones anuales y complementarias del impuesto sobre la renta del contribuyente presentadas por el ejercicio por el cual se solicita la resolución y tres ejercicios anteriores. Artículos 20, Apartado A, fracción XLIX y 21, inciso H, fracción 1 del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. Regla 11.2.18.2 de la Resolución Miscelánea vigente.

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•

Copia de los contratos, acuerdos o convenios celebrados por el contribuyente y sus partes relacionadas. Esta información deberá presentarse en idioma español.

•

Indicar la fecha de inicio y terminación de los ejercicios fiscales de las personas relacionadas residentes en el extranjero que mantengan relaciones contractuales o de negocios con el contribuyente.

•

Moneda en la que se pactan las operaciones entre el contribuyente y partes relacionadas.

Información específica: •

Las transacciones u operaciones por las cuales se solicita resolución particular incluyendo lo siguiente: Descripción detallada de las funciones realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por cada una de las personas involucradas en las transacciones. El método o métodos que propone el contribuyente aplicar para la transacción sujeta a resolución, así como todos los elementos de juicio para considerar que el método propuesto es aplicable a la transacción o a la empresa. Se deberá presentar la información financiera y fiscal correspondiente en donde se muestre la aplicación del método propuesto.

•

Información de empresas u operaciones comparables incluyendo los ajustes que para incrementar el nivel de comparabilidad se hayan realizado.

•

Especificar si las partes relacionadas del contribuyente se encuentran dirimiendo alguna controversia en materia de precios de transferencia, o bien, se encuentran siendo auditadas por las autoridades fiscales competentes en su país de residencia. En caso afirmativo, se deberá mencionar el estado que guarda dicha auditoría o controversia.

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•

Demás documentación e información que sea requerida por la autoridad.

Si un contribuyente considera oportuno solicitar una resolución a las autoridades fiscales deberá cubrir un pago de derechos que asciende a $10 024 por estudio y trámite de la solicitud original/ y posteriormente a su resolución $2 005 por la revisión del informe anual sobre la aplicación de la resolución. 6 1

1

Al final del proceso para obtener un APAi la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia emite la resolución que confirma a las empresas asociadas el método que deben utilizar durante el periodo que cubre el APA. Dentro del cuerpo de las resoluciones se solicita al contribuyente la presentación de un reporte anual/ que permita la posible revisión o cancelación del acuerdo para años futuros cuando las condiciones de negocios cambien de manera significativa o cuando circunstancias económicas no controlables afecten en forma significativa la confiabilidad de la metodología/ de tal manera que exista una variación importante en los precios de transferencia/ en relación con los precios comparables de empresas independientes utilizados en su estudio. Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionados con los precios de transferencia de un contribuyente o se puede permitir la flexibilidad al contribuyente para limitar la petición del APA a operaciones específicas. Tal como se mencionó/ en términos del artículo 34-A del CFF; un APA puede tener una vigencia de hasta cinco ejercicios/ el ejercicio previo a la solicitud/ el ejercicio en que se solicita y tres ejercicios posteriores/ proporcionando al contribuyente la oportunidad de aplicar la metodología de precios de transferencia acordada para resolver problemas pendientes de años anteriores; sin embargo/ se requiere el acuerdo de la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia y el contribuyente.

Artículos 53-G y 53-H de la Ley Federal de Derechos y Anexo 19 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente.

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En el caso de los APA bilaterales, el periodo por el cual se puede otorgar un APA depende del acuerdo al que lleguen las autoridades competentes; la mexicana y la administración del otro Estado. Por lo regular, estos acuerdos no tienen una vigencia que cubre muchos ejercicios fiscales, debido a que las circunstancias podrían variar en el mediano o largo plazo, teniendo que modificarse el acuerdo alcanzado. La Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia cuando concede un APA vigila el cumplimiento del contribuyente con lo establecido en el mismo que, por lo regular, se efectúa de dos maneras: •

Primero, se pide al contribuyente, quien solicitó el APA que presente año con año un informe demostrando su cumplimiento con los términos y condiciones establecidos en el APA, y que las asunciones críticas o supuestos fundamentales bajo los cuales se otorgó el APA permanecen constantes.

•

Segundo, por lo que se refiere a los precios de transferencia, la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia puede también revisar la confiabilidad y consistencia de la información presentada en el APA, los reportes anuales, la precisión y consistencia de como la metodología específica ha sido aplicada. Todos los otros asuntos no relacionados con el APA están dentro de la jurisdicción de las auditorías normales.

Los APA estarán sujetos a la cancelación, aun retroactiva, en el caso de fraude o de presentación errónea de la información durante la negociación del mismo o cuando un contribuyente incumple con los términos y condiciones del APA. Los APA bilaterales o multilaterales en que participe México con países con los que se tengan celebrados Tratados para Evitar la Doble Tributación, se deben considerar dentro del ámbito del procedimiento de acuerdo mutuo regulado en el artículo 25 del tratado respectivo.

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267 En este sentido, la importancia de que la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia pueda realizar un análisis técnico del estudio depende de la información proporcionada por el o los contribuyentes que soliciten la resolución. Asimismo, los gobiernos involucrados en la negociación de un APA bilateral o multilateral cuenten con todos los elementos necesarios para su negociación.

APA para maquiladoras Como ya se mencionó, en 1995 la Secretaría de Hacienda y Crédito Público estableció diversas medidas legales y administrativas en materia de precios de transferencia para empresas maquiladoras.

Reglas a partir del año 2000 En 1999 se modificaron las reglas fundadas para las empresas maquiladoras, para establecer que estas deberán reportar una utilidad fiscal entre el mayor de las siguientes opciones: •

6.'?/o sobre el total de los activos utilizados en la actividad de maquila; o

•

6.5% sobre el total de costos y gastos incurridos por la maquiladora.

Si el contribuyente no desea aplica esta opción, tiene la posibilidad de solicitar una resolución particular en materia de precios de transferencia o APA. Durante este periodo, las autoridades fiscales recibieron aproximadamente 700 solicitudes de APA.

Reglas a partir del año 2003 Las empresas maquiladoras que apliquen cualquiera de las opciones 1 o 3 establecidas en el artículo 216-Bis de la Ley del ISR, podrán solicitar un Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación,

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sin que dicha resolución particular sea necesaria para satisfacer los requisitos antes señalados. Las empresas maquiladoras que elijan cualquiera de estas tres opciones estarán relevadas de presentar la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas, en lo que se refiere en lo exclusivo a sus operaciones de maquila. Derivado de lo anterior, en el caso de México, las autoridades fiscales han desarrollado su experiencia en la negociación y resolución de APA para maquiladoras. El número de casos diferentes a maquiladoras que las autoridades fiscales han resuelto es significativamente menor a los negociados para maquiladoras.

APA sobre capitalización delgada La reforma fiscal del año 2005 trajo consigo la adición de la fracción XXVI al artículo 327 de la LISR, condicionando la deducibilidad de los intereses que se deriven de las deudas que tenga una persona en exceso, en relación con su capital, deuda con partes relacionadas que excedan el triple de su capital contable, siempre y cuando la persona obtenga un APA favorable en los términos de la propia Ley. En relación con lo mencionado artículo 32, fracción XXVI, penúltimo párrafo de la LISR, las personas que soliciten una APA deberán presentar ante la Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia la siguiente información: a)

Nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal, clave del RFC, número de identificación fiscal y el país de residencia de: 1. El contribuyente, indicando, en su caso, si tiene sucursales en territorio nacional. 2. Las personas residentes en México o en el extranjero que tengan participación directa o indirecta en el capital social del contribuyente, anexando copia del registro de acciones nominativas.

Reformado en la LISR para el ejercicio 2007.

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3.

Las personas relacionadas residentes en México o en el extranjero que tengan una relación de financiamiento, contractual o de negocios con el contribuyente.

b)

Si el contribuyente forma parte de un grupo multinacional, descripción de las principales actividades que realizan las empresas que integran dicho grupo, lugar o lugares donde realizan las actividades, operaciones celebradas entre el contribuyente y las empresas relacionadas, así como un organigrama donde se muestre la tenencia accionaria de las empresas que conforman el citado grupo.

e)

Copia de los estados de posición financiera y de resultados del contribuyente y de las personas relacionadas residentes en México y en el extranjero que tengan una relación contractual o de negocios con el mismo, así como de las declaraciones anuales normales y complementarias del ISR y de las declaraciones informativas múltiples del contribuyente correspondientes a los ejercicios por los que se solicita la expedición de la resolución.

d)

Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posición financiera y de resultados a que se refiere el inciso e) anterior, deberán anexar copia del dictamen, así como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos.

e)

Copia en idioma español de los contratos celebrados entre el contribuyente y sus partes relacionadas residentes en México y en el extranjero, así como de las modificaciones a dichos contratos.

f)

Fecha de inicio y de terminación de los ejercicios fiscales de las personas residentes en el extranjero relacionadas con el contribuyente que tengan una relación de financiamiento, contractual o de negocios con este último.

g)

Moneda en la que se pactaron o pactan las principales operaciones entre el contribuyente y las personas residentes en México y en el extranjero, relacionadas con él.

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270

h)

Descripción detallada de las funciones o actividades que realizan el contribuyente y las personas residentes en México y en el extranjero relacionadas con él/ que mantengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente/ incluyendo una descripción detallada de los activos y riesgos que asumen cada una de dichas personas.

i)

Especificar si las personas relacionadas con el contribuyente/ residentes en el extranjero/ se encuentran sujetas al ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia/ por parte de una autoridad fiscal y/ en su caso/ describir la etapa que guarda la revisión correspondiente. Asimismo/ se deberá informar si dichas personas residentes en el extranjero están dirimiendo alguna controversia de índole fiscal ante las autoridades o los tribunales/ y en su caso/ la etapa en que se encuentra dicha controversia. En el caso de que exista una resolución por parte de la autoridad competente o que se haya obtenido una sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes/ se deberán proporcionar los elementos sobresalientes y los puntos resolutivos de tales resoluciones.

j)

Documentación que demuestre que las operaciones entre el contribuyente y sus partes relacionadas residentes tanto en México como en el extranjero/ excepto las relativas a deudas contraídas por el contribuyente con sus partes relacionadas residentes en el extranjero/ fueron pactadas a valores de mercado/ es decir/ contar con un estudio de precios de transferencia.

k)

Saldo promedio anual del totaf de las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo/ calculado conforme lo establece el artículo 32 fracción XXVI/ cuarto párrafo de la Ley deiiSR/ así como los datos utilizados para su cálculo. 1

1)

Saldo promedio anual de las deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero/ conforme a lo

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271

establecido en el artículo 32, fracción XXVI, cuarto párrafo, así como los datos utilizados para su cálculo. m)

Saldo promedio anual del capital contable del ejercicio utilizado para determinar los intereses no deducibles a que se refiere la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley del ISR, así como los datos utilizados para su cálculo. Asimismo, especificar si para el cálculo de este saldo promedio de capital contable se aplicaron las Normas de Información Financiera o si se optó por el procedimiento establecido en el quinto párrafo del artículo y fracción antes referidos.

n)

Saldo del monto de las deudas totales del contribuyente que excedan el límite señalado en el artículo 32, fracción XXVI, de la Ley deiiSR.

ñ)

Cálculo del monto de intereses deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 32, fracción XXVI, tercer párrafo de la Ley del ISR.

o)

Documentos que demuestren que la actividad realizada por el contribuyente, dadas las condiciones existentes en el mercado, requieren de un mayor apalancamiento que el contemplado por el artículo 32, fracción XXVI de la Ley deiiSR.

p)

Documentación que demuestre que la tasa de interés pactada en los contratos de deuda con partes relacionadas residentes en el extranjero es equivalente a la que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables, dando así cumplimiento a lo establecido en el artículo 215 de la Ley deiiSR.

q)

Especificar si los intereses devengados de las deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, se les debe dar el tratamiento de dividendos.

r)

Señalar las cantidades retenidas por concepto de ISR a los pagos por intereses efectuados a residentes en el extranjero, especificando las tasas aplicadas para tales efectos, así como las fechas de entero de dichas retenciones.

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272 Estos son los puntos relevantes respecto a la solicitud de un APA relacionado con la capitalización delgada. Es evidente que las autoridades buscan contar con una gran cantidad de información por parte de los contribuyentes para comprobar que la totalidad de las transacciones intercompañía se realizan a precios o contraprestaciones que hubieran pactado partes no relacionadas en circunstancias similares. Es importante que las empresas que requieran un APA en relación con este tema de capitalización delgada, regularicen su situación en materia de precios de transferencia, contando con la documentación correspondiente, tanto para transacciones con partes relacionadas residentes en México como en el extranjero, las cuales deberán contener un análisis funcional detallado.

El procedimiento de APA en los Estados Unidos de Norteamérica Como se ha comentado, EE.UU., fue el primer país que estableció un procedimiento formal de APA. Este programa es administrado por la Oficina del Consejero Jurídico Adjunto para Asuntos Internacionales del Departamento del Tesoro (Associate Chief Counsel

lnternational). El programa de APA fue diseñado para ser un proceso flexible de solución de controversias en materia de precios de transferencia, mediante el cual el contribuyente propone una metodología de estos precios, proporcionando toda la información cuantitativa y cualitativa necesaria para demostrar que dicha metodología es la más apropiada de acuerdo con las condici-ones de la tran-sacción y con las disposiciones fiscales vigentes. En este orden de ideas, el Departamento del Tesoro de los EE.UU., emitió el Procedimiento de Ingresos 2006-9, por medio del cual se establecen los lineamientos que deben seguir contribuyentes y autoridades para la solicitud, negociación y resolución de APA.

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273

El proceso del APA puede dividirse en cinco fases: •

Solicitud.

•

Diligencia debida.

•

Análisis.

•

Discusión y acuerdo.

•

Borrador, revisión y ejecución.

Conferencias preparatorias (Prefiling Conferences) El contribuyente tiene la posibilidad de solicitar una o más reuniones previas a la solicitud formal del APA con las autoridades. Estas reuniones pueden llevarse a cabo en forma anónima o mencionando todos los generales del contribuyente, y tienen como objetivo principal el determinar la viabilidad de solicitar un APA, el alcance del mismo, si será necesaria la participación de un experto independiente, evaluar las probables metodologías de precios de transferencia a aplicar y la información que las autoridades pudieran requerir al contribuyente. De igual manera, en esta reunión se evalúa la posibilidad de que dicha solicitud de APA aplique en un ámbito unilateral; es decir, solo para efectos fiscales de los EE.UU., o bien pudiera solicitarse un APA bilateral o multilateral con autoridades fiscales con los que los EE.UU., tienen Tratados para Evitar la Doble Tributación.

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274

Contenido de la solicitud de APA e información general a proporcionar Una vez que el contribuyente ha optado por solicitar un APA, deberá presentar la siguiente información y documentación a las autoridades fiscales de los EE.UU., en el entendido de que la información formará parte del expediente de las autoridades y no será devuelta al contribuyente: 8 •

Tabla de contenido detallada.

•

Explicación detallada de la metodología de precios de transferencia propuesta, ilustrando su aplicación por los últimos tres ejercicios fiscales. Cuando no exista información histórica para esta aplicación (como puede ser el caso de un nuevo producto o negocio), se deberá presentar la aplicación de la metodología con base en cifras proyectadas.

•

Las transacciones que serán cubiertas por el APA, así como el monto en dólares por cada una de ellas por cada año del periodo que cubre el APA.

•

Los nombres, domicilios, números telefónicos y números de identificación fiscal de las partes involucradas en la solicitud, así como los códigos SIC (Standard Industrial Classification) y NAICS (North American lndustry Classification System) reportados en la última declaración de impuestos, de la(s) organización(es), negociaciones y negocios involucrados en las transacciones que cubiertas por el APA.

•

Declarar quien es el contribuyente controlador, o bien si los impuestos de este son pagados por cuenta del contribuyente controlado.

•

Copia de la forma 2848 por cada persona(s) autorizada(s) a representar a las partes solicitantes.

Toda la información y documentación deberá presentarse en inglés. Si existe información que se encuentra en otro idioma, se deberán acompañar las traducciones correspondientes.

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275

•

Una descripción general de la historia de negocios de los solicitantes, estructura organizacional domestica e internacional, composición de su capital social, estado de capitalización de las empresas involucradas, principales acuerdos financieros celebrados por las partes, transacciones entre las partes solicitantes, así como el lugar o lugares en donde los negocios se llevan a cabo.

•

Descripción del alcance de las transacciones que llevan a cabo las partes relacionadas, así como las metodologías de precios de transferencia propuestas.

•

Un análisis detallado de cada una de las partes de las transacciones cubiertas propuestas de: -

Funciones y actividades económicas desarrolladas.

-

Activos utilizados.

-

Costos incurridos.

-

Riesgos asumidos.

-

Términos contractuales relevantes.

-

Condiciones económicas relevantes.

-

Transacciones relevantes no reconocidas.

•

Copia del contrato principal donde se establecen los términos contractuales de las transacciones cubiertas, incluyendo la forma en que se pagan o cobran y una explicación de cualquier diferencia significativa entre el contrato y la manera en que se pagan las transacciones a la fecha de presentación del APA.

•

Estados financieros e información fiscal de los involucrados en la solicitud por los últimos tres ejercicios fiscales. Esta información puede ser copia de las formas 5471 (Declaración informativa de corporaciones extranjeras), formas 5472 (Declaración sobre entidades poseídas en el extranjero), declaraciones anuales del impuesto sobre la renta, reportes anuales, documentación presentada a gobiernos extranjeros (como lo pueden ser declaraciones de impuestos, reportes de aduanas, información presentada a

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276

autoridades bursátiles, etc.), copia de los contratos existentes sobre licencias, distribución, de fijación de precios, estudios financieros o de mercado, descripción de los procedimientos contables del grupo, presupuestos, proyecciones, reportes financieros por líneas de productos o segmentos de negocios en el ámbito mundial. •

La moneda funcional que se maneja en las transacciones cubiertas en la solicitud.

•

El año fiscal de cada una de las partes involucradas en la solicitud.

•

Una explicación de las principales diferencias contables entre los EE.UU., y los diferentes países en donde se localicen partes involucradas en las transacciones y el impacto que estas pudieran tener en la metodología de precios de transferencia propuesta.

•

Una explicación de las diversas disposiciones o resoluciones relacionadas con la metodología (resoluciones de la corte, resoluciones particulares, deposiciones de tratados fiscales, etcétera).

•

Una declaración relativa a los procedimientos judiciales o administrativos anteriores o en vigor que se relacionan con la metodología propuesta.

Información específica a proporcionar •

Indicadores de rentabilidad pertinentes tales como: margen bruto, margen sobre costos y gastos de operación, rendimiento sobre activos, etcétera.

•

Un análisis funcional por cada una de las partes involucradas mencionando las funciones realizadas, activos utilizados, costos incurridos y riesgos asumidos.

•

Un análisis económico o estudio de las prácticas generales para determinar precios y funciones dentro de los mercados geográficos que cubrirá el APA.

•

Una lista de competidores y, en su caso, descripción de operaciones no controladas que pudieran ser comparables a la transacción por la cual se solicita el APA.

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277 •

Una lista y explicación de las causas de aceptación/rechazo de comparables independientes, mencionando los criterios utilizados.

•

Una descripción de los ajustes que, en su caso, se apliquen para efectos de incrementar el grado de comparabilidad entre los comparables independientes y la empresa solicitante.

•

Una descripción de las posibles implicaciones colaterales que conforme a la legislación de los EE.UU., pudieran presentarse (por ejemplo acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero).

Condiciones críticas (Critica/ Assumptions) El contribuyente que solicita un APA debe establecer una serie de condiciones críticas en su solicitud. Una condición crítica es cualquier hecho o circunstancia que, estando o no en el control del contribuyente, debe cumplirse o presentarse en el transcurso del tiempo para que la resolución de APA pueda tener validez. Estas condiciones pueden cubrir, por ejemplo la forma en la que se llevan las operaciones de negocios, una estructura corporativa específica o un volumen esperado de operaciones de negocios, ingresos o cualquier otra medición.

Periodo que cubrirá el APA El contribuyente debe proponer el plazo por el cual el APA aplicaría, tomando en cuenta la industria, productos y transacciones involucradas. Aunque el periodo de cobertura del APA se determina de manera diferente para cada caso, el contribuyente deberá proponer un plazo de por lo menos cinco años, salvo que se presente una justificación para acortar el término. Sin embargo, este podría surtir efectos en el año en el cual se solicita y hasta por tres años más. En adición, el contribuyente puede solicitar su aplicación para años anteriores al cual el APA es solicitado.

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278

Cabe mencionar que aun cuando el contribuyente no solicite de manera formal la aplicación del APA por años anteriores, las autoridades de los EE.UU., podrán requerir su aplicación retroactiva.

Plazos de presentación La solicitud de APA debe presentarse no después del tiempo establecido para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta federal del primer año a ser cubierto por el APA. Para estos efectos la solicitud de APA se considerará presentada en la fecha en la que se realice el pago de derechos (user fee), en el entendido que la información general y específica deberá presentarse a más tardar 120 días posteriores al pago de los derechos.

Reporte anual Los contribuyentes que obtengan un APA, deberán presentar un reporte anual del estado que guarda el APA negociado. Estos reportes incluyen lo siguiente: •

La aplicación a las operaciones actuales de la metodología de precios de transferencia aprobada en el APA.

•

Una descripción de incumplimiento material de las condiciones críticas y las razones de dicho incumplimiento.

•

Un análisis detallado de los ajustes que deberán cubrir las partes involucradas en el APA y la forma en que se llevarán a cabo.

•

Cualquier otro asunto que sea adecuado para las circunstancias específicas del contribuyente.

Pago por la obtención del APA De acuerdo con lo anterior, a continuación se muestran los importes en dólares de los EE.UU., que un contribuyente debe cubrir por concepto de solicitud y obtención de un APA:

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279

Ingresos brutos del contribuyente

Solicitud Original

Más de $200 millones

$50,000

Menos de $200 millones*

$22,500

Corrección de APA

$10,000

Renovaciones9 $35,000

*Pago de $35,000 USD siempre y cuando el valor de las transacciones cubiertas no exceda de: i) $50 millones anuales, y ii) $10 millones anuales tratándose de transacciones cubiertas que involucren propiedad de intangibles.

Solicitudes bilaterales o multilaterales de conformidad con los Tratados para Evitar la Doble Imposición Como se ha mencionado, los contribuyentes que soliciten el inicio de un procedimiento de APA en los EE.UU., tienen la opción de elegir si desean que su solicitud cubra otras jurisdicciones. Por lo tanto, los contribuyentes deberán expresar claramente en la solicitud de APA su intención de extender dicho procedimiento a un ámbito bilateral o multilateral, caso en el que las autoridades de los EE.UU., buscarán, de conformidad con las disposiciones de Procedimiento Amistoso vigentes en el Tratado Fiscal de que se trate, llegar a un acuerdo con las autoridades competentes de ese otro país sobre la metodología de precios de transferencia aplicable a las transacciones objeto de análisis. Cabe resaltar que el objetivo principal que busca un contribuyente, quien requiere que las autoridades fiscales competentes de su país inicien un procedimiento amistoso sobre una solicitud de APA con sus contrapartes de otra jurisdicción, es evitar la doble imposición. Solo si los hechos circunstancias, las condiciones críticas y la metodología propuesta no ha cambiado significativamente.

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280 En este sentido, tanto las autoridades de los EE.UU. y de la OCDE han exaltado los beneficios de los APA bilaterales sobre los unilaterales, ya que bajo esta última figura no se estarían resolviendo los problemas de doble tributación que se pudieran generar. Las autoridades fiscales de otros países no necesariamente aceptarían los términos de un APA unilateral. Incluso existen países en los que no existe legislación o reglamentación para la obtención de APA, o bien limita la solicitud de APA unilaterales, por lo que la única forma de acceder a este procedimiento es mediante un proceso bilateral. 10 Sin embargo, cuando un contribuyente solicita y obtiene un APA bilateral, los términos en los que este es resuelto, por definición, no generan circunstancia alguna de doble tributación para el contribuyente. En caso de que tuvieran que realizarse ajustes en algún país, estos son considerados en forma correlativa en el otro país en donde el APA fue negociado y obtenido. En el caso de los EE.UU., el proceso de APA bilateral se lleva de conformidad con lo dispuesto en el Procedimiento de Ingresos 2006-9 (Revenue Procedure), el cual establece los lineamientos a seguir, tanto para autoridades fiscales como para los contribuyentes. Cuando se solicita un procedimiento bilateral, la Oficina del Consejero Jurídico Adjunto para Asuntos Internacionales del Departamento del Tesoro, quien como hemos comentado, es la autoridad competente para la administración y ejecución del programa de APA, debe establecer contacto y coordinarse con la oficina del Comisionado Asistente para asuntos Internacionales (Assistant Commissioner lnternationaO del Servicio de Rentas Internas para la resolución de dichos casos. 11

10

11

Algunos países que no incluyen el concepto de APA en su legislación son: Argentina, Austria, República Checa, India, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Malasia, Noruega, Polonia, Portugal, Rumania, Singapur, Sudáfrica, Suecia. En los EE.UU., el Comisionado Asistente para Asuntos Internacionales es la Autoridad Competente para efectos de los Tratados para Evitar la Doble Tributación.

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281

Ahora bien/ desde el punto de vista procesal/ el contribuyente deberá incluir en su solicitud de APA/ cierta información específica establecida en el Procedimiento de Ingresos 2006-9/ la cual incluye: •

Una referencia específica del tratado de que se trate/ así como las disposiciones del mismo que se invocan y por las cuales la solicitud es realizada.

•

Los nombres/ domicilios/ números de identificación fiscal del contribuyente y de las partes involucradas en la solicitud/ así como el número de identificación fiscal de las personas involucradas residentes en el extranjero.

•

En documento por separado/ el contribuyente debe declarar y otorgar su consentimiento para que su información sea mostrada a la autoridad competente del país de que se trate. Esta declaración debe estar fechada y firmada por una persona con autoridad para firmar declaraciones federales de impuestos del contribuyente.

Al llevarse a cabo este procedimiento al amparo de las disposiciones de Procedimiento Amistoso contenidas en los Tratados Fiscales/ el acuerdo que eventualmente se logra alcanzar es un acuerdo entre Autoridades Competentes/ por lo que si el contribuyente no aceptara los términos de dicho acuerdo/ podría retirar su solicitud de APA bilateral. Lo anterior conlleva a que en los casos de APA bilaterales/ las autoridades y los contribuyentes deben estar en coordinación y comunicación constante.

APA simplificados para contribuyentes pequeños Las autoridades de los EE.UU./ han establecido un procedimiento simplificado para la solicitud/ negociación y obtención de APA a contribuyentes pequeños. Para estos efectos/ se consideran contribuyentes pequeños aquellos que obtengan ingresos menores o iguales a 200 millones de dólares.

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282

Básicamente, las autoridades facilitan la solicitud y negociación del APA a este tipo de contribuyentes mediante la negociación acelerada de la solicitud y la posible omisión de cierta información que debe acompañarse en las solicitudes normales de APA. Ejemplos: •

Un análisis funcional por cada una de las partes involucradas mencionando las funciones realizadas, activos utilizados, costos incurridos y riesgos asumidos.

•

Una lista y explicación de las causas de aceptación/rechazo de comparables independientes, mencionando los criterios utilizados.

•

Una descripción de los ajustes que en su caso se apliquen para efectos de incrementar el grado de comparabilidad entre los comparables independientes y la empresa solicitante.

•

El llenado del reporte anual.

Asimismo, las autoridades facilitarán al contribuyente información que pueda ayudarle a la negociación del APA, tal como una selección previa de los comparables o el cálculo de los ajustes para incrementar la comparabilidad de los mismos, o bien la documentación contemporánea en materia de precios de transferencia que el contribuyente está obligado a tener, podrá presentarse como parte de la información requerida para este procedimiento. Es importante mencionar que al amparo de este procedimiento simplificado, los pagos por derechos que el contribuyente debe cubrir por la resolución de solicitud de APA, también son reducidos según el nivel de ingresos del contribuyente. 12

12

Ver tabla de pagos por solicitud de APA.

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283

Conclusión Un APA es un acuerdo entre el contribuyente y las autoridades fiscales sobre la metodología de precios de transferencia que será aplicada a una transacción entre partes relacionadas. Estos acuerdos pueden negociarse y obtenerse para efectos fiscales en una sola jurisdicción (unilateral); o bien, pueden aplicarse bajo un ámbito de dos o más jurisdicciones (bilateral o multilateral), es decir, en acuerdo con otras autoridades fiscales al amparo de los Tratados que para Evitar la Doble Imposición que se tengan suscritos. Es necesario que los contribuyentes evalúen el riesgo de enfrentar determinaciones o ajustes en materia de precios de transferencia, o bien aplicar una política conservadora que aunque represente una distribución diferente de utilidades, reduzca dichos riesgos ante las autoridades. El proceso de negociación debe ser llevado a cabo por personas con amplios conocimientos en materia de precios de transferencia, del negocio del contribuyente, de la legislación fiscal doméstica e internacional que aplique a la transacción o a la actividad principal del contribuyente. El programa de APA fue diseñado para ser un proceso flexible de solución de controversias en materia de precios de transferencia, mediante el cual el contribuyente propone una metodología de precios de transferencia, proporcionando toda la información cuantitativa y cualitativa necesaria para demostrar que dicha metodología es la más apropiada de acuerdo con las condiciones de la transacción y de las disposiciones fiscales vigentes. Tanto las autoridades de los EE.UU., como la OCDE han destacado los beneficios de los APA bilaterales sobre los unilaterales. Nuestro país adoptó de manera formal este procedimiento en el año de 1997 al reformar el Código Fiscal de la Federación, así como ciertas disposiciones en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

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Las referencias en cuanto al procedimiento han sido dadas a conocer a los contribuyentes mediante reglas de carácter general. En México, gran parte de la experiencia en la negociación y resolución de los APA se ha enfocado en los casos de maquiladoras. El número de casos diferentes a estos que las autoridades fiscales han resuelto es significativamente menor.

Últimas modificaciones al Programa de APA El9 de junio de 2008, el Departamento del Tesoro de los EE.UU., emitió el Procedimiento de Ingresos 2008-31, 13 mediante el cual se modifica el Procedimiento de Ingresos 2006-9, a efecto de ampliar los temas que se pueden resolver mediante el procedimiento de APA. El Procedimiento de Ingresos 2008-31 establece que el programa de APA también incluye el proceso mediante el cual el Servicio de Rentas Internas de EE.U.U. (IRS, por sus siglas en inglés) y los contribuyentes, pueden resolver controversias en materias adicionales a la de precios de transferencia derivados de la aplicación ciertos tratados para evitar la doble tributación o regulaciones fiscales de EE.UU., en donde los principios de precios de transferencia puedan ser relevantes. Por ejemplo, estos temas podrían ser los relacionados con atribución de ingresos a un establecimiento permanente en aplicación de un tratado para evitar la doble tributación, determinación de ingresos relacionados con la conducta de un contribuyente en una transacción dentro de los EE.UU., determinación de cantidades derivadas de fuentes provenientes en parte del país norteamericano y en parte del extranjero, así como temas relacionados con subsidiarias.

13

Procedimiento relativo al APA más reciente.

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lfR1 .

,

APITUL REGLAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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En capítulos anteriores se ha hecho referencia a los conceptos básicos en materia de precios de transferencia/ incluyendo la selección y aplicación de cada uno de los métodos tradicionales y no tradicionales. Sin embargo/ es de suma importancia considerar que existen reglas específicas previstas en la propia Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que regulan la información financiera y debe considerarse cuando se aplican las diversas metodologías de precios de transferencia reconocidas en dicho ordenamiento legal. Al respecto/ la LISR/ en su artículo 216 último párrafo/ obliga al contribuyente a cumplir con lo siguiente:

Para efectos de este artículo y del artículo 215 de esta Ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas/ gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados. Por lo anterior, en los siguientes apartados de este capítulo se abordarán los aspectos relevantes en materia de precios de transferencia que se relacionan con el uso de información financiera por parte del contribuyente.

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288

Normas de Información Financiera La Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) fue encargada durante más de 30 años de emitir las normas contables mexicanas contenidas en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, específicamente mediante la publicación de boletines temáticos. Sin embargo, a partir del 1 de junio de 2004, se creó el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), el cual es un organismo independiente que tiene la responsabilidad de emitir la normatividad contable en México, mediante la emisión de las Normas de Información Financiera (NIF). Desde su creación, el CINIF ha trabajado y revisado los boletines emitidos desde un inicio por la Comisión de Principios de Contabilidad deiiMCP, con el fin de armonizar las normas locales y converger en el mayor grado posible con las Normas Internacionales de Información Financiera (lnternational Financia/ Reporting Standards [IFRS]) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (lnternational Accounting Standards Board [IASB]). De igual forma, el CINIF incorpora como miembros no solamente al IMCP, sino a otros organismos líderes de los sectores público y privado interesados o usuarios de la información financiera en nuestro país, tales como el Consejo Coordinador Empresarial (CCE), la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF), la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), la Asociación de Bancos de México (ABM), la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) y la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV). Las NIF se encuentran estructuradas de la siguiente manera:

•

Serie NIF A. Esta serie contiene conceptos básicos de las normas de información financiera y el marco conceptual, así como elementos básicos de los estados financieros.

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289 •

Serie NIF B. Esta serie abarca normas aplicables a los estados financieros en conjunto. Dentro de los boletines de la serie NIF B que se consideran de suma relevancia para el debido cumplimiento de las reglas en materia de precios de transferencia, destaca la NIF B-3, Estado de Resultados y la B-5, Información Financiera por Segmentos, así como el Boletín B-1 O, Reconocimiento de /os efectos de la inflación en la información financiera, entre otros.

•

Serie NIF C. Esta serie incluye normas aplicables a conceptos específicos de los estados financieros, siendo de suma importancia aquellos que hacen referencia a Cuentas por Cobrar, Inventarios, Activos Intangibles y Pasivos. Esta Serie también incluye la NIF C-13, Partes Relacionadas, la cual fue aprobada por el CINIF en noviembre de 2006 y entró en vigor a partir del1 de enero de 2007.

•

Serie NIF D. Esta serie contiene normas aplicables a problemas de determinación de resultados.

•

Serie NIF E. Esta serie incluye normas aplicables a las actividades especializadas de distintos sectores.

Relevancia de las Normas de Información Financiera en materia de precios de transferencia La aplicación de las NIF, en conjunto, sirve de marco regulador para la emisión de estados financieros y busca evitar o reducir discrepancias en criterio que pudiesen generar diferencias importantes en la información reportada en los estados financieros. Los estados financieros emitidos bajo las NIF permiten al usuario contar con información confiable, veraz y consistente, entre otras características. Por lo anterior, el uso de información financiera preparada conforme a las NIF cuando se aplican los diversos métodos de precios de transferencia, por lo regular proporciona elementos de confiabilidad y consistencia en los resultados obtenidos en un estudio de estos precios bajo tales circunstancias. En este sentido resulta válido

CAPfTULO 1 14

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REGLAS CONTABLES Y DE AUDITORfA RELACIONADAS CON LA MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

290

concluir que cuando no se utiliza información financiera de la parte examinada mexicana que no cumple con las NIF (antes Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) se constituye en una problemática que por lo habitual propicia que se obtengan resultados sesgados y poco confiables, con independencia del incumplimiento con la obligación establecida en el artículo 216 de la LISR. A continuación se presentan algunas consideraciones relevantes y específicas en materia de precios de transferencia relacionadas con algunas NIF:

NIF B-3, Estado de resultados La NIF B-3, Estado de resultados, tiene como fin establecer las normas generales que regulan la estructura y presentación del estado de resultados de las entidades informantes, incluyendo los requerimientos mínimos en cuanto al contenido y sus normas de revelación. La NIF B-3 incluye los conceptos de ventas o ingresos netos, costo de ventas, gastos, utilidad o pérdida, antes de impuestos y utilidad o pérdida neta, entre otros. Es importante señalar que la NIF B-3 entró en vigor el 1 de enero de 2007 y sustituyó al anterior Boletín B-3 emitido por el IMPC. La estructura del estado de resultados descrita en la NIF B-3, ya no considera necesario reportar la utilidad o pérdida bruta. Esta situación podría dificultar la aplicación de los métodos tradicionales basados en indicadores de utilidad de utilidad bruta, como es el caso del método de Precio de Reventa o el Método del Costo Adicionado, si no se cuenta con una segregación apropiada del costo de ventas y de los gastos de operación. Por otro lado, la NIF B-3 vigente, considera a la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU) como un gasto ordinario relativo a beneficios a los empleados. Es importante mencionar que el antiguo Boletín B-3 consideraba a la PTU como un impuesto a la utilidad. Derivado a este cambio relevante en materia de la estructura del estado de resultados se recomienda evaluar la aplicación de ajustes razonables a la información financiera, tanto de la parte analizada y

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posiblemente también a la información de las empresas comparables utilizadas durante la aplicación de los métodos de precios de transferencia, con el objetivo final de asegurar una consistencia en la información que se considere en la aplicación de las diversas metodologías, cuando dicha información involucre considerar períodos contables anteriores a la fecha de entrada en vigor de la nueva NI F.

NIF B-10, Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera Como es del conocimiento público, las crisis económicas que se iniciaron a principios de la década de los ochenta, propiciaron que el IMPC emitiera reglas de relativas al reconocimiento de la inflación en la información financiera de las entidades informantes en un entorno inflacionario. El Boletín B-1 O fue emitido en diciembre de 1984 por ellMPC y fue posteriormente modificado por medio de cinco documentos de adecuaciones. Al respecto, se considera que diversas problemáticas podrían surgir al no utilizar información financiera que reconozca los efectos de la inflación para el debido cumplimiento de las obligaciones en materia de precios de transferencia. Por ejemplo, la información histórica del valor de los activos fijos e inventarios puede distorsionar la correcta aplicación de ajustes al capital de trabajo que por lo regular se aplican en diversas metodologías. Otro problema que puede surgir se refiere a la determinación de márgenes de utilidad bruta u operativa, utilizando información financiera histórica, ya que dichos márgenes pudiesen variar de forma notable, respecto a los márgenes que resultarían de utilizar información financiera actualizada conforme a la N 1F B-1 O. Por lo anterior, en la práctica se pueden generar situaciones en las que el margen de utilidad reportado por una parte examinada se encuentre dentro del rango de las empresas comparables cuando se utiliza información financiera histórica, pero la misma parte sujeta a prueba podría reportar un margen fuera del rango de los resultados de las empresas comparables cuando se utiliza información financiera que reconoce los efectos de la inflación. CAPITULO 1 14

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292 Lo anterior es evidente cuando en la aplicación de algún método, el indicador de utilidad relevante es alguno de los indicadores de utilidad basados en activos comúnmente reconocidos, como es el caso del Retorno sobre Activos, 1 por lo que en esos casos se pueden generar diferencias importantes si se utiliza información financiera histórica de la compañía examinada. En este caso, tal vez el uso de información financiera que reconozca un valor razonable y actualizado de activos, sería relevante para una empresa altamente intensiva en capital que hubiera adquirido un edificio en la década de los ochenta y que lo utilice en sus actividades económicas primarias, el cual podría reportar un valor neto histórico del activo en cita poco representativo, su valor a pesos actualizados sea de gran importancia. La diferencia en valores antes apuntada, sin duda alguna, podría redundar en conclusiones muy diferentes al momento de aplicar inclusive la misma metodología, por lo cual, se reitera, cuando la parte sujeta a prueba es mexicana es más recomendable utilizar información que reconozca los efectos de la inflación. En resumen, la utilización de información financiera actualizada conforme a la NIF 8-10 resulta de suma importancia en los análisis de precios de transferencia en muchos casos. Inclusive, las autoridades fiscales han cuestionado y en algún caso hasta rechazado diversos análisis económicos presentados por contribuyentes auditados que se basan en información financiera histórica, ya que sus conclusiones y resultados podrían apartarse de la realidad financiera de las empresas analizadas. Ahora bien, por lo que hace a ejercicios fiscales futuros, de 2008 en adelante, conviene revisar lo dispuesto por la NIF 8 10 en términos de cómo se realizará el reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera de las empresas, ya que dados

Retorno Sobre Activos (ROA) es un indicador de utilidad que se determina dividiendo la utilidad de operación entre el total de los activos operativos de la empresa.

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los niveles reducidos de inflación observados en los últimos años, existe una tendencia de evitar o diferir el reconocimiento de los efectos de la inflación antes citados, lo cual también impactará la información financiera que en ejercicios futuros deba considerarse para la aplicación de la mayoría de las metodologías de precios de transferencia previstas en la LISR.

N 1F C-13, Partes relacionadas La NIF C-13 Partes relacionadas, que entró en vigor el 1 de enero de 2007, tiene como objetivo el de establecer una definición clara y más amplia del concepto de "partes relacionadas" para efectos financieros. La NIF C-13 también se emitió con la intención de armonizar las disposiciones de nuestro país con las Normas Internacionales de Información Financiera relativas a este tema. De conformidad con la NIF C-13, se consideran partes relacionadas, toda persona física o entidad que: •

Directa o indirectamente, mediante de uno o más intermediarios controla a, es controlada por, o esté bajo control común de la entidad informante/ tales como: entidades controladoras, subsidiarias y afiliadas, así como personas físicas, socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante.

•

Ejerce influencia significativa sobre, es influida significativamente por, o está bajo influencia significativa común de, la entidad informante, tales como: entidades tenedoras de asociadas, asociadas y afiliadas, así como personas físicas, socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante.

•

Es un negocio conjunto en el que participa la entidad informante.

•

Es un familiar cercano de alguna de las personas antes mencionadas.

•

Es una entidad sobre la cual alguna de las personas mencionadas anteriormente ejerce control o influencia significativa. Entidad informante es la entidad emisora de los estados financieros.

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•

Es un fondo derivado de un plan de remuneraciones por beneficios a empleados (incluyendo beneficios a corto y largo plazo, beneficios por terminación y beneficios al retiro), ya sea de la propia entidad informante o de alguna otra que sea parte relacionada de la entidad informante.

Por lo que hace al concepto de "familiar cercano", la NIF C-13 considera al cónyuge, la concubina, el concubinato y el pariente consanguíneo o civil hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el tercer grado de algún socio o accionista, un miembro del Consejo de Administración o algún miembro del personal gerencial clave o algún directivo relevante de la entidad informante. En materia de normas de revelación, la entidad informante deberá revelar en sus estados financieros los nombres de las partes relacionadas, la naturaleza de su relación, una descripción de las operaciones celebradas con partes relacionadas, el importe de cada una de las operaciones, los saldos deudores o acreedores con partes relacionadas, entre otros aspectos importantes. Como se puede apreciar, la NIF C-13 amplía el concepto de "partes relacionadas", respecto del contenido del artículo 215 de la LISR vigente. No obstante, en materia fiscal las disposiciones relativas a la definición de los sujetos obligados son de aplicación estricta, por lo que si, en el caso específico en materia de precios de transferencia existe el artículo 215 que define de forma específica a las personas que podrían calificar como partes relacionadas, en nuestra opinión debe atenderse exclusivamente a dicha disposición y no a la doctrina indirecta (como podrían ser los principios contenidos en la NIF C-13) que, como en forma genérica, amplíen en algunos casos la definición de lo que debe entenderse como partes relacionadas.

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295

Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera Resulta relevante considerar que derivado de las adecuaciones efectuadas en conjunto, en enero de 2009, por el CINIF y la CNB\1, se anunció que a partir del año 2012, requerirán a las entidades que cotizan en la BMV adoptar de manera integral las IFRS (Normas Internacionales de Información Financiera) para emitir sus estados financieros, permitiendo su adopción anticipada. 3 No obstante, el alcance de la consideración antes señalada no se limita a la generación de variaciones en el registro y, por ende, a la presentación en que ciertas entidades divulgarán su información financiera al público, sino por el contrario, los efectos de este nuevo requerimiento deben ser evaluados respecto a la injerencia que un cambio en la base de preparación de sus estados financieros generará en la evaluación de ciclos de negocio, tanto de las empresas seleccionadas como comparables, y de la propia empresa sujeta a evaluación en un análisis materia de precios de transferencia. En este sentido, los nuevos requerimientos en materia de adopción de Normas Internacionales de Información Financiera, implican, por lo menos, en los dos años iniciales de su adopción la generación de posibles alteraciones que de modo ficticio puedan distorsionar el comportamiento observado en el ciclo de negocios de una compañía. Por todo lo expuesto, debiera surgir un cuestionamiento natural sobre la calidad y tratamiento que debe darse a la utilización de información financiera multianual en el caso de análisis de comparables, así como sobre la legitimidad de la información financiera reflejada en la empresa analiza y, por ende, sobre la aplicación de posibles ajustes.

De acuerdo con las "Disposiciones de carácter general aplicables a las emisoras de valores y otros participantes del mercado de valores", no están incluidas las emisoras, fideicomitentes y garantes, que sean entidades financieras.

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No obstante que el CINIF considera que el cambio de base normativa de NIF a IFRS, debe reconocerse como si se tratara de un cambio contable de norma particular, bajo el tenor de lo antes expuesto, la homologación de normas de información financiera bajo una base de registro internacional, no puede ser considerada como un evento aislado a la materia de precios de transferencia y en consecuencia invita a la generación de un meditado debate sobre las posibles implicaciones de esta nueva normatividad en la práctica.

Otras consideraciones Con anterioridad se ha hecho referencia a algunas NIF relevantes y a su impacto en materia de precios de transferencia; sin embargo, existen otros boletines que con su inobservancia por parte de las entidades informantes emisoras de estados financieros, podrían generar inconsistencias contables que impactarían de forma directa la aplicación de los diversos métodos de precios de transferencia basados en comparativos de indicadores de utilidad. En el caso específico de la aplicación del Método de Precio Comparable No Controlado, por lo regular, resulta necesario verificar si la información financiera de la compañía cumplió o no con lo dispuesto en las NIF, ya que su aplicación se basa en comparaciones directas de los precios o montos pactados para una transacción específica, en las características físicas de los bienes materia de dichas operaciones o de los atributos específicos de dichas transacciones, por ejemplo, en el caso de servicios. De igual forma, en opinión del autor, la obligación de utilizar información financiera basada en las NIF tan solo aplica cuando la parte examinada es una entidad mexicana. En contraste, en el caso de que se considere que la parte examinada idónea para el análisis económico de precios de transferencia es una parte relacionada residente en el extranjero, podría evaluarse la posibilidad de que la información financiera relevante que deba considerarse sea la que, por ejemplo, se prepare conforme a las normas internacionales de contabilidad.

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Auditoría de estados financieros En el caso específico de las auditorías de estados financieros realizadas por un Contador Público independiente/ la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA), ahora Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA) del IMPC, tiene el objetivo de emitir normatividad que regule los procedimientos de auditoría aplicables al examen de los estados financieros que sean sometidos a la opinión del Contador Público. Al respecto/ el Boletín 5060 de las Normas y Procedimientos de Auditoría revisado recientemente por la CONAA, recomienda los procedimientos de revisión aplicables en el examen de las transacciones con partes relacionadas celebradas por las entidades informantes, el alcance en la revisión practicada y los procedimientos de revelación de dichas transacciones en los estados financieros auditados. Por otra parte, en materia de auditoría estados financieros para efectos fiscales realizadas por Contadores Públicos Registrados (C.P. R.) ante la SHCP, es importante mencionar que durante 201 O, la Comisión de Precios de Transferencia del IMPC emitió el folio 5/2010-2011, 4 en actualización a los folios 67/2006-2007 y 82/20062007, el cual regula la forma en el que Contador Público debe revelar de manera adecuada el cumplimento o incumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de precios de transferencia, para la emisión de los dictámenes para efectos fiscales y su correspondiente informe sobre la revisión de la situación fiscal, el cual es recomendable revisar.

Se sugiere visitar la página de Internet del IMPC para obtener los folios publicados en noviembre de 201 O.

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A la fecha de elaboración de este capítulo se observa que existe una inconsistencia entre la referencia a la información financiera que debe considerarse en la aplicación de las diversas metodologías conforme a la LISR, ya que esta aún se refiere a que dicha información debe considerar lo dispuesto por los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, cuando por otra parte, tal como se señaló, las NIF en la actualidad y en el futuro cercano se constituirán en la única normatividad contable reconocida en México. En este sentido, es del conocimiento público que las Autoridades Fiscales Competentes del SAT junto con el CINIF se esfuerzan para eliminar o aclarar el alcance de esta aparente inconsistencia, sobre la cual se conoce que existirá un pronunciamiento particular en el corto plazo, que se recomienda revisar en lo posterior.

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APITUL VALUACIÓN DE INTANGIBLES

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El artículo 86 fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en vigor establece que: Las personas morales que celebren transacciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. 1

Es decir, todas las operaciones realizadas por un contribuyente residente en México con partes relacionadas residentes en México o en el extranjero deben ser pactadas a valores de mercado, incluyendo aquellas operaciones relativas a activos intangibles. Por lo tanto, resulta indispensable conocer las metodologías específicas por medio de las cuales se puede obtener una estimación razonable del precio de mercado de los activos intangibles que permitan dar un adecuado cumplimiento a esta obligación fiscal.

En el artículo 106 de la LISR se establece una obligación similar tratándose de personas físicas.

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Cabe mencionar que debido a su naturaleza y las dificultades prácticas que conlleva la determinación del valor de los activos intangibles es común que no se encuentren registrados en los estados financieros de las compañías, lo cual genera asimetrías importantes entre el valor de mercado de tales entidades y su valor contable. Este capítulo tiene por objeto establecer un panorama general de las metodologías por lo regular utilizadas en la valuación de activos intangibles desde un punto de vista de precios de transferencia, independientemente del tratamiento o implicaciones que este tema pueda tener para efectos contables, legales o de otra índole.

CONCEPTOS GENERALES Antes de abordar aspectos relativos a valuación de activos intangibles, resulta adecuado repasar algunas definiciones y generalidades relativas a este tipo de activos, así como su clasificación.

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Concepto de activos intangibles No existe una definición única de lo que se puede considerar como activos intangibles~~ toda vez que existen diferentes comunidades de profesionales que se han interesado en este tema, las cuales aportan definiciones diferentes derivadas de su tipo de formación profesional, enfoque y objetivos específicos. En esta sección se presenta en primer término la definición de activos intangibles de acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIF), posteriormente se incluyen los conceptos que al respecto se encuentran contenidos en la LISR y al final se muestra la definición establecida en las Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Guías de la OCDE). 2 I/

De acuerdo con la NIF C-8, Activos intangibles, de las Normas de Información Financiera para México, los activos intangibles son aquellos activos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios económicos futuros controlados por la entidad, los cuales son en el sentido de permitir que las operaciones de la entidad reduzcan costos o aumenten los ingresos futuros. Ahora bien, aun cuando la legislación fiscal mexicana no establece alguna definición específica de lo que se entiende por activo intangible, de la redacción del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) se desprende que los activos intangibles pueden estar representados por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, así como aquellos derechos que permiten la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado. El último párrafo del artículo 215 de la LISR menciona que para la interpretación de lo dispuesto en el Capítulo 11 del Título VI de dicho ordenamiento serán aplicables tales Guías de Precios sobre Transferencia aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995 o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la LISR y de los tratados celebrados por México. Cabe mencionar que el 22 de junio de 2010 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE adoptó importantes modificaciones a las Guías de la OCDE, mismas que fueron aprobadas por el Consejo de la OCDE el 22 de julio de 201 O.

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

304

Por su parte, el Capítulo VI de las Guías de la OCDE denominado "Consideraciones Especiales para Propiedad Intangible" (Specia/ Considerations for Intangible Property)3 menciona que se entiende por "propiedad intangible" 4 aquellos derechos para utilizar activos industriales tales como: patentes, marcas, nombres comerciales, diseños, modelos y derechos de propiedad intelectual; por ejemplo, know-how y secretos comerciales, así como derechos de propiedad literaria y artística. 5 Del análisis de las definiciones anteriores se desprende que los activos intangibles están representados por bienes y derechos identificables y sin sustancia física, que son capaces de generar beneficios económicos futuros controlados por una entidad al hacer posible utilizar o explotar un bien, reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto o permitir la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.

Clasificación El artículo 38 de la LISR clasifica a los activos intangibles como gastos diferidos o como cargos diferidos, dependiendo de la duración de los beneficios que proporcionan. En este contexto los gastos diferidos están representados por activos intangibles cuyos beneficios se circunscriben a un periodo limitado e inferior a la duración de la actividad del contribuyente, mientras que los cargos diferidos son activos intangibles cuyos beneficios económicos pueden ser obtenidos por un periodo ilimitado.

Debido a la relevancia que la propiedad intangible en la economía, actualmente la OCDE se encuentra iniciando un proyecto encaminado a abordar con mayor detalle este tema en cuanto a precios de transferencia se refiere, en aspectos tales como la definición de intangibles, la propiedad legal y económica y métodos de valuación, entre otros. Los términos "activos intangibles", "capital intelectual", o simplemente "intangibles" suelen ser empleados comúnmente como sinónimos de "propiedad intangible". Cabe mencionar que las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE se enfocan en activos intangibles relacionados con actividades comerciales (business rights), los cuales son relevantes en la actividad de negocios, aun cuando su valor pueda no estar reflejado en los estados financieros.

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305 Por su parte, el Apéndice B de la NIF C-8 clasifica a los activos intangibles en las siguientes cinco categorías. •

Activos relacionados con el mercado, tales como: marcas registradas, nombres comerciales e imagen de mercado.

•

Activos relacionados con la cartera de clientes, entre los que se encontrarían conceptos tales como: listas de clientes, producción contratada, contratos con clientes y canales de distribución.

•

Activos intelectuales o artísticos, por ejemplo, obras teatrales, libros y revistas, obras musicales, pinturas y fotografías, así como material audiovisual.

•

Activos basados en contratos o derechos los cuales incluyen, entre otros, contratos de licencia de uso, contratos de regalías, contratos de publicidad, permisos o concesiones de explotación y franquicias.

•

Activos intangibles tecnológicos: patentes, software y sistemas de información, tecnología no patentada, bases de datos, así como procesos y fórmulas confidenciales, entre otros.

Ahora bien, las Guías de la OCDE clasifican los activos intangibles utilizados en actividades comerciales como "intangibles de comercialización" (trade intangibles) e "intangibles de mercadotecnia"

(marketing intangibles).

CAPITULO 1 15

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306 A continuación se muestra de manera enunciativa el tipo de activos intangibles incluidos en cada una de estas dos categorías: 6

Cuadro 1. Clasificación de activos intangibles de acuerdo con las Guías de la OCDE

rs',~Bt~~','~":,~,;~,r!~~,~~~~~~J~ · Intangibles · de comercializáción

.· ···•· lnta;tgibles. · .·.•. . .de· me~Qdotecnia .

..!

Patentes

Marcas comerciales Know-hovi utilizado· .. en la·· Nombres éomardales. · .·producción· de un bien ·o la prestación de_algún servicio Diseños utilizados en la pro- Listas de clientes ducción de un bien o la prestación de algún servicio

Modelos utilizados ·en la pro-:: ·. Canales de distribución.·· · . ducción ·de .un bien o·pré$ta- .· : cioq de. algún serVicio. ·. . .. Software

Secretos industriales

Nombres, símbolos o imágenes únicos que representan un valor promociona! importante · Secretos comerciáles ·.

Si bien dentro de la literatura disponible sobre el tema existen diversas clasificaciones de activos intangibles, en el presente texto se incluyen solo las clasificaciones establecidas en la LISR, en las NIF y en las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE. De acuerdo con el párrafo 6.5 de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, el término Know-how incluye procesos secretos, fórmulas o información secreta relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas que no se encuentran cubiertas por patentes.

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307 El Capítulo VI de las Guías de la OCDE ejemplifica la diferencia entre intangibles de comercialización e intangibles de mercadotecnia, mediante una comparación entre patentes y marcas. De esta comparación se desprende que los intangibles de comercialización tienen que ver con la producción de bienes para la venta de los mismos o para ser utilizados en la prestación de un servicio, y que son susceptibles de ser protegidos legalmente por un periodo limitado, pueden crear un monopolio sobre los productos o servicios a los cuales están ligados y su creación, por lo general, es el resultado de periodos de investigación y desarrollo costosos y con un grado de riesgo elevado. Por su parte, los intangibles de mercadotecnia son utilizados para promover o facilitar la venta de bienes o servicios. En el caso de marcas y nombres comerciales, el plazo de protección legal puede ser indefinido, y por sí mismos estos intangibles pueden conferir una jerarquía en el mercado para el producto con el que se relacionen. A diferencia de los intangibles de comercialización, la creación de un intangible de mercadotecnia puede requerir una inversión mínima; sin embargo, el lograr que los intangibles adquieran, mantengan e incrementen su utilidad económica puede implicar una inversión cuantiosa en publicidad y mercadotecnia. Por lo general, la creación de activos intangibles de comercialización requiere grandes inversiones en investigación y desarrollo, por lo que el desarrollador de dichos intangibles espera recuperar su inversión mediante la venta de los productos o la prestación de los servicios con los cuales se relacionan tales intangibles, o bien mediante el otorgamiento de licencias. Por su parte, el valor correspondiente a los intangibles de mercadotecnia depende de factores como la reputación de la marca, la calidad, distribución y disponibilidad de los bienes o servicios a los que están ligados los intangibles, la cuantía y efectividad de la inversión en promoción realizada y el tamaño del mercado al cual dan acceso. 8

Párrafos 6.3 y 6.4 de las Guías de la OCDE.

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Consideraciones generales de la OCDE aplicables a la valuación de intangibles El Capítulo VI de las Guías de la OCDE aporta una serie de conceptos valiosos aplicables a la estimación del valor de mercado en operaciones relativas a activos intangibles efectuadas por partes relacionadas, mismas que se comentan a continuación. Estas consideraciones son válidas independientemente de la técnica o metodología de valuación utilizada: •

Existencia. Antes de proceder a estimar el valor del intangible es necesario verificar si se trata de un activo intangible identificable de forma clara y que representa una ventaja competitiva. Al respecto el párrafo 6.6 de las Guías de la OCDE menciona que no toda la inversión en investigación y desarrollo se traduce en la creación de un activo intangible de comercialización ni todas las actividades de mercadotecnia resultan en la creación de activos intangibles de mercadotecnia.

•

Transmisión. De acuerdo con el párrafo 6.16 de las Guías de la OCDE, las transacciones intercompañía relativas a activos intangibles pueden ser de dos tipos:

-

Transmisión de la propiedad sobre el intangible, es decir, venta del intangible.

-

Transmisión del derecho de uso o explotación temporal del intangible, mediante el pago de una regalía y que, por lo general, se formaliza mediante un contrato de licencia. 9

El mismo párrafo 6.16 define el término regalía como "un pago recurrente efectuado con base en el volumen de producción, en las ventas o en algunos casos, en la utilidad".

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309 •

Características de la operación. Es indispensable conocer las condiciones contractuales que rodean a la transacción intercompañía en cuestión, por ejemplo, el tipo de activo intangible del que se trata, el nivel de protección, si se concede o no exclusividad sobre el intangible, el territorio o área geográfica dentro del cual puede ser utilizado, la vigencia por la que se otorga el derecho de uso del intangible y la posibilidad de que en su caso ellicenciatario pueda sublicenciar el intangible. 10

•

Perspectiva de las partes involucradas en la operación. Al estimar el valor de mercado de una operación relativa a activos intangibles efectuada entre partes relacionadas, es importante tomar en cuenta ambas partes de la operación; es decir, tanto al que enajena u otorga el derecho de uso del intangible, así como el que adquiere la propiedad u obtiene el derecho de uso sobre el intangible. En otras palabras, no basta con determinar un valor correspondiente al precio o contraprestación al que un independiente o una parte no relacionada, habría estado dispuesto a transferir el intangible o el derecho temporal de uso del intangible, sino que al mismo tiempo se debe determinar si el valor estimado corresponde al precio que un independiente habría estado dispuesto a pagar en una transacción comparable. 11

•

Contraprestación proporcional al beneficio. El valor determinado en la transferencia o licencia de un activo intangible efectuada entre partes relacionadas debe ser proporcional a la capacidad que tenga dicho intangible para generar beneficios económicos futuros. En una operación de mercado, un independiente solo estaría dispuesto a pagar cierta contraprestación por el uso del intangible si los beneficios económicos que de manera razonable espera obtener a partir de dicho intangible justifican la contraprestación. 12

10 11 12

Párrafo 6.20 de las Guías de la OCDE. Párrafo 6.14 de las Guías de la OCDE. Párrafo 6.14 de las Guías de la OCDE.

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•

No duplicidad de la contraprestación. En algunos casos la contraprestación pactada por la venta de algún bien o la prestación de algún servicio intercompañía podría ya incluir alguna retribución por el uso temporal o transmisión de cierto activo intangible relacionado con tales productos o servicios, mientras que en otras ocasiones las regalías o contraprestación por la transmisión de la propiedad o derecho de uso del intangible se facturan por separado. Por lo anterior, debe tenerse precaución en no "duplicar" la contraprestación relacionada con el activo intangible en cuestión. 13

•

Análisis individual. En ocasiones el derecho de uso de cierto intangible puede ser transmitido u otorgado junto con otros bienes, servicios y/o intangibles como un todo o "paquete" de activos y servicios. En estos casos y en la medida de lo posible, el valor de mercado de cada parte del "paquete" de bienes o servicios debe ser determinado de manera individual. 14 En este punto cabe señalar que en el contexto de una adquisición de negocios, de acuerdo con la normatividad contable en México los activos intangibles no identificables de forma individual forman parte del crédito mercantil, el cual no es deducible para efectos fiscales mexicanos de conformidad con lo establecido por el artículo 32 fracción XII de la LISR.

MÉTODOS Y TÉCNICAS DE VALUACIÓN El valuar de manera razonable un activo intangible implica contar con conocimientos técnicos, juicio y experiencia por parte del valuador.15 Asimismo, antes de decidir la metodología específica para estimar el valor de mercado de una transacción realizada entre partes relacionadas relativa a activos intangibles, es necesario tener un entendimiento claro del activo intangible en cuestión y de todas las características relevantes que rodean a la transacción. En este punto cobra especial relevancia el cuidado y precisión con la que se 13 14

15

Párrafo 6.17 de las Guías de la OCDE. Párrafo 6.18 de las Guías de la OCDE. El párrafo 1.13 de las Guías de la OCDE menciona que "Precios de Transferencia" no es una ciencia exacta y requiere de juicio por parte del contribuyente y la autoridad fiscal.

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hayan realizado los análisis de funciones, activos y riesgos a los que hace referencia el capítulo relativo a este tema en el presente libro. La LISR no establece alguna metodología específica para estimar el valor de mercado de operaciones efectuadas entre partes relacionadas relativas a activos intangibles. Por su parte, el Capítulo VI de las Guías de la OCDE establece consideraciones valiosas respecto a propiedad intangible y su valuación; sin embargo, e independientemente del ejemplo de aplicación del método Residual de Partición de Utilidades contenido en el Anexo 11 de su Capítulo 11, tales consideraciones difícilmente aportan alguna metodología detallada. En cualquier caso, la selección del método a ser utilizado para estimar el valor de mercado en una operación relativa a activos intangibles realizada entre partes relacionadas dependerá del tipo de activo intangible en cuestión, del tipo y características de la transacción y de la confiabilidad y disponibilidad de la información con la que se pueda contar para el análisis. Por lo anterior, para efectos de estimar el valor de mercado de este tipo de transacciones suelen ser utilizados algunos de los métodos de precios de transferencia establecidos en el artículo 216 de la LISR, así como unas técnicas reconocidas de valuación financiera.

Métodos de precios de transferencia Los métodos de precios de transferencia que se consideran más adecuados para estimar el valor de mercado de operaciones relativas a activos intangibles, realizadas entre partes relacionadas son el método de Precio Comparable no Controlado, el método de Precio de Reventa y el método Residual de Partición de Utilidades. A continuación solo se describen, de manera breve, cada uno de ellos y se comenta las particularidades a tomar en cuenta al aplicar estos métodos tratándose de operaciones relativas a la transmisión de activos intangibles.

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Precio Comparable no Controlado (PC) El método de PC consiste en determinar el valor de mercado de una operación efectuada entre partes relacionadas, tomando como referencia los precios o contraprestaciones que hubieran sido pactadas con o entre partes independientes en operaciones comparables. Por lo tanto, en el caso de operaciones relativas a activos intangibles, el método PC permite estimar el valor de mercado en la transmisión de un activo intangible o en la licencia de uso otorgada por dicho intangible tomando como referencia los precios o montos de regalías por licencia pactados con partes independientes (comparables internos); o bien, con base en los precios pactados entre dos o más compañías independientes (comparables externos) en operaciones comparables. De acuerdo con las Guías de la OCDE, cuando es posible identificar transacciones comparables no controladas, la aplicación del método PC constituye la forma más directa y confiable para establecer el valor de mercado en una operación entre partes relacionadas, por lo que este método de precios de transferencia es preferible sobre cualquier otro. 16 Asimismo, el artículo 216 de la LISR establece que para determinar el precio o contraprestación de transacciones efectuadas entre partes relacionadas, se debe aplicar en primer lugar el método PC y solo si dicho método no resulta apropiado, se debe recurrir a otro método. El párrafo 6.23 de las Guías de la OCDE menciona que para estimar el valor de mercado tratándose de la venta o licencia de propiedad intangible, es posible utilizar el método PC si el mismo propietario del intangible ha transferido o licenciado a un tercero propiedad intangible similar y bajo condiciones de negocio comparables.

16

Párrafo 2.14 de las Guías de la OCDE.

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Asimismo, dicho párrafo indica que cuando existe información disponible relativa a operaciones comparables realizadas entre partes independientes en la misma industria, también puede considerarse el precio o contraprestación establecido en tales operaciones para efectos de la aplicación del método PC. Al aplicar el método PC es requisito indispensable que las transacciones a ser utilizadas como comparables cumplan con estándares muy estrictos de comparabilidad respecto a la operación que se está evaluando. Entre los factores relevantes de comparabilidad que deben considerarse están: naturaleza del activo intangible, tipo de la operación realizada, territorio o área geográfica dentro de la cual se permite la utilización del intangible, vida útil del intangible, protección legal del intangible, fecha de la transacción, derechos de exclusividad sobre el intangible y si existe o no la posibilidad de sublicenciar el activo intangible. De igual forma, tratándose de marcas o nombres comerciales se debe considerar, entre otros, la aceptación del consumidor, su nivel de participación en el mercado y el volumen de ventas que generan. En este punto es muy importante la exactitud que tenga el análisis funcional de precios de transferencia que se haya realizado en relación con la transmisión o licencia del intangible, ya que los factores antes mencionados tienen una incidencia directa en el precio del activo intangible sujeto a análisis. Por lo anterior, cualquier diferencia relevante entre dicha operación y las operaciones comparables debe ser cuantificada y ajustada o de lo contrario la calidad de la estimación de valor obtenida disminuirá notablemente. 17

17

De acuerdo con el artículo 215 de la LISR, se considera que dos o más operaciones o empresas son comparables cuando no existen diferencias entre estas que afecten significativamente el precio o contraprestación, o cuando existiendo tales diferencias estas puedan ser eliminadas mediante ajustes razonables. Asimismo, este artículo indica que para determinar dichas diferencias tratándose de activos intangibles, se deberá tomar en cuenta si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección, entre otros elementos.

CAPITULO 1 15

Para uso exclusivo interno de personal pwc. VALUACIÓN DE INTANGIBLES

314

•

Ventajas y desventajas del método PC

A continuación se mencionan algunas ventajas y desventajas que puede tener la utilización del método PC, en cuanto a la valuación de activos intangibles para efectos de precios de transferencia.

a)

El PC es el método de precios de transferencia preferido por la autoridad fiscal mexicana sobre cualquier otro método. Asimismo, cuando se cuenta con transacciones comparables no controladas, el método PC es la forma más directa de establecer cuando una operación se realiza a valores de mercado de acuerdo con el párrafo 2.14 de las Guías de la OCDE.

b)

El PC resulta aplicable a todo tipo operación relacionada con la transmisión u otorgamiento de uso de cualquier tipo de activo intangible.

e)

El valor de la operación determinado a partir del método PC considera, tanto al que vende o transmite la propiedad del intangible como al que lo adquiere o paga por el uso temporal del mismo.

o~~~·ntéí~.L~~

_

a)

Toda vez que los activos intangibles suelen ser únicos y la información relacionada con los mismos puede ser de carácter confidencial, en muchas ocasiones no es posible obtener información suficiente y confiable, respecto a transacciones comparables que permita utilizar el método PC.

b)

Se requiere invariablemente un muy alto grado de comparabilidad entre el intangible sujeto a valuación y los intangibles considerados como comparables, así como entre las condiciones económicas y· de negocios bajo las cuales se enajenan o licencian tales intangibles.

e)

En ocasiones es necesario realizar un gran número de ajustes a las operaciones utilizadas como comparables, lo cual puede disminuir de manera considerable la confiabilidad de los resultados obtenidos mediante el método PC.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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315

•

Pasos para la aplicación del método PC

Al aplicar el método PC para estimar el valor de mercado en operaciones relativas a la transmisión de activos intangibles efectuadas entre partes relacionadas, en primer lugar es necesario identificar de forma clara el tipo de activo intangible en cuestión y las características particulares de la transacción intercompañía. Después, se debe identificar posibles operaciones comparables internas o externas y obtener información sobre dichas operaciones. Con la información obtenida hay que evaluar el nivel de comparabilidad de las operaciones que se pretende utilizar como comparables y, en su caso, ajustar las diferencias o eliminar aquellas transacciones que no constituyan comparables adecuados. De ese modo, el valor correspondiente a la o las operaciones comparables representará el parámetro de valor de mercado para la operación intercompañía cuyo valor de mercado se está determinando. Cabe mencionar que en caso de contar con varias operaciones comparables es posible construir un rango de valores de mercado, ya que como indica el artículo 216 de la LISR en vigor, "de la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables" .18

18

Los párrafos 3.55 y 3.57 de las Guías de la OCDE menciona que, en muchas ocasiones, de la aplicación del método de precios de transferencia se obtiene un rango de valores. Por su parte, el párrafo 6.23 de las Guías de la OCDE señala que puede ser apropiado conformar un rango a partir de los precios establecidos entre partes independientes relativos a activos intangibles.

CAPITULO 1 15

Para uso exclusivo interno de personal pwc.DE INTANGIBLES VALUACIÓN

316

En el siguiente diagrama se resume el procedimiento antes descrito:

Análisis del intangible a valuar

Obtención de información de comparables

Determinación del valor del intangible

Precio de Reventa (PR) De acuerdo con el párrafo 2.21 de las Guías de la OCDE, el método PR se basa en "el precio al cual un producto que ha sido adquirido de una parte relacionada es revendido a una empresa independiente. Este precio (el precio de reventa) es disminuido por un margen bruto apropiado (margen de reventa) que representa la cantidad de la cual el revendedor buscaría cubrir sus gastos de venta y operación y obtener una utilidad apropiada de acuerdo con las funciones desarrolladas (tomando en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos). Lo que queda después de sustraer el margen de utilidad y después de realizar ajustes por otros costos asociados con la compra del producto (por ejemplo impuestos aduanales), puede ser considerado como el precio de mercado relativo a la transferencia original del bien efectuada entre las partes relacionadas". 19 En el caso específico de transacciones relativas a activos intangibles el párrafo 6.23 de las Guías de la OCDE señalan que, de alguna forma, el método RP podría ser utilizado cuando se trata de una compañía a la que le fue otorgada la licencia de uso de cierto intangible por una parte relacionada y, a su vez, esta compañía otorga una sublicencia sobre dicho intangible a una parte no relacionada.

19

El método PR se encuentra incluido en la fracción 11 del artículo 216 de la LISR.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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317

En este caso el valor de la licencia otorgada originalmente entre las partes relacionadas podría ser obtenido disminuyendo a la sublicencia pagada por el tercero independiente una utilidad razonable de mercado, obteniendo un resultado que representaría el valor de mercado de la licencia pactada originalmente entre las partes relacionadas. El método PR requiere un nivel de comparabilidad adecuado entre las sublicencias tomadas como parámetro o comparable y la sublicencia otorgada al independiente relativa al intangible que se está evaluando. Al respecto, es conveniente recordar que los párrafos 2.24 y 2.28 de las Guías de la OCDE señalan que para la aplicación del método PR, el nivel de comparabilidad está dado por la similitud en funciones realizadas, activos empleados y riesgos asumidos, más que por la similitud del intangible. •

Ventajas y desventajas del método PR

A continuación se mencionan algunas ventajas y desventajas que puede tener la utilización del método PR, en relación con la valuación de activos intangibles para efectos de precios de transferencia:

a}

El PR es un método de precios de transferencia incluido en la fracción 11 del artículo 216 de la LISR, por lo que constituye un método explícitamente aceptado por dicho ordenamiento y de jerarquía superior a otros.

CAP[TULO 1 15

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

318

l

:: ----~_:_> ;', _:- ,; -_j

a)

Tratándose de operaciones relativas a activos intangibles, el PR es útil solamente en casos muy específicos.

b)

Requiere que el tiempo transcurrido entre el momento en el cual una compañía relacionada otorga la licencia sobre el intangible a una parte relacionada y el momento en el que esta última otorga una sublicencia sobre dicho intangible a un tercero independiente sea muy corto. De otra forma, los resultados obtenidos mediante este método podrían perder confiabilidad.

e)

En caso de que para la aplicación del método PR se pretenda utilizar como comparables las operaciones de sublicencia que hayan sido realizadas por compañías independientes distintas al sublicenciatario del intangible sujeto a análisis, las diferencias en los criterios utilizados para registrar de forma contable distintas partidas como costos o como gastos de operación pueden sesgar de manera sensible los resultados obtenidos mediante de este método. 20

•

Pasos para la aplicación del método PR

Previo a la aplicación del método PR es necesario verificar la existencia de una operación de sublicencia pactada por digamos //Compañía A", con una o más compañías independientes, que se refieran al mismo activo intangible cuya licencia de uso haya sido otorgada a la ~~compañía Au por una compañía relacionada, digamos ucompañía 8. 11 Una vez constatada la existencia de un esquema de operación al cual se pueda adecuar la aplicación del PR, se procede a obtener la contraprestación por sublicencia pactada por "Compañía A" con el tercero independiente. 20

Párrafo 2.35 de las Guías de la OCDE.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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319

Luego, se debe identificar y obtener información sobre operaciones de sublicencia pactadas por "Compañía A" con compañías no relacionadas relativas a activos intangibles similares y bajo condiciones de negocios substancialmente comparables (en su defecto, identificar y obtener información de operaciones comparables efectuadas entre compañías no relacionadas). Por último, al valor de la sublicencia otorgada por "Compañía A" se disminuye la utilidad bruta de mercado determinada a partir de la información obtenida de las operaciones comparables y el resultado representa el valor de mercado de la licencia por el intangible otorgado originalmente por "Compañía B" a su parte relacionada "Compañía A." A continuación se presenta un diagrama donde se resume el procedimiento descrito:

Identificación de sublicencia pagada por el tercero independiente

Obtención de información de sublicencias comparables

A la sublicencia pagada por el tercero se resta la utilidad bruta de sublicencias comparables

Determinación del valor del intangible

Residual de Partición de Utilidades (RPU) Este método consiste en determinar la utilidad no rutinaria o residual de la operación (la cual podría ser generada total o de manera parcial por los activos intangibles significativost y esta utilidad residual es distribuida entre las partes relacionadas que participaron en tal operación en función de los activos intangibles significativos utilizados por cada una de dichas partes. Al respecto, el párrafo 6.27 de las Guías de la OCDE menciona que uno de los factores a tomar en cuenta para determinar la proporción en la que la utilidad residual hubiera sido distribuida entre partes independientes, pueden ser los costos incurridos por cada parte relacionada en el desarrollo o mantenimiento del intangible.

CAPfTULO 1 15

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

320 El RPU es un método útil cuando se trata de operaciones intercompañía relativas a activos intangibles que forman parte de un grupo de transacciones o actividades interrelacionadas llevadas a cabo por diversas partes relacionadas, de manera que resulta difícil y posiblemente impreciso segregarlas. Asimismo, los párrafos 2.109 y 6.26 de las Guías de la OCDE señala que el método de Partición de Utilidades (PU) puede ser relevante en aquellos casos que involucran propiedad intangible muy valiosa o única, de manera que pueden no existir transacciones comparables no relacionadas para aplicar algún otro método de precios de trasferencia, en especial cuando ambas partes relacionadas poseen activos intangibles valiosos o únicos que las distinguen de sus competidores. Cabe mencionar que las Guías de la OCDE en su párrafo 2.118 señalan que el RPU es una variación del método PU y los párrafos 2.121 a 2.123 proporcionan algunas consideraciones respecto a su aplicación. En adición, en el Anexo 11 al Capítulo 11 de dichas Guías se incluye un ejemplo que ilustra la aplicación del método RPU. •

Ventajas y desventajas del método RPU

A continuación se mencionan algunas ventajas y desventajas que puede tener la utilización del método RPU, en relación con la valuación de activos intangibles para efectos de precios de transferencia: [~~---· ---·~-~-~--:~----·~7-.-~---~-~~--.----~---v~~~~¡~;~---~-~-~:··~--~-----

--~-----~-------~-·-J

a}

El RPU es un método de precios de transferencia incluido en la fracción V del artículo 216 de la LISR, por lo que constituye un método explícitamente aceptado por dicho ordenamiento.

b}

Representa una forma indirecta de derivar el valor de una operación relativa a activos intangibles realizada entre dos partes relacionadas, aun cuando no existe información relativa a operaciones comparables para determinar el valor de la transmisión o licencia de uso del intangible.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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321

e}

El valor de la operación determinado a partir del método RPU toma en cuenta, tanto al que vende o transmite la propiedad del intangible como al que lo adquiere o paga por el uso temporal del mismo.

------·'--~~--~ _ :_____ _____p_~~~-!!1~!'1~~-------Puede implicar la realización de un análisis complejo y exhaustivo.21

_________________;______ a) b}

Requiere conocer otras metodologías de precios de transferencia para determinar la utilidad mínima o rutinaria que sería obtenida sin considerar el o l.os activos intangibles.

e}

Puede existir un alto grado de subjetividad al distribuir la utilidad residuat lo cual puede sesgar el valor de la operación relativa a activos intangibles sujetos a evaluación.

d)

Para calcular la utilidad globat puede ser difícil y subjetivo segregar la utilidad de cada parte relacionada atribuible a la operación que se está evaluando.

e)

Es improbable que terceros independientes utilicen este tipo de metodología para determinar la contraprestación.

•

Pasos para la aplicación del método RPU

Para estimar el valor de mercado en una operación relativa a activos intangibles llevada a cabo entre partes relacionadas utilizando el método RPU, como primer paso se debe calcular la utilidad global obtenida en la operación de la cual forma parte el activo intangible en cuestión mediante la suma de las utilidades de operación individuales obtenidas por cada una de las partes relacionadas involucradas en la operación.

21

Párrafo 2.114 de las Guías de la OCDE.

CAPITULO 1 15

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

322

Luego, utilizando otros métodos de precios de transferencia se determina la utilidad de operación mínima o rutinaria que correspondería a cada una de las partes relacionadas sin considerar el activo intangible en cuestión. Como siguiente paso, a la utilidad global previamente determinada se le disminuye la utilidad mínima obteniendo una utilidad residual o no rutinaria. Por último, la utilidad residual presumiblemente atribuible al intangible se distribuye entre las partes involucradas en la operación, en función de los intangibles utilizados por cada una de ellas. En el siguiente diagrama se resume el procedimiento descrito:

Calcular la utilidad global

Calcular la utilidad mínima

residual en función a intangibles

Técnicas de valuación financiera En adición a los métodos de precios de transferencia mencionados, para valuar activos intangibles, por lo regular se emplean diversas técnicas ampliamente reconocidas de valuación financiera agrupadas para efectos prácticos en tres categorías o enfoques: •

Enfoque de Mercado.

•

Enfoque de Ingresos.

•

Enfoque del Costo.

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323 A continuación se describe cada uno de estos enfoques de valuación.

Enfoque de Mercado El Enfoque de Mercado o Market Approach, parte de los principios económicos de competencia y equilibrio que, en términos generales, establecen que en un mercado de libre competencia, las fuerzas de la oferta y la demanda originan que los precios de los bienes o servicios sean fijados en un punto de equilibrio, el cual para efectos de valuación de intangibles representaría el valor de mercado del intangible sujeto a análisis. Con esta técnica, se puede estimar el valor de mercado de un activo intangible objeto de una transacción entre partes relacionadas tomando como referencia operaciones de licencia o venta de intangibles similares realizadas recientemente entre partes no relacionadas. El Enfoque de Mercado es un proceso de análisis de mercado tipo

benchmarking y utiliza información generalmente pública correspondiente a transacciones comparables para calcular "indicadores" o razones financieras que permitan derivar el valor del activo intangible. Este indicador o razón financiera debe ser determinado tomando en cuenta el tipo particular de activo intangible, las características de la operación analizada y la información disponible, por ejemplo: el monto de regalías por licencia de uso de marca entre las ventas netas, el monto de regalías por derechos de patente para producir un bien entre el número de bienes producidos o el monto pagado por licencia por uso de software para la venta de boletos de avión entre el número de boletos vendidos. 22 Toda vez que tanto las características particulares del activo intangible, así como las condiciones en las cuales se realiza la transacción y las influencias propias del mercado tienen un impacto directo en el valor del intangible, resulta indispensable asegurar el grado de comparabilidad entre el intangible cuyo valor se está estiman22

El numerador del indicador o múltiplo corresponde al precio unitario manejado en la operación y su denominador corresponde a una unidad de medición común y apropiada para el intangible en cuestión.

CAPITULO 1 15

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

324

do y las operaciones identificadas como comparables, tomando en cuenta los mismos factores de comparabilidad a considerar para efectos de la aplicación del método PC previamente señalado. Dentro del Enfoque de Mercado se pueden considerar las siguientes variantes:

•

Sales Transaction Method. Se basa en transacciones efectivamente realizadas en el mercado llevadas a cabo entre partes no relacionadas.

•

Relief from Royalty Method. 23 Se basa en el ingreso por regalías de mercado que el intangible hubiera generado si se otorgaran licencias sobre dicho intangible y que, en su caso, el poseedor del intangible se ahorra por el hecho de poseerlo y no tener que pagar tales regalías a un tercero.

•

Comparable lncome Differential Method. Se basa en una comparación entre el ingreso generado en la operación, utilizando el intangible, contra el ingreso generado en la operación, si no se utilizara el intangible. Finalmente, la diferencia es multiplicada por un indicador de valor de mercado o razón financiera para derivar el valor estimado del intangible.

Cabe mencionar que el Enfoque de Mercado es aplicable a cualquier tipo de activos intangibles y es consistente con el método de precios de transferencia de Precio Comparable no Controlado. Por lo anterior, no es de extrañar que también para efectos de valuación de intangibles, cuando es posible su correcta aplicación se considera que el Enfoque de Mercado es la forma más directa de estimar el valor de mercado de un activo intangible.

23

El Re/ief from Royalties Method también puede ser clasificado dentro del Enfoque de Ingresos e incluso dentro del Enfoque del Costo, toda vez que en este último caso el valor del intangible es estimado a partir del ahorro en costo que supone poseer el intangible en lugar de pagar a un tercero por utilizarlo.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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•

Ventajas y desventajas del Enfoque de Mercado

A continuación se mencionan algunas ventajas y desventajas que puede tener la utilización del Enfoque de Mercado, en relación con la valuación de activos intangibles para efectos de precios de transferencia:

a)

Cuando es posible su aplicación, el Enfoque de Mercado representa la forma más directa de estimar el valor de mercado relativo a la licencia o venta del intangible.

b)

El Enfoque de Mercado es consistente con el método de Precio Comparable no Controlado, el cual es el método de precios de transferencia cuya utilización es preferida por la autoridad fiscal mxicana.

e)

El Enfoque de Mercado es adecuado para valuar cualquier tipo de activo intangible.

d)

El valor del activo intangible determinado mediante del Enfoque de Mercado, considera, tanto al que vende o transmite la propiedad del intangible como al que lo adquiere o paga por el uso temporal del mismo.

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

326

· ·....... ;}?es~e~taja~. · a)

Este método requiere contar con transacciones comparables.

b)

Por su propia naturaleza, resulta complicado obtener información suficiente y confiable respecto a transacciones comparables de activos intangibles similares.

e)

Se requiere un alto grado de comparabilidad entre el intangible sujeto a valuación y los intangibles considerados como comparables, así como entre las condiciones económicas y de negocios bajo las cuales se enajenan o licencian dichos intangibles.

d)

En ocasiones es necesario realizar un gran número de ajustes a las operaciones utilizadas como comparables, lo cual puede disminuir de manera considerable su confiabilidad.

e)

Debido a la dificultad práctica en la obtención de información, así como al estricto nivel de comparabilidad requerido, en muchas ocasiones es necesario recurrir a algún otro método de valuación de intangibles.

f)

Requiere experiencia y juicio del valuador para determinar un indicador adecuado del valor del intangible.

•

Pasos para la aplicación del Enfoque de Mercado

En la aplicación del Enfoque de Mercado como primer paso es necesario identificar las características relevantes del activo intangible sujeto a análisis, así como las condiciones económicas y de negocios que rodean a la enajenación o licencia de dicho intangible.

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327

Después, debe obtenerse información pública relativa a transacciones similares realizadas en el mercado y evaluar los elementos de comparabilidad pertinentes. Una vez identificadas las operaciones a ser utilizadas como "comparables" se determina una unidad común de valor a partir de la cual se determina un "indicador de valor" o razón financiera. El numerador del indicador será el precio del intangible y su denominador será la unidad común de valor previamente determinada. Una vez determinado el indicador de valor se calcula dicho indicador para cada una de las transacciones utilizadas como comparables. Finalmente se multiplica el"indicador de valor" o "rango de indicadores de valor de mercado", obtenido a partir de las operaciones comparables por la unidad común de valor correspondiente al intangible sujeto a valuación. En el siguiente diagrama se resume el procedimiento descrito:

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328

Enfoque de Ingresos El Enfoque de Ingresos o /ncome Approach, parte del princ1p1o económico de anticipación que establece que un inversionista, por lo general, anticipa los beneficios económicos que de manera razonable espera obtener en el futuro. El Enfoque de Ingresos consiste en estimar el valor de un activo intangible objeto de una transacción entre partes relacionadas, en función al valor presente de los beneficios futuros que se espera sean generados por dicho intangible. 24 El Enfoque de Ingresos es una técnica de valuación reconocida de forma amplia y utilizada para valuar cualquier tipo de activo intangible. Al emplear el Enfoque de Ingresos es muy importante determinar de manera adecuada los siguientes elementos, ya que de esto dependerá la calidad y confiabilidad del valor estimado mediante este enfoque de valuación:

•

Las proyecciones de beneficios económicos a ser generados por el intangible. Los beneficios económicos futuros pueden estar representados entre otros por los ingresos brutos o netos, por la utilidad bruta o de operación, por la utilidad neta antes o después de impuestos, o por los flujos de efectivo. En cualquier caso se debe tener cuidado en considerar los beneficios económicos generados de forma exclusiva por el activo intangible sujeto a valuación. En aquellos casos en los cuales la estimación de los beneficios futuros a ser obtenidos a partir del intangible presenta un alto grado de incertidumbre, puede resultar adecuado establecer en el contrato que ampara la operación, mecanismos comúnmente utilizados entre partes independientes tendientes a reducir el riesgo asociado

24

El párrafo 6.20 de las Guías de la OCDE señalan que cuando se determina valores de mercado en transacciones realizadas entre partes relacionadas relativas a propiedad intelectual, debe considerarse entre otros factores de comparabilidad, los beneficios futuros a ser generados por el activo intangible calculado mediante el valor presente neto.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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329 con dicha incertidumbre, tales como: cláusulas de ajustes futuros al precio o incluso la posibilidad de renegociar la contraprestación.

•

La vida útil restante del activo intangible sujeto a valuación. La vida útil del intangible debe corresponder al periodo futuro por el cual se puedan obtener beneficios económicos a partir de dicho activo intangible, los cuales podrían prolongarse de manera indefinida o estar limitados por factores como: aspectos contractuales, por término de su protección legal o por obsolescencia del propio intangible.

•

La tasa de descuento o capitalización a ser utilizada. La tasa de descuento o capitalización debe incorporar el riesgo asociado con la no realización del nivel de beneficios económicos fu-, turos esperados.

Dentro de este enfoque se pueden distinguir dos variantes: capitalización directa y Yield Capitalization. La técnica de "Capitalización Directa" resulta aplicable cuando los beneficios económicos futuros atribuibles al activo intangible sujeto a análisis son constantes (o crecerán a una tasa constante) durante todos y cada uno de los periodos (generalmente años) de vida útil restante de dicho intangible, mientras que la técnica de Yield Capitalization resulta aplicable en todos los casos. Por medio de la técnica de Yield Capitalization se estiman los beneficios futuros a ser obtenidos en cada uno de los periodos restantes de vida útil del intangible y se calcula el valor presente de tales beneficios futuros mediante una tasa de descuento. Por su parte, mediante la técnica de capitalización directa se determina el beneficio económico que será obtenido a partir del intangible durante el siguiente periodo y dicho beneficio económico es multiplicado por un factor de capitalización para derivar el valor del activo intangible.

CAP[TULO 1 15

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•

Ventajas y desventajas del Enfoque de Ingresos

A continuación se mencionan algunas ventajas y desventajas que puede tener la utilización del Enfoque de Ingresos/ en relación con la valuación de activos intangibles para efectos de precios de transferencia:

a)

El Enfoque de Ingresos toma los beneficios económicos esperados como parámetro de valor.

b)

El Enfoque de Ingresos resulta útil para valuar cualquier tipo de intangibles.

e)

El Enfoque de Ingresos es ampliamente conocido, aceptado y utilizado para valuar todo tipo de activos.

d)

El Enfoque de Ingresos cuenta con una base técnica y conceptual sumamente robusta.

_ ___;-::-~~~--~---- ---;,~'~:>;;;~~~~!~~-~ _ _ -~- _L_~.i~~~-~~:__L_~_; :- -~- --zJ a)

El valor estimado mediante el Enfoque de Ingresos es sensible a la calidad y corrección de los supuestos considerados para realizar la proyección de beneficios económicos futuros, así como para determinar la vida útil restante del intangible y a la tasa de capitalización o descuento a ser utilizada.

b)

En ocasiones resulta difícil cuantificar y eliminar la proporción ae los beneficios fúturos que no son atribuibles exclusivamente al activo intangible sujeto a análisis.

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331

•

Pasos para la aplicación del Enfoque de Ingresos

El primer paso para valuar un activo intangible mediante el Enfoque de Ingresos consiste en seleccionar la forma en la que se medirán los beneficios económicos futuros para efectos de la valuación, es decir, si se utiliza ventas netas, utilidad operativa o flujos de efectivo. A continuación es necesario seleccionar si se utilizará la técnica de Capitalización Directa o la de Yield Capitalization. Después, se determina la vida útil restante del activo intangible y se realiza una proyección de los beneficios futuros atribuibles exclusivamente a dicho intangible. En este paso es necesario excluir de la proyección cualquier beneficio económico que fuera atribuible a cualquier otro activo tangible o intangible. Una vez realizada la proyección de los beneficios futuros atribuibles al intangible debe calcularse la tasa de capitalización si se está utilizando la técnica de Capitalización Directa, o bien la tasa de descuento correspondiente en caso de emplear la técnica de "Yield

Capitalization." Finalmente, se obtiene el valor presente de los flujos futuros generados por el intangible por medio de la tasa de descuento o capitalización previamente determinada. En el siguiente diagrama se resume este procedimiento:

Selección de medida de beneficios económicos y de técnica de valuación

Realización de proyecciones de beneficios económicos futuros

Determinación detasa de capitalización o tasa de descuento

Obtención de valor presente de flujos futuros

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332

Enfoque del Costo El Enfoque del Costo descansa en el principio económico de sustitución, el cual establece que un inversionista no estaría dispuesto a adquirir un activo intangible a un precio mayor que el costo que implicaría adquirir o producir un intangible que posea la misma utilidad económica. Es decir, este enfoque toma como parámetro de valor los costos de reproducción o bien los costos de reposición asociados con el activo intangible. Los costos de reproducción son aquellos costos asociados con el intangible a pesos corrientes a la fecha de la valuación, en los cuales sería necesario incurrir para obtener una réplica exacta del intangible. Por su parte, los costos de reemplazo son aquellos en los cuales sería necesario incurrir en el momento de la valuación para desarrollar o adquirir un bien intangible sustituto que proporcione la misma funcionalidad y grado de satisfacción correspondiente al activo sujeto a valuación. De hecho, el utilizar costos de reproducción o costos de preposición se consideran como dos variantes comprendidas dentro del Enfoque de valuación del Costo. Para obtener un valor estimado del activo intangible sujeto a análisis utilizando el Enfoque del Costo, el costo total determinado en relación con el intangible debe ser ajustado por la obsolescencia que en su caso pudiera haber sufrido el activo intangible desde el momento de su creación. 25 Tratándose de activos intangibles, la obsolescencia puede ser de tipo funcional, de tipo tecnológico y/o de tipo externo. La obsolescencia funcional es la disminución del valor del intangible originada por una disminución de su capacidad para desempeñar la función para la cual fue creado, mientras que la obsolescencia tecnológica es el decremento en el valor del intangible originada por el progreso de la ciencia y la tecnología. Por su parte, la obsolescencia externa es la disminución del valor del intangible provocada por eventos geográficos o económicos no controlables por el poseedor del intangible. 25

Tratándose de activos intangibles nuevos puede no ser necesario realizar ajustes por obsolescencia.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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333

En la utilización del Enfoque del Costo y para determinar el total de costos de reproducción o de reposición asociados con el intangible se requiere tomar en cuenta todos los costos relacionados con el intangible tales como los relativos a materiales, mano de obra directa y gastos indirectos. Asimismo, algunos autores sostienen que es necesario tomar en consideración otros costos como el costo de financiamiento y el costo de oportunidad. Las técnicas de valuación comprendidas en el Enfoque del Costo pueden tener una aplicación limitada para efectos de precios de transferencia y podría resultar particularmente apropiado en casos muy específicos, por ejemplo, para estimar la contraprestación en transacciones de enajenación de activos intangibles de reciente creación. •

Ventajas y desventajas del Enfoque del Costo

A continuación se mencionan algunas ventajas y desventajas que puede tener la utilización del Enfoque del Costo, en relación con la valuación de activos intangibles para efectos de precios de transferencia:

a)

El utilizar costos históricos previamente incurridos puede proporcionar una medida objetiva y confiable.

b)

El Enfoque del Costo es reconocido y aceptado como técnica de valuación.

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334

!· ·

Desventajas ....·

a)

Un supuesto básico de este enfoque consiste en asumir que todos los costos y gastos asociados con el intangible generan valor. En la práctica es evidente que no todos los gastos incurridos en el intangible generan valor, 4 por lo que en este caso se puede obtener un valor más elevado que el valor de mercado que realmente correspondería al intangible.

b)

No toma en cuenta la capacidad del activo para generar beneficios futuros. En muchas ocasiones no existe una correlación directa entre el nivel de costos y gastos incurridos y la capacidad del intangible para generar beneficios económicos futuros.

e)

Proporciona una estimación del valor que tiene el activo intangible para su poseedor; sin embargo, no necesariamente proporcionaría una estimación del valor que el intangible pueda tener en el mercado. Por lo anterior, el Enfoque del Costo no toma en cuenta la perspectiva de quien adquiere el intangible.

d)

Puede presentar una dificultad práctica para cuantificar de forma adecuada la obsolescencia del activo intangible, lo cual podría disminuir su nivel de confiabilidad.

•

Pasos para la aplicación del Enfoque del Costo

Para valuar un activo intangible utilizando el Enfoque del Costo, el primer paso consiste en determinar si se utilizarán costos de reproducción o costos de reposición del intangible. Una vez seleccionado el tipo de costos (y la técnica específica), se deben identificar y cuantificar todos los costos y gastos asociados con el activo intangible.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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335

Después, se debe cuantificar la obsolescencia que en su caso haya sufrido el intangible y se ajusta dicha obsolescencia disminuyéndola del importe total de costos previamente obtenido. El resultado representa el valor del intangible determinado mediante el Enfoque del Costo. En el siguiente diagrama se resume el procedimiento descrito:

Cuantificación de costos

Selección de tipo de costos a considerar

Determinación y ajuste de obsolescencia

Determinación del valor estimado del intangible

Opciones reales Por ejemplo, supongamos que un equipo mexicano de fútbol celebra un contrato con un equipo argentino perteneciente al mismo dueño (y, por lo tanto, partes relacionadas entre sO, mediante el cual el equipo mexicano obtiene en préstamo por dos temporadas los servicios de un joven jugador argentino cuya carta pertenece al equipo de fútbol argentino. Asimismo, en el contrato se establece que al término de las dos temporadas, el equipo mexicano tendrá el derecho de opción de compra definitiva del jugador. Es decir, el equipo de fútbol tiene el derecho, mas no la obligación de adquirir de manera definitiva la carta del jugador en cuestión en caso de que su rendimiento sea adecuado, o simplemente puede no ejercer la opción de compra al término de las dos primeras temporadas en caso de que el jugador se lesione o su rendimiento no sea satisfactorio. En este caso, ¿cuál podría ser el valor del intangible representado por el derecho a adquirir la carta del jugador argentino al término de las dos primeras temporadas?

CAPfTULO 1 15

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336

En el ejemplo anterior, ninguna de las metodologías previamente descritas permitirían cuantificar de una manera razonable el valor del intangible que representa la opción de diferir la compra del jugador, debido a que todas ellas estiman el valor de cierto activo intangible a una fecha dada considerando dicho activo como algo estático. No obstante, el valor de los activos intangibles es dinámico y puede variar con el tiempo como consecuencia de los riesgos, las oportunidades y las decisiones tomadas por la administración. En otras palabras, una limitación común que comparten todas las metodologías antes mencionadas es el no considerar el valor que puede tener la "flexibilidad" correspondiente al activo intangible. El valor del intangible que representa para el equipo de fútbol, tener el derecho pero no la obligación de contar en el futuro con los servicios del jugador puede ser medido utilizando las denominadas técnicas de valuación por "opciones reales." Para estos efectos se puede entender por opciones reales a la herramienta de valuación de proyectos de inversión que utiliza para este fin los modelos desarrollados para la valuación de opciones financieras y que encuentra su fundamento en la premisa de que las técnicas tradicionales de valuación pueden subestimar el valor de un activo cuyos beneficios esperados pueden variar en función de la ocurrencia de eventos futuros. Existen diferentes modelos que pueden ser utilizados para valuar opciones reales tales como el modelo: 8/ack-Scho/es, Binomial y Montecarlo. Estos llegan a ser sumamente complejos, por lo que para efectos del presente capítulo, solo informará al lector de la existencia de este tipo de metodologías, indicará las variantes o tipos de opciones reales que se pueden presentar y enfatizará que las mismas pueden tener una aplicación práctica importante en el campo de la valuación de activos intangibles.

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337 Las opciones reales pueden ser clasificadas en las siguientes cuatro categorías: •

Opción de abandonar o vender el activo, la cual sería equivalente a una opción financiera Ca/f26 tipo americana. 27

•

Opción de diferir la inversión, la cual sería equivalente a una opción Ca// o Put28 tipo americana.

•

Opción de expandir la inversión, misma que sería equivalente a una opción Ca// o Put, tipo americana.

•

Opción de cambiar (switch) el proyecto, que sería equivalente a un portafolio de opciones Ca// y Put.

Dentro de la aplicación práctica que pueden tener las técnicas de opciones reales tratándose de valuación de activos intangibles podemos mencionar a las patentes industriales, toda vez que pueden ser valuadas como una opción tipo Ca// cuyo valor varía en función de la evolución en el mercado del producto que permiten fabricar (activo subyacente). Asimismo, las técnicas de valuación por opciones reales también pueden resultar útiles para valuar derechos de autor sobre obras literarias o artísticas, así como marcas y nombres comerciales.

26

27

28

Una opción tipo Ca// otorga el derecho, mas no la obligación, de adquirir en cierta fecha un bien subyacente a un precio previamente determinado. Las opciones pueden ser americanas o europeas. Las opciones americanas son aquellas que pueden ser ejercidas en cualquier momento dentro de su fecha de expiración, mientras que las opciones europeas pueden ser ejercidas únicamente en su fecha de expiración. Una opción tipo Put otorga el derecho, mas no la obligación, de vender en cierta fecha un bien subyacente a un precio previamente determinado.

CAP[TULO 1 15

Para uso exclusivo interno de personal pwc. VALUACIÓN DE INTANGIBLES

338

VALUACIÓN DE INTANGIBLES EN REESTRUCTURAS DE NEGOCIOS Una reestructura de negocios puede implicar la transmisión de activos intangibles, por lo que resulta indispensable estimar su valor de mercado para efectos de precios de transferencia si tales transmisiones son realizadas entre partes relacionadas. Las reestructuras de negocios realizadas por grupos de compañías relacionadas usualmente involucran la centralización o relocalización de funciones, riesgos y activos, tanto tangibles como intangibles dentro de las compañías que conforman dichos grupos. Al respecto, las Guías de la OCDE emitidas el 22 de julio de 201 O incorporan un nuevo Capítulo IX que aborda el tema de reestructuras de negocios. El efecto de tales reestructuras consiste en un cambio en el perfil de funciones riesgos y activos de las compañías involucradas en la reestructura, transformándose de compañías de manufactura o distribución de riesgo limitado en compañías de manufactura o distribución complejas, o viceversa. Asimismo, existen reestructuras de negocios que involucran la centralización de la propiedad y administración de activos intangibles en una empresa relacionada, distinta a aquella en la que tales intangibles se encontraban alojados originalmente, siendo común que la empresa a partir de la reestructura asume la propiedad y administración de tales intangibles sea residente en otro país.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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339

11

A este tipo de reestructuras también se les conoce como migración de intangibles// y suelen ser objeto de fiscalización por parte de las autoridades fiscales mexicanas y de otros países al considerar que en algunos casos este tipo de esquemas pueden constituir prácticas abusivas por parte de los contribuyentes. 29 En general las consideraciones y metodologías mencionadas a lo largo del presente capítulo resultan igualmente aplicables tratándose de la valuación de activos intangibles transferidos entre partes relacionadas en el contexto de una reestructura de negocios; no obstante, en estos casos es conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones:

a)

Es conveniente documentar de forma adecuada las razones de negocios de la reestructura y los beneficios que se esperan sean obtenidos a partir de la misma.

b)

Identificar todos los activos intangibles que en su caso hayan sido transferidos de una parte relacionada a otra con motivo de la reestructura. Lo anterior puede ser realizado tomando como punto de partida el contrato que, en su caso, ampare la transferencia del activo intangible, así como el comportamiento observado por las partes relacionadas antes y después de la reestructura en relación con aspectos como la propiedad, utilización, control y toma de decisiones relativas al activo intangible en cuestión.

e)

Una vez identificados los activos intangibles que fueron transmitidos entre partes relacionadas a raíz de una reestructura, se debe revisar si el precio estipulado en relación con dicha transferencia es consistente con el principio de valores de mercado.

29

De acuerdo con el Criterio no Vinculativo 01/ISR publicado por el en el Diario Oficial de la Federación el 15 de junio de 201 O como parte del Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 201 O, la autoridad fiscal mexicana considera como no deducibles las regalías pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero por el uso o goce temporal de activos intangibles que hayan tenido su origen en México y su transmisión hubiese sido realizada a la parte relacionada residente en el extranjero sin percibir contraprestación alguna o a un precio inferior al de mercado.

CAPITULO 1 15

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340

d)

Determinar el valor de mercado de las operaciones relacionadas con activos intangibles que, en su caso, podrían generarse una vez que las compañías relacionadas se encuentren operando bajo el nuevo esquema de negocios originado por la reestructura (operaciones post-reestructura), como podría ser el caso del pago de regalías a ser percibido por aquella compañía a la cual le fue transferida alguna patente o alguna marca. Cabe mencionar que este punto debe ser analizado de manera armónica con el punto mencionado en el inciso e), ya que el monto de regalía a ser estipulado post-reestructura debería guardar consistencia con el valor determinado en la transmisión o venta originalmente llevada a cabo de tal activo intangible.

e)

En algunos casos, la reestructura de negocios puede originar la cesión o transferencia a una parte relacionada de derechos contractuales valiosos originalmente pertenecientes a otra parte relacionada. Al respecto y de acuerdo con el párrafo 9.92 de las Guías de la OCDE, podría considerarse que existe la transmisión de derechos contractuales cuando una entidad de forma voluntaria termina de manera anticipada un contrato con el propósito de que una parte relacionada celebre un contrato similar y obtenga los beneficios que, de manera previa, eran percibidos por la parte relacionada que originalmente tenía celebrado el contrato. En los casos en los cuales hayan sido transferidos derechos contractuales valiosos entre parte relacionadas es conveniente verificar que dicha transferencia haya sido realizada mediante la obtención de una compensación o contraprestación de mercado.

f)

Finalmente, tratándose de la transmisión de activos intangibles de reciente creación o de aquellos cuya expectativa de beneficios económicos futuros involucra un alto grado de incertidumbre, resulta conveniente determinar si en su caso resultaría adecuado establecer alguna cláusula de ajuste futuro de la contraprestación o incluso, de una posible renegociación de la contraprestación en caso de que los beneficios económicos que sean generados a partir del activo intangibles resulten ser significativamente diferentes a los estimados en un principio.

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341

Bibliografía Cohen, J. (2005), Intangible Assets. Valuation and Economic Benefit, John Wiley & Sons, lnc. Damodaran A. (2002), lnvestment Valuation. Tools and Techniques for Determining the Value of Any Asset, John Wiley & Sons, lnc.

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VALUACIÓN DE INTANGIBLES

,

APITUL VALUACIÓN DE ACCIONES EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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Valuación es el proceso que se sigue para estimar el precio o valor de activos tangibles/ activos intangibles o pasivos; por ejemplo/ acciones/ marcas y títulos de deuda/ respectivamente/ al que aceptarían transaccionar un comprador y un vendedor hipotéticos en un mercado abierto bajo condiciones normales. Este proceso/ con un matiz de subjetividad es una materia interdisciplinaria/ donde intervienen disciplinas como la estadística/ la economía/ la contabilidad/ la matemática financiera y el aspecto fiscal. I/

I/

La valuación de activos tangibles e intangibles para fines fiscales se ha convertido en los últimos tiempos en un tema recurrente/ tanto en el debate académico como en el ámbito de los negocios. En particular/ con el incremento en el número de compañías con operaciones globales/ la importancia de las discusiones sobre doble tributación y precios de transferencia ha cobrado gran importancia para empresas y gobiernos de distintos países que han emitido normas para evitar que empresas vinculadas manipulen los precios a los que intercambian bienes o servicios/ de forma tal que aumenten sus costos o deducciones/ o disminuyan sus ingresos gravables en una jurisdicción particular. Con el paso del tiempo/ las transacciones intercompañía se han vuelto más sofisticadas e incluyen la transferencia de activos intangibles y la venta de acciones de empresas.

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344 Este capítulo debe considerarse como una guía y exposición de fundamentos elementales de la valuación de acciones en el ámbito de precios de transferencia, en general, y del caso mexicano, en particular.

Legislación vigente Conforme al artículo 215 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR), las entidades involucradas en operaciones con partes relacionadas deben determinar sus ingresos gravables y deducciones autorizadas, considerando los precios de transacciones similares llevadas a cabo por partes independientes que sean comparables. Utilizando para estos efectos los métodos listados en el artículo 216 de la LISR: métodos tradicionales, Método de Precio Comparable no Controlado (CUP), Método de Precio de Reventa (RPM), Método Costo Adicionado (MCA); y métodos de utilidad transaccional: Método de Partición de Utilidades (PSM), Método Residual de Partición de Utilidades (RPSM) y Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (TNMM). Si estos requerimientos no son satisfechos, la autoridad fiscal puede determinar los ingresos a gravar y las deducciones autorizadas de los contribuyentes considerando, para tal propósito, los precios de transacciones llevadas a cabo por terceros independientes en situaciones comparables. En el caso de la enajenación de acciones, el mismo artículo 215 establece que se deben considerar en la determinación del valor de mercado de las acciones de una compañía los siguientes elementos:

•

Valor neto actual del emisor/capital contable (patrimonio) actualizado. El valor neto actual del emisor es también conocido como enfoque de costos; determina el valor de un negocio o activo, identificando los costos y gastos en que se debe incurrir para replicar el negocio o activo específico. Una posible interpretación de dicho método consiste en utilizar el capital (patrimonio) contable actualizado de una empresa

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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345

como medida de la cantidad de dinero invertida en la creación de una empresa, con los bemoles dados por posibles manipulaciones contables. Este enfoque es utilizado durante procesos de liquidación. •

Valor presente de las ganancias esperadas o de los flujos de efectivo. Este método también se conoce como enfoque de ingreso; utiliza uno o más métodos financieros que transforman en valor los beneficios económicos esperados, medido por medio del valor presente de los flujos futuros anticipados, generados por un negocio. En general, esta metodología provee las mejores estimaciones de valor y es la más utilizada.

•

Valor de mercado del emisor en fecha previa a la enajenación. El método de valor de mercado, parte del hecho de que la empresa bajo análisis cotice en un mercado reconocido. Ya que determina el valor de un negocio con base en el último precio cotizado en el mercado de valores antes de que se haga el anuncio de enajenación. El método multiplica el precio de las acciones por el número de acciones comunes. Es un método confiable debido a que las acciones de la compañía se comercian a precios de mercado. Una posible extensión de dicho método es el uso de múltiplos de empresas comparables.

La LISR establece también las siguientes obligaciones: •

Para efectos de amortización de pérdidas en ciertas operaciones de enajenación de acciones se considerará como ingreso obtenido el que resulte mayor entre la contraprestación pactada y la determinada conforma a las reglas de precios de transferencia.

•

En caso de enajenación de acciones entre partes relacionadas, el adquirente, en todo caso, y el enajenante cuando haya pérdida, deberán presentar ante las autoridades fiscales estudios sobre la determinación del precio de venta.

•

Sujeto a la publicación de reglas, las donatarias autorizadas deberán informar a las autoridades fiscales de las operaciones que celebren con partes relacionadas.

CAPITULO 1 16

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VALUACIÓN DE ACCIONES EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

346

•

Las disposiciones en esta materia son de igual forma aplicables para IETU en cuanto a la determinación de ingresos y deducciones a valores de mercado.

Es evidente que, en materia de precios de transferencia, son contadas las ocasiones en que se puede utilizar el método de valor neto actual por razones como la dificultad en identificar los costos y gastos en los que se incurren para crear un negocio en marcha, una marca o el método de valor de mercado por la baja probabilidad de que la empresa bajo análisis cotice en un mercado reconocido (el uso de múltiplos de empresas comparables permite, idealmente, utilizar este método junto con el método de flujos). En este orden de ideas, se analizará de forma general el método de valor presente de las ganancias esperadas o de los flujos de efectivo. El origen de este método se encuentra en el método de valor presente de presupuestos de capital y valuación desarrollado por Merton Miller y Franco Modigliani (ambos ganadores del premio Nobel) en el artículo de 1961 "Dividend Policy, Growth and the Valuation of Shares" publicado en Journa/ of Business. La metodología fue popularizada por Alfred Rappaport (Northwestern University) y Joel Stern (Stern Stweart & Co.) quienes fueron los primeros en aplicar los modelos desarrollados por Miller-Modigliani a situaciones de la vida real.

Proceso de valuación El análisis de una operación intercompañía de enajenación de acciones puede llevarse a cabo seleccionando el CUP como el método más confiable, si es posible obtener información pública de mercado para demostrar que la transacción bajo análisis se desarrolló bajo condiciones que hubieran enfrentado terceros independientes en situaciones comparables. La selección del método CUP como mejor alternativa se encuentra en el uso del método de valor de mercado del emisor en fecha previa a la enajenación, así como en la utilización de múltiplos, este

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347 último método se comenta dentro del ejemplo práctico al final del presente capítulo. De no utilizarse el método CU~ el descarte natural de métodos dentro de un estudio de precios de transferencia no llevaría a utilizar el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación dentro del cual se puede caracterizar una de las técnicas utilizadas para la valuación de acciones y que cae en la definición del método de valor presente de los ingresos: el flujo de fondos descontado

(Discounted Cash Flow). Cabe resaltar que en el método de valor presente de los ingresos, los supuestos de crecimiento en utilidades y flujos de efectivo y la tasa de descuento son de vital importancia en la determinación de valor de una compañía. En este sentido, el proceso de valuación se puede dividir en los siguientes pasos:

Paso 1 Pasado

Paso 3 Valuación

Paso 2 Pronóstico

1. Información 2. Análisis funcional 3. Análisis financiero

f-+

1. Estado de Resultado 2. Balance 3. Flujo

____.,

1. Tasa de descuento 2. Crecimiento 3. Modelo

El primer paso consiste en recabar información que nos permita de manera eventual elaborar un pronóstico sobre la situación que enfrentará la empresa sujeta de análisis en los próximos años. 1

En la práctica se utilizan pronósticos de 5, 1Oy hasta 20 años, dependiendo de las circunstancias.

CAPITULO 1 16

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VALUACIÓN DE ACCIONES EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

348

En las disciplinas de finanzas y economía, la hipótesis de mercados eficientes afirma que el precio de un activo en el mercado refleja la información pública disponible. En otras palabras, la información sobre el pasado no permite predecir el futuro. Sin embargo, se pueden utilizar series macroeconómicas para identificar tendencias en la economía del país donde opera la compañía bajo análisis. Este pronóstico sobre la situación del país puede ser utilizado para identificar tendencias y cuantificar el tamaño futuro de la industria, información que tendrá incidencia en los resultados proyectados de la compañía bajo análisis (SLOAN).

Series macroeconómicas

-

pasado

a

*

11 Tamanodela industria

lil11

Ingreso de la compafUa

futuro

il

'1 '1

:>

:>

:>

Es muy importante identificar también los factores que determinan el éxito financiero de la entidad analizada, negocio principal y cualidades particulares con el objeto de modelar sus resultados a futuro. Parte de este análisis incluye el cálculo de las principales razones financieras y el análisis de los flujos de efectivo pasados de la compañía.

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349

La estimación de días, cartera, rotación de inventarios, las razones de deuda capital y deuda contra activos, entre otras, son necesarias no solo en el pronóstico de estados financieros, sino en el cálculo de flujos de efectivo. Se deben llevar acabo también análisis de tipo horizontal, vertical y de comparabilidad. Los dos primeros consisten en comparar las razones financieras de la empresa durante un año y en el tiempo; este tipo de análisis permite identificar cambios en el desarrollo de las actividades de la compañía y sus probables causas. El análisis de comparabilidad consiste en comparar las razones financieras de la compañía con las razones financieras de sus competidores, lo que permite identificar ventajas competitivas y áreas de oportunidad, por ejemplo, eficiencias en procesos de producción. Información financiera histórica recabada sobre la compañía, así como información económica, de industria y mercado es utilizada también en la construcción de los pronósticos de estados financieros que servirán como base para obtener los flujos de efectivo proyectados de la compañía.

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350

Un diagrama de flujo del proceso de elaboración de pronósticos de estados financieros se muestra en el siguiente cuadro (SLOAN):

Pronóstico de ventas

-----------

Pronóstico de márgenes operativos

•

--------

Prónostico de días

+

Gastos operativos

Activos y pasivos operativos

Intereses

Pronóstico de endeudamiento

Impuestos

Balance

J

Estado de.Resultados _ _

L____

- - - - -

Flujos Pro Forma

. - - - - - - .

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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351

Los flujos de efectivo se construyen con la información contable pronosticada. Estos flujos pueden tomar las dos siguientes formas: Los flujos de efectivo a la firma se obtienen:

= Utilidad antes de pago de intereses e impuestos (EBin + Amortizaciones y depreciaciones - Cambio en capital de trabajo - Inversión en activo - Impuesto Flujos de efectivo a la firma

=

Al patrimonio o capital (equíty):

=

Flujos de efectivo a la firma

+ Deuda contraída- Deuda pagada

=

Flujos de efectivo al capital

Estos flujos de efectivo serán descontados a valor presente a una tasa que debe reflejar, tanto el retorno esperado del mercado como el riesgo inherente a la inversión. Si el flujo de efectivo es continuo más allá del periodo de proyección se desarrolla un estimado del valor residual de la compañía, capitalizando la perpetuidad esperada de los ingresos.

CAP[TULO 1 16

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352

Tasa de descuento El concepto de tasa de descuento tiene como origen el u costo de oportunidad" o la mejor alternativa no elegida. De cualquier proyecto de inversión se espera un retorno mínimo, mayor a la inversión, la cual se fondea con deuda o capital, tomando en cuenta el valor del dinero en el tiempo y el riesgo asociado al proyecto. La tasa de descuento se puede definir como el coeficiente utilizado para obtener el valor presente de flujos de efectivo futuros y se encuentra en estricta relación con el costo del dinero en el tiempo, la tasa de riesgo de mercado y el riesgo específico de la compañía como muestra el siguiente diagrama:

Riesgo específico de la compañía

Retorno de la compañía

Riesgo de mercado

Retorno del mercado

Tasa libre de riesgo

Valor del dinero en el tiempo

TASA de DESCUENTO

En la valuación de acciones mediante flujos al patrimonio o capital (equity), la tasa de descuento que se utiliza es el costo del patrimonio o capital, mientras que para la valuación mediante flujos a la firma se utiliza el Costo Ponderado del Capital (Weighted Average Cost of Capital [WACC, por sus siglas en inglés]) que como su nombre lo indica pondera el costo de las formas de financiamiento disponibles para la empresa.

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353 El primer elemento de la tasa WACC es el costo del patrimonio o capital, este se puede estimar de forma no muy confiable (al ser manipulables los elementos utilizados como numerador y denominador) mediante la razón financiera ROE2 (Return on Equity), que evalúa la efectividad que muestra una empresa en generar utilidades adicionales por medio de la reinversión de utilidades pasadas. Una segunda forma de estimar este costo es mediante el modelo CAPM (Capital Asset Pricing Mode~ que está dado por la ecuación:

Donde: E(ri) = retomo esperado de la acción traducible en costo de capital rf = tasa libre de riesgo f3 = correlación del mercado con la acción (E(rm)-r~ = retorno esperado del mercado El uso práctico del CAPM implica el contar con acciones que coticen en un mercado reconocido, poco común en la práctica profesional de precios de transferencia en México. Por lo que se recurre a servicios de información que publican betas promedio por industria o incluso por compañías (selección de comparables). A estas betas se les debe eliminar el efecto de apalancamiento (nivel de endeudamiento), mediante la siguiente fórmula:

p

=

•

Pa 1+(1-t)x(~)

ROE= ingreso después de impuestos dividido por el valor en libros del capital contable.

CAPITULO 1 16

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354

Donde: .au = Beta no apalancada .aa = Beta apalancada t =tasa de impuestos (aplicable a las empresas comparables) O = Porcentaje deuda respecto a capital total invertido E= Porcentaje capital (equity) respecto a capital total invertido El segundo elemento de la tasa WACC es el costo de la deuda, que está dado por la tasa de interés que paga la compañía. Como se ha mencionado, los activos de una compañía se financian con capital o con deuda. La tasa WACC es el promedio del costo de estas alternativas, en proporción a la estructura deuda-capital de una corporación y representa el retorno requerido para la compañía como un todo. Asimismo, es la tasa de descuento adecuada para proyectos de riesgo similar al riesgo percibido para la entidad. La tasa WACC se calcula multiplicando el costo de cada componente de financiamiento por su peso proporcional de acuerdo con la siguiente fórmula: E D WACC= V *Re+ V* Rd * (1-Tc)

Donde: Re = costo de capital Rd =costo de deuda E = valor de mercado o valor en libros del patrimonio o capital de la firma O = valor de mercado o en libros de la deuda de la firma (suma de pasivos) V= E+ O EN = % de financiamiento con capital DN = % de financiamiento con deuda Te =tasa de impuesto corporativa

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Una vez ya contando con flujos de efectivo proyectados/ valor residual y tasa de descuento podemos obtener el valor de una compañía/ mediante la suma de flujos descontados utilizando las siguientes fórmulas dependiendo del tipo de flujo seleccionado: A la firma: oo

P0 = '\'

FCF t

tf (1 + rw)

t

-

Deuda 0

Donde: P0 = valor del capital al final del periodo O FCFt = flujo libre a la firma durante el periodo t

rw = WACC Deuda 0 = valor de la duda al final del periodo O A capital:

Donde: P0 =valor del capital al final del periodo O

FCFEt = flujos libres a capital durante el periodo t re = costo del capital

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356 Ejemplo: La estructura de esta metodología será mejor entendido con un ejercicio práctico. La siguiente tabla muestra el monto proyectado de utilidades de dos empresas: A y B.

·-;::

,.,

.. AñÓ.·. .

: 2'

. Utilidad .· · · 1

.

. s' :

. '·. 3 ·.

A

$1,000

$1,050

$1,103

$1,158

$1,216

8

$1,000

$1,050

$1,103

$1,158

$1,216

Con base en esta información uno pudiera pensar que el precio por acción de ambas compañías es el mismo, debido a que tienen el mismo flujo de utilidades proyectado. Sin embargo, las utilidades no son una buena medida de valor y es necesario examinar la forma en que las compañías generaron su crecimiento. En la siguiente tabla se muestran los flujos de efectivo proyectados para cada compañía (es decir, el dinero que generan): ·Añb

:A

.. . .

...

1

.2

'•

,3

4,

.

5

..

$1,000

$1,050

$1,103

$1,158

$1,216

Inversión net9_ .

$250

_$263

$276

$289

$304

Flujo

$750

$788

$827

$868

$912

Utilidad

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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'

357

Año

B

2

3-

4·

$1,000

$1,050

$1,103

$t158

$1,216

Inversión neta

$500

$525

$551

$579

$608

Flujo

$500

$525

$551

$579

$608

1

Utilidad

5

Ahora bien, debido a que la empresa A tiene flujos mayores a los de la empresa 8, claramente la empresa A vale más que la empresa 8, aun cuando ambas compañías tienen el mismo nivel de utilidad. En otras palabras, con una menor inversión, A genera el mismo crecimiento en utilidades que B. Asumiendo que ambas compañías tienen el mismo nivel de riesgo, podemos descontar a valor presente estos flujos a la misma tasa de descuento (por ejemplo 10%). Asimismo, podemos suponer que la tasa de crecimiento en utilidades de 5% se mantendrá en el futuro para ambas compañías y utilizar la fórmula de una perpetuidad creciente:

Valor=

Flujo

r-g

Donde "r" es la tasa de descuento y "g" la tasa de crecimiento. Así, el valor presente de los flujos de efectivo esperados de A es de $15,000 y el valor de 8 $10,000. 3

Cifras y tasas en términos nominales.

CAPITULO 1 16

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VALUACIÓN DE ACCIONES EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

358

En este punto, podemos también calcular los múltiplos de utilidad de ambas compañías dividiendo valor entre utilidad: A tiene un múltiplo de 15 y B un múltiplo de 1O, aun cuando ambas compañías poseen las mismas utilidades y tasa de crecimiento, tienen múltiplos diferentes. Esta conclusión pone de manifiesto el problema intrínseco de una valuación vía múltiplos. Por ejemplo, si no contáramos con información suficiente para estimar los flujos de B, dado que estamos partiendo del supuesto de que A y B son comparables, pudiéramos tomar las utilidades de B y multiplicarlas por el múltiplo de A, sobrestimando el valor de B. El método de múltiplos además utiliza como medida de valor las utilidades de una empresa, siendo que ya hemos visto que esta no es una buena medida de valor. Por lo anterior, cada ejercicio de valuación es diferente en la medida en que cada compañía y cada caso son distintos. Las circunstancias específicas de cada caso deben ser tomadas en cuenta para seleccionar el método de valuación más adecuado. El proceso, siempre involucrará un matiz de subjetividad, donde existe campo para hacer ajustes y supuestos adicionales específicos, siempre que estos se encuentren bien sustentados.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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',

.

.

-~~--III.UilltNI

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,

APITUL ASPECTOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA REESTRUCTURACIÓN DE NEGOCIOS

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El Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), emitió el pasado 22 de julio de 201 O, la versión revisada de las Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales (Guías de Precios de Transferencia de la OCDE). Esta versión contiene, por primera vez, un capítulo completo sobre los aspectos de precios de precios de transferencia relacionados con la restructuración de negocios. El Capítulo IX recién publicado resultó del trabajo realizado por la Comisión de Asuntos Fiscales de la OCDE, misma que, en noviembre de 2008, había publicado un borrador preliminar del denominado "Reporte sobre los aspectos de precios de transferencia en reestructuraciones de negocios", 1 para consideración de la comunidad de negocios, incluyendo expertos académicos, asesores fiscales y representantes empresas multinacionales.

1

Report on the Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings.

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362

El Capítulo IX de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE reconoce que a pesar de que no existe una definición legal o universalmente aceptada del término restructuración o reorganización de negocios", este término debe entenderse como la reubicación a nivel internacional, de funciones, riesgos y activos de una Empresa Multinacional (EMN), la cual puede involucrar la transferencia de propiedad intelectual valiosa y la terminación o renegociación de contratos existentes. 11

El Capítulo IX surge en el contexto de las reestructuraciones de negocios que han venido incrementándose a partir de mediados de la década de los noventa. Este tipo de restructuración, por lo general, involucra la transferencia de funciones, activos y riesgos de una entidad ubicada en una jurisdicción a una parte relacionada, ubicada en otra jurisdicción fiscal, la cual captura, a partir de la reorganización, el potencial de ganancia de la operación. La OCDE reconoce que las EMN tienen la libertad de organizar sus operaciones como les parezca más adecuado y que las administraciones fiscales tienen el derecho a determinar las consecuencias fiscales de la estructura establecida por la EMN. En este capítulo se acepta que la reorganización de negocios puede obedecer a necesidades de transformación del mismo negocio, tales como: centralizar funciones, maximizar economías de escala, mejorar la eficiencia en la cadena de suministro de mercancías, mantener un nivel de utilidades o limitar pérdidas en economías inestables y que siempre que las funciones, activos y/o riesgos realmente se transfieran, [ ... ] puede ser comercialmente razonable que un grupo multinacional se reestructure para obtener beneficios fiscales ... si se satisface el principio Arm's Length por cada entidad involucrada en la restructuración". Asimismo, se establece que las autoridades fiscales no podrán desconocer la caracterización de una operación basándose en el hecho de que una reestructuración solo busca obtener un beneficio fiscal. 11

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363 En esta sección se presentan los aspectos de pecios de transferencia más relevantes según se presentan en el Capítulo IX de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE y algunos comentarios sobre su aplicación en México.

Consideraciones para la asignación de riesgos en una reestructuración de negocios Los riesgos son de importancia crítica en una reestructuración de negocios, ya que al transferir riesgos de una entidad a otra, por lo general, se transfiere también parte del potencial de ganancia o pérdida de la operación. El Capítulo IX establece que la asignación de los riesgos debe partir de la revisión de los términos contractuales entre las partes. En este sentido, el análisis de los riesgos debe considerar: i) si las partes relacionadas en efecto siguen la asignación de riesgos establecida en los contratos, ii) si los términos contractuales establecen una asignación de riesgos conforme con el principio Arm's length, y que considere la importancia económica de los mismos, y iii) cuáles son las consecuencias en materia de precios de transferencia referente a la asignación de riesgos.

a. Términos contractuales El Capítulo IX establece que la simple revisión de los contratos legales celebrados entre las partes no es suficiente para la asignación de riesgos y esta asignación solo será respetada en la medida que tenga sustancia económica. Asimismo, se espera que las partes relacionadas documenten por escrito sus decisiones sobre cómo se transfieren y asignan riesgos y en caso de no ser así, se deberá analizar si la conducta entre las partes confirma la asignación contractual de los riesgos.

b. Asignación de riesgos a valor de mercado Cuando existan operaciones entre partes independientes que tengan una asignación de riesgos comparable a la de la operación controlada, se podrá establecer una referencia Arm's Length con

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base en dicha evidencia. Sin embargo, en caso de no existir comparables, la determinación es subjetiva y es necesario proveer más guías sobre como asignar los riesgos para evitar incertidumbre, lo cual no quiere decir que la operación no está en términos del principio Arm~ Length. Un factor importante (aunque no determinante) que puede ayudar en este examen es analizar que parte(s) tiene(n) más control sobre el riesgo. De esta forma, la relación entre la asignación del riesgo y el control son factores relevantes en la determinación de la sustancia económica de la operación. Al respecto, sería cuestionable que los riesgos se asignen a la parte que tiene menor control sobre ellos. En este contexto, para efectos del Capítulo IX, debe entenderse al control como la capacidad para tomar decisiones sobre riesgo, así como decisiones respecto a cómo manejar el riesgo, ya sea internamente o por medio de un proveedor externo. No obstante lo anterior, es importante señalar que en muchas ocasiones existen riesgos sobre los cuales ninguna de las partes tiene control (condiciones económicas, de mercado, políticas, etc.) y en estos casos el factor de control no será útil para la asignación de los riesgos y determinación del valor de mercado de los mismos. En conclusión, la determinación del control sobre el riesgo y la asignación de riesgos que se acordaría entre partes independientes, requiere mucha cautela, considerando los hechos y circunstancias de cada caso en particular.

c. Capacidad financiera para asumir el riesgo Otro factor relevante, consiste en analizar la capacidad financiera de quien asume el riesgo en una operación controlada, al momento de entrar en el acuerdo. Este punto, establece que la capacidad financiera para absorber el riesgo, no necesariamente se refiere a absorber todas las consecuencias en caso de que el riesgo se materialice, ya que también puede ser la capacidad de la parte que lo

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365 asume para protegerse contra las consecuencias de que el riesgo se materialice. Es decir, un nivel alto de capitalización por sí mismo no significa que la parte altamente capitalizada lo absorbe. Cabe destacar que los estados financieros de las compañías pueden proveer información muy útil en la probabilidad y cantidad de ciertos riesgos, pero existen algunos que son económicamente significativos y que no se reflejan en cuentas financieras (por ejemplo, riesgos de mercado}.

d. Consecuencias de la asignación de riesgo En general, se considera que a una parte se le asigna el riesgo a valores Arms length cuando dicha parte: i} absorbe los costos, si existen, de manejar y mitigar el riesgo, ii} absorbe los costos de la realización del riesgo, los cuales pueden incluir efectos anticipados en una valuación de activos o registro de provisiones aplicables para efectos contables y fiscales, y iii} en general, recibe una compensación en forma de un incremento en el rendimiento esperado. La reasignación de riesgos entre partes relacionadas puede traer consigo, tanto un efecto positivo o negativo para la parte que transfiere los riesgos como para la parte que los recibe. Esto debido a que, por un lado, la transferencia puede resultar en pérdidas o pasivos para quien transfiere los riesgos y por otro lado, quien los asume esperaría un rendimiento mayor o menor en función a la magnitud de los riesgos asumidos. Por lo anterior, es muy importante que los contribuyentes implementen un proceso que les permita establecer, monitorear y revisar sus precios de transferencia, considerando la magnitud de sus operaciones, así como sus complejidades, el nivel de riesgo involucrado y su participación en entornos estables o variables. Este proceso de comprobar el cumplimiento del principio Arms Length para las asignaciones de riesgos de los contribuyentes puede requerir grandes esfuerzos y/o costos.

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Remuneración resultante de la reestructuración per se a. Analizando la reestructuración Para evaluar si las condiciones establecidas en una reestructuración de negocios estuvieron acordes con el principio Arm's Length y si es necesario que alguna de las entidades participantes o resultantes de la restructuración pague o reciba un pago, se debe efectuar un "análisis comparativo" de operaciones similares realizado entre partes independientes. Este análisis comparativo también ayuda a determinar si deben efectuarse ajustes a fin de eliminar diferencias entre las operaciones que se están comparando. El Capítulo IX señala que el hecho de que no existan operaciones comparables no indica que la reestructuración que se está analizando no cumple con el principio de Arm's Length. En estos casos, se debería realizar el análisis de las operaciones y funciones realizadas, activos poseídos y riesgos, así como de las obligaciones asumidas antes y después de la reestructuración por cada una de las compañías. Las razones de negocios para realizar la reestructuración y los beneficios esperados de realizarla. En este sentido, el Capítulo IX aclara que las razones de negocio no tienen que estar relacionadas con el incremento de utilidades después de la reestructuración, sino que pueden incluir el mantenerse competitivo y/u operativo en el mercado e indicar las utilidades y/o pérdidas que se obtendrían de no haberse reestructurado. En cualquier caso, el Capítulo IX recomienda que se documenten las razones por las que se decidió transferir activos, funciones, riesgos y, en general, por realizar reestructurar las operaciones. Analizar otras posibles alternativas (reales) que las partes relacionadas pudieron haber tenido a fin determinar si la alternativa elegida fue la mejor alternativa para las partes relacionadas.

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367 b. Reubicación de utilidades como consecuencia de una restructuración de negocios El Capítulo IX aclara que el principio Arm~ Length no requiere que una empresa reciba una compensación por el simple hecho de que sus utilidades futuras se verán disminuidas a consecuencia de una reestructuración. No obstante, dicho principio establece que las transferencias de activos (tangibles o intangibles) o de unidades de negocios que sean necesarios para la restructuración deben realizarse a valores de mercado. Asimismo, se debe considerar el pago de una compensación por la terminación o renegociación sustancial de contratos ya existentes en función a los derechos y activos que posea la empresa que termina o renegocia sus relaciones contractuales. En caso de que dicha empresa no tenga derechos ni activos a la fecha de la restructuración o que estos tengan valor alguno, el pago de una compensación no sería procedente.

c. Transferencia de activos en una reestructuración i.

Transferencia de activos tangibles

En una restructuración pueden presentarse situaciones en las que se transfieran activos tangibles (maquinaria y equipo industrial, equipo de oficina, inventarios, etc.) de una empresa a otra. Aunque en términos generales, la determinación del precio al que se debe transferir un activo tangible no debería representar una dificultad desde el punto de vista de precios de transferencia. Sin embargo, en algunas situaciones es necesario realizar un análisis funcional profundo de las partes a fin establecer el mejor método para determinar el valor de transferencia de los activos tangibles. Para esto deben considerarse los elementos de comparabilidad y los aspectos descritos en los primeros tres capítulos de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE.

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ii.

Transferencia de activos intangibles

La transferencia de activos intangibles presenta dos grandes desafíos: la identificación de activos intangibles que se transfieren, en caso de existir, y la valuación de dichos activos. En cuanto a la identificación de los activos intangibles, suele ocurrir que estos activos intangibles no necesariamente están registrados de forma legal en las oficinas de patentes o en los registros de propiedad intelectual correspondiente o que sus registros han expirado o pasado al dominio público. De la misma manera, es muy común que los activos intangibles no estén contabilizados en los libros de las empresas. Muchos de estos intangibles se generan durante la operación y no se lleva un inventario o registro hasta que se valúa la empresa típicamente para la venta o se hace un Due

Diligence. Algunos ejemplos de intangibles que se pueden transferir en una restructuración son: derechos de uso y explotación de patentes, nombres comerciales, secretos industriales, marcas, software, diseños y modelos industriales, así como el uso de know-how, listas de clientes y canales de distribución. Por lo que respecta a la valuación de los intangibles se deben considerar elementos relacionados con la naturaleza del intangible, duración, riesgos inherentes a su tenencia y beneficios esperados de su explotación. Una vez identificados y valuados los intangibles transferidos en una reestructuración deberá determinarse, con base en un análisis comparativo, si por dicha transferencia partes independientes hubieran efectuado el pago de una compensación a fin de que las empresas relacionadas en la restructuración sigan el mismo procedimiento.

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369 d. Transferencia de unidades de negocios De igual forma, en una reestructuración puede transferirse una unidad de negocios en su conjunto. Es decir, una empresa a fin de realizar una determinada actividad o función puede adquirir los activos tangibles e intangibles, pasivos y riesgos asociados con dichos activos. En estos casos, la compañía que adquiere una unidad de negocios tendría que pagar una compensación a la compañía que la transfiere. En la valuación de la unidad de negocios se debe reflejar el valor de los activos, actividades, pasivos y riesgos transferidos por los que partes independientes en operaciones similares hubieran pagado una remuneración. Es importante señalar que esta valuación de activos, funciones, pasivos y riesgos no debe realizarse de manera aislada (activos por activo, pasivo por pasivo, etc.), sino que la valuación debe realizarse de manera conjunta al tratarse de una unidad completa de negocios.

e. Transferencia de actividades en las que no se efectúa pago de compensación (outsourcing) Pueden existir reestructuraciones en las que no se efectúa el pago de compensación alguna cuando la empresa que reorganiza sus operaciones (transfiere sus actividades) espera obtener mayores beneficios en la reducción de sus gastos operativos. Por ejemplo, una empresa manufacturera y comercializadora ubicada en un país donde los costos de producción son muy elevados puede decidir utilizar una compañía relacionada ubicada en un país donde los costos de producción son bajos a fin de que le manufacture los productos. Los costos relacionados con esta reestructuración los absorbe la empresa en cuestión. En este caso, partes independientes podrían no requerir compensación alguna por la transferencia de actividades siempre que la reducción de costos anticipada represente un beneficio mayor que el costo de reestructurarse.

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f. Compensación por la terminación o renegociación substancial de contratos ya existentes La terminación o renegociación de contratos puede conllevar a que la empresa que termina o renegocia sus relaciones contractuales incurra costos de restructuración (activos no utilizados, despido de empleados, etc.), costos de reconversión (modificación de la estructura operativa) y reduzca sus utilidades futuras. Por tal motivo, y a efectos de cumplir con el principio Arm~ Length, debe analizarse si es necesario que la empresa que termina o renegocia sus relaciones contractuales debe o no recibir el pago de una compensación. Para estos efectos, el Capítulo IX establece que se deben considerar los derechos y activos que posea la empresa que termina o renegoda sus relaciones contractuales. Asimismo, analizarse los contratos existentes a fin de determinar si existen o no cláusulas relativas a la terminación o modificación de los contratos. En este sentido, deben analizarse las siguientes situaciones:

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Si el contrato contempla cláusulas de compensación por la terminación o renegociación de las relaciones contractuales. En estos casos debe analizarse o verificarse que se cumplan con las condiciones para la terminación o renegociación del contrato (por ejemplo, que se hagan las notificaciones por escrito correspondientes y en los plazos acordados para terminar el contrato) y además que se realicen los pagos de las compensaciones acordadas.

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Si la compensación por la terminación o renegociación de las relaciones contractuales se realiza conforme al principio Arm's Length. Independientemente de que el contrato contempla el pago de una indemnización o no, se debe analizar si los términos contractuales cumplen con este principio; es decir, si partes independientes hubieran establecido los mismos términos en una operación similar. En caso de no encontrar comparables, el Capítulo IX establece que se tomarán en consideración varios factores como los derechos y activos de las partes

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contratantes a la fecha de celebración y de terminación o renegociación del contrato, o si el terminar o no con el contrato requería realizar inversiones adicionales para alguna de las partes, entre otros.

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La legislación mercantil o casos de tribunal indican que se requiere una indemnización. El hecho que la ley mercantil establezca las obligaciones de pagar indemnizaciones por la terminación o renegociación de contratos puede ser de gran utilidad a efectos de determinar si los términos contractuales celebrados entre partes relacionadas cumplen con el principio Arms Length. En términos generales, si la legislación mercantil de un país establece el pago de una indemnización por la terminación de contratos de relacionados con la restructuración, El Capítulo IX sugiere que en ese país se debería seguir dicha legislación, hacer el pago y con ello cumplir con el principio Arms Length, toda vez que partes independientes también hubieran establecido las mismos términos contractuales.

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El pago de la indemnización se hubiera efectuado si la terminación o renegociación se efectuara entre partes independientes. A fin de determinar si debe efectuarse el pago de una compensación para cumplir con el principio de Arm's Length, debe realizarse un análisis funcional en el que se tomen en consideración las perspectivas de todas las partes contratantes, los derechos, activos, beneficios esperados por cada una de las partes.

Remuneración de operaciones después de la reestructuración Hay una serie de factores en relación con la remuneración de operaciones una vez que se ha completado el proceso de reestructuración, los cuales deben ser tomados en cuenta, y para que el proceso de reestructuración fuera exitoso, debieron haber sido considerados cuando se desarrolló el caso de negocio de la reestructuración.

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372 a. Reestructuración de negocio o estructuración inicial La idea fundamental es que el principio de Arm 's Length y las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE no aplican, y no deberían hacerlo, de forma diferente a las operaciones que surjan como consecuencia de la reestructuración en contraposición a si las operaciones hubieran sido estructuradas como tales desde un inicio. En este caso, el principio básico es que situaciones comparables deben ser tratadas de la misma forma. Sin embargo, no conviene perder de vista que cuando un acuerdo existente celebrado entre partes relacionadas es reemplazado, que sería la situación en el caso de una reestructuración, podrían existir diferencias en los hechos involucrados en el punto de partida de la compañía reestructurada en comparación con los hechos involucrados en el caso de que la operación se estuviera estructurando como tal desde un inicio. Estas diferencias podrían surgir, por ejemplo, en el caso de que un contrato originado como consecuencia de una reestructuración sea negociado entre partes que ya tenían relaciones comerciales y contractuales previas, dependiendo de los hechos y circunstancias específicas del caso, en particular, de los derechos y obligaciones de las partes como consecuencia de los acuerdos previos, las opciones realmente disponibles para las partes en proceso de negociación podrían verse afectadas, tanto en las condiciones de la reestructuración como en los contratos que se celebren una vez que la reestructuración haya tenido lugar. Este impacto está relacionado de forma directa con las condiciones pre-existentes cuando tiene lugar la reestructuración. Asimismo, estas relaciones también podrían verse afectadas de forma diferente dependiendo si la transferencia involucra solo los riesgos futuros que surjan como consecuencia de la reestructuración o los que existían en el momento de la reestructuración y que fueran consecuencia de actividades de pre-conversión.

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b. Aplicación a situaciones de reestructuración de negocios: selección y aplicación del método de precios de transferencia a las operaciones controladas con posterioridad a la reestructuración La selección y aplicación del método de precios de transferencia debe ser el resultado de un análisis de comparabilidad detallado. Por lo tanto, es imprescindible entender las funciones, riesgos y activos involucrados en las operaciones con posterioridad a la reestructuración, así como la entidad que desarrolla las funciones, asume los riesgos o usa los activos, por lo que el análisis funcional de todas las partes involucradas en la reestructuración es imprescindible. Dentro de los activos no se pueden ignorar los activos intangibles significativos y los riesgos relevantes que quedarán en la entidad reestructurada. Asimismo, el análisis que se realice debe tener en cuenta la situación real entre las partes relacionadas con independencia de la denominación de la operación para efectos corporativos. Es decir, la sustancia económica de la operación es imprescindible para determinar el método de análisis de precios de transferencia. Por último, en el momento de seleccionar el método de precios de transferencia también se debe tener en cuenta que los acuerdos post-reestructuración pueden representar retos relacionados con la identificación de comparables cuando, como consecuencia de la reestructuración, se implementan modelos de negocios que no aplican con terceros.

c. Relación entre la compensación por la reestructuración y la contraprestación en la post-reestructuración En determinadas circunstancias, puede existir una gran interrelación entre la compensación por la reestructuración y la contraprestación Arm s Length correspondiente al negocio post-reestructuración. Por ejemplo, cuando como consecuencia de una reestructuración hay una transferencia/venta de un intangible que en lo posterior será utilizado por la entidad que lo transfiere en su actividad de negocio, la

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entidad que lo transfiere por lo regular negociará en conjunto, no solo la transferencia del activo como el derecho de uso del mismo una vez transferido. d. Comparación de las situaciones pre-reestructuración y postreestructuración

La comparación de las situaciones pre-reestructuración y post-reestructuración es útil para entender no solo la reestructuración en sí misma, sino también los hechos que originaron los cambios en la asignación de la utilidad o pérdida entre las partes. Sin embargo, para efectos de precios de transferencia, estas comparaciones no permitirán realizar análisis de condiciones de valor de mercado, ya que para estos efectos es imprescindible que las comparaciones que se utilicen como referencia para la aplicación del principio Arms Length tengan lugar entre terceros. Sin embargo, puede darse la situación de que las operaciones antes o después de la reestructuración involucren operaciones no controladas que impliquen operaciones no controladas que puedan servir como referencia una vez aplicados los ajustes apropiados para incrementar la comparabilidad. e. Ahorros por ubicación

Los ahorros por ubicación se refieren a aquellos que pueden surgir como consecuencia de la reubicación de las actividades de un grupo multinacional a un lugar donde los costos son más bajos que en los lugares donde inicialmente se llevaban a cabo las actividades. En este sentido, la pregunta clave es a quien corresponden esos costos de reestructuración. En este sentido, no existe una respuesta específica o definitiva que aplique a todas las situaciones, ya que dependerá de lo que en cada situación concreta hubieran pactado terceros en situaciones comparables, lo cual dependerá de las funciones realizadas, activos poseídos o utilizados y riesgos asumidos/ así como del poder de negociación de cada una de las partes involucradas.

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Reconocimiento de las operaciones realmente llevadas a cabo a. Introducción Los grupos multinacionales son libres de organizar sus operaciones como consideren apropiado para alcanzar sus objetivos de negocios. Asimismo, las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE reconocen que las administraciones fiscales no tienen derecho a indicar a los corporativos como deberán diseñar su negocio o ubicar sus actividades de negocio ni a obligar a los grupos multinacionales a tener o mantener un nivel específico de presencia de negocio en un país; es decir, reconoce que los corporativos son libres de actuar en su mejor interés comercial y de negocios, dentro del cual las consideraciones fiscales son un factor que debe considerarse. Sin embargo, dichas Guías de Precios Transferencia de la OCDE también reconocen la facultad de las autoridades fiscales para determinar las consecuencias de este tipo en la estructura de un grupo multinacional en su país.

b. Operaciones realmente llevadas a cabo-Papel de los términos contractuales La asignación propuesta de los riesgos es válida siempre que sea consistente con la sustancia económica de la operación. Por lo tanto, el análisis de la asignación de riesgos entre empresas y las consecuencias en materia de precios de transferencia implica no solo la revisión de los términos contractuales, sino la comprobación de que las partes relacionadas se adhieren a la asignación contractual de los riesgos, así como el análisis de que los términos contractuales se consideren como una asignación de mercado de los mismos que un tercero habría aceptado. Sin embargo, el no reconocimiento de las operaciones realmente llevadas a cabo debe tener carácter excepcional, en principio, en dos situaciones específicas:

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376 Cuando la sustancia económica difiere de la forma. Este análisis debe considerar aspectos como el contexto económico y comercial de la operación, su objetivo, los efectos desde un punto de vista práctico y de negocios, la conducta entre las partes (por ejemplo, funciones realizadas, riesgos asumidos y activos poseídos o usados). Terceros en situaciones comparables que no hubieran caracterizado o estructurado la operación o acuerdo como la hicieron las partes relacionadas y no es viable establecer una contraprestación de mercado. En este caso, cuando existe información sobre operaciones comparables no controladas en las que terceros pactan, bajo circunstancias similares, condiciones similares a las acordadas entre partes relacionadas, no se podría argumentar que la operación controlada no es comercialmente razonable. Sin embargo, la respuesta se complica cuando no existen operaciones comparables no controladas. Si fuera el caso, no podríamos concluir de forma directa y sin un análisis más detallado y minucioso que la operación controlada no es de mercado, ya que las reestructuras de negocio muchas veces llevan a grupos multinacionales a aplicar modelos globales de negocio que no resultarían aplicables entre terceros. No obstante, resulta necesario analizar si el resultado obtenido por las partes relacionadas en la reestructuración controlada es consistente con el comportamiento comercial normal de terceros. De hecho, las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE reconocen que no se trata de analizar si terceros entrarían en acuerdos comerciales similares a los celebrados por las partes relacionadas. Asimismo, resulta necesario analizar todas las alternativas existentes viables o disponibles para establecer la contraprestación de mercado, debido a que un tercero nunca entraría en una reestructuración si tuviera una alternativa viable que resulte más atractiva. También hay que analizar si una operación o acuerdo tiene una solución de precio que pueda ser considerada Arms Length, ya que si se puede establecer que la contraprestación es de mercado -a pesar de que se trate de un acuerdo que no necesariamente hubie-

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ra sido celebrado tal cual entre terceros y de que las autoridades fiscales duden de la racionalidad comercial de la misma-, no se considerará que la operación o acuerdo no cumple con el requisito de sustancia económica. Por otro lado, el hecho de que el origen de una reestructuración de negocios sea la obtención de beneficios fiscales no la descalificaría por no ser consistente con el principio de valor de mercado, ya que, según reconocen las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, siempre que exista transferencia de funciones, activos y/o riesgos, desde el punto del artículo 9 del Modelo Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición, resulta razonable desde un punto de vista comercial que un grupo multinacional se reestructure para obtener un ahorro de costos fiscales. Es importante destacar cuáles son las consecuencias de que las operaciones llevadas a cabo como parte de una reestructuración no sean reconocidas. En primer lugar, cuando la sustancia económica difiere de la forma, la autoridad fiscal podrá ignorar la caracterización propuesta por el contribuyente y volverla a caracterizar de acuerdo con la sustancia. En segundo lugar, si se trata de situaciones en las que terceros en situaciones comparables no hubieran caracterizado o estructurado la operación o acuerdo como la hicieron las partes relacionadas y no es viable establecer una contraprestación de mercado, podría resultar oportuno que las autoridades fiscales modifiquen los términos de las operaciones en su totalidad (y no en lo que respecta al precio) a aquellas que de manera razonable se esperaba que se hubieran acordado en el caso de que la operación tuviera lugar entre terceros.

Restructuraciones de negocios en México Las reestructuraciones (y estructuraciones) de Empresas Multinacionales (EMN) con operaciones en México mantendrán su tendencia creciente considerando las ventajas comparativas propias de cada negocio en particular. Los aspectos de precios de transferencia continuarán siendo el eje de atención de ejecutivos de impuestos y

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finanzas y de autoridades fiscales. Desde el punto de vista de precios de transferencia es necesario que las operaciones y, por ende, las reestructuraciones consideren lo que hubieran hecho terceros independientes en circunstancias comparables. En este sentido, como punto de partida para la restructuración, resulta necesario que exista una "hoja de ruta" en la que se detalle la situación inicial en términos de estructura (funciones, activos, riesgos, rentabilidad, en unidades productivas y generadoras de valor, etc.) y donde se quiere llegar, así como un detalle de todos los aspectos fundamentales que impactarían la reestructuración y, por supuesto, no se puede perder de vista qué harían terceros en situaciones similares. Esta hoja de ruta no es suficiente, ya que la experiencia práctica en el caso de restructuraciones de negocios que afectaron operaciones y fueron fiscalizadas en México -uno de los mayores problemas ha sido la implementación en muchos casos-independientemente de haber tenido claro el caso de negocios, esta hoja de ruta y las funciones y riesgos del antes y después, no tuvieron el seguimiento adecuado. La nueva versión de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, da mucha más claridad y guía técnica sobre la asignación y control de riesgos en el contexto de una restructuración de negocios. Sin embargo, contribuyentes, asesores, auditores fiscales, y abogados en México, deberán navegar con cautela al interpretar lo señalado en el Capítulo IX de las Guías de la OCDE en cuanto a las circunstancias excepcionales bajo las cuales las autoridades fiscales pueden desconocer una operación entre partes relacionadas en relación a una restructuración de negocios.

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Al respecto, es importante citar lo dispuesto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR): Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo [Título VI, Capítulo 11: De las Empresas Multinacionales], serán aplicables las Guías de Precios de Transferencia Para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.

En este sentido, la LISR limita la facultad de las autoridades fiscales para recaracterizar operaciones a casos de simulación de actos jurídicos.

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Precios de Transferencia Se terminó de imprimir en el mes de Octubre de 2011 En los talleres de DG IMPRESIONES Topacio 272 Col. Tránsito C.P. 06820 México D. F. [email protected] Se tiraron 1,000 Ejemplares.

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!Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., es una asociación

que, entre otras cosas, tiene como propósito contribuir a la sociedad con estudios estrictamente técnicos en materia fiscal. En ese sentido, la Comisión de Precios de Transferencia de la Vicepresidencia de Fiscal presenta la segunda edición de Precios de Transferencia. El constante proceso de globalización ha incrementado el flujo de bienes y capitales de forma relevante y propiciado un gran dinamismo en el diseño de modelos de negocio que busca optimizar los resultados operativos de las corporaciones, mediante la diversificación de mercados y productos, la centralización de funciones y una constante búsqueda de eficiencias que reduzcan costos. De manera simultánea, los estados han comenzado una carrera para diseñar esquemas y mecanismos fiscales que atraigan, fomenten y conserven la inversión, que faciliten el cumplimiento de las obligaciones fiscales y al mismo tiempo, generen las reglas que permitan fiscalizar el nivel de contribución de las entidades que hacen negocios en sus países. Esta gestión de fiscalización no es exclusiva de las transacciones internacionales, pues existen reglas para transacciones celebradas entre entidades de un mismo estado. De esta forma, el principio aceptado por la mayoría de los países para regular el valor de las transacciones o "los precios de transferencia" entre entidades relacionadas es el principio de valor de mercado o Arm 's Length. En ese sentido, en la legislación mexicana se incluyen disposiciones fiscales en las cuales se establecen los requisitos y lineamientos para la aplicación de la metodología para determinar el valor fiscal de las operaciones celebradas por entidades residentes en México con partes relacionadas residentes en otros países. Sin duda, esta publicación será una herramienta de gran utilidad para todas aquellas personas cuyo ámbito de acción sea el aspecto tributario, financiero o empresarial, ya que el contenido está realizado en un lenguaje sencillo basado en situaciones cotidianas a las que se enfrenta un especialista en materia de precios de transferencia.

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