Publication 123

UDK 657/685:336

Nakladnik: HZ RIF

10000 Zagreb J. Gotovca 1/II

www.rif.hr

e-mail: [email protected]

Godina LXI

RUJAN

2015

9

Računovodstvo i financije 9/2015.

2015

IZ SADRŽAJA:

NAJAVA:

➥ Pregled sadržaja novog Zakona o računovodstvu ➥ Objavljeni su (HSFI) usklađeni s novom računovodstvenom Direktivom ➥ Uz Pravilnik o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi ➥ Autorski honorar iz inozemstva ➥ Ispravci i dopune Obrasca JOPPD ➥ Pravni položaj radnika po novom Stečajnom zakonu

• 18. savjetovanje “Interna revizija i kontrola” 24. - 26. 9. 2015. Grand Hotel - 4 opatijska cvijeta, Opatija

TISKANICA korica1-4.indd 1

• Radionice www.rif.hr

Poštarina plaćena HP-u d.d. u sortirnici 10200 Zagreb

8/26/15 3:55:19 PM

korica 2-3 str.indd 1

8/26/15 3:30:38 PM

1str- knjizni.indd 1

5/20/13 2:18:20 PM

SADRŽAJ RAČUNOVODSTVO FINANCIJSKO RAČUNOVODSTVO • Pregled sadržaja novog Zakona o računovodstvu Ivica Milčić, dipl. oec. ........................................................... • Objavljeni su Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI) usklađeni s novom računovodstvenom Direktivom prof. dr sc. Danimir Gulin ..................................................... • Primjena i učinci novog MSFI-ja 10 - Konsolidirani financijski izvještaji Ivana Vlak ............................................................................ • Računovodstveni tretman reklasifikacije financijske imovine dr. sc. Mirjana Hladika, Filip Ružička, univ. bacc. oec. ......... • Primjeri računovodstvenog iskazivanja ulaganja i otuđenja ulaganja u vlasničke instrumente mr. sc. Silvija Pretnar Abičić .................................................

REVIZIJA EKSTERNA REVIZIJA • Obveza revizije financijskih izvještaja prema novom Zakonu o računovodstvu Domagoj Bakran, mag. oec. ................................................. INTERNA REVIZIJA • Planiranje interne revizije temeljeno na riziku prof. dr. sc. Boris Tušek, dr. sc. Ivana Barišić .........................

LOKALNI POREZI • Utvrđivanje poreza na kuće za odmor za 2015. godinu mr. sc. Mirjana Mahović Komljenović ................................... 10

14

16

22

28

38

40

POREZI OPZ • Uz Pravilnik o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi mr. sc. Marijana Vuraić Kudeljan ..........................................

47

POREZ NA DOHODAK • Autorski honorar iz inozemstva Mateja Lenardić, mag. oec. ..................................................

54

POREZ NA DODANU VRIJEDNOST • “Mali porezni obveznik” u sustavu poreza na dodanu vrijednost mr. sc. Miljenka Cutvarić ....................................................... POREZ NA PROMET NEKRETNINA • Podnošenje prijave prometa nekretnina elektroničkim putem Ana Vrdoljak Petković, dipl. oec. ...........................................

sadrzaj 9.indd 2

81

68

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE PLAĆE I NAKNADE • Ispravci i dopune Obrasca JOPPD Dražen Opalić, Ksenija Cipek ................................................ 87 • Naknada plaće za bolovanje u obrascu JOPPD dr. sc. Marija Zuber .............................................................. 95 • Dodatni doprinosi za staž osiguranja s povećanim trajanjem dr. sc. Marija Zuber .............................................................. 101 • Trajanje plaćenog godišnjeg odmora i praznika u pojedinim zemljama dr. sc. Predrag Bejaković ...................................................... 110

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA TRGOVAČKO PRAVO • Utvrđivanje stvarnog vlasnika stranke kao mjera dubinske analize mr. sc. Slavica Pezer Blečić ................................................... • Odredbe nove Direktive iz područja sprječavanja pranja novca Jadranka Brlić, dipl. iur. ........................................................ • Novi Stečajni zakon (III. dio) Nenad Šimunec, mag. iur. .................................................... • Pravni položaj radnika po novom Stečajnom zakonu mr. Darko Terek ..................................................................... • Kako u pravnom prometu označiti poslovni prostor, poslovnu jedinicu i podružnicu Dunja Šarić, dipl. iur. ............................................................. • Ugovor o radu na izdvojenom mjestu rada - primjer ugovora, ograničenja sklapanja ove vrste ugovora, evidentiranje radnog vremena Tajana Zlabnik, dipl. iur. .......................................................

115

123 128 133

139

141

MIŠLJENJA MINISTARSTVA FINANCIJA

144

NOVI PROPISI

147

OBAVIJESTI

148

73

8/26/15 3:46:11 PM

Glavni urednik: prof. dr. sc. Danimir Gulin Voditelj Stručne službe: Ivica Milčić, dipl. oec. Urednici savjetnici: Domagoj Bakran, mag. oec., mr. sc. Miljenka Cutvarić, dr. sc. Ivan Čevizović, Ivica Milčić, dipl. oec., mr. sc. Andreja Milić, mr. sc. Jasna Nikić, mr. sc. Kornelija Sirovica, Dunja Šarić, dipl. iur., dr. sc. Marija Zuber

HRVATSKA ZAJEDNICA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA

Uredništvo: Domagoj Bakran, mag. oec., mr. sc. Dalibor Briški, mr. sc. Bogomil

ZAGREB Jakova Gotovca 1/II, poštanski pretinac 732

Nakladnik: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb Za nakladnika: mr. sc. Bogomil Cota, predsjednik HZRIF IBAN:

HR1423600001101241118 OIB: 75508100288

ISSN 0350-4506 9 770350 450008

PUNOPRAVNA ČLANICA

International Federation of Accountants Međunarodna federacija računovođa International Accounting Standards Board ECIIA Europska konfederacija instituta internih revizora Internet adresa: E-mail: Tajništvo: Savjetnici: Glavni urednik: Pretplata i administracija: Telefaks:

http : // www.rif.hr [email protected] 01 / 4686-502 01 / 4686-506 01 / 4686-505 01 / 4686-500 01 / 4686-496, 4686-497

Cota, mr. sc. Miljenka Cutvarić, dr. sc. Ivan Čevizović, izv. prof. dr. sc. Ivana Dražić Lutilsky, Slaven Đuroković, prof. dr. sc. Danimir Gulin, dr. sc. Mirjana Hladika, mr. sc. Ivana Jakir Bajo, Mladenka Karačić, dr. sc. Silvana Kostešić, izv. prof. dr. sc. Ivana Mamić Sačer, Ivica Milčić, mr. sc. Andreja Milić, mr. sc. Jasna Nikić, prof. dr. sc. Silvije Orsag, izv. prof. dr. sc. Hrvoje Perčević, dr. sc. Branka Remenarić, mr. Jozo Serdarušić, doc. dr. sc. Sanja Sever Mališ, dr. sc. Ivana Sever, Nada Svete, mr. sc. Kornelija Sirovica, Dunja Šarić, prof. dr. sc. Stjepan Tadijančević, mr. Darko Terek, prof. dr. sc. Boris Tušek, dr. sc. Marija Zuber, prof. dr. sc. Lajoš Žager

Predsjednik Izdavačkog savjeta: prof. dr. sc. Stjepan Tadijančević Članovi izdavačkog savjeta: Zdenko Balen, Mislav Blažić, Josip Branković, Ivica Crnić, mr. sc. Bogomil Cota, Željko Faber, prof. dr. sc. Danimir Gulin, prof. dr. sc. Ljubo Jurčić, Miroslav Kožul, Ante Knezović, dr. Vladimir Lasić, mr. sc. Slavko Leko, prof. dr. sc. Vlado Leko, prof. dr. sc. Branimir Marković, Ratko Marković, prof. dr. sc. Lorena Mošnja Škare, prof. dr. sc. Josipa Mrša, prof. dr. sc. Silvije Orsag, mr. sc. Zvonimir Pavić, prof. dr. sc. Milena Peršić, mr. sc. Slavica Pezer-Blečić, prof. dr. sc. Branka Ramljak, Rajko Škarić, prof. dr. sc. Boris Tušek, prof. dr. sc. Stjepan Tadijančević, prof. dr. sc. Vesna Vašiček, prof. dr. sc. Katarina Žager, prof. dr. sc. Lajoš Žager

Časopis izlazi jedanput mjesečno. Godišnja pretplata za 2015. godinu iznosi 1.298,00 kn (PDV uračunan). INTERNET IZDANJE (PDV uračunan) 998,00 KN. Redakcija ovoga broja dovršena je 26. kolovoza 2015. Priprema: Tisak:

Miljenka Stanković, Željka Pervan Sveučilišna tiskara d.o.o., Trg maršala Tita 14, Zagreb, tel. 01/4564-430 Slika naslovnice: Zoran Skorić (Zagreb).

Pretplata za časopis “Računovodstvo i financije” s prilogom “Riznica” za 2015. godinu s uključenim PDV-om 1.

Tiskano izdanje

2.

Internet izdanje

3.

Tiskano + Internet izdanje

1.298,00 kn 998,00 kn 1.796,00 kn

PRETPLATA UKLJUČUJE: 12 brojeva časopisa “Računovodstvo i financije“ s prilogom “Riznica” prilog RIF-ove Obavijesti 2015. 100 telefonskih poziva prema savjetnicima HZRIF-a neograničeno korištenje internetskog izdanja časopisa “Računovodstvo i financije“ s prilogom “Riznica” prethodnih godina (od 2006. godine) - redovito obavještavanje o aktualnostima iz područja računovodstva, poreza, prava i plaća - jedan sat usmenih konzultacija uz najavu i dogovor sa savjetnicima. -

NAJAVA:

18. SAVJETOVANJE “INTERNA REVIZIJA I KONTROLA” 24. - 26. 9. 2015. godine Grand Hotel - 4 opatijska cvijeta

sadrzaj 9.indd 3

8/26/15 3:46:11 PM

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika organizira seminar

NOVI ZAKON O RAČUNOVODSTVU I POREZNE AKTUALNOSTI 07. rujna 2015. 08. rujna 2015. 09. rujna 2015. 10. rujna 2015. 11. rujna 2015. 14. rujna 2015. 15. rujna 2015. 16. rujna 2015.

OSIJEK ZAGREB ŠIBENIK SPLIT ZADAR RIJEKA PULA ČAKOVEC

Hotel OSIJEK, Šamačka 4 Hotel DUBROVNIK, Gajeva 1 Veleučilište u Šibeniku, Trg Andrije Hebranga 11 Hotel ATRIUM, Domovinskog rata 49a Hotel KOLOVARE, B. Perinčića 14 Hotel BONAVIA, Dolac 4 Hotel PARK PLAZA HISTRIA, Punta Verudella 17 Katolički dom, Franjevački trg 1

početak 9,30 sati u svim gradovima

Program seminara: 1. Novi Zakon o računovodstvu - Nova klasifikacija poduzetnika – mikro, mali, srednji i veliki - Grupe poduzetnika - Obveza licenciranja „računovodstvenih servisa“ - Propisan kontni plan - Izmijenjen sadržaj knjigovodstvenih isprava – izuzeće od obveze potpisivanja računa - Nova pravila pri vođenju poslovnih knjiga - Skraćeni rokovi za javnu objavu financijskih izvještaja - Konsolidacija financijskih izvještaja - Obveza revizije propisana Zakonom o računovodstvu - Nadzor 2. Novosti u izmijenjenim HSFI-ima - Razlozi izmjena HSFI-a - Najznačajnije izmjene HSFI-a - Obveznici i početak primjene 3. Pravilnik o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi - Obvezujuća mišljenja o poreznom tretmanu budućih i namjeravanih transakcija - Ispravak prijave na poziv poreznog tijela - Izvješćivanje o dospjelim, a nenaplaćenim potraživanjima (Statističko izvješće - Obrazac OPZ-STAT-1) - Porezna nagodba za novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora

4. Aktualnosti vezane za obračun PDV-a - Ispravak PDV-K kod pogrešnog obračuna prijenosa porezne obveze u 2014. godini - Obveze trgovaca vezano za ukidanje povratne naknade za ambalažu za mlijeko - Specifičnosti obračuna PDV-a i korištenja pretporeza kod predujmova - Tuzemne nabave od ino dobavljača koji ima hrvatski PDV ID i prijenos porezne obveze na kupca - Stjecanje proizvoda iz druge države članice i obveza obračuna posebnog poreza - Stjecanje rabljenih automobila iz druge države članice – kada ne treba obračunavati PDV na stjecanje - Primjena oslobođenja od plaćanja PDV-a i trošarina kod isporuka diplomatima i međunarodnim organizacijama - Porezni status „malog poreznog obveznika“ - Računi kao vjerodostojne isprave za odbitak pretporeza - Troškovi ovrhe i obračun PDV-a - Ostale aktualnosti 5. Aktualnosti u financijskom poslovanju i obveznim odnosima - Rokovi ispunjenja novčanih obveza - Nova stopa zateznih kamata i obračun zateznih kamata - Usklađivanje stanja potraživanja i obveza - Redoslijed zatvaranja potraživanja i obveza

Predavači: savjetnici urednici u časopisu Računovodstvo i financije i suradnici Ministarstva financija Literatura: prezentacije predavača Naknada: 500,00 kn svaki sljedeći 400,00 kn (uključuje literaturu, osvježavajući napitak, radni pribor i PDV) Uplate: HZ RIF, Zagreb, IBAN: HR1423600001101241118, OIB: 75508100288 Informacije: 01/4686 - 500, 4686 - 502; telefax: 01/4686 - 496; e-mail: [email protected]

seminar novi zakon o racunovodst1 1

8/24/15 12:13:57 PM

Program 18. savjetovanja

INTERNA REVIZIJA I KONTROLA

Milenij hoteli Opatija, Opatija, 24. - 26. rujna 2015.

Sekcija C:

24. 9. 2015. (četvrtak)

INTERNA REVIZIJA U JAVNOM SEKTORU

REZERVACIJE SMJEŠTAJA

1. Područja za unaprjeđenje i daljnji razvoj aktivnosti unutarnje revizije korisnika proračuna Nikolina Bibić

Milenij Hoteli Opatija, na web stranici hotela ˇ http://www.milenijhoteli.hr s naznakom Kod RIF15. Rok za prijave za smještaj je do 7. 9. 2015., nakon toga rezervacija smještaja na upit.

1. Povezanost upravljanja profitabilnošću i upravljanja rizikom Slaven Đuroković

2. Upravljanje rizicima javne nabave

Cijene po osobi i danu:

2. Smanjivanje rizika prijevare i neusklađenosti u sustavu internih kontrola poduzeća Daniel Bican Ivan Brko 3. Predložena poboljšanja Međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja prof. dr. sc. Boris Tušek

10,45 - 11,15 * STANKA 11,15 - 13,00 * RAD PO SEKCIJAMA Napomena: Sudionici savjetovanja biraju jednu od dvije ponuđene sekcije (D ili E)

9,00 - 10,15 *

moderatorica: izv. prof. dr. sc. Ivana Mamić Sačer

PLENARNI DIO

moderator: prof. dr. sc. Lajoš Žager Otvaranje savjetovanja

dr. sc. Verica Akrap

Sekcija D: INFORMACIJSKE TEHNOLOGIJE I INTERNA REVIZIJA

moderatorica: prof. dr. sc. Katarina Žager

10,15 - 10,30 * 10,30 - 10,45 * 10,45 - 11,45 * 11,45 - 13,15 *

PREZENTACIJA SPONZORA SAVJETOVANJA PROMOCIJA OVLAŠTENIH INTERNIH REVIZORA STANKA (KOKTEL) PLENARNI DIO

4. Novi izazovi interne revizije u sprječavanju prijevara Hazim Arnautović 5. Novi trendovi u razvoju internih kontrola prof. dr. sc. Lorena Mošnja - Škare izv. prof. dr. sc. Robert Zenzerović 6. Uloga interne revizije u upravljanju rizicima s poslovnim partnerima doc. dr. sc. Sanja Sever Mališ

15,00 Izlet u organizaciji HZRiF-a

Sekcija E: POREZI I INTERNA REVIZIJA

moderator: Ivica Milčić

1. Interakcija interne revizije i porezne funkcije

Grand Hotel 4 opatijska cvijeta**** gornje vile (Magnolia i Begonia) Grand Hotel 4 opatijska cvijeta**** vila Camelia

600,00 kn

440,00 kn

630,00 kn

475,00 kn

615,00 kn

460,00 kn

652,00 kn

500,00 kn

Boravišna pristojba iznosi 7,00 kn po osobi i danu. Garaža - 72,00 kn po automobilu i danu

Natko Sertić 2. Porezni tretman reinvestirane dobiti u 2015. godini Domagoj Bakran

20,00 SVEČANA VEČERA - DRUŠTVENA VEČER

PRIJAVA ZA PRIJEVOZ

26. 9. 2015. (subota)

25. 9. 2015. (petak) 9,00 - 10,45 * Napomena:

RAD PO SEKCIJAMA Sudionici savjetovanja biraju jednu od tri ponuđene sekcije (A, B ili C)

Sekcija A:

INTERNA REVIZIJA U BANKAMA I DRUGIM FINANCIJSKIM INSTITUCIJAMA

moderator: prof. dr. sc. Danimir Gulin

1. Bankovna unija: conditio sine qua non financijske i fiskalne stabilnosti Europe izv. prof. dr. sc. Anita Pavković 2. Odnos upravljačkih tijela prema internoj reviziji Miroslav Marić

ILI

Sekcija B:

1. Računalna forenzika u poslovnom svijetu – izazov za internog revizora Višnja Komnenić, univ. spec. inf. 2. Web servisi za upravljanje projektima doc. dr. sc. Božidar Jaković

Hotel Royal****

NOĆENJE S NOĆENJE S POLUPANSION POLUPANSION DORUČKOM DORUČKOM 1/2 1/1 1/1 1/2 (po osobi i danu) (po osobi i danu) (po osobi i po (po osobi i po (doručak + (doručak + večera) danu danu večera) Nadoplata za Nadoplata za 652,00 kn 500,00 kn dnevni obrok dnevni obrok 150,00 kn 150,00 kn

INTERNA REVIZIJA U GOSPODARSTVU moderatorica: Alma Delić

1. Proces interne revizije u djelatnosti trgovine na malo Krunoslav Kovač 2. Upravljanje rizicima – studija slučaja Croatia Airlines Jasmin Bajić

ILI

9,30 - 11,30 * PLENARNI DIO

Media Turist d.o.o. Turistička agencija Zrinjevac 17 10000 ZAGREB

moderator: mr. Stanko Tokić

1. Sličnosti i razlike angažmana s izražavanjem uvjerenja i savjetodavnih usluga interne revizije Jasna Turković 2. Testiranje učinkovitosti internih kontrola od strane interne revizije mr. sc. Dorotea Brčić 3. Izvješća sa svih sekcija 4. Zaključak savjetovanja

Cijena prijevoza za relaciju Zagreb - Hotel 4 opatijska cvijeta - Zagreb iznosi 300,00 kuna po osobi. Prijave se vrše na mail: [email protected]

Voditelj savjetovanja: prof. dr. sc. Lajoš Žager Predavači i moderatori rasprava u sekcijama na savjetovanju su: - stručnjaci iz inozemne i domaće prakse (Ernst & Young d.o.o. Zagreb, Ernst & Young Czech Republic, Revsar, Udruženje internih revizora BIH priznatog kao IIA BiH, Deloitte d.o.o., Croatia Airlines, Lidl Hrvatska, Intesa Sanpaolo Card d.o.o., HEP, HIIR, HZRiF, HT d.d., HPB) - predstavnici Ministarstva financija i Državnog ureda za reviziju - profesori Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Odjela za ekonomiju i turizam ‘’dr. Mijo Mirković’’ Sveučilišta Jurja Dobrile u Puli

Sponzor savjetovanja: EY

Napomena: Organizator zadržava pravo izmjene programa.

KOTIZACIJA: - ZA ČLANOVE SIR 1.500,00 kuna - ZA ČLANOVE HIIR 1.500,00 kuna - ZA OSTALE 1.700,00 kuna Mogućnost plaćanja do 4 rate. Kotizacija uključuje: Zbornik radova, radni pribor, izlet (brodom), ulaznica za svečanu večeru i PDV-e. Kotizacija se doznačuje na: Žiroračun broj HZRIF-a IBAN: HR1423600001101241118 Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, OIB: 75508100288.

sir za casopis.indd. NOVA.indd 1

Informacije i prijave: www.rif.hr Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, Jakova Gotovca 1 telefoni: 01/4686-500, 01/4686-505, 01/4686-502 fax.: 01/4686-496; e-mail: [email protected] IBAN: HR1423600001101241118 OIB: 75508100288 www.rif.hr 7/15/15 8:17:59 AM

SEKCIJA INTERNIH REVIZORA Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika najavljuje 18. ciklus edukacije 1. Opći dio 19. - 24. listopada 2015. 2. Posebni dio 09. - 14. studenoga 2015. 3. Ispit 04. - 05. prosinca 2015.

od 8,00 do 13,00 i od 14,00 do 17,15 sati (od 13,00 do 14,00 stanka za ručak) od 8,00 do 13,00 i od 14,00 do 17,15 sati (od 13,00 do 14,00 stanka za ručak)

Program stručnoga usavršavanja za OVLAŠTENOGA INTERNOG REVIZORA ☛ OPĆI DIO (60 sati)

☛

➝ RAČUNOVODSTVO ➝ REVIZIJA ➝ FINANCIJSKO UPRAVLJANJE ➝ PRAVO DRUŠTAVA ➝ ORGANIZACIJA I MENADŽMENT POSEBNI DIO - moduli A, B, C (60 sati) A) BANKE I FINANCIJSKE INSTITUCIJE 1. BANKARSTVO I FINANCIJSKE INSTITUCIJE 2. RAČUNOVODSTVO BANAKA I FINANCIJSKIH INSTITUCIJA 3. INTERNA REVIZIJA U BANKAMA I FINANCIJSKIM INSTITUCIJAMA B) GOSPODARSTVO 1. TROŠKOVNO I UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO 2. FINANCIJSKO RAČUNOVODSTVO 3. INTERNA REVIZIJA U GOSPODARSTVU C) INFORMACIJSKI SUSTAVI 1. UPRAVLJANJE INFORMACIJSKIM SUSTAVIMA 2. KONTROLA I REVIZIJA INFORMACIJSKIH SUSTAVA 3. INTERNA REVIZIJA INFORMACIJSKIH SUSTAVA

☛

UVJETI ZA PRISTUPANJE ISPITU: završeni preddiplomski, diplomski ili integrirani sveučilišni ili stručni studij u trajanju od najmanje 3 godine ili ostvarenih najmanje 180 ECTS-a i tri godine radnog iskustva na poslovima računovodstva, financija, revizije, interne revizije, kontrole i kontrolinga. ISPIT ✍ pismeni - prvi dan - opći dio - drugi dan - posebni dio Prag prolaznosti: - Interna revizija: 70% - Ostale discipline: 60% Certifikati: - izdaju se nakon položenog pismenog ispita - zvanje OVLAŠTENI INTERNI REVIZOR Naknada i uplata: Specijalist za područje: - za stručno usavršavanje i polaganje ispita za ovlaštenog internog revizora - banaka i financijskih institucija - iznosi 6.500,00 kuna + PDV, a za polaznike s priznatim certifikatima ili završenim - gospodarstva poslijediplomskim studijem 4.500,00 + PDV - informacijskih sustava Naknada se doznačuje prije početka predavanja na Hrvatska zajednica računovođa i Priznavanje drugih certifikata (uz polaganje razlikovnog gradiva): financijskih djelatnika, Zagreb - ovlašteni porezni savjetnik (Hrvatska komora poreznih savjetnika) MOGUĆNOST PLAĆANJA U RATAMA UZ SKLAPANJE UGOVORA - ovlašteni revizor (Hrvatska revizorska komora) IBAN: HR1423600001101241118; OIB: 75508100288 - ovlašteni državni revizor (Državni ured za reviziju RH) INFORMACIJE I PRIJAVE: www.rif.hr - ovlašteni unutarnji revizor u javnom sektoru (Ministarstvo financija RH) HZRIF; ZAGREB, Jakova Gotovca 1; tel: +385 01 4686 500, 01 4686 505; fax: 01 4686 497; - ovlašteni računovođa (HURE) e-mail: [email protected] - priznavanje srodnih kolegija na završenim poslijediplomskim studijima ekonomskog smjera uz polaganje razlikovnog gradiva ORIGINALE DOKUMENTACIJE KOJA SE PRILAŽE PRIJAVNICI POTREBNO JE DONIJETI NA UVID do 9. listopada 2015. u HZRIF, J. Gotovca 1/II.

PRIJAVNICA za STRUČNO USAVRŠAVANJE I ISPIT ZA OVLAŠTENOG INTERNOG REVIZORA (Prilozi prijavnici: ovjereni prijepis ili preslik originalne diplome, potvrda o radnom iskustvu u struci, domovnica) 1. Ime i prezime ............................................................................................................................................................................................................................................. 2. 3. 5. 6. 7.

Datum, mjesto i država rođenja ................................................................................................................................................................................................................. OIB .................................................. 4. Stručna sprema ....................................... Radno iskustvo a) ukupno .......................... b) u struci: računovodstvo financije revizija interna revizija kontrola kontroling Adresa stanovanja (ulica i kbr., mjesto i poštanski broj) ............................................................................................................................................................................ Poduzeće/institucija u kojoj ste zaposleni: ................................................................................................................................................................................................

8. Adresa poduzeća/institucije: ................................................................................................................. 9. OIB ....................................................................................... 10. Telefon ................................................................... 11. Fax ....................................................... 12. e-mail ........................................................................................ 13. Račun za edukaciju platit će: a) polaznik b) poduzeće/institucija 14. Prijavljujem se za posebni dio MODUL A, B, C (potrebno zaokružiti): Potpis: A) BANKE I FINANCIJSKE INSTITUCIJE

sir edukacija copy.indd 1

B) GOSPODARSTVO

C) INFORMACIJSKI SUSTAV

......................................................... 1/22/15 8:11:16 AM

UDRUGE RA»UNOVO–A I FINANCIJSKIH DJELATNIKA SPLITA - ©IBENIKA - ZADRA - DUBROVNIKA - KOR»ULE - METKOVIΔA

50.

o r g a n i z i r a j u

tradicionalno jesensko savjetovanje

JESEN - 2015.

RA»UNOVODS TVO, REVIZIJA, RA» FINANCIJE I POREZI u praksi 22. - 24. listopada 2015. u BLUESUN hotelu SOLINE u BRELIMA

PROGRAM SAVJETOVANJA: 1. OČEKIVANJA, STANJA I PERSPEKTIVE RAZVOJA RAČUNOVODSTVENE PROFESIJE prof. dr. sc. Danimir GULIN, Ivica MILČIĆ, dipl. oec., Domagoj BAKRAN, mag. oec. 2. MJERENJE PROFITABILNOSTI POSLOVANJA prof. dr. sc. Lajoš ŽAGER 3. ABC METODA OBRAČUNA TROŠKOVA U FUNKCIJI REALNIJE VALORIZACIJE UČINAKA prof. dr. sc. Branka RAMLJAK 4. RAČUNOVODSTVENE POLITIKE, PROMJENE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA I POGREŠKE prof. dr. sc. Ivica PERVAN 5. INFORMACIJSKA SIGURNOST U RAČUNOVODSTVU doc. dr. sc. Mario JADRIĆ, prof. dr. sc. Željko GARAČA 6. IZVORI FINANCIJSKIH SREDSTAVA ZA OBRTNIKE izv. prof. dr. sc. Željana ALJINOVIĆ BARAĆ

7. PROMJENE KOJE DONOSI NOVI ZAKON O RAČUNOVODSTVU dr. sc. Ivan ČEVIZOVIĆ 8. UČINCI I POSLJEDICE NAJAVLJENIH IZMJENA U NAČINU KORIŠTENJA POREZNIH OLAKŠICA ZA UZDRŽAVANU DJECU dr. sc. Marija ZUBER 9. RAČUNOVODSTVENE I FINANCIJSKE AKTUALNOSTI U SUSTAVU PRORAČUNA I NEPROFITNIH ORGANIZACIJA mr. sc. Jasna NIKIĆ 10. NOVI TRENDOVI U FINANCIRANJU mr. sc. Zvonimir AKRAP 11. OPOREZIVANJE PDV-om U POSLOVANJU PUTNIČKIH AGENCIJA Snježana GALIĆ, dipl. oec. 12. OPOREZIVANJE NEKRETNINA OD 1. 1. 2015. Nives VRGOČ, dipl. oec. 13. OCJENA PRAGA RENTABILNOSTI HOTELA KAO PROFITNOGA CENTRA mr. sc. Vlado ANDRIJAŠEVIĆ 14. SEPA KREDITNI TRANSFERI - U EURIMA I KUNAMA Gordana BOLANČA, dipl. oec.

Savjetovanja svakodnevno počinje u 9,00 sati. Svakog dana nakon odræanih izlaganja organizirat Êe se rasprava. Molimo sudionike Savjetovanja da se pripreme za raspravu ili da pitanja u pisanom obliku ostave na stolu za predavače. Savjetovanje je namijenjeno: vlasnicima i menadæerima trgovaËkih druπtava, raËunovoama, revizorima, analitiËarima, financijskim djelatnicima, samostalnim poduzetnicima, pravnicima, struËnim djelatnicima u proraËunskim i neprofitnim organizacijama te obrtnicima. Naknada za sudjelovanje na Savjetovanju iznosi 1.000,00 kuna (nismo u sustavu PDV-a) po sudioniku i uplaćuje se unaprijed na IBAN: HR122330003-1100033031 Udruga raËunovoa i financijskih djelatnika Split, te gotovinom pred sam poËetak Savjetovanja. Dokaz o uplaÊenoj naknadi molimo predoËiti na ulazu u dvoranu. U iznos naknade uključen je pisani materijal za Savjetovanje. Smjeπtaj i rezervacija: Smještaj je osiguran u hotelu SOLINE (i po potrebi u hotelu MARINA) u BRELIMA. Rezervaciju smjeπtaja obavlja svaki sudionik Savjetovanja osobno, i to na adresu: Hotel SOLINE u BRELIMA, telefon: (021) 603-020 i (021) 603-207 ili na fax: (021) 603-208. Zbog ograniËenog broja jednokrevetnih soba, poæeljno je da na vrijeme izvrπite svoju rezervaciju. Cijena: Cijena smještaja s uključenom boravišnom pristojbom za sudionike: - Puni pansion u dvokrevetnim sobama 290,00 kuna po osobi dnevno - Dodatak za jednokrevetnu sobu 50,00 kuna po sobi dnevno - Odbitak za polupansion 50,00 kuna po osobi dnevno - Odbitak za noćenje s doručkom 80,00 kuna po osobi dnevno. * Dodatak za svečanu večeru 90,00 kn po sudioniku. Pri dolasku treba se prijaviti na recepciji hotela SOLINE u BRELIMA.

✂ U ____________ dana _____________ 2015. godine

___________________________________________ (Naziv pravne osobe)

UDRUGA RA»UNOVO–A I FINANCIJSKIH DJELATNIKA SPLIT OIB: 27467994485, IBAN: HR12 2330003-1100033031, tel./fax. 021 319-459, LuËiÊeva 19, 21000 Split

PRIJAVA Za sudjelovanje na Savjetovanju JESEN - 2015. u hotelu SOLINE u BRELIMA, koje se odræava 22. - 24. listopada 2015. god. Red. br. 1. 2. 3.

IME I PREZIME SUDIONIKA

NAZIV RADNOG MJESTA ILI POSLOVA KOJE OBAVLJA

NAPOMENA: Naknada se uplaćuje na Udrugu raËunovoa i financijskih djelatnika Split, IBAN: HR122330003-1100033031, po dostavi prijave nalogom za plaÊanje (dokaz o uplaÊenoj naknadi donijeti na savjetovanje). Uplata se moæe obaviti i prilikom ulaska u dvoranu za savjetovanje u gotovini. M.P.

brela 2015.indd 2

(Potpis ovlaπtene osobe)

7/23/15 4:19:29 PM

SVEUČILIŠTE U ZAGREBU Ekonomski fakultet ZAGREB - HRVATSKA

UNIVERSITY OF ZAGREB Faculty of Economics & Business ZAGREB - CROATIA

EKONOMSKI FAKULTET SVEUČILIŠTA U ZAGREBU raspisuje

NATJEČAJ za upis nove generacije studenata na poslijediplomske specijalističke studije u akademskoj 2015./2016. godini • FINANCIJSKO IZVJEŠTAVANJE, REVIZIJA I ANALIZA •

Voditelji studija: prof. dr. sc. Lajoš Žager prof. dr. sc. Boris Tušek Cilj studija je upoznati polaznike s novim teorijskim i metodološkim spoznajama iz područja financijskog izvještavanja, revizije i analize. Studij je namijenjen onima koji se bave teorijskim i praktičnim problemima računovodstva, financijskog izvještavanja, revizije i analize u realnom, financijskom i javnom sektoru – računovođama, revizorima, analitičarima i financijskim djelatnicima u svrhu daljnje specijalizacije. Na tržištu rada završetkom studija polaznici mogu obavljati poslove financijskog računovodstva i izvještavanja u trgovačkim društvima, financijskim institucijama i javnom sektoru, poslove revizije financijskih izvještaja i povezane usluge, aktivnosti interne revizije u trgovačkim društvima, financijskim institucijama i javnom sektoru, poslove državne (javne) revizije, analize financijskih izvještaja u trgovačkim društvima, financijskim institucijama i javnom sektoru, poslove financijske analize i upravljanja, poslovnog planiranja, kontrole i analize te poslovnog savjetovanja. Više informacija o studiju na web stranici: http://www.efzg.unizg.hr/default.aspx?id=7395

• RAČUNOVODSTVO I POREZI •

Voditeljica studija: prof. dr. sc. Katarina Žager Studij omogućava stjecanje visoko stručnih kompetencija iz područja poreza i financijskog izvještavanja. Komparativna prednost ogleda se u činjenici da su polaznici osposobljeni za računovodstveno izvještavanje i porezno praćenje poslovanja u različitim djelatnostima (proizvodnja, trgovina, uslužne djelatnosti). Pored savladavanja normativnog okvira financijskog izvještavanja i odredbi računovodstvenih standarda poseban naglasak stavljen je na stjecanje znanja vezanih uz obračun i prijavu različitih poreznih oblika (porez na dobit, porez na dohodak, porez na dodanu vrijednost i dr.). Po završetku studija polaznici su osposobljeni za samostalno obavljanje te kontrolu poslova vezanih za računovodstveno praćenje transakcija, financijsko izvještavanje te obračun i prijavu poreza. Više informacija o studiju na web stranici: http://www.efzg.unizg.hr/default.aspx?id=7421

• UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO I INTERNA REVIZIJA • Voditelji studija: prof. dr. sc. Danimir Gulin prof. dr. sc. Vesna Vašiček

Cilj je studija upoznati polaznike s aktualnostima u javnom i profitnom sektoru te im pružiti proširenje znanja iz područja računovodstva, eksterne i interne revizije te internih kontrola neprofitnih i proračunskih organizacija kao i subjekata profitnog sektora. Polaznici će dobiti sve relevantne informacije koje su potrebne za pripremu i realizaciju dugoročnih i kratkoročnih, odnosno operativnih planova, poslovnih subjekata kako realnog, tako uslužnog, financijskog te neprofitnog sektora. Studij je namijenjen računovodstvenoj i revizijskoj profesiji koja treba proširiti znanja i metode u svrhu specijalizacije u upravljačkom (menadžerskom) računovodstvu i internoj reviziji te na taj način računovodstvene informacije razumjeti i upotrijebiti iste kao značajan resurs u ostvarivanju ciljeva organizacije. Više informacija o studiju na web stranici: http://www.efzg.unizg.hr/default.aspx?id=7806 Uvjeti za upis na poslijediplomski specijalistički studij: 1. Završen predbolonjski četverogodišnji sveučilišni dodiplomski studij ili završen bolonjski sveučilišni diplomski studij čijim završetkom se stječe 300 ECTS bodova. 2. Prosjek ocjena 3,5 ostvaren tijekom studija. Ukoliko kandidat ima niži prosjek potrebno je priložiti pisanu preporuku dva sveučilišna profesora. 3. Poznavanje jednog stranog jezika. Obrazac prijave nalazi se na http://www.efzg.hr/default.aspx?id=2991 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Prijavi je potrebno priložiti: Diplomu (ovjerenu kopiju) Prijepis ocjena Preporuke (ako je prosjek niži) Domovnicu – izvornik ili ovjerena kopija (ne starija od šest mjeseci) Izvadak iz matice rođenih – izvornik ili ovjerena kopija (ne stariji od šest mjeseci) Životopis Odluka organizacije o plaćanju (ukoliko školarinu plaća pravna osoba) Prijave se zaprimaju do 31. listopada 2015. godine. Prijave slati na adresu: Sveučilište u Zagrebu Ekonomski fakultet - Zagreb Referada za poslijediplomske studije Trg J. F. Kennedyja 6, Zagreb Sve dodatne informacije mogu se dobiti u Referadi za poslijediplomske studije na navedenoj adresi odnosno na: e-mail: [email protected], [email protected] ili [email protected] telefon: 01/238-3218; 238-3219; 238-3288

pds.indd 1

7/23/15 4:19:56 PM

HRVATSKA ZAJEDNICA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA savjetnici, uredništvo: 01/46 86 506, 46 86 505, pretplata: 01/46 86 500, 46 86 502, fax.: 01/46 86 496, 46 86 497, www.rif.hr, e-mail: [email protected]

RADIONICE U NAJAVI 3. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) SREDSTVA OSIGURANJA PLAĆANJA I FINANCIJSKO EVIDENTIRANJE • Sredstva osiguranja plaćanja - općenito • Financijska sredstva osiguranja plaćanja • Obveznopravna sredstva osiguranja plaćanja • Stvarnopravna sredstva osiguranja • Sredstva osiguranja prema Ovršnom zakonu • Knjigovodstveno evidentiranje i financijsko izvještavanje o sredstvima osiguranja plaćanja 8. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) STRUČNO OSPOSOBLJAVANJE I IZOBRAZBA RADI SPRJEČAVANJA PRANJA NOVCA I FINANCIRANJA TERORIZMA ZA 2015. GODINU • Zakonodavni okvir u području SPNFT • Smjernice za provođenje ZSPNFT • Interni akt i ovlaštena osoba • Provođenje mjera i radnji s ciljem sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma • Lista indikatora i procjena rizika • Vođenje evidencija i čuvanje podataka • Međunarodne institucije, standardi i dokumenti • Pitanja i odgovori 10. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) SKLAPANJE I OTKAZIVANJE UGOVORA O RADU, SUDSKI POSTUPCI I SUDSKA PRAKSA • Sklapanje ugovora o radu • Prestanak ugovora o radu • Ostvarivanja prava i obveza iz radnog odnosa i sudska zaštita • Porezno određenje primanja povezanih s prestankom radnog odnosa 14. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) OBVEZE POSLODAVCA VEZANO UZ PRIMJENU ZAKONA O ZAŠTITI NA RADU I PROVEDBENIH PRAVILNIKA 15. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) PRAVNI ASPEKTI USKLAĐIVANJA UDRUGA S NOVIM ZAKONOM O UDRUGAMA I OSTALE OBVEZE • Usklađivanje statuta • Tijela udruge • Registracija udruge • Imovina udruge, financiranje i gospodarske djelatnosti • Statusne promjene udruge • Nadzor nad radom udruge • Prestanak postojanja udruge • Prijava u registar neprofitnih organizacija • Jednostavno knjigovodstvo - mali obveznici • Financijsko izvještavanje • Rezultat - zakonske mogućnosti i ograničenja raspodjele rezultata 22. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) PRIMJENA ZAKONA O PRAVU NA PRISTUP INFORMACIJAMA I ZAKONA O ZAŠTITI OSOBNIH PODATAKA • Pravo na pristup informacijama • Zaštita osobnih podataka 24. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) AKTUALNOSTI U SUSTAVU PREDŠKOLSKOG ODGOJA I OBRAZOVANJA • Novine iz područja radnih odnosa i zaštite na radu • Aktualnosti vezane uz poslovanje i rad dječjih vrtića • Specifičnosti zasnivanja radnog odnosa u dječjem vrtiću • Radničko vijeće, sindikat i kolektivni radni odnosi 28. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) AKTUALNOSTI U DJELATNOSTI USTANOVA SOCIJALNE SKRBI • Specifičnosti u upravljanju ustanovama socijalne skrbi • Novine koje donosi novi Pravilnik o minimalnim uvjetima za pružanje socijalnih usluga • Specifičnosti radnih odnosa u ustanovama socijalne skrbi • Kolektivni ugovori u djelatnosti socijalne skrbi • Zakon o zaštiti osobnih podataka i pravo na pristup informacijama u ustanovama socijalne skrbi 30. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Jakova Gotovca 1/II, Zagreb (kod Kvaternikovog trga) AKTUALNOSTI U POSLOVANJU ZDRAVSTVENIH USTANOVA • Specifičnosti i organizacijski oblici obavljanja zdravstvene djelatnosti • Upravljanje zdravstvenim ustanovama • Specifičnosti radnih odnosa u zdravstvenim ustanovama • Kolektivni ugovori u djelatnosti zdravstva • Zakon o zaštiti osobnih podataka i pravo na pristup informacijama u zdravstvenim ustanovama

radionice za najavu.indd 1

8/26/15 11:17:03 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo IVICA MILČIĆ, dipl. oec.

Stručni članak UDK 657.2

HZRIF, Zagreb

Pregled sadržaja novog Zakona o računovodstvu Obveza prijenosa i usklađivanja zakonodavnog okvira iz područja računovodstva i financijskog izvještavanja proizašla je donošenjem nove računovodstvene Direktive 2013/34/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o godišnjim financijskim izvještajima, konsolidiranim financijskim izvještajima i povezanim izvješćima za određene vrste poduzeća, o izmjeni Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća i o stavljanju izvan snage Direktiva Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ. Države članice dužne su prema navedenoj Direktivi uskladiti svoje nacionalno zakonodavstvo do 20. srpnja 2015. godine. Zakon o računovodstvu objavljen je u Narodnim novinama br. 78. iz 2015. godine. U članku autor obrađuje određene dijelove Zakona o računovodstvu koje se odnose na razvrstavanje poduzetnika, knjigovodstvene isprave, kontni plan i poslovne knjige, primjenu standarda financijskog izvještavanja, javnu objavu i predaju financijskih izvještaja za statističke potrebe i nadzor nad poslovanjem poduzetnika. Novi Zakon o računovodstvu stupa na snagu 1. siječnja 2016. godine. 1. UVOD Europska unija na svom području već duži niz godina usklađuje pitanja računovodstva i financijskog izvještavanja kroz Četvrtu i Sedmu direktivu Vijeća, a sada od 26. 6. 2013. godine i Direktivu o godišnjim financijskim izvještajima, konsolidiranim godišnjim financijskim izvještajima i izvješćima povezanih s određenom vrstom poduzetnika1 koja izmjenjuje i dopunjuje Direktivu 2006/43/EC i ukida Direktive 78/660/ EEC i 83/349/EEC. Europska komisija u području računovodstva i financijskog izvještavanja usmjerena je prema kvalitetnijem, ujednačenijem i transparentnijem financijskom izvještavanju poduzetnika. Cilj je dugoročno pojednostavljenje i smanjenje administriranja i zahtjeva koji se stavljaju pred male i srednje poduzetnike. Cilj je ove Direktive usklađenje nacionalnih odredbi o prezentiranju i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja i izvješća poslovodstva, osnove mjerenja koje se u njima koriste te njihovo objavljivanje. Područje primjene Direktive uključuje društva s ograničenom odgovornošću i dionička društva te određene oblike komanditnih društava i ostalih oblika društava osoba. Direktiva u svojim odrednicama daje popriličnu slobodu državama članicama pri utvrđivanju obveza za izvještavanjem i javnom objavom financijskih izvještaja. Posebno je ta sloboda izražena kod mikro poduzeća. Direktivom je predviđeno da godišnji financijski izvještaji čine složenu cjelinu i za sva poduzeća obuhvaćaju, najmanje, bilancu, račun dobiti i gubitka i bilješke uz financijske izvještaje. Državama članicama omogućeno je da uz navedene izvještaje traže i druge izvještaje. Republika Hrvatska, donošenjem novog Zakona o računovodstvu2, ispunila je obveze u vezi s usklađivanjem s navedenom Direktivom iako nije u potpunosti koristila određene mogućnosti predviđene Direktivom u vezi sa smanjenjem administrativnih opterećenja mikro i malih poduzetnika. 1 Službeni list Europske unije Eu Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council of 26 June 2013 on the annual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain types of undertakings, amending Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council and repealing Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC [online]. 2 Nar. nov., br. 78/2015.

10 milcic-k.indd 10

Obveznici primjene Zakona o računovodstvu su poduzetnici kako su definirani člankom 4. Zakona uključujući i ostale pravne i fizičke osobe koje su obveznici poreza na dobit kako to propisuje Zakon o porezu na dobit.3 Obveze primjene ovoga Zakona isključeni su državni proračun, jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave i proračunski korisnici upisani u Registar proračunskih i izvan proračunskih korisnika koji računovodstvo vode u skladu sa Zakonom o proračunu. Također, Zakon se ne odnosi i na domaće i strane udruge i njihove saveze, zaklade, fundacije, ustanove, umjetničke organizacije, komore, sindikate, udruge poslodavaca i sve druge pravne osobe kojima temeljna svrha osnivanja i djelovanja nije stjecanje dobiti, za koje iz posebnih propisa proizlazi da su neprofitnog karaktera i koje financijsko poslovanje i računovodstvo vode u skladu sa Zakonom o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija.4

2. RAZVRSTAVANJE PODUZETNIKA Novim Zakonom o računovodstvu provedene su daljnje mjere usklađivanja zakonodavstva sa zakonodavstvom Europske unije. Stupanjem na snagu novog Zakona promijenjena je i kategorizacija poduzetnika te je uz postojeće kategorije (mali, srednji i veliki) uvedena nova kategorija mikro poduzetnika. Kriterij za promjenu veličine poduzetnika uzimaju u obzir pokazatelje utvrđene na zadnji dan poslovne godine koja prethodi poslovnoj godini za koju se sastavljaju financijski izvještaji. Tablica 1.: Kriteriji za klasifikaciju poduzetnika u novom Zakonu o računovodstvu (u kunama) Veličina Uvjeti Aktiva Prihod Broj zaposlenika

Mikro

Mali

Veliki

2.600.000,00 30.000.000,00 150.000.000,00 5.200.000,00 60.000.000,00 300.000.000,00 10 50 250

Izvor: obrada autora prema: Zakonu o računovodstvu, Nar. nov., br. 78/2015. 3 Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14.). 4 Nar. nov., br. 108/12., 144/12., 81/13., 112/13., 78/15.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:18:25 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo Prema Zakonu, velikim poduzetnicima smatraju se i banke, štedne banke, stambene štedionice, institucije za elektronički novac, društva za osiguranje, društva za reosiguranje, leasing-društva, društva za upravljanje UCITS fondovima, društva za upravljanje alternativnim investicijskim fondovima, UCITS fondovi, alternativni investicijski fondovi, mirovinska društva koja upravljaju obveznim mirovinskim fondovima, mirovinska društva koja upravljaju dobrovoljnim mirovinskim fondovima, dobrovoljni mirovinski fondovi, obvezni mirovinski fondovi te mirovinska osiguravajuća društva, društva za dokup mirovine, faktoring-društva, investicijska društva, burze, operateri MTP-a, središnja klirinška depozitarna društva, operateri središnjeg registra, operateri sustava poravnanja i/ili namire i operateri Fonda za zaštitu ulagatelja neovisno o tome ispunjavaju li uvjete veličine kako je navedeno u tablici 1. Razvrstavanje novoosnovanih poduzetnika i poduzetnika nakon statusnih promjena provodi se također prema kriterijima veličine kako je navedeno u tablici 1. na temelju pokazatelja za razdoblje od osnivanja, odnosno statusne promjene do kraja njihove prve poslovne godine, odnosno na zadnji dan tog razdoblja. Budući da se navedene aktivnosti (osnivanje ili statusne promjene) u pravilu događaju tijekom godine iznos prihoda za potrebe utvrđivanja veličine preračunava se na godišnju razinu. Novina u našem zakonodavstvu je i razvrstavanje grupe poduzetnika. Grupom poduzetnika u smislu Zakona o računovodstvu smatralo bi se matično društvo i sva njegova društva kćeri. Grupe se razvrstavaju na male, srednje i velike ovisno o pokazateljima utvrđenim na konsolidiranoj osnovi na zadnji dan dvije uzastopne poslovne godine. Tablica 2.: Kriteriji za klasifikaciju poduzetnika u novom Zakonu o računovodstvu (u kunama) Veličina Uvjeti Aktiva Prihod Broj zaposlenika

Mala grupa poduzetnika 30.000.000,00 60.000.000,00 50

Velika grupa poduzetnika 150.000.000,00 300.000.000,00 250

Izvor: obrada autora prema: Zakonu o računovodstvu, Nar. nov., br. 78/2015.

Za potrebe razvrstavanja grupe poduzetnika može se koristiti i zbrojna bilanca i račun dobiti i gubitka prije konsolidacijskih eliminacija s time da se u tom slučaju pokazatelji ukupne aktive i ukupnog prihoda uvećavaju za 20%. Utvrđivanje veličine grupe poduzetnika bitno je zbog sastavljanja i objave konsolidiranih financijskih izvještaja.

3. RAČUNOVODSTVENI POSLOVI, DOKUMENTACIJA I POSLOVNA GODINA Iako značajne i bitne izmjene u okviru računovodstvenih poslova, dokumentacije i poslovne godine nema, uvedene su određene novine kojima će se poduzetnici trebati prilagoditi u razdoblju nakon primjene novoga Zakona. Najznačajnija novina Zakona o računovodstvu je obveza licenciranja pravnih i fizičkih osoba koje obavljaju poslove i funkciju računovodstva. Prema članku 7. stavku 4. Zakona o računovodstvu takvo licenciranje provodit će se temeljem posebnog zakona. Posebni zakon kojim će se urediti pravila, status, uvjeti za obavljanje djelatnosti i sva ostala pitanja koja su značajna za struku, ali i za obavljanje

djelatnosti računovodstva zasada nije dostupan stručnoj javnosti. Navedeni članak 7. stavak 4. stupa na snagu za razliku od ostalih članaka Zakona o računovodstvu tek 1. siječnja 2018. godine. Odgoda primjene navedenoga članka propisana je člankom 46. Zakona o računovodstvu. Iako se čini da do primjene navedenog članka ima još dosta vremena potrebno je, a može se reći i obveza zakonodavca da u suradnji sa stručnom javnosti predloži i analizira utjecaj donošenja posebnog propisa kako bi se u što većoj mjeri podigla kvaliteta financijskog izvještavanja, posljedično tome i poreznih prijava, zaštitila struka i utvrdio položaj računovodstvenih radnika. Prema članku 4. stavku 7. zaključuje se da je obveza licenciranja propisana jedino za pravne i fizičke osobe (obrtnici i samostalne djelatnosti) koje obavljaju djelatnost računovodstva, ali ne i za fizičke osobe koje su zaposlene u računovodstvu poduzetnika koji nema povjereno računovodstvo drugim pravnim ili fizičkim osobama koje to obavljaju iz usluge. Pitanje odgovornosti pravnih i fizičkih osoba, vjerujemo, uredit će se posebnim zakonom, ali odgovornost za povjerene poslove i za nesmetano obavljanje nadzora od strane nadzornih tijela. Računovodstvena dokumentacija obuhvaća knjigovodstvene isprave, kontni plan, poslovne knjige, odvojene i konsolidirane financijske izvještaje te odvojena i konsolidirana financijska izvješća. Za svu računovodstvenu dokumentaciju poduzetnik je dužan osigurati njenu točnost, potpunost, mogućnost provjere, razumljivost i zaštitu od oštećenja i promjena. Obveza poduzetnika je bez odgode ispraviti nepotpunu, neprovjerljivu, netočnu ili nerazumljivu dokumentaciju na način koji će omogućiti identificiranje osobe koja je obavila ispravak, datum ispravka i sadržaj računovodstvenog dokumenta prije i nakon ispravka. Za bilo koji ispravak računovodstvene dokumentacije, potrebno je sastaviti knjigovodstvenu ispravu. U slučajevima pogrešaka i ispravaka pogrešaka, odnosno utvrđivanja kakav se dokument treba sastaviti potrebno je utvrditi razlog nastanka pogreške. Primjerice, kod greške pri unosu, pogrešna klasifikacija konta, pogrešna primjena odrednica standarda financijskog izvještavanja ispravljat će se računovodstvenim dokumentom pod nazivom temeljnica. Ispravci koji se odnose na naknadno dostavljenu ispravljenu računovodstvenu dokumentaciju kreiranu prvotno s greškom poduzetnika koji ju je sastavio, a računovodstvenom kontrolom se to nije moglo utvrditi, provodit će se novim dokumentom izdanim od strane poduzetnika koji je grešku napravio. Takva dokumentacija mora se odlagati na način da se može identificirati tko je grešku ispravio (potpis, oznaka ili slično na samom dokumentu kojim se ispravlja greška), kakva je početna dokumentacija bila s greškom i kakva je nakon otklanjanja greške. Sve ove promjene bilježe se kronološki u dnevniku. Temeljno poslovna godina je kalendarska godina, a poduzetnik može promijeniti poslovnu godinu u izvještajno razdoblje od dvanaest uzastopnih kalendarskih mjeseci koje je različito od kalendarske godine uz uvjet da o promjeni poslovne godine pisanim putem obavijesti Ministarstvo financija, Poreznu upravu u roku 30 dana od dana osnivanja ili najmanje 30 dana prije početka promjene poslovne adrese. Kada je riječ o statusnim promjenama, promjenama poslovne godine, likvidacije ili stečaja poslovna godina može biti i kraća od dvanaest mjeseci, osim kod likvidacije kada poslovna godina može biti i duža od dvanaest mjeseci.

4. KNJIGOVODSTVENE ISPRAVE U smislu Zakona, knjigovodstvenom ispravom smatra se svaki interno ili eksterno sastavljen pisani dokument ili elektronički zapis o poslovnom događaju koji čini osnovu za unos podataka o poslovnom događaju u poslovne knjige. Računovodstvo i financije 9/2015.

milcic-k.indd 11

11 8/26/15 11:18:29 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Sastavljenu knjigovodstvenu ispravu osoba ovlaštena za zastupanje ili osoba na koju je prenesena ovlast potpisuje, čime jamči da je ona vjerodostojna, uredna i ima potreban sadržaj. Iznimka od obveze potpisivanja svake knjigovodstvene isprave odnosi se na račun koji je izdan od strane poduzetnika ako je sastavljen na način koji uređuju porezni propisi te sadržava ime i prezime osobe koja je odgovorna za njegovo sastavljanje. Navedena odrednica otklonit će velik broj pitanja oko potpisivanja izlaznih računa, što se u praksi pokazalo nespretnim, posebice kod društava koja izdaju izuzetno velik broj računa. Novina je, obveza poduzetnika da odredi odgovornu osobu za kontrolu vjerodostojnosti isprava koja će prije unosa podataka iz knjigovodstvene isprave u poslovne knjige provjeriti ispravnost i potpunost knjigovodstvene isprave i potpisati je, odnosno odobriti na način iz kojeg se može jednoznačno utvrditi njezin identitet. Vjerodostojnom ispravom smatra se ona isprava koja ima sav propisan sadržaj i uredna je. Vjerodostojnom ispravom smatra se isprava koja točno, jasno i potpuno odražava činjenično stanje relevantno za određeni poslovni događaj koji ima za posljedicu knjigovodstvenu promjenu. Knjigovodstvena isprava prema Zakonu o računovodstvu mora sadržavati: - naziv i broj knjigovodstvene isprave - opis sadržaja poslovnog događaja i identifikaciju sudionika poslovnog događaja koja sadržava njihov naziv ili ime i prezime te sjedište ili adresu - novčani iznos ili cijenu po mjernoj jedinici s obračunom ukupnog iznosa - datum poslovnog događaja ako nije isti kao datum izdavanja - datum izdavanja knjigovodstvene isprave - potpis osobe odgovorne za poslovni događaj, osim na računu - potpis osobe zadužene za kontrolu vjerodostojnosti isprava (uključuje i račun) - oznaku konta na kojima će knjigovodstvena isprava biti proknjižena, osim ako se takva oznaka ne kreira automatski primjenom softvera. Dijelom ostaje nejasna odredba koja obvezuje stavljanje oznake konta na kojima će knjigovodstvena isprava biti proknjižena, posebice kada je riječ o računima. Iako je zakonom propisana obveza Odbora za standarde financijskog izvještavanja da propiše kontni plan za poduzetnike, poduzetnik će i dalje moći proširivati navedeni kontni plan pa se konta mogu na određenoj razini razlikovati od poduzetnika koji izdaje knjigovodstvenu ispravu od onoga koji je prima. Također, konta poduzetnika koji izdaje račun su konta potraživanja, prihoda i kod obveznika PDV-a, konto obveze PDV-a, a kod poduzetnika koji prima takvu ispravu su konta obveze dobavljačima, trošak ili imovina te konta pretporeza kod obveznika PDV-a. Iz prakse se može zaključiti da će poduzetnik koji prima takvu knjigovodstvenu ispravu na papiru biti dužan „kontirati“ odnosno ispisati konta na koja je navedeni račun proknjižen, dok najčešće poduzetnik koji izdaje račune, njegov softver ima automatsku dodjelu konta što ga oslobađa obveze, u tom slučaju, stavljanja takve oznake. Poduzetnici koji izdaju račune iz softvera koji nije povezan s knjigovodstvenim softverom trebali bi staviti navedene oznake konta (svoje), ali to poduzetniku koji primi takav račun nije upotrebljivo. Ostaje nejasno, ako već postoji oznaka konta (u propisu nije posebno navedeno čija) mora li i tada poduzetnik koji je primio ispravu navesti i svoja konta. Knjigovodstvene isprave prema novom Zakonu o računovodstvu čuvaju se:

12 milcic-k.indd 12

-

isplatne liste, analitička evidencija o plaćama za koje se plaćaju obvezni doprinosi - trajno - isprave na temelju kojih su podaci uneseni u dnevnik i glavnu knjigu - najmanje jedanaest godina i - isprave na temelju kojih su podaci uneseni u pomoćne knjige najmanje jedanaest godina. Rok za čuvanje knjigovodstvenih isprava počinje teći zadnjeg dana poslovne godine na koju se odnose poslovne knjige u koje su isprave unesene. Po prvi puta je propisano mjesto čuvanja dokumentacije, i to na način da se dokumentacija može čuvati u Republici Hrvatskoj, ali i u zemljama članicama Europske unije. Kada bi se dokumentacija čuvala izvan područja Republike Hrvatske poduzetnik je u svakom trenutku odgovoran za knjigovodstvene isprave te mora tijelima nadležnima za nadzor na njihov zahtjev bez odgađanja omogućiti korištenje istih za potrebe nadzora. Knjigovodstvene isprave moguće je pohranjivati i čuvati primjenom elektroničkih uređaja kojima se jamči online pristup podacima i mora na zahtjev omogućiti tijelu koje obavlja nadzor pravo pristupa, preuzimanja i korištenja tih knjigovodstvenih isprava.

5. KONTNI PLAN I POSLOVNE KNJIGE Novim Zakonom o računovodstvu propisana je obveza Odbora za standarde financijskog izvještavanja da propiše jedinstveni kontni plan i objavi ga u Narodnim novinama. Do donošenja novoga Zakona o računovodstvu kontni plan nije bio propisan na način da su utvrđeni razredi i skupine konta već je to bilo propisano na način da poduzetnik razradom kontnog plana zadovolji zahtjeve za potrebe izvještavanja i nadzora. Odbor za standarde financijskog izvještavanja sastavit će i objaviti jedinstveni kontni plan koji će obuhvaćati razrede i skupine konta i sintetička konta koja se primjenjuju u svrhu bilježenja knjigovodstvenih promjena, uključujući i njihove numeričke i slovne oznake od kojih svi moraju biti raspoređeni u skladu sa zahtjevima koji se primjenjuju za pripremu financijskih izvještaja. Prema navedenome, Odbor će propisati kontni plan do treće razine. Svu daljnju razradu analitike poduzetnik će i dalje moći kreirati sam. Od obveze primjene tog kontnog plana izuzeti su poduzetnici čije je poslovanje uređeno posebnim propisima, a kojima je kontni plan propisan od strane njihovih nadzornih tijela. Promjene koje su obuhvatile dnevnik i glavnu knjigu odnose se najviše na dodavanje određenih oznaka. Primjerice, kod dnevnika dodaje se određena poveznica s osobom koja je kontrolirala knjigovodstvenu ispravu. Također, propisan je minimalni sadržaj izvatka za pojedini konto (konto kartica): 1. naziv, odnosno ime i prezime te sjedište, odnosno adresu poduzetnika 2. brojčanu oznaku konta 3. naziv konta 4. razdoblje na koje se odnosi 5. početno stanje ako postoji 6. za svaku knjiženu promjenu: redni broj, datum knjigovodstvene promjene, datum knjiženja, opis sadržaja promjene, dugovni ili potražni iznos, oznaku pripadajuće knjigovodstvene isprave, identifikacijske oznake za osobe koje su knjižile i kontrolirale knjigovodstvenu ispravu 7. zaključni ukupni dugovni i potražni promet za razdoblje na koje se izvadak odnosi 8. stanje konta na kraju razdoblja. Poslovne knjige (dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige), čuvaju najmanje jedanaest godina. Rok čuvanja i mjesto čuvanja istovjetni su kao i kod knjigovodstvenih isprava.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:18:29 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo 6. FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI I GODIŠNJE IZVJEŠĆE Financijski izvještaji sastavljaju se primjenom standarda financijskog izvještavanja. Ovisno o pokazateljima veličine i klasifikaciji poduzetnika poduzetnici primjenjuju određeni set standarda financijskog izvještavanja. I dalje su za mikro, male i srednje poduzetnike u primjeni Hrvatski standardi financijskog izvještavanja, osim ako ne pripadaju neovisno o veličini u subjekte od javnog interesa. Subjekti od javnog interesa definirani su u članku 3. Zakona. Veliki poduzetnici i subjekti od javnog interesa primjenjuju Međunarodne standarde financijskog izvještavanja. Novina je da, ovisno društvo, odnosno društvo kći koje je obveznik primjene Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, a čije matično društvo sastavlja i prezentira konsolidirane financijske izvještaje primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, može odlučiti da svoje godišnje financijske izvještaje sastavlja i prezentira primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. Godišnje financijske izvještaje čine: - izvještaj o financijskom položaju (bilanca) - račun dobiti i gubitka - izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti - izvještaj o novčanim tokovima - izvještaj o promjenama kapitala - bilješke uz financijske izvještaje. Mali i mikro poduzetnici sastavljaju bilancu, račun dobiti i gubitka i bilješke uz financijske izvještaje. Izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ne sastavljaju obveznici primjene HSFI-a. Posljedično usklađivanju hrvatskog zakonodavstva s europskim očekuje se objava novog Pravilnika o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja. Godišnji financijski izvještaji sastavljaju se za poslovnu godinu, ali i u slučajevima promjene poslovne godine, statusnih promjena, otvaranja stečajnog postupka ili pokretanja postupka likvidacije nad poduzetnikom. U pogledu odgovornosti za sastavljene financijske izvještaje, odgovornost u okviru svojih zakonom određenih nadležnosti, odgovornosti i dužne pažnje snose članovi uprave i nadzornog odbora, a ako postoje i svi izvršni direktori i upravni odbor. Također, godišnje financijske izvještaje potpisuju predsjednik uprave i svi članovi uprave (direktori), odnosno svi izvršni direktori poduzetnika. Poduzetnik je dužan zajedno s godišnjim financijskim izvještajima izraditi izvješće poslovodstva za koje je potrebno provesti reviziju usklađenosti s financijskim izvješćima sastavljenima za isto izvještajno razdoblje i zakonskim odredbama, ako je propisana obvezna revizija financijskih izvještaja te koje mora sadržavati istinit i fer prikaz razvoja i rezultata poslovanja poduzetnika i njegova položaja, zajedno s opisom glavnih rizika i neizvjesnosti s kojima se on suočava. Prikaz mora biti uravnotežena i sveobuhvatna analiza razvoja i rezultata poslovanja poduzetnika i njegova položaja te mora biti u skladu s veličinom i kompleksnošću poslovanja. Ako je to potrebno za razumijevanje razvoja, rezultata poslovanja i njegova položaja, analiza mora uključivati financijske pokazatelje te ako je to primjereno, nefinancijske pokazatelje koji su relevantni za određeno poslovanje koji obuhvaćaju i informacije o zaštiti okoliša i radnicima. Ako je primjereno, izvješće poslovodstva će upućivati i dodatno objašnjavati iznose iskazane u godišnjim financijskim izvještajima. Godišnje izvješće mora sadržavati sljedeće: 1. financijske izvještaje za izvještajno razdoblje, uključujući revizorsko izvješće ako je propisana obvezna revizija godišnjih financijskih izvještaja

2. izjavu o primjeni kodeksa korporativnog upravljanja, ako su je dužni sastavljati prema odredbama ovoga Zakona 3. izvještaj o plaćanjima javnom sektoru, ako su ga dužni sastavljati prema odredbama ovoga Zakona 4. izvješće poslovodstva s podacima koji se odnose na prikaz: a. vjerojatnog budućeg razvoja poduzetnikova poslovanja b. aktivnosti istraživanja i razvoja c. podataka o otkupu vlastitih dionica sukladno propisu kojim se uređuju trgovačka društva d. podataka o postojećim podružnicama poduzetnika koje financijske instrumente koristi, ako je to značajno za procjenu imovine, obveza, financijskog položaja i uspješnosti poslovanja: - ciljeva i politike poduzetnika u vezi s upravljanjem financijskim rizicima, zajedno s politikom zaštite svake značajnije vrste prognozirane transakcije za koju se koristi računovodstvo zaštite - izloženosti poduzetnika cjenovnom riziku, kreditnom riziku, riziku likvidnosti i riziku novčanog toka. Mikro i mali poduzetnici nisu dužni izraditi godišnje izvješće, ali informacije o otkupu vlastitih dionica ili udjela su dužni objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje, a srednji poduzetnici nisu dužni uključivati nefinancijske pokazatelje u izvješće poslovodstva. Subjekti od javnog interesa dužni su u godišnje izvješće uključiti izjavu o primjeni kodeksa korporativnog upravljanja s minimalnim sadržajem propisanim u članku 22. Zakona.

7. JAVNA OBJAVA I PREDAJA ZA STATISTIČKE POTREBE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA Zakon o računovodstvu propisuje obvezu javne objave za sve poduzetnike osim za fizičke osobe obveznike poreza na dobit i ostale pravne osobe obveznike poreza na dobit ako su početno izuzeti od obveze primjene Zakona o porezu na dobit (npr., neprofitne organizacije). Rok za predaju godišnjih financijskih izvještaja je najkasnije četiri mjeseca od zadnjeg dana poslovne godine. Također, s ovim rokom izjednačen je i rok za predaju izvještaja za potrebe statistike. Ovom izmjenom izjednačeni su rokovi predaje godišnjih financijskih izvještaja za potrebe javne objave i statistike s prijavom poreza na dobit. Za sve one kojima je poslovna godina jednaka kalendarskoj, javna objava i statistika te prijava poreza na dobit moraju biti predani najkasnije do 30. 4. Konsolidirane godišnje financijske izvještaje, zajedno s revizorskim izvješćem poduzetnici i dalje predaju najkasnije u roku devet mjeseci od zadnjeg dana poslovne godine. Poduzetnici koji su imali statusne promjene, godišnje financijske izvještaje dužni su dostaviti najkasnije u roku devedeset dana od dana nastanka statusne promjene, pokretanja postupka likvidacije ili otvaranja stečaja. U odnosu na stari Zakon o računovodstvu, novina koja je predviđena novim Zakonom je da poduzetnik nakon što je objavio svoje godišnje financijske izvještaje utvrdi pogrešku u financijskim izvještajima u značajnoj mjeri, dužan je o tome dostaviti obavijest radi javne objave ispravljenih financijskih izvještaja. Poduzetnici koji nisu imali poslovnih događaja, niti u poslovnim knjigama imaju podatke o imovini i obvezama, dužni su do 30. travnja tekuće godine Financijskoj agenciji dostaviti Izjavu o neaktivnosti za prethodnu poslovnu godinu. Za financijske izvještaje odgovorni su članovi uprave poduzetnika i nadzornog odbora, izvršni direktori i upravni odbor. Računovodstvo i financije 9/2015.

milcic-k.indd 13

13 8/26/15 11:18:29 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Prof. dr. sc. DANIMIR GULIN

Stručni članak UDK 657.2

Ekonomski fakultet, Zagreb

Objavljeni su Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI) usklađeni s novom računovodstvenom Direktivom U Nar. nov., br. 86 /2015. objavljeni su izmijenjeni HSFI u skladu s čl. 18. st. 1. toč. 1. novog Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78./2015.). Izmijenjeni HSFI odraz su promjene zakonske regulative financijskog izvještavanja u zemljama članicama Europske unije u skladu s usvojenom Direktivom 2013/34/EU od 26. lipnja 2013. Sve zemlje članice EU bile su obvezne do 20. srpnja 2015. u svoj zakonodavni okvir izvršiti prijenos i usklađivanje zakonodavnog okvira iz područja računovodstva i financijskog izvještavanja u skladu s novom računovodstvenom Direktivom. Donošenjem novog Zakona o računovodstvu i objavom izmijenjenih HSFI ispunjen je najvažniji dio regulatornih zahtjeva iz Direktive 2013/34/EU. Od provedbenih propisa koji trebaju biti u skladu s novim Zakonom o računovodstvu i izmijenjenim HSFI očekuje se i donošenje novog Pravilnika o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja. Cjeloviti set regulatornog okvira računovodstva i financijskog izvještavanja, tj. Zakon o računovodstvu i izmijenjeni HSFI stupaju na snagu 1. siječnja 2016. godine.

1. NEMA ZNAČAJNIH IZMJENA U PRISTUPU IZRADE IZMIJENJENIH HSFI U ODNOSU NA VAŽEĆE HSFI Usvojeni i objavljeni HSFI u Nar. nov., br. 86/2015. nisu identični s HSFI usvojenim i objavljenim u Nar. nov., br. 30/2008., 4/2009., 58/2011. i 140/2011.). Dakle, riječ je o izmijenjenim standardima u skladu sa zahtjevima Direktive 2013/34/EU. Prema Okviru za primjenu HSFI toč. 1.1. izmijenjeni HSFI „temelje se na domaćoj računovodstvenoj teoriji i praksi i Direktivi 2013/34/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o godišnjim financijskim izvještajima, konsolidiranim financijskim izvještajima i povezanim izvješćima za određene vrste poduzeća, o izmjeni Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća i o stavljanju izvan snage Direktiva Vijeća 78/660/ EEZ i 83/349/EEZ (u daljnjem tekstu: Direktiva 2013/34/EU).“ Dakle, temelj izrade ovih „novih“ izmijenjenih HSFI prema Okviru (Nar. nov., br. 86/2015.) jesu: 1. domaća računovodstvena teorija i praksa i 2. nova Direktiva 2013/34/EU. Kao što je vidljivo u „novom“ Okviru nije izrijekom naveden temelj kao kod izrade „prvih“ HSFI (Nar. nov., br. 30/08.), a to su „odrednice Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja“. Iako MSFI nisu izrijekom navedeni u „novom“ Okviru logično je da su oni temelj izrade i izmijenjenih HSFI jer „domaća računovodstvena teorija i praksa“ podrazumijeva zakonsku primjenu za sve poduzetnike u Hrvatskoj MRS-ova od 1993. do 2005. te MSFI-ja od 2005. do 2008. godine. Dakle, domaća računovodstvena teorija i praksa podrazumijeva 15 godina teorije i prakse primjenom MRS/MSFI kod svih poduzetnika te zadnjih 7 godina primjene samo kod velikih poduzetnika u skladu

14 gulin-k.indd 14

sa Zakonom o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/2007.). Prema tome, domaća teorija i praksa računovodstva temelji se 22 godine na primjeni MRS/MSFI i 7 godina na primjeni HSFI. To je vrlo sigurno solidna garancija kontinuiteta primjene neznatno izmijenjenih i prilagođenih HSFI u skladu s novom računovodstvenom Direktivom 2013/34/EU. U svrhu kontinuiteta i konzistentnosti primjene HSFI (koje poduzetnici primjenjuju od 1. siječnja 2008.), u novoobjavljenim HSFI nema značajnih izmjena u pristupu, temeljnim računovodstvenim načelima te u osnovama mjerenja i priznavanja pozicija financijskih izvještaja. Izmijenjeni i prilagođeni HSFI razlikuju se od još uvijek važećih HSFI (do 31. 12. 2015.) po izmjenama: (a) definicija osnovnih računovodstvenih kategorija te (b) definicija mjerenja i priznavanja koja su posljedica, prije svega, primjene terminologije i računovodstvenih kategorija nove računovodstvene Direktive. U Okviru HSFI nešto je izmijenjena sistematizacija i redoslijed računovodstvenih načela, međutim, nema bitnih promjena u kategorijalnom sadržaju. U Okviru HSFI nema značajnih izmjena niti u definicijama i sadržaju osnovnih načela mjerenja i priznavanja pozicija financijskih izvještaja.

2. NEMA IZMJENE BROJEVA, NAZIVA I OSNOVNE STRUKTURE HSFI Važno je naglasiti da su novoobjavljeni i izmijenjeni HSFI u brojevima i nazivima pojedinih standarda u potpunosti identični s važećim HSFI. Dakle, isti su brojevi i nazivi standarda što je vrlo važno za korisnike HSFI zbog kontinuiteta korištenja, a time i lakše

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:41:15 PM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo primjene novoobjavljenih i prilagođenih HSFI u skladu s novom računovodstvenom Direktivom 2013/34/EU. Ostalo je 17 HSFI koji su navedeni u Okviru novih HSFI: HSFI 1 – Financijski izvještaji HSFI 2 – Konsolidirani financijski izvještaji HSFI 3 – Računovodstvene politike, promjene računovodstve nih procjena, pogreške HSFI 4 – Događaji nakon datuma bilance HSFI 5 – Dugotrajna nematerijalna imovina HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina HSFI 7 – Ulaganja u nekretnine HSFI 8 – Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja HSFI 9 – Financijska imovina HSFI 10 – Zalihe HSFI 11 – Potraživanja HSFI 12 – Kapital HSFI 13 – Obveze HSFI 14 – Vremenska razgraničenja HSFI 15 – Prihodi HSFI 16 – Rashodi HSFI 17 – Poljoprivreda. Osnovna struktura pojedinih HSFI ostala je gotovo neizmijenjena u odnosu na važeće standarde. Tako je svaki HSFI strukturiran na sljedeće elemente: uvod, definicije, sadržaj, priznavanje, mjerenje, prestanak priznavanja, objavljivanje i datum stupanja na snagu.

3. U IZMIJENJENIM HSFI IZVRŠENE SU POJEDINE PRILAGODBE DEFINICIJA MJERENJA I PRIZNAVANJA KAO I SADRŽAJA NEKIH POZICIJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA Najviše izmjena u terminološkom i sadržajnom smislu ima u HSFI 2 - Konsolidirani financijski izvještaji. Izmjene se odnose na usklađivanje definicija (npr. fer vrijednosti) s definicijama iz nove računovodstvene Direktive. Došlo je do manjih izmjena kod konsolidacije (izuzeća za konsolidaciju financijskih izvještaja), kao i kod nekih definicija mjerenja ulaganja u odvojenim financijskim izvještajima. U sadržajnom smislu važnije izmjene su u HSFI 9 - Financijska imovina (manje izmjene obuhvata financijske imovine i neke definicije). Kod HSFI 12 - Kapital, izvršene su izmjene (prilagodbe) sadržaja (dijelova) kapitala. Kod HSFI 15 - Prihodi i HSFI 16 - Rashodi, izvršene su prilagodbe definicija prihoda i rashoda prema novoj Direktivi. Kod ostalih HSFI ima manjih izmjena definicija koje nemaju veći značaj u odnosu na važeće HSFI. O svim izmjenama HSFI u odnosu na važeće HSFI u daljnjim analizama (do primjene 1. siječnja 2016.) izvršit će se komparacije efekata na financijsku situaciju i uspjeh poduzetnika. Ovaj pristup prilagođavanja HSFI u skladu s novom Direktivom 2013/34/EU ima polazište u interesu hrvatske računovodstvene prakse. Naime, interes hrvatskih poduzetnika obveznika HSFI je minimalizam izmjena u odnosu na važeće HSFI. Zbog toga, novoobjavljeni HSFI uključili su samo najnužnije izmjene definicija me-

toda mjerenja i sadržaja nekih računovodstvenih kategorija. U tom smislu, novoobjavljeni HSFI ne bi trebali zahtijevati dodatne napore u računovodstvenoj praksi obveznika HSFI.

4. PRVA PRIMJENA IZMIJENJENIH HSFI U novoobjavljenim i u važećim HSFI nema posebnog standarda koji se odnosi na prvu primjenu HSFI (kod obveznika MSFI to je MSFI 1). Kod HSFI prva primjena tretira se prema Okviru za primjenu HSFI i to prema toč. 1.8. Prva primjena HSFI. Kod prve primjene moguća su kod poduzetnika dva slučaja: 1. slučaj kada poduzetnik nije bio obveznik primjene HSFI do 1. 1. 2016. već je koristio druge standarde (npr. MSFI) i 2. slučaj kada je poduzetnik već bio obveznik primjene HSFI od 1. 1. 2008. do 1. 1. 2016. U 1. slučaju Okvir izmijenjenih HSFI u toč. 1.8. navodi postupak koji kod prve primjene poduzetnik mora izvršiti: a) poduzetnik sastavlja početnu bilancu na datum prijelaza na primjenu HSFI b) početna bilanca poduzetnika mora biti u skladu sa svakim HSFI c) u početnu bilancu poduzetnik treba uključiti svu imovinu i obveze čije priznavanje se provodi po HSFI. Iz početne bilance se isključuju: 1. određene pozicije financijske imovine i financijskih obveza koje su se prestale priznavati prije prelaska na HSFI i 2. goodwilla i ostale nabavljene imovine te preuzete obveze u prošloj poslovnoj kombinaciji koje nisu bile priznate u stjecateljevoj konsolidiranoj bilanci po prethodnim računovodstvenim načelima i također ne bi bile priznate po HSFI u bilanci stečenika i d) ako je poduzetnik provodio računovodstvenu politiku u prethodnom razdoblju različitu od računovodstvene politike koju nalažu HSFI, poduzetnik će provesti usklađivanje na datum prijelaza na primjenu HSFI. Poduzetnik učinke usklađivanja priznaje izravno u zadržanu dobit ili preneseni gubitak. U 2. slučaju riječ je o poduzetnicima koji su već obveznici primjene HSFI od 1. 1. 2008. i ako prelaskom na izmijenjene HSFI dolazi do promjene računovodstvenih politika (metoda priznavanja i mjerenja) kod sastavljanja početne bilance poduzetnici postupaju u skladu s HSFI 3 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena, pogreške.

5. OBVEZNICI I POČETAK PRIMJENE HSFI PREMA NOVOM ZAKONU O RAČUNOVODSTVU Obveznici primjene HSFI definirani su prema novom Zakonu o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/2015.) u skladu s čl. 17. st. 2., 3. i 4., a to su: mikro, mali i srednji poduzetnici (razvrstavanje poduzetnika u skladu s čl. 5. st. 2., 3. i 4.). Svi ostali poduzetnici u skladu sa Zakonom o računovodstvu čl. 17. st. 3. i 4. obveznici su primjene MSFI. U Okviru kao i u svakom pojedinom HSFI navodi se početak primjene. Poduzetnici su dužni primjenjivati HSFI za razdoblje započeto 1. siječnja 2016. i kasnije, uz prepravljanja početnih stanja u bilanci na dan 1. siječnja 2016. ili kasnije, ako je potrebno.

Računovodstvo i financije 9/2015.

gulin-k.indd 15

15 8/26/15 3:41:20 PM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo IVANA VLAK

Stručni članak UDK 657.2

Deloitte d.o.o., Zagreb

Primjena i učinci novog MSFI-ja 10 – Konsolidirani financijski izvještaji Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde objavio je 2011. godine MSFI 10 - Konsolidirani financijski izvještaji koji je zamjenio dio MRS-a 27 - Konsolidirani i pojedinačni financijski izvještaji, a u potpunosti SIC 12 - Konsolidacija - subjekti posebne namjene. Svi obveznici koji ispunjavaju kriterije za primjenu MSFI 10 primjenjuju ga od 1. siječnja 2014. Autorica članka analizira primjenu ovog standarda te primjerima ilustrira učinke primjene MSFI 10. 1. UVOD U svibnju 2011. godine, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde je izdao novi Međunarodni standard financijskog izvještavanja 10 - Konsolidirani financijski izvještaji (MSFI 10). Ovaj standard zamjenjuje dio Međunarodnog računovodstvenog standarda 27 - Konsolidirani i pojedinačni financijski izvještaji (MRS 27) te u potpunosti zamjenjuje SIC-12 - Konsolidacija - subjekti posebne namjene. Dio MRS-a 27 koji se bavio konsolidiranim financijskim izvještajima je sada u potpunosti isključen iz tog standarda pa su tako pojedinačni financijski izvještaji jedini djelokrug izmijenjenog MRS-a 27. Važno je za napomenuti da je MSFI 10 dio skupine novih standarda koji su izdani zajedno i koji se moraju početi primjenjivati u isto vrijeme. Navedeni standardi su sljedeći: MSFI 11 - Zajednički poslovi, MSFI 12 - Objavljivanje udjela u drugim subjektima, MRS 27 (2011.) Nekonsolidirani financijski izvještaji i MRS 28 (2011.) Udjeli u pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima. Za društva u Republici Hrvatskoj koja ispunjavaju kriterije za primjenu MSFI-ja 10, primjena istog je obvezna za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2014. godine, uz dozvoljenu raniju primjenu. Jedno od najvažnijih pitanja koje se postavlja pred uvođenjem novog standarda je dolazi li s novim standardom do bitnih promjena u odnosu na MRS 27, odnosno hoće li matica morati konsolidirati i neka ovisna društva koja do sada nije ili pak obratno, hoće li matica prestati konsolidirati pojedina ovisna društva koja je do sada konsolidirala. Odgovor na ovo pitanje sasvim sigurno će zanimati odgovorne osobe koje su u društvu matici zadužene za tehnički dio pripreme konsolidiranih financijskih izvještaja, no prije svega ovo pitanje može biti od velike važnosti za donositelje odluka u matičnom društvu. Jer ipak, nije svejedno hoće li konsolidirani financijski izvještaji matice i ovisnih društava („Grupe“) sadržavati i ovisno društvo koje posluje s gubicima pa će tako utjecati i na niži rezultat Grupe ili se to društvo, sukladno zahtjevima MSFI-ja 10, ne smatra ovisnim društvom te će tako biti isključeno iz konsolidacije.

2. STRUKTURA I SADRŽAJ MSFI ja 10 MSFI 10 je strukturiran u dva glavna dijela. Prvi dio se sastoji od dvadeset i šest točaka u kojima je zapravo definirana bit konsolidaci-

16 vlak-k.indd 16

je. Drugi dio standarda je Dodatak koji čini sastavni dio MSFI-ja 10. Dodatak je podijeljen u četiri odjeljka: A, B, C i D, a koji se odnose na sljedeće: A - Definicije B - Vodič za primjenu C - Datum stupanja na snagu D - Dopune drugim MSFI-jevima. Ono što se može primijetiti je da je odjeljak B - Vodič za primjenu, najopsežniji dio cjelokupnog standarda koji obiluje brojnim primjerima te može biti od pomoći prilikom rješavanja kompleksnih pitanja iz područja konsolidacije.

3. SVRHA UVOĐENJA MSFI ja 10 U rujnu 2011. godine, Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (dalje u tekstu „Odbor“), je izdao analizu utjecaja uvođenja novih standarda MSFI 10 i MSFI 12, odnosno koji su troškovi, a koje su koristi od uvođenja. To je uobičajena praksa Odbora prije izdavanja novih standarda ili dopuna i izmjena postojećih standarda. Budući da je općenito cilj da standardi kroz svoje zahtjeve za one koje ih primjenjuju u financijskim izvještajima, imaju učinak na gospodarstvo, tako se svaka ovakva analiza bavi upravo time. U odnos se stavljaju troškovi koje će imati oni koji pripremaju financijske izvještaje sukladno novim standardima ili izmjenama postojećih te troškovi koje bi korisnici financijskih izvještaja imali kada bi do takvih informacija morali sami dolaziti ukoliko izmjena standarda ne bi bilo. Za očekivati je, prema tome, da svaka izmjena postojećih standarda ili uvođenje novog standarda znači i unaprijeđeno financijsko izvještavanje, a što u konačnici vodi do kvalitetnijih ekonomskih odluka onih koji koriste financijske izvještaje. U svjetlu gore navedenog, koji su to konkretni razlozi bili za uvođenje novog standarda, MSFI-ja 10? Analiza Odbora daje upravo taj odgovor, a kojeg ovdje iznosimo u sažetom obliku. a) Stvoriti jedinstveni model konsolidacije b) Uvesti vodič za primjenu u okviru standarda c) Eliminirati različita shvaćanja kada se treba primjenjivati MRS 27, a kada SIC-12 d) Naglasiti prevagu suštine nad formom prilikom određivanja postojanja kontrole e) Unaprijediti objave u financijskim izvještajima.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 2:02:58 PM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo 4. OBVEZNICI PRIMJENE MSFI ja 10 I IZUZEĆA OD PRIMJENE MSFI 10 su obvezni primjenjivati svi subjekti koji imaju ulogu matice, odnosno koji kontroliraju jedan subjekt ili više njih izuzev planova, tj. fondove primanja nakon prestanka radnog odnosa ili druge planove dugoročnih primanja zaposlenih na koje se primjenjuje MRS 19 “Primanja zaposlenih” te izuzev one matice koja ispunjava sljedeće uvjete: a) ovisno društvo je u potpunom ili djelomičnom vlasništvu nekog drugog subjekta i svih njegovih drugih vlasnika, što uključuje one koji inače nemaju pravo glasa, koji su obaviješteni da matica ne prezentira konsolidirane financijske izvještaje i tome se ne protive b) čijim dužničkim ili glavničkim instrumentima se ne trguje na javnom tržištu (nacionalnoj ili inozemnoj burzi ili izvanburzovnom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta) c) koja podnosi ili je u postupku podnošenja (konsolidiranih) financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili nekoj drugoj regulatornoj agenciji radi izdavanja bilo koje klase instrumenata na javnom tržištu i d) njena krajnja ili posredna matica izrađuje konsolidirane financijske izvještaje koji su dostupni javnosti i sukladni su MSFI-jevima. Važno je napomenuti da svi gore navedeni uvjeti moraju biti ispunjeni kako bi se maticu izuzelo od pripreme konsolidiranih financijskih izvještaja. Primjer 4.1. Društvo „AB d.d.“ je klasificirano kao veliki poduzetnik te je obveznik primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. Društvo „AB d.d.“ (matica) ima kontrolu nad društvom „CD d.o.o.“ (ovisno društvo) koje je klasificirano kao mali poduzetnik te je obveznik primjene Hrvatskih standarda financijskih izvještavanja. Matica je u privatnom 100%-tnom vlasništvu fizičke osobe te joj dionice nisu izlistane na burzi niti je u postupku podnošenja financijskih izvještaja radi izdavanja vrijednosnih papira na burzi. Vlasnik matice, fizička osoba, smatra da joj konsolidirani financijski izvještaji za AB Grupu nisu potrebni. Je li društvo „AB d.d.“ ipak u obvezi sastavljati konsolidirane financijske izvještaje? Odgovor: Da. Iako društvo „AB d.d.“ nije na burzi niti je u postupku izdavanja vrijednosnih papira na javnom tržištu te je u 100%-tnom vlasništvu jedne fizičke osobe, ipak je dužno sastavljati konsolidirane financijske izvještaje koji će uključivati njega kao maticu i njeno ovisno društvo „CD d.o.o.“. Naime, budući da je vlasnik matice fizička osoba koja ne sastavlja konsolidirane financijske izvještaje, to bi u slučaju nesastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja od strane matice značilo da nigdje nisu javno dostupni financijski izvještaji koji prezentiraju stanje, uspješnost i novčane tokove AB Grupe. Kako je to jedan od uvjeta (gore naveden pod „d“), tada društvo „AB d.d.“ mora sastaviti konsolidirane financijske izvještaje. Kada bi u drugom primjeru društvo „AB d.d.“ imalo za krajnjeg vlasnika pravnu osobu „XY d.d.“ koja sastavlja javno dostupne konsolidirane financijske izvještaje s uključenim društvom „AB d.d.“ i njegovim ovisnim društvom te se ta pravna osoba ne protivi tome da društvo „AB d.d.“ ne sastavlja konsolidirane financijske izvještaje, tada bi društvo „AB d.d.“ moglo biti izuzeto od sastavljanja. U tom slučaju, postojali bi konsolidirani financijski izvještaji za XY Grupu koji su javno dostupni te bi u njima bila uključena i AB Grupa. Kao dodatak gore navedenim izuzećima, valja napomenuti da je 18. prosinca 2014. godine, Međunarodni odbor za računovodstvene

standarde objavio izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 28 pod nazivom: Investicijski subjekti: primjena izuzeća od konsolidacije. Sukladno navedenim izmjenama, investicijski subjekt ne mora prezentirati konsolidirane financijske izvještaje ako je u skladu s točkom 31. MSFI-ja 10 obvezan mjeriti sva svoja ovisna društva po fer vrijednosti kroz račun dobiti ili gubitka. Ova izmjena je u primjeni za razdoblja koja započinju 1. siječnja 2016. ili kasnije, uz mogućnost ranije primjene. Nadalje, MSFI 10 jasno određuje da se svako ovisno društvo koje zadovoljava definiciju ovisnog društva, mora uključiti u konsolidaciju, odnosno odbacuje mogućnost isključivanja ovisnog društva iz konsolidacije zbog razloga koji bi možebitno mogli biti predmetom dvojbe prilikom sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja. Pojednostavljeno se to može objasniti na idućim primjerima: a) Ovisno društvo klasificirano kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI 5 Ako je matica kupila društvo i na dan kupnje ono zadovoljava kriterije klasifikacije kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, onda se to društvo i dalje mora uključiti u konsolidaciju, no poštivajući kriterije iz MSFI-ja 5. Dakle, sama činjenica da postoji namjera prodaje društva, ne ostavlja mogućnost izuzimanja istog iz konsolidacije jer matica ima ili je imala kontrolu nad društvom u jednom dijelu izvještajnog razdoblja. b) Trajna ograničenja prijenosa sredstava iz ovisnog društva u maticu Ako unutar grupe postoji društvo kod kojeg postoje trajna ograničenja, a koja umanjuju mogućnost prijenosa sredstava matici, to i dalje nije razlog za neuključivanje društva u konsolidaciju. Naime, Odbor je zaključio da u trenutku kada matica određuje ima li kontrolu nad društvom, mora uzeti u obzir i moguća navedena ograničenja, no ista ne mogu otkloniti postojanje kontrole. Drugim riječima, kontrola nad društvom može postojati i u slučaju postojanja ograničenja koja sprječavaju prijenos sredstava s ovisnog društva na maticu te se kontrolirano društvo smatra ovisnim društvom i time uključuje u konsolidaciju. c) Različitost djelatnosti ovisnog društva i matice Bez obzira na činjenicu da se pojedino ovisno društvo moguće bavi djelatnošću koja se bitno i sadržajno razlikuje od djelatnosti matice i/ili ostatka grupe, navedeno društvo se mora uključiti u konsolidaciju. Primjerice, matica ima četiri ovisna društva od kojih se njih tri, kao i sama matica bave građevinskom djelatnošću, dok je četvrto ovisno društvo u domeni prehrambene industrije. Sva četiri ovisna društva moraju biti uključena u konsolidaciju jer je primarni kriterij postojanje kontrole, a ne međusobna sličnost i povezanost osnovnih djelatnosti.

5. DEFINICIJA MATICE I OVISNOG DRUŠTVA MSFI 10 u svom dodatku A, daje sljedeće definicije matice i ovisnog društva: „Matica je subjekt koji kontrolira jedan subjekt ili više njih.“ „Ovisno društvo je subjekt koji je pod kontrolom nekog drugog subjekta.“ Promatrajući gore navedenu definiciju ovisnog društva, postavljaju se dva pitanja. Što čini subjekt? Što je to kontrola, odnosno koncept kontrole? MSFI 10 u svom većem dijelu daje odgovor na pitanje Računovodstvo i financije 9/2015.

vlak-k.indd 17

17 8/26/15 2:03:03 PM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo što je koncept kontrole i kako prepoznati kontrolu jednog subjekta nad drugim. No, što to čini subjekt, MSFI 10 ne daje izravan odgovor u okviru same definicije. Definicija ovisnog društva ranije iznesena u MRS-u 27 (2008.) Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, jasno je označavala da isto obuhvaća i neinkorporirana društva. Iako ova definicija nije izrijekom prenesena i u MSFI 10, jasno je da ovisno društvo ne mora biti trgovačko društvo, tj. može biti i partnerstvo ili uzajamni fond. Također, MSFI 10 dozvoljava da pod određenim okolnostima i samo jedan dio subjekta koji je predmetom ulaganja, bude promatran kao izdvojena cjelina i bude uključen u konsolidaciju, a često se naziva silos. Tako, na primjer, za potrebe utvrđivanja koja društva se uključuju u konsolidaciju, nije nužno da ulagatelj ima kontrolu nad cijelim društvom kao pravnom osobom već može imati kontrolu samo nad točno određenom imovinom i obvezama u tom društvu (predmetu ulaganja) temeljem određenih ugovora. U tom slučaju, potrebno je razlučiti je li moguće silos razmatrati kao izdvojenu cjelinu za potrebe konsolidacije. U nastavku su dani kriteriji koji moraju biti zadovoljeni da bi se silos uključio u konsolidaciju: a) Točno utvrđena imovina subjekta koji je predmetom ulaganja je jedini izvor za podmirenje točno utvrđenih obveza ili točno utvrđenih udjela u subjektu koji je predmetom ulaganja b) Osobe koje nemaju točno utvrđenu obvezu, nemaju ni prava niti obveze po pitanju točno utvrđene imovine, kao ni po osnovi ostatka novčanih tokova po toj imovini c) U biti, preostali dio subjekta koji je predmetom ulaganja ne smije koristiti nikakav prinos po točno utvrđenoj imovini izdvojene cjeline i nijedna obveza izdvojene cjeline ne može se platiti iz imovine preostalog dijela subjekta koji je predmetom ulaganja. Gore navedeno, pojednostavljeno bi značilo da sva imovina, obveze i kapital koji su izdvojeni iz subjekta čine izdvojenu cjelinu te za tako nastali silos, ulagatelj procjenjuje ima li kontrolu nad istim te ga u slučaju postojanja kontrole uključuje u konsolidaciju. Druge strane koje imaju ulog u takvom subjektu, trebale bi isključiti navedenu izdvojenu cjelinu prilikom utvrđivanja postojanja kontrole i provođenja konsolidacije. Horizontalne grupe Postoji mnogo primjera gdje je fizička osoba vlasnik dva ili više društava, a koja imaju u svom vlasništvu po jedno ili više ovisnih društava. Primjerice, fizička osoba je vlasnik društva A d.o.o. i društva B d.o.o. Svako od njih ima po dva ovisna društva, odnosno društva A i B su matice unutar svojih grupa. MSFI 10 u tom slučaju ne zahtijeva sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja na razini horizontalne grupe gdje je na vrhu kao vlasnik obje grupe, fizička osoba. U slučaju da se kao vlasnik obje grupe pojavljuje društvo, tada je sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja obvezno.

6. UTVRĐIVANJE POSTOJANJA KONTROLE NAD OVISNIM DRUŠTVOM Utvrđivanje postoji li kontrola matice nad ovisnim društvom jedno je od ključnih pitanja prilikom sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja. Upravo to pitanje bilo je jedan od glavnih razloga za objavu ovog novog MSFI-ja jer je primijećeno da se u MRS-u 27 nedovoljno pažnje posvetilo iscrpnom objašnjenju što je kontrola i kako utvrditi postojanje iste u odnosu matica - ovisno društvo. Nova definicija kontrole prema MSFI-ju 10 naglašava da ulagatelj ima kontrolu nad subjektom ako ispunjava sve dolje navedeno: • ima moć raspolaganja tim subjektom

18 vlak-k.indd 18

• temeljem svog sudjelovanja u subjektu ima prava na varijabilni prinos i • ima sposobnost utjecati na visinu svog prinosa. Svaki od gore navedenih kriterija, dakle moć raspolaganja, prinos i veza između moći raspolaganja i prinosa je pojašnjena u nastavku MSFI-ja 10. Budući da su koncept kontrole i njen sadržaj u skladu s novim MSFI-jem 10 detaljno obrazloženi u okviru članka objavljenog u ovom časopisu, broj 3/2014., ovdje se neće detaljnije razrađivati ista tematika. U nastavku ovog članka, bavimo se računovodstvenim zahtjevima koje propisuje MSFI 10 te kriterijima za utvrđivanje je li subjekt investicijski subjekt.

7. RAČUNOVODSTVENI ZAHTJEVI a) Jedinstvene računovodstvene politike MSFI 10 jasno određuje da je matica u obvezi sastaviti konsolidirane financijske izvještaje na način da primjenjuje jedinstvene računovodstvene politike na slične transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima. Primjer 7.1. Društvo „A d.d.“ izabralo je računovodstvenu politiku mjerenja nekretnina po fer vrijednosti. Društvo „B d.d.“ koje je pod kontrolom društva „A d.d.“ te se kao takvo uključuje u konsolidirane financijske izvještaje, izabralo je računovodstvenu politiku mjerenja nekretnina po trošku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti (knjigovodstvena vrijednost). Oba društva sastavljaju svoje financijske izvještaje na dan, odnosno za razdoblje završeno 31. prosinca 2014. godine. Na koji način će se mjeriti nekretnine u konsolidiranim financijskim izvještajima? Odgovor: Za potrebe sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja, bit će nužno izračunati fer vrijednost nekretnina ne samo društva „A d.d.“, već i njegovog ovisnog društva „B d.d.“ kako bi stavka nekretnina u konsolidiranim financijskim izvještajima bila izražena sukladno jedinstvenoj računovodstvenoj politici koju je izabralo matično društvo, a to je fer vrijednost. Razlika između troška nabave umanjenog za ispravak vrijednosti (knjigovodstvena vrijednost) nekretnina društva „B d.d.“ i njihove fer vrijednosti, iskazuje se u konsolidiranim financijskim izvještajima u okviru stavke revalorizacijskih pričuva iz fer vrednovanja te čine dio ostale sveobuhvatne dobiti. Ovakvim računovodstvenim zahtjevom, MSFI 10 zapravo želi postići da se izbjegne zbrajanje vrijednosti koje nisu utvrđene na isti način. Laički rečeno, time se izbjegava zbrajanje krušaka i jabuka te se pridonosi objektivnom i fer prikazu stanja imovine na dan sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja. Bitno je također napomenuti da će svako od gore navedenih društava, u svojim zasebnim financijskim izvještajima iskazati nekretnine sukladno računovodstvenoj politici koju su izabrali. Dakle, društvo „B d.d.“ će u svojim zasebnim financijskim izvještajima imati nekretnine iskazane po trošku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti, dok će društvo „A d.d.“ imati nekretnine iskazane po fer vrijednosti. b) Određivanje datuma početka konsolidacije ovisnog društva MSFI 10 navodi da konsolidacija ovisnog društva započinje od datuma na koji ulagatelj stječe kontrolu nad tim društvom i prestaje kad matica izgubi kontrolu nad njim. Primjer 7.2. Društvo „A d.d.“ preuzelo je kontrolu nad društvom „B d.d.“ 30. lipnja 2014. godine. Konsolidirani financijski izvještaji grupe sastavljaju se za razdoblje završeno 31. prosinca 2014. godine. Radi

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 2:03:03 PM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo jednostavnijeg prikaza, stavka poreza na dobit iznosi nula kuna te je tako bruto dobit izjednačena s neto dobiti. Račun dobiti i gubitka društva „A d.d.“ za godinu završenu 31. prosinca 2014. godine: (u tisućama kuna)

Godina završena 31. prosinca 2014. A1

Ukupni prihodi (uključivo 3.000 tisuće kuna prihoda od povoljne kupnje) Ukupni rashodi Dobit

33.000 (25.000) 8.000

Bilanca društva „A d.d.“ na dan 31. prosinca 2014. godine: (u tisućama kuna)

31. prosinca 2014. A1

Imovina Obveze Dobit Temeljni kapital Ukupno kapital

200.000 180.000 5.000 15.000 20.000

Napomena: Udjel u društvu „B d.d.“ na dan 31. prosinca 2014. godine iznosi 10.000 tisuća kuna i iskazan je u okviru imovine društva „A d.d.“. Na dan akvizicije društva „B d.d.“, temeljni kapital tog društva iznosio je 10.000 tisuća kuna, a zadržana dobit 3.000 tisuće kuna. Slijedom navedenog, prilikom akvizicije nastala je povoljna kupnja jer je društvo „A d.d.“ za iznos od 10.000 tisuća kuna kupilo ovisno društvo čiji ukupni kapital iznosi 13.000 tisuća kuna. Pretpostavka je da svi navedeni iznosi predstavljaju fer vrijednosti na dan akvizicije. Tijekom godine nije bilo unutargrupnih transakcija. Račun dobiti i gubitka društva „B d.d.“ za razdoblje završeno 30. lipnja 2014. i godinu završenu 31. prosinca 2014. godine: (u tisućama kuna)

Razdoblje završeno 30. lipnja 2014. B1

Godina završena 31. prosinca 2014. B2

Razdoblje 1. 7. - 31. 12. 2014.

10.000 (7.000) 3.000

15.000 (16.000) (1.000)

5.000 (9.000) (4.000)

Ukupni prihodi Ukupni rashodi Dobit / (gubitak)

B 3 (B 2 - B 1)

Bilanca društva „B d.d.“ na dan 31. prosinca 2014. godine: (u tisućama kuna)

Imovina Obveze Gubitak tekuće godine Temeljni kapital Ukupno kapital

31. prosinca 2014. B1 100.000 91.000 (1.000) 10.000 9.000

Potrebno je sastaviti konsolidiranu bilancu (izvještaj o financijskom položaju) na dan 31. prosinca 2014. i konsolidirani račun dobiti i gubitka (izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti) za godinu završenu 31. prosinca 2014.

Rješenje: Konsolidirani račun dobiti i gubitka grupe „A“ za godinu završenu 31. prosinca 2014. (u tisućama kuna)

Ukupni prihodi Ukupni rashodi Dobit

Godina završena 31. prosinca 2014. AB (A1 + B3) 38.000 (34.000) 4.000

Konsolidirana bilanca grupe „A“ na dan 31. prosinca 2014. (u tisućama kuna) Imovina Obveze Dobit tekuće godine Temeljni kapital Ukupno kapital

31. prosinca 2014. AB (A1 + B1) 290.000 (271.000) 4.000 15.000 19.000

Pojašnjenje rješenja: U rješenju je vidljivo da se konsolidirani prihodi dobiju zbrajanjem ukupnih prihoda matice za cijelu 2014. godinu, a koji uključuju i prihode od povoljne kupnje u iznosu od 3.000 tisuće kuna, te ukupnih prihoda ovisnog društva ostvarenih u razdoblju 1. srpnja - 31. prosinca 2014. godine. Dakle, konsolidirani prihodi ne uključuju prihode ovisnog društva nastale prije 1. srpnja 2014. godine budući da tada društvo „B d.d.“ nije još bilo u sastavu grupe za koju se sastavljaju konsolidirani financijski izvještaji. Posljedično, konsolidirana dobit grupe uključuje samo rezultat ovisnog društva „B d.d.“ ostvaren u razdoblju nakon ulaganja u društvo (gubitak u iznosu 4.000 tisuće kuna) te dobit matice za cijelu 2014. godinu u iznosu od 8.000 tisuća kuna, a što konsolidirano daje dobit od 4.000 tisuće kuna. Unutar konsolidirane bilance zbrojena je imovina oba društva umanjena za udjel matice u ovisnom društvu, a koji iznosi 10.000 kuna (200.000 + 100.000 - 10.000 = 190.000 tisuća kuna), budući da se udjel u ovisnom društvu eliminira kao i temeljni kapital ovisnog društva, a sve u skladu s pravilima konsolidacije. Kako zadatak navodi da unutargrupnih transakcija nije bilo tijekom godine, tako nije bilo niti potrebe za drugim eliminacijama unutar imovine. Obveze su zbrojene bez ikakvih eliminacija budući da je u zadatku navedeno da tijekom godine nije bilo nikakvih unutargrupnih transakcija (180.000 + 91.000 = 271.000 tisuća kuna). Ukupni konsolidirani kapital grupe iznosi 19.000 tisuća kuna, a sastoji se od sljedećeg: - konsolidirane dobiti u iznosu od 4.000 tisuće kuna (pojašnjenje u odjeljku iznad) - temeljnog kapitala matice u iznosu od 15.000 tisuća kuna (temeljni kapital ovisnog društva se eliminira zajedno s udjelom u ovisnom društvu) i c) Izvještajni datum Kod pripremanja konsolidiranih financijskih izvještaja, jedan od zahtjeva MSFI-ja 10 je taj da financijski izvještaji matice i financijski izvještaji svakog od njenih ovisnih društava moraju imati isti izvještajni datum. U slučaju da neko od ovisnih društava ima datum kraja izvještajnog razdoblja različit od matice, tada ovisno društvo za potrebe konsolidacije priprema dodatne financijske informacije s datumom financijskih izvještaja matice da bi matica bila u mogućnosti konsolidirati financijske informacije ovisnog subjekta, osim ako to nije izvedivo. Računovodstvo i financije 9/2015.

vlak-k.indd 19

19 8/26/15 2:03:04 PM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Primjer 7.3. Društvo „A d.d.“ koje predstavlja maticu, priprema financijske izvještaje s datumom 30. lipnja 2014. godine. Navedeno društvo ima pod kontrolom dva ovisna društva, „B d.d.“ i C d.d.“. Društvo „B d.d.“, priprema svoje financijske izvještaje s datumom 31. prosinca 2014. godine, dok društvo „C d.d.“ priprema financijske izvještaje s datumom 31. ožujka 2014. godine. Koji datum će nositi konsolidirani financijski izvještaji i kako će se provesti usklađivanje financijskih informacija u svrhu njihove pripreme? Odgovor: Konsolidirani financijski izvještaji bit će pripremljeni s datumom 30. lipnja 2014. godine što odgovara datumu financijskih izvještaja matice. Budući da oba ovisna društva pripremaju svoje financijske izvještaje s datumom koji se razlikuje od datuma pripreme financijskih izvještaja matice, praktično to znači da će i društvo „B d.d.“ i društvo „C d.d.“ prirediti dodatne podatke koji će se odnositi na datum 30. lipnja 2014. godine. Dakle, za društvo „B d.d.“ to znači da, iako njegova službena financijska godina još nije završila, ono će za potrebe konsolidacije izvući sve potrebne podatke na 30. lipnja 2014. godine. Za društvo „C d.d.“ to znači da će s danom 30. lipnja 2014. godine, ono već biti u svojoj sljedećoj financijskoj godini, no za potrebe konsolidacije, također će izvući podatke s tim datumom kako bi sva stanja imovine, obveza i kapitala kao i uspješnost poslovanja bila iskazana na dan, odnosno s danom kada završava financijska godina matice, tj. 30. lipnja 2014. Kako je ranije navedeno, MSFI 10 dozvoljava da u nekim slučajevima, kada se datumi pripreme financijskih izvještaja ovisnih društava razlikuju od matice, može postojati nemogućnost dobivanja dodatnih financijskih informacija s datumom kada matica priprema financijske izvještaje. Sukladno MSFI-ju 10, ako je to neizvedivo, matica je dužna financijske informacije ovisnog društva konsolidirati koristeći najnovije financijske izvještaje ovisnog subjekta, usklađene na način da odražavaju učinke značajnih transakcija ili događaja između datuma financijskih izvještaja ovisnog društva i datuma konsolidiranih financijskih izvještaja. U svakom slučaju, razlika između datuma financijskih izvještaja ovisnog društva i datuma konsolidiranih financijskih izvještaja ne smije biti duža od tri mjeseca i duljini izvještajnog razdoblja, kao i možebitne razlike između datuma financijskih izvještaja trebaju biti jednake iz razdoblja u razdoblje.

8. NEKONTROLIRAJUĆI UDJELI MSFI 10 propisuje način iskazivanja nekontrolirajućih udjela (ranije nazivanih manjinski interes) u konsolidiranim financijskim izvještajima. Sukladno zahtjevima MSFI-ja 10, nekontrolirajuće udjele matica mora iskazati u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju u sklopu vlasničke glavnice odvojeno od dijela vlasničke glavnice koji pripada vlasnicima matice. Kada se radi o konsolidiranom izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, matica je dužna dobit ili gubitak kao i svaku komponentu ostale sveobuhvatne dobiti razdvojiti na dio koji pripada vlasnicima matice i dio koji pripada vlasnicima nekontrolirajućih udjela. Ukupna sveobuhvatna dobit ovisnih subjekata također se pripisuje vlasnicima matice i vlasnicima nekontrolirajućih udjela, čak i ako to ima za posljedicu negativan saldo dijela koji se odnosi na nekontrolirajuće udjele. Ukoliko tijekom financijske godine dođe do promjene vlasničkog udjela matice u ovisnom društvu koje nemaju za posljedicu gubitak kontole (primjerice, matica je prodala dio dionica ovisnog društva koje je imala u svom vlasništvu, no i dalje nakon te prodaje ima kontrolu nad tim društvom), tada se te promjene obračunavaju kao transakcije vlasničkim kapitalom, tj. transakcije s vlasnicima.

20 vlak-k.indd 20

Kod promjene udjela u vlasničkoj glavnici koji pripada vlasnicima nekontrolirajućih udjela, matica je dužna knjigovodstvenu vrijednost kontrolnog i nekontrolirajućeg udjela uskladiti na način da prikaže promjene njihovih relativnih udjela u ovisnom društvu. Matica je dužna svaku razliku između iznosa za koji su usklađeni nekontrolirajući udjeli i fer vrijednosti plaćene ili primljene naknade iskazati izravno u vlasničku glavnicu i pripisati je vlasnicima matice.

9. GUBITAK KONTROLE Tijekom izvještajnog razdoblja, može se dogoditi da matica, primjerice, proda sav udio u ovisnom društvu ili barem kontrolni paket, a oba slučaja dovode do gubitka kontrole nad tim društvom. U tom slučaju, MSFI 10 nalaže sljedeće: a) matica prestaje iskazivati imovinu i obveze bivšeg ovisnog subjekta u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju b) počinje iskazivati svaki zadržani udjel u bivšem ovisnom subjektu po fer vrijednosti od trenutka gubitka kontrole i kasnije ga obračunavati, kao i sve iznose potraživanja od bivšeg ovisnog subjekta ili obveza prema njemu, sukladno mjerodavnim MSFI-jevima. Fer vrijednost se uzima kao fer vrijednosti kod prvog iskazivanja financijske imovine sukladno MSFI-ju 9 ili, ako je to slučaj, kao trošak kod prvog iskazivanja udjela u pridruženom subjektu ili zajedničkom pothvatu i c) prestaje iskazivati dobit ili gubitak povezan s gubitkom kontrole temeljem prvobitnog kontrolirajućeg udjela. Primjer 9.1. Društvo “A d.d.” predstavlja maticu koja ima u vlasništvu 100% dionica društva “B d.d.” te ima kontrolu nad istim. S danom 30. lipnja 2014. godine, matica je prodala 90% dionica ovisnog društva te joj je u vlasništvu ostalo samo 10%. Matica priprema konsolidirane financijske izvještaje s datumom 31. prosinca 2014. godine. Kako će prodaja dionica utjecati na konsolidirane financijske izvještaje grupe? Odgovor: Na dan 31. prosinca 2014. godine, matica više nema kontrolu nad svojim bivšim ovisnim društvom, budući da je prodala kontrolni paket dionica tog društva te joj je u vlasništvu ostalo svega 10% dionica. Posljedično, konsolidirani izvještaj o financijskom položaju sadržavat će samo imovinu, obveze i kapital matice sa stanjem na dan 31. prosinca 2014. godine. Konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti za godinu završenu 31. prosinca 2014. godine, sadržavat će prihode i rashode matice za cijelu 2014. godinu zbrojene s prihodima i rashodima ovisnog društva do dana prodaje kontrolnog paketa dionica, dakle do 30. lipnja 2014. godine, umanjene za unutargrupne eliminacije. Također, uz gore navedeno, važno je napomenuti da se isknjižava i goodwill ukoliko je isti postojao u konsolidiranim financijskim izvještajima, a isknjižavanje se provodi po knjigovodstvenoj vrijednosti goodwilla na datum gubitka kontrole. Matica također treba isknjižiti i knjigovodstvenu vrijednost nekontrolirajućih udjela u bivšem ovisnom društvu na datum gubitka kontrole (što uključuje sve komponente ostale sveobuhvatne dobiti koje pripadaju tim udjelima). Ono što matica treba priznati u konsolidiranim financijskim izvještajima na dan 31. prosinca 2014. je sljedeće: a) fer vrijednost naknade primljene u transakciji, događaju ili stjecajem okolnosti koji su doveli do gubitka kontrole - u gore navedenom primjeru to znači priznati fer vrijednost naknade

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 2:03:04 PM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo koju je matica primila prilikom prodaje paketa od 90% dionica bivšeg ovisnog društva b) podjelu dionica ako transakcija, događaj ili okolnosti koji su doveli do gubitka kontrole obuhvaćaju podjelu dionica ovisnog društva vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika - gore navedeni primjer ne uključuje ovakav tip transakcije i c) zadržani udjel u bivšem ovisnom društvu po njegovoj fer vrijednosti na datum gubitka kontrole - u gore navedenom primjeru to znači da će matica najprije izračunati fer vrijednost preostalih 10% dionica bivšeg ovisnog društva na dan gubitka kontrole (30. lipnja 2014.) budući da se te dionice vode sada kao financijska imovina u skladu sa zahtjevima MRS-a 39. Potom će u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju na dan 31. prosinca 2014. godine priznati fer vrijednost tih dionica na taj dan, dok će razliku između fer vrijednosti na 31. prosinca i 30. lipnja priznati ili u ostalu sveobuhvatnu dobit (ako je matica kategorizirala dionice kao financijsku imovinu raspoloživu za prodaju) ili kroz račun dobiti i gubitka (ako je matica kategorizirala dionice kao financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka) d) sve s tim povezane razlike obračunate kao dobit ili gubitak uračunati u dobit i gubitak koji pripada matici. MSFI 10 dalje navodi da ako matica izgubi kontrolu nad ovisnim društvom, dužna je sve iznose prethodno iskazane u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u vezi s tim ovisnim društvom obračunati po istoj osnovi koja bi vrijedila da je matica izravno prodala povezanu imovinu ili povezane obveze. Prema tome, kad bi se dobit, odnosno gubitak ranije iskazan u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificirao u dobit, odnosno gubitak od otuđenja povezane imovine ili povezanih obveza, matica je dužna tu dobit, odnosno taj gubitak prenijeti (kao reklasifikacijsku uskladu) s vlasničke glavnice u dobit i gubitak kad

izgubi kontrolu u ovisnom društvu. Ako bi se višak nastao revalorizacijom koji je prethodno bio iskazan u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti otuđenjem imovine prenio izravno na zadržanu dobit u sklopu vlasničke glavnice, matica je dužna, kad izgubi kontrolu nad ovisnim društvom, višak nastao revalorizacijom prenijeti izravno na zadržanu dobit.

10. ZAKLJUČAK Kako se može zaključiti iz svega gore navedenog, MSFI 10 je po svom sadržaju jedan od složenijih međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. Razumijevanje i primjena istog, zahtijeva stručnost i iskustvo na poslovima konsolidacije te se stoga, nerijetko, društva odlučuju zatražiti pomoć u obliku savjetodavnih usluga od strane osposobljenih savjetnika u ovom području. Budući da se u današnje vrijeme sve više razvijaju različiti financijski instrumenti kao i oblici podmirenja transakcija akvizicije ovisnih društava, time se i značajno kompliciraju postupci potrebni prilikom konsolidacije financijskih izvještaja. Svaka konsolidacija je zasebna i svakoj treba pristupiti s pažnjom i stručnošću kako bi se svi postupci izveli ispravno. MSFI 10 daje osnovne principe kojih se treba pridržavati prilikom konsolidiranja, no svaki „živi“ primjer u praktičnoj primjeni ima određene posebnosti koje najprije treba razumjeti u smislu kako koja transakcija utječe na grupu, a potom provesti potrebne konsolidacijske postupke u skladu sa zahtjevima MSFI-ja 10. Često je lako izgubiti trag u mnoštvu podataka i neuobičajenih transakcija koje se mogu pojaviti prilikom konsolidiranja, no u takvim situacijama uvijek treba poći od najjednostavnijeg, a to su definicije u ovom i drugim standardima. Dakle, uvijek poći od toga što je što, a dalje logikom doći do rješenja.

%

Računovodstvo i financije 9/2015.

vlak-k.indd 21

21 8/26/15 2:03:04 PM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Dr. sc. MIRJANA HLADIKA Ekonomski fakultet, Zagreb

Stručni članak UDK 657.2

FILIP RUŽIČKA, univ. bacc. oec. Zagreb

Računovodstveni tretman reklasifikacije financijske imovine Reklasifikacija financijske imovine je proces kojim se na temelju odluke menadžmenta, koji upravlja investicijskim portfeljem, mijenja namjera ili mogućnost držanja određene vrste financijske imovine u jednoj kategoriji financijske imovine te se ista zamjenjuje, odnosno reklasificira u drugu, u tom trenutku prikladniju kategoriju financijske imovine. Reklasifikacija financijske imovine predstavlja značajnu mjeru kojom se koristi menadžment subjekta u cilju očuvanja vrijednosti investicijskog portfelja (financijske imovine) te zbog svođenja poreznog opterećenja zbog nastalih gubitaka na financijskoj imovini u prihvatljive okvire. Autori u članku analiziraju i prezentiraju moguću i dopuštenu reklasifikaciju financijske imovine iz jedne kategorije u drugu kategoriju financijske imovine, te uvjete u kojima je reklasifikacija financijske imovine moguća i dopuštena. Nadalje, autori u članku pojašnjavaju početno i naknadno mjerenje financijske imovine koja je reklasificirana iz jedne kategorije u drugu kategoriju financijske imovine te daju odabrane primjere knjiženja reklasifikacije. U radu su navedene informacije koje je, prema MSFI 7 - Financijski instrumenti: objavljivanje, potrebno objaviti vezano uz reklasifikaciju financijske imovine.

1. UVODNA RAZMATRANJA DEFINICIJA, PRIZNAVANJE I MJERENJE FINANCIJSKE IMOVINE Financijska imovina predstavlja jednu od komponenti financijskog instrumenta. Pod financijskim instrumentom razumijeva se svaki ugovor temeljem kojeg nastaje financijska imovina jednog subjekta i financijska obveza ili glavnički (vlasnički) instrument drugog subjekta. Iz toga proizlazi da financijski instrument obuhvaća financijsku imovinu, financijske obveze i glavničke instrumente. Računovodstveni tretman financijskih instrumenata uređen je kroz MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje, MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanje za velike poduzetnike i poduzetnike čijim vrijednosnim papirima se trguje na uređenim tržištima te kroz HSFI 9 Financijska imovina za male i srednje poduzetnike čijim vrijednosnim papirima se ne trguje na uređenim tržištima. Financijski instrument se kao financijsko ulaganje u računovodstvenim evidencijama i u bilanci (izvještaju o financijskom položaju) priznaje kao financijska imovina ako je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s njim pritjecati u subjekt i ako je moguće njegovu nabavnu vrijednost pouzdano izmjeriti.1 Kupnja financijske imovine u računovodstvenom smislu se priznaje ili na datum trgovanja2 ili 1 Odar, M. (2014.) Priznavanje, raspoređivanje i mjerenje financijskih instrumenata prema MSFI, Računovodstvo i financije, Vol. LX, broj 11, str. 8. 2 Datum trgovanja je onaj datum na koji se subjekt obvezao na kupnju ili prodaju određene imovine. Računovodstvo na datum trgovanja odnosi se na: (a) priznavanje imovine koja treba biti primljena i obveze koja treba biti podmirena na datum trgovanja, i (b) prestanak priznavanja imovine koja je prodana, priznavanje dobitaka ili gubitaka kod otuđenja i priznavanje potraživanja od kupaca za plaćanje na datum trgovanja. Vlasničko pravo prenosi se na datum namire, te se kamate na imovinu i odgovarajuće obveze počinju obračunavati od datuma namire.

22 hladika-k.indd 22

na datum namire.3 U većini slučajeva, subjekti će kao svoju računovodstvenu politiku priznavanja financijske imovine za financijsku imovinu koja se razvrstava u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, odnosno za financijsku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti, uzeti u obzir datum trgovanja. Za priznavanje ulaganja u financijsku imovinu koja se razvrstava u kategoriju ulaganja koja se drže do dospijeća ili u kategoriju zajmovi i potraživanja, odnosno za financijsku imovinu koja se naknadno mjeri po amortiziranom trošku, subjekti će u pravilu uzimati u obzir datum namire.4 Financijska imovina je svaka imovina koja je:5 a) novac b) vlasnički instrument drugog subjekta c) ugovorno pravo da se: - primi novac ili druga financijska imovina od drugog subjekta - razmijeni financijska imovina ili financijske obveze s drugim subjektom prema uvjetima koji su potencijalno povoljniji za subjekt, ili d) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i predstavlja: 3 Datum namire je datum na koji je imovina isporučena subjektu ili na koji je subjekt imovinu isporučio. Obračun na datum namire odnosi se na: (a) priznavanje imovine na dan kada ju subjekt primi, i (b) prestanak priznavanja imovine i priznavanje dobitaka ili gubitaka od otuđenja na dan kada ju subjekt isporuči. Kod primjene računovodstva na datum namire subjekt priznaje sve promjene fer vrijednosti imovine koja treba biti primljena tijekom razdoblja između datuma trgovanja i datuma namire na isti način na koji priznaje stečenu imovinu. 4 Odar, M. (2014.), op. cit., str. 10. 5 MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje, t. 11.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:39:38 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo -

nederivativni instrument za kojeg će subjekt biti ili može biti obvezan primiti promjenjiv broj vlastitih vlasničkih instrumenata drugog subjekta, ili - derivativni instrument koji će se namiriti ili se može namiriti na način drugačiji od razmjene fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. U tu svrhu, vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente koji samostalno predstavljaju ugovore o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. Pri početnom priznavanju i evidentiranju, subjekt će financijsku imovinu sukladno MRS 39 (t. 9.) i HSFI 9 (t. 9.18.) klasificirati u jednu od četiri kategorije, i to: 1. financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak 2. ulaganja koja se drže do dospijeća 3. zajmovi i potraživanja 4. financijska imovina raspoloživa za prodaju. Financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka predstavlja financijsku imovinu koja udovoljava jednom od sljedećih uvjeta: a) klasificirana je kao imovina namijenjena trgovanju,6 a može se klasificirati kao takva ako je: stečena ili nastala pretežito sa svrhom prodaje ili ponovnog otkupa u bližoj budućnosti, dio je portfelja identificiranih financijskih instrumenata kojima se zajednički upravlja i za koje postoji dokaz o nedavnom stvarnom uzorku kratkoročnog ostvarenja dobiti, ili je izvedenica7 b) prilikom početnog priznavanja subjekt ju je svrstao u ovu kategoriju financijske imovine. Ova se mogućnost može upotrijebiti samo ako je to dopušteno točkom 11.A MRS-a 39 ili kada su time osigurane pouzdanije informacije zbog: - eliminiranja, odnosno značajnog smanjenja neusklađenosti pri priznavanju i mjerenju (računovodstvena neusklađenost) koje bi inače dovelo do mjerenja imovine ili priznavanja dobitaka/gubitaka na nejednakim osnovama - grupe financijske imovine kojima se upravlja i čije se performanse procjenjuju na bazi fer vrijednosti, sukladno dokumentiranim upravljanjem rizicima ili ulagačkim strategijama, a informacije o grupi su pripremljene interno na toj osnovi za menadžment. U ovu kategoriju financijske imovine prilikom početnog priznavanja mogu se klasificirati ulaganja u dužničke vrijednosne papire, vlasničke vrijednosne papire te ulaganja u udjele u investicijskim fondovima. Ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu i čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi ne mogu se klasificirati u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Subjekt će financijsku imovinu klasificirati u ovu kategoriju ukoliko je namjera subjekta često trgovanje ovom financijskom imovinom (financijska imovina namijenjena trgovanju) radi realiziranja dobiti koja proizlazi iz kratkoročnih promjena cijena. Stoga se ovo ulaganje najčešće razvrstava u kratkotrajnu financijsku imovinu. Ulaganja koja se drže do dospijeća predstavljaju nederivativnu financijsku imovinu s fiksnim ili odredivim plaćanjima i fiksnim dos6 Financijska imovina namijenjena trgovanju služi za ostvarivanje zarade od promjena cijena u kraćem vremenskom periodu, dok trgovanje podrazumijeva učestalu i aktivnu kupnju/prodaju financijske imovine. 7 Osim izvedenice koja je ugovor o financijskoj garanciji ili je određena i učinkovita kao instrument zaštite, MRS 39, toč. 9.

pijećem za koju subjekt ima pozitivnu namjeru i mogućnost držati je do dospijeća, osim: • ulaganja koja udovoljavaju definiciji zajmova i potraživanja • ulaganja koja su prilikom početnog priznavanja klasificirana u preostale dvije kategorije financijske imovine (financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, ili financijska imovina raspoloživa za prodaju). Ovisno o dospijeću, ulaganja u ovu kategoriju financijske imovine mogu se razvrstati u kratkotrajnu ili dugotrajnu financijsku imovinu. Zajmovi i potraživanja su nederivativna financijska imovina s fiksnim ili odredivim plaćanjima koja ne kotiraju na aktivnom tržištu. Riječ je o financijskoj imovini koju je kreirao sam poslovni subjekt, a najčešći primjeri financijske imovine klasificirane u kategoriju zajmovi i potraživanja su potraživanja od kupaca s osnove prodaje roba i usluga, bankarski zajmovi zajmoprimateljima, depoziti kod drugih banaka i centralnih banaka te udjeli u potraživanjima preko drugih zajmodavatelja. Ovisno o dospijeću, ulaganja u ovu kategoriju financijske imovine mogu se razvrstati u kratkotrajnu ili dugotrajnu financijsku imovinu. Financijska imovina raspoloživa za prodaju je sva ostala nederivativna financijska imovina, odnosno ona nederivativna financijska imovina koja nije klasificirana u nijednu od ostalih kategorija financijske imovine. Ovo ulaganje najčešće se razvrstava u dugotrajnu financijsku imovinu. Početno i naknadno mjerenje financijske imovine ovisi o njezinom razvrstavanju u jednu od četiri kategorije financijske imovine. Kod početnog priznavanja subjekt mjeri financijsku imovinu po njezinoj fer vrijednosti uvećano za transakcijske troškove koji su direktno povezani sa stjecanjem financijske imovine (osim u slučaju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak gdje transakcijski troškovi predstavljaju rashode u razdoblju njihova nastanka). U svrhu naknadnog mjerenja financijske imovine, važna je kategorija financijske imovine u koju je pojedino ulaganje inicijalno klasificirano. Tablica 1. Početno i naknadno mjerenje financijske imovine Kategorija financijske imovine Financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

Početno mjerenje

Naknadno mjerenje

Efekti naknadnog mjerenja

Fer vrijednost

Fer vrijednost

Kroz račun dobiti i gubitka

Ulaganja koja se drže do dospijeća

Fer vrijednost + transakcijski troškovi

Zajmovi i potraživanja

Fer vrijednost + transakcijski troškovi

Financijska imovina raspoloživa za prodaju

Fer vrijednost + transakcijski troškovi

Amortizirani trošak Kroz račun (primjenom dobiti i gubitka metode efektivne kamatne stope) Amortizirani trošak Kroz račun (primjenom dobiti i gubitka metode efektivne kamatne stope) Fer vrijednost

Kroz kapital (revalorizacijske rezerve)

Izvor: sistematizacija autora prema MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, t. 45. i 46.; i Gulin, D., Perčević H. (2013.) Financijsko računovodstvo – izabrane teme. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, str. 330 - 331.

Računovodstvo i financije 9/2015.

hladika-k.indd 23

23 8/26/15 11:39:42 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Na temelju podataka prikazanih u tablici 1., zaključuje se da postoje dva osnovna modela naknadnog mjerenja: (1) mjerenje i vrednovanje po fer vrijednosti i (2) mjerenje po amortiziranom trošku. Ukoliko je subjekt uložio u vlasničke instrumente, za koje nije objavljena cijena na aktivnom tržištu i čiju fer vrijednost nije moguće pouzdano izmjeriti, takva ulaganja će biti razvrstana u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, a naknadno će se mjeriti po nabavnoj vrijednosti (trošku stjecanja).

2. REKLASIFIKACIJA FINANCIJSKE IMOVINE OGRANIČENJA I UVJETI Reklasifikacija financijske imovine predstavlja postupak koji se temelji na odluci menadžmenta (koji upravlja portfeljem financijske imovine) o promjeni namjere ili mogućnosti držanja određene financijske imovine u jednoj kategoriji financijske imovine te se mijenja drugom, u danom trenutku prikladnijom kategorijom financijske imovine. Cilj reklasifikacije financijske imovine je sačuvati vrijednost ulaganja u financijsku imovinu, izbjegavanje negativnih efekata pada cijena na tržištu na račun dobiti i gubitka8 odnosno na uspješnost poslovanja subjekta te, povezano, smanjenje nestalnosti poslovnog rezultata. Računovodstveni okvir za reklasifikaciju financijske imovine dan je u MRS-u 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (točke 50. do 54.). Reklasifikacija financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak Sukladno točki 50. MRS-a 39 subjekt neće reklasificirati niti jedan financijski instrument u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak nakon početnog priznavanja. S druge strane, u rijetkim okolnostima, MRS 39 dopušta reklasifikaciju financijske imovine iz kategorije financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak9 u ostale kategorije financijske imovine, uz zahtjev da su ispunjeni određeni uvjeti. Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak će biti reklasificirana po svojoj fer vrijednosti na datum reklasifikacije. Fer vrijednost financijske imovine na datum reklasifikacije postaje njen novi trošak, odnosno amortizirani trošak, a prethodno obračunati nerealizirani dobici i gubici koji su prethodno priznati u dobiti ili gubitku se ne ispravljaju (poništavaju). Prilikom reklasifikacije financijske imovine čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka (npr. dužnički instrumenti) u kategoriju ulaganja koja se drže do dospijeća, na datum reklasifikacije utvrđuje se fer vrijednost financijske imovine te ista postaje novi trošak, tj. amortizirani trošak, a nerealizirani dobici i gubici prethodno priznati u dobit ili gubitak se ne ispravljaju. Financijska imovina koja je početno priznata kao financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak može se reklasificirati u kategoriju zajmovi i potraživanja uz ispunjenje uvjeta da financijska imovina udovoljava definiciji zajmova i potraživanja, te ako subjekt ima namjeru i sposobnost držati tu financijsku imovinu u predvidivoj budućnosti ili do dospijeća.

8 Platiša, P. (2011.) Primjena Međunarodnih računovodstvenih standarda na vrednovanje ulaganja društava za osiguranje u Republici Hrvatskoj. Specijalistički poslijediplomski rad, Zagreb: Ekonomski fakultet. 9 Ako financijska imovina više nije držana radi prodaje ili reotkupa u bližoj budućnosti, MRS 39 u točkama 50.B i 50.D propisuje pravila i uvjete za moguću reklasifikaciju iz kategorije financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

24 hladika-k.indd 24

Reklasifikacija financijske imovine čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju provodi se po fer vrijednosti na datum reklasifikacije, a prethodni nerealizirani dobici ili gubici priznati u dobit ili gubitak se ne ispravljaju. Reklasifikacija ulaganja koja se drže do dospijeća Prema točki 51. MRS-a 39, ako kao rezultat promjene namjere ili mogućnosti držanja financijske imovine, više nije prikladno financijsku imovinu klasificirati kao ulaganje koje se drži do dospijeća zahtijeva se reklasifikacija ovog ulaganja u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju. Pri tome se financijska imovina mora prevrednovati po fer vrijednosti, a razlika između knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti računovodstveno se priznaju kroz ostalu sveobuhvatnu dobit (revalorizacijske rezerve), izuzev gubitaka od umanjenja te pozitivnih i negativnih tečajnih razlika.10 Reklasifikacija zajmova i potraživanja Ako je moguće pouzdano izmjeriti fer vrijednost financijske imovine za koju to ranije nije bilo moguće, ta se financijska imovina treba mjeriti po fer vrijednosti.11 U tom slučaju dopušteno je financijsku imovinu iz kategorije zajmova i potraživanja reklasificirati u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju.12 Reklasifikacija financijske imovine raspoložive za prodaju Ako postane prikladno financijsku imovinu priznavati po trošku stjecanja ili amortiziranom trošku, a ne po njezinoj fer vrijednosti (odnosno, ne više u kategoriji financijske imovine raspoloživo za prodaju), tada knjigovodstveni iznos fer vrijednosti financijske imovine na datum reklasifikacije postaje novi trošak stjecanja, ili amortizirani trošak financijske imovine. Ključno pitanje je: kada postaje prikladno? • ako dođe do promjene namjere držanja u kategoriji financijske imovine raspoložive za prodaju • ako dođe do promjene mogućnosti držanja u kategoriji financijske imovine raspoložive za prodaju • u rijetkim okolnostima u kojima pouzdano mjerenje fer vrijednosti više nije moguće. Financijska imovina koja je početno priznata kao financijska imovina raspoloživa za prodaju može biti reklasificirana u kategoriju zajmovi i potraživanja uz ispunjenje uvjeta da financijska imovina udovoljava definiciji zajmova i potraživanja, te ako subjekt ima namjeru i sposobnost držati tu financijsku imovinu u predvidivoj budućnosti ili do dospijeća.13 Reklasifikacija financijske imovine se provodi po njenoj fer vrijednosti na datum reklasifikacije, te knjigovodstveni iznos fer vrijednosti financijske imovine na datum reklasifikacije postaje njen novi trošak, odnosno amortizirani trošak. Ukoliko subjekt ima namjeru i mogućnost financijsku imovinu držati do dospijeća, a ista je prilikom početnog priznavanja klasificirana u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, dopušteno je ovu financijsku imovinu reklasificirati u kategoriju ulaganja koja se drže do dospijeća. I u ovom slučaju reklasifikacija financijske imovine se provodi po njenoj fer vrijednosti na datum reklasifikacije, te knjigovodstvena vrijednost fer vrijednosti financijske imovine na datum reklasifikacije postaje njen novi trošak, odnosno amortizirani trošak. MRS 39, t. 55.b) MRS 39, t. 53. 12 Reklasifikacija financijske imovine iz bilo koje kategorije financijske imovine u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak sukladno točki 50. MRS-a 39 nije dozvoljena. 13 MRS 39, t. 50.E. 10 11

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:39:42 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo Dobici ili gubici proizašli iz promjene fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju koji su prethodno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti (revalorizacijske rezerve) za financijsku imovinu s fiksnim dospijećem amortiziraju se kroz dobit ili gubitak tijekom preostalog vijeka trajanja ulaganja koja se drže do dospijeća, primjenom metode efektivne kamatne stope. U slučaju financijske imovine koja nema fiksno dospijeće, dobici ili gubici koji su prethodno priznati u revalorizacijske rezerve se priznaju u dobit ili gubitak prilikom prodaje financijske imovine ili otuđenja na neki drugi način.14 Tablica 2. Pregled dozvoljenih reklasifikacija financijske imovine i pripadajućih kriterija za reklasifikaciju Reklasifikacija Iz kategorije

U kategoriju

Ulaganja koja se drže do Financijska dospijeća imovina Zajmovi i po fer potraživanja vrijednosti kroz dobit ili Financijska imovina gubitak raspoloživa za prodaju Financijska Ulaganja imovina koja se drže raspoloživa za do dospijeća prodaju Financijska Zajmovi i imovina potraživanja raspoloživa za prodaju Ulaganja koja Financijska se drže do imovina dospijeća raspoloživa Zajmovi i za prodaju potraživanja

Kriterij reklasifikacije Nema Držati Udovoljava U namjeje do definiciji rijetkim re za dospi- zajmova i okolnotrgovajeća potraživanja stima njem da

da

da

ne

da

da

da

da

da

da

ne

ne

ne

da

ne

ne

ne

da

ne

ne

ne

da

da

ne

ne

da

da

da

Izvor: sistematizacija autora prema MRS-u 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, točke 50. do 54.

3. PRIMJERI REKLASIFIKACIJE FINANCIJSKE IMOVINE Nastavno na prethodno obrađeni regulatorni i teorijski okvir reklasifikacije financijske imovine iz jedne kategorije u drugu kategoriju financijske imovine, u nastavku su dani odabrani primjeri reklasifikacije financijske imovine. Primjer 1. Reklasifikacija financijske imovine iz kategorije po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u kategoriju raspoloživo za prodaju Subjekt Alfa d.d. je 1. 9. 2014. godine kupio 500 dionica subjekta Beta d.d. po cijeni od 250 kn/dionici. Subjekt Beta d.d. ukupno je emitirao 5.000 dionica. Nalog za kupnju dionica izvršila je brokerska kuća Broker d.d. te je za svoje usluge obračunala naknadu u iznosu od 4.000 kn. Naknada za brokerske usluge je plaćena. Prema odluci menadžmenta, subjekt Alfa d.d. je ovo ulaganje klasificirao u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Na 14

MRS 39, t. 54.

kraju 2014. godine fer vrijednost dionice subjekta Beta d.d. iznosi 275 kn. Knjiženje u 2014. godini Početno mjerenje ulaganja u dionice po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak Fer vrijednost = 500 dionica x 250 kn/dionici = 125.000 kn Transakcijski troškovi = 4.000 kn Naknadno mjerenje ulaganja u dionice po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak Fer vrijednost = 500 dionica x 275 kn/dionici = 137.500 kn Knjigovodstvena vrijednost 125.000 kn Nerealizirani dobici (prihod) 12.500 kn S0 X

100 Žiroračun

129.000 (1)

419 Transakcijski troškovi troškovi naknada za brokerske usluge (1) 4.000

155 Kratkoročna ulaganja u dionice (1) 125.000 159 Ispravak vrijednosti kratkoročnih ulaganja u dionice (2) 12.500

778 Nerealizirani prihodi s osnove promjene fer vrijednosti dionica 12.500 (2) Ulaganje u dionice je, prema odluci menadžmenta, klasificirano u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak što, sukladno MRS-u 39, znači da se imovina početno vrednuje po fer vrijednosti, a transakcijski troškovi se ne uključuju u trošak stjecanja (fer vrijednost) već se priznaju kao rashod u računu dobiti i gubitka u razdoblju njihova nastanka. Ovo ulaganje se evidentira na kontu ulaganja u dionice nepovezanih društava, a u bilanci se iskazuje kao kratkotrajna financijska imovina (kratkoročna ulaganja u dionice). Financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak naknadno se mjeri po fer vrijednosti pri čemu se promjena fer vrijednosti priznaje u dobit ili gubitak: povećanje fer vrijednosti predstavlja nerealiziranu dobit (prihod), dok smanjenje fer vrijednosti predstavlja nerealizirani gubitak (rashod). Budući da je na kraju 2014. godine fer vrijednost dionica veća od knjigovodstvene vrijednosti, subjekt Alfa d.d. evidentira povećanje knjigovodstvene vrijednosti kratkoročnih ulaganja u dionice na dugovnoj strani konta ispravak vrijednosti kratkoročnih ulaganja u dionice, te kao protustavku knjiži nerealizirane prihode s osnove promjene fer vrijednosti dionica. U ovom primjeru nerealizirani prihodi koji su nastali s osnove svođenja ulaganja u dionice na njihovu fer vrijednost predstavljaju prihode i za svrhu financijskog izvještavanja i za porezne svrhe. Zbog promjene namjere držanja ove financijske imovine, menadžment subjekta Alfa d.d. na dan 1. 1. 2015. godine donosi odluku o reklasifikaciji financijske imovine iz kategorije po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju. Fer vrijednost imovine na datum reklasifikacije iznosi 260 kn/dionici. Knjiženje u 2015. godini Reklasifikacija financijske imovine (ulaganja u dionice) iz kategorije po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju Računovodstvo i financije 9/2015.

hladika-k.indd 25

25 8/26/15 11:39:43 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Fer vrijednost na datum reklasifikacije = 500 dionica x 260 kn/dionici = Knjigovodstvena vrijednost Revalorizacijske rezerve (nerealizirani gubici)

130.000 kn 137.500 kn 7.500 kn

155 Kratkoročna ulaganja u dionice S0 125.000 125.000 (1)

159 Ispravak vrijednosti kratkoročnih ulaganja u dionice S0 12.500 12.500 (1)

045 Dugoročna ulaganja u dionice (1) 130.000

931 Revalorizacijske rezerve (1) 7.500

Reklasifikacija financijske imovine iz kategorije financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju provodi se po fer vrijednosti financijske imovine na datum reklasifikacije (1. 1. 2015.). Nerealizirani dobici, odnosno prihodi nastali s osnove povećanja fer vrijednosti kratkoročnih ulaganja u dionice, priznati u dobit 2014. godine se ne ispravljaju. Razlika između fer vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u dionice na datum reklasifikacije predstavlja revalorizacijske rezerve koje su komponenta kapitala (ostala sveobuhvatna dobit). U ovom slučaju navedena razlika predstavlja nerealizirani gubitak ostvaren svođenjem knjigovodstvene vrijednosti na fer vrijednost ulaganja u dionice na datum reklasifikacije. Nerealizirani gubitak iskazan u revalorizacijskim rezervama prenijet će se na rashode (bit će realiziran) u trenutku prodaje dionica. Primjer 2. Reklasifikacija financijske imovine iz kategorije ulaganja koja se drže do dospijeća u kategoriju raspoloživo za prodaju Subjekt Alfa d.d. kupio je 1. 1. 2014. godine na financijskom tržištu 500 obveznica subjekta Delta d.d. nominalne vrijednosti 1.000 kn/obveznici. Obveznice su kupljene po tržišnoj cijeni od 100%. Obveznice su izdane na rok od četiri godine uz godišnju kamatnu stopu 8%. Kamate se obračunavaju i isplaćuju jednom godišnje (na kraju godine). Ukupna glavnica vraća se na kraju četvrte godine (jednokratni sustav otplate). Prema odluci menadžmenta, subjekt Alfa d.d. je ovo ulaganje klasificirao u kategoriju ulaganja koja se drže do dospijeća. Obračunata je i isplaćena kamata za 2014. godinu. Knjiženje u 2014. godini Početno mjerenje ulaganja u obveznice koje se drže do dospijeća – trošak stjecanja obveznica Broj kupljenih obveznica 500 obveznica x nominalna vrijednost obveznice 1.000 kn/obveznici Nominalna vrijednost obveznica 500.000 kn x cijena obveznice 100% Trošak stjecanja obveznica 500.000 kn Godišnji obračun kamata na obveznice Nominalna vrijednost obveznica 500.000 kn x godišnja kamatna stopa 8% Godišnja kamata na obveznice 40.000 kn 100 Žiroračun S0 X 500.000 (1) (3) 40.000

26 hladika-k.indd 26

046 Dugoročna ulaganja u obveznice - ulaganja koja se drže do dospijeća (1) 500.000

167 Potraživanja za kamate (2) 40.000 40.000 (3)

773 Prihodi od kamata 40.000 (2)

Ulaganja u obveznice se klasificiraju u kategoriju ulaganja koja se drže do dospijeća ukoliko subjekt ima namjeru i mogućnost držati te obveznice do kraja njihova dospijeća. Ulaganja u obveznice početno se mjere po trošku stjecanja koji je u ovom primjeru jednak nominalnoj vrijednosti obveznica, te se bilančno iskazuju u okviru dugotrajne financijske imovine. Subjekt Alfa d.d. kao ulagatelj ostvaruje prihode od kamata po obveznicama. Na dan 1. 1. 2015. godine, zbog promjene namjere držanja ove financijske imovine, menadžment subjekta Alfa d.d. donosi odluku o reklasifikaciji ulaganja u obveznice iz kategorije ulaganja koja se drže do dospijeća u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju. Fer vrijednost obveznica na datum reklasifikacije (1. 1. 2015.) iznosi 106%. Fer vrijednost obveznica na datum 31. 12. 2015. iznosi 110%. Knjiženje u 2015. godini Fer vrijednost obveznica na datum reklasifikacije = 500.000 kn x 106% = 530.000 kn Knjigovodstvena vrijednost obveznica 500.000 kn Revalorizacijske rezerve (nerealizirani dobici) 30.000 kn Odgođena porezna obveza = 30.000 kn x 20% = 6.000 kn Promjena fer vrijednosti obveznica – naknadno mjerenje na datum 31. 12. 2015. Fer vrijednost obveznica = 500.000 kn x 110% = 550.000 kn Knjigovodstvena vrijednost obveznica 530.000 kn Revalorizacijske rezerve (nerealizirani dobici) 20.000 kn Odgođena porezna obveza = 20.000 kn x 20% = 4.000 kn 046 Dugoročna ulaganja u obveznice 046 Dugoročna ulaganja u obveznice - ulaganja koja se drže do dospijeća - fin. imov. raspoloživa za prodaju 500.000 (1) (1) 500.000 S0 500.000 049 IV dugoročnih ulaganja u obveznice - fin. imov. raspoloživa za prodaju (2) 30.000 (5) 20.000 939 Odgođena porezna obveza iz revalorizacijske rezerve (2a) 6.000 (5a) 4.000 167 Potraživanja za kamate (3) 40.000 40.000 (4)

(4) 40.000

931 Revalorizacijske rezerve s osnove promjene fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju 30.000 (2) 20.000 (5)

980 Odgođene porezne obveze 6.000 (2a) 4.000 (5a) 773 Prihodi od kamata 40.000 (3)

100 Žiroračun

Zbog promjene namjere držanja ovih obveznica, subjekt Alfa d.d. reklasificirao je ulaganja u obveznice iz kategorije ulaganja koja

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:39:43 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo se drže do dospijeća u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju. Sukladno točki 55.b) MRS-a 39, financijska imovina se mora prevrednovati po fer vrijednosti, a razlika između fer vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti obveznica treba se priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit, odnosno u revalorizacijske rezerve. Fer vrijednost obveznica na datum reklasifikacije iznosi 530.000 kn te predstavlja vrijednost (trošak stjecanja) po kojoj se početno iskazuje ulaganje u obveznice reklasificirano u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, a razlika između fer vrijednosti (530.000 kn) i knjigovodstvene vrijednosti (500.000 kn) evidentira se na kontu revalorizacijske rezerve (30.000 kn). Revalorizacijske rezerve su komponenta kapitala te u ovom primjeru predstavljaju nerealiziranu dobit ostvarenu svođenjem ulaganja u obveznice na njihovu fer vrijednost. Nerealizirana dobit koja je iskazana u revalorizacijskoj rezervi postat će realizirana (prenijet će se u prihode) u trenutku prodaje tih obveznica. Nerealizirana dobit uzrokuje oporezivu privremenu razliku s obzirom da je vrijednost ulaganja u obveznice za računovodstvene svrhe (530.000 kn) veća od vrijednosti ulaganja u obveznice za porezne svrhe (500.000 kn). Porezni učinak ove odbitne privremene razlike iskazuje se kao odgođena porezna obveza. Neovisno o reklasifikaciji ulaganja u obveznice u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, subjekt Alfa d.d. kao ulagatelj ostvaruje prihode od kamata na obveznice.

4. OBJAVLJIVANJA VEZANA UZ REKLASIFIKACIJU FINANCIJSKE IMOVINE Ako je subjekt provodio reklasifikaciju financijske imovine, sukladno zahtjevima iz MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanje, subjekt je dužan pridržavati se određenih uputa pri objavljivanju i izvještavanju o podacima bitnima za reklasificirane financijske instrumente. Ako je subjekt reklasificirao financijsku imovinu iz jedne kategorije u drugu kategoriju financijske imovine, sukladno točki 12. MSFI-a 7, subjekt je dužan objaviti iznos koji je reklasificiran iz svake kategorije i u svaku kategoriju, te razloge za reklasifikaciju i okolnosti u kojima je reklasifikacija provedena. Ako je subjekt reklasificirao financijsku imovinu iz kategorije po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, ili iz kategorije financijske imovine raspoložive za prodaju, subjekt je dužan objaviti u svakom razdoblju izvještavanja sve do prestanka priznavanja, knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti za svu financijsku imovinu koja je bila reklasificirana u sadašnjem i prethodnim razdobljima izvještavanja.15 Ako je financijska imovina bila reklasificirana iz kategorije financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak (reklasifikacija sukladno točki 50.B MRS-a 39), što je rijetka situacija, subjekt je

dužan objaviti činjenice i okolnosti koje pokazuju da je situacija bila nesvakidašnja.16 Za izvještajno razdoblje u kojem je financijska imovina reklasificirana, subjekt je dužan objaviti dobitak ili gubitak od promjene fer vrijednosti financijske imovine priznat u računu dobiti i gubitka ili izravno u okviru kapitala, u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (revalorizacijske rezerve) u tom razdoblju i u prethodnom razdoblju.17 Za svako izvještajno razdoblje nakon reklasifikacije (uključujući i razdoblje u kojem je financijska imovina bila reklasificirana) sve do prestanka priznavanja financijske imovine, dobitak ili gubitak od promjene fer vrijednosti koji bi bio priznat u računu dobiti i gubitka ili izravno u okviru kapitala, u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (revalorizacijske rezerve) da financijska imovina nije bila reklasificirana, te posebno dobitak, gubitak, prihod i rashod koji je sada priznat u računu dobiti i gubitka.18 Subjekt je dužan objaviti efektivnu kamatnu stopu i procijenjene iznose novčanih tokova koje subjekt očekuje nadoknaditi na datum reklasifikacije financijske imovine.19 Literatura: 1. Grupa autora (2008.) Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja – s poreznim propisima. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika. 2. Gulin, D., Perčević, H. (2013.) Financijsko računovodstvo – izabrane teme. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika. 3. Odar, M. (2014.) Priznavanje, raspoređivanje i mjerenje financijskih instrumenata prema MSFI, Računovodstvo i financije, Vol. LX, broj 11, str. 8 - 30. 4. Platiša, P. (2011.) Primjena Međunarodnih računovodstvenih standarda na vrednovanje ulaganja društava za osiguranje u Republici Hrvatskoj. Specijalistički poslijediplomski rad, Zagreb: Ekonomski fakultet. 5. Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/2005. – 157/2014. 6. Službeni list Europske unije (2008.) Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Uredba Komisije br. 1126/2008. 7. Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/2004. – 143/2014.

16 17 18

15

MSFI 7, t. 12.A, b).

19

SAVJETNICI:

☎

MSFI 7, t. 12.A, c). MSFI 7, t. 12.A, d). MSFI 7, t. 12.A, e). MSFI 7, t. 12.A, f).

e-mail: [email protected] 01 / 4686-506

SVAKODNEVNO 8-13 SATI

Računovodstvo i financije 9/2015.

hladika-k.indd 27

27 8/26/15 11:39:43 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Mr. sc. SILVIJA PRETNAR ABIČIĆ

Stručni članak UDK 657.2

Mega produkcija d.o.o., Zagreb

Primjeri računovodstvenog iskazivanja ulaganja i otuđenja ulaganja u vlasničke instrumente Vlasnički instrument se može definirati kao svaki ugovor koji dokazuje udjel u ostatku imovine nekog drugog subjekta nakon oduzimanja svih njegovih obveza. U ovisnosti o vlasničkom udjelu stečenom u drugom društvu i utjecaju na poslovne i financijske politike izdavatelja vlasničkog instrumenta postoje različite metode vrednovanja ulaganja. U članku će se na računovodstvenim primjerima iskazati različitosti ulaganja i otuđenja ulaganja u dionice i udjele nepovezanih poduzetnika, pridruženih i ovisnih društava. 1. UVOD Priznavanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje financijske imovine uređeno je MRS-om 32 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, MRS-om 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i MSFI-jem 7 - Financijski instrumenti: Objavljivanje, odnosno HSFI-om 9 - Financijska imovina i HSFI-om 12 - Kapital. Međutim, financijska imovina nastala u transakcijama s povezanim poduzetnicima i zajedničkim pothvatima, odnosno ulaganja u ovisne poduzetnike, zajednički kontrolirane pothvate i povezana društva mjere se u skladu s MRS-om 27 - Nekonsolidirani financijski izvještaji, MRS-om 28 - Udjeli u pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima, MSFI-om 3 - Poslovna spajanja, MSFI-om 10 - Konsolidirani financijski izvještaji, odnosno HSFI-om 2 - Konsolidirani financijski izvještaji.

Prema toč. 9.4. HSFI-a 9 financijska imovina odnosi se na udjele i dionice kod povezanih poduzetnika, zajmove povezanim poduzetnicima, sudjelujuće interese, ulaganja u vrijednosne papire, dane kredite i depozite te ostalu financijsku imovinu, a u svrhu početnog priznavanja i mjerenja potrebno ju je, prema toč. 45. MRS-a 39, toč. 9.4. i toč 9.18. HSFI-a 9, klasificirati u jednu od sljedeće četiri kategorije: 1.) financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, 2.) ulaganja koja se drže do dospijeća, 3.) zajmovi i potraživanja te 4.) financijska imovina raspoloživa za prodaju. Nadalje, s obzirom na stjecanje vlasništva nad određenim udjelom u kapitalu drugog društva te utjecajem na politike izdavatelja vlasničkog instrumenta, obilježja ulaganja su:

Tablica 1. Pregled vrsta ulaganja u vlasničke instrumente s obzirom na veličinu udjela u drugom društvu Vrsta ulaganja Sudjelujući interesi (ulaganje u dionice i udjele) Pridruženo društvo Ovisno društvo Zajednički kontrolirani pothvat* *

Utjecaj na poslovnu i financijsku politiku < 20% Nema značajnog utjecaja niti kontrole 20% - 50% Značajan utjecaj, bez kontrole > 50% Kontrola % vlasništva

50%

Zajednička kontrola

Računovodstvena metoda vrednovanja

Primjena standarda

Metoda fer vrijednosti (metoda troška - vlasnički instrumenti koji ne kotiraju na tržištu) Metoda udjela

MRS 39, HSFI 9

Metoda troška i konsolidacija Metoda udjela (HSFI 2 dozvoljava i metodu razmjerne konsolidacije)

Pozicija iskazivanja u bilanci u nekonsolidiranim financijskim izvještajima Dugotrajna ili kratkotrajna imovina - sudjelujući interesi

MRS 28, HSFI 2

Dugotrajna financijska imovina - ulaganja koja se obračunavaju metodom udjela MSFI 10, HSFI 2, Dugotrajna financijska imovina - udjeli MRS 27, MSFI 3 (dionice) kod povezanih poduzetnika MRS 28, MSFI Dugotrajna financijska imovina - ulaganja 11, HSFI 2 koja se obračunavaju metodom udjela

Neće se razmatrati u članku

28 pretnar.indd 28

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:40:24 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo 2. ULAGANJA U DIONICE I UDJELE SUDJELUJUĆI INTERESI 2.1. Definiranje ulaganja u dionice i udjele (sudjelujuće interese) Za ulaganja u dionice i udjele kojima se stječe do 20% udjela u kapitalu drugog društva smatra se da društvo ne ostvaruje niti značajan utjecaj niti kontrolu nad poslovanjem drugog društva. Ulaganje je u trenutku stjecanja potrebno klasificirati u jednu od sljedeće dvije kategorije, a ovisno o odluci društva i zadovoljavanju određenih uvjeta koji su kako slijedi: 1. financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak mora u skladu s toč. 9. MRS-a 39 i toč. 9.10. HSFI-a 9 udovoljavati jednom od sljedećih uvjeta: a) klasificirana je kao imovina namijenjena trgovanju i b) kod početnog priznavanja subjekt ju je svrstao u ovu kategoriju. U ovu kategoriju će se klasificirati dionice koje kotiraju na aktivnom tržištu i čija se fer vrijednost može utvrditi. Dionice se drže s namjerom trgovanja te prodaje u bližoj budućnosti radi ostvarivanja dobiti od kratkoročnog kretanja cijena na tržištu. Međutim, u ovu kategoriju ne mogu se klasificirati ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira na uređenom tržištu i čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi. Dakle, ulaganja u udjele društva s ograničenom odgovornošću neće se klasificirati u ovu kategoriju, već će ih društvo klasificirati kao imovinu raspoloživu za prodaju. 2. financijska imovina raspoloživa za prodaju je kategorija u koju će se pojedina financijska imovina klasificirati ako je raspoloživa za prodaju i ako nije razvrstana niti u jednu drugu kategoriju financijske imovine. Radi se o ulaganjima u dionice i udjele koji nisu namijenjeni trgovanju jer postoji namjera društva da ih drži duže od jedne godine zbog ostvarivanja dividendi/udjela u dobiti, ne postoji aktivno tržište ili nije moguće odrediti fer vrijednost financijske imovine. Društvo će ulaganja do 20% dionica ili udjela u kapitalu drugog društva klasificirati u bilanci kao ulaganje u sudjelujuće interese, sukladno Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja1, a najčešće na način da financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka klasificira kao kratkotrajnu financijsku imovinu, dok će financijsku imovinu raspoloživu za prodaju klasificirati kao dugotrajnu financijsku imovinu.

2.2. Priznavanje, početno i naknadno mjerenje ulaganja Uobičajeno se za ulaganja u financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka te financijsku imovinu raspoloživu za prodaju početno priznavanje vrši na datum trgovanja, tj. na datum na koji se subjekt obvezao na kupnju ili prodaju određene imovine. Kod početnog priznavanja i utvrđivanja troška stjecanja, sukladno toč. 43. MRS-a 39. i toč. 9.19. HSFI-a 9, imovina se mjeri po fer vrijednosti uvećanoj za transakcijske troškove direktno povezane sa stjecanjem (npr. brokerska provizija, naknada posrednicima, naknade i provizije plaćene zastupnicima u prodaji, savjetnicima, i sl.), osim za financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka kada se ti troškovi priznaju kao rashod razdoblja stjecanja. Naknadno mjerenje financijske imovine, sukladno toč. 46. MRSa 39 i toč. 9.21. i 9.22 HSFI-a 9, vrši se po fer vrijednosti, bez umanjenja za iznos transakcijskih troškova prodaje. Fer vrijednost utvrđuje se temeljem tržišne cijene dionice, dok je za dionice čija tržišna cijena nije lako dostupna potrebno izvršiti procjenu fer vrijednosti 1 Pravilnik o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja (Nar. nov., br. 38/08. - 130/10.).

(npr. diskontirani novčani tok, usporedba s cijenama drugih sličnih dionica). Ako cijena ne kotira na aktivnom tržištu ili nije moguće pouzdano utvrditi fer vrijednost, ulaganja u imovinu se naknadno mjere po trošku stjecanja. Na kraju izvještajnog razdoblja ulaganja koja se mjere po trošku stjecanja i ulaganja u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju potrebno je dodatno testirati na umanjenje (toč. 58. MRS-a 39, toč. 9.27. HSFI-a 9). Gubitak od umanjenja priznaje se kao rashod u računu dobiti i gubitka pod uvjetom da postoji objektivan dokaz da je vrijednost ulaganja umanjena (npr. vjerojatnost pokretanja stečaja, nestanak aktivnog tržišta ili značajne financijske poteškoće izdavatelja i sl.). Za financijsku imovinu koja se mjeri po trošku stjecanja gubitak od umanjenja utvrđuje se kao razlika njene knjigovodstvene vrijednosti i sadašnje vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tokova te se gubitak od umanjenja ne može ispraviti u budućim razdobljima (toč. 66. MRS-a 39, toč. 9.30. HSFI-a 9). Za ulaganja u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju, ako je smanjenje fer vrijednosti priznato direktno u kapital (negativna revalorizacijska rezerva) te postoji objektivni dokaz umanjenja vrijednosti ulaganja, potrebno je izvršiti reklasifikaciju kumulativnog gubitka prethodno priznatog u kapitalu i priznati ga u računu dobiti i gubitka kao trošak razdoblja sukladno toč. 67. MRS-a 39 i toč. 12.37. HSFI-a 12, čak i ako se financijska imovina nije prestala priznavati. Iznos preknjiženog gubitka utvrđuje se kao razlika između troška stjecanja i sadašnje fer vrijednosti umanjeno za sve gubitke od umanjenja te imovine prethodno priznate u dobit ili gubitak. Međutim, ako se gubitak od umanjenja priznat za financijsku imovinu raspoloživu za prodaju u budućim razdobljima smanji i za to postoje objektivni dokazi, sukladno toč. 69. MRS-a 39 i toč. 9.30. HSFI-a 9, prethodno priznati gubitak od umanjenja ne ispravlja se u računu dobiti i gubitka kao prihod, već ga je potrebno priznati u revalorizacijsku rezervu (toč. 12.38. HSFI-a 12). Efekti promjene fer vrijednosti računovodstveno se različito iskazuju ovisno o kategoriji ulaganja. Sukladno toč. 55. MRS-a 39 i toč. 9.22. HSFI-a 9 dobitak ili gubitak koji proizlazi iz promjene fer vrijednosti priznaje se za financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka kao financijski prihod (nerealizirani dobitak) ili rashod (nerealizirani gubitak) u računu dobiti i gubitka, dok će se za financijsku imovinu raspoloživu za prodaju promjena fer vrijednosti (nerealizirani dobici i gubici) priznati direktno u kapital u okviru revalorizacijske rezerve (ostale sveobuhvatne dobiti), izuzev gubitaka od umanjenja (kao što je prethodno opisano) te pozitivnih i negativnih tečajnih razlika. S obzirom da se revalorizacijska rezerva uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, potrebno ju je uskladiti za učinke odgođenog poreza u skladu s MRS-om 12 Porez na dobit i HSFI-om 12. U trenutku prodaje, odnosno prestanka priznavanja imovine, kumulativni dobici ili gubici prethodno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti će se reklasificirati iz kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijska usklada, te se priznaju kao prihod ili rashod od realiziranih dobitaka, odnosno gubitaka. Također je to potrebno učiniti i s odgođenim porezom. Ulaganjem u dionice i udjele društvo stječe pravo na dividendu, odnosno udjel u dobiti koji se prema toč. 30. MRS-a 18 - Prihodi i toč. 15.44. HSFI-a 15 - Prihodi priznaju kao financijski prihod kada je ustanovljeno pravo ulagatelja na isplatu, a ne kada se stvarno naplati. Prihod se priznaje u mjeri u kojoj je izglasana dobit društva u koje je izvršeno ulaganje, odnosno u visini izglasanih dividendi koje pripadaju društvu ulagatelju. Uzimajući u obzir sve navedeno za ulaganje u sudjelujuće interese vrijedi sljedeće: Računovodstvo i financije 9/2015.

pretnar.indd 29

29 8/26/15 11:40:28 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Tablica 2. Početno i naknadno mjerenje sudjelujućih interesa Kategorija

Financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka

Početno mjerenje

Naknadno mjerenje na datum bilance

Trošak stjecanja Fer vrijednost = fer vrijednost (transakcijski troškovi nisu uključeni, već su priznati kao rashod razdoblja) Fer vrijednost - za imovinu koja kotira na tržištu

Gubitak od umanjenja - objektivni dokazi

Financijska imovina raspoloživa za prodaju

Trošak stjecanja = fer vrijednost (uključujući transakcijske troškove)

Trošak stjecanja - ako imovina ne kotira na tržištu i ako se fer vrijednost ne može pouzdano procijeniti Gubitak od umanjenja - objektivni dokazi

Prihodi od Priznavanje dividendi dobiti i gubitaka i udjela u kod naknadnog dobiti, tečajne mjerenja razlike Promjena fer Račun dobiti i vrijednosti gubitka - prihod/rashod u računu dobiti i gubitka

Promjena fer vrijednosti - revalorizacijska rezerva (ostala sveobuhvatna dobit) u bilanci

Račun dobiti i gubitka - prihodi od dividendi i udjela u dobiti

Rashod u računu Revalorizacijska rezerva dobiti i gubitka - tečajne (reklasificirati razlike kumulativne gubitke iz kapitala u račun dobiti i gubitka); naknadno smanjenje gubitka priznati kroz revalorizacijsku rezervu

Nema efekta procjene

Rashod u računu dobiti i gubitka (nema mogućnosti kasnijeg ispravka)

Račun dobiti i gubitka (napomena: tečajne razlike se ne utvrđuju)

2.3. Prestanak priznavanja ulaganja Sukladno toč. 9.31. HSFI-a 9 koja je usklađena s MRS-om 39, financijska imovina prestaje se priznavati ako: 1. ugovorna prava na primitak novca od financijske imovine isteknu ili su ispunjena, ili 2. subjekt prenese drugoj osobi sve značajne rizike i koristi od financijske imovine, ili 3. subjekt unatoč zadržavanju nekih značajnih rizika i koristi od financijske imovine, prenese kontrolu nad tom imovinom drugoj osobi na način da ta osoba tu imovinu u cijelosti, temeljem vlastite odluke, može prodati bez ikakvih ograničenja nepovezanoj osobi. Knjigovodstvenu vrijednost potrebno je rasporediti na dio koji se odnosi na zadržane rizike i koristi i na dio koji se odnosi na prenesene rizike i koristi u skladu s njihovim relativnim fer vrijednostima na dan prijenosa. Novostvorena prava i obveze potrebno je mjeriti po fer vrijednosti na dan stjecanja. Razliku između primljene naknade i iznosa koji su priznati, odnosno prestali biti priznati potrebno je priznati kao prihod ili rashod u razdoblju prijenosa. Sukladno toč. 26. MRS-a 39 i toč. 15.63. HSFI-a 15, prilikom prestanka priznavanja financijske imovine razlika između knjigovodstvene vrijednosti i zbroja primljene naknade (uključujući svu

30 pretnar.indd 30

stečenu novu imovinu umanjenu za sve preuzete nove obveze) i svih kumulativnih dobitaka ili gubitaka koji se priznaju direktno u glavnici, priznat će se u računu dobiti i gubitka. Prodaja dionica i udjela oslobođena je PDV-a sukladno čl. 40. st. 1. toč. f) Zakona o porezu na dodanu vrijednost.2

2.4. Porezni tretman ulaganja u dionice i udjele Ulaganjem u dionice i udjele društvo može ostvariti: 1. prihode i rashode s osnove naknadnog mjerenja 2. rashod s osnove vrijednosnog usklađenja financijske imovine 3. prihode od dividendi, odnosno udjela u dobiti. Porezni tretman prihoda i rashoda s osnove naknadnog mjerenja ovisi o kategoriji ulaganja. Kod financijske imovine po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, sukladno čl. 7. st. 1. toč. 1. Zakona o porezu na dobit3, nerealizirani gubitak priznat u računu dobiti i gubitka nije porezno priznati rashod u razdoblju nastanka, ako imovina nije prodana ili na drugi način upotrebljena u istom razdoblju. U tom slučaju nastaje odbitna privremena razlika koju je potrebno iskazati kao odgođenu poreznu imovinu u bilanci te povećati poreznu osnovicu za iznos nerealiziranog gubitka. Odgođena porezna imovina će se ukinuti u razdoblju prodaje ili otuđenja financijske imovine jer rashod od vrijednosnog usklađenja postaje priznat (čl. 10. st. 1. Zakona o PD-u). Međutim, nerealizirani dobici iskazani u računu dobiti i gubitka kao prihod se sukladno čl. 13. Pravilnika tretiraju kao da su realizirani, tj. porezno su priznati u razdoblju nastanka. Kod financijske imovine raspoložive za prodaju efekti promjene fer vrijednosti (nerealizirani dobici i gubici) priznaju se unutar revalorizacijske rezerve, a ne kroz račun dobiti i gubitka. Budući da je knjigovodstvena vrijednost financijske imovine različita od njene vrijednosti za porezne svrhe, nastaju privremene razlike čiji se porezni učinci priznaju u bilanci kao odgođena porezna obveza - oporeziva privremena razlika (ako je fer vrijednost veća od knjigovodstvene vrijednosti), odnosno kao odgođena porezna imovina - odbitna privremena razlika (ako je fer vrijednost manja od knjigovodstvene vrijednosti), sukladno MRS-u 12 i HSFI-u 12. U razdoblju prodaje ili prestanka priznavanja imovine dolazi do realizacije tih dobitaka ili gubitaka, postaju porezno priznati i potrebno je ukinuti priznate odgođene poreze. Nadalje, rashod od vrijednosnog usklađenja financijske imovine, odnosno usklađenje vrijednosti ispod troška stjecanja se prema čl. 21. st. 1. Pravilnika o porezu na dobit4 smatra nerealiziranim gubitkom koji se porezno ne priznaje u razdoblju nastanka te je potrebno povećati poreznu osnovicu i obračunati odgođenu poreznu imovinu. Prihodi od dividendi i udjela u dobiti nisu oporezivi prihodi, odnosno utječu na smanjenje porezne osnovice sukladno čl. 6. st. 1. toč. 1. Zakona o PD-u.

2.5. Primjeri računovodstvenog iskazivanja ulaganja i otuđenja ulaganja u sudjelujuće interese Primjer 1. Ulaganje u dionice po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka Društvo „X“ kupilo je 31. 3. 2015. godine 500 dionica društva „A“ (ukupno emitirano 5.000 dionica), koje kotiraju na burzi po cijeni od 200 kn/dionica; naknada za stjecanje iznosi 100.000 kn. Brokerska provizija iznosi 1.000 kn. Društvo „X“ je steklo udio od 10% vlasniš2 3 4

Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13. - 153/13.). Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04. - 143/14.; nadalje Zakon o PD). Pravilnik o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05. - 157/14.; nadalje Pravilnik).

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:40:29 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo tva te su ulaganja klasificirana u kategoriju po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka. Dana 30. 6. 2015. godine društvo prodaje 200 dionica po cijeni od 210 kn/dionica te priznaje dobitak od prodaje od 2.000 kn (200 dionica x 210 - 200 dionica x 200 kn). Vlasnički udio se smanjuje i iznosi 6%. Potraživanje s osnove prodaje dionica je naplaćeno. Dana 31. 7. 2015. godine dioničari društva „A“ su izglasali dividende u ukupnom iznosu od 50.000 kn i dividende su isplaćene 15. 8. 2015. godine. Društvo „X“ priznaje prihod od dividende u iznosu od 3.000 kn (50.000 x 6%). Na datum bilance 31. 12. 2015. godine društvo svodi preostala ulaganja na fer vrijednost, a tržišna cijena je 195 kn. Naknadno mjerenje ulaganja u dionice na datum bilance 31. 12. 2015.: 1. Fer vrijednost = 300 dionica x 195 kn = 58.500 kn 2. Knjigovodstvena vrijednost ulaganja = 300 dionica x 200 kn = 60.000 kn 3. Nerealizirani gubitak (1 - 2) = (1.500 kn) 4. Odgođena porezna imovina s osnove privremene razlike (3 x 20%) = 300 kn

Knjiženje: Red. br.

Opis

Iznos

Kupnja dionica Ulaganja u dionice 100.000,00 1. Troškovi posredovanja - brokerska provizija 1.000,00 Žiroračun 101.000,00 Prodaja dionica Potraživanja za prodaju dionica 42.000,00 2. Ulaganja u dionice 40.000,00 Realizirani dobici od prodaje dionica 2.000,00 Naplata potraživanja za prodane dionice 2a. Žiroračun 42.000,00 Potraživanja za prodaju dionica 42.000,00 Potraživanje za dividende 3. Potraživanje za dividende 3.000,00 Prihodi od dividendi 3.000,00 Naplata potraživanja za dividende 3a. Žiroračun 3.000,00 Potraživanje za dividende 3.000,00 Svođenje na fer vrijednost Nerealizirani gubitak s osnove 4. smanjenja fer vrijednosti 1.500,00 Ispravak vrijednosti ulaganja u dionice 1.500,00 Odgođena porezna imovina 4a. Odgođena porezna imovina 300,00 Odgođeni porez 300,00

Konto Duguje Potražuje

Na dan bilanciranja 31. 12. 2015. godine društvo svodi ulaganja na fer vrijednost - tržišna cijena dionice iznosi 120 kn/dionica. Fer vrijednost dionica utvrđena je u iznosu od 60.000 kn (500 dionica x 120 kn), te društvo priznaje nerealizirani dobitak u iznosu od 9.000 kn (60.000 kn - 51.000 kn). Priznata je odgođena porezna obveza 1.800 kn (9.000 kn x 20%), a revalorizacijska rezerva iznosi 7.200 kn. Dana 30. 6. 2016. godine društvo vrši prodaju 300 dionica po cijeni od 140 kn. Potraživanje s osnove prodaje dionica je naplaćeno. Prodaja dionica: 1. Prodajna vrijednost 2. Knjigovodstvena vrijednost

300 dionica x 140 kn = 42.000 kn 300 dionica x 120 kn = 36.000 kn*

3. Dobitak od prodaje (1 - 3) 4. Prijenos odgođene porezne obveze za prodane dionice u prihod 5. Prijenos revalorizacijske rezerve za prodane dionice u prihod 6. Ukupni dobitak od prodaje dionica (3 + 4 + 5)

6.000 kn 1.800/500 x 300 = 1.080 kn 7.200/500 x 300 = 4.320 kn 11.400 kn

*Knjigovodstvena vrijednost = 300 dionica x 100 kn + 300 dionica x / (120 kn - 100 kn) = 30.000 kn + 6.000 kn.

Knjiženje:

1550 419 100 121 1550 776 100 121 1640 772 100 1640 7281 1594 080 8301

Primjer 2. Ulaganje u dionice raspoložive za prodaju - kotiraju na burzi Dana 31. 3. 2015. godine društvo „A“ kupuje 500 dionica društva „X“ (ukupno emitirano 5.000 dionica), koje kotiraju na burzi po cijeni od 100 kn/dionica, ukupna vrijednost 50.000 kn. Brokerska provizija plaćena je u iznosu od 1.000 kn. Ukupni troškovi stjecanja su 51.000 kn. Ulaganja u dionice klasificirana su u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, vlasnički udio je 10%. Dioničari društva „X“ su dana 30. 6. 2015. godine izglasali dividende u iznosu 5 kn/dionica i dividende su isplaćene u iznosu od 2.500 kn.

Red. Konto Opis Iznos Duguje Potražuje br. 2015. godina Kupnja dionica 1. Ulaganja u dionice 51.000,00 045 Žiroračun 51.000,00 100 Potraživanje za dividende 2. Potraživanje za dividende 2.500,00 1640 Prihodi od dividendi 2.500,00 772 Naplata potraživanja za dividende 2a. Žiroračun 2.500,00 100 Potraživanje za dividende 2.500,00 1640 Svođenje na fer vrijednost Ispravak vrijednosti ulaganja u dionice 9.000,00 0495 3. Revalorizacijske rezerve s osnove promjene fer vrijednosti 7.200,00 931 Odgođene porezne obveze 1.800,00 980 2016. godina Prodaja dionica Potraživanja za prodaju dionica 42.000,00 121 Ulaganja u dionice 30.000,00 045 4. Ispravak vrijednosti ulaganja u dionice 6.000,00 0495 Realizirani dobitak od prodaje dionica 6.000,00 776 Ukidanje odgođene porezne obveze Odgođena porezna obveza 1.080,00 980 Revalorizacijske rezerve s osnove 4a. promjene fer vrijednosti 4.320,00 931 Realizirani dobitak od prodaje dionica 5.400,00 776 Naplata potraživanja za prodane dionice 5. Žiroračun 42.000,00 100 Potraživanja za prodaju dionica 42.000,00 121

Računovodstvo i financije 9/2015.

pretnar.indd 31

31 8/26/15 11:40:29 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo Primjer 3. Ulaganje u dionice raspoložive za prodaju - kotiraju na burzi Društvo „A“ kupilo je 50 dionica društva „X“ u 2014. godini po cijeni od 2.000 kn, što čini 5% udjela u kapitalu društva „X“. Transakcijski troškovi iznose 1.000 kn. Ukupni trošak stjecanja je 101.000 kn. Dionice su razvrstane kao financijska imovina raspoloživa za prodaju. Na dan 31. 12. 2014. godine fer vrijednost dionica iznosi 80.000 kn (1.600 kn/dionica) te ne postoje objektivni dokazi o umanjenju. Društvo priznaje nerealizirani gubitak u iznosu od 21.000 kn (101.000 - 80.000 kn). Priznata je odgođena porezna imovina u iznosu od 4.200 kn (21.000 x 20%), te negativna revalorizacijska rezerva u iznosu od 16.800 kn. Na dan 31. 12. 2015. godine fer vrijednost dionice iznosi 1.500 kn (postoje objektivni dokazi o umanjenju), te društvo evidentira gubitak od umanjenja. Prethodno priznati nerealizirani gubitak priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prenosi se u račun dobiti i gubitka. Dana 31. 3. 2016. godine prodane su sve dionice po cijeni od 1.400 kn te je potraživanje naplaćeno. Prodajna vrijednost iznosi 70.000 kn (50 dionica x 1.400 kn), a realizirani gubitak 5.000 kn (70.000 kn - 75.000 kn). Naknadno mjerenje ulaganja u dionice na datum bilance 31. 12. 2015.: 1. Fer vrijednost = 50 dionica x 1.500 kn = 75.000 kn 2. Knjigovodstvena vrijednost ulaganja = 80.000 kn 3. Nerealizirani gubitak (1 - 2) = 5.000 kn 3.a) Prijenos odgođene porezne imovine = 4.200 kn 3.b) Prijenos revalorizacijske rezerve = 16.800 kn 4. Ukupni nerealizirani gubitak (3 + 3a + 3b) = 26.000 kn 4.a) Odgođena porezna imovina (4 x 20%) = 5.200 kn

Knjiženje: Konto Red. Opis Iznos br. Duguje Potražuje 2015. godina Ulaganje u dionice - početno stanje 1. 1. 2015. Ulaganja u dionice 101.000,00 045 Ispravak vrijednosti ulaganja u 21.000,00 0495 1. dionice Revalorizacijske rezerve s osnove promjene fer vrijednosti 16.800,00 931 Odgođena porezna imovina 4.200,00 080 Vrednovanje ulaganja 31. 12. 2015. Vrijednosno usklađenje ulaganja 26.000,00 7280 Revalorizacijske rezerve s osnove 16.800,00 931 2. promjene fer vrijednosti Odgođena porezna imovina 4.200,00 080 Ispravak vrijednosti ulaganja u dionice 5.000,00 0495 Odgođena porezna imovina iz vrijednosnog usklađenja 2a. Odgođena porezna imovina 5.200,00 080 Odgođeni porez 5.200,00 8301 2016. godina Prodaja dionica Potraživanja za prodaju dionica 70.000,00 121 Ulaganja u dionice 101.000,00 045 3. Ispravak vrijednosti ulaganja u dionice 26.000,00 0495 Realizirani gubitak od prodaje dionica 5.000,00 726 Ukidanje odgođene porezne imovine 3a. Odgođeni porez 5.200,00 8301 Odgođena porezna imovina 5.200,00 080 Naplata potraživanja za prodane dionice 70.000,00 100 4. Žiroračun Potraživanja za prodaju dionica 70.000,00 121

32 pretnar.indd 32

Primjer 4. Ulaganje u udjele raspoložive za prodaju - po trošku stjecanja5 Dana 31. 3. 2015. godine društvo „X“ kupilo je 12% poslovnog udjela u društvu „Y d.o.o.“ za iznos od 20.000 eura. Transakcijski troškovi posrednika iznose 100 eura. Tečaj EUR/HRK na datum stjecanja je 7,644596. Trošak stjecanja iznosi 153.656 kn ((20.000 + 100) x 7,644596). Ulaganje je klasificirano kao dugotrajna financijska imovina raspoloživa za prodaju. S obzirom da društvo ne kotira i fer vrijednost se ne može pouzdano utvrditi, na dan 31. 12. 2015. godine društvo vrši test umanjenja ulaganja u društvo. Postoje objektivni dokazi umanjenja te društvo priznaje gubitak od umanjenja u iznosu od 30.000 kn. S obzirom da je vrijednosno usklađenje porezno nepriznato, priznata je odgođena porezna imovina u iznosu od 6.000 kn (30.000 x 20%). Dana 31. 1. 2016. godine društvo je prodalo sve udjele za iznos od 110.000 kn te su potraživanja naplaćena. Društvo je ostvarilo gubitak od prodaje udjela u iznosu od 13.656 kn (110.000 kn - 123.656 kn*). *Trošak stjecanja umanjen za gubitak od umanjenja.

Knjiženje: Red. Opis Iznos br. 2015. godina Kupnja udjela 1. Ulaganja u udjele 153.656,00 Žiroračun 153.656,00 Vrednovanje ulaganja 2. Vrijednosno usklađenje ulaganja 30.000,00 Ispravak vrijednosti ulaganja u udjele 30.000,00 Odgođena porezna imovina 2a. Odgođena porezna imovina 6.000,00 Odgođeni porez 6.000,00 2016. godina Prodaja udjela Potraživanja za prodaju udjela 110.000,00 Ulaganja u udjele 153.656,00 3. Ispravak vrijednosti ulaganja u udjele 30.000,00 Realizirani gubitak od prodaje udjela 13.656,00 Ukidanje odgođene porezne imovine 3a. Odgođeni porez 6.000,00 Odgođena porezna imovina 6.000,00 Naplata potraživanja za prodane udjele 4. Žiroračun 110.000,00 Potraživanja za prodaju udjela 110.000,00

Konto Duguje Potražuje 045

100

7280 0495 080 8301 121 045 0495 726 8301 080 100 121

3. ULAGANJA U PRIDRUŽENA DRUŠTVA

3.1. Definiranje pridruženog društva Pridruženo društvo je društvo u kojem ulagatelj ostvaruje značajan utjecaj (postoji moć sudjelovanja i utjecaj na donošenje odluka o financijskim i poslovnim politikama društva), ali ne i kontrolu nad tim politikama. Općenito, značajan utjecaj postoji ako ulagatelj u subjektu koji je predmet ulaganja, direktno ili indirektno, ostvaruje 20% ili više glasačke moći. Međutim, osim vlasničkog udjela ključan faktor značajnog utjecaja je i moć sudjelovanja u donošenju odluka. 5 Isti postupak bi se primijenio i kada bi se radilo o ulaganju u dionice koje ne kotiraju na burzi i čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:40:30 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo U skladu s toč. 6. MRS-a 28 i toč. 2.40. HSFI-a 2, pokazatelji značajnog utjecaja dokazuju se predstavnicima u upravi ili drugom istovjetnom upravnom tijelu subjekta u koje je izvršeno ulaganje, sudjelovanjem ulagatelja u procesima donošenja politika (uključujući i sudjelovanje u odlukama o isplati udjela u dobiti), materijalnim transakcijama između ulagatelja i subjekta koji je predmetom ulaganja, razmjenom rukovodećeg osoblja ili davanjem bitnih tehničkih informacija.

3.2. Priznavanje, početno i naknadno mjerenje ulaganja u pridružena društva Ulagatelj svoj udio u pridruženom društvu obračunava metodom udjela, osim za one udjele za koje vrijedi izuzeće od primjene metode prema toč. 17. MRS-a 28. Sukladno toč. 3. MRS-a 28 i toč. 2.15. HSFI-a 2 ulaganja će se početno priznati po trošku stjecanja, a nakon datuma stjecanja knjigovodstvenu vrijednost ulaganja potrebno je uskladiti (uvećati ili umanjiti) za promjene ulagačeva udjela u neto imovini subjekta. U dobit i gubitak ulagatelja uračunat je njegov udio u dobiti i gubitku subjekta koji je predmet ulaganja. Ostvareni dobitak pridruženog društva predstavlja prihod ulagatelja i knjiži se kao povećanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja, a ostvareni gubitak pridruženog društva iskazat će se kao rashod ulagatelja i smanjenje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja (međutim, gubitak se priznaje samo do visine knjigovodstvene vrijednosti ulaganja). Kada pridruženo društvo u sljedećim razdobljima iskaže dobit u poslovanju, ulagatelj će svoj udjel u dobiti početi iskazivati tek nakon što pokrije gubitak, odnosno nakon što njegov udjel u dobiti bude jednak udjelu u nepriznatim gubicima. Osim udjela u dobiti ili gubitku, ulagatelj će svoje ulaganje uskladiti i za promjene koje proizlaze s osnove revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme pridruženog društva te tečajnih razlika. Učinke tih promjena ulagatelj će iskazati unutar ostale sveobuhvatne dobiti. Nadalje, iznosi koje je subjekt koji je predmetom ulaganja isplatio izvještajnom subjektu (dividende ili isplata udjela u dobiti) smanjuju knjigovodstvenu vrijednost ulaganja. Prema tome, primjenom metode udjela knjigovodstvena vrijednost ulaganja utvrdit će kako slijedi: 1. Trošak stjecanja udjela/dionica 2. + Udjel u neto dobiti pridruženog društva 3. +/- Udjel u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti pridruženog društva 4. - Isplaćene dividende ili udio u dobiti 5. - Udjel u gubitku pridruženog društva Knjigovodstvena vrijednost ulaganja u pridruženo društvo (1 + 2 +/-3 - 4 - 5)

Ulagatelj također može imati i gubitke nastale smanjenjem vrijednosti ulaganja koje priznaje sukladno MRS-u 36 - Umanjenje imovine, a nakon razmatranja zahtjeva MRS-a 39 odnosno HSFI-a 9. Udjeli u pridruženim društvima klasificiraju se u bilanci kao dugotrajna imovina i iskazuju na poziciji ulaganja koja se obračunavaju metodom udjela, osim u slučaju kada su udjeli u pridruženom društvu razvrstani u portfelj namijenjen prodaji, sukladno MSFI-u 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, odnosno istoimenom HSFI-u 8, kada ih je potrebno reklasificirati na kratkotrajnu imovinu te mjeriti po nižoj vrijednosti između knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje. Za preostali udio koji nije klasificiran kao namijenjen prodaji, ulagatelj će nastaviti s primjenom metode udjela sve do trenutka prodaje onog dijela udjela prethodno razvrstanog u portfelj namijenjen

prodaji. Nakon prodaje ulagatelj mora svaki zadržani udjel u pridruženom društvu priznati sukladno MRS-u 39, osim ako preostali udjel nakon prodaje i dalje ostaje pridruženo društvo te se primjenjuje metoda udjela. Ulagatelj koji ima udjele u pridruženim subjektima može pored svojih pojedinačnih financijskih izvještaja sastavljati i nekonsolidirane financijske izvještaje. Ako subjekt pored svojih pojedinačnih financijskih izvještaja u kojima ulaganja u pridružena društva obračunava metodom udjela, priprema i odvojene (nekonsolidirane) financijske izvještaje prema MRS-u 27, u tim izvještajima će ulaganja obračunati metodom troška, a naknadno mjerenje vršiti po trošku ili u skladu s MRS-om 39 (po fer vrijednosti). Ako je ulagatelj ujedno i matica nekom subjektu, tada će se u konsolidiranim financijskim izvještajima ulaganje u pridruženog poduzetnika evidentirati primjenom metode udjela, osim kada je ulaganje razvrstano kao imovina koja se drži za prodaju ili kada se primjenjuje izuzeće iz točke 2.46. HSFI-a 2 koje dozvoljava matici koja ima udjel u pridruženom društvu da ne sastavlja konsolidirane financijske izvještaje.

3.3. Prestanak priznavanja ulaganja u pridružena društva Subjekt je obvezan prestati s primjenom metode udjela od datuma na koji njegov udjel prestaje biti pridruženi subjekt, odnosno kada izgubi značajan utjecaj u poduzetniku u koji je izvršio ulaganje. Sukladno toč. 22. MRS-a 28, postupci prilikom prestanka primjene metode udjela su kako slijedi: a) ako udjel preraste u ovisni subjekt, ulagatelj postaje matica te je udjel dužan obračunavati sukladno MSFI-u 3 i MSFI-u 10 b) ako subjekt zadrži udio koji je manji od 20%, ulaganje u pridruženog poduzetnika postaje ulaganje u financijsku imovinu. Preostali udio potrebno je mjeriti po fer vrijednosti utvrđenoj u visini fer vrijednosti kod prvog knjiženja kao financijske imovine sukladno MRS-u 39. Dobit ili gubitak utvrđuje se kao razlika: 1.) fer vrijednosti eventualno zadržanog udjela i prihoda ostvarenih otuđenjem dijela udjela u pridruženom subjektu i 2.) knjigovodstvene vrijednosti udjela na datum na koji je prestao primjenjivati metodu udjela. c) svi iznosi koji su prethodno iskazani u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u vezi s udjelom trebaju se obračunati po istoj osnovi koja bi vrijedila da je subjekt koji je predmetom ulaganja izravno otuđio povezanu imovinu ili povezane obveze. U skladu s navedenim, dobit/gubitak prethodno iskazani u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti pridruženoga društva će se u trenutku otuđenja povezanog sredstva ili obveze preknjižiti u dobit i gubitak od otuđenja, a ulagatelj će tu dobit/gubitak prenijeti kao reklasifikacijsku uskladu s vlasničke glavnice u dobit ili gubitak kad prestane primjenjivati metodu udjela. Također, ako pridruženo društvo ima kumulativne tečajne razlike od inozemnog poslovanja iskazane u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i subjekt prestane s primjenom metode udjela, potrebno je prenijeti u dobit i gubitak sve što je temeljem inozemnog poslovanja prethodno iskazano u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Međutim, ako se samo smanji vlasnički udjel subjekta u pridruženom društvu, ali subjekt i dalje nastavi primjenjivati metodu udjela, dužan je dio dobiti i gubitka ranije priznatog u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti po osnovi smanjenja vlasničkog udjela prenijeti u dobit i gubitak kad bi se ta dobit, odnosno taj gubitak ionako obvezno prenosio u dobit i gubitak prilikom otuđenja povezane imovine ili povezanih obveza. Računovodstvo i financije 9/2015.

pretnar.indd 33

33 8/26/15 11:40:30 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo 3.4. Primjeri računovodstvenog iskazivanja ulaganja i otuđenja ulaganja u pridružena društva Primjer 1. Prodaja udjela u pridruženom društvu - zadržavanje značajnog utjecaja Društvo „X“ steklo je 31. 3. 2015. godine 2.000 dionica društva „A“ (ukupno emitirano 5.000 dionica), vlasnički udio 40%. Tržišna cijena u trenutku stjecanja iznosi 250 kn po dionici te je plaćeno 500.000 kn. Ovisni troškovi stjecanja dionica iznose 10.000 kn i plaćeni su. Ukupni troškovi stjecanja su 510.000 kn. Neto dobit društva „A“ za 2015. godinu iskazana je u iznosu od 300.000 kn. Društvu “X” pripada razmjeran iznos od trenutka stjecanja od 90.000 kn (300.000 x 40% / 12 x 9). Također, društvo „A“ je u financijskim izvještajima na 31. 12. 2015. godine iskazalo revalorizacijsku rezervu s osnove svođenja na fer vrijednost financijske imovine raspoložive za prodaju u iznosu od 40.000 kn. Društvo priznaje pripadajući dio revalorizacijskih rezervi u iznosu od 40%, tj. 16.000 kn. Knjigovodstvena vrijednost ulaganja društva „X“ na 31. 12. 2015. godine iznosi 616.000 kn (510.000 kn + 90.000 kn + 16.000 kn). Dana 2. 1. 2016. godine društvo „X“ prodaje 20% dionica od svojih ukupnih dionica (dakle, prodaje 400 dionica), smanjuje udjel za 8% i zadržava udio od 32%. Prodajna vrijednost dionica iznosi 130.000 kn, knjigovodstvena vrijednost prodanih dionica 123.200 kn (616.000 kn / 2.000 dionica x 400 dionica) te je realiziran dobitak od prodaje 6.800 kn. Potraživanja su naplaćena. Revalorizacijska rezerva za prodane dionice se u iznosu od 3.200 kn (16.000 kn x 20%) prenosi u dobit ili gubitak. Dana 31. 3. 2016. godine društvo „A“ je izglasalo dividende u ukupnom iznosu 70.000 kn, od čega društvu „X“ pripada iznos od 22.400 kn (70.000 kn x 32%). Dividende su isplaćene. Konto Red. Opis Iznos br. Duguje Potražuje 2015. godina Kupnja dionica 1. Ulaganja u pridružena društva 510.000,00 042 Žiroračun 510.000,00 100 Priznavanje udjela u dobiti 2. Ulaganja u pridružena društva 90.000,00 042 Prihodi s osnove udjela u dobiti 90.000,00 777 Priznavanje udjela u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti 16.000,00 042 2a. Ulaganja u pridružena društva Revalorizacijske rezerve s osnove promjene fer vrijednosti fin. imov. 16.000,00 931 2016. godina Prodaja dionica Potraživanja za prodaju dionica 130.000,00 121 3. Ulaganja u pridružena društva 123.200,00 042 Realizirani dobitak od prodaje dionica 6.800,00 776 Smanjenje ostale sveobuhvatne dobiti za prodane dionice Revalorizacijske rezerve s osnove 3a. promjene fer vrijednosti fin. imov. 6.000,00 931 Realizirani dobitak od prodaje dionica 6.000,00 776 Naplata potraživanja za prodane dionice 4. Žiroračun 130.000,00 100 Potraživanja za prodaju dionica 130.000,00 121 Potraživanja za dividende 5. Potraživanja za dividende 22.400,00 1640 Ulaganja u pridružena društva 22.400,00 042 Naplata potraživanja za dividende 5a. Žiroračun 22.400,00 100 Potraživanja za dividende 22.400,00 1640

34 pretnar.indd 34

Primjer 2. Prodaja udjela u pridruženom društvu - gubitak značajnog utjecaja Društvo „X“ dana 31. 1. 2015. godine stječe 30% udjela u društvu „A“ (300 dionica) po cijeni od 100 kn. Naknade brokerima iznose 1.000 kn. Ukupni trošak stjecanja je 31.000 kn. Dionice kotiraju na burzi. Dana 30. 4. 2015. godine društvo „A“ donosi odluku o isplati dividende u iznosu 5 kn/dionica. Dividende su isplaćene društvu “X” u iznosu od 1.500 kn. Dana 1. 5. 2015. godine društvo prodaje 150 dionica društvu „Y“, čime smanjuje udjel s 30% na 15%. Dionice su prodane društvu „Y“ po cijeni od 110 kn, što je tržišna cijena na datum prodaje. Prodajna vrijednost dionica je 16.500 kn. Društvo „A“ je za period prije prodaje 1. 1. - 30. 4. 2015. godine ostvarilo gubitak od 10.000 kn. Razmjerni dio gubitka koji pripada društvu „X“ iznosi 750 kn (10.000 x 30% / 12 x 3). Knjigovodstvena vrijednost prodanih dionica iznosi 14.375 kn ((31.000 kn - 1.500 kn -750 kn) / 300 dionica x 150 dionica). Društvo „X“ je prodajom dionica realiziralo dobitak od 2.125 kn. Preostali dio ulaganja se reklasificira i dalje se priznaje kao financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka. Fer vrijednost ulaganja na datum reklasifikacije (1. 5. 2015. godine) je 16.500 kn (150 dionica x 110 kn), a knjigovodstvena vrijednost ulaganja 14.375 kn. Društvo „X“ je priznalo dobitak od svođenja na fer vrijednost preostalih ulaganja u iznosu od 2.125 kn. Knjiženje: Red. br. 1.

2.

2a.

3.

4.

4a.

5.

5a.

Opis

Iznos

Kupnja dionica Ulaganja u pridružena društva 31.000,00 Žiroračun 31.000,00 Potraživanja za dividende Potraživanja za dividende 1.500,00 Ulaganja u pridružena društva 1.500,00 Naplata potraživanje za dividende Žiroračun 1.500,00 Potraživanja za dividende 1.500,00 Priznavanje udjela u gubitku Udio u gubitku pridruženog društva 750,00 Ulaganja u pridružena društva 750,00 Prodaja dionica Potraživanja za prodaju dionica 16.500,00 Ulaganja u pridružena društva 14.375,00 Realizirani dobitak od prodaje dionica 2.125,00 Naplata potraživanja za prodane dionice Žiroračun 16.500,00 Potraživanja za prodaju dionica 16.500,00 Svođenje na fer vrijednost preostalih ulaganja Ulaganja u pridružena društva 2.125,00 Nerealizirani dobici od povećanja fer vrijednosti dionica 2.125,00 Reklasifikacija ulaganja Ulaganja u dionice 16.500,00 Ulaganja u pridružena društva 16.500,00

Konto Duguje Potražuje 042 100 1640 042 100 1640

721 042

121 042 776 100 121 042

778 1550 042

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:40:30 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo 4. ULAGANJA U OVISNA DRUŠTVA

4.1. Definiranje ovisnog društva Ovisno društvo je društvo koje je pod kontrolom nekog drugog subjekta (matice). Kontrola se odnosi na pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta tako da se ostvare koristi od njegovih aktivnosti, a uobičajeno se ostvaruje ako ulagatelj ima više od 50% vlasničkih udjela u drugom subjektu. Ipak, kontrola nužno ne ovisi o stjecanju vlasničkih udjela. Detaljnije o uvjetima temeljem kojih se ostvaruje kontrola nad drugim subjektom definirano je toč. 6. i 7. MSFI-a 10, odnosno toč. 2.33. HSFI-a 2. U poslovnim spajanjima u kojima jedan subjekt kontrolira drugi subjekt, odnosno kada subjekt stekne više od 50% dionica ili udjela u drugom subjektu dolazi do matično-podružničkog odnosa. Radi se o preuzimanju, odnosno akviziciji te subjekti (matica i ovisno društvo) i dalje ostaju zasebni pravni subjekti. U tom slučaju subjekt koji je matica dužan je, osim odvojenih (nekonsolidiranih) financijskih izvještaja, prezentirati i konsolidirane financijske izvještaje, osim u uvjetima izuzeća definiranim u toč. 4.a) MSFI-a 10.

4.2. Priznavanje, početno i naknadno mjerenje ulaganja u ovisna društva U nekonsolidiranim (odvojenim) financijskim izvještajima subjekt će ulaganja kod kojih stječe preko 50% dionica ili udjela u drugom subjektu početno priznati primjenom metode troška ulaganja, a ulaganja će u bilanci klasificirati kao udjele (dionice) kod povezanih poduzetnika. Sukladno toč. 2.14. HSFI-a 2, metoda troška ulaganja je računovodstvena metoda temeljem koje se ulaganje početno priznaje po trošku, a ulagatelj priznaje prihod, nakon datuma stjecanja, samo u mjeri u kojoj je izglasana dobit poduzetnika u koje je izvršio ulaganje. Dakle, prihodi od dividendi i udjela u dobiti priznaju se kada je ustanovljeno pravo ulagatelja na isplatu dividende/udjela u dobiti, a ne kada se stvarno naplati. Troškovi ulaganja obuhvaćaju i troškove direktno vezane uz ulaganje (npr. profesionalne naknade plaćene računovođama, pravnim savjetnicima, procjeniteljima i ostalim konzultantima), ali ne obuhvaćaju opće administrativne troškove i druge troškove koji nisu direktno vezani za ulaganje, a koji će se priznati kao rashod u trenutku nastanka. Kod naknadnog vrednovanja ulaganja postoje određene razlike između MRS-a 27 i HSFI-a 2. Naime, toč. 10. MRS-a 27 navodi da se ulaganja mogu mjeriti po trošku ili u skladu s MRS-om 39 (po fer vrijednosti), dok HSFI 2 izričito navodi primjenu metode troška. Dakle, kod naknadnog vrednovanja po fer vrijednosti sukladno MRS-u 39, ulaganja u ovisna društva potrebno je klasificirati ili kao financijsku imovinu po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka ili kao financijsku imovinu raspoloživu za prodaju, s obzirom na različito iskazivanje efekata promjene fer vrijednosti. U konsolidiranim financijskim izvještajima sva poslovna spajanja, odnosno mjerenje ulaganja u ovisne poduzetnike obračunavaju se primjenom metode stjecanja (metode kupnje)6, sukladno toč. 4. MSFI-a 3 - Poslovna spajanja i toč. 2.57. HSFI-a 2. Primjena metode nalaže utvrđivanje stjecatelja, određivanje datuma stjecanja, priznavanje i vrednovanje stečene utvrdive imovine i preuzetih obveza po fer vrijednosti, priznavanje nekontrolirajućeg (manjinskog) interesa u stečeniku te priznavanje i mjerenje goodwilla ili dobiti ostvarene kupnjom po cijeni nižoj od tržišne. Kada matica nema 100%-tno vlasništvo nad ovisnim društvom, postoji nekontrolirajući 6 Više o stjecanju udjela u ovisnom društvu vidjeti u Pretnar, A. S.: Utvrđivanje goodwilla prilikom postupnog stjecanja, RIF br. 7/14.

interes koji pripada manjinskim dioničarima, a iskazuje se u kapitalu odvojeno od vlasničkog kapitala matice. Sukladno toč. 19. MSFI-a 3 nekontrolirajući interes u stečeniku mjeri se ili po fer vrijednosti ili u visini udjela u utvrdivoj neto imovini stečenika, dok je sukladno toč. 2.67. HSFI-a 2 nekontrolirajući interes dozvoljeno mjeriti samo u visini stjecateljevog udjela u fer vrijednosti neto imovine stečenika. Nadalje, na datum stjecanja potrebno je utvrditi goodwill, koji se prema toč. 32. MSFI-a 3 utvrđuje na sljedeći način: 1. Naknada za stjecanje mjerena po fer vrijednosti (trošak stjecanja) 2. Nekontrolirajući (manjinski) interes mjeren po fer vrijednosti ili u visini udjela u neto imovini stečenika 3. Prethodno stečeni udjeli po fer vrijednosti 4. Fer vrijednost neto imovine stečenika (razlika fer vrijednosti preuzete stečenikove imovine i obveza) Goodwill = (1 + 2 + 3 - 4)

Sukladno toč. 2.61. HSFI-a 2 goodwill se utvrđuje kao razlika između troška poslovnog spajanja i stjecateljevog udjela u fer vrijednosti neto imovine stečenika. Bitno je za naglasiti da se u trošak poslovnog spajanja prema toč. 2.60. HSFI-a 2 uključuju i svi troškovi koji se mogu direktno povezati s poslovnim spajanjem. Međutim, MSFI-i 3 u toč. 53 izričito navodi da se takvi troškovi moraju obračunati kao rashod u razdoblju nastanka. Nadalje, toč. B63 MSFI-a 3 navodi da se nakon početnog priznavanja goodwill ne amortizira, već se mora testirati na umanjenje u skladu s MRS-om 36 - Umanjenje imovine, što znači da se iskazuje po trošku umanjenom za kumulativne gubitke od umanjenja vrijednosti. Međutim, HSFI 2 u toč. 2.71. i 2.72. navodi da se nakon početnog priznavanja goodwill stečen u poslovnom spajanju iskazuje po trošku, umanjenom za akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti i akumuliranu amortizaciju, s time da se goodwill može amortizirati u korisnom vijeku trajanja od najviše 5 godina.

4.3. Prestanak priznavanja ulaganja u ovisna društva Ovisno o veličini smanjenja vlasničkog udjela može doći do gubitka kontrole nad ovisnim društvom ili će se zadržati kontrola uz smanjenje postojećeg vlasničkog udjela. Smanjenje vlasničkog udjela može se ostvariti prodajom svih ili dijela udjela u ovisnom društvu, prestankom ugovornog odnosa (sporazuma) koji matici daje pravo kontrole, izdavanjem dodatnih udjela od strane ovisnog društva i prodajom trećim stranama, čime se smanjuje („razrijeđuje“) udio matice, stjecanjem kontrole nad ovisnim društvom od strane vlade, suda ili regulatornog tijela. Nadalje, matica će ostvariti gubitak kontrole kada izgubi moć kontroliranja financijskih i poslovnih politika subjekta u kojeg investira te dobivanja koristi iz aktivnosti ovisnog društva. Gubitak kontrole moguće je ostvariti jednom ili kroz više transakcija (sporazuma). Smanjenje vlasničkog udjela i ostvarena dobit ili gubitak uslijed potpune ili djelomične prodaje utjecat će na različiti računovodstveni tretman prodaje i preostalog ulaganja, kako u pojedinačnim financijskim izvještajima matice, tako i u konsolidiranim financijskim izvještajima, a koji ovisi o tome je li smanjenjem udjela zadržana kontrola ili je ostvaren gubitak kontrole. Kada se vlasnički udjel smanjuje, ali ne dolazi do gubitka kontrole, sve transakcije vezane uz smanjenje, odnosno prodaju udjela obračunavaju se kao transakcije vlasničkim kapitalom, tj. kao transakcije s vlasnicima te se priznaju u konsolidiranim izvještajima u okviru kapitala, bez utjecaja na dobit ili gubitak. Prilikom gubitka kontrole nad ovisnim društvom dolazi do priznavanja dobiti ili gubitka od prodaje Računovodstvo i financije 9/2015.

pretnar.indd 35

35 8/26/15 11:40:31 AM

RAČUNOVODSTVO financijsko računovodstvo udjela u konsolidiranom izvještaju o dobiti te je potrebno ponovno vrednovati zadržani nekontrolirajući interes, ukoliko postoji.7 U pojedinačnim financijskim izvještajima matice prodaja će se u oba slučaja priznati kroz dobit ili gubitak. Nadalje, sukladno MSFI-u 5, odnosno HSFI-u 8 subjekt koji se obvezao na plan prodaje koji uključuje gubitak kontrole nad ovisnim subjektom, dužan je svu imovinu i sve obveze tog ovisnog subjekta razvrstati kao namijenjene prodaji ako su ispunjeni određeni kriteriji, bez obzira hoće li nakon prodaje zadržati manjinski interes u tom subjektu.

4.4. Primjeri računovodstvenog iskazivanja ulaganja i otuđenja ulaganja u ovisno društvo Primjer 1. Ulaganje u ovisno društvo Društvo „A” je 1. 1. 2015. godine steklo 100% udjela u društvu „B“ za iznos od 350.000 kn. Dana 30. 6. 2015. godine društvo „A“ prodaje 10% udjela u društvu „B“ za iznos od 50.000 kn te zadržava udio od 90%. Knjigovodstvena vrijednost prodanih udjela iznosi 35.000 kn (350.000 kn x 10%), te je priznat realizirani dobitak u iznosu od 15.000 kn. Kontrola nad društvom „B“ i dalje postoji. Društvo „B“ u srpnju 2015. godine donosi odluku o raspodijeli dobiti za 2014. godinu u ukupnom iznosu od 60.000 kn, od čega društvu „A“ pripada iznos od 54.000 kn (60.000 kn x 90%). Fer vrijednost neto imovine društva „B“ na datum stjecanja je 250.000 kn, od čega kapital = 20.000 kn, zadržana dobit = 230.000 kn. Goodwill je utvrđen u iznosu od 100.000 kn (350.000 kn - 250.000 kn). Na datum prodaje 10% udjela u društvu „B“ fer vrijednost neto imovine iznosi 290.000 kn (od čega kapital = 20.000 kn, zadržana dobit = 230.000 kn, rezultat za godinu do trenutka prodaje = 20.000 kn te revalorizacijske rezerve s osnove revalorizacije financijske imovine = 20.000 kn). Knjiženje u odvojenim financijskim izvještajima društva A Red. br. 1.

2.

3.

3a.

Opis

Iznos

Kupnja udjela Udjeli u povezanim društvima 350.000,00 Žiroračun 350.000,00 Prodaja udjela Potraživanja za prodaju udjela 50.000,00 Udjeli u povezanim društvima 35.000,00 Realizirani dobitak od prodaje udjela 15.000,00 Potraživanja za udjele u dobiti Potraživanja za udjele u dobiti 54.000,00 Prihod od udjela u dobiti 54.000,00 Naplata potraživanja za udjele u dobiti Žiroračun 54.000,00 Potraživanja za dividende 54.000,00

Konto Duguje Potražuje 0402 100 121 042 776 1640 770 100 1640

7 Više o računovodstvenom iskazivanju smanjenja udjela u ovisnom društvu u konsolidiranim financijskim izvještajima vidjeti u Pretnar, A. S.: Računovodstveni tretman prodaje udjela u ovisnom društvu, RIF br. 8/14.

36 pretnar.indd 36

Knjiženje u konsolidiranim financijskim izvještajima društva A Utvrđivanje iznosa usklade kapitala vlasnika uslijed prodaje udjela: Red. Opis stavke br. 1. Naknada za prodane udjele

(u HRK) 50.000,00

2.

Nekontrolirajući (manjinski) interes

3.

Promjena kapitala vlasnika (1 - 2)

4.

Revalorizacijska rezerva koja pripada manjinskom interesu

Red. br.

Opis

29.000,00 (290.000,00 x 10%) 21.000,00

Iznos

2.000,00 (20.000,00 x 10%) Konto Duguje Potražuje

Eliminacija početnog stjecanja udjela društva B Udjeli u povezanim društvima 350.000,00 0402 1. Temeljni kapital 20.000,00 910 Zadržana dobit 230.000,00 940 Goodwill 100.000,00 004 Eliminacija prodaje 10% udjela evidentiranih u pojedinačnim izvještajima društva A Žiroračun 50.000,00 100 2. Udjeli u povezanim društvima 35.000,00 0402 Realizirani dobitak od prodaje udjela 15.000,00 776 Prodaja udjela evidentirana u konsolidiranim financijskim izvještajima Žiroračun 54.000,00 100 3. Manjinski interes 29.000,00 91 Promjena vrijednosti glavnice matice - kapitalne rezerve 21.000,00 912 Realokacija revalorizacijske rezerve Revalorizacijske rezerve s osnove promjene fer vrijednosti 3a. fin. imov. 2.000,00 931 Promjena vrijednosti glavnice matice - kapitalne rezerve 2.000,00 912 Eliminacija prihoda od udjela u dobiti 4. Prihod od udjela u dobiti 54.000,00 770 Zadržana dobit 54.000,00 940

5. ZAKLJUČAK Ovisno u stečenom vlasničkom udjelu te utjecaju na politike subjekta u koji je izvršeno ulaganje, društvo će ulaganja u dionice i udjele drugog društva priznati kao financijsku imovinu, ulaganja u pridružena društva ili ulaganja u ovisna društva, te će primijeniti odgovarajuće metode priznavanja i vrednovanja ovisno o kategoriji ulaganja. Ulaganja u financijsku imovinu je pri početnom priznavanju potrebno klasificirati u kategoriju po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka ili u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju. Ulaganje se priznaje po trošku koji obuhvaća transakcijske troškove, osim kod imovine po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, kada se priznaju kao rashod razdoblja. Naknadno mjerenje provodi se po: a) fer vrijednosti, a učinci promjene fer vrijednosti se iskazuju kroz revalorizacijsku rezervu ili kao prihod/rashod u računu dobiti i gubitka ili b) po trošku, ako ne postoji aktivno tržište ili se fer vrijednost ne može utvrditi. Ulaganja u pridružena društva obračunavaju se primjenom

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:40:31 AM

RAČUNOVODSTVO - financijsko računovodstvo metode udjela, početno se priznaju po trošku, a kasnije se knjigovodstveni iznos ulaganja usklađuje za rezultat pridruženog društva, isplaćene dividende/udjele, ostalu sveobuhvatnu dobit. Ulaganja u ovisna društva mjere se po trošku u odvojenim financijskim izvještajima (za obveznike MSFI-a moguće i po fer vrijednosti), odnosno po metodi stjecanja (kupnje) u konsolidiranim financijskim izvještajima. Učinci otuđenja ulaganja priznaju se u dobit ili gubitak u odvojenim financijskim izvještajima, bez obzira na kategoriju ulaganja, dok efekti priznavanja otuđenja u konsolidiranim izvještajima ovise o tome je li došlo do gubitka kontrole ili je kontrola nad ovisnim društvom zadržana.

Literatura: 1. Gulin, D., Perčević, H., Financijsko računovodstvo - izabrane teme, HZRiF, Zagreb, 2013. 2. Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja - s poreznim propisima, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2008. 3. Business combinations and noncontrolling interests, Application of the U.S. GAAP and IFRS Standards, 2014, PWC, dostupno na: http://www.pwc.com/en_US/us/cfodirect/assets/pdf/accounting-guides/pwc-business-combinations-noncontrolling-interests.pdf, 14. 7. 2015. 4. Consolidated and other financial statements, Revised November 2013, EY, dostupno na: www.ey.com., 14. 7. 2015.

%

KONZULTACIJE I SAVJETI:

KONZULTACIJE I SAVJETI: (u cijeni pretplate na časopis Rif)

h telefonom: 01 / 46 86 506

svakodnevno od 8 do 13 sati

h osobno: po dogovoru sa savjetnicima od 13 do 15 sati e-mail: [email protected] Računovodstvo i financije 9/2015.

pretnar.indd 37

37 8/26/15 11:40:31 AM

REVIZIJA eksterna revizija DOMAGOJ BAKRAN, mag. oec.

Stručni članak UDK 657.6

HZRIF, Zagreb

Obveza revizije financijskih izvještaja prema novom Zakonu o računovodstvu Novi Zakon o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/15.) i nadalje definira obveznike revizije financijskih izvještaja te elemente koje mora imati revizorsko izvješće. Obveznici revizije financijskih izvještaja su od 1. siječnja 2016. godine objedinjeni u jednom zakonu, Zakonu o računovodstvu, zbog čega od 1. siječnja 2016. članak 6.a Zakona o reviziji više neće biti na snazi. Zakonom o računovodstvu propisani su i elementi revizorskog izvješća, koji su opširniji u usporedbi s prethodnim zahtjevima. U članku autor piše o obveznicima revizije financijskih izvještaja i navodi koji su to elementi revizorskog izvješća koji su propisani novim Zakonom o računovodstvu. 1. UVOD U novom Zakonu o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/15.), proširene su odredbe koje se odnose na reviziju godišnjih financijskih izvještaja. Kao i do sada, Zakon o računovodstvu definira obveznike revizije financijskih izvještaja i oblik revizorskog izvješća, no od sljedeće godine na nešto drugačiji način. S obzirom da Zakon stupa na snagu 1. siječnja 2016. godine, navedene odredbe koje se odnose na reviziju financijskih izvještaja odnose se na reviziju financijskih izvještaja koji se odnose na 2016. godinu. U nastavku članka detaljno su navedeni obveznici revizije te elementi revizorskog izvješća kao konačnog proizvoda revizora.

2. OBVEZNICI REVIZIJE Stupanjem na snagu novog Zakona o računovodstvu obveznici revizije bit će utvrđeni isključivo tim Zakonom. Do 1. siječnja 2016. godine obvezu revizije godišnjih financijskih izvještaja definirali su članak 6.a Zakona o reviziji (Nar. nov., br. 146/05., 139/08., 144/12.) te članak 17. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07., 54/13., 121/14.). Od 1. siječnja 2016. godine obvezi revizije godišnjih financijskih izvještaja podliježu godišnji odvojeni i konsolidirani financijski izvještaji subjekata od javnog interesa te velikih i srednjih poduzetnika koji nisu subjekti od javnog interesa.1 Subjekt od javnog interesa je poduzetnik koji je osnovan sukladno propisima Republike Hrvatske i čiji su vrijednosni papiri uvršteni na uređeno tržište bilo koje države članice kako je određeno zakonom kojim se uređuje tržište kapitala. Subjektima od javnog interesa smatraju se također: • kreditne institucije • institucije za elektronički novac • društva za osiguranje • društva za reosiguranje • leasing društva • društva za upravljanje UCITS fondovima • društva za upravljanje alternativnim investicijskim fondovima • UCITS fondovi 1

Članak 20. stavak. 1. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.).

38 bakran-k.indd 38

• alternativni investicijski fondovi • mirovinska društva koja upravljaju obveznim mirovinskim fondovima, mirovinska društva koja upravljaju dobrovoljnim mirovinskim fondovima, dobrovoljni mirovinski fondovi, obvezni mirovinski fondovi i mirovinska osiguravajuća društva • društva za dokup mirovine • faktoring društva • investicijska društva, burze, operateri MTP-a, središnja klirinška depozitarna društva, operateri središnjeg registra, operateri sustava poravnanja i/ili namire i operateri Fonda za zaštitu ulagatelja • Hrvatska banka za obnovu i razvitak • druga trgovačka društva od javnog interesa sukladno odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu pravnih osoba od posebnog državnog interesa • veliki poduzetnici sukladno odredbama Zakona o računovodstvu.2 Osim subjekata od javnog interesa, obveznici revizije su i srednji i veliki poduzetnici. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze uvjete za mikro i male poduzetnike, ali ne prelaze dva od sljedeća tri uvjeta: 1. ukupna aktiva 150.000.000,00 kuna 2. prihod 300.000.000,00 kuna 3. prosječan broj radnika tijekom poslovne godine – 250 radnika.3 Veliki poduzetnici su oni koji prelaze uvjete za srednje poduzetnike te, bez obzira na zadane uvjete, banke, štedne banke, stambene štedionice, institucije za elektronički novac, društva za osiguranje, društva za reosiguranje, leasing društva, društva za upravljanje UCITS fondovima, društva za upravljanje alternativnim investicijskim fondovima, UCITS fondovi, alternativni investicijski fondovi, mirovinska društva koja upravljaju obveznim mirovinskim fondovima, mirovinska društva koja upravljaju dobrovoljnim mirovinskim fondovima, dobrovoljni mirovinski fondovi, obvezni mirovinski fondovi te mirovinska osiguravajuća društva, društva za dokup mirovine, faktoring-društva, investicijska društva, burze, operateri MTP-a, središnja klirinška depozitarna društva, operateri središnjeg registra, operateri sustava poravnanja i/ili namire i operateri Fonda za zaštitu ulagatelja.4 2 3 4

Članak 3. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.). Članak 5. stavak 4. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.). Članak 5. stavak 5. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:41:04 AM

REVIZIJA - eksterna revizija Ako nije zadovoljen niti jedan od prethodnih uvjeta za obvezom revizije godišnjih financijskih izvještaja, obvezi revizije podliježu i: • godišnji financijski izvještaji matičnih društava velikih i srednjih grupa5 • odvojeni i konsolidirani godišnji financijski izvještaji dioničkih društava te komanditnih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji odvojeni, odnosno konsolidirani podaci u godini koja prethodi reviziji prelaze pokazatelje u dva od sljedeća tri uvjeta: o iznos ukupne aktive 15.000.000,00 kuna o iznos prihoda 30.000.000,00 kuna o prosječan broj radnika tijekom poslovne godine – 256 • godišnji odvojeni i konsolidirani financijski izvještaji poduzetnika koji su podnijeli zahtjev za uvrštavanje svojih vrijednosnih papira na uređeno tržište7 • godišnji financijski izvještaji poduzetnika koji su sudjelovali u poslovnim spajanjima, odnosno podjelama kao preuzimatelji ili novoosnovana društva.8

3. REVIZORSKO IZVJEŠĆE Novim Zakonom o računovodstvu promijenjene su i odredbe vezane uz revizorsko izvješće. Ono je nešto opširnije, odnosno pripisane su nove izjave i mišljenja koja revizor mora dati, tj. istaknuti u svojem revizorskom izvješću. Zakonom o računovodstvu propisano je da se revizija godišnjih financijskih izvještaja obavlja u skladu s propisima kojima se uređuje revizija. Navedeno se prije svega odnosi na Zakon o reviziji, kojim je i definirano, u članku 5., da se revizija obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu sa Zakonom o reviziji, Međunarodnim revizijskim standardima te pravilima revizijske struke, poštujući Kodeks profesionalne etike revizora. Zakon o reviziji propisuje, u članku 17., da se revizorsko izvješće o obavljenoj reviziji financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja sastavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Međunarodni revizijski standardi koji se bave tematikom revizorskog izvješća, odnosno mišljenja su: • Međunarodni revizijski standard 700 - Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima • Međunarodni revizijski standard 705 - Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora • Međunarodni revizijski standard 706 - Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora. Dakle, revizor sastavlja, na temelju obavljenog procesa revizije financijskih izvještaja, revizorsko izvješće sukladno prethodno navedenim Međunarodnim revizijskim standardima te ga nadopunjuje s propisanim elementima izvješća iz članka 20. stavka 6. Zakona o računovodstvu. Prema Zakonu o računovodstvu, revizorsko izvješće uključuje: 1. uvod u kojem se navode financijski izvještaji koji su predmetom revizije, zajedno s okvirom financijskog izvještavanja koji je uporabljen u njihovu sastavljanju 2. opis opsega zakonske revizije, uz navođenje revizijskih standarda u skladu s kojima je revizija obavljena 3. mišljenje revizora kojim se jasno izražava pružaju li godišnji financijski izvještaji istinit i fer prikaz financijskog položaja poduzetnika sukladno ovom Zakonu i Hrvatskim standardima 5 6 7 8

Članak 20. stavak 2. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.). Članak 20. stavak 3. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.). Članak 20. stavak 4. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.). Članak 20. stavak 5. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 78/05.).

4. 5. 6. 7.

financijskog izvještavanja, odnosno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, ili jesu li godišnji financijski izvještaji u skladu s propisima kojima se uređuje poslovanje poduzetnika ako propisi zahtijevaju takvo mišljenje revizora. Mišljenje revizora može biti: • pozitivno (MRevS 700) ili • uvjetno (s rezervom; MRevS 705) ili • negativno (MRevS 705) ili • suzdržano (MRevS 705) isticanje pitanja i navođenje ostalih pitanja na koje revizor želi ukazati, ali bez izražavanja mišljenja s ogradom, ako to zahtijevaju Međunarodni revizijski standardi mišljenje o usklađenosti izvješća poslovodstva s godišnjim financijskim izvještajima za istu poslovnu godinu mišljenje o tome je li izvješće poslovodstva sastavljeno u skladu sa Zakonom o računovodstvu izjavu o tome je li, a na temelju znanja i razumijevanja poslovanja poduzetnika i njegova okruženja stečenog u okviru revizije, revizor identificirao značajne pogrešne prikaze u godišnjem izvješću te, ako ih ima, opisati prirodu takvih pogrešaka.

Revizor će uz obvezne postupke koje provodi u procesu revidiranja financijskih izvještaja obaviti i reviziju dijelova izjave o primjeni kodeksa korporativnog upravljanja koji se odnose na opis glavnih elemenata poduzetnikova sustava unutarnje kontrole i upravljanja rizikom u odnosu na postupak financijskog izvještavanja i podatke o značajnim neposrednim i posrednim imateljima dionica u društvu te o tome isto tako izdati mišljenje. Uz prethodno navedeno, revizor će provjeriti jesu li u izjavi o primjeni kodeksa korporativnog upravljanja uključene informacije iz članka 22. točaka 1., 2., 5. i 6. Zakona o računovodstvu. Navedeni elementi revizorskog izvješća odnose se i na konsolidirane godišnje financijske izvještaje i na konsolidirana izvješća poslovodstva. Nakon što revizor formira i napiše izvješće, odnosno mišljenje revizora, zakonski zastupnik revizorskog društva, samostalni revizor ili ovlašteni revizori zajedničkog revizorskog ureda dužni su zajedno s ovlaštenim revizorom potpisati revizorsko izvješće i navesti datum sastavljanja. Kao i do sada, i nadalje će se revizorsko izvješće čuvati trajno u izvorniku. Novina u Zakonu o računovodstvu predstavlja odredba vezana uz slučajeve kada revizor izda negativno mišljenje ili se suzdrži od izražavanja mišljenja. Ako se revizor, sukladno prethodno navedenim propisima kojima se uređuje revizija, suzdrži od izražavanja mišljenja ili izda negativno mišljenje, smatra se da obveza poduzetnika za istinitim i fer prikazom financijskog položaja i uspješnosti poslovanja nije ispunjena. Sukladno Međunarodnom revizijskom standardu 705 - Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, revizor izdaje negativno mišljenje u slučajevima kada su godišnji financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani, a procjena je revizora da su učinci tih pogrešnih prikaza na financijske izvještaje značajni i prožimajući. S druge strane, revizor će se suzdržati od izražavanja mišljenja ukoliko nije bio u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze mogućih učinaka na financijske izvještaje, a koji bi bili značajni i prožimajući. Za poduzetnika je za neispunjenje obveze istinitog i fer prikaza financijskog položaja i uspješnosti poslovanja predviđena novčana kazna u iznosu od 10.000,00 kuna do 100.000,00 kuna, dok je za odgovornu osobu poduzetnika za takav prekršaj predviđena novčana kazna u iznosu od 5.000,00 do 20.000,00 kuna. Računovodstvo i financije 9/2015.

bakran-k.indd 39

39 8/26/15 11:41:09 AM

REVIZIJA interna revizija Prof. dr. sc. BORIS TUŠEK, dr. sc. IVANA BARIŠIĆ

Stručni članak UDK 657.6

Ekonomski fakultet, Zagreb

Planiranje interne revizije temeljeno na riziku Procjena rizika je jedna od najznačajnijih faza cjelokupnog procesa interne revizije jer određuje njegov daljnji tijek. To je ključna aktivnost u planiranju interne revizije, odnosno razvijanju planova temeljenih na riziku. Procjena rizika, odnosno ono što ona uključuje, a to je identifikacija rizika, rangiranje rizika po važnosti, te utvrđivanje njihova uzroka važan je čimbenik za osiguravanje alokacije revizijskih resursa na ona područja gdje su ona najpotrebnija. U članku se analizira važnost povezivanja plana interne revizije s rizicima te procjene rizika u internoj reviziji. 1. UVOD Planiranje interne revizije uključuje definiranje ciljeva, rasporeda aktivnosti, odnosno pojedinačnih angažmana te planiranje osoblja i budžeta, odnosno potrebnih financijskih sredstava za obavljanje planiranih aktivnosti. Proces planiranja započinje s razvijanjem plana na razini odjela interne revizije, a zaključuje se planiranjem pojedinačnih revizija. Međunarodni standardi interne revizije zahtijevaju uvažavanje rizika kod planiranja interne revizije, kako bi plan interne revizije bio usklađen s ciljevima poduzeća što naglašava promjenu paradigme interne revizije razvijanjem pristupa revidiranju temeljenog na rizicima. Revizija utemeljena na rizicima proširuje način procjene rizika kroz sagledavanje poslovnog procesa u okružju rizika. Identificiranje, mjerenje rizika, te njihovo rangiranje, nužno je kako bi se resursi interne revizije alocirali na područja kojima je ona najpotrebnija. Procjena rizika je jedna od najznačajnijih faza cjelokupnog procesa interne revizije jer određuje njegov daljnji tijek. To je ključna aktivnost u planiranju interne revizije, odnosno razvijanju planova temeljenih na riziku. Kao temeljni cilj planiranja temeljenog na riziku može se izdvojiti „osiguranje da revizor ispituje one subjekte od najvećeg rizika za ostvarenje ciljeva poduzeća“ (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 7). Procjena rizika, odnosno ono što ona uključuje, a to je identifikacija rizika, rangiranje rizika po važnosti, te utvrđivanje njihova uzroka važan je čimbenik za osiguravanje alokacije revizijskih resursa na ona područja gdje su ona najpotrebnija. Na taj način se maksimizira učinkovitost interne revizije, a njezini troškovi svode na minimum.

2. POVEZIVANJE PLANA INTERNE REVIZIJE S RIZICIMA Prema Standardu 2010 - Planiranje, „glavni interni revizor treba oblikovati plan utemeljen na riziku, kako bi se ustanovili prioriteti za obavljanje revizijske aktivnosti, a koji su u skladu s organizacijskim ciljevima“ (The Institute of Internal Auditors, 2012, p. 9). Prema tumačenju Standarda, glavni interni revizor je odgovoran da kod oblikovanja plana utemeljenog na riziku u razmatranje uzme okvir upravljanja rizicima poduzeća te razinu „apetita prema rizicima“

40 tusek.indd 40

definiranu od strane menadžmenta za različite aktivnosti ili dijelove poduzeća. Ako takav okvir ne postoji, glavni interni revizor treba na osnovi vlastite procjene donijeti odluku o relevantnim rizicima, ali nakon uzimanja u obzir informacija od strane višeg menadžmenta i odbora. Također se zahtijeva pregledavanje i prilagođavanje plana prema potrebi, a sukladno promjenama poslovanja poduzeća, rizicima, programima, sustavima i kontrolama. Nadalje, prema povezanim Standardima, plan pojedinačnih angažmana interne revizije također mora biti temeljen na dokumentiranoj procjeni rizika, koja se treba poduzeti najmanje jednom godišnje pri čemu je nužno uvažavanje ulaznih informacija od strane menadžmenta i odbora (Standard 2010.A1), odnosno identificiranje i uzimanje u obzir očekivanja i mišljenja više razine menadžmenta i odbora, ali i ostalih interesno-utjecajnih skupina interne revizije (Standard 2010.A2), poput eksternih revizora te informacija dobivenih analizom financijskih i operativnih podataka, preispitivanja prošlih revizija te trendova industrije u kojoj poduzeće posluje i slično. Komuniciranje s menadžmentom i ostalim korisnicima je važno i s aspekta razumijevanja razine tolerancije koju imaju prema rizicima koja može varirati od visoke razine prihvaćanja rizika do krajnje averzije i nesklonosti rizicima, a bez razumijevanja ovog koncepta same preporuke interne revizije mogu imati predznak nepraktičnih i neprimjenjivih (Cascarino & van Esc, 2007, p. 49). Kako bi se osigurala uključenost rizika u plan interne revizije na razini odjela neophodno je da interni revizori, između ostalog,

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:41:40 AM

REVIZIJA - interna revizija steknu razumijevanje rizika poduzeća, da planovi budu temeljeni na rezultatima procjene rizika te se usklađuju s promjenom strategije poduzeća, odnosno prilagođavaju promjenama izloženosti poduzeća koje iz toga proizlaze. Identificiranje i određivanje revizijskog područja, odnosno sastavljanje popisa svih potencijalnih revizija koje se mogu provesti, važan je postupak kod definiranja plana interne revizije kako bi on uključio sve one dijelove poduzeća koji imaju značajan utjecaj na poduzeće, koji pridonose njegovim ciljevima i čija važnost opravdava troškove kontrola koje se na njih odnose. Pod polaznom točkom planiranja interne revizije podrazumijeva se definiranje revizijskih područja (eng. audit universe), pri čemu se revizijska područja mogu definirati kao „cjelokupni djelokrug interne revizije i ukupnost procesa, lokacija i funkcija obuhvaćenih revizijom“ (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 14). Revizijsko područje se dijeli na objekte obuhvaćene revizijom (eng. auditable objects) pri čemu postoji nekoliko načina njihove kategorizacije, odnosno izdvajanja iz revizijskog područja. Tradicionalni, i danas najuvriježeniji, način uključuje njihovo poistovjećivanje s organizacijskim jednicama, odnosno odjelima poduzeća, pri čemu su objekti obuhvaćeni revizijom kategorizirani vertikalnom analizom, odnosno organizacijskom strukturom i definirani pristupom „odozgo prema dolje“ (eng. top-down). Za učinkovitiji način kategoriziranja važno je i uvažavanje horizontalne ili kros-funkcijske strukture poduzeća, odnosno baziranje na cjelokupnim poslovnim procesima pa bi se učinkovitiji način trebao temeljiti na kombinaciji prethodna dva pristupa. Tako se, primjerice nabava, kao jedna od ključnih kros-funkcijskih aktivnosti, za potrebe utvrđivanja revizijskih objekata, može razdvojiti na lokacije nabave (pr. sjedišta ili lokalnih ureda) i na tipove nabave (pr. prehrambeni i neprehrambeni artikli) (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 14). Mogući načini kategoriziranja revizijskih područja prikazani su u tablici 1. Važno je napomenuti kako je kategorizacija revizijskog područja proces koji zahtijeva uvažavanje mnogih čimbenika (poput informacija iz strateških i operativnih planova poduzeća, ostvarenih rezultata, budžeta, razgovora s menadžmentom o područjima od interesa i sl.), te je podložan promjeni uslijed upoznavanja i razumijevanja pojedinačnih rizika revizijskog područja. Tablica 1. Primjeri kategoriziranja revizijskih područja1 Kriteriji kategoriziranja revizijskih područja Sukladno organizacijskoj strukturi

Sukladno procesima

Sukladno lokaciji Sukladno operativnim projektima Sukladno uslugama

Objekti obuhvaćeni revizijom Odjeli Divizije Jedinice Samostalni projekti Plaćanje Nabava Upravljanje ljudskim resursima Upravljanje imovinom Ugovaranje Sjedište Regionalne podružnice Lokalne podružnice Izgradnja novih cesta Održavanje cesta Usluge za starije Usluge za invalide

Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 15).

1

Za internu reviziju u javnom sektoru.

Kod planiranja interne revizije na razini odjela interne revizije, glavni interni revizor u područje revidiranja treba uključiti i elemente strateškog plana poduzeća jer će na taj način interna revizija razmatrati cjelokupne poslovne ciljeve poduzeća (The Institute of Internal Auditors, 2009a). Strateški planovi često reflektiraju stav menadžmenta prema rizicima te se mogu koristiti kao pokazatelj poteškoća na koje se može naići prilikom ostvarenja planiranih ciljeva (Anderson & Dahle, 2009, p. 102). Upravo ta povezanost godišnjeg plana interne revizije sa strateškim vrijednostima i ciljevima poduzeća, omogućava revizorskom timu stvaranje dodane vrijednosti za poduzeće. Iz tih razloga je jako važno sudjelovanje glavnog internog revizora u procesu strateškog planiranja ili makar njegova intenzivnija komunikacija s članovima strateškog menadžmenta (Selim & McNamee, 1998, p. 51). Isto tako, na popis potencijalnih revizija uobičajeno mogu utjecati i rezultati procesa upravljanja rizikom (The Institute of Internal Auditors, 2009). Od posebne koristi planiranju interne revizije, mogu biti informacije iz registra rizika poduzeća. Međutim, prije korištenja informacija iz registra rizika, interni revizori trebaju procijeniti stupanj razvijenosti procesa upravljanja rizicima poduzeća, kako bi procijenili u kojoj mjeri se mogu osloniti, odnosno pouzdati u informacije iz samog registra koje proizlaze iz tog procesa (Spencer Pickett, 2005, p. 156, PA 2010-2). Ukoliko procijeni da su procesi upravljanja rizicima adekvatno razvijeni, interni revizor, kako bi odredio razinu revizijskog posla kojeg dalje treba obaviti, se može osloniti na procjenu rizika koja proizlazi iz tog procesa. U slučaju da procijeni kako se ne može osloniti na rezultate procesa upravljanja rizicima, treba, u suradnji s menadžmentom, poduzeti svoju procjenu rizika kako bi preciznije odredio daljnje aktivnosti. Prema Preporuci za rad 2010-2 Korištenje procesa upravljanja rizicima kod planiranja interne revizije (eng. Using the Risk Management Process in Internal Audit Planning), čiji je odnosni Standard 2010 - Planiranje, interna revizija se treba fokusirati na područja visokog rizika, uključujući inherentni i rezidualni rizik. Treba identificirati područja visokog inherentnog i rezidualnog rizika te ključne kontrole na koje se oslanja poduzeće, a ako se identificiraju područja neprihvatljivo visoke razine preostalog (rezidualnog) rizika važno je o tome informirati menadžment koji bi trebao odlučiti o daljnjem postupanju. Kao rezultat planiranja, interna revizija će moći identificirati različite vrste aktivnosti koje bi trebalo uključiti u plan obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja o djelotvornosti i učinkovitosti kontrola i upravljanja rizicima, odnosno angažmana za ispitivanje područja u kojima je ustanovljena neprihvatljivo visoka razina rizika vezanog uz implementirane kontrole ili visoka razina preostalog rizika. Stoga je, prema Preporuci, nužno poduzeti dodatna ispitivanja u svrhu dubljeg razumijevanja problema ili pak poduzimanje savjetodavnih aktivnosti gdje bi interna revizija trebala konzultirati menadžment oko razvoja sustava kontrola s ciljem minimiziranja trenutno neprihvatljivih rizika. Revizijske jedinice za koje je procijenjena niža razina rizika također moraju periodično biti uključene u plan revizijskih aktivnosti kako bi se ispitala mogućnost moguće promjene razine rizika koja im je prethodno utvrđena, a jednako tako je potrebno i definiranje metodologije za utvrđivanje prioriteta rizika koji još nisu predmet interne revizije. Prema navedenoj Preporuci (The Institute of Internal Auditors, 2009b), plan interne revizije se treba fokusirati na: - „neprihvatljive rizike koje zahtijevaju trenutnu reakciju menadžmenta (to se posebno odnosi na ona područja koja imaju nisku Računovodstvo i financije 9/2015.

tusek.indd 41

41 8/26/15 11:41:45 AM

REVIZIJA interna revizija prisutnost važnih kontrola, za koje menadžment zahtijeva hitnu reviziju) - na sustave kontrola koje su od velike važnosti za poduzeće, kao i - na područja gdje postoji velika razlika između inheretnog i rezidualnog rizika te - područja s visokom razinom rezidualnog rizika. Plan aktivnosti interne revizije se konačno, treba definirati temeljem popisa svih potencijalnih revizija, komunikacije s višom razinom menadžmenta, odnosno informacijama koje iz toga proizlaze te procjene rizika poduzeća. Također je važno ažuriranje popisa potencijalnih revizija te povezanih planova, najmanje na godišnjoj razini, kako bi oni bili usklađeni sa strategijom poduzeća (Institut internih revizora, 2009, pp. 91-92). Područja koja su identificirana kao visoko rizična, temeljem procjene rizika, trebaju biti predmetom revizijskog ispitivanja u vremenu koje slijedi neposredno nakon definiranja planova, a prema Spencer Pickettu (2003, p. 608) rezultati takvih procjena često su više usmjereni na poboljšanje i optimiziranje sustava internih kontrola nego na pružanje jamstva o njihovoj adekvatnosti. Međutim, prethodno je navedeno kako se i područja s niže procijenjenim rizikom također moraju držati pod nadzorom, a Spencer Pickett (Ibd., p. 608) smatra da je s obzirom na brzu i neizbježnu promjenjivost rizika ovaj aspekt revizijskih aktivnosti potrebno revidirati na kvartalnoj bazi uz obavljanje temeljne revizije na godišnjoj razini. Današnja praksa mnogih odjela interne revizije, u kontekstu planiranja, uključuje fleksibilnost plana interne revizije kako bi se otvorio prostor za poduzimanje aktivnosti vezanih uz rizike koji se pojavljuju tijekom godine (Anderson & Dahle, 2009, p. 102). To je moguće na način da se ostavi dio slobodnog vremena kojeg se ne rasporedi na identificirana područja ispitivanja ili učestalijim procjenjivanjem rizika od one na godišnjoj razini (primjerice, kvartalno), pri čemu je kod promjene učestalosti ažuriranja procjene rizika važno usklađivanje s praksom promjene rizika na razini poduzeća. Osim kroz povezanost godišnjeg plana interne revizije sa strategijama odgovora na rizike poduzeća te njegove utemeljenosti na rizicima, doprinos interne revizije dodanoj vrijednosti poduzeća ostvaruje se i kroz povezanost planova pojedinačnih revizija s rizicima. Uključenost rizika u plan pojedinačnih revizija se može ostvariti na način da interni revizor koristi sve dostupne informacije iz godišnjeg plana kako bi bolje shvatio razinu inherentnog rizika područja kojeg ispituje, da komunicira s menadžerom tog područja oko rizika kojima je to područje izloženo te kroz osiguranje fleksibilnosti samog plana što će omogućiti prilagođavanje revizije promjenama područja kojeg ispituje (Spencer Pickett, 2006, p. 212).

3. PROCJENA RIZIKA KOD PLANIRANJA REVIZIJSKIH AKTIVNOSTI Standardi, dakle, zahtijevaju utemeljenost planova interne revizije na rizicima, kako onih na godišnjoj razini, odnosno razini odjela interne revizije, tako i na razini planiranja pojedinačnih revizijskih angažmana. Strateški planovi interne revizije također trebaju biti utemeljeni na procjeni rizika, pri čemu je moguće i korištenje prethodnih revizijskih rezultata i planova. Procjena rizika koji utječu na ostvarenje ciljeva poduzeća je nužan preduvjet za definiranje područja rada interne revizije, odnosno za utvrđivanje prioriteta kod formiranih objekata koji podliježu reviziji (Spencer Pickett, 2010, p. 838), koje je nužno za donošenje odluka o raspoređivanju revizijskih resursa (Institut internih revizora, 2009, p. 92).

42 tusek.indd 42

Procjena rizika u internoj reviziji je dio faze planiranja te podrazumijeva „proces kod kojeg revizori uzimaju u obzir pojedinačne događaje te njihove rizike i prilike koje predstavljaju za ostvarenje ciljeva elemenata revizijskih područja, kao i generičke faktore rizika koji pomažu u definiraju prioriteta prema onima s najvišom razinom rizika“ (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, pp. 8-9). Procjena rizika kod planiranja interne revizije provodi se kod planiranja na razini odjela interne revizije, kako strateškog, tako i godišnjeg, kao i kod planiranja pojedinačnih revizijskih angažmana. Procjena rizika pomaže glavnim internim revizorima u alokaciji ograničenih revizijskih resursa na one aspekte, tj. revizijske objekte koji su najznačajniji za poduzeće. Proces procjene rizika, prikazan na slici 1., može se sažeti u tri koraka (McNamee, 2003, Section 4): 1. „identifikacija rizika 2. mjerenje rizika te 3. utvrđivanje prioriteta, odnosno rangiranje rizika.“

Slika 1. Faze procjene rizika

Za identifikaciju rizika interni revizori se mogu služiti brojnim resursima, čak i u situaciji kada ne postoji prethodna formalna procjena rizika od strane menadžmenta. Neki od izvora koji im pri tome mogu poslužiti su prikazani u tablici 2. Uobičajena metoda kojom se interni revizori mogu neposredno koristiti kod identifikacije rizika je intervju i komunikacija s menadžmentom, s obzirom da je od iznimne važnosti uzimanje u obzir njihovog stajališta o rizicima (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 18). Tablica 2. Dokumenti koji mogu poslužiti internim revizorima za identifikaciju rizika • • • •

Izvori za identifikaciju pojedinačnih rizika Operativni planovi poduzeća Prethodni izvještaji interne i eksterne revizije Godišnji izvještaji poduzeća Izvještaji o procjeni područja ili aktivnosti koje je proveo menadžment ili neovisno vanjsko tijelo Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 18).

Kod procjene rizika na razini odjela interne revizije, uzimaju se u obzir cjelokupni rizici s kojima se poduzeće suočava (regulatorni, operativni, financijski, rizik gubitka reputacije i dr.), čime se osigurava fokusiranje interne revizije na aktivnosti koje su od značaja za poduzeće, odnosno za ostvarenje njegovih ciljeva. Prilike za sudjelovanje u stvaranju dodane vrijednosti poduzeću mogu se iznjedriti upravo povezivanjem procjene rizika i plana interne revizije sa sveukupnim ciljevima poduzeća jer procjenjivanje rizika unutar pojedinih aktivnosti, odnosno operativnih područja bez uzimanja u obzir šireg konteksta ne stvara dodanu vrijednost poduzeću kao cjelini (Anderson & Dahle, 2009, p. 102). Dakle, bez poznavanja ciljeva poduzeća ili revizijskih područja, nije moguća niti kvalitetna procjena rizika. Procjena rizika omogućava procjenjivanje dva temeljna faktora rizika, a to su potencijalni utjecaj rizika te vjerojatnost njegova pojavljivanja, pri čemu je važno sagledavanje faktora u odnosu na poslovanje poduzeća, tj. razmatranje njihove relevantnosti u tom

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:41:45 AM

REVIZIJA - interna revizija kontekstu (Spencer Pickett, 2010, p. 838). Procjenjivanje utjecaja rizika se odnosi na utvrđivanje najčešće financijskih, ali i nefinancijskih posljedica za poduzeća uslijed njegovog ostvarenja, dok se procjena vjerojatnosti rizika odnosi na utvrđivanje šansi njegovog ostvarenja. Najčešći kriteriji koji se koriste kod procjenjivanja utjecaja rizika su prikazani u tablici 3. Svaki od kriterija utjecaja rizika je nužno vrednovati korištenjem odgovarajućih skala vrednovanja. Iako ne postoji pravilo o načinu vrednovanja učinka rizika, uobičajeno se koriste skale od tri do četiri stupnja (primjerice, kao niski utjecaj, srednji utjecaj, visoki utjecaj i jako visoki utjecaj), kako je prikazano u tablici 4. (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 20). Kao glavni nedostatak skale od tri stupnja, ističe se gomilanje elemenata vrednovanja u srednjoj kategoriji, što daje određenu nepreciznost samoj procjeni. Tablica 3. Kriteriji za procjenu utjecaja rizika Kriteriji procjene utjecaja rizika: • Financijski utjecaj - novčano izražene posljedice za poduzeće uslijed ostvarivanja rizika • Utjecaj na reputaciju - posljedice za reputaciju poduzeća, organizacije ili cijele zemlje s obzirom na rejting agencije, investicijske partnere i sl. • Regulatorni utjecaj - ostvarivanje rizika može utjecati na „zamrzavanje budžeta“ ili čak na dobivanje kazni • Utjecaj na misiju/ostvarivanje ciljeva/operacije - razina do koje ostvarivanje rizika može utjecati na ostvarivanje misije i ciljeva poduzeća • Utjecaj na zaposlenike - neplanirani gubitak ključnih zaposlenika i njihovih kompetencija može imati značajan utjecaj na poduzeće Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 20).

Tablica 4. Vrednovanje kriterija utjecaja rizika Razina utjecaja

Financijski utjecaj

Utjecaj na zaposlenike

Utjecaj na poslovne operacije

Neplanirani gubitak nekoliko zaposlenika unutar poslovne jedinice utječe na manje remećenje odvijanja poslovnih operacija unutar te jedinice Neplanirani gubitak nekoliko zaposlenika unutar poslovne jedinice utječe na znatnije remećenje odvijanja poslovnih operacija unutar te jedinice

Ograničeni ili minimalni gubitak poslovnih operacija.

Kriterij Niski (1)

Srednji (2)

Visoki (3)

Financijski utjecaj je manji od xxx kn Financijski utjecaj je veći od xxx kn, a manji od xxx kn

Financijski utjecaj je veći od xxx kn, a manji od xxx kn

Brza mogućnost oporavka od remećenja operacija. Značajan gubitak poslovnih operacija koji je ograničen na određeni broj usluga/lokacija poduzeća.

Brza mogućnost oporavka od remećenja operacija. Neplanirani gubitak nekoliko zaposlenika unutar poslovne Značajan gubitak poslovnih operacija koji je jedinice utječe na značajno remećenje odvijanja poslovnih ograničen na određeni broj usluga/lokacija operacija unutar jedne ili više poslovnih jedinica poduzeća.

Ozbiljne ozljede zaposlenika ili smrtni slučajevi Značajan financijski Jako visoki (4) utjecaj je veći od xxx kn

Sporo oporavljanje sustava. Nemogućnost odvijanja poslovanja na razini poduzeća. Značajan gubitak poslovnih operacija. Sporo oporavljanje sustava.

Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 20).

Osim što za svaki identificirani rizik treba odrediti razinu utjecaja, potrebno je procijeniti i vjerojatnost, odnosno šansu ostvarivanja rizika. Primjer razina vjerojatnosti je prikazan u tablici 5. Tablica 5. Vrednovanja vjerojatnosti i kriteriji vjerojatnosti ostvarivanja rizika Razina (vjerojatnost pojavljivanja) Rijetko Malo vjerojatno Srednja Vjerojatno Očekivano

Kriterij Izrazito mala vjerojatnost ostvarivanja rizika Postoji određena vjerojatnost ostvarivanja rizika Rizik će se prilično vjerojatno ostvariti u budućnosti Rizik će se vjerojatno ostvariti (unutar 1 - 2 godine) Rizik se trenutno ostvaruje ili se očekuje njegovo ostvarenje

Ocjena 1 2 3 4 5

Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 21).

Najznačajniji rezultat ovakve analize je izrada matrice rizika (eng. risk matrix), prikazane u tablici 6. i utvrđivanje najutjecajnijih rizika, odnosno rizika koji imaju najveći utjecaj, ali i najveću vjerojatnost pojavljivanja.

Računovodstvo i financije 9/2015.

tusek.indd 43

43 8/26/15 11:41:45 AM

REVIZIJA interna revizija Tablica 6. Matrica rizika

UTJECAJ

Rijetko Niski Srednji Visoki Jako visoki

Nizak Nizak Nizak Srednji

VJEROJATNOST POJAVE RIZIKA Malo Srednja Vjerojatna Očekivano vjerojatna Nizak Nizak Nizak Nizak Nizak Srednji Srednji Srednji Srednji Srednji Visoki Jako visoki Visoki Visoki Jako visoki Jako visoki

Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 22).

Kako je prethodno navedeno, potrebno je provesti vrednovanje svih pojedinačnih rizika u terminima utjecaja i vjerojatnosti (ukoliko to već nije napravljeno od strane menadžmenta), a to se može napraviti na sljedeće načine (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 21): • kao vrednovanje rizika od strane pojedinaca (članova revizijskog tima), gdje se rezultati procjene upisuju u unificirane liste na temelju kojih je moguće izračunati određene prosjeke za sve liste s rezultatima na razini tima ili • na zajedničkom sastanku gdje se iznose pojedinačna viđenja koja rezultiraju zajedničkim stajalištem oko rezultata vrednovanja rizika. U fazi procjene rizika nužno je steći razumijevanje rizika s kojima je poduzeće suočeno, međutim ono što bi trebalo biti glavni cilj ovog procesa je utvrđivanje povezanosti identificiranih rizika i elemenata

revizijskog područja, kao i njihov utjecaj na strateški i godišnji plan interne revizije. Kao rezultat procesa, revizori bi trebali identificirati objekte koji podliježu reviziji iz cjelokupnog revizijskog područja, definirajući pritom vrstu revizije i revizijske cikluse. S obzirom na postojanje velikog broja rizika i objekata koji mogu podlijegati reviziji, u revizijskoj praksi je uvriježeno korištenje faktora rizika, odnosno supstituta za mjerenje rizika koji predstavljaju identificirane rizike i njihove posljedice, kako bi odredili prioritet za svoje kasnije aktivnosti. Faktori rizika se mogu razmatrati i kao svojevrsni faktori za odabir s obzirom da je cilj odabrati objekte koji podliježu reviziji, kao i učestalost obavljanja revizije nad njima, odnosno definiranje revizijskih ciklusa (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 23). Prema međunarodnim Standardima interne revizije, točnije Preporuci za rad 2010-1 Povezivanje plana revizije s rizikom i izloženostima, koja se odnosi na Standard 2010 - Planiranje, neki od indikatora tih faktora rizika koji se najčešće koriste kod oblikovanja modela rizika su „...likvidnost imovine, materijalnost, upravljačke kompetencije, kvaliteta internih kontrola te pridržavanje istih, stupanj promjene ili stabilnosti, vrijeme i rezultati zadnje aktivnosti revizije, složenost, odnosi između zaposlenika i uprave.“ U pravilu vrijedi da veća prisutnost faktora rizika podrazumijeva i veći rizik. U tablici 7. se navode najčešće korišteni faktori rizika, a u praksi njihov broj varira između pet i osam (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 23).

Tablica 7. Primjeri najčešće korištenih faktora rizika Faktori rizika (faktori za odabir objekata koji podliježu reviziji) Materijalnost mjerena u financijskim terminima Složenost aktivnosti Uvjeti u kojima se odvija kontrola (kontrolno okruženje prema COSO okviru)

Osjetljivost za ugled poduzeća Inherentni rizik Stupanj promjene

Objašnjenje Ključni faktor rizika. Visoko rizični objekti koji podliježu reviziji, a koji koriste mali dio budžeta mogu imati manji prioritet od, primjerice, srednje rizičnih objekata koji podliježu reviziji, a koriste 50% budžeta. S obzirom na obilježje složenosti ovakav tip aktivnosti ima veću šansu da se dobro ne provede i ne ostvari zadane ciljeve, kao primjerice, projekti izgradnje koji često koštaju i više od predviđenog i traju dulje. Snažno kontrolno okruženje u kojem, između ostalog, postoje: - jasno identificirani ciljevi - jasno postavljene i razgraničene odgovornosti - jasni etički standardi i pravila ponašanja - učinkovito upravljanje ljudskim resursima manje je podložno prijevarama i pogreškama. Neka područja poslovanja su medijski zanimljivija te poencijalni problemi mogu stvoriti viši rizik za ugled poduzeća u cjelini.

Područja s viokim inherentnim rizikom trebaju učinkovite interne kontrole te češće i redovitije revizijske preglede. Promjene utječu na povećanje rizika, kao što je to slučaj s čestom fluktuacijom zaposlenika gdje postoji rizik da zaposlenici neće biti dovoljno iskusni za učinkovito provođenje kontrola. Povjerenje u menadžment Iskusni menadžeri i oni s dobrim upravljačkim sposobnostima često učinkovitije rješavaju probleme i upravljaju s rizikom. Udaljene poslovne jedinice kojima upravlja niža razina menadžmenta mogu biti od višeg rizika. Potencijal za prijevaru Neke funkcije su podložnije prijavarama i korupciji od drugih. Politička osjetljivost Neki subjekti su politički osjetljiviji od drugih pa stoga i privlače veću pozornost zainteresiranih strana. Proteklo vrijeme od prošle Sva revizija nosi sa sobom određeni „faktor zastrašivanja“ odnosno odvraćanja. Tako je čak i nad malo rizičnim objektima koji revizije podliježu reviziji potrebno s vremena na vrijeme također provoditi reviziju, a oni objekti koji nisu revidirani duži niz godina mogu postati područja visokog rizika. Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, pp. 23 - 24).

Nakon identificiranja faktora rizika, uobičajeno se definiraju i određeni kriteriji za svaki pojedinačni faktor pomoću kojih će se odrediti potreba za provođenjem revizije nad objektima unutar revizijskog područja. Većina kriterija će se temeljiti na procjeni s obzirom na prirodu samih faktora rizika, a za neke je možda prihvatljivije rješenje definiranje najvišeg i najnižeg rezultata bez definiranja sredine (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 25). U tablici 8. navedeni su primjeri vrednovanja faktora rizika.

44 tusek.indd 44

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:41:46 AM

REVIZIJA - interna revizija Tablica 8. Primjer vrednovanja faktora rizika2 Kriterij Materijalnost mjerena u financijskim terminima

Uvjeti u kojima se odvija kontrola (kontrolno okruženje prema COSO okviru) Osjetljivost za ugled poduzeća

Vrednovanje faktora rizika (na skali 1 - 5) Opis Na sustav se odnosi manje od 1% godišnjeg budžeta2 Na sustav se odnosi 5 - 10% godišnjeg budžeta Na sustav se odnosi 25 - 50% godišnjeg budžeta Na sustav se odnosi najmanje 75% godišnjeg budžeta Dobro kontrolirani sustav s malim rizikom prijevare ili pogreške Relativno dobro kontroliran sustav s određenim rizicima pogreške ili prijevare Sustav u kojem su prethodno utvrđene loše kontrole ili visok rizik pogrešaka ili prijevara Minimalni značaj sustava za eksternu okolinu poduzeća Postoji potencijal negativnog utjecaja na ugled poduzeća u slučaju neučinkovitog sustava Velike posljedice na odnose s javnošću ili pravni problemi u slučaju neučinkovitog sustava

Rezultat 0 2 3 5 0 3 5 0 3 5

Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 25).

S obzirom da svi faktori rizika nemaju jednaku važnost, moguće je također i dodjeljivanje određenih pondera faktorima rizika pri čemu se najveći ponder, naravno, pridružuje najznačajnijem faktoru (o važnosti faktora rizika se može komunicirati s menadžmentom). Rezultat dobiven vrednovanjem faktora rizika (iz tablice 8.) treba pomnožiti s pridruženim ponderom faktora rizika kako bi se dobio indeks rizika, kako je to prikazano u tablici 9. Na ovaj način se može utvrditi prioritet, kao niski, srednji, visoki i jako visoki, među objektima koji podliježu reviziji. Kod ovog procesa je važno napomenuti da većinom svi sustavi vrednovanja rizika rezultiraju brojkama, što može dovesti do zablude te je potrebno uvažiti činjenicu da je većina faktora rizika temeljena na procjeni te se ne bazira na apsolutnim vrijednostima (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 25). Tablica 9. Ponderiranje faktora rizika i utvrđivanje indeksa rizika Ponderiranje faktora rizika Korak 1. Svakom faktoru rizika se dodjeljuje ponder (težina) s obzirom na procjenu relativne važnosti Faktor rizika A. Materijalnost mjerena u financijskim terminima B. Uvjeti u kojima se odvija kontrola (kontrolno okruženje prema COSO okviru) C. Osjetljivost za ugled poduzeća Korak 2. Rezultat (vrijednost iz tablice 8.) faktora rizika i ponderi se množe pri čemu kao rezultat nastaje indeks rizika Indeks rizik a = (A x 3) + (B x 2) + ( C x 2) Korak 3. Svaki objekt koji podliježe reviziji se potom, temeljem rezultata prethodnog koraka, kategorizira kao: - objekt vrlo visokog prioriteta - objekt visokog prioriteta - objekt srednjeg prioriteta - objekt niskog prioriteta Vrijednost indeksa rizika Preko 45 40 - 45 30 - 40 Ispod 30

Ponder 3 2 2

Prioritet Jako visok Visok Srednji Nizak

Prilagođeno prema: (Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014, p. 26).

Važno je napomenuti kako je ažuriranje procjene rizika kao i ponderiranje faktora potrebno provoditi svake godine i nakon značajnih događaja, s ciljem utvrđivanja potencijalnih promjena. Kao i kod procjene rizika u okviru strateškog i godišnjeg plana interne revizije, procjena rizika na razini pojedinačnih revizija uključuje identifikaciju, mjerenje te rangiranje rizika. Najveća razlika između navedenih procjena rizika je u perspektivi sagledavanja rizika; dok se na razini strateškog i godišnjeg plana uzimaju u obzir cjelokupni rizici s kojima se suočava poduzeće, na razini pojedinačnih revizijskih angažmana se procjenjuju rizici koji mogu utjecati na ostvarenje ciljeva određenog revizijskog objekta. Važnost zahtjeva Standarda (2010. A1; 2201) vezanih za uzimanje u obzir značajnih rizika za aktivnost kod planiranja angažmana interne revizije te provođenja preliminarne procjene rizika važne za aktivnost koja se pregledava (Standard 2210.A1), objašnjena je u Preporuci za rad 2210-1 Ciljevi angažmana. U okviru Preporuke se navodi kako se procjena rizika za vrijeme planiranja angažmana koristi s ciljem daljnjeg definiranja inicijalnih ciljeva te identificiranja ostalih značajnih područja. Preporučeno je također i razmatranje procjene rizika menadžmenta vezane uz aktivnost koja je u okviru plana revidiranja, pri čemu bi se trebala uzeti u obzir sama „pouzdanost procjene rizika od strane menadžmenta, praćenje, izvještavanje i rješavanje pitanja kontrole i rizika, izvješća menadžmenta o događajima koji su prekoračili dogovorene 2

Moguće je staviti u odnos s ukupnim troškovima ili prihodima.

Računovodstvo i financije 9/2015.

tusek.indd 45

45 8/26/15 11:41:46 AM

REVIZIJA interna revizija granice tolerancije rizika menadžmenta i reakcije menadžmenta na ta izvješća, kao i rizike u povezanim aktivnostima koje su relevantne za aktivnost koja se revidira“ (Institut internih revizora, 2009, p. 123). Kod procjene rizika pojedinačnih revizijskih angažmana, interni revizor treba uzeti u obzir i sljedeće tipove rizika, kao i njihove međusobne odnose (Spencer Pickett, 2006, pp. 152-156): - inherentni rizik, odnosno rizik koji je dio same aktivnosti, pri čemu će procjenjivati prisutnost inherentnog rizika s obzirom na utvrđenu razinu rizika koju je poduzeće spremno prihvatiti, nove projekte ili one koji su tek u nastajanju, kritičku važnost poslovnih ciljeva poduzeća za njegovu cjelokupnu uspješnost, domet prijevara, pogrešaka i zlouporaba i slično - kontrolni rizik, odnosno rizik nefunkcioniranja ustanovljenih kontrola, koji treba imati najveću važnost za planiranje interne revizije na ovoj razini, s obzirom da, prema međunarodnim standardima interne revizije, procjenjivanje primjerenosti i učinkovitosti kontrola na temelju procjene rizika spada u osnovni djelokrug rada interne revizije - rezidualni rizik, odnosno rizik koji preostaje nakon što menadžment poduzme sve mjere, uključujući i interne kontrole, kako bi se smanjila vjerojatnost pojavljivanja rizika i njegovih posljedica. Visoka razina inherentnog rizika te neadekvatan sustav internih kontrola rezultirat će visokim rezidualnim rizikom - revizijski rizik, koji proizlazi iz neprofesionalnog obavljanja interne revizije, ugroženosti njezine objektivnosti i neovisnosti, neprimjerenog iskorištavanja revizijskih resursa i slično.

4. ZAKLJUČAK Kako bi bila učinkovita, aktivnosti interne revizije se moraju temeljiti na rizicima relevantnim za poduzeće kako bi bila usklađena s njegovim potrebama i zahtjevima, a na temelju kojih bi se trebala organizirati djelotvornija alokacija revizijskih resursa i njihova usmjerenost na područja od važnosti za korisnike interne revizije. Sudjelovanje u stvaranju dodane vrijednosti za poduzeće, kao jednog od temeljnih obilježja interne revizije, svoju nužnu pretpostavku ostvarenja temelji na razmatranju doprinosa pojedinačnih revizijskih angažmana poboljšanju poslovanja poduzeća, što je odgovornost glavnog internog revizora. Doprinos je moguće ostvariti jedino ako se u ciljeve angažmana uključe rezultati procjene rizika na način da ciljevi odražavaju rezultate procjene rizika. Na taj način se maksimizira učinkovitost interne revizije, a njezini troškovi svode na minimum.

Literatura: 1. Anderson, D. & Dahle, A. J., 2009. Implementing the International professional practices Framework. 3rd ur. Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors Reserach Foundation. 2. Cascarino, R. & van Esc, S., 2007. Internal Auditing - an Integrated Approach. 2nd ur. Lansdowne, South Africa: Juta and Co, Ltd.. 3. Ernst & Young, 2012. The future of internal audit is now: Increasing relevance by turning risk into result. Dostupno na: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Future_IA/$FILE/1204-1354105_Future%20IA%20whitepaper_FINAL.pdf [Pristup: 12. 7. 2015.]. 4. Institut internih revizora; Hrvatski institut internih revizora, 2009. Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja (MOPD), prijevod s engleskog jezika. Zagreb: Institut internih revizora; Hrvatski institut internih revizora. 5. Internal Audit Community of practice (IA COP), 2014. Risk assessment in audit planning: Internal Audit Community of practice (IA COP). 6. McNamee, D., 2003. Assessing Risk. 2nd (CD ROM). Florida: The Institute of Internal Auditors Research Foundation. 7. Spencer Pickett, K., 2003. The Internal Auditing Handbook. 2nd edition. New Yersey: John Wiley and Sons. 8. Spencer Pickett, K., 2005. Auditing the Risk Management Process. New Jersey: John Wiley & Sons. 9. Spencer Pickett, K., 2010. The Internal Auditing Handbook. 3rd edition. New Yersey: John Wiley and Sons. 10. Spencer Pickett, H., 2006. Audit planning - a risk based approach. New Jersey: John Wiley & Sons. 11. The Institute of Internal Auditors, 2009a. Practice Advisory 20101: Linking the Audit Plan to Risk and Exposures, s.l.: The Institute of Internal Auditors. 12. The Institute of Internal Auditors, 2009b. Practice Advisory 2010-2: Using the Risk Management Process in Internal Audit Planning. The Institute of Internal Auditors. 13. The Institute of Internal Auditors, 2012. International standards for the professional practice of internal auditing. Dostupno na: https://na.theiia.org/standards-guidance/Public %20Documents /IPPF%20Standards%20Markup%20Changes%2 02013-01%20vs%202011-01.pdf [Pristup: 2. 7. 2015.]. 14. Tušek, B., Žager, L., Barišić, I., 2014. Interna revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika

NAJAVA:

18. SAVJETOVANJE “INTERNA REVIZIJA I KONTROLA” 24. - 26. 9. 2015. godine Grand Hotel - 4 opatijska cvijeta

46 tusek.indd 46

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:41:46 AM

POREZI - opći porezni zakon Mr. sc. MARIJANA VURAIĆ KUDELJAN

Stručni članak UDK 336.6

Ministarstvo financija RH, Zagreb

Uz Pravilnik o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi U Nar. nov., br. 78/15. objavljen je Pravilnik o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi koji je na snazi i primjenjuje se od 25. srpnja 2015. Zasigurno se najznačajnija promjena koju donosi navedeni Pravilnik odnosi na danu mogućnost poreznim obveznicima da od Porezne uprave unaprijed zatraže obvezujuću informaciju o poreznom tretmanu, tzv. obvezujuće mišljenje. Pravilnik donosi promjene u mogućem načinu dovršetka postupka poreznog nadzora na način da porezni nadzor završi sklapanjem porezne nagodbe s poreznim obveznikom u dijelu ispunjenja novoutvrđenih obveza. Osim obvezujućih mišljenja i porezne nagodbe Pravilnik donosi promjene u postupcima ispravka porezne prijave te novi statistički obrazac za praćenje rokova plaćanja. U ovom članku autorica pojašnjava novine koje donosi navedeni Pravilnik.

1. UVOD Temeljena zadaća Porezne uprave je da kroz efikasan porezni postupak utvrdi i naplati poreze, doprinose i druga javna davanja te da time kroz stabilno punjenje državnog proračuna omogući nesmetano financiranje javnih potreba. Svoju zadaću Porezna uprava izvršava zakonitom, transparentnom i učinkovitom provedbom poreznih postupaka. U skladu s vizijom Porezne uprave, ovaj zadatak Porezna uprava nastoji ostvariti kroz otvorenu komunikaciju s poreznim obveznicima. Upravo u tome dijelu posljednje dvije godine obilježene su novim pristupom Porezne uprave prema poreznim obveznicima odnosno promjenama u provedbi porezne administracije. Najveći dio poreznih obveza porezni obveznici utvrđuju sami podnošenjem propisanih poreznih prijava. Kroz posljednje dvije godine Porezna uprava omogućila je poreznim obveznicima da porezne prijave mogu podnositi 24 sata dnevno, sedam dana u tjednu koristeći razvijeni sustav ePorezne. Porezni obveznici kroz sustav ePorezna elektroničkim putem danas podnose preko 92% svih poreznih prijava. Kroz sustav ePorezna porezni obveznici podnose porezne prijave bez dodatnih troškova i gubitka vremena na dolaske u ispostave Porezne uprave. U samom podnošenju poreznih prijava kroz sustav ePorezna, osim logičke i računske kontrole, napravljeni su iskoraci na način da se izvršava suštinska kontrola dostavljenih poreznih prijava, čime se već prilikom predaje prijave upozorava na vidljive pogreške koje se uoče na obrascu. Razvoj informatičkih sustava kao alat za poboljšanje usluga poreznim obveznicima koristi se ne samo u već spomenutom podnošenju poreznih prijava elektroničkim putem. Proteklih godina uplate poreznih obveznika poduzetnika na knjigovodstvenim karticama bile su vidljive s odmakom od četiri dana, što je znatno otežavalo poslovanje poduzetnika u dijelu dokazivanja tekuće likvidnosti. Ulaganjem u sustave informatičke razmjene podataka od 1. 1. 2015. uredne uplate

obveznika vidljive su na knjigovodstvenim karticama obveznika već sljedeći dan te porezni obveznici mogu nesmetano potraživati potvrde od Porezne uprave i kroz sustav ePorezne vidjeti svoje stanje na porezno-knjigovodstvenoj kartici. Usporedno, Porezna uprava kontinuirano educira porezne obveznike o svim novim poreznim obrascima i poreznim promjenama sudjelujući na seminarima održanim u suradnji sa strukovnim udrugama te objavljujući na internetskim stranicama sve važne informacije za pravilno ispunjenje poreznih obveza. Posljednje najveće promjene, primjerice uvođenje JOPPD obrasca, Porezna uprava popratila je dodatnim telefonskim linijama za upite poreznih obveznika, a na internetskoj stranici objavljene su ne samo detaljne upute o pravilnom popunjavanju obrasca već i film u kojem se objašnjava ispravan način popunjavanja obrasca. Kroz sustav ePorezna, Porezna uprava dostavlja poreznim obveznicima podsjetnike na ispunjenje poreznih obveza kao i informacije da na internetskim stranicama Porezne uprave poprate bitne izmjene i dopune. U postupcima poreznih nadzora, kroz provedenu reorganizaciju, Porezna uprava usmjerila se na provođenje kratkih, ciljanih i efikasnih nadzora. Na internetskim stranicama Porezna uprava javno objavljuje svoje akcije nadzora, jer cilj rada Porezne uprave nije kažnjavanje poreznih obveznika već da se kroz kontinuirano praćenje poslovanja poreznih obveznika osigura dobrovoljno ispunjenje poreznih obveza. Provedba postupka fiskalizacije Poreznoj upravi omogućuje dostupnost podataka o poslovanju poreznih obveznika te usporedbu poreznih obveznika koji na istim područjima obavljaju slične djelatnosti. Stoga se kod tih poreznih obveznika prvi nadzor obavlja iz ureda te se nadzori na terenu kod obveznika provode samo kada to zahtijevaju pojedini slučajevi. U samim odlukama o rezultatima poreznih nadzora, Porezna uprava uvela je pravilo kolektivnih odluka koje podrazumijevaju da rezultat nadzora bude raspravljen Računovodstvo i financije 9/2015.

vuraic.indd 47

47 8/26/15 11:46:08 AM

POREZI opći porezni zakon unutar savjetodavnog tijela čime se osigurava da utvrđene činjenice budu stav kolegijalnog tijela Porezne uprave. Dodatno o samoj provedbi nadzora porezni obveznik se izvještava tijekom obvezatne provedbe zaključnog razgovora. Zadnje izmjene Općeg poreznog zakona omogućit će da se tijekom zaključnog razgovora postigne dogovor o poreznoj nagodbi čime će se olakšati obveza ispunjenja porezne obveze, ali samo pod uvjetima propisanim pravilnikom te pod uvjetom da se ne radi o kaznenim djelima. Za velike porezne obveznike ustrojen je poseban ured s ciljem ostvarenja što fleksibilnije komunikacije s Poreznom upravom. Donijet je Pravilnik o načinu odobravanja i ukidanja posebnog statusa poreznom obvezniku u svrhu promicanja dobrovoljnog ispunjenja poreznih obveza (Nar. nov., br. 67/15., u primjeni od 25. lipnja 2015.), kojim se omogućava velikim poreznim obveznicima da zatraže od Porezne uprave dobivanje posebnog poreznog statusa za tzv. horizontalno praćenje. Porezni obveznici kojima se odobri takav porezni status, obvezuju se da će kontinuirano izvještavati Poreznu upravu o svim značajnim promjenama u svojem poslovanju, a zauzvrat im Porezna uprava omogućuje svakodnevnu dostupnost informacija. Odnos Porezne uprave i poreznih obveznika u sustavu horizontalnog praćenja temelji se na partnerskom odnosu te na načelima transparentnosti, povjerenja i razumijevanja. Zadnja godina u kojoj su građani radi ostvarivanja prava na povrat poreza po godišnjim poreznim prijavama trebali podnijeti godišnje prijave poreza na dohodak bila je 2015. godina. Već za 2015. godinu, dakle u 2016. godini, Porezna uprava će građanima na kućne adrese dostaviti godišnje obračune poreza te pravo na ostvareni povrat poreza. Građani će ostvarivati pravo na povrat bez potrebe da vode računa o rokovima podnošenja prijave te bez potrebe da dolaze u Poreznu upravu. Radi postizanja navedenog cilja, Porezna uprava uključila se u razmjenu podataka s drugim državama članicama kako bi se prikupili podaci o dohocima koje naši građani ostvaruju izvan Republike Hrvatske. Prva godina uvođenja ovog sustava zahtijevat će da Porezna uprava uskladi zaprimljene podatke s građanima te će se građani pozivati u Poreznu upravu radi prikupljanja činjenica bitnih za pravilno daljnje višegodišnje utvrđivanje poreznih prava i obveza. Za ostvarivanje prava i ispunjenje obveza u cijelom pravnom sustavu građani/porezni obveznici trebaju potvrde kojima dokazuju određene činjenice. Kako bi se građanima olakšalo prikupljanje podataka, Porezna uprava se putem OIB-a povezala s institucijama koje vode podatke o osobama i imovini. Radi se o visoko zaštićenom sustavu kontroliranog pristupa podacima. Kroz taj sustav Porezna uprava razmjenjuje podatke za provedbe poreznih postupaka štedeći time vrijeme i novac građanima u ostvarivanju prava. Ovaj sustav omogućio je i uspostavu sustava socijalne skrbi tako da građani socijalna prava ostvaruju korištenjem ovog sustava. Za potrebe ostvarivanja prava pred Hrvatskim zavodom za mirovinsko osiguranje i Hrvatskim zavodom za zdravstveno osiguranje Porezna uprava sustavno razmjenjuje informacije te se ni u tom dijelu ne zahtijeva od građana dolazak po potvrde u Poreznu upravu. U ovom trenutku Porezna uprava intenzivno radi na uspostavi sporazuma i protokola kojima bi se omogućilo da se po zahtjevu građana podaci dostavljaju općinama i gradovima kako građani ne bi prilikom podnošenja zahtjeva za primjerice, sufinanciranje vrtića, karata ili sličnih potreba, trebali dolaziti u Poreznu upravu po potvrde. Porezna uprava aktivno se uključila u sustav eGrađana te se kroz taj sustav građanima već dostavljaju podaci kada mogu očekivati određena rješenja od Porezne uprave, a radi se i na daljnjem razvoju pružanja usluga kroz ovaj sustav koji bi u konačnici građanima trebao omogućiti lakše preuzimanje pismena od Porezne uprave.

48 vuraic.indd 48

Sve navedene promjene znatno su promijenile i pojednostavile poreznu administraciju, okrećući se prema otvorenoj komunikaciji s poreznim obveznicima. Daljnje promjene u poreznoj administraciji proizlaze iz Pravilnika o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi (u daljnjem tekstu Pravilnik), koji je objavljen u Nar. nov., br. 78/15., a na snazi je i primjenjuje se od 25. srpnja 2015. Pravilnik se sastoji od četiri dijela: - Obvezujuća mišljenja - Ispravak porezne prijave - Statistička izvješća - Porezna nagodba.

2. OBVEZUJUĆA MIŠLJENJA

2.1. Iskustva drugih država članica u izdavanju obvezujućih mišljenja Praksa izdavanja obvezujućih mišljenja poznata je u poreznim sustavima drugih država članica. Izdavanje obvezujućih mišljenja kompleksan je postupak u kojem se unaprijed utvrđuju porezne obveze u određenim situacijama te na taj način porezni obveznici dobivaju pravnu sigurnost o načinu poreznog tretmana transakcija sve dok se pridržavaju obvezujućeg mišljenja. Dakle, ovdje se ne radi o tumačenju zakonskih propisa, već o tumačenju i sagledavanju poreznog tretmana određenih konkretnih budućih transakcija unaprijed po zahtjevu poreznog obveznika. Zasigurno se može smatrati da se ovdje radi o „nadzoru unaprijed“ koje stoga traži veliki angažman Porezne uprave. Upravo radi kompleksnosti ovakvih postupaka, države članice propisuju na kojim se područjima može zatražiti izdavanje obvezujućih mišljenja te se ovakva mišljenja ne izdaju na svim poreznim područjima. Propisuju se rokovi izdavanja obvezujućeg mišljenja te obveza poreznih obveznika na dostavljanje dokumentacije kojim dokazuju načine odvijanja transakcija te svoje viđenje poreznog tretmana opisanih transakcija. Za porezne uprave izdavanje obvezujućih mišljenja izuzetno je odgovoran posao jer se unaprijed moraju sagledati svi aspekti poslovanja te potvrditi porezni tretman konkretnih transakcija. Za porezne obveznike mogućnost dobivanja obvezujućeg mišljenja znači pravnu sigurnost u poslovanju te isključenje bilo koje neizvjesnosti u postupanju poreznih tijela posebice tijekom naknadnih poreznih nadzora. Upravo na praksi drugih država članica propisane su odredbe o obvezujućim mišljenjima koje porezni obveznici mogu zatražiti u Poreznoj upravi. Traženje obvezujućeg mišljenja kao sigurnog unaprijed definiranog poreznog tretmana, propisana je kao mogućnost koja se na određenim područjima pruža poreznim obveznicima. Međutim, porezni obveznici i nadalje mogu, po već poznatim postupcima, od Porezne uprave tražiti tumačenja o primjeni poreznih propisa u svim postupcima, pa i u postupcima u kojima je propisana mogućnost izdavanja obvezujućih mišljenja.

2.2. O obvezujućim mišljenjima u Republici Hrvatskoj U skladu s Pravilnikom, obvezujuća mišljenja mogu se izdati za konkretna pitanja podnositelja zahtjeva koja su značajna za porezni tretman budućih i namjeravanih transakcija, odnosno poslovnih događaja i djelatnosti.

2.2.1. Kada se može zatražiti obvezujuće mišljenje? -

Obvezujuće mišljenje može se zatražiti za: utvrđivanje oporezivih isporuka u svrhu podjele pretporeza - u ovim slučajevima izdavanje obvezujućeg mišljenja traži se radi

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:46:12 AM

POREZI - opći porezni zakon

-

-

-

primjene odredbi o PDV-u u slučajevima kada se obavljaju djelatnosti za koje je dopušten odbitak pretporeza i djelatnosti kod kojih odbitak pretporeza nije dozvoljen primjenu poreznih propisa u slučajevima investicijskih projekata koji se realiziraju u Republici Hrvatskoj, čija vrijednost prelazi 20.000.000,00 kuna - u ovim slučajevima obvezujuće mišljenje može obuhvatiti sve poreze koji se nameću u transakcijama provedbe projekta (PDV, porez na dobit, porez na dohodak, porez na promet nekretnina i slično) utvrđivanje porezne osnovice poreza na dobit pri spajanju, podjeli, djelomičnoj podjeli, prijenosu imovine i zamjena dionica i udjela osim poreznih postupaka utvrđenih člancima 20.a do 20.r Zakona o porezu na dobit - u ovim slučajevima radi se isključivo o obvezujućim mišljenjima izdanim za porez na dobit primjenu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kod obveza poreza na dohodak i poreza na dobit i porezne tretmane poslovnih aktivnosti koje zbog svojih osobitosti nisu usporedive niti uobičajene s poslovnim aktivnostima koje se obavljaju na području Republike Hrvatske - u ovim slučajevima radi se u pravilu o novim stvarima odnosno novim projektima koji se dosada nisu odvijali na području Republike Hrvatske, a u pravilu mogu obuhvatiti sve poreze.

2.2.2. Podnošenje i sadržaj zahtjeva za izdavanje obvezujućeg mišljenja Zahtjev za izdavanje obvezujućeg mišljenja podnosi se isključivo pisanim putem, a može ga podnijeti porezni obveznik rezident ili nerezident odnosno njegov opunomoćenik ili porezni savjetnik. Zahtjev za izdavanje obvezujućeg mišljenja u pravilu se podnosi na email adresu [email protected], a izuzetno se može podnijeti putem nadležne ispostave Porezne uprave odnosno Ureda za velike porezne obveznike. Zahtjev može sadržavati više pitanja, ali se sva moraju odnositi na ista konkretna područja primjene obvezujućih mišljenja. Za izdavanje obvezujućih mišljenja nadležna je Porezna uprava, Savjetodavno tijelo za obvezujuća mišljenja. Savjetodavno tijelo za obvezujuća mišljenja sastoji se od djelatnika Porezne uprave, a imenuje ih ravnatelj/ica Porezne uprave prema članku 15. Zakona o Poreznoj upravi. Porezna uprava se u donošenju obvezujućeg mišljenja strogo drži podataka dostavljenih u zahtjevu te obvezatne dokumentacije koja se dostavlja uz zahtjev. Stoga kako bi se što bolje pripremio zahtjev, Pravilnik propisuje mogućnost, a preporuka je Porezne uprave da prije podnošenja zahtjeva za izdavanjem obvezujućeg mišljenja, porezni obveznik podnese prijedlog za održavanjem prethodnog razgovora s Poreznom upravom. Prijedlog za održavanjem prethodnog razgovora podnosi se Poreznoj upravi na isti način kao i zahtjev za izdavanjem obvezujućeg mišljenja. Porezna uprava obvezna je podnositelju prijedloga za održavanjem prethodnog razgovora ili njegovom opunomoćeniku ili poreznom savjetniku uputiti poziv za održavanjem prethodnog razgovora najkasnije u roku 15 dana od dana zaprimanja prijedloga. Prethodnim razgovorom usmeno se razjašnjavaju činjenice i okolnosti pitanja koje bi moglo biti predmetom obvezujućeg mišljenja. Cilj prethodnog razgovora je da porezni obveznik kao podnositelj zahtjeva zajedno sa svojim poreznim savjetnikom što bolje pripremi zahtjev te dokumentacije na temelju koje će Porezna uprava donositi obvezujuće mišljenje. Zahtjev za izdavanjem obvezujućeg mišljenja osobito sadržava: - ime i prezime/naziv podnositelja zahtjeva, OIB ili porezni broj, broj putovnice ukoliko podnositelju sukladno posebnom zakonu

nije dodijeljen OIB, PDV ID broj poreznog obveznika ukoliko ga posjeduje - podatke o opunomoćeniku ili poreznom savjetniku koji je od strane poreznog obveznika uključen u postupak izdavanja obvezujućeg mišljenja - detaljan opis planiranih (namjeravanih) poslovnih transakcija kao i poslovne i financijske posljedice transakcije, poslovnog događaja ili aktivnosti - prijedlog odgovora od strane podnositelja zahtjeva uz pozivanje na relevantne zakonske odredbe - izjavu podnositelja zahtjeva je li u tom predmetu transakcija, poslovni događaj ili aktivnost već započeta, je li u tijeku postupak odlučivanja povodom pravnih lijekova ili sudski postupak - isprave odnosno dokumentaciju koja se odnosi na zahtjev za izdavanje obvezujućeg mišljenja ili se na nju podnositelj zahtjeva poziva - sva obvezujuća mišljenja od nadležnih poreznih tijela drugih država po istom pitanju odnosno je li po istom pitanju postavljen zahtjev za izdavanjem obvezujućeg mišljenja pred poreznim tijelima druge države u odnosu na povezane osobe. Nepotpuni zahtjevi neće se razmatrati, a posebice je bitno istaći da će se obvezujuće mišljenje donositi u granicama podnijetog zahtjeva i dostavljene dokumentacije. Podnositelj zahtjeva može, pisanim putem, odustati od podnijetog zahtjeva u bilo kojem trenutku prije izdavanja obvezujućeg mišljenja, pri čemu nema pravo na povrat uplaćenih troškova. Iznimno podnositelj zahtjeva ima pravo na povrat uplaćenih troškova, pod uvjetom da Porezna uprava nije započela s radom na izdavanju obvezujućeg mišljenja.

2.2.3. Kada Porezna uprava ne donosi obvezujuće mišljenje? Kako se obvezujuće mišljenje donosi za buduće konkretne transakcije Pravilnikom su taksativno propisani slučajevi u kojima Porezna uprava ne donosi obvezujuće mišljenje. Porezna uprava, tako, ne donosi obvezujuće mišljenje, ako: - se zahtjev podnositelja odnosi na predmet započetog poreznog nadzora, predmet sudskog postupka ili postupka povodom pravnih lijekova - se zahtjev podnositelja odnosi na općenito ili hipotetsko pitanje - iz sadržaja zahtjeva podnositelja proizlazi da nema stvarnu namjeru poduzimanja poslovnih aktivnosti koje su predmet zahtjeva - se radi o predmetu zahtjeva o kojem se odlučuje u okviru prava na informiranje, prema posebnom propisu - podnositelj zahtjeva nije do dana podnošenja zahtjeva uplatio troškove izdavanja obvezujućeg mišljenja.

2.2.4. Rok izdavanja obvezujućeg mišljenja Porezna uprava, izdaje obvezujuće mišljenje u roku 60 dana od dana podnošenja potpunog zahtjeva. Porezna uprava može, s obzirom na složenost pitanja, produljiti rok najdulje sljedećih 30 dana. Iznimno, kada Porezna uprava, s obzirom na složenost pitanja, pri izdavanju obvezujućeg mišljenja mora uključiti i druga tijela (institucije), u tuzemstvu ili u inozemstvu, a u svrhu dobivanja podataka ili informacija bitnih za donošenje obvezujućeg mišljenja, obvezujuće mišljenje može se donijeti nakon isteka navedenih rokova. Razlozi produljenja obrazložit će se u obvezujućem mišljenju. Obvezujuće mišljenje mora biti kao takvo označeno te obvezno sadrži postavljena pitanja, odgovor, činjenice i pravnu analizu Računovodstvo i financije 9/2015.

vuraic.indd 49

49 8/26/15 11:46:13 AM

POREZI opći porezni zakon predstavljenog slučaja odnosno transakcije, poslovnog događaja ili djelatnosti. Obvezujuće mišljenje ima obvezujući učinak za Poreznu upravu, što znači da se Porezna uprava u postupcima daljnjih nadzora u cijelosti pridržava danih obvezujućih mišljenja sve dok transakcije koje obavlja porezni obveznik odgovaraju i izvršavaju se na način kako je bilo obrazloženo prilikom podnošenja zahtjeva.

2.2.5. Prestanak važenja obvezujućeg mišljenja Obvezujuće mišljenje je važeće od dana dostave podnositelju zahtjeva. Obvezujuće mišljenje prestaje važiti ako: - se isto temelji na odredbama propisa koje su izmijenjene ili su prestale važiti, a temeljem kojih je mišljenje izdano - je došlo do promjena okolnosti koje imaju bitan utjecaj na obvezujuće mišljenje - se utvrdi da se obvezujuće mišljenje temelji na neistinitim ili nepotpunim podacima.

2.2.6. Troškovi izdavanja obvezujućeg mišljenja Podnositelj zahtjeva obvezan je do podnošenja zahtjeva izvršiti uplatu troškova izdavanja obvezujućeg mišljenja. Troškove izdavanja obvezujućeg mišljenja u cijelosti snosi podnositelj zahtjeva. Troškovi izdavanja obvezujućeg mišljenja iznose: - 5.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod do 3.000.000,00 kuna - 7.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod od 3.000.000,00 kuna do 7.000.000,00 kuna - 10.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod od 7.000.000,00 kuna do 10.000.000,00 kuna - 13.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod od 10.000.000,00 kuna do 20.000.000,00 kuna - 15.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod od 20.000.000,00 kuna do 70.000.000,00 kuna - 20.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod od 70.000.000,00 kuna do 110.000.000,00 kuna - 25.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod od 110.000.000,00 kuna do 150.000.000,00 kuna - 30.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji prema posljednjoj poreznoj prijavi ostvaruju prihod veći od 150.000.000,00 kuna - 5.000,00 kuna za podnositelje zahtjeva koji započinju ili su započeli poslovanje u poreznom razdoblju u kojem se podnosi zahtjev. Troškovi izdavanja obvezujućeg mišljenja uplaćuju se u korist računa broj HR1210010051863000160 - prihod Porezne uprave od obvezujućih mišljenja, uz obveznu naznaku modela „HR64“ te brojčane oznake (šifre) vrste prihoda 5673-20181 i osobnog identifikacijskog broja (OIB-a) uplatitelja (podnositelja zahtjeva) u pozivu na broj primatelja. Uplaćeni troškovi izdavanja obvezujućeg mišljenja prihod su Porezne uprave.

3. ISPRAVAK PRIJAVE NA POZIV POREZNOG TIJELA Člankom 66. Općeg poreznog zakona propisane su odredbe o ispravku porezne prijave:

50 vuraic.indd 50

Članak 66. „(1) Porezni obveznik može izvršiti ispravak prijave ako uoči da je porezna prijava koju je podnio ili koja je podnesena za njega netočna ili nepotpuna i da zbog toga može doći do manje ili više plaćenog poreza. (2) Pravo na ispravak prijave iz stavka 1. ovoga članka ima univerzalni pravni sljednik poreznog obveznika i one osobe koje zastupaju poreznog obveznika ili univerzalnoga pravnog sljednika. (3) Ispravak prijave iz stavka 1. ovoga članka porezni obveznik može izvršiti najkasnije u roku od dvanaest mjeseci od isteka roka za podnošenje prijave. (4) Iznimno od stavka 3. ovoga članka, ispravak prijave može se izvršiti na poziv poreznog tijela u roku koji odredi porezno tijelo. (5) Iznimno od stavka 3. ovoga članka, ispravak prijave može se izvršiti zbog primjene propisa Europske unije, a najdulje do zastarnih rokova propisanih odredbama propisa Europske unije. (6) Iznimno od stavka 3. ovoga članka, porezni obveznik dužan je izvršiti ispravak prijave u roku od 15 dana od dana izvršnosti odluke kada je temeljem činjenica utvrđenih rješenjem poreznog nadzora ili drugog tijela nužno izvršiti ispravak prijave. (7) Iznimno od stavka 3. ovoga članka, porezni obveznik dužan je izvršiti ispravak prijave u roku od 15 dana od dana pravomoćnosti sudske odluke. (8) Ministar financija pravilnikom će propisati uvjete, način i rokove za ispravak prijave na poziv poreznog tijela.“ Dakle, opći rok u kojem se može tražiti ispravak porezne prijave je dvanaest mjeseci od roka za podnošenje prijave. Polazeći od vizije Porezne uprave, cilj rada Porezne uprave je dobrovoljno izvršenje poreznih obveza. Stoga je dopunama zakonskih odredbi predviđena mogućnost da Porezna uprava može, u slučajevima u kojima to ocijeni potrebnim, do isteka roka zastare, pozvati poreznog obveznika da izvrši ispravak prijave u ostavljenom roku koji ne može biti dulji od 30 dana od zaprimljenog poziva. Ako se porezni obveznik ne odazove pozivu, Porezna uprava će pokrenuti postupak poreznog nadzora, a radi detaljne provjere točnosti i vjerodostojnosti podataka i knjigovodstvene dokumentacije poreznog obveznika. U praktičnoj provedbi navedena odredba znači da će Porezna uprava ako ocijeni da se u određenim transakcijama pogrešno tumači porezni propis pozvat porezne obveznike da ako imaju takve transakcije dobrovoljno isprave svoje porezne prijave. Porezni obveznici koji po pozivu Porezne uprave na opisani način isprave prijave, smatrat će se kao da su i sami podnijeli zahtjev za ispravkom prijave.

4. STATISTIČKA IZVJEŠĆA O ČINJENICAMA BITNIM ZA OPOREZIVANJE Izmjenama OPZ-a dana je mogućnost da porezno tijelo obveže porezne obveznike na podnošenje statističkih izvješća s ciljem utvrđivanja ispravnosti podnošenja prijava za tog ili za druge porezne obveznike. Obveznici sastavljanja statističkih izvješća dužni su Poreznoj upravi dostavljati podatke na način, u obliku i u rokovima propisanim Pravilnikom. Pravilnikom je propisana obveza dostavljanja izvješća o dospjelim, a nenaplaćenim potraživanjima. Obveznici sastavljanja statističkih izvješća o dospjelim, a nenaplaćenim potraživanjima, jesu porezni obveznici upisani u registar obveznika PDV-a koji na dan sastavljanja izvješća imaju u svojim poslovnim knjigama evidentirana dospjela, a nenaplaćena potraživanja, a koja su dospjela sukladno rokovima ispunjenja novčanih obveza propisanim posebnim propisom. Ciljevi dostavljanja navedenog statističkog izvješća jesu:

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:46:13 AM

POREZI - opći porezni zakon -

utvrditi koji porezni obveznici ne poštuju rokove plaćanja propisanih posebnim propisom te utvrditi koji porezni obveznici se u smislu odredbi propisa o PDV-u mogu smatrati jamcem za dug PDV-a s obzirom da su koristili pravo na odbitak pretporeza, a da istovremeno u zakonskim rokovima potraživanje nisu podmirili. Dospjelim, a nenaplaćenim potraživanjima, u smislu Pravilnika smatraju se: - potraživanja temeljem dospjelih, a nenaplaćenih računa izdanih sukladno odredbama propisa o PDV-u - potraživanja temeljem dospjelih, a nenaplaćenih računa izdanih sukladno odredbama OPZ-a. O dospjelim, a nenaplaćenim potraživanjima obveznici podnošenja statističkog izvješća dužni su, do naplate u cijelosti ili cjelokupnog otpisa, sastavljati statistička izvješća sa stanjem na dan 31. ožujka, 30. lipnja, 30. rujna i 31. prosinca tekuće godine, uz uvjet da na dan sastavljanja nisu starija od 6 godina. Statistička izvješća dostavljaju se na obrascu »Statističko izvješće o dospjelim, a nenaplaćenim računima na dan |__|__| |__|__| god. |__|__|__|__| koji nisu naplaćeni do |__|__| |__|__| god. |__|__|__|__|« - Obrazac OPZ-STAT-1.

1.

Obrazac OPZ-STAT-1 sadrži podatke o: 1. danu, mjesecu i godini na koju se izvješće odnosi i danu mjesecu i godini do kojega računi nisu naplaćeni 2. poreznom obvezniku/podnositelju izvješća (pod I.), i to: - naziv/ime i prezime - OIB - adresa sjedišta ili prebivališta odnosno uobičajenog boravišta 3. dospjelim, a nenaplaćenim računima koji su izdani sukladno odredbama Zakona o PDV-u (pod II.), i to: 3.1. dospjelom, a nenaplaćenom računu za pojedinog kupca prema datumu izdavanja računa: - redni broj kupca (pod II.1) - oznaka broja - unosi se oznaka 1 ukoliko se upisuje OIB kupca, oznaka 2 ukoliko se unosi PDV identifikacijski broj, oznaka 3 ukoliko se unose ostali porezni brojevi (pod II.2.) - porezni broj - PDV identifikacijski broj ili porezni broj ili OIB kupca - ukoliko pojedini kupac koji se vodi pod jednim poreznim brojem nije podmirio više od jednog dospjelog računa, porezni broj se upisuje jedanput za sve račune (pod II.3.) - naziv/ime i prezime kupca - ukoliko pojedini kupac nije podmirio više od jednog dospjelog računa, naziv/ime i prezime upisuje se jedanput za sve račune (pod II.4.) - redni broj računa (pod II.5.) - broj izdanog računa (pod II.6.) - datum izdanog računa (pod II.7.) - valuta plaćanja računa - upisuje se datum dospijeća plaćanja računa (pod II.8) - broj dana kašnjenja u plaćanju - upisuje se broj dana od dana valute plaćanja do zadnjeg dana u mjesecu koji prethodi mjesecu podnošenja statističkog izvješća (uključujući i taj dan) (pod II.9) - iznos računa bez PDV-a (pod II.10.) - iznos PDV-a ili 0,00 ukoliko na računu, sukladno odredbama Zakona o PDV-u nije iskazan iznos PDV-a pod II.11.) - ukupan iznos računa s PDV-om (pod II.12.) Računovodstvo i financije 9/2015.

vuraic.indd 51

51 8/26/15 11:46:13 AM

POREZI opći porezni zakon -

plaćeni iznos računa - upisuje se ukupan iznos plaćenog dijela računa koji je naplaćen do zadnjeg dana u mjesecu koji prethodi mjesecu podnošenja statističkog izvješća - uključujući i taj dan (pod II.13) - neplaćeni dio računa - upisuje se ukupan iznos neplaćenog dijela računa koji je ostao nenaplaćen do zadnjeg dana u mjesecu koji prethodi mjesecu podnošenja statističkog izvješća - uključujući i taj dan (pod II.14) 3.2. ukupnom iznosu svih dospjelih, a nenaplaćenih računa za pojedinog kupca: - zbrojeni iznos svih nenaplaćenih računa bez PDV-a, za pojedinog kupca (zbroj kolone II.10. za pojedinog kupca) - zbrojeni iznos PDV-a prema svim nenaplaćenim računima za pojedinog kupca (zbroj kolone II.11. za pojedinog kupca) - zbrojeni iznos računa s PDV-om prema svim nenaplaćenim računima za pojedinog kupca (zbroj kolone II.12. za pojedinog kupca) - zbrojeni iznos svih plaćenih iznosa računa za pojedinog kupca (zbroj kolone II.13. za pojedinog kupca) - zbrojeni iznos svih neplaćenih iznosa računa za pojedinog kupca (zbroj kolone II.14. za pojedinog kupca) 3.3. ukupnom iznosu svih dospjelih, a nenaplaćenih računa: - zbrojeni iznos svih nenaplaćenih računa bez PDV-a, (zbroj kolone II.10. za sve kupce) - zbrojeni iznos PDV-a prema svim nenaplaćenim računima (zbroj kolone II.11. za sve kupce) - zbrojeni iznos računa s PDV-om prema svim nenaplaćenim računima (zbroj kolone II.12. za sve kupce) - zbrojeni iznos svih plaćenih iznosa računa (zbroj kolone II.13. za sve kupce) - zbrojeni iznos svih neplaćenih iznosa računa (zbroj kolone II.14. za sve kupce) 4. dospjelim, a nenaplaćenim računima koji su izdani sukladno odredbama OPZ-a, a koji nisu naplaćeni od dana valute plaćanja do zadnjeg dana u mjesecu koji prethodi mjesecu podnošenja statističkog izvješća (uključujući i taj dan), i to: - ukupan iznos računa s PDV-om (pod III.2.) - iznos PDV-a - upisuje se ukupan iznos obračunanog PDV-a koji je kao takav posebno iskazan na izdanom računu (pod III.3.) 5. datumu i mjestu sastavljanja statističkog izvješća (pod IV.) 6. ime i prezime osobe koja je sastavila statistički izvještaj (pod V.) 7. potpis (pod VI.). Ukoliko porezni obveznik nema dospjelih, a nenaplaćenih potraživanja nije ni u obvezi podnošenja Obrasca OPZ-STAT-1. Porezna uprava omogućit će dostavu Obrazac OPZ-STAT-1 elektroničkim putem kroz sustav ePorezna, i to: - do 20. svibnja tekuće godine za sve dospjele, a neplaćene račune sa stanjem na dan 31. ožujka tekuće godine, a koji nisu naplaćeni do 30. travnja tekuće godine - do 20. kolovoza tekuće godine za sve dospjele, a neplaćene račune sa stanjem na dan 30. lipnja tekuće godine, a koji nisu naplaćeni do 31. srpnja tekuće godine - do 20. studenoga tekuće godine za sve dospjele, a neplaćene račune sa stanjem na dan 30. rujna tekuće godine, a koji nisu naplaćeni do 31. listopada tekuće godine

52 vuraic.indd 52

-

do 20. veljače tekuće godine za sve dospjele, a neplaćene račune sa stanjem na dan 31. prosinca prošle godine, a koji nisu naplaćeni do 31. siječnja tekuće godine. Iznimno, prvo statističko izvješće o dospjelim, a nenaplaćenim potraživanjima u 2015. godini sastavlja se sa stanjem dospjelih, a neplaćenih potraživanja na dan 31. prosinca 2015. godine, kojega su obveznici dužni dostaviti Poreznoj upravi putem Obrasca OPZ-STAT-1 najkasnije do 20. veljače 2016. godine.

5. POREZNA NAGODBA Postupak poreznog nadzora propisan je odredbama OPZ-a. Prema odredbama OPZ-a o ishodu poreznog nadzora, prije sastavljanja zapisnika, treba obaviti zaključni razgovor s poreznim obveznikom te raspraviti sporne činjenice, pravne ocjene, zaključke i njihove učinke na utvrđivanje porezne obveze te o tome sačiniti zabilješku. Zadnjim izmjenama OPZ-a u postupak poreznog nadzora uveden je institut porezne nagodbe. U skladu s novouvedenim institutom, porezno tijelo i porezni obveznik mogu za novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora, do uručenja zapisnika o obavljenom poreznom nadzoru sklopiti poreznu nagodbu.

5.1. Predmet porezne nagodbe i uvjeti za njeno sklapanje Predmet porezne nagodbe može biti: novoutvrđena porezna obveza u postupcima u kojima je porezna osnovica utvrđena procjenom - rok plaćanja novoutvrđenih obveza - smanjenje obveze po osnovi utvrđene zatezne kamate te - odricanje poreznog tijela od prekršajnog progona, ako su sukladno odredbama Prekršajnog zakona ispunjeni uvjeti za primjenu načela oportuniteta. Uvjet za sklapanje porezne nagodbe je prihvaćanje novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora od strane poreznog obveznika i njegovo odricanje od prava na korištenje pravnih lijekova. Porezna nagodba sklapa se u pisanom obliku i smatra se sklopljenom potpisom stranaka. Sklapanjem porezne nagodbe postupak poreznog nadzora završava se na obostranom razumijevanju, s ciljem skraćenja trajanja cijelog poreznog postupka bez daljnjih upravnih i sudskih postupka za porezne obveznike te s brzom i efikasnom naplatom poreznih obveznika za Porezne upravu.

-

5.2. Kada se ne može sklopiti nagodba? Kako se radi o postupku u kojem se Porezna uprava u jednom dijelu odriče novoutvrđenih obveza, Pravilnikom su taksativno navedeni slučajevi u kojima se porezna nagodba ne može sklopiti: - kada je u tijeku poreznog nadzora utvrđeno postojanje sumnje o počinjenju kaznenog djela - kada bi porezna nagodba bila protivna propisima, javnom interesu ili pravima trećih osoba - za obveze po izdanim poreznim rješenjima po kojima je izvršena uplata - za novoutvrđene obveze poreza na dohodak, prirez porezu na dohodak i doprinose za obvezna osiguranja i - za obveze po osnovu utvrđenih zateznih kamata koje proizlaze iz obveze uplate doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 11:46:16 AM

POREZI - opći porezni zakon 5.3. Pravo na smanjenje novoutvrđenih obveza i zateznih kamata Novoutvrđenim obvezama za koje se može sklopiti porezna nagodba smatraju se novoutvrđene porezne obveze u postupku poreznog nadzora i zatezne kamate utvrđene u poreznom nadzoru za razdoblje od dana nastanka poreznih obveza do dana zaključenja porezne nagodbe. Novoutvrđene porezne obveze mogu biti predmet porezne nagodbe samo kod poreznih obveznika kojima su te obveze utvrđene procjenom sukladno članku 82. stavku 2. OPZ-a. U tom slučaju se novoutvrđene porezne obveze i zatezne kamate utvrđene u nadzoru za razdoblje od dana nastanka poreznih obveza do dana zaključenja porezne nagodbe mogu smanjiti za ukupno 5%. Na preostali iznos novoutvrđenih obveza nakon umanjenja od 5%, u pogledu smanjenja zateznih kamata ovisno o ugovorenom iznosu i roku plaćanja, primjenjuju se odredbe članka 26. Pravilnika. „Članak 26. (1) Obveze po osnovi utvrđenih zateznih kamata u postupku poreznog nadzora, za razdoblje od dana nastanka poreznih obveza do dana zaključenja porezne nagodbe, ovisno o iznosu i roku plaćanja novoutvrđenih poreznih obveza, smanjuju se prema sljedećim kriterijima: Rok plaćanja Na dan sklapanja nagodbe Plaćanje cijeloga ili ostatka iznosa novoutvrđenih poreznih obveza u roku 90 dana

Uplaćeni iznos Smanjenje novoutvrđenih kamata za: poreznih obveza od 10% do 100% 10% do 100% 50%

2) Za iznos koji se plaća na dan zaključenja nagodbe kamate se smanjuju razmjerno iznosu uplaćenih novoutvrđenih poreznih obveza. (3) Za plaćanje cijeloga iznosa novoutvrđenih poreznih obveza ili ostatka iznosa novoutvrđenih poreznih obveza iz stavka 1. ovog

članka u roku od 90 dana od dana sklapanja porezne nagodbe kamate se smanjuju za 50%. (4) Obveze po osnovu utvrđenih zateznih kamata u postupku poreznog nadzora koje proizlaze iz obveze uplate doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje ne mogu se smanjivati.“

5.4. Postupak sklapanja nagodbe Postupak sklapanja porezne nagodbe se provodi na način da se poreznom obvezniku prije održavanja zaključnog razgovora dostavlja pisana obavijest o visini novoutvrđenih obveza u poreznom nadzoru s opisom činjenica i pravnih ocjena koje su utjecale na visinu novoutvrđenih obveza. Prijedlog za sklapanje porezne nagodbe temeljem dostavljene pisane obavijesti podnosi porezni obveznik u pisanom obliku na zaključnom razgovoru ili najkasnije u roku 8 dana od datuma održanog zaključnog razgovora. Prijedlog za sklapanje porezne nagodbe podnosi se nadležnom područnom uredu Porezne uprave koji je obavio porezni nadzor, a sadržava: - ime i prezime, naziv, adresu i OIB poreznog obveznika - izjavu o prihvaćanju novoutvrđenih obveza u postupku poreznog nadzora - rok plaćanja novoutvrđenih poreznih obveza - izjavu o odricanju prava na korištenje redovnih i izvanrednih pravnih lijekova po predmetu nadzora. Porezna nagodba sklapa se u pisanom obliku, a potpisuju je odgovorna osoba poreznog obveznika i ovlaštena osoba Porezne uprave. Porezna nagodba ima snagu izvršnog rješenja donesenog u postupku poreznog nadzora. Ako porezni obveznik ne ispuni preuzete obveze i uvjete iz porezne nagodbe, nagodba postaje ovršna isprava i izvršava se prema pravilima o izvršenju poreznog rješenja, a novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora naplaćuju se u visini novoutvrđenih obveza u cjelokupnom iznosu. Porezni obveznik je dužan platiti i zatezne kamate za razdoblje od dana sklapanja porezne nagodbe do dana plaćanja.

Računovodstvo i financije 9/2015.

vuraic.indd 53

53 8/26/15 11:46:16 AM

POREZI porez na dohodak MATEJA LENARDIĆ, mag. oec.

Stručni članak UDK 657.2

Deloitte, d.o.o., Zagreb

Autorski honorar iz inozemstva Kada fizičke osobe u Republici Hrvatskoj primaju autorske honorare iz inozemstva, one samostalno moraju voditi brigu o obračunu i uplati poreza i prireza te podnošenju JOPPD obrasca nadležnoj Poreznoj upravi. U nastavku donosimo konkretne primjere.

1. UVOD Fizičke osobe, rezidenti, temeljem sklopljenog Ugovora o autorskom djelu s nerezidentom mogu ostvarivati autorski honorar iz inozemstva. Sukladno čl. 5. Zakona o autorskim i srodnim pravima „autorsko djelo je originalna intelektualna tvorevina iz književnoga, znanstvenog i umjetničkog područja koja ima individualni karakter, bez obzira na način i oblik izražavanja, vrstu, vrijednost ili namjenu. Autorska djela jesu osobito: - jezična djela (pisana djela, govorna djela, računalni programi) - glazbena djela, s riječima ili bez riječi - dramska i dramsko-glazbena djela - koreografska i pantomimska djela - djela likovne umjetnosti (s područja slikarstva, kiparstva i grafike), bez obzira na materijal od kojega su načinjena, te ostala djela likovnih umjetnosti - djela arhitekture - djela primijenjenih umjetnosti i industrijskog dizajna - fotografska djela i djela proizvedena postupkom sličnim fotografskom - audiovizualna djela (kinematografska djela i djela stvorena na način sličan kinematografskom stvaranju) - kartografska djela - prikazi znanstvene ili tehničke prirode kao što su crteži, planovi skice, tablice i dr.“1 Kod primitka dohotka iz inozemstva važno je obratiti pozornost postoji li s državom iz koje se isplaćuje dohodak sklopljen Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između dviju država. Ti ugovori određuju mjesto oporezivanja drugog dohotka, odnosno oporezuje li se dohodak u inozemstvu ili u Republici Hrvatskoj (tuzemstvu). Ukoliko pravo na oporezivanje drugog dohotka imaju obje države, država primatelja (tuzemstvo) obvezna je uračunati ili izuzeti od oporezivanja dohodak ostvaren u državi isplatitelja (inozemstvu).2

Sukladno čl. 209. st. 1. t. 1. i 2. Zakona o doprinosima i čl. 219. st. 1. Pravilnika o doprinosima, na honorare za isporučena autorska i/ili srodna prava te umjetničko djelo ne postoji obveza obračuna doprinosa. „Radi primjene iznimke isplatitelj primitka mora osigurati dokaz. Dokaz jest prethodno obračunu sklopljen pisani ugovor s autorom kojim se stječe pravo iskorištavanja autorskog prava, u skladu s propisima o autorskom pravu i srodnim pravima. Kada je riječ o primitku za isporuku autorskog djela za koji nije obvezatno zaključivanje ugovora u pisanom obliku, sukladno odredbama propisa o autorskom pravu i srodnim pravima, isplatitelj primitka dužan je u svojim evidencijama osigurati podatke o vrsti isporuke i dokaze da se radi o isporuci i isplaćenoj naknadi za iskorištavanje autorskog prava.“3

2.1. Prijava u Registar poreznih obveznika Prije primitka autorskog honorara iz inozemstva, odnosno najkasnije 8 dana prije prvog primitka, autor je obvezan upisati se u Registar poreznih obveznika (RPO) pri nadležnoj Poreznoj upravi prema mjestu prebivališta ili boravišta.4 Prijava se vrši putem RPO obrasca koji je dostupan na stranicama Porezne uprave5 i služi za utvrđivanje obveze poreza na dohodak. Neovisno o visini dohotka, učestalosti primitka ili mjestu oporezivanja autorskog honorara, autor se mora upisati u Registar poreznih obveznika. Sama prijava u Registar poreznih obveznika znači da je autor postao porezni obveznik poreza na dohodak, a ne PDV-a ili nekih drugih poreza.

2. OBVEZE AUTORA Kako bi primitak autorskog honorara iz inozemstva bio u skladu s regulativom, autor je obvezan poduzeti određene postupke: • prijaviti se u Registar poreznih obveznika • obračunavati i uplaćivati porez na dohodak i prirez za autorski honorar (ukoliko je mjesto oporezivanja tuzemstvo) • podnositi Poreznoj upravi JOPPD obrazac. 1 Čl. 5. Zakona o autorskom pravu i srodnim pravima (Nar. nov., br. 167/03., 79/07., 80/11., 125/11., 141/13., 127/14.). 2 Čl. 12. i čl. 37. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 43/13., 120/13., 125/13., 148/13., 83/14., 143/14.).

54 lenardic.indd 54

Slika 1. RPO obrazac Čl. 219. st. 2. Pravilnika o doprinosima (Nar. nov., br. 2/09., 9/09. - ispravak, 97/09., 25/11., 61/12., 86/13., 157/14.). 4 Čl. 62. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 43/13., 120/13., 125/13., 148/13., 83/14., 143/14.). 5 RPO obrazac dostupan je na stranici Porezne uprave: http://www.porezna-uprava. hr/HR_obrasci/Documents/POREZ%20NA%20DOHODAK/RPO.pdf [15. 7. 2015.]. 3

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:29 PM

POREZI - porez na dohodak U obrascu RPO autor treba ispuniti svoje osobne podatke te označiti razlog upisa u Registar poreznih obveznika, što je u ovom slučaju prijava o ostvarivanju dohotka izravno iz inozemstva.

2.2. Obračun poreza na dohodak i prireza Prema Zakonu o porezu na dohodak primici ostvareni na temelju ugovora o autorskom djelu (autorski honorari) oporezuju se na način propisan za drugi dohodak, odnosno po stopi poreza na dohodak od 25%. Kada ostvaruje honorar iz inozemstva, autor bi trebao utvrditi postoji li između Republike Hrvatske i inozemne države sklopljen Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. O tome će ovisiti daljnje obveze autora: • Ukoliko Ugovor ne postoji ili je njime određeno da je mjesto oporezivanja autorskog honorara tuzemstvo, autor samostalno mora obračunati i uplatiti porez na dohodak i pripadajući prirez. U tom slučaju radi se o uplati bruto iznosa honorara iz inozemstva. • Ako prema Ugovoru pravo oporezivanja imaju država iz koje je isplaćen honorar (inozemstvo) i tuzemstvo onda autor mora odlučiti hoće li platiti i predujam poreza na dohodak i prirez u tuzemstvu ili će iskoristiti mogućnost da to ne učini, ali je u tom slučaju obvezan podnijeti godišnju poreznu prijavu. • Sukladno Ugovoru, mjesto oporezivanja autorskog honorara je inozemstvo, a Republika Hrvatska izuzima te primitke od oporezivanja. Sukladno čl. 32. st. 5. t. 1. Zakona o porezu na dohodak, kod utvrđivanja dohotka ostvarenog po osnovi autorskog honorara isplaćenog prema posebnom zakonu kojim se uređuju autorska i srodna prava uključujući i honorare za isporučeno umjetničko djelo osobama koje obavljaju umjetničku i kulturnu djelatnost priznaju se izdaci u visini 30% ostvarenih primitaka. Dodatno, u skladu s člankom 22. Zakona o pravima samostalnih umjetnika i poticanju kulturnog i umjetničkog stvaralaštva, fizičkim osobama koje ostvaruju autorske honorare za umjetničko djelo, priznaje se 25% neoporezivog dijela od ostvarenog honorara za umjetničko djelo. Umjetničko djelo određuje se potvrdom nadležne strukovne umjetničke udruge ili ovlaštene agencije da se radi o umjetničkom djelu.6 Ministarstvo kulture objavljuje popis umjetničkih strukovnih udruga na temelju čijih potvrda se ostvaruju porezne olakšice, a one su trenutno: • HRVATSKO DRUŠTVO FILMSKIH DJELATNIKA (HDFD) • HRVATSKA UDRUGA FILMSKIH SNIMATELJA (HFS) • DRUŠTVO HRVATSKIH FILMSKIH REDATELJA (DHFR) • HRVATSKO DRUŠTVO GLAZBENIH UMJETNIKA (HDGU) • HRVATSKA UDRUGA ORKESTRALNIH I KOMORNIH UMJETNIKA (HUOKU, HUZIP) • HRVATSKA GLAZBENA UNIJA (HGU) • HRVATSKO DRUŠTVO SKLADATELJA (HDS) • DRUŠTVO HRVATSKIH KNJIŽEVNIH PREVODILACA (DHKP) • DRUŠTVO HRVATSKIH KNJIŽEVNIKA (DKH) • HRVATSKO DRUŠTVO PISACA (HDP) • HRVATSKO DRUŠTVO KAZALIŠNIH KRITIČARA I TEATROLOGA (HDKKT) • HRVATSKO DRUŠTVO FILMSKIH KRITIČARA (HDFK) • HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA (HDLU) • HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA DUBROVNIK (HDLU DUBROVNIK)

6 Čl. 46. st. 5. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13,. 160/13., 157/14.).

• HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA ISTRE (HDLU ISTREPULA) • HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA RIJEKA (HDLU RIJEKA) • HRVATSKA UDRUGA LIKOVNIH UMJETNIKA SPLIT (HULU SPLIT) • HRVATSKO AKADEMSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA ZADAR (HADLU ZADAR) • HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA MEĐIMURJA (HDLU MEĐIMURJA) • HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA OSIJEK (HDLU OSIJEK) • HRVATSKO DRUŠTVO LIKOVNIH UMJETNIKA VARAŽDIN (HDLU VARAŽDIN) • HRVATSKA UDRUGA LIKOVNIH UMJETNIKA PRIMIJENJENIH UMJETNOSTI (ULUPUH) • HRVATSKO DRUŠTVO NAIVNIH UMJETNIKA (HDNU) • HRVATSKO DIZAJNERSKO DRUŠTVO (HDD) • UDRUŽENJE HRVATSKIH ARHITEKATA (UHA) • HRVATSKO DRUŠTVO DRAMSKIH UMJETNIKA (HDDU) • UDRUGA PLESNIH UMJETNIKA HRVATSKE (UPUH) • UDRUGA PROFESIONALNIH PLESNIH UMJETNIKA PULS (UPPU PULS) • HRVATSKO DRUŠTVO PROFESIONALNIH BALETNIH UMJETNIKA (HDPBU) • HRVATSKA ZAJEDNICA SAMOSTALNIH UMJETNIKA (HZSU).7 Dakle, ukoliko se radi o autorskom djelu, autor prilikom obračuna ima pravo na umanjenje porezne osnovice za 30% porezno priznatih izdataka, a ako se radi o umjetničkom djelu ima pravo na iznos izdataka u visini 55% ukupnog primitka. Treba napomenuti da ukoliko kod obračuna poreza na dohodak i prireza u tijeku godine nisu iskorišteni porezno priznati izdatak (30%) i neoporezivi dio autorskog honorara za umjetničko djelo (25%), prema čl. 86. st. 3. Pravilnika o porezu na dohodak ne mogu ih se priznati u godišnjoj poreznoj prijavi.

2.2.1. Obračun poreza na dohodak i prireza ako je mjesto oporezivanja tuzemstvo Ukoliko je Ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja za mjesto oporezivanja autorskog honorara određeno isključivo tuzemstvo ili s državom ne postoji sklopljen Ugovor, autor samostalno mora obračunati i uplatiti porez na dohodak i pripadajući prirez. Ovisno radi li se o autorskom ili umjetničkom djelu ovisit će i mogućnost korištenja porezno priznatih izdataka. Primjer 1. Obračun autorskog honorara za autorsko djelo Na temelju Ugovora o autorskom djelu, poduzeće iz Sjedinjenih Američkih Država isplatilo je 1. 7. 2015. godine, Ivanu Iviću iz Zagreba na njegov devizni žiroračun, autorski honorar u iznosu 1.000,00 USD. Sa Sjedinjenim Američkim državama Republika Hrvatska nema sklopljen Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja pa se isplaćeni honorar oporezuje u tuzemstvu. Srednji tečaj HNB-a na datum primitka je 1 USD = 6,77 kn. Autor je obvezan u roku 8 dana od primitka obračunati i platiti porez na dohodak i prirez.

7

2015.].

Popis dostupan na: http://www.min-kulture.hr/default.aspx?id=6320 [15. 7.

Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 55

55 8/26/15 3:51:34 PM

POREZI porez na dohodak OBRAČUN AUTORSKOG HONORARA 1. Ukupan (bruto) primitak u kn 2. 30% izdataka 3. Porezna osnovica (1. - 2.) 4. Porez na drugi dohodak 25% 5. Prirez (18% Zagreb) 6. Ukupno porez i prirez 7. Neto primitak (1. - 6.)

6.770,00 2.031,00 4.739,00 1.184,75 213,25 1.398,00 5.372,00

Primjer 2. Obračun autorskog honorara za umjetničko djelo Na temelju Ugovora o autorskom djelu, poduzeće iz Sjedinjenih Američkih Država isplatilo je 1. 7. 2015. godine, Ivanu Iviću iz Zagreba na njegov devizni žiroračun, autorski honorar u iznosu 5.000,00 USD. Srednji tečaj HNB-a na datum primitka je 1 USD = 6,77 kn. Autor posjeduje potvrdu umjetničke strukovne udruge da ovo djelo ima svojstvo umjetničkog djela iz koje proizlazi pravo na priznavanje neoporezivog djela autorskog honorara u visini 25% primitaka. U roku 8 dana od primitka treba obračunati i platiti porez na dohodak i prirez. OBRAČUN AUTORSKOG HONORARA 1. Ukupan (bruto) primitak u kn 2. Neoporezivi dio 25% 3. 30% izdataka 4. Porezna osnovica (1. - 2. - 3.) 5. Porez na drugi dohodak 25% 6. Prirez (18% Zagreb) 7. Ukupno porez i prirez 8. Neto primitak (1. - 7.)

33.850,00 8.462,50 10.155,00 15.232,50 3.808,12 685,46 4.493,58 29.356,42

Porez na dohodak i prirez obračunati za autorski honorar uplaćuju se na račun grada ili općine primatelja honorara, tj. autora, broj modela je HR68, a kao poziv na broj upisuje se 1945-OIB autora primatelja primitka - oznaka izvješća JOPPD obrasca, npr. 194512365478911-15183. Oznaka izvješća JOPPD obrasca sastoji se od 5 brojeva od kojih prva dva označuju godinu, u primjeru to je broj 15, a ostala tri broja označuju dan u godini, broj 183 označava datum 2. 7. koji je 183 dan u godini.

2.2.2. Obračun poreza na dohodak i prireza ako pravo oporezivanja prema ugovoru imaju obje države Ako je Ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja navedeno da „Autorske naknade nastale u državi ugovornici i isplaćene rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi. Međutim, takve autorske naknade mogu se također oporezivati u državi ugovornici u kojoj su nastale, i to prema propisima te države, ali ako je primatelj autorske naknade stvarni korisnik, porez ne smije biti veći od 5% od bruto iznosa autorske naknade.“8, to znači da se autorski honorar može oporezovati u inozemstvu, ali i u tuzemstvu. Pod pretpostavkom da honorar nije oporezovan u inozemstvu, autor je obvezan obračunati i uplatiti porez na dohodak i prirez kao da je mjestom oporezivanja određeno tuzemstvo, no ukoliko autorski honorar bude oporezovan u inozemstvu onda u tuzemstvu autor ima dvije mogućnosti: 1. nije obvezan plaćati predujam poreza na dohodak u tuzemstvu, ali je obvezan u tom slučaju podnijeti godišnju poreznu prijavu 8 Ugovor između Vlade Republike Hrvatske i Vlade Talijanske Republike o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i sprječavanju izbjegavanja plaćanja poreza ‘Narodne novine - Međunarodni ugovori’, br. 10/00.

56 lenardic.indd 56

2. obračunati i uplatiti porez na dohodak i prirez u tuzemstvu, odnosno dvostruko oporezovati primljeni honorar. U prvom slučaju, sukladno čl. 2. st. 5. Pravilnika o porezu na dohodak autor je obvezan „pisanim putem izvijestiti Poreznu upravu o obustavi plaćanja predujma poreza na dohodak u tuzemstvu na vlastiti zahtjev, a osobito o: općim podacima o isplatitelju i/ili poreznom obvezniku (OIB, adresa sjedišta, odnosno prebivališta/uobičajenog boravišta), državi u ili iz koje se primitak ostvaruje, izvoru primitka, razdoblju izaslanja za nesamostalni rad i ostalim podacima, s pozivom na ugovor temeljem kojeg se isti oslobađa obveze plaćanja predujmova u tuzemstvu, i to po svakom poreznom obvezniku, u roku 8 dana od dana isplate odnosno naplate tog primitka.“9 Isto tako autor ili sam isplatitelj honorara neovisno o poreznom oslobođenju i podnesenoj pisanoj izjavi, na zahtjev Porezne uprave obvezan je dostaviti isprave kojima se dokazuje pravo na porezno oslobođenje.10 Dakle autor nema obvezu obračuna poreza na dohodak i prireza već samo podnijeti pisanu izjavu o oslobođenju Poreznoj upravi te potom i JOPPD obrazac, a po završetku godine godišnju poreznu prijavu, o čemu će biti riječi u narednim poglavljima. Ukoliko se autor odluči na dvostruko oporezivanje honorara postupak je jednak kao da je mjesto obračuna poreza na dohodak u tuzemstvu. Osnovica za obračun je bruto iznos autorskog honorara preračunatog u kunama po srednjem tečaju HNB-a na dan primitka honorara, neovisno što je na bruto iznos već uplaćen porez u inozemstvu. To proizlazi iz čl. 6. Zakona o porezu na dohodak prema kojem je osnovica poreza na dohodak rezidenta ukupni iznos dohotka koji rezident ostvari u tuzemstvu i u inozemstvu (načelo svjetskog dohotka). I u ovom slučaju autor ima pravo na porezno priznate izdatke za autorsko, odnosno umjetničko djelo. Primjer 3. Obračun autorskog honorara za autorsko djelo - dvostruko oporezivanje Ivan Ivić iz Zagreba ostvario je 1. 7. 2015. godine, od poduzeća iz Slovačke, 500,00 eura autorskog honorara. Sukladno Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sa Slovačkom, isplatitelj ima pravo oporezovati autorski honorar, ali porez ne smije biti veći od 10% od bruto iznosa autorske naknade. Kako bi iskoristio pravo na porezno priznati izdatak od 30% autor se odlučuje u roku 8 dana od primitka honorara obračunati porez na dohodak i pripadajući prirez sukladno tuzemnim propisima. Srednji tečaj HNB-a na datum primitka je 1 EUR = 7,60 kn. OBRAČUN AUTORSKOG HONORARA 1. Ukupan (bruto) dohodak u kn 2. Plaćeni porez u inozemstvu (10%) 3. Dohodak iz inozemstva 4. 30% izdataka na ukupni bruto dohodak (1. x 0,30) 5. Porezna osnovica (1. - 4.) 6. Porez na drugi dohodak 25% 7. Prirez (18% Zagreb) 8. Ukupno porez i prirez 9. Neto primitak (3. - 8.)

3.800,00 380,00 3.420,00 1.140,00 2.660,00 665,00 119,70 784,70 2.635,30

Kod ovako sklopljenog Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja autor će sam morati odlučiti što mu je isplativije. Hoće li iskoristiti mogućnost i neoporezovati honorar po primitku, već u go9 Pravilnik o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13., 157/14.). 10 Čl. 2. st. 6. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12, 79/13., 160/13., 157/14.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:34 PM

POREZI - porez na dohodak dišnjoj prijavi, no u tome slučaju nema pravo na priznavanje izdataka ili će uplatiti porez na dohodak i prirez te iskoristiti porezno priznate izdatke, ovisit će o ostalim primicima, odnosno dohotku autora.

2.2.3. Mjesto oporezivanja autorskog honorara je inozemstvo, a Republika Hrvatska izuzima te primitke od oporezivanja U ovom slučaju Ugovorom je određeno da pravo na oporezivanje autorskog honorara ima zemlja iz koje se isplaćuje honorar, a u tuzemstvu se taj dohodak izuzima od oporezivanja. Tada autor ne bio imao obvezu ni obračuna ni podnošenja godišnje porezne prijave, već samo JOPPD obrasca. Treba napomenuti da za autorski honorar ovakav Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Republika Hrvatska još nije sklopila s nijednom zemljom.

godini mogu se pronaći u Šifrarniku datuma izvješća ovisno o danu podnošenja na stranicama Porezne uprave.13 Pod stupac Podnositelj izvješća autor upisuje svoje podatke, a pod redak Oznaka podnositelja upisuje šifru 4 koja označava ostale fizičke osobe kao podnositelja tog JOPPD izvješća. S obzirom da autor uvijek podnosi samo izvješće za sebe, broj osoba za koje se podnosi izvješće je 1. Broj redaka na popisu pojedinačnih obračuna sa stranice B ovisit će o tome što se prijavljuje na B stranici obrasca.

2.3. Podnošenje JOPPD obrasca Poreznoj upravi JOPPD obrazac je zapravo Izvješće o primicima, porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja na određeni dan. Podnosi ga isplatitelj primitaka i/ili sam porezni obveznik. U slučaju autorskog honorara obveznik podnošenja JOPPD-a je sam autor, a on se podnosi na dan primitka honorara, odnosno uplate poreza na dohodak i prireza ili najkasnije idući dan. JOPPD obrazac bi se u pravilu trebao podnositi u elektroničkom obliku putem aplikacije ePorezna, no iznimno obrazac u papirnatom obliku može dostaviti isplatitelj primitka, obveznik obračunavanja doprinosa ili sam porezni obveznik ako iskazuje podatke za 3 ili manje fizičkih osoba i uz uvjet da nije prema drugom propisu obvezan koristiti sustav ePorezne11. JOPPD obrazac podnosi se nadležnoj ispostavi Porezne uprave prema prebivalištu ili uobičajenom boravištu poreznog obveznika, odnosno autora. Ovisno radi li se o autorskom ili umjetničkom djelu te mjestu oporezivanja ovisit će popunjavanje JOPPD obrasca, no za sve vrijedi isto popunjavanje zaglavlja JOPPD obrasca. Prema Pravilniku o porezu na dohodak, kada fizička osoba podnosi izvješće o obračunanom i uplaćenom predujmu poreza na dohodak i prireza po osnovi dohotka ostvarenog izravno iz inozemstva kao vrsta izvješća stavlja se oznaka 8, iz čega proizlazi da se pod mjesto na dan upisuje dan kada je primitak stvarno ostvaren, a pod oznakom izvješća, oznaka dana kada se predaje izvješće - u pravilu osmi dan od dana kada je primitak ostvaren.12 Primjerice, ukoliko je primitak ostvaren 1. 7. 2015. godine, a porez na dohodak i prirez uplaćeni 5 dana nakon toga, odnosno 6. 7. 2015. što je i dan podnošenja obrasca, u rubriku na dan upisao bi se datum 1. 7. 2015., a u polje oznaka izvješća broj 15187 što označava datum 6. 7. 2015. godine. Kao što je već ranije rečeno oznaka izvješća JOPPD obrasca sastoji se od 5 brojeva od kojih prva dva označavaju godinu, a ostala tri broj dana u godini. Sve oznake za svaki datum u 11 Ministarstvo financija i Ministarstvo rada i mirovinskog sustava (2013.): E-Bilten JOPPD br. 1. Ministarstvo financija - Porezna uprava (online), 16. 10. 2013. Dostupno na: http://www.porezna-uprava.hr/obrazac_joppd/Documents/eBilten_JOPPD_br%201.pdf, [15. 7. 2015.]. 12 Čl. 77. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13., 157/14.).

Slika 2. Popunjavanje zaglavlja JOPPD obrasca

U nastavku će se prikazati primjeri ispunjavanja JOPPD obrasca za sve navedene slučajeve primitka autorskog honorara iz inozemstva. Primjer 4. JOPPD obrazac za obračunati autorski honorar za autorsko djelo, mjesto oporezivanja je tuzemstvo Poduzeće iz Sjedinjenih Američkih Država isplatilo je 1. 7. 2015. godine, Ivanu Iviću iz Zagreba na njegov devizni žiroračun, autorski honorar u iznosu 1.000,00 USD (6.770,00 kn). Kod obračuna autor je poreznu osnovicu umanjio za 30% porezno priznatog izdatka (2.031,00 kn) te obračunao porez na dohodak i prirez u iznosu 1.398,00 kn. Porez i prirez uplaćeni su sljedeći dan 2. 7. 2015. godine. JOPPD obrazac podnosi se na dan primitka autorskog honorara, a oznaka izvješća je datum uplate poreza i prireza te se i taj dan dostavlja Poreznoj upravi, odnosno najkasnije sljedeći dan. S obzirom da je autor obveznik podnošenja JOPPD obrasca, kao oznaka podnositelja na stranici A stavlja se oznaka 4 - ostale fizičke osobe. Osim zaglavlja na stranici A ispunjava se samo redak V.5 - Ukupan iznos predujma poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak po osnovi primitka od kojeg se utvrđuje drugi dohodak u koji se upisuje ukupan iznos poreza na dohodak i prireza koji se obračunao i platio za primljeni autorski honorar.

13 Dostupno na: http://www.porezna-uprava.hr/Dokumenti%20vijesti/%C5%A0ifarnik %20dana%20u%20godini%20-%202015.pdf [15. 7. 2015.].

Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 57

57 8/26/15 3:51:35 PM

POREZI porez na dohodak

58 lenardic.indd 58

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:35 PM

POREZI - porez na dohodak

S obzirom da se radi o samo jednom primitku, odnosno honoraru na dan 1. 7. 2015. godine na stranici B bit će samo jedan redak. Ukoliko bi na isti dan bilo primljeno više honorara svaki bi se iskazao u posebnom retku. Kako je prikazano na JOPPD obrascu pod polje 2. - Šifra općina/grada prebivališta/boravišta unosi se šifra iz Šifranika gradova i općina po mjestu prebivališta ili boravišta, a pod 3 - Šifra općine/grada rada unosi se šifra države iz koje se prima autorski honorar. U polje 6.1 - Oznaka stjecatelja/osiguranika unosi se šifra 4001 - Osiguranik/stjecatelj primitka od kojega se utvrđuje drugi dohodak, a po osnovi kojeg ne postoji obveza doprinosa, a pod

6.2 - Oznaka primitka/obveze doprinosa 4001 - Primici od autorskih naknada isplaćenih prema posebnom zakonu kojim se uređuju autorska i srodna prava. Razdoblje obračuna autorskog honorara, odnosno drugog dohotka je cijela godina pa će se stoga u polje 10.1 - Razdoblje obračuna od upisati 1. 1. 2015., a pod 10.2. - Razdoblje obračuna do, 31. 12. 2015. U polja do 11. do 14.2 te u 16.2 upisat će se traženi obračunati iznosi. S obzirom da se autorski honorar prema čl. 90. st. 1. Pravilnika o porezu na dohodak mora isplaćivati na žiroračun kod banke kao oznaka načina isplate u polje 16.1 upisuje se šifra 2 - Isplata na žiroračun.

Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 59

59 8/26/15 3:51:36 PM

POREZI porez na dohodak Primjer 5. JOPPD obrazac za obračunati autorski honorar za umjetničko djelo, mjesto oporezivanja je tuzemstvo Poduzeće iz Sjedinjenih Američkih Država isplatilo je 1. 7. 2015. godine, Ivanu Iviću iz Zagreba na njegov devizni žiroračun, autorski honorar za umjetničko djelo u iznosu 5.000,00 USD (33.850,00 kn). Autor posjeduje potvrdu umjetničke strukovne udruge da ovo djelo ima svojstvo umjetničkog djela te je kod obračuna poreznu osnovicu umanjio za 55% porezno priznatog izdatka (18.617,50 kn) te obračunao porez na dohodak i prirez u iznosu 4.493,58 kn. Porez i prirez uplaćeni su sljedeći dan 2. 7. 2015. godine.

60 lenardic.indd 60

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:36 PM

POREZI - porez na dohodak

JOPPD obrazac za umjetničko djelo od obrasca za autorsko djelo razlikuje se samo pod poljem 6.2 - Oznaka primitka/obveze doprinosa gdje se upisuje šifra 4002 - Primici po osnovi naknada za isporučeno umjetničko djelo osobama koje obavljaju umjetničku i kulturnu djelatnost. Primjer 6. JOPPD obrazac za autorski honorar kada postoji Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja - autor ne plaća predujam poreza na dohodak u tuzemstvu Ivan Ivić iz Zagreba ostvario je 1. 7. 2015. godine, od poduzeća iz Slovačke, 500,00 eura (3.800,00 kn, srednji tečaj HNB-a, 1 EUR = 7,6 kn) autorskog honorara. Sukladno Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sa Slovačkom, isplatitelj ima pravo oporezovati autorski honorar, ali porez ne smije biti veći od 10% od bruto iznosa autorske naknade, što u ovom slučaju znači 50,00 eura (380,00 kn). Autoru će se na devizni žiroračun doznačiti iznos od 450,00 eura (3.420,00 kn). Po primitku autor je obavijestio Poreznu upravu o obustavi obračuna predujma poreza na dohodak u tuzemstvu.

Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 61

61 8/26/15 3:51:37 PM

POREZI porez na dohodak

62 lenardic.indd 62

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:37 PM

POREZI - porez na dohodak

I u ovom slučaju autor je obvezan podnijeti JOPPD obrazac u roku 8 dana od primitka autorskog honorara. S obzirom da se za primljeni honorar neće uplatiti predujam poreza na dohodak u tuzemstvu na stranici A ispunjava se polje VII - Isplaćeni neoporezivi primici, gdje se upisuje ukupan iznos isplaćenog neto primitka preračunatog po srednjem tečaju HNB-a na datum primitka. Na stranici B u polje 6.2 Oznaka primitka/obveze doprinosa upisuje se šifra 4025 - Primici od kojih se utvrđuje drugi dohodak, a primatelj ga ostvari neposredno iz inozemstva. Za razdoblje obračuna također se upisuje cijela godina. S obzirom da se radi o neoporezivom primitku (trenutno, op.a.), u polje 15.1 potrebno je upisati oznaku neoporezivog primitka koja je u ovom slučaju 43 - Primici po osnovi drugog dohotka na koje je sukladno ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja predujam poreza na dohodak plaćen u inozemstvu, a za koje se sukladno članku 2. stavku 4. Pravilnika o porezu na dohodak ne plaćaju predujmovi poreza na dohodak u tuzemstvu, te je porezni obveznik obvezan podnijeti godišnju poreznu prijavu. Pod polja 15.2 i 16.2 upisuje se

iznos primljenog honorara. Kod obustave plaćanja predujam poreza na dohodak u tuzemstvu prilikom ispunjavanja JOPPD obrasca nema razlike između autorskog i umjetničkog djela. Primjer 7. JOPPD obrazac za autorski honorar kada postoji Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja - ali se autor odlučuje na dvostruko oporezivanje Ivan Ivić iz Zagreba ostvario je 1. 7. 2015. godine, od poduzeća iz Slovačke, 500,00 eura (3.800,00 kn, srednji tečaj HNB-a 1 EUR = 7,6 kn) autorskog honorara. Sukladno Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sa Slovačkom, isplatitelj ima pravo oporezovati autorski honorar, ali porez ne smije biti veći od 10% od bruto iznosa autorske naknade, što u ovom slučaju znači 50,00 eura (380,00 kn). Kako bi iskoristio pravo na porezno priznati izdatak od 30% (1.140,00 kn), autor se odlučuje 2. 7. 2015. godine obračunati i uplatiti porez na dohodak i pripadajući prirez sukladno tuzemnim propisima (784,70 kn). Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 63

63 8/26/15 3:51:38 PM

POREZI porez na dohodak

64 lenardic.indd 64

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:39 PM

POREZI - porez na dohodak

Ukoliko se autor odluči na dvostruko oporezivanje autorskog honorara, ispunjavanje JOPPD obrasca jednako je onome kada je mjesto oporezivanja samo u tuzemstvu. Dakle, kao šifra primitka stavlja se 4001, te se ispunjavaju polja vezana uz poreznu osnovicu, izdatak te porez i prirez.

3. PODNOŠENJE GODIŠNJE PRIJAVE POREZA NA DOHODAK Ako se autorski honorar prima iz inozemstva te se tamo i oporezuje, a nije izuzet od oporezivanja u tuzemstvu, odnosno u tuzemstvu nije plaćen porez na dohodak, autor je obvezan podnijeti godišnju prijavu poreza na dohodak. Dakle, godišnju poreznu prijavu obvezno podnosi rezident ako autorski honorar ostvari izravno iz inozemstva pri čemu predujmovi poreza na dohodak od tog dohotka nisu u tuzemstvu plaćeni i/ili su u tuzemstvu plaćeni u iznosu manjem od iznosa koji bi se obračunao prema odredbama Zakona o porezu na dohodak osim ako u skladu s ugovorom o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja Republika Hrvatska izuzima taj dohodak od oporezivanja.14 Autor u godišnjoj prijavi poreza na dohodak mora iskazati dohodak za koji je obvezan podnijeti poreznu prijavu, u ovom slučaju autorski honorar primljen iz inozemstva, te dohodak od nesamostalnog/samostalnog rada. Ukoliko u prijavi osim toga iskaže i dohodak primljen iz ostalih izvora, primjerice autorski honorar isplaćen u tuzemstvu, obvezan je iskazati ukupno ostvareni dohodak u poreznom razdoblju.15 Prema čl. 82. st. 1., 2. i 3. Pravilnika o porezu na dohodak „U inozemstvu plaćen porez iz dohotka rezidenta, koji prema tuzemnim propisima podliježe oporezivanju u tuzemstvu, uračunava se u tuzemni porez na dohodak, ako ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili višestranim međudržavnim ugovorima i sporazumima nije drukčije određeno. Porez plaćen u inozemstvu može se ura14 Čl. 39. st. 2. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 43/13., 120/13., 125/13., 148/13., 83/14., 143/14.). 15 Čl. 39. st. 5. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 43/13., 120/13., 125/13., 148/13., 83/14., 143/14.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 65

65 8/26/15 3:51:39 PM

POREZI porez na dohodak čunati samo na temelju potvrde inozemnog poreznog tijela o uplaćenom porezu u inozemstvu ili na temelju potvrde za to ovlaštene osobe o uplaćenom porezu u inozemstvu. Inozemni porez može se uračunati samo ako odgovara tuzemnom porezu na dohodak, i to do visine obračunanog tuzemnog poreza na inozemni dohodak“. Dakle porez na dohodak plaćen u inozemstvu može se uračunati u tuzemni porez na dohodak prema potvrdi o uplaćenom porezu na dohodak u inozemstvu dobivenog od inozemnog poreznog tijela ili ovlaštene osobe. Također, plaćeni porez na dohodak u inozemstvu priznat će se samo do visine iznosa prosječne porezne stope tuzemnog poreza koja se dobiva kao razmjerni iznos ukupno obračunanoga tuzemnog godišnjeg poreza na dohodak i iznosa ukupnog godišnjeg dohotka iskazanog u godišnjoj poreznoj prijavi (prije dodatnog umanjenja dohotka od samostalne djelatnosti za plaće novozaposlenih osoba, za iznos državne potpore za obrazovanje i izobrazbu te za iznos potpore male vrijednosti za izvođenje praktične nastave i vježbe naukovanja u sustavu vezanih obrta prema posebnim propisima, za iznos izdataka za istraživanje i razvoj i za preneseni gubitak) i prije umanjenja za osobni odbitak16, odnosno kao: Ukupni iskazani godišnji dodatak „Primjenom prosječne porezne stope na iznos inozemnog dohotka dobiva se najviši iznos do kojega se može uračunati inozemni porez. Ako je u inozemstvu plaćen manji iznos poreza od najvišeg mogućeg za uračunavanje, uračunava se stvarno plaćeni porez.“17 Primjer 8. Prijava poreza na dohodak za autorski honorar ostvaren u inozemstvu Ivan Ivić iz Zagreba ostvario je 1. 7. 2015. godine, iz inozemstva, 5.000,00 eura (38.000,00 kn, srednji tečaj HNB-a, 1 EUR = 7,6 kn) autorskog honorara. Sukladno Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, isplatitelj je oporezovao autorski honorar u iznosu 500,00 eura (3.800,00 kn, porez ne smije biti veći od 10% od bruto iznosa autorske naknade). U tuzemstvu autor je odlučio ne platiti porez na dohodak te je o tome obavijestio Poreznu upravu. Autoru je na devizni žiroračun doznačen iznos od 4.500,00 eura (34.200,00 kn). U 2015. godini autor je ostvario i dohodak od nesamostalnog rada u iznosu 60.000,00 kn (bruto plaća umanjena za doprinose za mirovinsko osiguranje) te uplatio porez na dohodak i prirez u iznosu 4.446,24 kn. Faktor osobnog odbitka iznosi 1, odnosno 2.600,00 kn. GODIŠNJA PRIJAVA POREZA NA DOHODAK 1. Dohodak od nesamostalnog rada 2. Autorski honorar iz inozemstva 3. Ukupni dohodak (1. + 2.) 4. Osobni odbitak (2.600,00 x 12) 5. Porezna osnovica (3. - 4.) 6. Porez 12% (dio porezne osnovice do 26.400,00 kn) 7. Porez 25% (dio porezne osnovice iznad 26.400,00 kn do 105.600,00 kn) 8. Porez 40% (dio porezne osnovice iznad 105.600,00 kn) 9. Ukupno porez 10. Prirez 18% 11. Ukupna godišnja obveza poreza i prireza (9. + 10.) 12. Ukupno plaćen porez i prirez u tuzemstvu (na plaću) 13. Uplaćen porez u inozemstvu 14. Uplaćeni porez u inozemstvu koji se može odbiti 15. Ukupno plaćen porez i prirez (12. + 14.) 16. Razlika poreza i prireza za uplatu (11. - 15.)

60.000,00 38.000,00 98.000,00 31.200,00 66.800,00 3.168,00 10.100,00 0,00 13.268,00 2.388,24 15.656,24 4.446,24 3.800,00 3.800,00 8.246,24 7.410,00

16 Čl. 82. st. 5. t. 1. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13., 157/14.). 17 Čl. 82. st. 5. t. 2. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13., 157/14.).

66 lenardic.indd 66

Godišnja obveza poreza na dohodak i prireza obračunava se na ukupno primljeni dohodak koji uključuje dohodak nesamostalnog rada i autorski honorar iz inozemstva od kojih se oduzima godišnji iznos osobnog odbitka. S obzirom da se u tijeku razdoblja kod primitka autorskog honorara nije priznao porezno priznati izdatak, on se ne može uključiti ni u godišnju prijavu poreza. Porez plaćen u inozemstvu može se uračunati u tuzemni porez ako iznos nije veći od iznosa inozemnog dohotka pomnoženog prosječnom poreznom stopom. Izračun izgleda ovako: Uplaćeni porez u inozemstvu koji se može odbiti = 38.000,00 x 15,97576 % = 6.070.79 kn Dakle, najviši iznos priznatog plaćenog poreza u inozemstvu iznos inozemnog dohotka od 38.000,00 kn može biti 6.070,79 kn, a s obzirom da je u inozemstvu plaćeno 3.800,00 kn, cjelokupni iznos se uračunava u tuzemni porez. U primjeru je dan slučaj u kome je autor obvezan uplatiti razliku između obračunatog i plaćenog godišnjeg poreza na dohodak i prireza. Kojom poreznom stopom u konačnici će biti oporezovan autorski honorar ovisi o ostalim dohocima koje je autor ostvario u poreznom razdoblju, prije svega dohotku od nesamostalnog ili samostalnog rada. Od 1. 1. 2016. godine za autore koji samostalno obračunaju i uplate porez na dohodak i prirez za autorski honorar koji je oporezovan u inozemstvu, obvezu utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak i prireza preuzima Porezna uprava. Poseban postupak utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak obavljat će se na temelju podnesenih JOPPD obrasca. „Porezna uprava, primjenjujući poseban postupak, obvezna je, na temelju evidencija i podataka kojima raspolaže, utvrditi poreznom obvezniku godišnji dohodak ostvaren u poreznom razdoblju te razliku poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak za uplatu ili za povrat, o čemu izdaje privremeno porezno rješenje. Privremeno porezno rješenje o utvrđenom godišnjem dohotku ostvarenom u poreznom razdoblju te razlici poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak za uplatu ili za povrat Porezna uprava dostavit će poreznom obvezniku prema adresi njegova prebivališta iz službenih evidencija kojima raspolaže, i to najkasnije do 30. lipnja tekuće za prethodnu godinu. Dostavom privremenog poreznog rješenja na navedenu adresu smatra se da je, u smislu ovoga Zakona, izvršena osobna dostava. Protiv privremenog poreznog rješenja donesenog na temelju izračuna godišnjeg poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak od strane Porezne uprave porezni obveznik može podnijeti prigovor najkasnije do 31. srpnja tekuće za prethodnu godinu, ako smatra da su podaci iz privremenog poreznog rješenja nepotpuni ili netočni.“18 Primjer 9. Obračun godišnjeg poreza na dohodak - na autorski honorar iz inozemstva porez je uplaćen u inozemstvu i tuzemstvu Ivan Ivić iz Zagreba ostvario je 1. 7. 2015. godine, od poduzeća iz Slovačke, 5.000,00 eura (38.000,00 kn, srednji tečaj HNB-a 1 EUR = 7,6 kn) autorskog honorara. Sukladno Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, isplatitelj je oporezovao autorski honorar u iznosu 500,00 eura (3.800,00 kn, porez ne smije biti veći od 10% od bruto iznosa autorske naknade). Kako bi iskoristio pravo na porezno priznati izdatak od 30% (11.400,00 kn), autor se odlučio 2. 7. 2015. godine obračunati i uplatiti porez na dohodak i pripadajući prirez sukladno tuzemnim propisima (7.847,00 kn). U 2015. godini autor je ostvario i dohodak od nesamostalnog rada u iznosu 60.000,00 kn (bruto plaća umanjena za doprinose za mirovinsko osiguranje) 18 Čl. 43a. st. 4., 5. i 6. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 43/13., 120/13., 125/13., 148/13., 83/14., 143/14.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 3:51:40 PM

POREZI - porez na dohodak te uplatio porez na dohodak i prirez u iznosu 4.446,24 kn. Faktor osobnog odbitka iznosi 1, odnosno 2.600,00 kn. GODIŠNJA PRIJAVA POREZA NA DOHODAK 1. Dohodak od nesamostalnog rada 2. Autorski honorar iz inozemstva 3. Ukupni dohodak (1. + 2.) 4. Osobni odbitak (2.600,00 x 12) 5. 30% porezno priznatog izdatka za autorski honorar (2. x 30%) 6. Porezna osnovica (3. - 4. - 5.) 7. Porez 12% (dio porezne osnovice do 26.400,00 kn) 8. Porez 25% (dio porezne osnovice iznad 26.400,00 kn do 105.600,00 kn) 9. Porez 40% (dio porezne osnovice iznad 105.600,00 kn) 10. Ukupno porez 11. Prirez 18% 12. Ukupna godišnja obveza poreza i prireza (10. + 11.) 13. Ukupno plaćen porez i prirez u tuzemstvu 14. Uplaćen porez u inozemstvu 15. Uplaćeni porez u inozemstvu koji se može odbiti 16. Ukupno plaćen porez i prirez (13. + 15.) 17. Razlika poreza i prireza za povrat (16. - 12.)

60.000,00 38.000,00 98.000,00 31.200,00 11.400,00 55.400,00 3.168,00 7.250,00 0,00 10.418,00 1.875,24 12.293,24 12.293,24 3.800,00 3.800,00 16.093,24 3.800,00

S obzirom da je autorski honorar dvostruko oporezovan, 10% poreza na dohodak u Slovačkoj i 25% u tuzemstvu, odnosno na sav dohodak plaćen je porez na dohodak i prirez sukladno tuzemnim propisima, u ovom slučaju postojat će razlika za povrat poreza i

prireza u visini plaćenog poreza u inozemstvu. Također, autor je prilikom primitka honorara obračunao porezno priznati izdatak od 30% pa ga stoga ima pravo iskoristiti i u godišnjoj poreznoj prijavi što u prethodnom primjeru nije imao pravo. Autor, kod primitka honorara, može na ovaj način procijeniti koliko bi mu u tome trenutku bila godišnja obveza poreza na dohodak i prireza te si time pomoći u odluci, uplatiti porez na dohodak i prirez u roku 8 dana ili obustaviti plaćanje i podnijeti godišnju poreznu prijavu.

4. ZAKLJUČAK Kod autorskog honorara koji se prima izravno iz inozemstva autor mora obratiti pozornost na nekoliko stvari. Prije isplate prvo se treba upisati u Registar poreznih obveznika te nakon toga provjeriti postoji li s državom iz koje je primljen honorar sklopljen Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Ukoliko Ugovor ne postoji, odnosno honorar se oporezuje u tuzemstvu sam autor treba obračunati, uplatiti porez na dohodak i prirez te za to podnijeti nadležnoj Poreznoj upravi propisani JOOPD obrazac. Pri tome treba paziti i na visinu izdataka koju si može priznati kod obračuna. Ako s državom postoji Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i prema njemu je mjesto oporezivanja u inozemstvu, autor nije obvezan obračunati porez na dohodak i prirez već o obustavi pisano obavijestiti Poreznu upravu i podnijeti samo JOPPD obrazac na datum primitka honorara, a na kraju godine godišnju poreznu prijavu. Ili može dvostruko oporezovati honorar, što će mu omogućiti korištenje porezno priznatih izdataka.

NOVI ZAKON O RAČUNOVODSTVU I POREZNE AKTUALNOSTI 07. rujna 2015. 08. rujna 2015. 09. rujna 2015. 10. rujna 2015. 11. rujna 2015. 14. rujna 2015. 15. rujna 2015. 16. rujna 2015.

OSIJEK ZAGREB ŠIBENIK SPLIT ZADAR RIJEKA PULA ČAKOVEC

Hotel OSIJEK, Šamačka 4 Hotel DUBROVNIK, Gajeva 1 Veleučilište u Šibeniku, Trg Andrije Hebranga 11 Hotel ATRIUM, Domovinskog rata 49a Hotel KOLOVARE, B. Perinčića 14 Hotel BONAVIA, Dolac 4 Hotel PARK PLAZA HISTRIA, Punta Verudella 17 Katolički dom, Franjevački trg 1

početak 9,30 sati u svim gradovima

www.rif.hr

Računovodstvo i financije 9/2015.

lenardic.indd 67

67 8/26/15 3:51:40 PM

POREZI porez na dodanu vrijednost Mr. sc. MILJENKA CUTVARIĆ

Stručni članak UDK 336.2

HZRIF, Zagreb

„Mali porezni obveznik“ u sustavu poreza na dodanu vrijednost Pravne i fizičke osobe koje obavljaju isporuke dobara i usluga na području Republike Hrvatske, čija vrijednost u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 230.000,00 kuna nisu obveznici poreza na dodanu vrijednost, na svoje isporuke ne zaračunavaju porez i nemaju pravo na odbitak pretporeza. U odredbama Zakona o porezu na dodanu vrijednost, za njih se koristi izraz „mali porezni obveznici“. Oni primjenjuju posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike koji podrazumijeva da su njihove isporuke oslobođene plaćanja poreza na dodanu vrijednost, nemaju pravo iskazivati porez na dodanu vrijednost na izdanim računima i nemaju pravo na odbitak pretporeza. Sukladno članku 90. Zakona o PDV-u, ukupna vrijednost njihovih isporuka oslobođena je poreza, ali se oni pod određenim uvjetima smatraju osobama koje se moraju registrirati za potrebe poreza na dodanu vrijednost, o čemu se može detaljnije pročitati u nastavku članka. isporuke dobara i usluga za koje je propisano mjesto oporezivanja u tuzemstvu. Kada su u pitanju porezni obveznici sa sjedištem ili prebivalištem u inozemstvu na njih se ne odnosi prag od 230.000,00 kuna za ulazak u sustav PDV-a nego se oni u Hrvatskoj moraju registriraju za potrebe PDV-a na samom početku obavljanja djelatnosti.

2. PRAVA I OBVEZE „MALOG POREZNOG OBVEZNIKA“

1. UVOD Prema čl. 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost1 porezni obveznik je svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost, bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti. Predmet oporezivanja porezom na dodanu vrijednost je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu, stjecanje dobara unutar EU te uvoz dobara. Ako vrijednost isporuka dobara ili obavljenih usluga određene pravne osobe sa sjedištem, stalnom poslovnom jedinicom, odnosno fizičke osobe s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 230.000,00 kuna, sukladno članku 90. Zakona o PDV-u, takav porezni obveznik smatra se „malim poreznim obveznikom.“ Prema navedenim odredbama, „malim poreznim obveznikom“ može biti samo ona pravna odnosno fizička osoba sa sjedištem odnosno prebivalištem u tuzemstvu. To znači da se odredbe o „malom poreznom obvezniku“ ne odnose na pravne odnosno fizičke osobe sa sjedištem ili prebivalištem u inozemstvu, a koje na području Republike Hrvatske obavljaju 1

Nar. nov., br. 73/13., 148/13., 143/14.; Rješenje USRH 99/13., 153/13.).

68 cutvaric-k.indd 68

„Mali porezni obveznik” sukladno čl. 90. Zakona o PDV-u, oslobođen je plaćanja PDV-a na isporuke dobara ili usluga, nema pravo iskazivati PDV na izdanim računima i nema pravo na odbitak pretporeza. Međutim, bez obzira što nije porezni obveznik, odredbe o načinu izdavanja računa i njegovom sadržaju odnose se i na „malog poreznog obveznika“. I ovi su porezni obveznici, za svaku isporuku dobara i usluga obvezni izdati račun sukladno odredbama čl. 78. i 79. Zakona o PDV-u. Za isporuke pravnim osobama obvezno izdaju račun koji mora imati minimalni sadržaj iz članka 79. Zakona o PDV-u, ali ne mogu iskazivati podatke iz članka 79. stavak 1. točke 8. i 9. Zakona (stopu PDV-a i iznos PDV-a razvrstan po stopi PDV-a), već samo iznos naknade. Na računu su obvezni naznačiti osnovu poreznog oslobođenja. Napomena na računu “malog poreznog obveznika” može glasiti: “Oslobođeno PDV-a temeljem čl. 90. st. 2. Zakona o PDV-u”. Ako izdavatelj računa koji nije obveznik PDV-a, tzv. “mali porezni obveznik”, u računu izdvojeno iskaže porez, iako za to nije ovlašten, obvezan je platiti iskazani iznos poreza. Po ovom računu primatelj računa nema pravo na odbitak pretporeza. Sadržaj računa krajnjim potrošačima (računi za gotovinski promet, isječci vrpce ili potvrdnice iz naplatnih uređaja), propisan je člankom 54.a. Općeg poreznog zakona.2 Računi izdani krajnjim potrošačima kao i oni izdani poreznim obveznicima osim podataka propisanih Zakonom o PDV-u odnosno 2

Nar. nov., br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13. i 26/15.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:11:41 PM

POREZI - porez na dodanu vrijednost Općim poreznim zakonom moraju sadržavati i podatke propisane člankom 9. Zakona o fiskalizaciji u prometu gotovinom.3 I “mali porezni obveznik”, iznose na računima obvezno iskazuje u kunama, bez obzira radi li se o računima izdanim za tuzemne ili inozemne isporuke. Osim iznosa u kunama, iznosi mogu biti iskazani u bilo kojoj valuti pod uvjetom da je ukupan iznos iskazan u kunama. Iznosi u valuti preračunavaju se u kune uz primjenu tečaja Hrvatske narodne banke na dan nastanka obveze obračuna PDV-a (tj. na dan isporuke dobara odnosno obavljene usluge). Kada se radi o isporukama “malih poreznih obveznika” važnost iskazivanja vrijednosti isporuka u kunama proizlazi iz odredbi o obvezi podnošenja Obrasca PDV, Obrasca ZP za usluge kod kojih je propisan prijenos porezne obveze na primatelja usluge poreznog obveznika u drugim državama članicama. „Mali porezni obveznik“ koji nije prešao prag za obvezni ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost sukladno čl. 90. st. 3. Zakona o PDV-u, može od Porezne uprave zatražiti da se na njega ne primjenjuju odredbe o posebnom postupku oporezivanja malih poreznih obveznika. Navedeno znači da se „mali porezni obveznik“ dobrovoljno prijavljuje kao obveznik poreza na dodanu vrijednost što ga u tom slučaju obvezuje sljedećih pet kalendarskih godina na redovni postupak oporezivanja. Kao porezni obveznik obvezan je na isporuke zaračunavati PDV, ima pravo na odbitak pretporeza i obvezan je sastavljati porezne prijave.

3. PRAG ZA ULAZAK U SUSTAV PDV a Vrijednost isporuka dobara i usluga, koje ulaze u vrijednost isporuka od 230.000,00 kuna, što se smatra pragom za obvezni ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost, obuhvaća: a) vrijednost isporuka dobara ili usluga koje su oporezive b) vrijednost isporuka oslobođenih PDV-a iz članaka 45., 46., 47., 48. i 49. Zakona – tj. vrijednost isporuka koje su kao izvozne i s njima izjednačene isporuke oslobođene PDV-a c) vrijednost isporuka nekretnina i transakcija iz članka 40. stavka 1. točaka a) do g) Zakona (financijske usluge oslobođene PDV-a), osim ako su te transakcije pomoćne. U vrijednost od 230.000,00 kuna ne ubraja se vrijednost Isporuka materijalnih i nematerijalnih gospodarskih dobara poreznog obveznika.

4. UPIS U REGISTAR OBVEZNIKA PDV a „Mali porezni obveznik“, ako želi biti obveznikom poreza na dodanu vrijednost, dobrovoljno ili po sili Zakona, podnosi Zahtjev za registriranje za potrebe PDV-a (Obrazac P-PDV) s namjerom upisa u registar obveznika PDV-a. Na Obrascu P-PDV popunjava podatke pod rednim brojem 3., što znači da će ga Porezna uprava upisati u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost koji primjenjuje redovni postupak oporezivanja, s obvezom obračuna PDV-a na svoje isporuke i s pravom na odbitak pretporeza. “Mali porezni obveznik” koji želi biti porezni obveznik iako nije prešao prag za ulazak u sustav PDV-a, nadležnoj ispostavi Porezne uprave podnosi zahtjev za registriranje za potrebe PDV-a radi upisa u registar obveznika PDV-a i obračunava PDV od dana navedenog u zahtjevu koji ne može biti prije dana podnošenja zahtjeva. Smatrat će se da je zahtjev usvojen ako Porezna uprava u roku 8 dana od dana primitka zahtjeva ne donese rješenje o odbijanju zahtjeva. Po3

Nar. nov., br. 133/12.

rezna uprava upisuje poreznog obveznika u registar obveznika PDV-a od dana navedenog u zahtjevu. Porezna uprava zahtjev za upis u registar obveznika PDV-a može odbiti osobito kada porezni obveznik nije dostupan nadležnoj ispostavi Porezne uprave ili se ne nalazi na adresi koja je navedena u zahtjevu. Porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza za nabave od dana upisa. Ne može se priznati odbitak pretporeza po računima za nabave koje su bile prije datuma upisa u registar obveznika PDV-a.

5. REGISTRACIJA ZA POTREBE PDV-a Oslobođenje od plaćanja PDV-a za „malog poreznog obveznika“ ne primjenjuje se: a) na isporuke novih prijevoznih sredstava prema uvjetima iz članka 41. stavka 1. točke a) i b) Zakona o PDV-u b) u slučaju prijenosa porezne obveze na male porezne obveznike u smislu članka 75. stavka 1. točaka 6. i 7. te članka 75. stavka 2. Zakona. U slučaju prijenosa porezne obveze u smislu čl. 75. st. 1. točka 6. i 7., te stavka 2. Zakona, „mali porezni obveznik“ mora nadležnoj ispostavi Porezne uprave podnijeti Zahtjev za registriranje za potrebe PDV-a (Obrazac P-PDV), najkasnije 15 dana prije početka obavljanja odnosno primanja takvih isporuka.4 Porezna uprava donosi rješenje o dodjeli PDV identifikacijskog broja najkasnije 8 dana od dana podnošenja zahtjeva. U ovim slučajevima „mali porezni obveznik“ smatra se osobom registriranom za potrebe PDV-a. Osoba registrirana za potrebe PDV-a obvezna je: - sastavljati prijavu poreza na dodanu vrijednost (Obrazac PDV) za ono obračunsko razdoblje u kojemu je ostvario oporezivo stjecanje ili primio odnosno obavio usluge s prijenosom porezne obveze u prijavi iskazuje samo vrijednost tih isporuka. - sastaviti Prijavu za stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih država članica EU (Obrazac PDV-S) - sastaviti Zbirnu prijavu (Obrazac ZP) za obavljene usluge poreznim obveznicima u drugim državama članicama Europske unije, za koje je propisano mjesto oporezivanja prema sjedištu primatelja usluge (za isporučena dobra u drugu državu članicu „mali porezni obveznik“ ne sastavlja Zbirnu prijavu). Ako se „mali porezni obveznik“ mora samo registrirati za potrebe PDV-a, a ne želi biti obveznik PDV-a koji će primjenjivati redovni postupak oporezivanja, dakle i nadalje želi primjenjivati posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike, tada u Obrascu P-PDV ispunjava podatke pod 4. Dodjela PDV identifikacijskog broja tuzemnom poreznom obvezniku. Razlog dodjele PDV identifikacijskog broja kod „malih poreznih obveznika“ može biti: 1. prijeđen prag stjecanja (nakon što je tijekom godine imao vrijednost nabava dobara iz drugih država članica u iznosu većem od 77.000,00 kuna) 2. odustanak od praga stjecanja (ako ne želi da se pri nabavi dobara iz drugih država članica na njega primjenjuje prag stjecanja od 77.000,00 kuna nego se već kod prve nabave nakon podnošenja zahtjeva smatra poreznim obveznikom na stjecanje dobara iz drugih država članica) 3. obavljanje ili primanje usluga unutar EU (ako se radi o obavljenim odnosno primljenim uslugama koje se oporezuju prema sjedištu primatelja u kojem slučaju dolazi do prijenosa porezne obveze na korisnika usluge). 4

Čl. 154. Pravilnika o PDV-u.

Računovodstvo i financije 9/2015.

cutvaric-k.indd 69

69 8/26/15 12:11:48 PM

POREZI porez na dodanu vrijednost Naime, porezni obveznici koji primjenjuju tzv. posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike i čije su isporuke oslobođene PDV-a prema članku 90. Zakona i nemaju pravo na odbitak pretporeza kod stjecanja dobara iz drugih država članica, obveznici su obračuna PDV-a na stjecanje samo ako prijeđu prag stjecanja od 77.000,00 kuna ili od njega odustanu. Kada se radi o obavljenim ili primljenim uslugama iz drugih država članica, „mali porezni obveznici“ smatraju se obveznicima obračuna PDV-a na način propisan za prijenos porezne obveze („reverse charge“ postupak), kada se radi o uslugama koje se oporezuju prema sjedištu poreznog obveznika primatelja usluga, bez obzira na vrijednost istih. Treba napomenuti, da kada „mali porezni obveznik“ zatraži PDV identifikacijski broj po osnovu obavljanja ili primanja usluga unutar EU, da isti ne mora koristiti za stjecanje dobara i nije obveznik PDV-a na stjecanje ako nije prešao prag stjecanja. Navedeno je propisano Provedbenom Uredbom vijeća (EU) br. 282/2011.5, prema kojoj „.. dodjela identifikacijskog broja obveznika PDV-a poreznom obvezniku koji usluge za koje PDV snosi isključivo korisnik isporučuje u ili prima iz neke druge države članice, ne utječe na pravo tog poreznog obveznika na oslobođenje za stjecanja dobara unutar Zajednice. Međutim, ako porezni obveznik dobavljaču dostavi svoj identifikacijski broj obveznika PDV-a za stjecanja dobara unutar Zajednice, smatra se da je u svakom slučaju odlučio obaviti transakciju koja podliježe PDV-u.“

6. POREZNI STATUS ISPORUKA „MALIH POREZNIH OBVEZNIKA“

6.1. Isporuka dobara u tuzemstvu, u drugu državu članicu i izvoz dobara Prema članku 13. stavak 1. Zakona o PDV-u, mjestom isporuke dobara koje otprema ili prevozi isporučitelj, kupac ili treća osoba, smatra se mjesto gdje se dobra nalaze na početku otpreme ili prijevoza do kupca. Kada “mali porezni obveznik” isporučuje dobra poreznom obvezniku u drugoj državi članici ili ih izvozi poreznom obvezniku izvan EU, mjesto oporezivanja je Republika Hrvatska. Kako za isporuke dobara u tuzemstvu, “mali porezni obveznik” primjenjuje posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike, isto se odnosi i na isporuke kupcu u drugu državu članicu odnosno kupcu izvan EU. Na vrijednost isporuke mali porezni obveznik ne obračunava porez na dodanu vrijednost te na računu stavlja napomenu „Oslobođeno PDV-a prema čl. 90. st. 2. Zakona o PDV-u.“ Ista se napomena navodi i na računima za isporuku u drugu državu članicu odnosno za izvoz u treće zemlje. Naime, i u slučaju otpreme u drugu državu članicu odnosno u slučaju izvoza, smatra se da je mjesto oporezivanja mjesto gdje se dobra nalaze na početku otpreme ili prijevoza do kupca. Prema navedenome, u slučaju otpreme poreznom obvezniku u drugu državu članicu za porezno oslobođenje nije potrebno imati PDV identifikacijski broj kupca. Isto tako za porezno oslobođenje pri izvozu nije važno posjedovanje izvozne carinske deklaracije jer se radi o isporuci koja je oslobođena PDV-a prema članku 90. Zakona o PDV-u. 5 Od 15. ožujka 2011., kojom se utvrđuju provedbene mjere za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost.

70 cutvaric-k.indd 70

Porezni obveznik za navedene isporuke ne sastavlja poreznu prijavu i isto tako za isporuku u drugu državu članicu ne treba sastavljati Zbirnu prijavu. Kada „mali porezni obveznik“ obavlja isporuke u tuzemstvu za koje je čl. 75. st. 3. Zakona, propisan prijenos porezne obveze na primatelja isporuke (građevinski radovi, prodaja otpada i sl.), ove su isporuke također oslobođene PDV-a temeljem članka 90. Zakona. S druge strane kada je „mali porezni obveznik“ primatelj isporuke za koju je propisan tuzemni prijenos porezne obveze prema čl. 75. st. 3. Zakona, isporučitelj ne može prenijeti poreznu obvezu jer se radi o korisniku koji nije upisan u registar obveznika PDV-a.

6.2. Stjecanje dobara iz druge države članice „Mali porezni obveznik“, koji stječe dobra unutar EU u iznosu iznad praga stjecanja (77.000,00 kuna) obvezan je Poreznoj upravi prijaviti obavljanje takvih stjecanja kada ona prijeđu vrijednost od 77.000,00 kuna i nadležnoj ispostavi Porezne uprave podnijeti zahtjev za izdavanje PDV identifikacijskog broja. Zakon dopušta mogućnost da „mali porezni obveznik“ sam odustane od praga stjecanja u kojem slučaju bez obzira na vrijednost stjecanja podnosi Poreznoj upravi Zahtjev za registriranje za potrebe PDV-a iz razloga odustajanja od praga stjecanja. U slučaju podnošenja pisane izjave da odustaje od propisanog praga stjecanja, porezni se obveznik obvezuje na rok od dvije kalendarske godine. Izjava se istekom roka od dvije godine može opozvati u pisanom obliku. Prag stjecanja ne primjenjuje se kod novih prijevoznih sredstava ili dobara koja podliježu trošarinama, što znači da je „mali porezni obveznik“ obveznik poreza na stjecanje ovih dobara bez obzira na prag stjecanja. Kao obveznik poreza na dodanu vrijednost na stjecanje dobara iz druge države članice, „mali porezni obveznik“ dobavljaču iz druge države članice, deklarira se kao porezni obveznik koji preuzima poreznu obvezu na stjecanje dobara. Obvezan je sastaviti Obrazac PDV-S (Prijava za stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih država članica EU), te Obrazac PDV u kojemu iskazuje poreznu obvezu bez prava na odbitak pretporeza. U slučaju da je dobavljač iz druge države članice prodavatelj koji primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže (npr. dobavljač rabljenih automobila i drugih dobara), stjecanje tih dobara nije predmet oporezivanja porezom na dodanu vrijednost u Hrvatskoj. Na fakturi dobavljača mora biti jasno istaknuto koji je postupak oporezivanja primijenio. Ako je dobavljač porezni obveznik koji je u skladu s propisima svoje države članice oslobođen obračunavanja PDV-a kao „mali porezni obveznik“, stjecanje od tog dobavljača nije predmet oporezivanja porezom na dodanu vrijednost u Hrvatskoj.

6.3. Primljene/obavljene usluge poreznim obveznicima u drugoj državi članici Prema članku 75. st. 1. točki 6. Zakona o PDV-u, porez na dodanu vrijednost mora plaćati svaki porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik, a registrirana je za potrebe PDV-a, kojoj se obavljaju usluge iz čl. 17. st. 1. Zakona, ako te usluge obavlja porezni obveznik koji nema sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu. Ako „mali porezni obveznik“ koristi uslugu poreznog obveznika iz druge države članice za koju je propisano mjesto oporezivanja prema sjedištu primatelja, on mora imati PDV identifikacijski broj. Na temelju dobivenog PDV identifikacijskog broja, mali porezni

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:11:48 PM

POREZI - porez na dodanu vrijednost obveznik, dobavljaču se deklarira kao porezni obveznik na kojega se prenosi porezna obveza, i dobavljač, iz druge države članice, neće zaračunati PDV svoje zemlje. Za obračunsko razdoblje u kojem je porezni obveznik iz druge države članice obavio uslugu, “mali porezni obveznik” obvezan je podnijeti Obrazac PDV i Obrazac PDV-S u kojima treba iskazati obračun PDV-a na osnovicu koju čini naknada za tu uslugu. Obračunani PDV iskazuje se na rednom broju II.8. do II.10. Primljene usluge iz EU, ali se ne iskazuje pravo na odbitak pretporeza. Obrasci se podnose nadležnoj ispostavi Porezne uprave do 20-og u mjesecu za prethodni mjesec s obvezom plaćanja poreza na dodanu vrijednost do kraja mjeseca. Isto tako, „mali porezni obveznik“, sa sjedištem odnosno prebivalištem ili uobičajenim boravištem u Republici Hrvatskoj, koji obavlja usluge na području druge države članice za koje je primatelj usluga u drugoj državi članici obvezan platiti PDV prema čl. 196. Direktive Vijeća 2006/112/12 (odnosno čl. 17. st. 1. Zakona o PDV-u), također prenosi poreznu obvezu na primatelja usluge poreznog obveznika u drugoj državi članici. Kako se radi o uslugama za koje je propisano da se mjestom obavljanja usluga smatra mjesto sjedišta poreznog obveznika primatelja usluga, „mali porezni obveznik“ se treba registrirati za potrebe PDV-a i zatražiti PDV identifikacijski broj. Kod fakturiranja usluga s prijenosom porezne obveze, „mali porezni obveznik“ na računu stavlja napomenu „prijenos porezne obveze“ ili „reverse charge“. Vrijednost usluge iskazuje u Obrascu PDV na rednom broju I.4. – Obavljene usluge unutar EU, te sastavlja Zbirnu prijavu. Obrasci se sastavljaju samo za ono obračunsko razdoblje u kojemu su bile isporuke u drugu državu članicu.

6.4. Primljene/obavljene usluge poreznim obveznicima u trećim zemljama Odredbe članka 75. st. 1. točke 6. Zakona, odnose se i na razmjenu usluga s poreznim obveznicima iz trećih zemalja. „Mali porezni obveznici“ koji posluju isključivo s poreznim obveznicima iz trećih zemalja nisu obvezni zatražiti PDV identifikacijski broj, međutim obvezni su na primljene usluge koje se oporezuju prema sjedištu poreznog obveznika primatelja obračunati i platiti hrvatski porez na dodanu vrijednost bez prava na odbitak pretporeza. U ovu svrhu obvezni su sastaviti i u propisanom roku podnijeti poreznu prijavu. Obrazac PDV podnosi se do 20. u mjesecu za primljene usluge u prethodnom mjesecu, a porez na dodanu vrijednost plaća se do kraja mjeseca za prethodni. Porezna obveza iskazuje se na rednom broju II.11. do II.13. (ovisno o poreznoj stopi) – Primljene isporuke dobara i usluga od poreznih obveznika bez sjedišta u RH. Kada „mali porezni obveznik“ obavlja usluge koje se oporezuju prema sjedištu primatelja poreznom obvezniku izvan EU, također se smatra osobom registriranom za potrebe PDV-a koja usluge zaračunava s prijenosom porezne obveze. U ovom slučaju, porezni obveznik ne mora imati PDV identifikacijski broj, ali mora prijenos porezne obveze evidentirati u Obrascu PDV-a koji je obvezan podnijeti za razdoblje u kojemu je usluga obavljena. Ako „mali porezni obveznik“ obavlja usluge koje se oporezuju prema sjedištu poreznog obveznika primatelja usluge, na računu mora staviti napomenu „prijenos porezne obveze“ (ili engl. izraz „reverse charge“) te vrijednost isporuke iskazati u Obrascu PDV na rednom broju I.5. – Obavljene isporuke osobama bez sjedišta u RH.

6.5. Primljene isporuke dobara ili usluga u tuzemstvu od poreznog obveznika koji nema sjedište u Republici Hrvatskoj Temeljem čl. 75. st. 2. Zakona o PDV-u, ako oporezive isporuke dobara ili usluga obavlja porezni obveznik koji nema sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu, PDV plaća porezni obveznik, odnosno pravna osoba koja nije porezni obveznik, ali je registrirana za potrebe PDV-a, kojemu je obavljena isporuka dobara i usluga. Kada „mali porezni obveznik“ nabavlja dobra ili koristi usluge (npr. građevinski radovi) poreznog obveznika koji nema sjedište u Hrvatskoj, obvezan je sam obračunati porez na dodanu vrijednost temeljem čl. 75. st. 2. Zakona. Navedena obveza propisana je i u slučaju da se radi o dobavljaču koji ima hrvatski PDV identifikacijski broj. Zbog činjenice da nema sjedište u Hrvatskoj, porezni obveznik je hrvatski porezni obveznik odnosno osoba registrirana za potrebe PDV-a. Porezni obveznici koji nemaju sjedište u Hrvatskoj, a imaju dodijeljen hrvatski PDV identifikacijski broj, pogrešno postupaju kada pravnim osobama na računu obračunavaju PDV, jer se radi o oporezivanju s prijenosom porezne obveze. O tome je Središnji ured Porezne uprave dao mišljenje pod brojem klase: 410-19/14-01/599, Urudžbeni broj: 513-07-21-01/15-2 od 15. siječnja 2015. iz kojeg izdvajamo: „Člankom 150. Pravilnika o PDV-u, između ostalog detaljnije je propisano koje osobe su obvezne plaćati PDV prema članku 75. stavku 2. Zakona o PDV-u. Tako iz navedenog članka proizlazi da ako isporuke dobara i usluga za koje je mjesto oporezivanja u tuzemstvu obavlja strani porezni obveznik tada PDV prema članku 75. stavku 2. Zakona o PDV-u plaća: • svaki porezni obveznik uključujući i malog poreznog obveznika, neovisno o tome ima li ili nema PDV identifikacijski broj • pravna osoba koja nije porezni obveznik, a ima dodijeljen PDV identifikacijski broj • strani porezni obveznik koji ima dodijeljen hrvatski PDV identifikacijski broj. Ako strani porezni obveznik ne može prenijeti poreznu obvezu temeljem članka 75. stavka 2. Zakona o PDV-u na primatelja u tuzemstvu tada je obvezan registrirati se za potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj sukladno članku 77. stavku 5. točki a) Zakona o PDV-u i na obavljene oporezive isporuke obračunati i platiti PDV.“

6.6. Uvoz dobara Kod uvoza dobara, kada se kao uvoznik javlja „mali porezni obveznik“ u carinskom postupku bit će obračunan porez na dodanu vrijednost koji obveznik plaća prema rješenju carinarnice, ali nema pravo na odbitak pretporeza. Za obračunani i plaćeni PDV, „mali porezni obveznik“ nije obvezan sastavljati poreznu prijavu.

7. PDV IDENTIFIKACIJSKI BROJ PDV identifikacijski broj je osobni identifikacijski broj (OIB) kojemu se dodaje predznak »HR«. Dodjelu PDV identifikacijskog broja obavlja nadležna ispostava Porezne uprave na zahtjev poreznog obveznika. PDV identifikacijski broj potreban je samo za poslovanje s poreznim obveznikom iz drugih država članica EU. Porezni obveznik Računovodstvo i financije 9/2015.

cutvaric-k.indd 71

71 8/26/15 12:11:48 PM

POREZI porez na dodanu vrijednost 8. ZAKLJUČAK

treba zatražiti PDV identifikacijski broj 15 dana prije transakcije s poreznim obveznikom iz druge države članice. Porezna uprava može odbiti dodjelu ili ukinuti dodijeljeni PDV identifikacijski broj ako utvrdi da više ne postoje razlozi za registriranje za potrebe PDV-a ili ako porezni obveznik zloupotrebljava PDV identifikacijski broj. Porezna uprava donijet će o tome rješenje, a žalba ne odgađa izvršenje rješenja. Sukladno odredbama članka 77. st. 8. Zakona o PDV-u, Porezna uprava može suspendirati PDV identifikacijski broj u slučaju sumnje na zloupotrebu PDV identifikacijskog broja. Porezna uprava o tome šalje poreznom obvezniku obavijest. Suspendirani PDV identifikacijski broj Porezna uprava može ponovno aktivirati. Porezna uprava ukinut će suspendirani PDV identifikacijski broj u slučaju da porezni obveznik u roku jedne godine ne dostavi dokaz kojim se otklanja razlog suspendiranja PDV identifikacijskog broja. Važno je, u trenutku obavljanja transakcije imati informaciju o valjanosti vlastitog PDV identifikacijskog broja, ali i PDV identifikacijskog broja kupca odnosno dobavljača iz druge države članice, kako bi se u poslovanju s poreznim obveznikom iz druge države članice pravilno primijenio porezni propis vezano za prijenos porezne obveze. PDV identifikacijske brojeve porezni obveznik provjerava korištenjem VIES baze poreznih brojeva.6 6

Zakonom o porezu na dodanu vrijednost s primjenom od 1. srpnja 2013. godine, propisan je posebni postupak oporezivanja za „male porezne obveznike“. Radi se o osobama koje samostalno obavljaju gospodarsku djelatnost i samim time se smatraju poreznim obveznicima, ali zbog vrijednosti isporuka u iznosu manjem od praga za obvezni ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost, nisu se obvezni upisati u registar obveznika PDV-a koji primjenjuju redovni postupak oporezivanja. Međutim, ovi porezni obveznici u poslovanju s poreznim obveznicima u drugim državama članicama kao i s poreznim obveznicima u trećim zemljama, smatraju se osobama registriranim za potrebe PDV-a, ako stječu dobra iz druge države članice iznad praga stjecanja, odnosno u slučaju kada obavljaju ili primaju usluge za koje je primatelj usluga obvezan platiti porez na dodanu vrijednost. Za stjecanje dobara i primljene odnosno obavljene usluge poreznim obveznicima u drugoj državi članici obvezni su imati PDV identifikacijski broj. Za primljene odnosno obavljene usluge poreznim obveznicima u trećim zemljama nije potreban PDV identifikacijski broj, ali je i u ovom slučaju porezni obveznik obvezan takve isporuke iskazati u poreznoj prijavi (Obrascu PDV) za obračunsko razdoblje u kojemu je obavio odnosno primio uslugu.

http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale=hr.

PRIMJENA ZAKONA O PRAVU NA PRISTUP INFORMACIJAMA I ZAKONA O ZAŠTITI OSOBNIH PODATAKA Zagreb, 22. rujna 2015. Dvorana HZRFD, Zagreb, Jakova Gotovca 1/II (kod Kvaternikovog trga)

početak 9,30 sati

Program: PRAVO NA PRISTUP INFORMACIJAMA: -

-

72 cutvaric-k.indd 72

odnos Zakona o pravu na pristup informacijama i drugih zakona, temeljni pojmovi i njihovo značenje, tko sve spada pod pojam tijela javne vlasti, što sve tijelo javne vlasti mora objaviti na internetskim stranicama, Središnji katalog službenih dokumenata Republike Hrvatske, što tijela javne vlasti moraju objaviti u Središnjem katalogu, objavljivanje u svrhu savjetovanja sa zainteresiranom javnošću, imenovanje službenika za informiranje, koje informacije tijelo javne vlasti može uskratiti (ograničiti pristup), poslovna, profesionalna i porezna tajna, test razmjernosti javnog interesa (primjer testa), načini ostvarivanja prava na pristup informacijama (podnošenje zahtjeva, naknada, rokovi, rješavanje o zahtjevu, žalba i tužba Visokom upravnom sudu RH), ponovna uporaba informacija, Povjerenik za informiranje umjesto Agencije za zaštitu osobnih podataka, inspekcijski nadzor nad provedbom Zakona (način rada inspektora, zapisnik i prigovor na zapisnik, postupanje po predstavkama), obveze i rokovi izvješćivanja tijela javne vlasti, prekršajne odredbe, pravilnici za provedbu Zakona o pravu na pristup informacijama.

ZAŠTITA OSOBNIH PODATAKA: -

temeljni pojmovi (osobni podatak, obrada, zbirka osobnih podataka, voditelj zbirke osobnih podataka, privola ispitanika i dr.), koji se osobni podaci smiju slobodno prikupljati, obrada posebnih kategorija osobnih podataka, informiranje ispitanika, zbirke osobnih podataka, dostavljanje zbirki osobnih podataka Agenciji za zaštitu osobnih podataka, službenik za zaštitu osobnih podataka, zaštita prava ispitanika, zaštita privatnosti radnika po Zakonu o radu, Uredba o načinu vođenja i obrascu evidencije o zbirkama osobnih podataka i Uredba o načinu pohranjivanja i posebnim mjerama tehničke zaštite posebnih kategorija osobnih podataka, praksa i mišljenja Agencije za zaštitu osobnih podataka i Povjerenika za informiranje u vezi s primjenom Zakona o zaštiti osobnih podataka i Zakona o pravu na pristup informacijama.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:11:49 PM

POREZI - porez na promet nekretnina ANA VRDOLJAK PETKOVIĆ, dipl. oec.

Stručni članak UDK 336.2

Ministarstvo financija, Zagreb

Podnošenje prijave prometa nekretnina elektroničkim putem Odredbe Zakona o porezu na promet nekretnina propisuju obvezu isporučitelju nekretnine na koju je obračunat porez na dodanu vrijednost da isporuku te nekretnine prijavi nadležnoj ispostavi Porezne uprave u roku 30 dana od dana isporuke. Način prijave kao i obvezne podatke koje popunjava isporučitelj nekretnine propisuje Pravilnik o obrascu Prijave prometa nekretnina i Evidenciji prometa nekretnina (Nar. nov., br. 157/14.). Prema odredbama navedenoga Pravilnika isporučitelj je ispunio svoju obvezu prijave prometa nekretnina samo kada je prijavu izvršio elektroničkim putem, koristeći se sustavom elektroničkih usluga Porezne uprave „ePorezna“.

1. UVOD Stupanjem na snagu odredbi stavaka j) i k) članka 40. Zakona o porezu na dodanu vrijednost1 (dalje: Zakon o PDV-u), od 1. siječnja ove godine došlo je bitnih promjena u poreznom tretmanu prometa nekretnina. Prema članku 40. stavku j) proizlazi da se na isporuku građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze (dalje: izgrađene nekretnine), ako je ista izvršena unutar roka od dvije godine nakon prvog nastanjenja ili korištenja, obračunava porez na dodanu vrijednost. Osim isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se nalaze što su bile korištene ili nastanjene u vremenu kraćem od dvije godine, porezu na dodanu vrijednost podliježu i isporuke nekorištenih nekretnina, dakle nekretnina koje nikada nisu bile korištene ili nastanjene kao i isporuke nekretnina za koje isporučitelj ne može valjanom dokumentacijom dokazati trenutak njihovog prvog nastanjenja ili korištenja. Građevinom u smislu Zakona o PDV-u smatra se objekt pričvršćen za zemlju ili učvršćen u zemlji. Osim isporuka izgrađenih nekretnina, sukladno članku 40. stavku k), oporezivanju porezom na dodanu vrijednost podliježe i svaka isporuka građevinskog zemljišta za koje je izdan izvršni akt kojim se odobrava gradnja. Isporukom građevine na koju se plaća porez na dodanu vrijednost smatraju se i isporuke rekonstruiranih građevina pod uvjetima propisanim stavkom 5. istoga članka Zakona o PDV-u, kao i isporuke nedovršenih građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se nalaze. Ukoliko isporuka nekretnine ne podliježe oporezivanju porezom na dodanu vrijednost odnosno ista je od oporezivanja ovim oblikom oslobođena, oporezivat će se alternativnim oblikom poreza na promet – porezom na promet nekretnina. Ako se isporuka obavlja poreznom obvezniku također registriranom u sustavu PDV-a, Zakon o PDV-u2 propisuje mogućnost izbora za oporezivanje porezom na dodanu vrijednost u slučaju isporuka nekretnina koje su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost, što uključuje i isporuke poljoprivrednog ili šumskog zemljišta. Time se omogućuje provedba načela neutralnosti PDV-a u slučaju isporuka unutar poduzetničke sfere. Međutim, spomenuto pravo izbora (pravo opcije) porezni obveznik - isporučitelj nekretnine može koristiti samo ako stjecatelj nekretnine može koristiti pravo na od1 2

Nar. nov., br. 73/13., 148/13.,143/14.; Rješenje USRH 99/13. i 153/13. Članak 40. stavak 4. Zakona o PDV-u.

bitak pretporeza u cijelosti. Ukoliko isporučitelj iskoristi ovo pravo, obvezno će prenijeti poreznu obvezu na kupca, što je u našim terminima poznato pod nazivom „prijenos porezne obveze u tuzemstvu“, a u engleskim kao „reverse charge.“ Do obveznog prijenosa porezne obveze u vezi s isporukama nekretnina dolazi pri prodaji nekretnine u ovršnom postupku ovršenika u sustavu PDV-a poreznom obvezniku koji je također obveznik poreza na dodanu vrijednost. Prema članku 75. stavku 3. točki d) Zakona o PDV-u, porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan je platiti PDV kada mu se obavi isporuka nekretnina koje je prodao ovršenik u postupku ovrhe. Ista odredba primjenjuje se i u slučaju prodaje nekretnine stečajnog dužnika ako je promet izvršen primjenjujući pravila ovršnog postupka.3 Sa stajališta Porezne uprave kao institucije koja na temelju ovlasti proizašlih iz Zakona o porezu na promet nekretnina4 (dalje: Zakon o PPN-u), prikuplja podatke o prometu nekretnina, opisane promjene u vezi oporezivanja prometa nekretnina bi značile gubitak podataka o prometu koji je „izašao“ iz domene Zakona o PPN-u. Može se pretpostaviti da je ova činjenica bila dovoljan razlog za intervenciju zakonodavca u Zakon o PPN-u u obliku dopuna članka 17. prema kojima se, radi praćenja činjenica bitnih za oporezivanje prometa nekretnina, propisuje obveza isporučitelju nekretnine na koju je obračunat porez na dodanu vrijednost prijaviti isporuku te nekretnine nadležnoj ispostavi Porezne uprave, i to u roku 30 dana od dana isporuke.5 Dakle, kada nekretninu isporučuje porezni obveznik registriran kao obveznik PDV-a i ta isporuka podliježe oporezivanju porezom na dodanu vrijednost prijavljivanje tog prometa nije obveza stjecatelja nekretnine. Za prijavu isporuke nekretnine oporezive porezom na dodanu vrijednost koristi se također obrazac Prijava prometa nekretnina. Način prijave kao i obvezne podatke koje popunjava isporučitelj nekretnine propisuje Pravilnik o obrascu Prijave prometa nekretnina i Evidenciji prometa nekretnina (dalje: Pravilnik)6. Prema članku 6. stavku 2. Pravilnika isporučitelj je ispunio svoju obvezu prijave 3 Mišljenje Ministarstva financija, Porezne uprave, klasa: 410-19/15-01/27, urbroj: 513-07-21-01/15-2 od 2. veljače 2015. 4 Nar. nov., br. 69/97., Odluka USRH-26/00., 153/02., 22/11. i 143/14. 5 Članak 17. stavak 2. i 3. Zakona o porezu na promet nekretnina. 6 Nar. nov., br. 157/14.

Računovodstvo i financije 9/2015.

petkovic.indd 73

73 8/26/15 12:16:00 PM

POREZI porez na promet nekretnina prometa nekretnina samo kada je prijavu izvršio elektroničkim putem što konkretno znači koristeći se sustavom elektroničkih usluga Porezne uprave „ePorezna“.7

2. ELEKTRONIČKA USLUGA „PPN“ Nova web aplikacija PPN (dalje: ePPN), unutar sustava elektroničkih usluga Porezne uprave – ePorezna koja omogućuje podnošenje Prijave prometa nekretnina izrazito je kompleksan programski sustav s više od 100 pozicija obrasca, a za svaku poziciju vezano je više poslovnih pravila.

2.1. Pristup aplikaciji za unos obrasca PPN Poslovna pravila odnose se na logičke i matematičke kontrole, ali uključuju i uvjete propisane Zakonom o PDV-u kao i Pravilnikom o PPN-u. Stoga aplikacija ePPN predstavlja ujedno i svojevrsni oblik prethodne kontrole ispravnosti i cjelovitosti iskazivanja traženih podataka. Popunjavanje ovog obrasca obavlja se isključivo pokretanjem aplikacije ePPN unutar sustava ePorezna, unosom traženih podataka u živom sustavu te slanjem popunjenog obrasca. Dakle, omogućen je samo „ručni“ unos obrasca odnosno nije moguć unos obrasca kao .xml datoteke. Aplikaciji za unos Obrasca PPN pristupa se na uobičajeni način za unos obrazaca kroz sustav ePorezna, odabirom podkategorije „Obrasci“.

Što se tiče funkcionalnosti aplikacije ePPN, zadržani su uobičajeni standardi pa su omogućene sljedeće funkcionalnosti: ✓ Popunjavanje novog obrasca ✓ Dopuna podataka u već otvorenom obrascu ✓ Pohrana obrasca ✓ Provjera unesenih podataka prije slanja ✓ Izvoz obrasca u PDF formatu ✓ Potpisivanje i slanje obrasca (uz mogućnost izvoza PDF izvješća o zaprimanju prijave) ✓ Ispravak poslanog obrasca i ✓ Brisanje poslanog obrasca. Osnovno obilježje ove aplikacije je interaktivnost pa se većina poslovnih kontrola izvršava odmah pri unosu podataka, a samo mali dio nakon odabira gumba „Provjeri“. Provjera većine unesenih podataka u stvarnom vremenu pruža podnositelju obrasca pravovremenu informaciju o ispravnosti unesenih podataka, a temeljem poruka koje se pojav- Slika 3. Funkcionalnosti aplikacija ljuju u „oblačiću“, pozicioniranjem na konkretno polje, moguće je odmah dobiti dodatna pojašnjenja te sukladno danim uputama izvršiti ispravan unos podatka. Osim informativnih poruka, uz polja za unos obveznih podataka što je dodatna informacija o prikazuju se i ikone s uskličnikom svim potrebnim podacima i pravilima koja vrijede za određeno polje odnosno podatak.

2.2. Unos podataka u aplikaciju ePPN

Slika 1. Ulazna mapa za odabir podkategorija

Budući da su Pravilnikom propisani dijelovi obrasca Prijave prometa nekretnina koje obvezno popunjava isporučitelj, aplikacija ePPN ne sadrži sve Pravilnikom propisane podatke obrasca. Unos podataka obavlja se na pet kartica prikazanih na slici 4. koje se u nastavku ovog teksta detaljnije objašnjavaju.

Smješten je u grupu obrazaca što se podnose u vezi s ispunjenjem obveza propisanih Zakonom o PDV-u. Slika 4. Kartice za unos podataka

2.2.1. Isporučitelji

Slika 2. Elektronički obrasci iz grupe Porez na dodanu vrijednost

7 Kako se zaista radi o vrlo cijenjenim podacima za koje je bilo potrebno osigurati i pravovremeno prikupljanje, Zakonom o PPN-u su propisane sankcije za sve osobe koje ne postupe sukladno zakonskim odredbama i promet nekretnina ne prijave u danom roku. Tako su člankom 24.b Zakona o PPN-u propisane novčane kazne u iznosu od 2.000,00 do 100.000,00 kuna ako je obveznik prijave fizička osoba, u iznosu od 4.000,00 do 200.000,00 kuna ako je obveznik prijave pravna osoba odnosno u iznosu od 2.000,00 do 20.000,00 kuna za odgovornu osobu u pravnoj osobi.

74 petkovic.indd 74

Dva su načina unosa podataka o isporučitelju nekretnine. Prvi način je odabir isporučitelja iz pozicije „Porezni obveznik“ nakon čega se u odgovarajuća polja popunjavaju podaci o isporučitelju prethodno upisani u postavkama sustava ePorezna. Drugi način je unos podataka o isporučitelju za kojega se prijava podnosi. U ovom slučaju obvezno se unose: OIB isporučitelja, naziv tvrtke ili ime i prezime obveznika ako se radi o fizičkoj osobi, sjedište tvrtke odnosno prebivalište fizičke osobe te nadležna ispostava prema sjedištu odnosno prebivalištu isporučitelja. Dakle, u odnosu na prijave prometa nekretnina na koje se utvrđuje porez na promet nekretnina kada je nadležnost ispostave Porezne uprave određena prema lokaciji nekretnine, za prihvaćanje ovih prijava nadležna je ispostava prema sjedištu tvrtke odnosno prebivalištu fizičke osobe (članka 17. stavak 2. Zakona o PPN-a) odnosno ispostava Porezne uprave koja je ujedno nadležna za prihvat redovnih obrazaca PDV-a.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:16:06 PM

POREZI - porez na promet nekretnina kog unesenog otuđitelja odnosno isporučitelja potrebno pohraniti podatke odabirom ikone „Spremi“ u desnom kutu ovog dijela obrasca. Nakon spremanja, podatke je moguće ispravljati odabirom ikone „Uredi“ u retku isporučitelja za kojeg se želi izvršiti ispravak. Uz ove mogućnosti, podatak o isporučitelju moguće je i u cijelosti izbrisati odabirom ikone „Obriši“ . U vezi s upisanim drugim isporučiteljima, poslovne kontrole onemogućit će slanje obrasca ako je upisani OIB poništen. Nakon unosa svih obveznih podataka i odabira gumba „Provjeri“, prikazat će se poruka kao na slici 7.

Slika 7. Poruka o poništenom OIB-u

2.2.2. Stjecatelji Slika 5. Podaci o isporučitelju i prometu

Nakon odabira poreznog obveznika ili unosa podataka slijedi unos podataka o datumu sklapanja ugovora ili datumu pravomoćnosti sudske odluke temeljem koje je promet nastao te obvezno o datumu kada je nekretnina isporučena stjecatelju, jer je upravo taj datum relevantan za utvrđivanje pravodobnosti podnošenja Prijave prometa nekretnina. U dijelu kartice „Vrsta prometa“ obvezno je odabrati naziv isprave koja je osnova nastalog prometa. Iz padajućih izbornika moguće je odabrati jedan od ugovora ili jednu od sudskih odluka. Ukoliko se radi o prometu nekretnina nastalom na temelju isprave koja nije ponuđena u izbornicima, bira se opcija „Ostali ugovori“ ako se radi o ugovornom odnosu odnosno „Ostale sudske odluke“ ako je u pitanju odluka donesena u sudskom postupku. U ovim slučajevima obvezno se upisuje naziv isprave u polje „Naziv isprave“. Osim navedenih podataka, u dijelu obrasca „Podaci o stjecanju nekretnine koja se isporučuje“ obvezno se navodi način stjecanja nekretnine koja se isporučuje. U izborniku su ponuđeni načini stjecanja, a osim vrsta prometa ponuđena je i mogućnost odabira načina „vlastita izgradnja“. Uz način stjecanja predviđena su i polja „Datum stjecanja“ i „Cijena stjecanja/izgradnje“, no, ovi podaci nisu obvezni podaci bez kojih nije moguće poslati prijavu. Podaci o drugim isporučiteljima i/ili otuđiteljima unose se ako nekretninu isporučuje više suvlasnika. Dakle, ovdje se ne navode prijašnji vlasnici nekretnine od kojih je nekretnina prije stečena već podaci o drugim suvlasnicima isporučene nekretnine koji uz isporučitelja – podnositelja prijave također otuđuju svoje suvlasničke dijelove. U ovom slučaju svaki od isporučitelja nekretnine ima obvezu prijaviti nastali promet, a u dijelu „Podaci o drugim otuđiteljima/isporučiteljima“ navodi se podatak o OIB-u te nazivu tvrtke ili imenu i prezimenu fizičke osobe. Čak i u slučaju kada drugi suvlasnik nije registriran kao obveznik PDV-a potrebno je navesti podatke o OIB-u i nazivu ili imenu i prezimenu osobe koja otuđuje nekretninu što proizlazi iz samog naziva ovog dijela obrasca.

Sljedeća kartica za unos podataka odnosi se na podatke o stjecatelju nekretnine, a ako nekretninu stječe više stjecatelja – suvlasnika navode se svi stjecatelji te podatak o visini udjela u kojem nekretninu stječe svaki stjecatelj. Primjerice, predmet isporuke je stan što ga temeljem ugovora o kupoprodaji stječu supružnici u idealnom dijelu, dakle ½ suprug i ½ supruga.

Slika 8. Podaci o stjecatelju-ima

Obvezni podaci za svakog stjecatelja su OIB, naziv pravne osobe odnosno ime i prezime fizičke osobe, visina udjela izražena u obliku razlomka, a ako se radi o stranom državljaninu ili pravnoj osobi sa sjedištem izvan Republike Hrvatske obvezno se iz izbornika odabire i država stjecatelja fizičke osobe odnosno država u kojoj je registrirano sjedište pravne osobe. Nakon unosa, podatke je potrebno pohraniti odabirom ikone „Spremi“, a nakon pohrane podataka za prvog stjecatelja moguće je dodavanje novog.

2.2.3. Podaci o nekretnini Slijedi kartica s podacima u vezi vrijednosti i površine nekretnine. Obvezno se unosi iznos naknade za isporučenu nekretninu bez iznosa obračunatog PDV-a kao i iznosa mogućeg preuzetog duga. Ukoliko se navede iznos preuzetog duga, u polje „Opis duga“ obvezno se traži i unos njegova opisa, primjerice to može biti obveza otplate kredita i slično.

Slika 9. Primjer unosa više stjecatelja Slika 6. Unos drugih otuđitelja / isporučitelja

Za unos drugih isporučitelja bira se gumb „Dodaj novi zapis“, unosi se OIB te naziv odnosno ime i prezime nakon čega je za sva-

Ako je nekretnina opterećena stvarnim ili osobnim pravima upisanim u Teretovnicu (C list) zemljišnoknjižnog uloška, odabrat će se rječica „Da“ u polju „Opterećenost nekretnine“. Ovo polje nije obvezno za unos. Računovodstvo i financije 9/2015.

petkovic.indd 75

75 8/26/15 12:16:07 PM

POREZI porez na promet nekretnina Kao obvezan podatak unosi se pozicija „Nekretnina na PPDS“. Ako se nekretnina nalazi na području posebne državne skrbi koje kao takvo određuje Zakon o područjima posebne državne skrbi8 izabrat će se rječica „DA“ odnosno u suprotnom slučaju rječica „NE“.

Slika 11. Podaci o površini

2.2.4.2. Obilježja nekretnine Slika 10. Podaci o nekretnini

Sljedeća obvezna polja se odnose na površinu nekretnine pa se obvezno unosi podatak o ukupnoj površini nekretnine koja se isporučuje te podatak o dijelu površine koja se prenosi na novog stjecatelja ako se isporučuje samo dio nekretnine. Kako ovdje nije navedena mjerna jedinica u kojoj se iskazuje podatak o površini, pretpostavlja se da je površinu potrebno izraziti u kvadratnim metrima (m2). U većini slučajeva ova dva polja će biti jednaka. No, postoje slučajevi kada se na novog stjecatelja prenosi samo dio nekretnine, primjerice, ukupna površina čestice je 1.300 m2, a predmet prometa je njen dio od 650 m2. Ovdje je dobro ponoviti da se isporuka građevine i pripadajućeg zemljišta na kojem je izgrađena sada oporezuje kao jedinstvena cjelina, pa se pri evidentiranju izgrađenih nekretnina unosi površina građevine, a površinu čestice na kojoj je građevina izgrađena dobro je navesti u opisu nekretnine u naravi.

2.2.4. Obilježja nekretnine i uvjeti za obračun PDV-a Podaci o vrsti nekretnine i njenim obilježjima te uvjetima za obračun PDV-a obvezno se unose. 2.2.4.1. Vrsta nekretnine Prema obrascu Prijave prometa nekretnina, nekretnine su podijeljene u dvije grupe, izgrađene nekretnine i zemljišta.9 U pravilu, moguće je odabrati samo jednu od ponuđenih vrsta, a iznimno, ako je prethodno označena vrsta „Nekretnine različitih namjena“, moguće je odabrati i više vrsta nekretnina istovremeno. To će biti slučaj kada se temeljem jedne isprave o prometu isporučuje više nekretnina koje se međusobno razlikuju po svojoj namjeni. Primjerice, kao nekretninu različitih namjena označit će se isporuka rekonstruirane kamene vile površine 210 m2 izgrađene na čestici površine 1.000 m2 (površina okućnice) i vrta od 1.400 m2 koji čini drugu česticu.

Nar. nov., br. 86/08., 57/11., 51/13., 148/13., 76/14. i 18/15. Detaljan opis navedenih vrsta nekretnina kao i obilježja propisanih Pravilnikom objavljen je u Računovodstvo i financije br. 5/2015., str. 71. i 72., stoga se ovdje neće ponovno navoditi. 8 9

76 petkovic.indd 76

Slika 12. Obilježavanje vrste nekretnine

Za neke od navedenih vrsta izgrađenih nekretnina potrebno je ipak „zaviriti“ u Upute o popunjavanju prijave koje su sastavni dio obrasca Prijave prometa nekretnina. Primjerice, posebnom nekretninom, prema navedenom pojašnjenju u Uputi o popunjavanju prijave, smatra se nekretnina specifičnih obilježja zbog kojih se, u pravilu, ne može koristiti usporedna metoda procjene vrijednosti nekretnine. Stoga, ako se radi o isporuci neke od sljedećih vrsta nekretnina: proizvodne zgrade / kompleksi, trgovačke zgrade / kompleksi, poslovne zgrade, ugostiteljsko-turističke zgrade, infrastrukturne zgrade i građevine i druge posebne nekretnine, odabrat će se vrsta „posebne nekretnine“ uz koju se obvezno mora odabrati jedna od navedenih podvrsta. Za vrstu nekretnine „Ostalo“ obvezno se traži i kratak opis nekretnine (pozicija „Ostalo opis“) primjerice, sportski teren, a osim kratkog opisa, obvezno se popunjava i pozicija „Opis nekretnine u naravi“ u kojoj se onda detaljno opisuje nekretnina koja je predmet prometa.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:16:09 PM

POREZI - porez na promet nekretnina Ovisno o odabranoj vrsti nekretnine prikazat će se uskličnici pokraj polja obveznih za unos obilježja odabrane vrste nekretnine. Ako je odabrana vrsta nekretnine iz grupe izgrađenih nekretnina obvezno je popuniti polja iz dijela „Obilježja izgrađenih nekretnina“, a za odabrano zemljište obvezno se popunjavaju polja iz dijela „Obilježja zemljišta“. Ako se pak radi o isporuci nekretnina različitih namjena, samo kada je u pitanju kombinacija, jedna izgrađena nekretnina i jedna vrsta zemljišta, prikazat će se uskličnici za unos obilježja i za izgrađene nekretnine i za zemljišta. Uz obilježja, obvezno se unosi i detaljan opis nekretnine koja je predmet isporuke u polje „Opis nekretnine u naravi“, dakle u pravilu opis nekretnine kakav je naveden u ispravi o stjecanju.

Prema članku 40. stavku 4. Zakona o PDV-u, isporučitelj može odabrati oporezivanje porezom na dodanu vrijednost isporuke koja je oslobođena od plaćanja poreza na dodanu vrijednost, ali samo ako je stjecatelj nekretnine registrirani obveznik poreza na dodanu vrijednost i pretporez odbija u cijelosti. Ako je iskoristio ovo pravo izbora porezni obveznik - isporučitelj obvezno prenosi poreznu obvezu na kupca, a na računu (a može i u ugovoru) naznačuje da se radi o prijenosu porezne obveze sukladno članku 75. stavku 3. točka c) Zakona o PDV-u. U slučaju isporuke u ovršnom postupku registriranom obvezniku PDV-a, prijenos porezne obveze dolazi po sili Zakona o PDV-u, i to prema odredbi članka 75. stavka 3. točke d). Za ovakvu isporuku također se bira „DA“ u polju „Optiranje (PPO)“. Za izgrađene nekretnine, nastanjene ili korištene manje od dvije godine prije isporuke, odabrat će se datum prvog nastanjenja ili korištenja, a ostala polja se popunjavaju s „NE“.

Slika 13. Unos obilježja za zemljište

U vezi obilježja nekretnine, također je korisno napomenuti da prijavu nije moguće poslati bez svih popunjenih obveznih polja uz koja se prikazuje ikona uskličnika pa je ovdje dobro istaknuti i obvezu prodavatelja pribaviti energetski certifikat koju propisuje članak 24. stavak 2. Zakona o gradnji,10 a isto se navodi i u članku 4. Pravilnika kojim je propisana obveza podnositelja Prijave popuniti sve podatke iz članka 3. Pravilnika pa, između ostalog, i podatak o energetskom razredu. 2.2.4.3. Uvjeti za obračun PDV-a U dijelu obrasca što se odnosi na uvjete za obračun poreza na dodanu vrijednost na izvršenu isporuku nekretnine predviđena su četiri polja. Polja su međusobno povezana pa je nužno izvršiti odgovarajući odabir u svim poljima. Kako bi porezni obveznik na zakonit način mogao obračunati porez na dodanu vrijednost na neku isporuku nekretnine, ona mora ispuniti Zakonom o PDV-u propisane uvjete za oporezivanje. Za prijenos porezne obveze (PPO), bilo po pravu izbora bilo po sili zakona, odabrat će se rječica „DA“ u polju „Optiranje (PPO)“. 10

Nar. nov., br. 153/13.

Slika 14. Unos obilježja za vrstu stan

Člankom 40. stavkom 7. Zakona o PDV-u propisano je da se prvim nastanjenjem odnosno korištenjem smatra trenutak stavljanja nekretnine u uporabu o čemu porezni obveznik mora imati odgovarajuću dokumentaciju. Odgovarajućom dokumentacijom kojom se dokazuje prvo nastanjenje odnosno korištenje smatra se: - dokument nadležnog tijela o prebivalištu ili uobičajenom boravištu - knjigovodstvena evidencija kojom se građevina odnosno njezini dijelovi stavljaju u uporabu ili - bilo koja druga dokumentacija kojom se dokazuje korištenje nekretnine i njezinih dijelova, kao što su: ugovor o najmu, ugovor o isporuci električne energije, vode i slično.11 11 Članak 72.b stavak 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 79/13., 85/13. - ispravak, 160/13., 35/14. i 157/14.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

petkovic.indd 77

77 8/26/15 12:16:11 PM

POREZI porez na promet nekretnina Primjerice, dana 1. travnja 2015. sklopljen je ugovor o kupoprodaji poslovnog prostora u vlastitoj zgradi izgrađenoj 2013. godine te je isti isporučen dana 24. travnja 2015. Prvo korištenje poslovnog prostora je temeljem ugovora o najmu sklopljenog 27. travnja 2013. Kako se radi o nekretnini koja se isporučuje unutar roka od dvije godine od datuma prvog korištenja odabrat će se konkretan datum prvog korištenja nekretnine te se obvezno moraju popuniti i ostala polja u ovom dijelu obrasca kako je to prikazano na slici 15. U ovom slučaju, za polje „Optiranje (PPO)“ odabrat će se rječica „NE“, a isti odabir potrebno je napraviti i za polja „Prva isporuka“ i „Rekonstruirana građevina“. Datum prvog nastanjenja odnosno korištenja bit će istovjetan datumu isporuke u slučaju isporuke izgrađene nekretnine za koju isporučitelj ne raspolaže dokumentacijom iz koje se može dokazati datum prvog nastanjenja ili korištenja.12

Tablica 1. Kombinacije unosa podataka u polja „Uvjeti za obračun PDV-a“ VRSTA NEKRETNINE POLJOPRIVREDNO ZEMLJIŠTE ILI ŠUMSKO ZEMLJIŠTE ILI GRAĐEVINSKO BEZ DOZVOLE IZGRAĐENE NEKRETNINE KORIŠTENE DULJE OD DVIJE GODINE (OSIM OPREMA I UREĐAJA GROBNOG MJESTA) RUŠEVINE OPREMA I UREĐAJ GROBNOG MJESTA PRODAJA U OVRŠNOM POSTUPKU GRAĐEVINSKO ZEMLJIŠTE S DOZVOLOM

Slika 15. Izgrađena nekretnina korištena manje od dvije godine od datuma isporuke

Kada se radi o isporuci nove izgrađene nekretnine - nekretnine koja nikada nije bila nastanjena ili korištena, odabrat će se rječica „DA“ u polju „Prva isporuka“ te se u tom slučaju obvezno u polja „Optiranje (PPO)“ i „Rekonstruirana građevina“ odabire rječica „NE“. Polje „Datum prvog nastanjenja / korištenja“ se u ovom slučaju ne popunjava. Polje „Prva isporuka“ uvijek se označuje s „DA“ za isporuke nedovršenih građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze budući da ova opcija nije posebno izdvojena kao polje za unos. Kod isporuke rekonstruirane građevine važno je napomenuti odredbe Zakona o PDV-u što određuju uvjete da bi za neku rekonstruiranu građevinu mogao biti obračunat porez na dodanu vrijednost. Zakon o PDV-u je odredio da su uvjeti za obračun poreza na dodanu vrijednost na isporuku rekonstruirane građevine ispunjeni ako: - se građevina koja se rekonstruira već koristila ili je bila nastanjena - vrijednost troškova rekonstrukcije građevine nastalih u prethodne dvije godine prije datuma isporuke prelazi 50% prodajne vrijednosti i - izvršeni radovi su doveli do promjene građevine u smislu njene dogradnje, nadograđivanja, uklanjanje vanjskog dijela građevine, izvođenja radova radi promjene namjene građevine i slično, odnosno izvedeni su građevinski i drugi radovi na ruševini postojeće građevine u svrhu njezine obnove (radi se o rekonstrukcijskim radovima za kakve je potrebno ishoditi građevinsku dozvolu). Radi preglednosti, u tablici 1. navode se moguće kombinacije unosa u polja iz dijela „Uvjeti za obračun PDV-a“.

12

78 petkovic.indd 78

IZGRAĐENE NEKRETNINE (OSIM RUŠEVINA I OPREME I UREĐAJA GROBNOG MJESTA) IZGRAĐENE NEKRETNINE (OSIM RUŠEVINA I OPREME I UREĐAJA GROBNOG MJESTA) IZGRAĐENE NEKRETNINE (OSIM OPREME I UREĐAJA GROBNOG MJESTA)

DATUM I. REKONNASTANJE- OPTIRANJE PRVA STRUIRANA NJA / KORI(PPO) ISPORUKA GRAĐEVINA ŠTENJA NE UNOSI SE

DA

NE

NE

NE UNOSI SE

DA

NE

NE

DA

NE

NE

DA

NE

NE

DA

NE

NE

NE

NE

NE

NE

NE

NE

NE UNOSI SE

NE

DA

NE

NE UNOSI SE

NE

NE

DA

NE UNOSI SE NE UNOSI SE NE UNOSI SE NE UNOSI SE MANJI OD DVIJE GODINE OD DATUMA ISPORUKE

Izvor: autorica.

2.2.5. Lokacija nekretnine Na kartici s podacima o lokaciji nekretnine pomoćni izbornici sadrže teritorijalni ustroj do najniže jedinice – ulice u naselju. Kreće se od izbornika županija, prema odabranoj županiji bira se općina ili grad te bira naselje, a prema naselju dohvaćaju podaci o pripadajućim ulicama.

Slika 16. Prva isporuka

Za izgrađene nekretnine traži se unos lokacijskih podataka do razine ulice i kućnog broja dok je za zemljišta dovoljno samo odabrati naselje. Prema odabranoj županiji sustav dohvaća važeće katastarske općine.

Članak 72.b stavak 3. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:16:14 PM

POREZI - porez na promet nekretnina

Slika 18. Dohvaćanje podataka o nazivu ulice Slika 17. Podaci o lokaciji nekretnine

Naziv katastarske općine, u pomoćnom izborniku bira se iz pomoćnog izbornika katastarska općina nadležnog katastarskog ureda koji pripada odabranoj županiji. Ako se naziv katastarske općine u katastarskim evidencijama razlikuje od naziva iz zemljišne knjige, odabrat će se katastarska općina iz katastarske knjige, a njen naziv iz zemljišne knjige navesti u dijelu opisa nekretnine u naravi. U polje „K.č.br.“ unosi se prvi dio oznake katastarske čestice, a u polje „Podbroj“, ako isti postoji, drugi dio koji je od prvog odvojen kosom crtom (/). Primjerice, nekretnina je upisana pod k.č.br. 1000/2 pa se u polje k.č.br. unosi „1000“, a u polje „Podbroj“ unosi „2“. Kada je predmet ugovora više zemljišta iste namjene, moguće je evidentirati do maksimalno 20 zapisa (redova). U ovom slučaju, unose se svi podaci za svaku česticu, od županije do broja katastarske čestice. Obvezno se uz ove podatke unosi i površina svake čestice. Svaki unos je potrebno pohraniti. Dodavanju nove lokacije prethodi gumb „Dodaj novi zapis“ koji dopušta novi unos u ova polja. Međutim, višestruki unos lokacija u jednoj prijavi nije omogućen za izgrađene nekretnine ni za nekretnine različitih namjena. Stoga, za ove vrste isporuka – isporuke više izgrađenih nekretnina iste namjene ili više nekretnina različitih namjena jednom stjecatelju navest će se samo jedna lokacija, a ostale se može navesti u dijelu opisa nekretnine u naravi, dakle u nestrukturiranom obliku.

Slika 19. Poruka o grešci u obrascu

Odabirom gumba otvaraju se uobičajeni dijaloški okviri s koracima potrebnim za potpisivanje obrasca. Za uspješno potpisan obrazac prikazat će se poruka kao na slici 20.

2.2.6. Potpisivanje i slanje obrasca PPN Nakon što se u cijelosti popune obvezna polja (polja s uskličnicima) preporučljivo je prije potpisivanja i slanja obrasca, odabrati gumb „Provjeri“ i provjeriti jesu li ispunjeni svi uvjeti za slanje prijave. Po izvršenoj provjeri podataka, ako postoje određene greške, aplikacija daje poruku o grešci kao na slici 19. Poruke o greškama se javljaju, pa onda i rješavaju, jedna po jedna te je nakon ispravka greške iz poruke preporučljivo još jednom odabrati gumb „Provjeri“ u svrhu provjere postojanja dodatnih grešaka. Prije slanja, obrazac se obvezno potpisuje naprednim elektroničkim potpisom.

Slika 20. Poruka o uspješno potpisanom obrascu

Nakon potpisivanja slijedi slanje obrasca koje se provodi istim koracima kao i slanje bilo kojeg drugog obrasca unutar sustava ePorezna. Odabirom gumba inicira se postupak slanja obrasca. Uspješno slanje obrasca rezultira porukom prikazanom na slici 21.

Računovodstvo i financije 9/2015.

petkovic.indd 79

79 8/26/15 12:16:15 PM

POREZI porez na promet nekretnina 2.3. Ispravak i brisanje podnesenog obrasca Svi poslani obrasci mogu se ispraviti ili u cijelosti brisati. Kako bi se obrazac mogao ispraviti ili izbrisati potrebno je prethodno ukloniti potpis. Ponovnim ulaskom na poslani obrazac na prvoj kartici Isporučitelji prikazana su polja „Podaci o ispravku ili brisanju obrasca“ vidljiva samo kod poslanih obrazaca.

Slika 21. Uspješno poslan obrazac

Kao i drugi obrasci u sustavu ePorezna, ovisno o statusu obrasca, obrazac PPN je moguće pregledati u podkategoriji „Pregled podataka“, u dijelu „Poslani obrasci“ ili u „Pohranjeni neposlani obrasci“. Za poslane obrasce prikazani su i njihovi statusi obrade te vrijeme zaprimanja. Nakon obrade obrasca (u pravilu radi se o noćnoj obradi podataka), obrazac iz statusa „Obrazac je u obradi“ prelazi u konačni status „Obrazac je zaprimljen“ uz koji se navodi i klasifikacijska oznaka predmeta pod kojom je prijava zaprimljena u nadležnoj ispostavi Porezne uprave.

Slika 22. Ispravak ili brisanje poslanog obrasca

Ako se podaci poslanog obrasca ispravljaju označit će se kvadrat kod „Ispravak“ te izvršiti ispravak pogrešnog podatka. Obrazac se ponovno šalje na isti način kao i originalni obrazac te zaprima pod istom klasifikacijskom oznakom. Ispravljeni obrazac se „zaključava“ za sve radnje osim uvida u podatke, a „novi“ poslani obrazac postaje aktivan u smislu mogućnosti njegova ponovna ispravka ili brisanja. Za brisanje poslanog obrasca dovoljno je odabrati kvadrat kod „Brisanje“ te ponovno poslati obrazac. Za brisane obrasce također je moguće izvršiti samo uvid u podatke.

ŠTEDITE NOVAC I VRIJEME - ČITAJTE PROVJERENO !

Č A S O P

Nakladnik:

I S 80

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika Zagreb, Jakova Gotovca 1/II; e-mail: [email protected]

punopravna članica: Međunarodne federacije računovođa (IFAC), Međunarodnog odbora za računovodstvene standarde, Europske konfederacije instituta za internu reviziju, Europskog udruženja računovođa

Računovodstvo i financije 9/2015. Iz Udruga.indd 132

petkovic.indd 80

4/26/13 11:17:35 AM

8/26/15 12:16:16 PM

POREZI - lokalni porezi Mr. sc. MIRJANA MAHOVIĆ KOMLJENOVIĆ

Stručni članak UDK 336.2

Samobor

Utvrđivanje poreza na kuće za odmor za 2015. godinu Obveza plaćanja poreza na kuće za odmor i donošenje godišnjeg rješenja za 2015., utvrđuje se poreznim obveznicima - pravnim i fizičkim osobama koje su vlasnici kuća za odmor ako ih koriste povremeno ili sezonski. Porez na kuće za odmor je vlastiti izvor prihoda gradskih ili općinskih proračuna. Međutim, nekretnina koja služi vlasniku za trajno stanovanje, ne smatra se kućom za odmor na koju se plaća porez, ako vlasnik nekretnine dokaže njeno korištenje za stalno stanovanje. U svojim odlukama, jedinice lokalne samouprave mogu propisivati samo visinu poreza na kuće za odmor koji se plaća po m2 korisne površine, te druga oslobođenja i olakšice ovisno od postavljenih gospodarskih ciljeva grada ili općine, ali ne i način dokazivanja služi li vlasniku kuća za odmor za njegov trajni boravak. Više o navedenom pročitajte u nastavku članka.

1. UVOD Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o financiranju jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave (Nar. nov., br. 117/93. do 26/07. - Odluka USRH, 73/08., 25/12. i 147/14.), u nastavku: Zakon o financiranju, uređeni su izvori sredstava i financiranje poslova iz samoupravnog djelokruga županije, općine i grada, a koji stječu prihode iz vlastitih izvora, od zajedničkih poreza te od dotacija iz državnog i županijskog proračuna. Prema Zakonu o financiranju, općine ili gradovi kao jedan od vlastitih izvora prihoda mogu propisivati i ubirati porez na kuće za odmor. Poslove utvrđivanja te naplatu poreza na kuće za odmor, mogu obavljati tijela jedinica lokalne samouprave ili ispostave Porezne uprave. Naime, još od 1. siječnja 2002. u primjeni je načelna Suglasnost (Nar. nov., br. 79/01.), koju je donio ministar financija na neodređeno vrijeme, a prema kojoj Porezna uprava može obavljati poslove utvrđivanja, evidentiranja, nadzora, naplate i ovrhe županijskih, općinskih ili gradskih poreza, ako je predstavničko tijelo jedinice područne (regionalne) ili lokalne samouprave - općina ili grad, svojom odlukom prenijela na Poreznu upravu u cijelosti poslove utvrđivanja i naplate svih ili samo pojedinih lokalnih poreza. Prema čl. 43.a Zakona o financiranju, odluka općine, grada odnosno županije, kojom se propisuje nadležno tijelo za utvrđivanje poreza kao i plaćanje općinskih, gradskih odnosno županijskih poreza, može se mijenjati najkasnije do 15. prosinca tekuće godine, a primjenjivat će se od 1. siječnja iduće godine.

2. PODACI NA OSNOVU KOJIH SE UTVRĐUJE POREZ NA KUĆE ZA ODMOR Obveza plaćanja poreza na kuće za odmor postoji za sve pravne i fizičke osobe koje su vlasnici kuća za odmor, pri čemu se iznos poreza utvrđuje poreznim rješenjem koje za poreznog obveznika donosi mjesno nadležna ispostava Porezne uprave, prema mjestu gdje se nalazi kuća za odmor.

Porezno rješenje kojim se utvrđuje obveza plaćanja poreza na kuće za odmor, nadležna ispostava Porezne uprave donijet će na osnovi: a) podataka o vlasnicima kuća za odmor - pravnim i fizičkim osobama s kojima raspolaže a koji se vode u informacijskom sustavu Porezne uprave u registru poreznih obveznika b) podataka koje su za utvrđivanje poreza nadležnoj ispostavi Porezne uprave dužne dostaviti nadležne općinske ili gradske službe c) podataka koje su porezni obveznici dužni sami dostaviti prema odredbama čl. 58. OPZ-a (Nar. nov., br. 147/08. do 26/15.). Naime, navedenom zakonskom odredbom propisano je da je porezni obveznik dužan poreznom tijelu u roku 30 dana od dana nastanka, prijaviti sve činjenice bitne za utvrđivanje njegove porezne obveze, a naročito osnutak, premještaj i prestanak trgovačkog društva, radionice ili stalne poslovne jedinice ili početak obavljanja gospodarske djelatnosti, odnosno promjenu prebivališta ili uobičajenog boravišta te druge činjenice čije je prijavljivanje važno za njegovo poslovanje, kao i pravilno utvrđivanje porezne obveze. Prema tome, oni porezni obveznici koji su vlasnici kuća za odmor, a tijekom poreznog razdoblja odnosno kalendarske godine napravili su promjenu prijave prebivališta na adresi na kojoj se nalazi kuća za odmor, obvezni su navedenu promjenu prebivališta prijaviti nadležnom poreznom tijelu, kako bi se utvrdilo postoje li uvjeti za donošenje rješenja o obvezi plaćanja poreza na kuće za odmor ili ne. Kao osnovni kriterij za prosudbu radi li se o kući za odmor za koju treba plaćati godišnji porez na kuću za odmor, bitno je koristi li se kuća, zgrada, dio zgrade ili stan povremeno ili sezonski, odnosno služi li ista za stalno stanovanje ili ne. d) podataka o mjestu gdje se nalazi kao i korisnoj površini kuće za odmor u m2, koje su porezni obveznici bili dužni dostaviti podnošenjem prijave do 31. ožujka 2015. nadležnom Poreznom tijelu, radi utvrđivanja godišnjeg poreza za 2015., a sukladno odredbama čl. 38. Zakona o financiranju. Računovodstvo i financije 9/2015.

mahovic-k.indd 81

81 8/26/15 12:17:29 PM

POREZI lokalni porezi Budući se porez na kuće za odmor utvrđuje jednom godišnje donošenjem rješenja, a nadležno porezno tijelo već raspolaže s bazom podataka o obveznicima kuća za odmor, poreznu prijavu s traženim podacima bili su obvezni podnijeti samo oni porezni obveznici kod kojih je u odnosu na postojeće evidencije Porezne uprave došlo do promjene stanja glede korisne površine ili promjene vlasništva, novi obveznici kuća za odmor te oni obveznici koji su promijenili adresu. Obrazac prijave treba sadržavati podatke iz stupca 5 tablice vrsta poreza

obveznici plaćanja

1 2 kuće za pravne i fizičke odmor osobe koje su vlasnici kuća za odmor koja se koristi povremeno ili sezonski

podaci koje treba sadržavati obrazac prijave 3 4 5 m2 od 5,00 kn - mjesto gdje se korisne do 15,00 kn nalazi kuća za površine ovisno odmor o odluci - korisna Grada ili površina općine porezna osnovica

visina poreza

Pravnim i fizičkim osobama koje ne dostave podatke za utvrđivanje poreza na kuće za odmor, može se izreći visoka novčana kazna u iznosu od 500,00 do 25.000,00 kn, a koja je propisana čl. 89. st. 3. Zakona o financiranju.

3. ŠTO SE SMATRA KUĆOM ZA ODMOR NA KOJU SE PLAĆA POREZ? Svaka zgrada, dio zgrade ili stan ako se koristi povremeno ili sezonski, smatra se kućom za odmor na koju se plaća porez. Međutim, nekretnina koja služi vlasniku za trajno stanovanje, ne smatra se kućom za odmor ako vlasnik nekretnine s prijavljenim prebivalištem te drugim činjenicama kao što su to: mjesto prebivališta uže obitelji, mjesto školovanja djece, odlazak na rad, visina potrošnje električne energije, telefona, izjava o izabranom liječniku i sl., dokaže korištenje nekretnine za stalno stanovanje. Prema tome, koristi li se zgrada ili stan povremeno ili sezonski ili služi za trajno stanovanje, određuje se ne samo prema stvarnom prebivalištu vlasnika, već i prema drugim činjenicama iz kojih se može zaključiti da vlasnik kuće za odmor u istoj ne boravi samo privremeno.

3.1. Prisutne dvojbe oko prijavljenog prebivališta Člankom 38. stavcima 1. do 3. Općeg poreznog zakona propisano je da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine, pri čemu boravak u stanu nije obvezan. No, ako porezni obveznik u RH ima u vlasništvu više stanova, prebivalište mjerodavno za oporezivanje utvrđuje se prema mjestu prebivališta obitelji, a za poreznog obveznika samca prema mjestu u kojem se pretežno zadržava, odlazi na rad ili obavlja djelatnost. Prema odredbama čl. 38. stavak 4. OPZ-a, uobičajenim boravištem smatra se stalan ili vremenski povezan boravak u trajanju od najmanje 183 dana u jednoj ili dvije kalendarske godine, odnosno mjesto u kojem se porezni obveznik zadržava pod okolnostima na temelju kojih se može zaključiti da u tome mjestu i na tom području ne boravi smo privremeno. Za određivanje uobičajenog boravišta nisu važni kratkotrajni prekidi boravka koji ne traju dulje od jedne godine. Osim u odredbama OPZ-a, pojmovi prebivališta i boravišta uređeni su i odredbama Zakona o prebivalištu (Nar. nov., br. 144/12. i 158/13.), prema kojem su građani dužni MUP-u (kao nadležnom tijelu koje vodi propisane evidencije i izdaje potvrde o prebivalištu, boravištu i promjeni adrese stanovanja), prijaviti:

82 mahovic-k.indd 82

-

Prebivalište 4 kojim se smatra mjesto i adresa u Republici Hrvatskoj na kojoj se osoba trajno nastanila radi ostvarivanja svojih prava i obveza vezanih za životne interese kao što su obiteljski, profesionalni, ekonomski, socijalni, kulturni i drugi interesi, te - Boravište 4 kojim se smatra mjesto i adresa u Republici Hrvatskoj gdje osoba privremeno boravi, ali se na toj adresi nije trajno nastanila. Boravište se prijavljuje ako traje dulje od 3 mjeseca ili je uvjetovano ostvarivanjem samo pojedinih prava i obveza vezanih za životne interese (zaposlenje, obrazovanje, dugotrajno liječenje i druge interese). Prema čl. 4. Zakona o prebivalištu, boravište se može prijaviti na razdoblje do godinu dana, a ako osoba u mjestu i na adresi prijavljenog boravišta namjerava boraviti i nakon isteka roka od godine dana, dužna je u roku 15 dana od isteka toga roka produžiti prijavu boravišta, s time da boravište ne može trajati duže od dvije godine. Iz navedenih zakonskih odredbi proizlazi da odredbe OPZ-a različito propisuju utvrđivanje uobičajenog boravišta poreznog obveznika u odnosu na odredbe Zakona o prebivalištu kojeg primjenjuje MUP, stoga činjenica da MUP izdaje potvrdu boravka za građane, nikako ne može biti dostatna za ocjenu o mjestu uobičajenog boravišta u smislu odredbi čl. 38. st. 4. OPZ-a. Navedeno znači da privremeno prijavljivanje boravišta na mjestu gdje se nalazi kuća za odmor, ne oslobađa vlasnika od obveze plaćanja poreza na kuće za odmor odnosno nije dokaz da se objekt koristi za stalno stanovanje.

3.2. Utvrđivanje poreza na kuće za odmor u kojoj vlasnici imaju prijavljeno prebivalište Kao odgovor na pitanje postoji li obveza plaćanja poreza na kuće za odmor u kojoj vlasnici imaju prijavljeno prebivalište, potrebno je uvažavati pravno shvaćanje i odluku Upravnog suda RH pod brojem Us-5283/2009. od 14. rujna 2011. prema kojoj samo uvjerenje o prebivalištu nije relevantan dokaz o činjenici da se kuća za odmor koristi za stalno stanovanje, već je potrebno dokazati da se u kući za odmor uistinu i živi. U tu svrhu nadležno porezno tijelo može koristiti izjave svjedoka, izjave o izabranom liječniku primarne zdravstvene zaštite kao i sva druga dokazna sredstva kako bi utvrdilo plaćaju li se tijekom godine samo paušalni režijski troškovi ili su režijski troškovi povećani tijekom cijele godine (za potrošnju električne energije, vode, odvoza smeća, telefona), gdje su zaposleni vlasnici odn. mogućnost putovanja na posao i s posla ako stvarno stanuju u kući za odmor u kojoj su prijavljeni, gdje se primaju poštanske pošiljke i slično. Prema tome, prijavljeno prebivalište na adresi gdje se nalazi kuća za odmor ne oslobađa vlasnika od obveze plaćanja poreza na kuće za odmor, ako se u spomenutoj kući za odmor stalno ne živi, za što nadležno porezno tijelo može koristiti određena dokazna sredstva. Navedeno i potvrđuje mišljenje MF od 11. 2. 2013., kl: 410-20/1201/53, ur. broj: 513-07-21-07/13-2 prema kojem kada porezni obveznik na nekretnini ima formalno prijavljeno prebivalište, a trajno radi i boravi u inozemstvu, sama prijava prebivališta ne oduzima kući status kuće za odmor te ista podliježe plaćanju poreza na kuće za odmor.

3.3. Postupak dokazivanja trajnog stanovanja prema odredbama OPZ-a Jedinice lokalne samouprave u svojim odlukama mogu propisivati samo visinu poreza na kuće za odmor te druga oslobođenja i olakšice ovisno od postavljenih gospodarskih ciljeva, ali ne i način dokazivanja služi li nekretnina vlasniku za trajno stanovanje u kojem slučaju ne podliježe plaćanju poreza na kuće za odmor. Koristi li se kuća

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:17:34 PM

POREZI - lokalni porezi za odmor povremeno ili sezonski može se utvrditi tek u postupku dokazivanja stalnog stanovanja kojeg nadležno tijelo za donošenje rješenja o obvezi plaćanja poreza na kuće za odmor, može provoditi prema odredbama OPZ-a, pri čemu teret dokazivanja svih činjenica i okolnosti koje smanjuju ili ukidaju porez snosi porezni obveznik. Navedeno je i potvrđeno u mišljenju Ministarstva financija kl: 410-20/11-01/15, ur. br.: 513-07-21-01/12-3 od 5. ožujka 2012. iz koje se navodi dio: …porez na kuće za odmor plaćaju vlasnici kuća za odmor, a kriterij za utvrđivanje statusa kuće za odmor je način njenog korištenja povremeno ili sezonski. Dakle, objekti koji se koriste za stalno stanovanje ne podliježu plaćanju poreza na kuće za odmor. U skladu s iznesenim, sama prijava prebivališta ne oduzima kući status kuće za odmor, odnosno nije dokaz da se objekt koristi za stalno stanovanje. Odredbama Odluke općinskog vijeća V…, u dijelu koji propisuje uvođenje poreza na kuće za odmor, između ostalog, propisuje se način dokazivanja stalnog stanovanja u smislu određivanja poreznog prebivališta. S tim u svezi napominjemo da je porezno prebivalište regulirano odredbama Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08. i 18/11.) i ne može se propisivati odlukom jedinice lokalne samouprave. Sukladno zakonskim odredbama, vezano uz uvođenje poreza na kuće za odmor, svojom odlukom jedinica lokalne samouprave može propisati samo visinu poreza na kuće za odmor odnosno druga oslobođenja i olakšice od plaćanja navedenog poreza.

4. OBVEZA PLAĆANJA POREZA NA KUĆE ZA ODMOR Prema odredbama čl. 35. Zakona o financiranju, obveznici plaćanja poreza na kuće za odmor su pravne i fizičke osobe - građani, koji su vlasnici kuća za odmor. Porezni obveznici plaćaju porez na kuće za odmor u svoti čija je gornja granica poreza propisana Zakonom o financiranju, dok njihovu stvarnu visinu utvrđuje općina ili grad svojom odlukom, koja ne može biti veća od Zakonom propisane gornje granice. Osim oslobođenja i olakšica od plaćanja poreza što su utvrđena Zakonom o financiranju, iz gospodarstvenih i socijalnih razloga, općine i gradovi mogu u svojim odlukama propisivati i druge olakšice od plaćanja poreza na kuće za odmor, uzimajući u obzir starost objekta, njihovu opremljenost, lokaciju, stupanj izgrađenosti, stanje infrastrukture i sl. Ako pravna ili fizička osoba - građanin, posjeduje dvije kuće ili dva stana, od kojih jednu koristi za stanovanje u mjestu gdje ima stalno prebivalište, a u drugom mjestu ima kuću ili stan koji se koristi povremeno tijekom godine, tada se ta druga kuća smatra kućom za odmor i podliježe plaćanju poreza na kuće za odmor. Plaćanju poreza na kuće za odmor podliježu i sve naslijeđene kuće, kao i kuće koje su možda izgrađene bez građevinske dozvole, ako se koriste povremeno ili sezonski. Ako je kuća za odmor u izgradnji, porez se plaća samo na korisnu površinu dijela kuće koja se može koristiti. Postoje li dva ili više suvlasnika nad kućom za odmor, tada je svaki od njih porezni obveznik za dio kuće što je ima u vlasništvu i svaki osobno dobiva rješenje o razrezu poreza. Iz navedenog proizlazi da bi pravna ili fizička osoba postala obveznikom plaćanja poreza na kuće za odmor, moraju biti ispunjene dvije pretpostavke - da je osoba vlasnik kuće za odmor te da takvu kuću koristi sezonski ili povremeno.

4.1. Propisivanje visine poreza na kuće za odmor u odlukama jedinice lokalne samouprave U svojim odlukama, jedinice lokalne samouprave mogu propisivati samo visinu poreza na kuće za odmor koji se plaća po m2 korisne

površine, kao i druga oslobođenja i olakšice ovisno od postavljenih gospodarskih ciljeva grada ili općine. Međutim, odluka jedinice lokalne samouprave ne može sadržavati i način dokazivanja služi li nekretnina vlasniku za trajno stanovanje, u kojem slučaju ne podliježe plaćanju poreza na kuće za odmor. Koristi li se kuća za odmor povremeno ili sezonski može se utvrditi tek u postupku dokazivanja stalnog stanovanja kojeg nadležno tijelo za donošenje rješenja o obvezi plaćanja poreza na kuće za odmor, može provoditi prema odredbama OPZ-a, pri čemu teret dokazivanja svih činjenica i okolnosti koje smanjuju ili ukidaju porez snosi porezni obveznik.

4.2. Što se ne smatra kućom za odmor i ne podliježe oporezivanju? Kućom za odmor ne smatraju se, pa se na njih i ne plaća porez, gospodarske zgrade koje služe isključivo za smještaj poljoprivrednih strojeva, oruđa i drugog pribora, a to su klijeti, ribarske kuće te druge građevine koje se podižu na kratko vrijeme i upotrebljavaju privremeno. Pri određivanju poreza na kuće za odmor, prisutne su dvojbe oko utvrđivanja razlike između klijeti i kuće za odmor, pri čemu za njihovo razlikovanje nije bitna površina kao ni uređenost ili opremljenost zgrade, već činjenica koristi li se zgrada povremeno za odmor i oporavak ili ne. Pod pojmom klijeti, podrazumijeva se takva zgrada u vlasništvu građana, koja se ne može koristiti za odmor ili oporavak, nego služi isključivo kao gospodarski objekt namijenjen poljoprivrednoj proizvodnji, preradi i čuvanju voća i povrća s posebnim prostorom za odlaganje i čuvanje oruđa i alata, pa se na nju ne plaća porez na kuće za odmor. Ako se neka zgrada koristi i kao gospodarski objekt i kao zgrada za odmor, porez se utvrđuje samo za onaj dio zgrade koji se koristi za odmor. Kućom za odmor se smatra svaka zgrada koja je dovršena toliko da se može koristiti povremeno ili sezonski, što minimalno podrazumijeva da je na objektu postavljena vanjska stolarija te da postoji sanitarni čvor.

5. UTVRĐIVANJE KORISNE POVRŠINE NA KOJU SE PLAĆA POREZ Porez na kuće za odmor plaća se od 5,00 kn do 15,00 kn po četvornom metru korisne površine, kojeg propisuje općina ili grad svojom odlukom. Pod korisnom površinom na koju se plaća porez smatraju se samo stambene površine koje služe za odmor, dok se sve drugo što ne služi za stanovanje kao što su podrumi, skloništa, stubišta, balkoni, lođe, nepokrivene terase, tavanski prostori, garaže, ne smatra korisnom površinom i na to se ne plaća porez na kuće za odmor. Jedinice lokalne samouprave mogu u svojim odlukama o gradskim i općinskim porezima, propisati način utvrđivanja korisne površine kuće za odmor, a pri tome se mogu rukovoditi odredbama čl. 74. st. 2. Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima (Nar. nov., br. 91/96 do 143/12.), kojim je propisano da je: - korisna površina ukupna podna površina stana ili druge samostalne prostorije, umanjena za širinu zidova koji je prekidaju - prigodom izračunavanja korisne površine neće se uzeti u obzir podrumske i tavanske prostorije koje po svojoj opremi nisu prikladne za stambene ili poslovne svrhe, kao ni stubišta, otvoreni balkoni i terase, a isto vrijedi i za druge dijelove nekretnina koji pripadaju nekom stanu ili drugoj samostalnoj prostoriji u skladu s odredbom čl. 67. st. 3. do 5. Zakona o vlasništvu Računovodstvo i financije 9/2015.

mahovic-k.indd 83

83 8/26/15 12:17:35 PM

POREZI lokalni porezi -

korisna se površina u pravilu izračunava prema glavnom projektu koji je sastavni dio građevinske dozvole ili koji je potvrđen po nadležnom tijelu. Ali, ako netko učini vjerojatnim da postoje znatnija odstupanja od tog projekta, korisna će se površina izračunati prema stvarnom stanju. Vezano za postupak utvrđivanja korisne površine kuće za odmor, koji u svojim odlukama mogu propisati gradovi i općine, i Ministarstvo financija je izdalo mišljenje pod brojem; kl: 410-15/09-01/3, ur. br: 513-07-21-01/10-2 od 8. siječnja 2010. iz kojeg se navodi jedan dio. “porez na kuće za odmor utvrđuje se po četvornom metru korisne površine kuće za odmor. Odredbama Zakona o vlasništvu i drugim pravima propisana je definicija korisne površine stana ili druge samostalne prostorije. Postupak utvrđivanja korisne površine stambene ili druge prostorije u RH provodi se primjenom hrvatske norme HRN U: C2.100. te HRN ISO 9836:2002. Jedinice lokalne samouprave mogu svojim odlukama o gradskim i općinskim porezima, kojim određuju uvođenje poreza na kuće za odmor, propisati i način utvrđivanja korisne površine kuće za odmor. Slijedom prethodno navedenog, odlukom o gradskim porezima kojom se određuje uvođenje poreza na kuće za odmor, grad može propisati utvrđivanje korisne površine kuće za odmor primjenom hrvatske norme HRN U.C2.100 odnosno na način na koji se utvrđuje korisna površina pri obračunu komunalne naknade.” Iz svega navedenog može se zaključiti da općine i gradovi pri utvrđivanju korisne površine kuće za odmor mogu uvažavati odredbe Zakona o vlasništvu i drugim pravima, te korisnu površinu izračunati na način da se ukupna podna površina umanji za širinu zidova koji je prekidaju, a ista se može utvrditi ili prema glavnom projektu kao sastavnom dijelu građevinske dozvole ili prema stvarnom stanju ako postoje odstupanja od glavnog projekta ili on uopće ne postoji.

6. OSLOBOĐENJA OD PLAĆANJA POREZA NA KUĆE ZA ODMOR I POTREBNA DOKUMENTACIJA Porez na kuće za odmor ne plaća se na kuće za odmor koje se ne mogu koristiti. Prema čl. 37. Zakona o financiranju, od plaćanja poreza oslobođeni su: a) vlasnici kuća za odmor ako se iste ne mogu koristiti zbog ratnih razaranja i prirodnih nepogoda (poplava, požar, potres), starosti i trošnosti te zbog smještaja prognanika i izbjeglica. Za ostvarivanje prava na oslobađanje od plaćanja poreza, vlasnici kuća za odmor dužni su tijelu nadležnom za razrez poreza, kao dokaz priložiti kopiju zapisnika Komisije za popis i procjenu šteta, odnosno prijavni kupon od Policijske uprave, ako se radi o smještaju prognanika i izbjeglica, dokaze da se kuća za odmor ne može koristiti zbog starosti i trošnosti i dr. Zakonom o financiranju nje predviđeno oslobođenje od plaćanja poreza na kuće za odmor koje su stare, ali se mogu koristiti, kao ni za kuće za odmor koje su spomenik kulture. Kako bi obveznici plaćanja poreza na kuće za odmor mogli koristiti propisano oslobođenje, isto oslobođenje mora biti predviđeno u Odluci jedinice lokalne samouprave. Navedeno je i potvrđeno u mišljenju MF, kl. 410-20/05-01/78; ur. br: 513-07-21-01/05-2 od 8. studenoga 2005. b) Porez na kuće za odmor ne plaća se ni na odmarališta u vlasništvu jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave koja služe za smještaj djece do 15 godina života. Gradskom odnosno općinskom odlukom, mogu se propisati i druga oslobođenja od plaćanja poreza iz gospodarstvenih i socijalnih razloga, a ovisno o mjestu gdje se nalazi kuća za odmor, starosti, stanju infrastrukture i sl.

84 mahovic-k.indd 84

Oslobođenje od plaćanja poreza na kuće za odmor može se ostvariti podnošenjem prijave poreza na kuće za odmor najkasnije do 31. ožujka godine za koju se utvrđuje porez.

7. POREZ NA KUĆE ZA ODMOR I PAUŠALNI POREZ NA DOHODAK OD IZNAJMLJIVANJA STANOVA, SOBA I POSTELJA PUTNICIMA I TURISTIMA Građanin kao vlasnik kuće za odmor u kojoj povremeno živi tijekom godine, može pružati usluge smještaja, odnosno može dio kuće u kojoj su napravljeni apartmani iznajmljivati gostima (izravno ili posredstvom turističke agencije), ako ishodi rješenje nadležnog ureda za pružanje ugostiteljskih usluga u domaćinstvu. Vlasnici kuća za odmor najčešće nisu obveznici PDV-a, ako im je ostvareni promet manji od 230.000,00 kn, te mogu u tom slučaju porez na dohodak plaćati u paušalnom iznosu a prema Pravilniku o djelatnostima iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima te organiziranja kampova koji će se paušalno oporezivati, o visini paušalnog poreza i načinu plaćanja paušalnog poreza (Nar. nov., br. 48/05. i 148/09.). Stoga se postavlja pitanje može li se za dio kuće koji je u gospodarskoj funkciji i na koji se plaća paušalni porez na dohodak od iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima, izuzeti od oporezivanja porezom na kuće za odmor? Porez na kuće za odmor i porez na dohodak u paušalnom iznosu od djelatnosti iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima te organiziranja kampova, utvrđuju se s dva različita zakona, i to: 1) Porez na dohodak u paušalnom iznosu s osnove obavljanja djelatnosti iznajmljivanja, te 2) Porez na kuće za odmor koji se utvrđuje s osnove vlasništva ako se kuća za odmor koristi povremeno ili sezonski. Porez na kuće za odmor s osnove djelatnosti iznajmljivanja u paušalnom iznosu utvrđuje se građaninu kojem je na temelju odobrenja nadležnog ureda odobreno pružanje usluga građana u domaćinstvu sukladno odredbama Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti, ako nije obveznik PDV-a i dohodak ne utvrđuje na temelju poslovnih knjiga, i pod uvjetom da iznajmljuje putnicima i turistima stanove, sobe i postelje kojih je vlasnik, do najviše 20 postelja ili da organizira kamp na svojem zemljištu najviše do 10 smještajnih jedinica, odnosno 30 gostiju istodobno. Porez na kuće za odmor u visini koju utvrđuje općina ili grad svojom odlukom od 5,00 do 15,00 kn po četvornom metru korisne površine, plaćaju građani koji su vlasnici kuća za odmor koje se koriste povremeno ili sezonski. Osim oslobođenja i olakšica od plaćanja poreza na kuće za odmor što su utvrđena čl. 37. Zakona o financiranju, općine i gradovi mogu u svojim odlukama propisivati i druge olakšice od plaćanja poreza, uzimajući u obzir gospodarske i socijalne razloge. Budući Zakonom o financiranju jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave nije predviđeno oslobođenje od plaćanja poreza na kuće za odmor u dijelu koji se iznajmljuje gostima, te ako takvo oslobođenje nije predviđeno ni odlukom jedinica lokalne samouprave odnosno odlukom grada ili općine, građanin kao porezni obveznik ne može biti oslobođen od plaćanja poreza na kuće za odmor, neovisno od činjenice što se dio kuće za odmor iznajmljuje i za tu djelatnost plaća porez na dohodak u paušalnom iznosu s osnove iznajmljivanja. Prema tome, građanin je obveznik plaćanja poreza na kuće prema četvornom metru korisne površine, za svaku zgradu, dio zgrade ili stan koji se koristi povremeno ili sezonski, a istovre-

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:17:35 PM

POREZI - lokalni porezi meno je i obveznik plaćanja paušalnog poreza na dohodak od iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima ako je udovoljio propisanim uvjetima i od nadležnog poreznog tijela primio porezno rješenje o paušalnom plaćanju poreza. Navedeno je i potvrđeno u mišljenju MF, kl: 410-15/12-01/1 od 31. srpnja 2012., iz kojeg se navodi dio: Porez na kuće za odmor plaćaju vlasnici kuća za odmor, a radi utvrđivanja radi li se o kući za odmor bitno je utvrditi koristi li se povremeno ili sezonski. Odredbama Zakona predviđeno je oslobođenje od plaćanja poreza na kuće za odmor. Zakonom nije predviđeno oslobođenje od plaćanja poreza na kuće za odmor u dijelu koji se iznajmljuje gostima i na koji se plaća porez na dohodak u paušalnom iznosu. Ako isto oslobođenje nije predviđeno ni odlukom jedinice lokalne samouprave, porezni obveznik ne ostvaruje pravo na oslobođenje od plaćanja poreza na kuće za odmor. Ministarstvo financija – Porezna uprava ne može mimo postojećih zakonskih odredaba osloboditi poreznog obveznika od plaćanja poreza na kuće za odmor. Napomena uredništva: Prema presudi Upravnog suda RH broj Us-8261/2002 od 20. prosinca 2006., a koja je u cijelosti objavljena u Poreznom vjesniku br. 8/2007., Instituta za javne financije, apartmani koji se iznajmljuju i koji služe za stjecanje dohotka ili dobiti, ne smatraju se kućama za odmor. Stoga kuća za odmor u kojoj se obavlja registrirana ugostiteljska djelatnost iznajmljivanja apartmana i koji su sredstvo za stjecanje dohotka ili dobitka, ne mogu se prema Zakonu o financiranju jedinica lokalne (regionalne) samouprave i uprave tretirati kao kuća za odmor, budući je smisao zakonskih odredbi oporezivanje imovine – zgrade, dijela zgrade ili stana koji se koriste povremeno ili sezonski, ali ne i imovine kojom se obavlja djelatnost i koja služi za stjecanje dohotka, jer se takva imovina oporezuje po drugoj poreznoj osnovi. Sukladno navedenom, svi porezni obveznici koji su za 2015. dobili porezno rješenje o obvezi plaćanja poreza na kuće za odmor i za dio kuće za odmor u kojoj su apartmani koje iznajmljuju, mogu podnijeti žalbu na dobiveno rješenje pozivajući se na navedenu odluku Upravnog suda od 20. 12. 2006., iz koje se navodi dio: „Prema pravnom shvaćanju ovog Suda, apartmani što služe kao sredstvo za stjecanje dohotka odnosno dobitka nisu kuća za odmor jer postojanje obveze plaćanja poreza na dohodak ili dobitak na temelju obavljanja djelatnosti iznajmljivanja apartmana isključuje i mogućnost utvrđivanja obveze plaćanja poreza na kuće za odmor.“ Preporuča se jedinicama lokalne i područne regionalne samouprave, da navedeno pravno shvaćanje i navedenu odluku Suda, ugrade u svoje odluke o oslobođenjima od obveze plaćanja poreza na kuće za odmor.

8. PROPISANI ROK ZA UPLATU POREZA I NOVA KAMATNA STOPA OD 1. KOLOVOZA 2015. Porez na kuće za odmor plaća se u roku 15 dana od dana dostave rješenja o utvrđivanju poreza, a pripada gradu ili općini na čijem se području nalazi imovina. Za porezne obveznike – nerezidente, koji su vlasnici kuća za odmor s mjestom prebivališta u stranim državama, rješenje o utvrđivanju poreza, neće se dostavljati na adresu nerezidenta u inozemstvu,

već se rješenja osobno preuzimaju u ispostavi Porezne uprave koja je izdala rješenje. Međutim, ako nerezident ima poreznog zastupnika, rješenje o utvrđivanju poreza dostavlja se na adresu zastupnika, a koji podaci su navedeni u registru poreznih obveznika u Poreznoj upravi. Ako obveznik poreza na kuće za odmor prema dobivenom rješenju, protekom roka od 15 dana od dana primitka rješenja ne plati porez, na utvrđeni dug se obračunavaju zatezne kamate, i to po stopi od 12%, prema čl. 116. Općeg poreznog zakona, čl. 29. Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. do 125/11.) te čl. 3. Zakona o kamatama (Nar. nov., br. 94/04.). Međutim, Hrvatska narodna banka je 1. kolovoza 2015. objavila „prosječnu kamatnu stopu na stanje kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima za referentno razdoblje od 1. studenoga 2014. do 30. travnja 2015. koja iznosi 5,14%. (Nar. nov., br. 85/15.). Prema izmjenama i dopunama Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 78/15.), koji je također stupio na snagu 1. kolovoza 2015., za ostale odnose koji nisu trgovački ugovori i ugovori između trgovaca i osoba javnog prava, (kao što je porezno pravni odnos između poreznog dužnika i poreznog tijela), stopa zateznih kamata utvrđuje se uvećanjem prosječne kamatne stope za tri postotna boda, te se prema izračunu zatezna kamata mijenja sa sadašnjih 12% na 8,14% (odnosno 5,14% + 3%). Prema navedenom, nova kamatna stopa na nepravovremeno plaćene poreze i druga javna davanja o kojima Porezna uprava vodi evidenciju iznosi 8,14% i primjenjuje se od 1. kolovoza 2015., na svotu neplaćenih javnih davanja u propisanom roku. Prema tome, za dospjeli porez na kuće za odmor koji nije plaćen u propisanom roku, od 1. kolovoza 2015. obračunava se zatezna kamata po stopi od 8,14%. Za neplaćanje poreza na kuće za odmor u roku 15 dana od dana primitka poreznog rješenja, može se nad pravnim i fizičkim osobama provesti postupak ovrhe te porez prisilno naplatiti sukladno odredbama 124. do 146. OPZ-a, i to pljenidbom novčanih sredstava na žiroračunu poreznog dužnika koje isti ima kod banke ili druge financijske organizacije ovlaštene za platni promet ili pljenidbom plaće, koju ovršenik ostvaruje kod poslodavatelja, te provođenjem ovrhe pljenidbom na pokretninama, tražbinama i drugim imovinskim pravima, a koji se ovršni postupak provodi u Područnom uredu.

8.1. Podnošenje žalbe na porezno rješenje te konačnost i pravomoćnost rješenja Pravne i fizičke osobe koje su vlasnici kuća za odmor, a o čijim se obvezama odlučivalo u prvostupanjskom poreznom postupku i koji su od nadležne ispostave Porezne uprave dobili porezno rješenje kojim se utvrđuje obveza plaćanja poreza na kuće za odmor, imaju pravo podnijeti žalbu u roku 30 dana od dana primitka rješenja, ako nisu zadovoljni izrekom rješenja te visinom utvrđenog poreza. Žalba se podnosi nadležnoj ispostavi Porezne uprave ili nadležnom općinskom ili gradskom tijelu koje je donijelo rješenje, a predaje se neposredno ili preporučeno putem pošte, ili se može izjaviti u zapisnik. Osim u roku, žalba na porezno rješenje mora biti dopuštena te izjavljena od ovlaštene osobe koja je žalbu obvezna i potpisati. U žalbi, pravna ili fizička osoba kao žalitelj, treba navesti svoje ime i prezime, OIB, porezni akt protiv kojeg podnosi žalbu – klasu i urudžbeni broj, žalbene razloge radi kojih se zahtijeva poništenje, izmjena ili ukidanje poreznog rješenja, kao i dokaze kojima se žalbeni navodi obrazlažu. Računovodstvo i financije 9/2015.

mahovic-k.indd 85

85 8/26/15 12:17:35 PM

POREZI lokalni porezi Ako je izjavljena, žalba odgađa izvršenje pobijenog rješenja do donošenja novog rješenja o žalbi. Iznimno, žalba ne odgađa izvršenje pobijenog poreznog akta, ako je porezno rješenje doneseno bez provedbe ispitnog postupka, i to u slučaju kada je porezni obveznik u poreznoj prijavi naveo činjenice ili podnio dokaze na temelju kojih se utvrdilo pravo stanje stvari ili ako se porezno rješenje donijelo na temelju podataka iz službenih evidencija kojima porezno tijelo raspolaže te nije potrebno saslušanje stranke radi zaštite njezinih prava u provođenju poreznog postupka. Posebno se napominje da se žalba na porezno rješenje kojim se utvrđuje obveza plaćanja poreza na kuće za odmor, može podnijeti samo protiv poreznog rješenja koje nije postalo konačno i pravomoćno. U upravnom postupku, rješenje postaje konačno - istekom roka za žalbu ako žalba nije izjavljena, danom dostave rješenja stranci ako žalba nije dopuštena, te dostavom drugostupanjskog rješenja stranci ako je žalba odbijena. Rješenje kojim se pravnoj ili fizičkoj osobi utvrđuje obveza plaćanja poreza na kuće ne odgađa izvršenje rješenja, a isto postaje pravomoćno kada se protiv donesenog rješenja više ne može izjaviti žalba niti pokrenuti upravni spor. Prema tome, pravna i fizička osoba može podnijeti žalbu na rješenje kojim je utvrđena obveza plaćanja poreza na kuće za odmor ako nisu zadovoljni izrekom, te ako rješenje nije postalo konačno i pravomoćno.

8.2. Postupanje poreznog tijela po žalbi poreznog obveznika Ako je porezni obveznik podnio žalbu na rješenje o obvezi plaćanja poreza na kuće za odmor prvostupanjskom poreznom tijelu, isto je dužno utvrditi je li žalba dopuštena, podnijeta u propisanom roku i izjavljena od ovlaštene osobe. U slučaju kada žalba nije dopuštena, ako nije podnijeta od ovlaštene osobe ili ako nije podnesena u propisanom roku, prvostupanjsko porezno tijelo takvu će žalbu odbaciti. Međutim, prvostupanjsko porezno tijelo može u žalbenom postupku usvojiti žalbu poreznog obveznika i donijeti novo rješenje, ako su ispunjena sva tri uvjeta kada se po žalbi može postupati i ako ocijeni da su žalbeni navodi opravdani, te ako je porezni obveznik u žalbi iznio nove činjenice i dokaze koji su od utjecaja na drugačije rješavanje stvari, u kojem slučaju je potrebno provesti novi ispitni postupak i donijeti novo rješenje. Ako prvostupanjsko tijelo smatra da žalbeni navodi poreznog obveznika nisu opravdani, tada se žalba dostavlja drugostupanjskom tijelu na rješavanje. Postupajući po žalbi, drugostupanjsko tijelo dužno je ponovno utvrditi je li žalba podnesena u propisanom roku, od ovlaštene osobe i dopuštena, u kojem slučaju će ispitati zakonitost poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se žalba odnosi. Ako drugostupanjsko tijelo utvrdi da je predmet trebalo riješiti drugačije nego što je riješeno u prvostupanjskom poreznom aktu, tada može: - svojim drugostupanjskim rješenjem poništiti rješenje i predmet vratiti na ponovni postupak prvostupanjskom tijelu s uputama što je u novom rješenju potrebno izmijeniti ili - svojim rješenjem poništiti prvostupanjsko rješenje i žalbu riješiti u vlastitoj nadležnosti.

86 mahovic-k.indd 86

Posebno se ističe da se protiv drugostupanjskog rješenja kojim je odlučeno o žalbi, ne može ponovno podnijeti žalba, ali porezni obveznik ima mogućnost radi zaštite svojih prava pokrenuti upravni spor podnošenjem tužbe Upravnom sudu Republike Hrvatske.

9. RAČUN ZA UPLATU POREZA NA KUĆE ZA ODMOR Porez na kuće za odmor uplaćuje se u korist računa za redovno poslovanje proračuna grada/općine prema mjestu gdje se nalazi kuća za odmor, a uplatni računi posebno su navedeni u Naredbi o načinu uplaćivanja prihoda proračuna, obveznih doprinosa te prihoda za financiranje drugih javnih potreba u 2015. (Nar. nov., br. 12/15.). Navedenom Naredbom propisana je IBAN konstrukcija transakcijskih računa te obrasci platnog prometa HUB 3 i HUB 3A, na kojima se za plaćanje poreza na kuće za odmor upisuje: jedinstveni model uplate HR68 kojeg koriste i pravne i fizičke osobe pri uplati vlastitih prihoda proračuna, brojčana oznaka ili šifre vrste poreza – 1716 za porez na kuće za odmor, te OIB od 11 znamenaka. Računi proračuna po IBAN konstrukciji za uplatu poreza na kuće za odmor prema gradu ili općini gdje se nalazi kuća za odmor Računi proračuna po IBAN konstrukciji

Grad Dubrovnik HR3423400091809800009 Grad Omiš HR7823300031830000008 Grad Samobor HR1625000091838000004

obveznici uplate sve pravne i fizičke osobe Model šifra vrste konta za porez na uplate kuće za odmor HR68 1716 - OIB

10. ZAKLJUČAK Porez na kuće za odmor utvrđuje se jednom godišnje donošenjem rješenja od nadležnog poreznog tijela, a vlastiti je izvor prihoda jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Obveznici plaćanja poreza na kuće za odmor su pravne i fizičke osobe koje povremeno ili sezonski koriste kuću za odmor, pri čemu privremeno prijavljivanje boravišta na adresi gdje se nalazi kuća za odmor, ne oslobađa vlasnika obveze plaćanja poreza. Porez na kuće za odmor plaća se po četvornom metru korisne površine, pod kojom se podrazumijeva ukupna podna površina stana ili druge samostalne prostorije, umanjena za širinu zidova koji je prekidaju. Kada se protekom roka od 15 dana od dana primitka poreznog rješenja, ne plati utvrđeni iznos poreza na kuće za odmor, na porezni dug se obračunavaju zatezne kamate, i to do 31. 7. 2015. po stopi od 12%, a od 1. 8. 2015. po stopi od 8,14%. Dospjeli porez na kuće za odmor koji nije plaćen u propisanom roku, može se prisilno naplatiti pljenidbom novčanih sredstava na žiroračunu poreznog dužnika koje isti ima kod banke ili druge financijske organizacije ovlaštene za platni promet ili u daljnjem postupku ovrhe. Porezni obveznici mogu podnijeti žalbu na rješenje kojim je utvrđena obveza plaćanja poreza na kuće za odmor ako nisu zadovoljni izrekom rješenja, te ako rješenje nije postalo konačno i pravomoćno.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:17:36 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade DRAŽEN OPALIĆ, KSENIJA CIPEK

Stručni članak UDK 330.5-331.2

Ministarstvo financija RH, Zagreb

Ispravci i dopune Obrasca JOPPD Od prvoga siječnja 2014. godine na snazi su odredbe Pravilnika o porezu na dohodak koje su propisale obvezu dostavljanja Poreznoj upravi „Izvješća o primicima, porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja“ - Obrasca JOPPD. Ovim obrascem su svi isplatitelji dužni izvještavati Poreznu upravu i Središnji registar osiguranika (REGOS) o svim oporezivim i većini neoporezivih primitaka isplaćenih fizičkim osobama. Izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dohodak, od 1. siječnja 2015. godine uvedene su nove oznake izvješća i promijenjena su određena pravila vezana uz ispravke i nadopune Obrasca JOPPD. U ovom članku autori, na primjerima, pojašnjavaju načine ispravaka i nadopuna Obrasca JOPPD.

1. VRSTE I OZNAKE OBRASCA JOPPD

1.1. Izvorni obrazac

Pravilnikom o porezu na dohodak1 propisana su tri oblika JOPPD izvješća: - izvorni obrazac – vrsta izvješća: 1 - ispravak ranije ispostavljenog izvornog obrasca – vrsta izvješća: 2 - dopuna izvornog obrasca - vrsta izvješća: 3. Osim navedenog, od 1. siječnja 2015. godine uvedene su nove oznake vrste izvješća, i to: - oznaka 4 - kada se iskazuju podaci pod IX. i X. stranice A - oznaka 5 - kada poslovna banka podnosi izvorno izvješće o obračunanom i uplaćenom predujmu poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak po osnovi dohotka od kamata - oznaka 6 - kada se podnosi ispravak već podnesenog izvješća pod oznakom 5 koje je zaprimljeno od nadležne ispostave Porezne uprave - oznaka 7 - kada se dopunjuju podaci iskazani na izvješću pod oznakom 5 - oznaka 8 - kada fizička osoba podnosi izvorno izvješće o obračunanom i uplaćenom predujmu poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak po osnovi dohotka ostvarenog izravno iz inozemstva, od organizacije iz članka 45. stavka 7. Zakona, odnosno za dohodak ostvaren po osnovi kapitalnih dobitaka iz članka 30. stavaka 16. i 17. Zakona, 8 dana od dana kada je primitak ostvaren - oznaka 9 - kada se podnosi ispravak već podnesenog izvješća pod oznakom 8 koje je zaprimljeno od nadležne ispostave Porezne uprave - oznaka 10 kada se dopunjuju podaci iskazani na izvješću pod oznakom 8. Kada se upisuju podaci pod vrstom izvješća 8, 9 i 10 pod: - na dan - upisuje se dan kada je primitak stvarno ostvaren - oznaka izvješća – upisuje se oznaka dana kada se predaje izvješće, tj. dan kada nastaje obveza plaćanja javnih davanja – osmi dan od dana kada je primitak ostvaren.

Izvorni obrazac se sastavlja za primitke isplaćene na određeni dan, odnosno za obveze doprinosa, poreza na dohodak i prireza plaćenog na određeni dan. Za primitke isplaćene u određenom mjesecu za koje je dozvoljeno iskazivanje podataka na mjesečnoj osnovi, podaci se mogu dostaviti na obrascu s datumom najkasnije do kraja mjeseca u kojem je obavljena isplata, a za isplaćene odnosno ostvarene neoporezive primitke (osim propisanih izuzetaka) u tekućem mjesecu, najkasnije do petnaestog dana sljedećeg mjeseca.

1 Pravilnik o porezu na dohodak, Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. – ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13. i 157/14.

1.2. Ispravak obrasca Ispravak ranije ispostavljenog obrasca se koristi u slučaju ustanovljenih grešaka u popunjavanju podataka ili nastanka nekih okolnosti koje podnositelju nisu bile poznate u trenutku podnošenja izvornog obrasca, a utječu na obuhvat primitka, vrstu primitka, obračun i iznose javnih davanja ili status u obveznom osiguranju osobe za koju se iskazuju podaci. Tipičan primjer ispravljanja podatka je promjena poreznog određenja naknade za bolovanje u slučaju naknadnog priznavanja ozljede na radu ili profesionalnog oboljenja. U ispravku obrasca zadržava se isti redni broj retka na stranici B koji je iskazan u izvornom obrascu.

1.3. Dopuna obrasca Dopuna obrasca se koristi u slučaju kad se naknadno, nakon predaje izvornog obrasca, istog dana isplati primitak, plati porez na dohodak ili uplati doprinos koji nije bio iskazan na izvornom obrascu. Na stranici B, pri iskazivanju podataka po osobama/primateljima/ osiguranicima, taj će obrazac započeti sljedećim rednim brojem koji slijedi iza zadnjeg rednog broja sa stranice B izvornog obrasca.

1.4. Pravila dostavljanja Obrasca JOPPD U istom danu moguće je dostaviti samo jedan izvorni obrazac s oznakom 1 ili 4 ili 5 ili 8, jednu dopunu s oznakom 3 ili 7 ili 10 i jedan ispravak s oznakom 2 ili 6 ili 9. Međutim, u jednom danu moguće je dostaviti više izvornih obrazaca, dopuna ili ispravaka uz uvjet da se radi o različitim oznakama tih obrazaca (na primjer, u istom je danu moguće predati izvorni obrazac s oznakom 1 i izvorni obrazac s oznakom 4). Računovodstvo i financije 9/2015.

opalic-k.indd 87

87 8/26/15 12:18:12 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade Obrazac JOPPD podnosi se onoga dana kada se, sukladno odredbama Pravilnika o porezu na dohodak, steknu preduvjeti za izvješćivanje, a to je, u pravilu, trenutak isplate odnosno obračuna primitka (uz izuzetak neoporezivih primitaka). U jednom (istom) danu podnosi se samo jedan obrazac, što znači da ukoliko se u jednom danu steknu preduvjeti za izvješćivanjem, na primjer o plaći, drugom dohotku i isplati neoporezive dividende ili udjela u dobiti potrebno je na istom obrascu prikazati sve tri vrste isplate odnosno obračuna. Glavna logika ispravka/dopune podataka iskazanih na izvornom Obrascu JOPPD je ta da se redni broj retka nikada ne može mijenjati kao što nije dozvoljena niti izmjena OIB-a primatelja, i to iz razloga što se jedan OIB može pojavljivati na istom Obrascu JOPPD više puta s različitim vrstama obračuna pa je vrlo važno znati koji je obračun pogrešan.

2. ISPRAVAK OBRASCA JOPPD

2.1. Kako se ispravlja Obrazac JOPPD? Podaci iskazani na stranici A ne mogu se mijenjati bez promjena na stranici B (iz razloga što je stranica A zbroj pojedinačnih redaka stranice B), a podaci iskazani na stranici B ispravljaju se na sljedeći način: - podnosi se novi Obrazac JOPPD koji mora sadržavati sljedeće podatke: • na stranici A: - pod I. - upisuje se istovjetna oznaka izvješća Obrasca JOPPD kao i u izvornom Obrascu JOPPD - pod II. - upisuje se oznaka 2, 6 ili 9 - pod III. - upisuju se podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom Obrascu JOPPD - pod IV.1. - upisuje se broj osoba za koje se mijenjaju podaci (broj pojedinačnih OIB-a na stranici B Obrasca JOPPD za koje se radi ispravak) - pod IV.2. - upisuje se zadnji broj retka na popisu pojedinačnih obračuna sa stranice B Obrasca JOPPD kojim se obavlja ispravak - pod V., VI., VII. i VIII. - upisuje se zbroj stupaca sa stranice B obrasca kojim se obavlja ispravak; • na stranici B: - pod I. i II. te od 1. do 10.2. - obvezno se upisuju podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom Obrascu JOPPD - pod III. - unosi se oznaka 2, 6 ili 9 - pod. IV. - redni broj B stranice ispravljujućeg obrasca - pod ostalim podacima (od 11. do 17.) popunjavaju se svi ostali stupci odgovarajućeg retka koji se mijenja, kako je opisano odredbama Pravilnika, ovisno o vrsti obračuna, i to sa svim podacima koji su trebali biti upisani na izvornom izvješću da nisu nastupile okolnosti zbog kojih se ispravak obavlja - ako se radi ispravak podataka kojima su vrijednosti u stupcima 11. – 17. nule (0 ili 0,00), tada i vrijednost u polju 10 (sati rada) mora biti 0.

2.2. Može li se ispravljati Obrazac JOPPD koji nije prošao kontrole (od početka je neispravan)? Obrazac JOPPD koji je odbijen uslijed logičkih, matematičkih i formalnih nedostataka nije moguće ispravljati/mijenjati, već je potrebno ponovno dostaviti izvorno izvješće, i to u roku 24 sata od trenutka

88 opalic-k.indd 88

kada je obveznik, putem sustava ePorezna kao i putem elektroničke pošte koju je naveo na A strani Obrasca JOPPD obaviješten da je podnijeti Obrazac pogrešan, odnosno u roku tri dana od trenutka kada ga je nadležna ispostava obavijestila da je podnijeti Obrazac pogrešan (u slučaju dostave Obrasca JOPPD u papirnatom obliku). Ponovno dostavljeno izvorno izvješće bit će zaprimljeno tek ako zadovolji sve propisane uvjete.

3. DOPUNA OBRASCA JOPPD Dopunom Obrasca JOPPD s oznakom vrste izvješća 3, 7 ili 10 mogu se nadopunjavati podaci o stjecateljima primitka/osiguranicima koji nisu bili iskazani na izvornom izvješću iako je za iste danom podnošenja izvornog izvješća nastupila obveza izvješćivanja (npr. plaća je isplaćena, ali iz nekog razloga obračun za određenog radnika nije bio prikazan na izvornom Obrascu JOPPD). Također, dopunom obrasca se iskazuju podaci o stjecatelju primitka/osiguraniku kojemu je na izvornom izvješću bio unesen pogrešan OIB. Dopuna obrasca znači knjiženje nadopunjenih podataka s datumom valute izvornog obrasca te će, ukoliko danom podnošenja izvornog obrasca nije izvršena uplata za obveze koje se nadopunjuju već je uplata izvršena kasnije, doći do obračuna zakonske zatezne kamate koja se računa od dana kada je uplata trebala biti izvršena (na dan podnošenja izvornog obrasca) do dana plaćanja. Dopuna Obrasca JOPPD s oznakom vrste izvješća 3 obavlja se na sljedeći način: • na stranici A: - pod I. - upisuje se istovjetna oznaka izvješća Obrasca JOPPD kao i u izvornom izvješću - pod II. - upisuje se oznaka 3, 7 ili 10 - pod III. - upisuju se podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom izvješću - pod IV.1. - upisuje se broj osoba za koje se dopunjuju podaci - pod IV.2. - upisuje se broj redaka na popisu pojedinačnih obračuna sa stranice B Obrasca JOPPD kojim se obavlja dopuna - pod V., VI., VII. i VIII. - upisuje se zbroj stupaca sa stranice B; • na stranici B: - pod I. i II. - upisuju se podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom izvješću - pod III. - unosi se oznaka 3, 7 ili 10 - pod IV. - upisuje se redni broj B stranice obrasca koji se nadopunjuje - pod 1. - upisuje se sljedeći slobodni redni broj s izvornog izvješća - pod ostalim podacima upisuju se podaci za one stjecatelje primitka/osiguranike čiji podaci nisu bili iskazani na izvornom izvješću na način kako je opisano odredbama Pravilnika o porezu na dohodak.

4. NAJČEŠĆA PITANJA O ISPRAVCIMA I DOPUNAMA OBRASCA JOPPD Pitanje: Koji se podaci ne mogu mijenjati na Obrascu JOPPD? Odgovor: Na stranici B Obrasca JOPPD, ne smiju se ispravljati ili mijenjati podaci o OIB-u podnositelja, OIB-u stjecatelja/osiguranika, oznaci

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:18:19 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade izvješća i podaci upisani pod 1. do 9. Podaci o iznosu obračunanog doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje ne smiju se mijenjati na niži iznos od iznosa iskazanoga na izvornom Obrascu JOPPD ukoliko je osobni račun u obveznom mirovinskom fondu zatvoren. Pitanje: Kako se postupa ukoliko je na Obrascu JOPPD upisan pogrešan OIB podnositelja i/ili OIB obveznika plaćanja? Odgovor: Ako je na već podnijetom Obrascu JOPPD pogrešno upisan podatak o OIB-u podnositelja i/ili OIB-u obveznika plaćanja, podnosi se Obrazac JOPPD s oznakom vrste izvješća 2, 6 ili 9 pod pogrešnim OIB-om s istom oznakom izvornog Obrasca, pod III. i IV. stranice A upisuju se istovjetni podaci kao i na izvornom obrascu, pod V., VI. i VII. stranice A ne upisuje se ništa. Na stranici B upisuju se podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom Obrascu JOPPD, osim podataka od 11. do 17. koji se popunjavaju s nulama (oznakom 0 ili iznosom 0,00). Nakon toga podnosi se Obrazac JOPPD s istom oznakom izvješća koje je podneseno pod pogrešnim OIB-om, ali sada s ispravnim OIBom podnositelja i svim ostalim podacima. Ukoliko je već podneseno izvješće pod ispravnim OIB-om s istom oznakom izvješća, podaci koji su bili iskazani pod pogrešnim OIB-om podnositelja i/ili OIB-om obveznika plaćanja nadopunit će se na već podneseni Obrazac JOPPD putem Obrasca JOPPD s oznakom vrste izvješća 3, 7 ili 10. Pitanje: Kako postupiti ukoliko je na Obrascu JOPPD upisan pogrešan OIB primatelja? Odgovor: Ako je za nekog stjecatelja primitka/osiguranika na izvornom obrascu bio unesen pogrešan OIB, podnosi se: - Obrazac JOPPD s oznakom vrste izvješća 2 ili 6 na kojem se upisuju podaci na stranici B istovjetni podacima s izvornog obrasca za tog stjecatelja primitka/osiguranika, a podaci pod 10 i 10.0. te od 11. do 17. popunjavaju se s nulama (oznakom 0 ili iznosom 0,00) - dopuna izvornog Obrasca JOPPD s oznakom vrste izvješća 3 ili 7 s upisanim točnim OIB-om tog stjecatelja primitka/osiguranika i svim ostalim podacima za tog stjecatelja primitka/osiguranika koji su trebali biti iskazani na izvornom obrascu. Pitanje: Kako postupiti ukoliko je potrebno za određenog stjecatelja u potpunosti brisati podatke s B strane? Odgovor: Ako se za nekog stjecatelja primitka/osiguranika u cijelosti brišu podaci iz izvornog Obrasca JOPPD, tada se za njega u ispravljenom obrascu JOPPD s oznakom vrste izvješća 2, 6 ili 9 upisuju podaci na stranici B istovjetni podacima s izvornog obrasca, a podaci pod 10 i 10.0., te od 11. do 17. popunjavaju se s nulama (oznakom 0 ili iznosom 0,00). Pitanje: Kako ispraviti podatke o naknadi utvrđenoj sukladno odredbama Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom ili podatke o ukupnom iznosu neoporezivih primitaka isplaćenih fizičkim osobama – nerezidentima Republike Hrvatske koje isplaćuje neprofitna organizacija do propisanog iznosa?

Odgovor: Podatke iskazane na stranici A izvornog Obrasca JOPPD nije moguće mijenjati odnosno nadopunjavati, osim podataka pod IX. i X. koji se mogu ispraviti na način da se ponovno učitaju podaci s istim danom kada je predan prvi Obrazac s oznakom 4, odnosno potrebno je učiniti sljedeće: • na stranici A: - pod I. - upisuje se istovjetna oznaka izvješća Obrasca JOPPD kao i u izvornom Obrascu JOPPD - pod II. - upisuje se oznaka 4 - pod III. do VIII. - upisuju se podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom Obrascu JOPPD - pod IX. i X. - upisuju se ispravni podaci; • stranica B se ne dostavlja. Pitanje: Predan je Obrazac JOPPD s oznakom 4 s iskazanom naknadom utvrđenom sukladno odredbama Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom na dan 7. travnja 2015. godine (oznaka izvješća 15097) s iskazanom obvezom za mjesec ožujak 2015. Na koji način prikazati ukupan iznos neoporezivih primitaka isplaćenih fizičkim osobama – nerezidentima Republike Hrvatske koje je isplatila neprofitna organizacija do propisanog iznosa u mjesecu ožujku 2015. godine (rok za predaju je 15. travanj 2015. godine)? Odgovor: Podaci koji su iskazani na stranici A pod IX. i X. s oznakom izvješća 4 mogu se predati samo na jednom obrascu u jednom mjesecu (nije dozvoljeno slanje više obrazaca s oznakom 4 u jednom mjesecu), te ukoliko je Obrazac predan na dan 7. travnja 2015. godine s iskazanom naknadom (na primjer, za četiri osobe s invaliditetom koje su prema kvoti trebale biti zaposlene u ukupnom iznosu od 3.635,48 kuna), neoporezivi primici isplaćeni fizičkim osobama – nerezidentima Republike Hrvatske tijekom ožujka (za koje obrazac JOPPD treba predati do 15. travnja 2015. godine) u iznosu od, na primjer, 30.000,00 kuna iskazat će se na sljedeći način: • na stranici A: - pod I. - upisuje se istovjetna oznaka izvješća Obrasca JOPPD kao i u izvornom Obrascu JOPPD (15097, na dan 7. travnja 2015. godine) - pod II. - upisuje se oznaka 4 - pod III. do VIII. - upisuju se podaci koji su istovjetni podacima upisanim na izvornom Obrascu JOPPD - pod IX. - upisuje se 30.000,00 kuna - pod X.1.- upisuje se ponovno broj 4 - pod X.1. - upisuje se ponovno iznos od 3.635,48 kuna; • stranica B se ne dostavlja.

5. PRIMJER ISPRAVKA I NADOPUNE OBRASCA JOPPD Način ispravka i nadopune Obrasca JOPPD pojašnjavamo sljedećim primjerom: Poslodavac: „XY“, d.o.o. iz Zagreba Zagreb, Miramarska 4, OIB 11111111111, zapošljava 5 radnika: • Peru Perića, Iz Zagreba, Jezerska 2, OIB 22222222222 - radnik je od 1. ožujka do 15. ožujka bio na bolovanju na teret poslodavca (80 radnih sati), a od 16. do 31. ožujka (96 radna sata) bio je na bolovanju na teret HZZO-a - naknada plaće na teret poslodavca za razdoblje od 1. do 15. ožujka iznosi 5.000,00 kuna, a naknada plaće na teret HZZOa za razdoblje od 16. do 31. ožujka iznosi 4.000,00 kuna Računovodstvo i financije 9/2015.

opalic-k.indd 89

89 8/26/15 12:18:19 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade • Matu Matića, Iz Zagreba, Jablanska 5, OIB 33333333333 - osiguranik je cijeli mjesec na bolovanju na teret HZZO-a („obično bolovanje“), a naknada plaće za ožujak 2015. iznosi 3.000,00 kuna • Franju Franjića iz Zagreba, Zagrebačka 12, OIB 44444444444 - samac, osiguranik II. stupa - radnik je radio cijeli mjesec i ostvario plaću od 5.000,00 kuna

• Karlu Karlića iz Zagreba, Bednjanska 25, OIB 55555555555 - radnik radi pola radnog vremena zbog njege djeteta s težim smetnjama u razvoju te je ostvario plaću od 5.000,00 kuna • Anicu Jezić iz Zagreba, Boškovićeva 8, OIB 66666666666 - radnica je od 1. ožujka do 15. ožujka bila na bolovanju zbog očuvanja trudnoće (80 radnih sati), a od 16. do 31. ožujka (96 radna sata) na rodiljnom je dopustu. Plaću za ožujak 2015. poslodavac je isplatio 10. travnja 2015. i Poreznoj upravi predao sljedeći obrazac JOPPD.

MINISTARSTVO FINANCIJA, POREZNA UPRAVA SREDIŠNJI REGISTAR OSIGURANIKA

OBRAZAC JOPPD - stranica A -

IZVJEŠĆE o primicima, porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja na dan 10. travnja 2015. I. III. 1. 2. 3. 4. 5. IV.1.

OZNAKA 15100 IZVJEŠĆA PODACI O: Naziv/ime i prezime Adresa Adresa elektroničke pošte OIB Oznaka podnositelja BROJ OSOBA ZA KOJE SE PODNOSI IZVJEŠĆE

II.

VRSTA IZVJEŠĆA

1

III.1. PODNOSITELJU IZVJEŠĆA III.2. OBVEZNIKU PLAĆANJA „XY“, d.o.o. Miramarska 5, Zagreb [email protected] 11111111111 1 5 IV.2. BROJ REDAKA NA POPISU POJEDINAČNIH OBRAČUNA SA STRANICE B

8

Napomena: U primjeru je prikazan samo dio stranice A obrasca JOPPD. Financijski podaci na stranici A iskazuju se kao zbroj podataka iskazanih na stranici B obrasca.

I. OIB podnositelja izvješća 11111111111

4. OIB stjecatelja/ osiguranika

1. Redni broj

2. Šifra općine/ grada prebivališta /boravišta

II. Oznaka izvješća 15100

7.1. 8. Obveza 10. 10.0. 12.1. 6.1. Oznaka dodatnog Ukupni Ukupni 11. Doprinos Oznaka prvog/ doprinosa sati neodrađeni Iznos za stjecazad-njeg za MO rada prema sati rada primitka mirovintelja/ mjeseca u za staž s kojima se (10.-odra- (oporesko osiguraosiguranju poveradi obra- đeni sati zivi) osigunika po istoj ćanim čun rada) ranje osnovi trajanjem

7.2. Obveza posebnog 3. 6.2. dopri5. Šifra Oznaka nosa za Ime i prezime općine/ primitka/ poticanje stjecatelja/ grada obveze zapoosiguranika rada doprinosa šljavanja osoba s invaliditetom 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

01333 01333 01333 00000 01333 00000 01333 01333 01333 01333 01333 00000 01333 00000 01333 00000

90 opalic-k.indd 90

22222222222 Pero Perić 22222222222 Pero Perić 33333333333 Mato Matić 44444444444 Franjo Franjić 55555555555 Karlo Karlić 55555555555 Karlo Karlić 66666666666 Anica Jezić 66666666666 Anica Jezić

III. Vrsta izvješća 1

0001 0001 5201 0000 5201 0000 0001 0001 0001 0001 5211 0000 5207 0000 5203 0000

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

9. Oznaka punog/ nepunog 10.1. radnog Razdoblje vremena obračuna ili rada s od polovicom radnog vremena 3 1 1 0 1 0 3 1 3 3 3 0 2 0 1 0

80 01.03.2015. 96 16.03.2015. 176 01.03.2015. 176 01.03.2015. 88 01.03.2015. 88 01.03.2015. 80 01.03.2015. 96 16.03.2015.

10.2. Razdoblje obračuna do

80 31.03.2015. 96 31.03.2015. 176 31.03.2015. 0 31.03.2015. 0 31.03.2015. 88 31.03.2015. 80 15.03.2015. 96 31.03.2015.

12.2. 12. Doprinos za Osnovica za miroobračun vinsko dopri- osiguranosa nje - II STUP 5.000,00 5.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

750,00 250,00 0,00 0,00 0,00 0,00 750,00 250,00 750,00 250,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

12.7. Dodatni doprinos za miro12.3. vinsko Doprinos 12.5. osiguranje za Doprinos za staž zdravstv- za zapošlja- osiguranja stveno vanje koji se osiguranje računa s povećanim trajanjem II STUP 12.6. Dodatni 12.8. doprinos Poseban za doprinos 12.4. mirovinsko za Doprinos osig. korištenje za zaštitu za staž zdravzdravlja osiguranja stvene na radu koji se zaštite u računa s inozempovećanim stvu trajanjem 750,00 85,00 0,00 25,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 750,00 85,00 0,00 25,00 0,00 0,00 750,00 85,00 0,00 25,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

- stranica B -

IV. Redni broj stranice 1

12.9. Poseban doprinos za zapošljava-nje osoba s invalidite-tom

13.2. 14.1. Izdatak 13.4. Iznos - uplaćeni Osobni obračunadoprinos za odbitak nog poreza mirovin-sko na dohodak osigu-ranje

15.1. Oznaka neoporezivog primitka

17. Obraču16.1. nani Oznaka primitak načina od isplate nesam. rada (plaća)

13.1. Izdatak

13.3. Dohodak

14.2. 15.2. Iznos 13.5. Iznos 16.2. obračunaPorezna neopo- Iznos za nog prireza osnovica rezivog isplatu porezu na primitka dohodak

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

1.000,00 4.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.000,00 4.000,00 1.000,00 4.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

2.600,00 1.400,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.600,00 1.400,00 2.600,00 1.400,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

168,00 30,24 0,00 0,00 0,00 0,00 168,00 30,24 168,00 30,24 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0 0,00 12 4.000,00 12 3.000,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00

1 5.000,00 3.801,76 1 0,00 4.000,00 1 0,00 3.000,00 1 5.000,00 3.801,76 1 5.000,00 3.801,76 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:18:20 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade Naknadno, 1. listopada 2015. godine poslodavac ispravlja podatke iskazane u izvornom obrascu, zbog sljedećih razloga: za Peru Perića, OIB 22222222222, utvrđeno je da je cijeli mjesec ožujak bio na bolovanju na teret HZZO-a te je utvrđena naknada bolovanja u iznosu od 7.000,00 kuna. Ispravak se može napraviti na dva načina: a) da se u prvom retku u kojemu je prikazana naknada plaće na teret poslodavca prepišu svi podaci osim podataka pod 10. i 10.0 te podataka od 11. do 17. koji se popunjavaju s 0,00 odnosno 0, a u drugom retku se pravilno iskaže obračun bolovanja na teret HZZO-a za cijeli mjesec, ili b) da se i u prvom i u drugom retku prepišu svi podaci, osim podataka pod 10. i 10.0 te podataka od 11. do 17. koji se popunjavaju s 0,00 odnosno 0, na koji se način „nuliraju“ podaci iskazani u izvornom obrascu, a zatim se preda i dopuna izvornog obrasca u kojemu će se ispravno iskazati podatak o bolovanju na teret HZZO-a za cijeli mjesec (u primjeru se koristi ovaj način ispravka pogrešno iskazanih podataka). Radnik će morati vratiti preplaćeni iznos naknade plaće u iznosu od 801,76 kuna; za Matu Matića, OIB 3333333333, utvrđeno je da je na bolovanju od prvog dana na teret HZZO-a, ali kao priznata ozljeda na radu te mu je utvrđena naknada bolovanja od 4.000,00 kuna. Ispravak se radi na način na se prvo „nulira“ redak u kojemu je iskazana naknada pod oznakom 5201, te nakon toga putem nadopune iskaže naknada pod oznakom 5209 (izmjena se odnosi na polje 6.1. te u tome slučaju nije dopušteno mijenjanje podataka). Nastalu razliku od 1.000,00 kuna koje je poslodavac dužan isplatiti radniku prikazat će se pod šifrom 5209 i iznosom za isplatu putem novog izvornog obrasca koji se mora dostaviti do 15. studenoga 2015. (ukoliko se isplata razlike izvrši u listopadu) za Franju Franjića utvrđeno je da je OIB 44444444444 pogrešan. Ispravan OIB je 99999999999. U ovom slučaju potrebno je ispravak izvršiti na način da će se u ispravku obrasca prepisati svi podaci osim podataka pod 10. i 10.0 te podataka od 11. do 17. koji se popunjavaju s 0,00 odnosno 0 te dostaviti i dopunu obrasca s oznakom 3 (nadopuna za OIB 999999999) za Karla Karlića, OIB 55555555555 je utvrđeno da za njega nije niti trebalo obračunati plaću iz razloga što je raskinuo radni odnos s 28. 2. 2015. U ovom slučaju potrebno je ispravak izvršiti na način da će se prepisati svi podaci osim podataka pod 10. i 10.0 te podataka od 11. do 17. koji se popunjavaju s 0,00 odnosno 0. Poslodavac predaje Poreznoj upravi ispravak obrasca JOPPD, popunjen na sljedeći način:

-

-

-

MINISTARSTVO FINANCIJA, POREZNA UPRAVA SREDIŠNJI REGISTAR OSIGURANIKA

OBRAZAC JOPPD - stranica A -

KONZULTACIJE I SAVJETI: IZVJEŠĆE

o primicima, porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja na dan 10. travnja 2015.

I. III. 1. 2. 3. 4. 5. IV.1.

OZNAKA 15100 IZVJEŠĆA PODACI O: Naziv/ime i prezime Adresa Adresa elektroničke pošte OIB Oznaka podnositelja BROJ OSOBA ZA KOJE SE PODNOSI IZVJEŠĆE

II.

VRSTA IZVJEŠĆA

2

III.1. PODNOSITELJU IZVJEŠĆA III.2. OBVEZNIKU PLAĆANJA „XY“ d.o.o. Mirmarska 4, Zagreb [email protected] 11111111111 1 4 IV.2. BROJ REDAKA NA POPISU POJEDINAČNIH OBRAČUNA SA STRANICE B

6

Napomena: U primjeru je prikazan samo dio stranice A obrasca JOPPD. Financijski podaci na stranici A iskazuju se kao zbroj podataka iskazanih na stranici B obrasca.

KONZULTACIJE I SAVJETI: (u cijeni pretplate na časopis Rif)

h telefonom: 01 / 46 86 506

svakodnevno od 8 do 13 sati

h osobno: po dogovoru sa savjetnicima od 13 do 15 sati

e-mail: [email protected] Računovodstvo i financije 9/2015.

opalic-k.indd 91

91 8/26/15 12:18:20 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade I. OIB podnositelja izvješća 11111111111

II. Oznaka izvješća 15100

12.1. 12.3. 10.0. Ukupni 11. Doprinos Doprinos neodrađeni Iznos za za sati rada primitka mirovinzdravstv(10.-odrađe- (oporesko stveno ni sati rada) zivi) osiguosiguranje ranje

9. Oznaka punog/ nepunog radnog 10.1. vremena Razdoblje ili rada s obračuna polood vicom radnog vremena

12.2. Doprinos 12. 12.4. za 10.2. OsnoDoprinos miroRazdoblje vica za za zaštitu vinsko obračuna obračun zdravlja osigurado doprinosa na radu nje - II STUP

1. Redni broj

8. 2. 7.1. Oznaka 10. Šifra 6.1. Obveza prvog/ Ukupni općine/ 4. Oznaka dodatnog zad-njeg sati grada OIB stjeca- doprinosa mjeseca u rada prema prebi- stjecatelja/ telja/ za MO osigukojima se vališta osiguranika osigura- za staž s ranju radi obra/boranika povećanim po istoj čun višta trajanjem osnovi

3. Šifra općine/ grada rada

1. 01333 01333 2. 01333 00000 01333 3. 01333 01333 4. 01333 01333 5. 01333 01333 6. 00000

6.2. Oznaka 5. primitIme i prezime ka/ stjecatelja/ obveze osiguranika doprinosa

22222222222 Pero Perić 22222222222 Pero Perić 33333333333 Mato Matić 44444444444 Franjo Franjić 55555555555 Karlo Karlić 55555555555 Karlo Karlić

0001 0001 5201 0000 5201 0000 0001 0001 0001 0001 5211 0000

7.2. Obveza posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

3 1 1 0 1 0 3 1 3 3 3 0

0 01.03.2015. 0 01.03.2015. 0 01.03.2015. 0 01.03.2015. 0 01.03.2015. 0 01.03.2015.

0 31.03.2015. 0 31.03.2015. 0 31.03.2015. 0 31.03.2015. 0 31.03.2015. 0 31.03.2015.

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

III. Vrsta izvješća 2 12.7. Dodatni doprinos za mirovinsko 12.5. osiguranje Doprinos za staž za osiguranja zapošljakoji se vanje računa s povećanim trajanjem II STUP 12.6. Dodatni doprinos 12.8. za Poseban mirovindoprinos sko osig. za za staž korištenje osiguzdravranja stvene koji se zaštite u računa s inozempovestvu ćanim trajanjem 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

- stranica B -

IV. Redni broj stranice 1

12.9. Poseban doprinos za zapošljava-nje osoba s invalidite-tom

13.2. Izdatak 14.1. - uplaćeni Iznos doprinos 13.4. obračuza Osobni nanog mirovin- odbitak poreza na sko dohodak osiguranje

15.1. Oznaka neoporezivog primitka

16.1. Oznaka načina isplate

17. Obračunani primitak od nesam. rada (plaća)

14.2. 15.2. Iznos 13.5. Iznos obraču16.2. 13.1. 13.3. Porezna neoponanog Iznos za Izdatak Dohodak osnorezivog prireza isplatu vica primitporezu na ka dohodak

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00

0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00 0 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Istovremeno, predaje i dopunu obrasca JOPPD kojega popunjava na sljedeći način: MINISTARSTVO FINANCIJA, POREZNA UPRAVA SREDIŠNJI REGISTAR OSIGURANIKA IZVJEŠĆE o primicima, porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja na dan 10. travnja 2015. I. III. 1. 2. 3. 4. 5. IV.1.

OZNAKA 15100 IZVJEŠĆA PODACI O: Naziv/ime i prezime Adresa Adresa elektroničke pošte OIB Oznaka podnositelja BROJ OSOBA ZA KOJE SE PODNOSI IZVJEŠĆE

II.

OBRAZAC JOPPD - stranica A -

VRSTA IZVJEŠĆA

III.1. PODNOSITELJU IZVJEŠĆA III.2. OBVEZNIKU PLAĆANJA „XY“, d.o.o. Mirmarska 4, Zagreb [email protected] 11111111111 1 3 IV.2. BROJ REDAKA NA POPISU POJEDINAČNIH OBRAČUNA SA STRANICE B

3

3

Napomena: U primjeru je prikazan samo dio stranice A obrasca JOPPD. Financijski podaci na stranici A iskazuju se kao zbroj podataka iskazanih na stranici B obrasca.

92 opalic-k.indd 92

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:18:21 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade

1. Redni broj

I. OIB podnositelja izvješća 11111111111

II. Oznaka izvješća 15100

7.1. Obveza 2. dodatŠifra 6.1. nog općine/ 4. Oznaka doprigrada OIB stjeca- nosa za prebi- stjecatelja/ telja/ MO za vališta osiguranika osigura- staž s /boravinika povešta ćanim trajanjem

3. 5. Šifra Ime i prezime općine/ stjecatelja/ grada osiguranika rada

9.

01333 00000 10. 01333 00000 01333 11. 01333

22222222222 Pero Perić 33333333333 Mato Matić 99999999999 Franjo Franjić

6.2. Oznaka primitka/ obveze doprinosa

7.2. Obveza posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom

5201 0000 5209 0000 0001 0001

0 0 0 0 0 0

8. Oznaka 10. 10.0. 12.1. 12.3. prvog/ Ukupni Ukupni Doprinos 11. Doprinos zadnjeg sati neodrađeni za Iznos za mjeseca rada prema sati rada mirovinprimitka zdravstvu osi- kojima se (10.-odrasko (oporezivi) stveno guranju radi obra- đeni sati osiguosiguranje po istoj čun rada) ranje osnovi

9. Oznaka punog/ nepunog 10.1. radnog Razdoblje vremena obračuna ili rada s od polovicom radnog vremena 1 0 1 0 3 1

12.2. Doprinos 12. 12.4. 10.2. za OsnoDoprinos Razdoblje mirovica za za zaštitu obračuna vinsko obračun zdravlja na do osiguradoprinosa radu nje - II STUP

176 176 0,00 01.03.2015. 31.03.2015. 0,00 176 176 0,00 01.03.2015. 31.03.2015. 0,00 176 0 5.000,00 01.03.2015. 31.03.2015. 5.000,00

0,00 0,00 0,00 0,00 750,00 250,00

0,00 0,00 0,00 0,00 750,00 25,00

III. Vrsta izvješća 3 12.7. Dodatni doprinos za miro12.9. vinsko Poseban osigudoprinos 12.5. ranje za Doprinos za staž zapošljaza osiguva-nje zapošljaranja osoba s vanje koji se invalidiračuna s te-tom povećanim trajanjem II STUP 12.6. Dodatni 12.8. doprinos Poseban za doprinos mirovinza sko osig. koriza staž 13.1. štenje osiguIzdatak zdravranja stvene koji se zaštite u računa s inozempovestvu ćanim trajanjem 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 85,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

IV. Redni broj stranice 1

13.2. Izdatak uplaćeni doprinos za mirovinsko osiguranje

14.1. Iznos 13.4. obračuOsobni nanog odbitak poreza na dohodak

- stranica B -

17. Obraču15.1. 16.1. nani Oznaka Oznaka primitak neoponačina od rezivog isplate nesam. primitka rada (plaća)

14.2. Iznos 15.2. 13.5. obraču- Iznos 16.2. 13.3. Porezna nanog neopo- Iznos za Dohodak osnovica prireza rezivog isplatu porezu na primitka dohodak

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.000,00 2.600,00 4.000,00 1.400,00

0,00 0,00 0,00 0,00 168,00 30,24

12 1 0,00 7.000,00 7.000,00 12 1 0,00 3.000,00 3.000,00 0 1 5.000,00 0,00 3.801,76

Budući da je poslodavac razliku naknade plaće zbog priznate ozljede na radu u iznosu od 1.000,00 kuna isplatio radniku Mati Matiću tijekom listopada, 15. studenoga predaje izvorni obrazac u koji upisuje isplaćenu razliku. MINISTARSTVO FINANCIJA, POREZNA UPRAVA SREDIŠNJI REGISTAR OSIGURANIKA IZVJEŠĆE o primicima, porezu na dohodak i prirezu te doprinosima za obvezna osiguranja na dan 15. studenoga 2015. I. III. 1. 2. 3. 4. 5. IV.1.

OZNAKA 15319 IZVJEŠĆA PODACI O: Naziv/ime i prezime Adresa Adresa elektroničke pošte OIB Oznaka podnositelja BROJ OSOBA ZA KOJE SE PODNOSI IZVJEŠĆE

II.

OBRAZAC JOPPD - stranica A -

VRSTA IZVJEŠĆA

1

III.1. PODNOSITELJU IZVJEŠĆA III.2. OBVEZNIKU PLAĆANJA „XY“, d.o.o. Mirmamarska 4, Zagreb [email protected] 11111111111 1 1 IV.2. BROJ REDAKA NA POPISU POJEDINAČNIH OBRAČUNA SA STRANICE B

1

Napomena: U primjeru je prikazan samo dio stranice A obrasca JOPPD. Financijski podaci na stranici A iskazuju se kao zbroj podataka iskazanih na stranici B obrasca.

Računovodstvo i financije 9/2015.

opalic-k.indd 93

93 8/26/15 12:18:21 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade I. OIB podnositelja izvješća 11111111111

4. OIB stjecatelja/ osiguranika

15319

7.1. 8. Obveza Oznaka 10. 10.0. 12.1. 12.3. 6.1. dodatnog prvog/ Ukupni Ukupni 11. Doprinos Doprinos Oznaka doprinosa zad-njeg sati neodrađeni Iznos za za stjecaza MO mjeseca rada prema sati rada primitka mirovin- zdravstvtelja/ za staž s u osi- kojima se (10.-odra- (oporesko stveno osigurapove- guranju radi obra- đeni sati zivi) osigu- osiguranika ćanim po istoj čun rada) ranje nje trajanjem osnovi

1. Redni broj

2. Šifra općine/ grada prebivališta /boravišta

II. Oznaka izvješća

6.2. 3. Oznaka 5. Šifra primitIme i prezime općine/ ka/ stjecatelja/ grada obveze osiguranika rada doprinosa

1.

01333 33333333333 00000 Mato Matić

5209 0000

7.2. Obveza posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom 0 0

9. Oznaka punog/ nepunog 10.1. radnog Razdoblje vremena obračuna ili rada s od polovicom radnog vremena 1 0

12.2. 12. Doprinos 12.4. Osnoza 10.2. Doprinos Razdoblje vica za miroza zaštitu obračuna obračun vinsko zdravlja do dopri- osigurana radu nosa nje - II STUP

0 0 01.03.2015. 31.03.2015.

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

III. Vrsta izvješća 1 12.7. Dodatni doprinos za 12.9. mirovinPoseban sko osigudoprinos 12.5. ranje za Doprinos za staž zapošljaza osigurava-nje zapošljanja koji se osoba s vanje računa s invalidipovete-tom ćanim trajanjem II STUP 12.6. Dodatni doprinos 12.8. za Poseban mirovin- doprinos sko osig. za za staž korištenje 13.1. osiguzdrav- Izdatak ranja stvene koji se zaštite u računa s inozempovestvu ćanim trajanjem 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

IV. Redni broj stranice 1

13.2. Izdatak - uplaćeni 13.4. doprinos Osobni za mirovinodbitak sko osiguranje

14.1. Iznos obračunanog poreza na dohodak

- stranica B -

17. Obraču15.1. 16.1. nani Oznaka Oznaka primineoponačina tak od rezivog isplate nesam. primitka rada (plaća)

14.2. 15.2. Iznos 13.5. Iznos 16.2. 13.3. obračunaPorezna neopo- Iznos za Dohodak nog prireza osnovica rezivog isplatu porezu na primitka dohodak

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

12 1 1.000,00 1.000,00

0,00

%

94 opalic-k.indd 94

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:18:22 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade Dr. sc. MARIJA ZUBER

Stručni članak UDK 330.5-331.2

HZRIF, Zagreb

Naknada plaće za bolovanje u obrascu JOPPD Za razdoblja u kojima ne radi iz opravdanih razloga propisanih Zakonom o obveznom zdravstvenom osiguranju radnik ima pravo na naknadu plaće. Prema kriteriju na čiji se teret naknada isplaćuje, tko je isplaćuje, a posljedično tomu i kakvo je porezno određenje isplaćenog iznosa naknade plaće za bolovanje, razlikujemo: - naknadu plaće za bolovanje koja tereti poslodavca i koja je u poreznom smislu izjednačena s plaćom (npr. bolovanje osiguranika za razdoblje prva 42 kalendarska dana spriječenosti za rad, bolovanje invalida rada za prvih 7 kalendarskih dana spriječenosti i dr.) - naknadu plaće koju poslodavac isplaćuje radniku, a zatim od HZZO-a refundira isplaćeni iznos (npr. bolovanje osiguranika nastavno od 43-ćeg dana spriječenosti za rad, bolovanje uzrokovano priznatom ozljedom na radu ili profesionalnim oboljenjem od prvoga dana spriječenosti za rad, njega člana obitelji i dr.) - naknadu koju osiguraniku izravno isplaćuje HZZO, bez posredovanja poslodavca (npr. naknada za bolovanje zbog komplikacija u trudnoći). U članku se obrađuje iskazivanje podataka u obrascu JOPPD koji Poreznoj upravi podnosi poslodavac o naknadi plaće za bolovanje, bilo da je riječ o naknadi koju poslodavac isplaćuje radniku na svoj teret ili o naknadi koja tereti sredstva HZZO-a.

1. UVOD Osiguranik koji je zbog bolesti, ozljede na radu, potrebne njege oboljelog člana obitelji i drugih razloga propisanih Zakonom o obveznom zdravstvenom osiguranju (Nar. nov., br. 80/13. i 137/13.), privremeno spriječen obavljati poslove svog radnog mjesta, ima pravo na naknadu plaće. Naknadom plaće radnika/osiguranika se obeštećuje za plaću koju bi ostvario da zbog bolesti ili drugog medicinski opravdanog razloga nije bio spriječen raditi. Pravo radnika na naknadu plaće uređuje se propisima radnog i socijalnog zakonodavstva. Specifičnost ovog novčanog prava radnika proizlazi iz činjenice da je teret financiranja prava na naknadu plaće podijeljen između poslodavca i Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje (dalje: HZZO), tj. između poslodavca kod kojega je radnik zaposlen i državne institucije koja provodi sustav obveznog zdravstvenog osiguranja. Naknada koja tereti poslodavca izravno povećava njegove troškove rada jer naknadu plaće za neodrađene sate rada treba uključiti u troškove/rashode i namiriti iz prihoda od poslovanja. Naknada koja tereti HZZO financira se iz obveznih doprinosa koji su u Hrvatskoj uređeni isključivo kao obveza poslodavca i obračunavaju se kao doprinosi na plaću (15% doprinos za obvezno zdravstveno osiguranje i 0,5% zdravstveni doprinos za zaštitu zdravlja na radu). Kompliciranost iskazivanja podataka o isplaćenoj naknadi plaće uvjetovana je i različitim poreznim određenjem naknade plaće koju poslodavac isplaćuje na svoj teret i naknade koja se isplaćuje na teret HZZO-a. To je posebno složeno u slučaju kad je poslodavac iz bilo kojega razloga obvezan obaviti ispravak nepravilno isplaćene svote naknade plaće za bolovanje.

2. PRAVO RADNIKA NA NAKNADU PLAĆE ZA RAZDOBLJE OPRAVDANE SPRIJEČENOSTI ZA RAD

2.1. Sati/dani za koje radnik ostvaruje pravo na naknadu plaće Za radnike u radnom odnosu naknada plaće se obračunava kao naknada za izgubljene sate koje bi radnik radio da zbog bolesti ili drugog opravdanog razloga nije bio spriječen raditi. Prema čl. 44. st. 2. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju osiguranik ima pravo na naknadu plaće samo za dane, odnosno sate za koje bi imao pravo na plaću da radi, osim ako je to nekim propisom izrijekom drugačije određeno. I prema čl. 95. st. 1. Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.), radnik ima pravo na naknadu plaće za razdoblja u kojima ne radi iz zakonom opravdanih razloga (bolovanje je zakonom opravdan razlog). Kako se za osiguranike osigurane po osnovi radnog odnosa, iznos naknade plaće za bolovanje na teret HZZO obračunava prema satnoj osnovici, proizlazi pravo radnika na naknadu za onoliko sati izostanka s rada koliko bi prema utvrđenom rasporedu rada radio, da zbog bolesti nije bio spriječen raditi. Taj je podatak vidljiv u evidenciji o radnom vremenu koju poslodavac vodi za svakog radnika. Na primjer, radnik koji bi prema tjednom rasporedu rada trebao raditi od utorka do nedjelje, a bolovanje mu je otvoreno od ponedjeljka do petka, ima pravo na naknadu plaće za sate koje bi radio u dane od utorka do petka (za ponedjeljak nema naknade jer nema zbog bolovanja izgubljenih sati rada). No, ako bi bolovanje obuhvaćalo razdoblje cijelog tjedna, tada ima pravo na naknadu plaće za sve dane koje bi radio da nije bolestan, uključujući i naknadu za subotu i nedjelju. Zbog ovih pravila poslodavci koji imaju nejednak raspored Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber2-k.indd 95

95 8/26/15 2:30:30 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade radnog vremena za određene radnike, možda trebaju HZZO-u, na zahtjev službenika HZZO-a, dostaviti raspored radnog vremena za određenog radnika ili skupinu radnika.

2.2. Visina naknade plaće 2.2.1. Naknada na teret poslodavca Naknada plaće koja tereti sredstva poslodavca određuje se u visini i uz uvjete kako je određeno Zakonom o obveznom zdravstvenom osiguranju, kolektivnim ugovorom koji obvezuje poslodavca, pravilnikom o radu i/ili ugovorom o radu. Ukoliko je visina naknade plaće u tim aktima različito određena za pojedini slučaj bolovanja, poslodavac je dužan radniku isplatiti svotu naknade koja je za radnika najpovoljnija, osim ukoliko nije drugačije određeno Zakonom o radu ili posebnim propisom. Ukoliko poslodavca ne obvezuje kolektivni ugovor i nema pravilnik o radu (pravilnik o radu dužni su donijeti samo poslodavci koji zapošljavaju najmanje 20 radnika), niti je u ugovoru o radu određena visina naknade plaće za bolovanje (visina naknade plaće nije obvezan uglavak ugovora o radu), poslodavac je pri određivanju visine naknade plaće obvezan postupiti prema Zakonu o obveznom zdravstvenom osiguranju i visinu naknade odrediti prema tom propisu, a ne prema čl. 95. Zakona o radu. Čl. 95. st. 5. Zakona o radu primjenjivao bi se pri određivanju visine naknade za bolovanje ukoliko visina naknade ne bi bila određena posebnim propisom.1

2.2.2. Naknada na teret HZZO-a Naknada plaće za bolovanje na teret HZZO-a određuje se od osnovice prosječne plaće koja je osiguraniku isplaćena u šest mjeseci koji prethode mjesecu u kojem je započeto bolovanje. Prosječna plaća isplaćena u prethodnih šest mjeseci određuje se na temelju zbrojenih neto plaća podijeljenih s brojem sati rada za koje su plaće isplaćene. Tako dobiveni iznos predstavlja prosječnu satnicu od koje se određuje visina naknade plaće za razdoblje spriječenosti za rad. Ukoliko je u šest mjeseci koji prethode mjesecu u kojem je započeto bolovanje radniku isplaćeno manje od šest mjesečnih plaća, ali više od jedne plaće (dakle, ako su isplaćene dvije, tri, četiri ili pet mjesečnih plaća), osnovica se određuje tako da se isplaćene plaće podijele sa satima odnosno danima za koje su isplaćene. Ukoliko je u šest mjeseci koji prethode mjesecu u kojem je započeto bolovanje isplaćena samo jedna plaća, osnovica se određuje od najniže mjesečne osnovice za obračun obveznih doprinosa važeće za mjesec koji prethodi mjesecu u kojem je započeto bolovanje, osim kad se radi o bolovanju zbog ozljede na radu u kojem slučaju se osnovica određuje u visini isplaćene (ako je isplaćena barem jedna plaća) odnosno u visini ugovorene plaće. Najniža mjesečna osnovica za 2015. godinu iznosi 2.780,05 kn (Nar. nov., br. 153/14.) i predstavlja bruto osnovicu koja se za potrebe utvrđivanja osnovice za obračun naknade preračunava u neto svotu. Visina naknade određuje se u postotku od osnovice utvrđene na opisani način, tako da ovisno o uzroku bolovanja iznosi 70% ili 80% (nakon šest mjeseci kontinuiranog bolovanja zbog bolesti osiguranika, uređeno Pravilnikom o uvjetima i načinu ostvarivanja prava iz obveznog zdravstvenog osiguranja, Nar. nov., br. 49/14. – 17/15.) ili 100% od te osnovice (za ozljedu na radu, bolovanje zbog komplikacija u trudnoći i dr.). Visina naknade je ograničena na svotu 4.257,28 kn mjesečno, osim za slučajeve određene Zakonom o obveznom zdravstvenom osiguranju (npr. bolovanje zbog ozljede na radu). Propisan 1 Zakon o obveznom zdravstvenom osiguranju je u odnosu na Zakon o radu poseban zakon i ima prednost u primjeni (načelo lex specialis derogat legi generali).

96 zuber2-k.indd 96

je i najniži mjesečni iznos naknade za bolovanje na teret HZZO-a koji iznosi 831,50 kn mjesečno na koji imaju pravo osiguranici koji ne ispunjavaju uvjet prethodnog osiguranja (najmanje devet mjeseci neprekidno ili 12 mjeseci s prekidima u posljednje dvije godine). Pri izračunavanju visine naknade koju isplaćuje radniku poslodavac o svemu tome mora voditi računa, ne samo zbog pravilnog ispunjenja obveza prema radniku, nego i zbog pravilnog obračuna propisanih javnih davanja ukoliko isplaćuje naknadu koja podliježe plaćanju poreza i doprinosa.

2.3. Porezno određenje naknade plaće za bolovanje 2.3.1. Naknada plaće koja tereti sredstva poslodavca Naknada plaće za bolovanje na teret poslodavca u poreznom je smislu izjednačena s plaćom, smatra se dohotkom od nesamostalnog rada (čl. 14. Zakona o porezu na dohodak, Nar. nov., br. 177/04. - 144/12.) i podliježe obračunu i plaćanju svih doprinosa iz plaće i na plaću kao i plaća za obavljeni rad. I obvezni doprinosi i porez na dohodak dospijevaju na dan isplate naknade plaće. Ukoliko poslodavac do kraja tekućeg mjeseca radniku ne isplati naknadu plaće za bolovanje iz prethodnog mjeseca, a riječ je o razdoblju bolovanja za koje naknada tereti poslodavca, dužan je do kraja tekućeg mjeseca obračunati i uplatiti sve obvezne doprinose koji se odnose na neisplaćenu naknadu plaće. Dakle, pri isplati naknade plaće na svoj teret, poslodavac ima iste obveze i postupa jednako kao da isplaćuje plaću za obavljeni rad. Obveza plaćanja i način obračuna javnih davanja ne mijenja činjenicu da se u radnopravnom smislu radi o naknadi plaće za razdoblja u kojima radnik iz zakonom opravdanih razloga nije izvršavao obveze ugovorene ugovorom o radu. Prema propisima radnog prava riječ je o naknadi plaće, a prema poreznim propisima riječ je o plaći.

2.3.2. Naknada plaće na teret HZZO-a Naknada plaće za bolovanje koja se isplaćuje na teret HZZO-a, bilo izravno radniku od strane HZZO-a ili uz posredovanje poslodavca, prema čl. 10. Zakona o porezu na dohodak ne smatra se oporezivim dohotkom, pa slijedom toga ne podliježe ni plaćanju doprinosa za obvezna osiguranja. Poslodavac isplaćuje naknadu kao neoporezivi primitak, bez obračunavanja i uplate doprinosa i poreza. Ukoliko se radi o osiguraniku osiguranom u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja individualne kapitalizirane štednje, HZZO za osiguranika uplaćuje doprinos za mirovinsko osiguranje za drugi stup po stopi od 5% na osnovicu isplaćene neto naknade. Zbog te obveze HZZO-a, poslodavac je dužan na obrascu «Potvrda o plaći» zaokružiti odgovor na pitanje je li riječ osiguraniku osiguranom u drugom stupu obveznog mirovinskog osiguranja (zaokružuje se “da” ili “ne”). Doprinos za mirovinsko osiguranje individualne kapitalizirane štednje koji za osiguranika uplaćuje HZZO dospijeva 15-i dan u mjesecu koji slijedi iza mjeseca u kojem je isplaćena naknada plaće (za naknadu plaće koju isplaćuje HZZO), odnosno 15-i dan u mjesecu u kojem je poslodavcu izvršen povrat prethodno isplaćene naknade (čl. 182. st. 1. Zakona o doprinosima, Nar. nov., br. 84/08. – 143/14.).

2.4. Dospijeće naknade plaće za bolovanje Neovisno o dužini i razdoblju bolovanja, te neovisno o tome na čiji se teret naknada isplaćuje, poslodavac je dužan radniku za svaki mjesec isplatiti naknadu za bolovanje. Naknada plaće dospijeva istog dana kada kod odnosnog poslodavca dospijeva obveza isplate plaće za prethodni mjesec. Prema čl. 92. st. 3. Zakona o radu rok za

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 2:30:38 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade isplatu plaće i naknade plaće određuje se kolektivnim ugovorom koji obvezuje poslodavca i/ili ugovorom o radu, a ukoliko tim izvorima radnog prava nije određen, rok za isplatu plaće i naknade plaće je najkasnije petnaesti dan u mjesecu za prethodni mjesec. Razdoblja isplate plaće i naknade plaće ne mogu biti duža od mjesec dana. Toj je poslodavčevoj obvezi prilagođena i tehnika izdavanja izvješća o bolovanju (doznake za bolovanje). Ovlašteni liječnik izdaje doznaku za bolovanje za sljedeća razdoblja: - za bolovanje koje prestaje prije isteka kalendarskog mjeseca u kojem je započeto i za bolovanje koje prestaje posljednjeg dana u tom mjesecu - od početka bolovanja odnosno od prvog dana u mjesecu, pa do završetka razdoblja bolovanja - za bolovanje koje prelazi iz jednog u drugi kalendarski mjesec - od početka bolovanja odnosno od prvog dana u mjesecu do posljednjeg dana tog mjeseca. Dakle, doznake za bolovanje se izdaju za razdoblja koja poslodavcu omogućavaju obračun naknade protekom svakog mjeseca.

3. ISKAZIVANJE NAKNADE ZA BOLOVANJE U OBRASCU JOPPD KOJI ISPOSTAVLJA POSLODAVAC

3.1. Naknada koja tereti sredstva poslodavca Za naknadu za bolovanje koja je u poreznom smislu izjednačena s plaćom poslodavac u vezi s izvještavanjem Porezne uprave ima identične obveze kao pri isplati plaće za obavljeni rad. Podatke o isplaćenom iznosu naknade plaće dužan je iskazati u obrascu JOPPD koji Poreznoj upravi dostavlja na dan isplate naknade, a najkasnije sljedeći dan. Ukoliko poslodavac do kraja mjeseca ne isplati naknadu plaće za bolovanje koje radniku treba isplatiti na svoj teret, dužan je, jednako kao i za neisplaćenu plaću, zadužiti i platiti doprinose na naknadu plaće koja se odnosi na prethodni mjesec. Pri iskazivanju podataka o naknadi plaće za bolovanje na teret poslodavca koriste se jednake šifre kojima se šifrira plaća za obavljeni rad. Podaci o razdoblju bolovanja na teret poslodavca nisu vidljivi u obrascu JOPPD jer se iskazuju zajedno s razdobljem rada. Tek se iz podatka o neodrađenim satima za koje se isplaćuje primitak koji je u poreznom smislu izjednačen s plaćom može zaključiti da se radi o naknadi plaće, a ne o plaći za obavljeni rad (ali nema podatka o razlogu zbog kojih sati nisu odrađeni). Primjer 1. – Naknada za bolovanje na teret poslodavca Radnik Z. Z. je od 17. kolovoza 2015. na bolovanju na teret poslodavca. Ugovorena mjesečna plaća iznosi 9.000,00 kn. Prema pravilniku o radu, za prva 42 dana bolovanja radnik ima pravo na naknadu u visini 85% prosječne plaće ostvarene u prethodna tri mjeseca. U obrascu JOPPD podaci o plaći i naknadi plaće za mjesec kolovoz 2015. bit će iskazani u jednom redu, jer se i plaća za razdoblje od 1. do 16. kolovoza i naknada plaće za razdoblje od 17. do 31. kolovoza u poreznom smislu smatraju plaćom na koju se doprinosi i porez na dohodak obračunavaju po istim pravilima. Osim 88 sati neodrađenih sati bolovanja, u neodrađene sate treba uključiti i 8 sati blagdana na dan 5. kolovoza.

3.2. Naknada koju radniku izravno isplaćuje HZZO Poslodavac ne iskazuje u obrascu JOPPD podatke o svoti naknade plaće koju radniku izravno isplaćuje HZZO-a. Taj podatak iskazuje HZZO, u obrascima koje ta institucija sastavlja i podnosi

Poreznoj upravi. No, zbog praćenja razdoblja ostvarivanja prava na staž mirovinskog osiguranja, poslodavac je obvezan u svom JOPPD obrascu iskazati podatak o radniku osiguraniku koji koristi određeno pravo, razdoblje i sate za koje radnik ostvaruje pravo na naknadu za bolovanje na teret HZZO-a. Primjer 2. – Naknada za bolovanje uzrokovano komplikacijama u trudnoći Radnica V. V. je od 17. kolovoza 2015. na bolovanju zbog komplikacija u trudnoći. U razdoblju prije odlaska na bolovanje je sve dane radila, osim na dan blagdana 5. kolovoza. Ugovorena mjesečna plaća iznosi 9.000,00 kn bruto. U obrascu JOPPD koji poslodavac sastavlja i podnosi pri isplati plaće za mjesec kolovoz, podatke za ovu radnicu treba u obrascu JOPPD iskazati u dva retka, i to: - u prvom retku se kao razdoblje navodi cijeli mjesec kolovoz, ali se kao neodrađeni iskazuju sati bolovanja i sati blagdana, te svota plaće koja se odnosi na razdoblje od 1. do 16. kolovoza; - u drugom retku se pod 6.1. šifrira osiguranik koji koristi određeno pravo (za radnicu na bolovanju zbog komplikacija u trudnoći šifra je 5207), a svi financijski podaci su nule, iako poslodavac možda raspolaže podatkom o svoti naknade plaće koju će HZZO radnici isplatiti za razdoblje bolovanja od 17. do 31. kolovoza.

3.3. Naknada koju isplaćuje poslodavac i isplaćeni iznos refundira od HZZO-a S obzirom da se za primitke koji se ne smatraju dohotkom i za primitke na koje se ne plaća porez na dohodak obrazac JOPPD može ispostaviti na dan isplate primitka odnosno sljedeći dan, a najkasnije do 15-og u mjesecu za neoporezive primitke isplaćene u prethodnom, naknadu na teret HZZO-a poslodavac može iskazati na jedan od sljedećih načina: - u dnevnom JOPPD obrascu koji podnosi na dan isplate primitka ili - u mjesečnom JOPPD obrascu koji se podnosi za neoporezive primitke. No, zbog povezanosti propisa radnog i poreznog prava, poslodavcima je u pravilu jednostavnije iskazivati podatke o naknadi plaće na teret HZZO-a u dnevnom JOPPD obrascu koji podnose na dan isplate plaće. Obrazac JOPPD, između ostalog, prati razdoblje koje radnik provede u osiguranju pa je zbog pravilnog iskazivanja podataka o razdoblju provedenom u osiguranju i mirovinskoj osnovici toga razdoblja, nužno povezivanje podataka o razdoblju rada i razdoblju bolovanja na teret HZZO-a. Primjer 3. – Bolovanje na teret HZZO-a u jednom navratu u istom mjesecu Radnik U. U. je na bolovanju koje je započeto krajem lipnja 2015., tako da mu 42. dan bolovanja pada 9. kolovoza, a od 10. kolovoza je na bolovanju na teret HZZO-a. Prosječna bruto plaća isplaćena u šest mjeseci prije početka bolovanja (prosinac 2014. – svibanj 2015.) iznosi 9.000,00 kn, bolovanje na teret poslodavca obračunava se u visini 85% toga prosjeka, a bolovanje na teret HZZO-a u visini 70%. Kako je 70% prosječne neto plaće više od najvišeg dozvoljenog iznosa naknade na teret HZZO-a, radniku se isplaćuje najviši dozvoljeni iznos obračunan za 128 sati bolovanja na teret HZZO-a. Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber2-k.indd 97

97 8/26/15 2:30:38 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade U obrascu JOPPD koji poslodavac sastavlja i podnosi pri isplati plaće za mjesec kolovoz, podatke za ovog radnika treba u obrascu JOPPD iskazati u dva retka, i to: - u prvom retku se kao razdoblje navodi cijeli mjesec kolovoz, a kao sati na koje se odnosi primitak koji se isplaćuje iskazuju se sati bolovanja na teret poslodavca; to su ujedno sve neodrađeni sati na koje se odnosi primitak; u tom se retku iskazuje svota naknade plaće koja se odnosi na sate bolovanja na teret poslodavca u razdoblju od 1. do 9. kolovoza - u drugom retku se pod 6.1. šifrira osiguranik koji koristi pravo na naknadu plaće na teret HZZO-a, razdoblje je od 10. do 31. kolovoza, svi sati koji se odnose na to razdoblje su i ukupni i neodrađeni sati, a financijski podaci o isplaćenoj naknadi iskazuju se pod 15.1. i 16.1. na stranici B obrasca. Šifra vrste naknade je oznaka 12. Dakle, kad je radnik u dijelu mjeseca na bolovanju na teret HZZOa, a u dijelu mjeseca je radio ili ostvaruje pravo na naknadu plaće na teret poslodavca, u obrascu JOPPD se preklapaju razdoblja. U prvom retku je kao razdoblje iskazan cijeli mjesec kolovoz, a u drugom retku dio razdoblja unutar toga mjeseca. Primjer 4. – Bolovanje na teret HZZO-a u dva ili više navrata u istom mjesecu Radnica T. T. je tijekom mjeseca kolovoza u dva navrata koristila bolovanje za njegu oboljelog člana obitelji (dijete do tri godine starosti): prvi put u razdoblju od 10. do 14., a drugi put od 24. do 27. kolovoza 2015. Ostale dane u kolovozu je radila, osim na blagdan 5. kolovoza. Ugovorena mjesečna plaća iznosi 9.000,00 kn, prosječna plaća isplaćena u šest mjeseci prije početka bolovanja (razdoblje veljača - srpanj 2015.) također iznosi 9.000,00 kn. Kao i u prethodnom primjeru, neto osnovica je veća od najviše naknade, pa se isplaćuje pripadajući iznos određen od svote najviše mjesečne naknade za bolovanje na teret HZZO-a. U obrascu JOPPD podaci moraju biti iskazani u tri retka: u prvom retku za plaću za cijeli mjesec koja se odnosi na odrađene sate, a u drugom i u trećem retku podaci za svako razdoblje bolovanja na teret HZZO-a. Podaci za razdoblje rada i bolovanja na teret HZZO-a se mogu preklapati, ali podaci o razdoblju bolovanja na teret HZZOa moraju biti iskazani točno od-do datuma korištenja prava kako je navedeno u izvješću o bolovanju. Primjer 5. – Poslodavac nije do kraja mjeseca isplatio naknadu plaće na teret HZZO-a koju duguje radniku Radnik S. S. je cijeli mjesec kolovoz na bolovanju na teret HZZO-a. Poslodavac nije do kraja rujna 2015. isplatio plaću za kolovoz, pa nije ni radniku S. S. isplatio naknadu plaće za razdoblje bolovanja. Naknada za bolovanje je dospjela, trebala je radniku biti isplaćena. No, kako je riječ o neoporezivom primitku koji ne podliježe plaćanju doprinosa poslodavac nema obvezu taj podatak iskazati u obrascu JOPPD koji zadnjeg dana rujna dostavlja za doprinose koji se odnose na plaću za kolovoz. Podatak o isplaćenoj neoporezivoj naknadi treba iskazati samo ukoliko je naknada isplaćena. No, kako je poslodavac obvezan radniku uručiti ispravu o neisplaćenoj naknadi plaće (obrazac NP-1), a i zbog obuhvata podataka o svim zaposlenicima kojima duguje plaću i naknadu plaće za mjesec kolovoz, u JOPPD obrascu koji sastavlja na dan 30. rujna može podatak o radniku S. S. kojemu nije isplaćena dugovana naknada plaće iskazati na sljedeći način:

98 zuber2-k.indd 98

-

odgovarajućom šifrom pod 6.1. šifrirati radnika na bolovanju s pravom na naknadu plaće na teret HZZO-a - pod 15.1. i pod 15.2. navesti nule (pogrešno je šifrirati vrstu neisplaćene naknade pod 15.1., a pod 15.2. upisati 0,00). Nakon što poslodavac naknadno, sa zaostatkom, radniku isplati primitak po osnovi naknade za bolovanje na teret HZZO-a, za tu će isplatu ispostaviti novi obrazac. Umjesto ispostavljanja novog obrasca, moguće je dostaviti ispravak obrasca (vrsta izvješća 2) na kojem je iskazano razdoblje s pravom na naknadu plaće na teret HZZO-a, te šifra i iznos naknade. Inače, prema čl. 41. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju u slučaju kad poslodavac zbog nelikvidnosti nije u mogućnosti radniku isplatiti naknadu plaće u trajanju od najmanje dva kalendarska mjeseca, naknadu plaće koja tereti sredstva HZZO-a, na zahtjev osiguranika isplaćuje HZZO. Ako HZZO radniku isplati naknadu, HZZO će taj podatak iskazati u svom JOPPD obrascu.

3.4. Iskazivanje podataka o razdoblju bolovanja za koje radnik nema pravo na naknadu plaće Prema čl. 53. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju osiguranik nema pravo na naknadu plaće za bolovanje ako: 1. je svjesno prouzročio privremenu nesposobnost 2. ne izvijesti izabranog doktora da je obolio u roku tri dana od dana početka bolesti, odnosno u roku tri dana od dana prestanka razloga koji ga je u tome onemogućio 3. namjerno sprječava ozdravljenje, odnosno osposobljavanje za rad 4. za vrijeme bolovanja radi, odnosno obavlja poslove osnovom kojih je obvezno zdravstveno osiguran, obavlja ugovorene poslove temeljem ugovora o djelu te bilo koje druge poslove (npr. poljoprivredni radovi i sl.) 5. se bez opravdanog razloga ne odazove na poziv za liječnički pregled izabranog doktora, odnosno doktora kontrolora HZZO-a ili tijela ovlaštenog za kontrolu privremene nesposobnosti 6. izabrani doktor, doktor kontrolor ili tijelo HZZO-a ovlašteno za kontrolu privremene nesposobnosti utvrde da se ne pridržava uputa za liječenje, odnosno bez suglasnosti izabranog doktora otputuje iz mjesta prebivališta, odnosno boravišta ili zlorabi privremenu nesposobnost na neki drugi način. No, kako radnik i u tom razdoblju ima status osiguranika u obveznom mirovinskom i zdravstvenom osiguranju, poslodavac je dužan za to razdoblje obračunati i platiti sve obvezne doprinose na najnižu mjesečnu osnovicu. Nema obveza prema radniku, ali ima obveze prema sustavima socijalnih osiguranja. U obrascu JOPPD se na stranici B pod 6.1. koristi šifra 0001, a pod 6.2. šifra 0045. Primjer 6. – Radnik je na bolovanju u razdoblju za koje se naknada isplaćuje na teret HZZO-a, ali nema pravo na naknadu plaće Radnik R. R. je za mjesec kolovoz 2015., od 1. do 31. kolovoza donio doznake iz kojih je vidljivo kako je zbog bolesti opravdano spriječen raditi, ali bez prava na naknadu plaće. Poslodavac je dužan za radnika R. R. obračunati, platiti i u obrascu JOPPD iskazati doprinose obračunane na osnovicu u iznosu 2.780,05 kn. Osnovica na koju se u ovom slučaju obračunavaju doprinosi ne ovisi o iznosu radnikove plaće, niti o svoti naknade koju bi ostvarivao da nije prema čl. 53. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju izgubio pravo na naknadu za bolovanje.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 2:30:38 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade 3.5. Iskazivanje podataka o neradnim danima na početku ili na kraju mjeseca u kojem je započeto ili završeno bolovanje na teret HZZO-a Razdoblje bolovanja gotovo bez iznimke započinje u dane od ponedjeljka do petka i zaključuje se u te dane. Kako su subota i nedjelja za većinu osiguranika neradni dani, otvara se problem povezivanja razdoblja u slučaju kad neradni dani padaju na početak ili kraj mjeseca u kojem je započeto ili završeno bolovanje na teret HZZO-a. Za te dane poslodavac nema obvezu obračunavanja i plaćanja doprinosa na razmjerni dio najniže mjesečne osnovice (ta je obveza postojala u razdoblju do 2013. godine), pa je za tu svrhu u šifrarniku kojim se označavaju primici odnosno osnovica propisana zasebna oznaka primitka pod 6.2. – šifra 0046. Primjer 7. – Neradni dani između razdoblja rada i bolovanja Radnica P. P. je od 3. kolovoza 2015. započela bolovanje zbog komplikacija u trudnoći. Dani 1. i 2. kolovoza (subota i nedjelja) bili su za odnosnu radnicu dani tjednog odmora. Zbog povezivanja podataka o razdoblju osiguranja, poslodavac za ovu radnicu u obrascu JOPPD podatke iskazuje u dva retka: - u prvom retku navodi razdoblje od 1. do 2. kolovoza, pod 6.1. se iskazuje šifra 0001 – radnik u radnom odnosu, a pod 6.2. se koristi šifra 0046 - u drugom retku navodi se razdoblje od 3. do 31. kolovoza, a pod 6.1. koristi se šifra 5207.

3.6. Naknada za bolovanje djelomično na teret HZZO-a, a djelomično na teret poslodavca Kad poslodavac radniku osim neoporezive naknade na teret HZZO-a za isto razdoblje isplaćuje i primitak na svoj teret, taj se primitak u poreznom smislu izjednačava s plaćom i podliježe obračunu i uplati doprinosa iz plaće, doprinosa na plaću te poreza na dohodak i možebitnog prireza. Neoporeziva je samo svota koju refundira HZZO, sve iznad toga je primitak porezno izjednačen s plaćom. Pri tome je isto porezno određenje primitka koji se isplaćuje u novcu i primitka koji se isplaćuje u naravi. No, kod primitaka u naravi (ne samo kod primitaka u naravi), treba voditi računa o tome jesu li ugovoreni kao pravo radnika na mjesečnu plaću/primitak ili kao ostali primitak uz plaću i ovisno o tome pravilno šifrirati podatke pod 6.2. na stranici B obrasca JOPPPD. Također, kod primitaka u naravi treba voditi računa da doprinosi i porez na dohodak dospijevaju zadnjeg dana u mjesecu za primitke u naravi ostvarene tijekom toga mjeseca. Primjer 8. – Isplata naknade za bolovanje na teret HZZO-a u svoti većoj od iznosa koji refundira HZZO Radnik O. O. je cijeli mjesec kolovoz na bolovanju na teret HZZO-a i na teret HZZO-a ostvaruje pravo na naknadu plaće u iznosu 4.257,28 kn. Poslodavac mu još na svoj teret isplaćuje razliku do neto iznosa od 6.180,48 kn.

U obrascu JOPPD podaci o radnikovom primanju za mjesec kolovoz iskazuju se u dva retka: u jednom neoporeziva naknada za bolovanje na teret HZZO-a, a u drugom naknada koja je u poreznom smislu izjednačena s plaćom (neto iznos treba preračunati u svotu bruto primitka). U drugom retku se kao razdoblje na koje se odnosi primitak iskazuje cijela godina, sati su nula, a pod 6.2. se koristi oznaka primitka 0021. Uz pretpostavku da se u svim primjerima naknada plaće za bolovanje isplaćuje na dan 15. rujna 2015. godine, nastavno se pokazuje način popunjavanja podataka na stranici B obrasca JOPPD. U primjerima u kojima se naknada za bolovanje isplaćuje kao plaća, pretpostavlja se da je osobni odbitak određen faktorom 1 i da je prebivalište radnika u Zagrebu. ISKAZIVANJE NAKNADE ZA BOLOVANJE U OBRASCU JOPPD Naknada za bolovanje na - sve šifre identične kao za plaću za teret poslodavca obavljeni rad - sati bolovanja iskazuju se kao neodrađeni sati pod 10.0. Naknada za bolovanje - pod 6.1.: šifra za osiguranika koji koristi na teret HZZO-a koju određeno pravo (iz skupine 5201-5299 poslodavac isplaćuje radniku iz Priloga 1.) - pod 6.2.: za oznaku vrste primitka navodi se 0000 - pod 9.: nula (ne šifrira se radno vrijeme) - razdoblje: iskazuje se točno razdoblje korištenja prava iz izvješća o bolovanju - pod 10. i 10.0.: iskazuju se isti podaci o satima bolovanja (ukupni sati su jednaki neodrađenim satima) - vrsta primitka se iskazuje pod 15.1.: oznaka 12 - u rubrikama financijskih podataka popunjavaju se samo podaci pod 15.2. i pod 16.2. Naknada za bolovanje koje - pod 6.1.: šifra za osiguranika koji koristi HZZO isplaćuje radniku određeno pravo (iz skupine 5201-5299 iz Priloga 1.) - razdoblje: točno razdoblje korištenja prava iz izvješća o bolovanju - pod 10. i 10.0.: iskazuju se isti podaci o satima bolovanja (ukupni sati su jednaki neodrađenim satima) - svi ostali podaci su nule Isplata oporezivog primitka - pod 6.1.: primatelja se šifrira oznakama za razdoblje bolovanja na iz skupine 0001 do 0299 teret HZZO-a - pod 6.2.: za vrstu primitka koristi se oznaka 0021 - razdoblje: cijela godina - pod 10. i 10.0.: ne iskazuju se sati (upisuje se nula) - pod 17.: nula

Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber2-k.indd 99

99 8/26/15 2:30:39 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade

1. Redni broj

I. OIB podnositelja izvješća 12121212121 II. Oznaka izvješća 15258 III. Vrsta izvješća 1 IV. Redni broj stranice 1/1 2. 4. 6.1. 7.1. 8. 10. 10.0 11. 12.1. 12.3. 12.5. 12.7. 12.9. 13.2. Šifra OIB Oznaka Obveza Oznaka Ukupni sati Od toga Iznos Dopri- Doprinos Doprinos Dodatni Poseban Izdatak općine/ stjecatelja/ stjeca- dodatnog prvog/ rada neodrađeni primitka nos za za za doprinos doprinos uplaćeni doprinos grada osiguranika telja/ doprino- zadnjeg sati (opore- mirozdrav- zapošljaza za za prebiosigura- sa za MO mjeseca u zivi) vinsko stveno vanje mirovinsko zapovališta nika za staž s osiguranju osigura- osiguraosiguranje šljavanje miro/boravipovepo istoj nje nje za staž osoba s vinsko šta ćanim osnovi osiguranja invalidi- osiguranje trajanjem koji se tetom računa s poveć. traj. II STUP 12.4. 12.6. 12.8. 3. 5. 6.2. 13.1. 13.3. 7.2. 9. Oznaka 10.1. 10.2. 12. 12.2. Šifra Ime i prezime Oznaka Obveza punog/ Razdoblje Razdoblje Osno- Dopri- Doprinos Dodatni Poseban Izdatak Dohodak općine/ stjecatelja/ primit- posebnog nepunog obračuna obračuna vica za nos za za zaštitu doprinos doprinos za za grada osiguranika ka/ dopriradnog od do obračun miro- zdravlja rada obveze nosa za vremena dopri- vinsko na radu mirovin- korištenje sko osig. zdravdopri- poticanje ili rada s nosa osiguranje - II za staž stvene nosa zapo- polovicom STUP osigura- zaštite u šljavanja radnog nja koji inozemosoba s vremena se računa stvu invalidites poveć. tom tra.

13.4. Osobni odbitak

14.1. Iznos obračunanog poreza na dohodak

- stranica B 15.1. 16.1. 17. Oznaka Oznaka Obraneopo- načina čunani rezivog isplate primitak primitka od nesam. rada (plaća)

13.5. 14.2. 15.2. 16.2. Porezna Iznos Iznos Iznos za osnovica obraču- neopo- isplatu nanog rezivog prireza primitka porezu na dohodak

Primjer 1. – Bolovanje na teret poslodavca 1.

01333 12111111111 01333 Z.Z.

0001 0001

0 0

3 1

168 96 8.282,85 1.242,43 1.242,43 140,81 01.08.2015. 31.08.2015. 8282,85 414,14 41,41 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

1.656,57 2.600,00 720,57 6.626,28 4.026,28 129,70

0 0,00

1 8.282,85 5.776,01

0 0,00 0 0,00

1 4.285,71 3.311,23 0 0,00 0,00

Primjer 2. – Naknada koju radniku isplaćuje HZZO 01333 21222222222 01333 V.V. 01333 21222222222 3. 01333 V.V. 2.

0001 0001 5207 0000

0 0 0 0

3 1 1 0

80 8 4.285,71 642,86 01.08.2015. 31.08.2015. 4.285,71 214,29 88 88 0,00 0,00 17.08.2015. 31.08.2015. 0,00 0,00

642,86 21,43 0,00 0,00

72,86 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

857,15 2.600,00 3.428,56 828,56 0,00 0,00 0,00 0,00

99,43 17,90 0,00 0,00

40 40 1.821,42 273,21 273,21 01.08.2015. 31.08.2015. 1.821,43 91,07 9,11 128 128 0,00 0,00 0,00 10.08.2015. 31.08.2015. 0,00 0,00 0,00

30,96 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

364,28 1.457,15 1.457,15 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

87,43 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

1.028,57 2.600,00 181,71 0 1 5.142,86 4.114,29 1.514,29 32,71 0,00 3.899,87 0,00 0,00 0,00 12 1 0,00 0,00 0,00 0,00 1.013,64 1.013,64 0,00 0,00 0,00 12 1 0,00 0,00 0,00 0,00 810,91 810,91

Primjer 3. – Naknada na teret HZZO-a koju isplaćuje poslodavac 01333 43333333333 01333 U.U. 01333 43333333333 5. 01333 U.U. 4.

0001 0001 5201 0000

0 0 0 0

3 1 1 0

0 1 1.821,42 0,00 1.457,15 12 1 0,00 3.243,64 3.243,61

Primjer 4. - Bolovanje na teret HZZO-a u dva navrata u istom mjesecu 01333 44444444444 01333 T.T. 01333 4444444444 7. 01333 T.T. 01333 4444444444 8. 01333 T.T. 6.

0001 0001 5201 0000 5201 0000

0 0 0 0 0 0

3 1 4 0 4 0

96 8 5.142,86 771,43 771,14 01.08.2015. 31.08.2015. 5.142,86 257,14 25,71 40 40 0,00 0,00 0,00 10.08.2015. 14.08.2015. 0,00 0,00 0,00 32 32 0,00 0,00 0,00 24.08.2015. 27.08.2015. 0,00 0,00 0,00

Primjer 5. – Poslodavac nije isplatio naknadu za bolovanje na teret HZZO-a koju duguje radniku, a zadnjeg dana rujna ispostavlja obrazac s oznakom 15273 9.

01333 55555555555 01333 S.S.

5201 0000

0 0

3 0

168 168 01.08.2015. 31.08.2015.

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0 0,00

0 0,00

0,00

47,26 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0 0,00

0 0,00

0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0 0,00 0 0,00

0 0,00 0 0,00

0,00

Primjer 6. – Radnik je na bolovanju, ali nema pravo na naknadu plaće 10.

01333 76666666666 01333 R.R.

0001 0045

0 0

3 1

168 168 0,00 417,01 417,01 01.08.2015. 31.08.2015. 2.780,05 139,00 13,90

Primjer 7. - Neradni dani između razdoblja rada i bolovanja 01333 77777777777 01333 P.P. 01333 77777777777 12. 01333 P.P. 11.

0001 0046 5207 0000

0 0 0 0

3 1 1 0

0 0 01.08.2015. 02.08.2015. 168 168 03.08.2015. 31.08.2015.

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00

Primjer 8. - Isplata naknade za bolovanje na teret HZZO-a u svoti većoj od iznosa koji refundira HZZO 01333 35555555555 01333 O.O. 01333 35555555555 14. 01333 O.O.

13.

100 zuber2-k.indd 100

5201 0000 0001 0021

0 0 0 0

3 0 3 1

168 168 0,00 0,00 0,00 01.08.2015. 31.08.2015. 0,00 0,00 0,00 0 0 2.404,00 360,60 360,60 01.01.2015. 31.11.2015. 2.404,00 120,20 12,02

0,00 0,00 40,87 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 480,80 1.923,20 1.923,20 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

12 1 4.257,28 4.257,28 0 1 0,00 1.923,20

0,00 0,00

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 2:30:39 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade Dr. sc. MARIJA ZUBER

Stručni članak UDK 330.5-331.2

HZRIF, Zagreb

Dodatni doprinosi za staž osiguranja s povećanim trajanjem Unatoč spoznajama o tome kako je model dodavanja mirovinskog staža određenim osiguranicima potpuno neprimjeren kombiniranom mirovinskom sustavu koji primjenjuje Hrvatska, pravo na staž s povećanim trajanjem (beneficirani staž) još postoji u našem socijalnom zakonodavstvu. To je pravo uređeno za osobe koje u radnom odnosu rade na određenim radnim mjestima, za taksativno određena zanimanja i za neke invalidne osobe. Poslodavci koji zapošljavaju radnike na poslovima i u zanimanjima za koja se ostvaruje pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem obvezni su plaćati dodatne mirovinske doprinose koji se obračunavaju kao doprinosi na mjesečnu plaću. Ostali primici uz plaću ne podliježu plaćanju dodatnih doprinosa. Stope dodatnih doprinosa ovise o stupnju povećanja mirovinskog staža i o tome je li osoba osigurana u sustavu mirovinskog osiguranja individualne kapitalizirane štednje. Podaci o obračunanim i plaćenim dodatnim doprinosima dostavljaju se Poreznoj upravi na obrascu JOPPD. Osobama koje su same obveznici plaćanja doprinosa za svoje osiguranje (pomorci), obvezu dodatnih doprinosa rješenjem utvrđuje Porezna uprava. Za invalide koji ostvaruju pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem poslodavac nema nikakvih obveza u vezi s obračunom, plaćanjem i izvještavanjem o dodatnom mirovinskom doprinosu. Dodatni mirovinski doprinos plaća se na teret Proračuna RH, samo za invalide koji su osigurani u drugom stupu, a obveznik obračunavanja i izvještavanja je Hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje.

1. UVOD U stručnim raspravama o reformi i održivom razvoju sustava mirovinskog osiguranja u Hrvatskoj se unatrag desetak godina vode diskusije o neprimjerenosti postojećeg instituta staža osiguranja s povećanim trajanjem (beneficirani staž). Stručnjaci se gotovo bez iznimke slažu kako je postojeći model dodavanja mirovinskog staža određenim kategorijama obveznih osiguranika zastario, neprimjeren i u neskladu s kombiniranim mirovinskim sustavom koji primjenjuje Hrvatska, ali nema suglasja ni zaokruženih prijedloga o tome čime taj model zamijeniti. Neprimjerenost sustava koji određenim osiguranicima omogućava raniji odlazak u mirovinu posebno je izražena kod osiguranika osiguranih u sustavu individualne kapitalizirane štednje (drugi stup). Ideja vodilja sustava individualne kapitalizirane štednje je što duži radni vijek i što duže razdoblje kapitalizacije sredstava na osobnim mirovinskim računima, a to je oprečno modelu skraćivanja radnog vijeka na kojemu se temelji institut staža osiguranja s povećanim trajanjem. Unatoč tehnološkom napretku i sve suvremenijim oblicima brige o sigurnosti na radu, u Hrvatskoj još uvijek postoji potreba dodatne zaštite osiguranika koji rade na osobito teškim i po zdravlje opasnim poslovima. Postoji i izražena potreba reguliranja posebnih prava za zanimanja koja zbog njihove specifičnosti objektivno nije moguće obavljati nakon određene životne dobi. Sadašnji je model neadekvatan, a prijedlozi o njegovoj zamjeni posebnim strukovnim fondovima, teško se probijaju. Sve dok je pravna regulativa takva, poslodavci koji zapošljavaju radnike na radnim mjestima i u zanimanjima za koje je propisano pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem imaju obvezu plaćanja

dodatnih mirovinskih doprinosa za tu namjenu. U članku se bavimo potonjim - osnovicom, stopama, dospijećem i obveznim izvještavanjem nadležnih državnih institucija o dospjelim i uplaćenim iznosima dodatnog doprinosa za staž osiguranja s povećanim trajanjem.

2. PRAVO NA STAŽ OSIGURANJA S POVEĆANIM TRAJANJEM Radna mjesta i zanimanja na kojima osiguranici ostvaruju pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem uređena su Zakonom o stažu osiguranja s povećanim trajanjem (Nar. nov., br. 71/99., 46/07. i 41/08.) i nizom posebnih propisa. Od 1999. godine, kada je počela primjena važećeg Zakona, porastao je broj radnih mjesta odnosno zanimanja na kojima se ostvaruje pravo na povećani staž, manje zbog izmjena Zakona o stažu osiguranja s povećanim trajanjem, a više uvođenjem ovoga prava u posebne zakone (vatrogasci, pomorci). Korisnici prava na uvećanje staža osiguranja uvjetno se mogu kategorizirati u sljedeće skupine: 1. osiguranici koji rade na određenim poslovima odnosno radnim mjestima 2. osiguranici koji rade u određenom zanimanju 3. osiguranici koji pravo na povećani staž ostvaruju po posebnim propisima i 4. određene invalidne osobe.

2.1. Osiguranici koji rade na određenim radnim mjestima Radna mjesta na kojima se staž osiguranja računa s povećanim trajanjem su radna mjesta na kojima radnik obavlja osobito teške Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber.indd 101

101 8/26/15 12:19:49 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade poslove koji nepovoljno djeluju na njegovo zdravlje i radnu sposobnost. Riječ je o poslovima koji unatoč provedenim mjerama zaštite na radu štetno i nepovoljno djeluju na zdravstveno stanje i radnu sposobnost radnika. Uz ovu opću definiciju, čl. 4. Zakona o stažu osiguranja s povećanim trajanjem propisana su radna mjesta na kojima se zaposlenicima priznaje pravo na uvećani staž i stupanj uvećanja staža, kako je prikazano u tablici 1. Tablica 1. Radna mjesta na kojima se staž osiguranja računa s povećanim trajanjem Radno mjesto/poslovi na kojima radnik radi Odjeljak I. U RUDNICIMA radna mjesta radnika koji rade u rudnicima ugljena u neposrednoj proizvodnji na podzemnim poslovima radna mjesta radnika koji rade u rudnicima ugljena u neposrednoj proizvodnji na podzemnim poslovima najmanje 80% stvarnog radnog vremena tijekom godine (snimatelji i mjerači jama, upravnici, inženjeri, tehnički referenti, poslovođe, radnici na zanatskim poslovima i pomoćnici snimatelja i mjerača jama, kod zaposlenika na zanatskim poslovima i na glavnim izvoznim podzemnim putovima) radna mjesta radnika koji rade u rudnicima u neposrednoj proizvodnji na podzemnim poslovima radna mjesta radnika koji rade u rudnicima na podzemnim poslovima najmanje 80% stvarnog radnog vremena tijekom godine (snimatelji i mjerači jama, upravnici, inženjeri, tehnički referenti, poslovođe, zaposlenici na zanatskim poslovima i pomoćnici snimatelja i mjerača jama, kod zaposlenika na zanatskim poslovima i na glavnim izvoznim podzemnim putovima) radna mjesta bušača na površinskim otkopima Odjeljak II. U ŽELJEZARAMA radna mjesta u valjaonicama čelika na ručnom uvođenju i vezanju toplovaljane trake talioničari i ljevači u čeličanama radna mjesta u valjaonicama čelika na ručnom uvođenju i vezanju toplovaljane trake radna mjesta na kojima se obavljaju poslovi mehaniziranog strojnog kovanja i prešanja trnova lake, srednje i teške pruge Odjeljak III. U PROIZVODNJI OLOVNIH AKUMULATORA radna mjesta u proizvodnji olovnih akumulatora (mljevenje i miješanje olovnih oksida, sušenje olovnih ploča i elektroda, uobličavanje i mazanje olovnih ploča, obrada olovnih elektroda, montaža akumulatora i akumulatorskih baterija, lijevanje olovnih elemenata) Odjeljak IV. U PROIZVODNJI FEROLEGURA I ELEKTRODA radna mjesta radnika koji rade na elektropećima u proizvodnji ferolegura (šaržiranje, taljenje, bušenje, izlijevanje i odvajanje šljake) radna mjesta radnika koji rade na zagrijavanju i usipavanju mase te dizaličari u pogonu proizvodnje ferolegura radna mjesta poslovođe i radnika na održavanju peći koji najmanje 80% stvarnog radnog vremena tijekom godine provedu u pogonu za proizvodnju ferolegura

102 zuber.indd 102

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci 18 mjeseci

16 mjeseci

16 mjeseci

15 mjeseci

15 mjeseci 14 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci

15 mjeseci

16 mjeseci 15 mjeseci

14 mjeseci

Radno mjesto/poslovi na kojima radnik radi radna mjesta radnika, osim poslovođe, koji u proizvodnji elektroda rade na pripremi i mljevenju sirovina, izradi elektrodne mase, izradi zelenih i grafitnih elektroda, obradi elektroda, žarenju mase na žarnim pećima te loženju plinskog generatora radna mjesta poslovođa koji najmanje 80% stvarnog radnog vremena tijekom godine provedu na radu u pogonima za proizvodnju elektroda Odjeljak V. U LJEVAONICAMA radna mjesta radnika koji rade na čišćenju odljevaka visećim, stabilnim i ručnim brusilicama, ručnoj izradi kalupa, ručnom istresanju odlijevaka, te izbijanju jezgara ručno i pneumatskim alatima radna mjesta radnika koji rade na pripremi i preradi kalupnih mješavina; taljenju, lijevanju, istresanju na istresnoj rešetki i izradi jezgara hladnim postupkom radna mjesta radnika koji rade na čišćenju odljevaka (osim brušenjem); na poluautomatskoj izradi kalupa; na izradi jezgara toplim postupkom; na vatrostalnom održavanju peći i lonaca za lijevanje i na ručnoj manipulaciji teretom radna mjesta brigadira koji najmanje 80% stvarnoga radnog vremena provedu u pogonu ljevaonice i čistionice Odjeljak VI. U PROIZVODNJI NEMETALA Izrada azbestno-tekstilnih proizvoda radna mjesta na pripremi smjese, pripremi pretpređe, izradi pređe, čišćenju grebena, preradi azbestnih otpadaka i podmazivanju strojeva i opreme u predionici azbesta radna mjesta na snovanju i tkanju azbestnog platna u tkaonici azbesta radna mjesta na strojnom namatanju kalemova radna mjesta u pogonima predionice, tkanih i konfekcijskih proizvoda, pletenih i oblikovanih proizvoda te miješanja i valjanja, osim radnih mjesta šefa pogona, poslovođe, evidentičara, čistača higijeničara i zaposlenika na održavanju radna mjesta šefa pogona, poslovođe, evidentičara, čistača higijeničara i zaposlenika na održavanju u pogonima predionice, tkanih i konfekcijskih proizvoda, pletenih i oblikovanih proizvoda te miješanja i valjanja Izrada frikcijskih proizvoda radna mjesta na mjerenju sirovina za miješanje radna mjesta u pogonima impregnacije, prešanja i obrade, osim radnih mjesta šefa pogona, poslovođe, međufaznog kontrolora, čistača higijeničara i majstora na održavanju radna mjesta šefa pogona, poslovođe, međufaznog kontrolora, čistača higijeničara i majstora na održavanju Odjeljak VII. U PROIZVODNJI VATROSTALNOG MATERIJALA radno mjesto formera specijalnih šamotnih opeka koje se formiraju ručno pneumatskim čekićima radno mjesto praznitelja peći u proizvodnji vatrostalnog materijala Odjeljak VIII. U PROIZVODNJI STAKLA radna mjesta radnika koji rade na nabiranju staklene mase i staklopuhača na ručnom formiranju staklenih proizvoda

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci 15 mjeseci

14 mjeseci

16 mjeseci

15 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci

18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 15 mjeseci

14 mjeseci

18 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci 14 mjeseci

18 mjeseci

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:19:53 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade Radno mjesto/poslovi na kojima radnik radi radna mjesta radnika koji rade na ručnoj i nemehaniziranoj pripremi i ubacivanju smjese u staklarsku peć radno mjesto furkista na izvlačenju ravnog stakla na furko strojevima radna mjesta zidara i šamotera na vrućim remontima i generalnim remontima staklarskih peći radno mjesto rukovatelja strojevima s najmanje šest sekcija i dvostrukom kapi Odjeljak IX. U POMORSKOJ BRODOGRADNJI radna mjesta radnika koji rade na čišćenju rđe i premazivanju brodskih elemenata u brodskom trupu radna mjesta brodomontera na predmontaži i montaži brodskog trupa radno mjesto brodoskelara radna mjesta elektrozavarivača na ručnom elektrozavarivanju i žljebljenju na predmontaži, montaži i na opremanju brodskog trupa radna mjesta plinskih rezača (ručno) i ravnača brodskih elemenata na predmontaži i montaži brodskog trupa te na opremanju broda radna mjesta radnika koji rade s pneumatskim alatima na predmontaži i montaži brodskog trupa te na opremanju broda radna mjesta brodocjevara i brodokotlara na brodu radno mjesto brodoizolatera na brodu radno mjesto brodoličioca na brodu radno mjesto brodobravara - limara na brodu radno mjesto strojomontera na brodu Odjeljak X. U PROIZVODNJI NAFTE radna mjesta vođe smjene i pomoćnika vođe smjene na bušenju i remontu radna mjesta klinaša na bušenju i klinaša na remontu radna mjesta tornjaša na bušenju i tornjaša na remontu radno mjesto motoriste na bušenju Odjeljak XI. U PROIZVODNJI KOMPLEKSNIH NPK UMJETNIH GNOJIVA radna mjesta rukovatelja reaktorom i pomoćnika rukovatelja reaktorom radna mjesta rukovatelja sferodizerom i pomoćnika rukovatelja sferodizerom Odjeljak XII. U PROIZVODNJI GRAĐEVNOG MATERIJALA radno mjesto pekača klinkera radno mjesto rukovatelja rostom radna mjesta na izradi azbestno-cementnih ploča i azbestno-cementnih cijevi Odjeljak XIII. U GRAĐEVINARSTVU Radovi na probijanju tunela radna mjesta bušača, minera - palitelja mina, utovarivača i pomoćnih zaposlenika koji na radovima u tunelu provedu najmanje 80% stvarnog radnog vremena u tijeku godine Radna mjesta na gradnji i održavanju dalekovoda radno mjesto visinskog montera na izgradnji i/ili održavanju dalekovoda napona 110 kv i više Odjeljak XIV. U GEOLOŠKIM I RUDARSKIM ISTRAŽIVANJIMA radna mjesta bušača istražnog bušenja i bušača injektirca Odjeljak XV. U PROMETU

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 16 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci

15 mjeseci

14 mjeseci

Radno mjesto/poslovi na kojima radnik radi U željezničkom prometu radna mjesta strojovođe elektrovučnih i dizelvučnih vozila za prugu radna mjesta rukovatelja manevre i manevrista radno mjesto prometnika vlakova u ranžirnim (ranžirno-rasporednim) stanicama s obujmom rada većim od 250 kola prerađenih prema tipu I. i II. u jednoj turnusnoj smjeni prosječno tijekom godine i brojem vlakova u dolazu (prolazu) odlazu većim od 32 vlaka u jednoj turnusnoj smjeni prosječno tijekom godine, kao i u rasporednim stanicama s preradom kola prema tipu I. i/ili II. u kojima u jednoj turnusnoj smjeni prosječno tijekom godine prođe više od 160 vlakova (u odlazu/dolazu/prolazu) radno mjesto prometnika vlakova koji regulira promet s postavnice radno mjesto strojovođe na manevarki radno mjesto pomoćnika strojovođe radno mjesto prometnika vlakova u stanicama kroz koje prođu 32 i više vlakova u jednoj turnusnoj smjeni prosječno tijekom godine radno mjesto pregledača vagona radno mjesto radnika vlakopratnje koji u usputnim stanicama teretnih vlakova obavljaju poslove manevriste radno mjesto skretničara koji neposredno (ručno na licu mjesta) rukuje skretnicama u stanicama s 32 i više vlakova u jednoj turnusnoj smjeni zaposlenika prosječno tijekom godine U pomorskom prometu radna mjesta ukrcanog osoblja na tankerima koji prevoze tekuće gorivo na neograničenoj, velikoj i maloj obalnoj plovidbi radna mjesta ukrcanog osoblja, osim osoblja navedenog u prethodnom retku, na brodovima koji više od 80% vremena tijekom godine plove na područjima neograničene i velike obalne plovidbe U cestovnom prometu radno mjesto vozača teškog teretnog vozila dopuštene mase jednake ili veće od 7,5 tona radno mjesto vozača autobusa u redovitom javnom međugradskom prijevozu putnika radna mjesta vozača tramvaja i vozača autobusa u gradskom prometu Odjeljak XVI. U KOMUNALNOJ DJELATNOSTI radno mjesto dimnjačara koji radi na čišćenju štednjaka po stanovima, dimnjaka na kosim i ravnim krovovima, vađenju čađe iz dimnjaka i čišćenju ložišta centralnog grijanja Odjeljak XVII. U ŠUMARSTVU radno mjesto šumskog sjekača Odjeljak XVIII. U POMORSKOM RIBARSTVU radno mjesto profesionalnog ribara Odjeljak XIX. U INDUSTRIJI PRERADE KUDJELJE I JUTE radna mjesta u okviru kojih se obavljaju pojedinačni i/ili svi poslovi na preradi kudjelje i jute - namakanje kudjeljne stabljike, lomljenje kudjeljne stabljike na vijaču, obrada na tresaču kudjeljnog vlakna, sortiranje i ručno grebenanje Odjeljak XX. U PROIZVODNJI POLIVINIL-KLORIDA radno mjesto čistača autoklava u proizvodnji polivinil-klorida radno mjesto poslužitelja valjaka za želiranje u proizvodnji PVC folija i ploča

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci 18 mjeseci 16 mjeseci

16 mjeseci

16 mjeseci 16 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci

15 mjeseci

14 mjeseci

15 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci

16 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci

14 mjeseci 14 mjeseci

Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber.indd 103

103 8/26/15 12:19:54 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade Radno mjesto/poslovi na kojima radnik radi Odjeljak XXI. U PROIZVODNJI I PRERADI GUMENIH SMJESA radna mjesta radnika koji rade na pripremi velike i male smjese (vaganje ubrzivača, sumpora i omekšivača, vaganje kaučuka regeneratora i punila te kompletiranje smjese) radna mjesta na miješanju crnih i svijetlih smjesa na dvovaljku radna mjesta na miješanju smjese na mikserima (prednjaci miješanja smjesa i lamanja kaučuka na mikseru, miješanje smjesa i lamanje kaučuka te sumporenje pročišćenih smjesa) radna mjesta na kontroli i prijemu sirovina te na predgrijavanju smjesa za pročišćavanje radna mjesta na gumiranju tekstila (predgrijavanje smjese na dvovaljku i malom trovaljku) Odjeljak XXII. U TEKSTILNOJ INDUSTRIJI radno mjesto poslužitelja strojeva za trganje starih tkanina radno mjesto tkalca na tkalačkim strojevima radno mjesto poslužitelja stroja za vlačenje vlakana Odjeljak XXIII. NA OBRADI TEŠKIH STROJNIH DIJELOVA I ALATNIH STROJEVA radno mjesto tuširera koji obavljaju ručno skidanje metala dlijetom Odjeljak XXIV. U POLJOPRIVREDNOM ZRAKOPLOVSTVU radno mjesto zrakoplovnog mehaničara na održavanju poljoprivrednih zrakoplova u hangaru i na terenu najmanje 80% stvarnog radnog vremena tijekom godine Odjeljak XXV. NA POSLOVIMA MONTAŽE INDUSTRIJSKIH POSTROJENJA radna mjesta bravara i zavarivača na izgradnji industrijskih postrojenja u tvrtkama kojima je ta djelatnost registrirana na trgovačkom sudu radna mjesta visinskog elektrozavarivača i visinskog plinskog zavarivača radno mjesto visinskog bravara montažera Odjeljak XXVI. U KOŽARSKO-PRERAĐIVAČKOJ INDUSTRIJI radna mjesta radnika koji u procesu obrade sirove kože rade na ručnoj manipulaciji i sortiranju neštavljenih koža, kvašenju sirovih koža, skidanju mesine strojem, ručnom obrezivanju golice, strojnom cijepanju golice, čišćenju lica kože, kruponiranju golice i cjepanika, štavljenju i cijeđenju kože te rukovanju pesting uređajem Odjeljak XXVII. U PROIZVODNJI KAMENE VUNE radno mjesto talioničar na kupolnim pećima u stalnom postupku lijevanja Odjeljak XXVIII. U KAMENOLOMU radna mjesta bušača na ručnom bušenju te bušenju na lafetnoj i dubinskoj bušilici radna mjesta kamenoresca, klesara, vezača i pomoćnog zaposlenika radno mjesto rukovatelja utovarivača

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci

15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci

15 mjeseci 15 mjeseci 14 mjeseci

15 mjeseci

15 mjeseci

15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci

15 mjeseci

14 mjeseci

15 mjeseci 14 mjeseci 14 mjeseci

Izvor: Zakon o stažu osiguranja s povećanim trajanjem (Nar. nov., br. 71/99., 46/07. i 41/08.).

104 zuber.indd 104

Da bi osiguranik koji obavlja poslove navedene kao poslove radnih mjesta u tablici 1. ostvarivao pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem, nužno je kumulativno ispunjenje sljedećih uvjeta: 1. da te poslove obavlja u radnom odnosu 2. da je riječ o punoljetnoj osobi i 3. da je zaposlen s punim radnim vremenom. Pravo na staž mirovinskog osiguranja s povećanim trajanjem ostvaruju samo osobe koje navedene poslove obavljaju u radnom odnosu. Iako Zakon o stažu osiguranja s povećanim trajanjem koristi formulaciju „rad na radnim mjestima“, sadržajno je primjerenije govoriti o poslovima. Naime, radno mjesto je organizacijska kategorija, a svrha propisa je dodatna zaštita radnika koji obavljaju određene poslove. Osiguranici koji iste poslove obavljaju u nekom drugom pravnom obliku ili odnosu, iako su u tom pravnom obliku radnog angažiranja obvezno mirovinski osigurani, nemaju pravo na staž s povećanim trajanjem. Na primjer, obrtnik prijevoznik koji vozi kamion nosivosti veće od 7,5 tona je obvezno osiguran u sustavu mirovinskog osiguranja, ali nema pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem. No, ukoliko zapošljava radnika koji vozi taj isti kamion, radnik po sili zakona ima pravo na staž s povećanim trajanjem. Isti je primjer profesionalnog ribara. Profesionalni ribar obrtnik nema pravo na povećani staž, ali radnici koje zapošljava na poslovima ribara, ostvaruju to pravo. Na radnim mjestima na kojima se ostvaruje pravo na staž s uvećanim trajanjem mogu raditi samo punoljetne osobe. Maloljetnicima je zabranjeno raditi na takvim poslovima (čl. 3. st. 2. toč. 2. Pravilnika o poslovima na kojima se ne smije zaposliti maloljetnik, Nar. nov., br. 89/15.). Treći uvjet je zaposlenje s punim radnim vremenom. Ukoliko je radnik zaposlen s nepunim radnim vremenom, neovisno o dužini nepunog radnog vremena, nema pravo na povećani staž. Pod zaposlenjem s punim radnim vremenom smatra se i rad u skraćenom radnom vremenu sukladno čl. 64. Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.) za radnike kojima je radno vrijeme skraćeno jer ih unatoč provedenim mjerama zaštite zdravlja i sigurnosti na radu nije bilo moguće zaštititi od štetnih utjecaja (ovi radnici i sva druga prava ostvaruju jednako kao radnici koji rade puno tjedno radno vrijeme). U praksi se u pravilu radi o zaposlenju s punim radnim vremenom kod jednog poslodavca. Kako Zakon ne postavlja uvjet rada kod jednog poslodavca, proizlazi da bi radnik koji na poslovima određenima Zakonom o stažu osiguranja s povećanim trajanjem radi kod dva poslodavca, kod svakog s nepunim radnim vremenom, ali kumulativno kod svih poslodavaca u punom radnom vremenu, ostvarivao pravo na staž s povećanim trajanjem. Prema dostupnim saznanjima, takvih primjera u praksi nema. No, u praksi ima primjera radnika koji kod istoga poslodavca radi na više radnih mjesta, odnosno obavlja više različitih poslova, tako da: - u dijelu radnog vremena radi na radnom mjestu na kojem ostvaruje pravo na povećani staž, a u dijelu radnog vremena obavlja druge poslove na kojima nema pravo na povećani staž, te - u dijelu radnog vremena radi na radnom mjestu/poslovima na kojem mu se priznaje jedan faktor povećanja staža, a u dijelu na radnom mjestu/poslovima na kojem mu se priznaje drugačiji faktor povećanja staža. Dakako, moguće su i kombinacije prvog i drugog slučaja. Kako stopa posebnog mirovinskog doprinosa koji poslodavac plaća za radnika s pravom na staž s povećanim trajanjem izravno ovisi o faktoru uvećanja staža, to jako komplicira sustav obračuna obveznih doprinosa.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:19:54 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade 2.2. Osiguranici koji rade u određenim zanimanjima Zakonom o stažu osiguranja s povećanim trajanjem propisana je posebna zaštita za 11 zanimanja. Osiguranici koji rade u tim zanimanjima, ostvaruju pravo na povećani staž, ali također uz uvjet rada u radnom odnosu s punim radnim vremenom. Popis zanimanja i faktor uvećanja mirovinskog staža navedeni su u tablici 2. Tablica 2. Osiguranici koji rade u zanimanju za koje se priznaje staž osiguranja s povećanim trajanjem Zanimanje plesač klasičnog baleta, plesač suvremenog plesa, baletni majstor operni pjevač - solist plesač - pjevač u profesionalnim ansamblima narodnih plesova pilot aviona i pilot helikoptera nastavnik motornog letenja i zrakoplovnog jedriličarstva nastavnik padobranstva radiotelegrafist (letač), navigator leta i zrakoplovni mehaničar (letač) ronilac, ronilac spužvi i koralja i nastavnik ronjenja oblasni radarski kontrolor letenja, oblasni neradarski (proceduralni) kontrolor letenja, prilazni radarski kontrolor letenja i prilazni neradarski (proceduralni) kontrolor letenja s valjanim ovlaštenjima dimnjačar i dimnjačar majstor (čišćenje visokih tvorničkih dimnjaka) toranjski kontrolor letenja s valjanim ovlaštenjem

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 18 mjeseci 16 mjeseci 16 mjeseci 15 mjeseci

Izvor: Zakon o stažu osiguranja s povećanim trajanjem (Nar. nov., br. 71/99., 46/07. i 41/08.).

Zanimanja navedena u tablici 2. ostvaruju pravo na povećani staž ukoliko rade u radnom odnosu, a nemaju pravo na uvećani staž ukoliko odnosno zanimanje obavljaju kao samostalnu profesionalnu djelatnost. Tako na primjer, pravo na povećani staž ostvaruje operni solo-pjevač koji je u radnom odnosu s punim radnim vremenom (npr. zaposlen u ustanovi iz djelatnosti kulture), a ne ostvaruje operni solo-pjevač koji je osiguran kao samostalni umjetnik. Ili drugi primjer, pravo na povećani staž ostvaruje dimnjačar zaposlen u radnom odnosu (npr. u komunalnom društvu ili zaposlen kod obrtnika), ali ne ostvaruje dimnjačar osiguran kao obrtnik.

2.3. Pravo na povećani staž prema posebnim propisima Osim zanimanja navedenih u Zakonu o stažu osiguranja s povećanim trajanjem, pravo na povećani staž ostvaruju i osobe drugih zanimanja, uređene posebnim zakonima. Ti su propisi i osiguranici s pravom na povećani staž navedeni u tablici 3. Tablica 3. Osiguranici koji pravo na povećani staž osiguranja ostvaruju prema posebnim propisima Osiguranici ZAKON O PRAVIMA IZ MIROVINSKOG OSIGURANJA DJELATNIH VOJNIH OSOBA, POLICIJSKIH SLUŽBENIKA I OVLAŠTENIH SLUŽBENIH OSOBA pirotehničari dužnosti provedene u operacijama potpore miru letači padobranaci diverzanti

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci

18 mjeseci 18 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci

ronitelji 15 mjeseci osobe koje rade u barokomori 15 mjeseci tehničari za streljivo i minsko-eksplozivna sredstva 15 mjeseci mehaničari i poslužitelji za streljivo i minsko15 mjeseci eksplozivna sredstva dužnosti radiološke, biološke i kemijske zaštite 15 mjeseci dužnosti za specijalna djelovanja 15 mjeseci dužnosti u gardijskoj postrojbi 15 mjeseci vojni policajci 15 mjeseci rukovatelji inženjerijskih strojeva i strojeva za 15 mjeseci pretovar mehaničari za održavanje 15 mjeseci članovi posade plovila Hrvatske ratne mornarice i 15 mjeseci Obalne straže RH dužnosti u postajama obalnog motrenja i radarskim 15 mjeseci postajama dužnosti na poslovima počasno-ceremonijalnih postupaka i poslovima osiguranja u Počasno15 mjeseci zaštitnoj bojni zrakoplovni tehničari, zrakoplovni mehaničari i poslužitelji u zrakoplovnim bazama 15 mjeseci policijski službenici 15, 16 ili 18 mjeseci (Uredba) službene osobe s posebnim dužnostima i ovlastima 15, 16 ili 18 mjeseci u sigurnosno-obavještajnom sustavu (Uredba) ovlaštene službene osobe na poslovima izvršavanja 15, 16 ili 18 mjeseci kazne zatvora, mjere pritvora, odgojne mjere (Uredba) upućivanja u odgojni zavod i osiguranja pravosudnih tijela (ovlaštene službene osobe pravosuđa) ZAKON O VATROGASTVU profesionalni vatrogasci 15 mjeseci dobrovoljni vatrogasci kada obavljaju iste poslove i pod istim uvjetima kao profesionalni vatrogasci 15 mjeseci duže od mjesec dana ZAKON O HUMANITARNOM RAZMINIRANJU pirotehničari koji neposredno obavljaju poslove 16 mjeseci općeg izvida, tehničkog izvida, pretraživanja ili razminiranja, pirotehnički nadglednici pirotehnički nadzornici, voditelji radilišta djelatnici Ministarstva unutarnjih poslova ovlašteni 14 mjeseci za provođenje inspekcijskog nadzora nad poslovima humanitarnog razminiranja i pomoćni djelatnici u obavljanju poslova humanitarnog razminiranja ZAKON O RAZMINIRANJU pirotehničari (vrijeme provedeno na poslovima 16 mjeseci razminiranja) ZAKON O UREDU ZA SUZBIJANJE KORUPCIJE I ORGANIZIRANOG KRIMINALITETA suci koji postupaju u određenim taksativno navedenim kaznenim predmetima 16 mjeseci ravnatelj Ureda i njegovi zamjenici 16 mjeseci ZAKON O CARINSKOJ SLUŽBI 14 mjeseci pojedini ovlašteni službenici Carinske uprave određeni Uredbom Vlade RH POMORSKI ZAKONIK član posade broda, bez obzira na državnu pripadnost i vrstu broda, te bez obzira na svojstvo ukrcaja na brod (za razdoblje provedeno u 15 mjeseci međunarodnoj i u nacionalnoj plovidbi) Izvori: Zakon o pravima iz mirovinskog osiguranja djelatnih vojnih osoba, policijskih službenika i ovlaštenih službenih osoba (Nar. nov., br. 128/99., 129/00., 16/01., 22/02., 41/08. i 118/12.) Uredba o utvrđivanju dužnosti djelatnih vojnih osoba na kojima se staž osiguranja računa s povećanim trajanjem i načinu računanja toga staža (Nar. nov., br. 42/03., 99/12., 37/14. i 71/15.) - prema popisu dužnosti koje su na snazi od 1. srpnja 2015. godine Uredba o radnim mjestima policijskih službenika kojima se staž osiguranja računa u povećanom trajanju (Nar. nov., br. 127/13. i 140/13.) Zakon o vatrogastvu (Nar. nov., br. 106/99., 117/01., 96/03., 139/04. - proč. tekst, 174/04., 38/09. i 80/10.) Zakon o humanitarnom razminiranju (Nar. nov., br. 153/05., 63/07. i 152/08.) Zakon o razminiranju (Nar. nov., br. 19/96., 86/98. i 64/00.)

Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber.indd 105

105 8/26/15 12:19:55 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade Zakon o Uredu za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta (Nar. nov., br. 76/09., 116/10., 57/11., 136/12. i 148/13.) Zakon o carinskoj službi (Nar. nov., br. 68/13.) Uredba o radnim mjestima ovlaštenih carinskih službenika kojima se staž osiguranja računa u povećanom trajanju (Nar. nov., br. 86/13.) Pomorski zakonik (Nar. nov., br. 181/04., 76/07., 146/08., 61/11. i 56/13.).

Posebnim zakonom ili na temelju njega donesenom podzakonskom propisu detaljnije se uređuju uvjeti pod kojima se temeljem toga propisa ostvaruje pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem. Neki posebni zakoni za pitanja koja nisu uređena tim propisom upućuju na odgovarajuću primjenu Zakona o stažu osiguranja s povećanim trajanjem.

2.4. Povećani staž određenih invalidnih osoba Uz osobe koje ostvaruju povoljnije pravo na staž osiguranja po osnovi poslova koje obavljaju, Zakon o stažu osiguranja s povećanim trajanjem uređuje ovo pravo i za određeni krug osoba s invaliditetom, kako je navedeno u tablici 4. Tablica 4. Osiguranici invalidne osobe kojima se priznaje staž osiguranja s povećanim trajanjem Osiguranici invalidne osobe slijepe osobe osobe oboljele od distrofije i srodnih mišićnih i neuromišićnih bolesti osobe oboljele od paraplegije osobe oboljele od cerebralne i dječje paralize osobe oboljele od multipleks skleroze osobe oboljele od reumatoidnog artritisa gluhe osobe osobe kod kojih postoje funkcionalni poremećaji zbog kojih se ne mogu samostalno kretati bez uporabe invalidskih kolica

Stupanj povećanja staža - za svakih 12 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci 15 mjeseci

Izvor: Zakon o stažu osiguranja s povećanim trajanjem (Nar. nov., br. 71/99., 46/07. i 41/08.).

Da bi ostvarivala pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem, sama invalidna osoba mora podnijeti zahtjev nadležnoj službi Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje (dalje: HZMO). Nadležno tijelo u postupku vještačenja1 utvrđuje jesu li ispunjeni uvjeti, tj. je li zdravstveno stanje invalidne osobe takvo da uzrokuje trajne posljedice za život i rad, te o tome donosi rješenje. Ovo pravo invalidnih osoba se financira na teret Proračuna RH. Invalidna osoba koja je mirovinski osiguranik ostvaruje pravo na povećani staž, a doprinose ne plaća ni poslodavac ni sama osoba, već se alimentiraju iz državnog proračuna.

osiguranja kod određenog osiguranika dogodi promjena, bilo početak ili završetak ostvarivanja prava na staž osiguranja s povećanim trajanjem, taj se podatak prijavljuje na tiskanici M-3P, u retku pod rednim brojem 24. U tiskanicama M-1P odnosno M-3P samo se navodi naziv radnog mjesta odnosno zanimanja na kojem osiguranik radi s pravom na staž osiguranja s povećanim trajanjem, a ne iskazuje se stupanj povećanja staža. Za osobe osigurane temeljem radnog odnosa tiskanicu M-1P treba dostaviti HZMO-u prije početka rada (moguće je do osam dana prije početka rada), a podatke o promjeni tijekom trajanja osiguranja na tiskanici M-3P treba dostaviti u roku 24 sata od nastale promjene. Obveza dostavljanja podataka o pravu na staž osiguranja s povećanim trajanjem odnosi se i na poslodavce koji zapošljavaju invalidne osobe kojima je rješenjem HZMO-a priznato pravo na staž s povećanim trajanjem, iako ta rješenja izdaje ista državna institucija koja vodi matičnu evidenciju.

4. DODATNI DOPRINOSI ZA MIROVINSKO OSIGURANJE ZA STAŽ OSIGURANJA S POVEĆANIM TRAJANJEM 4.1. Obveznici, osnovice i stope dodatnih mirovinskih doprinosa za osobe koje pravo na povećani staž ostvaruju po osnovi radnih mjesta i zanimanja 4.1.1. Vrste dodatnih doprinosa Osim redovnih doprinosa, za osiguranike koji ostvaruju pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem prema Zakonu o doprinosima (Nar. nov., br. 84/08. - 143/14.) plaćaju se i dodatni mirovinski doprinosi, i to: - dodatni doprinos za mirovinsko osiguranje generacijske solidarnosti za staž osiguranja s povećanim trajanjem i - dodatni doprinos za mirovinsko osiguranje individualne kapitalizirane štednje za staž s povećanim trajanjem. Iako se prava po osnovi staža osiguranja s povećanim trajanjem financiraju isključivo iz sustava mirovinskog osiguranja generacijske solidarnosti (iz prvog mirovinskog stupa), u razdoblju osiguranja se za osiguranike koji su osigurani u sustavu obvezne kapitalizirane štednje (drugi stup) plaća dodatni doprinos za to osiguranje, s tim da se za te osobe plaća snižena stopa doprinosa za mirovinsko osiguranje prvoga stupa. To je svojevrsni paradoks sustava financiranja obveznog osiguranja, a rezultat je namjere zakonodavca da se osiguranicima koji zbog beneficiranog staža ranije stječu pravo na mirovinu, uplatom dodatnog doprinosa kompenzira kraće razdoblje kapitalizacije sredstava na osobnom mirovinskom računu.

3. OBVEZA DOSTAVLJANJA PODATAKA HZMO u

4.1.2. Obveznik dodatnih mirovinskih doprinosa

Poslodavci koji zapošljavaju radnike na radnim mjestima ili u zanimanjima za koja se po Zakonu o stažu osiguranja s povećanim trajanjem odnosno po posebnom zakonu ostvaruje pravo na povećani staž, obvezni su te podatke prijaviti matičnoj evidenciji HZMO-a. Obrasci na kojima se ovi podaci prijavljuju propisani su Pravilnikom o vođenju matične evidencije Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje (Nar. nov., br. 159/13., 22/15. i 57/15.). Ukoliko se osoba prijavljuje u osiguranje po kojem će ostvarivati pravo na staž s povećanim trajanjem, taj se podatak u tiskanici M-1P iskazuje u retku pod rednim brojem 17. Ukoliko se tijekom razdoblja

Obveznik dodatnih mirovinskih doprinosa je poslodavac koji zapošljava radnika na radnom mjestu odnosno u zanimanju za koje se ostvaruje pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem. Dodatni mirovinski doprinosi se u svim slučajevima obračunavaju kao doprinosi na plaću, obveza su poslodavca, nisu dio bruto plaće, već poslodavcu povećavaju troškove rada. Kako dodatni mirovinski doprinosi nisu dio bruto plaće, u slučaju neisplate plaće radnik nije aktivno legitimiran potraživati ih u sudskom odnosno ovršnom postupku. Radnik može kod nadležnih tijela mirovinskog osiguranja ostvariti pravo po osnovi staža osiguranja s povećanim trajanjem, ali nema pravo potraživati neuplaćene doprinose, čak ni ako je osiguranik u sustavu individualne kapitalizirane štednje.

1 Poslove vještačenja obavlja Zavod za vještačenje, profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje osoba s invaliditetom koji je osnovan na temelju Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom (Nar. nov., br. 157/13. i 152/14.).

106 zuber.indd 106

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:19:55 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade Pomorci koji su sami obveznici plaćanja doprinosa za svoje obvezno osiguranje, a ostvaruju pravo na staž s povećanim trajanjem, sami za sebe plaćaju i dodatne mirovinske doprinose.

4.1.3. Osnovica za obračun dodatnih mirovinskih doprinosa Za radnika koji u tuzemstvu radi na poslovima odnosno u zanimanju za koje ostvaruje pravo na povećani staž, dodatni se doprinosi obračunavaju na mjesečnu plaću (osnovica iz čl. 21. Zakona o doprinosima). Mjesečna osnovica je plaća, tj. primitak od nesamostalnog rada, oporeziv porezom na dohodak, što ga poslodavac isplaćuje ili daje u naravi ili je bio dužan isplatiti radniku za rad u određenom mjesecu prema ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili posebnom propisu, a najmanje u visini propisane minimalne plaće. Za 2015. godinu minimalna plaća iznosi 3.029,55 kn mjesečno (Nar. nov., br. 151/14.). Za radnika izaslanog na rad u inozemstvo koji u inozemstvu radi na poslovima odnosno u zanimanju za koje ostvaruje pravo na povećani staž, dodatni doprinosi se obračunavaju na osnovicu mjesečne plaće koju bi taj radnik ostvario u Hrvatskoj prema ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili posebnom propisu za iste, odnosno za slične poslove, uvećane za 20% (osnovica iz čl. 37. Zakona o doprinosima). Za ove osobe dodatni mirovinski doprinos se obračunava najmanje na osnovicu minimalne plaće uvećane za 20%, što za 2015. godinu iznosi 3.635,46. Iako se dodatni doprinos za staž osiguranja s povećanim trajanjem obračunava kao doprinos na osnovicu (na plaću), pri obračunu tih doprinosa može se koristiti najviša mjesečna osnovica (čl. 204. st. 3. Zakona o doprinosima), i za dodatni doprinos koji se plaća u prvi i za dodatni doprinos koji se plaća za drugi obvezni mirovinski stup. Dodatni se doprinosi obračunavaju samo do iznosa najviše mjesečne osnovice i za radnike koji rade u tuzemstvu i za izaslane radnike. Najviša mjesečna osnovica za obračun mirovinskih doprinosa za 2015. godinu iznosi 47.658,00 kn (Nar. nov., br. 153/14.). Ostali primici uz plaću ne podliježu obračunu i uplati dodatnih mirovinskih doprinosa za staž osiguranja s povećanim trajanjem, ni za radnike koji rade u tuzemstvu, ni za izaslane radnike. Ostalim primicima uz plaću smatraju se primici po osnovi naknada, potpora, nagrada, darova, dnevnica, terenskog dodatka, pomorskog dodatka i otpremnine isplaćeni iznad neoporezivih iznosa, primici koji se isplaćuju radi prekida radnog odnosa, premije osiguranja što ih poslodavac plaća na teret svojih sredstava a u korist radnika, te razni drugi primici koje poslodavac isplaćuje ili daje radniku za obavljeni rad sukladno ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili ih isplaćuje po posebnom propisu, a ti se primici ne odnose na naknadu za rad u određenom mjesecu. Primjeri ostalih primitaka uz plaću su dodatna plaća koja se isplaćuje uz redovite mjesečne plaće, bonusi za postignute rezultate, razne nagrade i slični primici.

4.1.4. Stope dodatnih mirovinskih doprinosa Stope dodatnih mirovinskih doprinosa ovise o: stupnju povećanja staža koji osiguranik ostvaruje za svakih 12 mjeseci provedenih u osiguranju, i o tome - je li osiguranik osiguran samo u sustavu mirovinskog osiguranja generacijske solidarnosti ili je osiguran i u sustavu individualne kapitalizirane štednje. Ovisno o kombinaciji ovih dvaju faktora, stope dodatnih mirovinskih doprinosa iznose:

-

Osiguranici osigurani samo u Osiguranici osigurani u I. mirovinskom stupu II. mirovinskom stupu Stupanj povećanja staža - za Dodatni Dodatni Dodatni svakih 12 mjeseci priznaje se: doprinos za doprinos za I. doprinos za I. stup stup II. stup 14 mjeseci 4,86% 3,61% 1,25% 15 mjeseci 7,84% 5,83% 2,01% 16 mjeseci 11,28% 8,39% 2,89% 18 mjeseci 17,58% 13,07% 4,51%

4.1.5. Radnici koji se prvi put zapošljavaju i mladi radnici Ukoliko poslodavac koristi oslobođenje od obveze plaćanja doprinosa na plaću za osobu koja se prvi put zapošljava (osoba koja do početka osiguranja nema evidentiranog staža u mirovinskom osiguranju, osim po osnovi roditelja koji obavlja roditeljske dužnosti) odnosno za mladog radnika zaposlenog na neodređeno vrijeme (radnik koji je u trenutku zaposlenja kod tog poslodavca mlađi od 30 godina), a radnik radi na poslovima odnosno u zanimanju za koje mu se priznaje pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem, to se oslobođenje ne odnosi na dodatne doprinose za staž osiguranja s povećanim trajanjem. Oslobođenje od obveze plaćanja doprinosa na plaću koristi se za doprinos za zdravstveno osiguranje, za doprinos za zaštitu zdravlja na radu i za doprinos za zapošljavanje, ali se ne može koristiti za dodatne mirovinske doprinose, iako se i ti doprinosi obračunavaju kao doprinosi na plaću. Dakle, oslobođenje od obveze plaćanja doprinosa na plaću ne uključuje dodatne mirovinske doprinose koji se plaćaju za staž s povećanim trajanjem. Poslodavac ih je obvezan platiti i za radnike za koje koristi oslobođenje od plaćanja ostalih doprinosa na plaću.

4.1.6. Dospijeće dodatnih mirovinskih doprinosa Dospijeće dodatnih mirovinskih doprinosa istovjetno je dospijeću ostalih obveznih doprinosa. Za osobe u radnom odnosu doprinosi dospijevaju na dan isplate plaće. Ukoliko poslodavac do kraja tekućeg mjeseca ne isplati plaću za prethodni mjesec na koju radnik ima pravo prema zakonu, kolektivnom ugovoru, pravilniku o radu i/ili ugovoru o radu, svi doprinosi koji se odnose na neisplaćenu plaću dospijevaju zadnjeg dana u tekućem mjesecu. Identično je pravilo propisano za osobe koje su same za sebe obvezne plaćati dodatne mirovinske doprinose (pomorci). Pomorcima koji doprinose plaćaju po rješenju Porezne uprave obveza dospijeva na naplatu do 15. dana u mjesecu za doprinose koji se odnose na osiguranje u prethodnom mjesecu.

4.2. Doprinosi za osiguranike koji pravo na staž s povećanim trajanjem ostvaruju po osnovi invalidnosti Poslodavci koji zapošljavaju osobe s invaliditetom kojima je rješenjem HZMO-a priznato pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem, za njih ne plaćaju dodatni mirovinski doprinos. Obveznik doprinosa i obveznik plaćanja toga doprinosa je Republika Hrvatska za koju plaćanje obavlja HZMO. Doprinos se plaća samo za invalidne osobe koje su obvezno osigurane u sustavu mirovinskog osiguranja individualne kapitalizirane štednje. Za invalidne osobe koje su osigurane samo u sustavu generacijske solidarnosti nitko ne plaća dodatni doprinos, ali osobe ostvaruju sva prava kao da je doprinos uplaćen. Obveznik obračunavanja i obveznik izvještavanja Porezne uprave o dospjelim i uplaćenim svotama doprinosa je HZMO. Obveza plaćanja doprinosa dospijeva do 30. dana u mjesecu za prethodni mjesec. Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber.indd 107

107 8/26/15 12:19:55 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade Za invalidne osobe se dodatni mirovinski doprinos obračunava na prosječnu plaću i ne ovisi o svoti plaće koju invalid ostvaruje u radnom odnosu. Za 2015. godinu se dodatni doprinos obračunava na mjesečnu osnovicu u iznosu 7.943,00 kn. Stopa dodatnog mirovinskog doprinosa za staž osiguranja s povećanim trajanjem koji HZMO obračunava za invalidne osobe kojima je priznato pravo na staž s povećanim trajanjem, iznosi 2,01%. Kad se ta stopa primijeni na propisanu osnovicu, proizlazi da svakoj invalidnoj osobi na njezin mirovinski račun u izabranom obveznom mirovinskom fondu HZMO mjesečno uplaćuje 159,65 kn. Ta se sredstva kapitaliziraju u razdoblju trajanja mirovinske štednje zajedno s doprinosom koji za odnosnog radnika uplaćuje njegov poslodavac.

5. ISKAZIVANJE PODATAKA U OBRASCU JOPPD 5.1. Iskazivanje podataka za radnike koji pravo na uvećani staž ostvaruju temeljem radnih mjesta odnosno zanimanja Podaci o dospjelim i uplaćenim svotama dodatnih mirovinskih doprinosa iskazuju se u obrascu JOPPD, a podaci se iskazuju prema pravilima propisanim Pravilnikom o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05. - 157/14.) Doprinose koje obračunava i uplaćuje poslodavac, poslodavac iskazuje u obrascu koji podnosi na dan isplate plaće ili sljedeći dan. Za plaću (ili dio plaće) koja se odnosi na prethodni mjesec, a nije isplaćena do kraja tekućeg mjeseca, poslodavac podnosi obrazac posljednji dan u tekućem mjesecu ili sljedeći dan. Kad se radi o osobama koje su same za sebe obvezne plaćati dodatne doprinose za staž osiguranja s povećanim trajanjem (pomorci), ne ispostavlja se obrazac JOPPD jer se obveza za doprinose zadužuje po rješenju. Za iskazivanje podataka u obrascu JOPPD nisu predviđene posebne šifre kojima bi se označio radnik koji ostvaruje pravo na staž s povećanim trajanjem. Radnika se pod 6.1. šifrira istom oznakom koja bi se koristila da radnik ne radi na poslovima odnosno u zanimanju za koje ostvaruje pravo na staž s povećanim trajanjem (šifre iz skupine 0001-0299 iz Priloga 2. - Oznaka stjecatelja primitka/osiguranika). Podatak kojim se označava pravo na staž s povećanim trajanjem upisuje se primjenom odgovarajuće šifre pod 7.1. na stranici B, tako da se koriste sljedeće oznake: 0 - ako nema obveze obračuna doprinosa za staž osiguranja s povećanim trajanjem 1 - kad se za 12 mjeseci povedenih u osiguranju ostvaruje 14 mjeseci staža 2 - kad se za 12 mjeseci povedenih u osiguranju ostvaruje 15 mjeseci staža 3 - kad se za 12 mjeseci povedenih u osiguranju ostvaruje 16 mjeseci staža 4 - kad se za 12 mjeseci povedenih u osiguranju ostvaruje 18 mjeseci staža. Dodatni doprinosi za staž osiguranja s povećanim trajanjem se i na stranici B i na stranici A obrasca JOPPD iskazuju u zasebnim rubrikama, odvojeno od mirovinskih doprinosa koji se obračunavaju kao doprinosi iz plaće. Na stranici B su za iskazivanje dodatnog doprinosa predviđena polja 12.6. i 12.7., a na stranici A obrasca redci pod VI.1.6. odnosno pod VI.2.5. Čl. 77. st. 3. toč 17. podtočka 1.7. Pravilnika o porezu na dohodak omogućeno je jednostavnije popunjavanje podataka za radnike koji tijekom istog mjeseca u dijelu toga mjeseca rade na poslovima na kojima nemaju pravo na staž s povećanim trajanjem, a u dijelu

108 zuber.indd 108

mjeseca na poslovima za koje im se priznaje povećani staž. Isto se odnosi na radnike koji tijekom mjeseca mijenjaju radna mjesta odnosno poslove na kojima ostvaruju pravo na povećani staž, ali s različitim stupnjem povećanja staža. U takvim se slučajevima za određenog radnika podaci iskazuju u dva ili više redaka, s tim da se svi redci odnose na isto razdoblje (mjesec za koji se obračunava plaća). Na primjer, za radnika koji u određenom mjesecu dio mjeseca radio poslove na kojima ne ostvaruje, a dio poslove na kojima ostvaruje pravo na povećani staž, podatak o plaći za odnosni mjesec treba na stranici B iskazati u dva retka, svaki redak pod različitim rednim brojem, i to: - u prvom retku - iskazuju se podaci o plaći za rad na radnom mjestu na kojem radnik nema pravo na staž s povećanim trajanjem pa se kao oznaka staža s povećanim trajanjem navodi 0, razdoblje je cijeli mjesec, sati rada su sati odrađeni na radnom mjestu za koje radnik nema pravo na povećanje staža i pripadajuća plaća koja ne podliježe obračunu dodatnog doprinosa, a - u drugom retku - iskazuju se podaci o plaći za rad na radnom mjestu na kojem radnik ostvaruje pravo na staž s povećanim trajanjem, navodi se odgovarajuća oznaka staža s uvećanim trajanjem (šifra 1 ili 2 ili 3 ili 4), kao razdoblje se iskazuje cijeli mjesec, sati rada su sati odrađeni na radnom mjestu za koje se priznaje povećani staž, iskazuje se pripadajuća plaća za te sate i odgovarajući iznosi obveznih javnih davanja. Na identičan se način postupa u slučaju kombinacije rada na dva ili više radnih mjesta odnosno poslova na kojima radnik radi u istom mjesecu i ostvaruje pravo na povećani staž, ali s različitim stupnjem povećanja staža po pojedinom radnom mjestu. Nastavno navodimo primjere iskazivanja podataka u obrascu JOPPD za radnike koji rade na radnim mjestima/poslovima/zanimanjima s pravom na staž s povećanim trajanjem. Zajedničko svim primjerima su sljedeći podaci: bruto mjesečna plaća iznosi 8.000,00 kn (osim u primjeru 5. i 8.), radnik je osiguran u sustavu individualne kapitalizirane štednje, prebivalište mu je u Zagrebu (prirez 18%) i osobni odbitak se određuje faktorom 1. Svota ostalog primitka uz plaću (npr. oporeziva godišnja nagrada) u primjerima 6. i 7. iznosi 2.000,00 kn i isplaćuje se zajedno s mjesečnom plaćom. Primjeri se odnose na plaću za mjesec rujan, za razdoblje od 1. do 30. rujna, za odrađenih 176 sati te uz pretpostavku da radnik u odnosnom mjesecu nije imao izostanaka s posla (nema neodrađenih sati). Isplata se obavlja 5. listopada 2015. godine (oznaka JOPPD obrasca 15278). Primjer 1. - Isplata plaće, radnik cijeli mjesec radi na poslovima s pravom na povećani staž (12/15) Primjer 2. - Isplata plaće, radnik je dio mjeseca (96 sati) radio na poslovima na kojima ostvaruje pravo na povećani staž (12/14), a dio mjeseca na poslovima na kojima ne ostvaruje pravo na povećani staž (80 sati); iskazivanje podataka o mjesečnoj plaći u dva retka Primjer 3. - Isplata plaće radniku koji tijekom mjeseca radi na dva radna mjesta, oba s pravom na povećani staž, ali s različitim stupnjem povećanja staža: 80 sati na poslovima na kojima mu se priznaje 12/15 mjeseci staža i 96 sati na poslovima na kojima mu se priznaje 12/16 mjeseci staža; iskazivanje podataka o mjesečnoj plaći u dva retka Primjer 4. - Isplata plaće mladom radniku za kojega poslodavac koristi oslobođenje od doprinosa na plaću, a radnik radi na poslovima s pravom na staž s povećanim trajanjem (12/16); oslobođenje se ne može koristiti za dodatne mirovinske doprinose Primjer 5. - Isplata plaće radniku izaslanom na rad u Sloveniju, ugovorena plaća iznosi 15.000 kn, plaća koju bi ostvario u Hrvatskoj iznosila bi 8.000,00 kn, radnik radi na poslovima s pravom na staž osiguranja s povećanim trajanjem (12/14), radnik plaća predujmove

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:19:56 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade poreza na dohodak u državi izaslanja; dodatni mirovinski doprinosi se obračunavaju na istu osnovicu na koju se obračunavaju svi doprinosi, tj. na osnovicu u iznosu 9.600,00 kn Primjer 6. - Isplata oporezive nagrade (ostali primitak uz plaću) radniku koji radi na poslovima s pravom na staž osiguranja s povećanim trajanjem; ostali primitak uz plaću ne podliježe plaćanju dodatnih doprinosa za staž s povećanim trajanjem Primjer 7. - Isplata oporezive nagrade (ostali primitak uz plaću) radniku za kojega poslodavac koristi oslobođenje od doprinosa na

1. Redni broj

I. OIB podnositelja izvješća 12121212121 2. 4. 6.1. 7.1. Šifra OIB Oznaka Obveza općine/ stjecatelja/osi- stjeca- dodatgrada guranika telja/ nog prebiosigura- doprinovališta nika sa za MO /boravišta za staž s povećanim trajanjem

II. Oznaka izvješća 15278 III. Vrsta izvješća 1 8. 10. 10.0 11. 12.1. Oznaka Ukupni Od toga Iznos Dopriprvog/ sati rada neodrađeni primitka nos za zadnjeg sati (opore- miromjeseca zivi) vinsko u osiosiguraguranju nje po istoj osnovi

3. 5. 6.2. 7.2. 9. 10.1. Šifra Ime i prezime Oznaka Obveza Oznaka Razdoblje općine/ stjecatelja/ primit- poseb- punog/ obračuna grada osiguranika ka/ nog nepunog od rada obveze dopri- radnog dopri- nosa za vremena nosa poticanje ili rada s zapopološljavanja vicom osoba s radnog invalidi- vremena tetom

10.2. Razdoblje obračuna do

12. Osnovica za obračun doprinosa

12.2. Doprinos za mirovinsko osiguranje - II STUP

plaću po osnovi mladog radnika zaposlenog na neodređeno vrijeme, a radnik radi na poslovima s pravom na staž osiguranja s povećanim trajanjem; ostali primitak podliježe plaćanju svih doprinosa na plaću, osim dodatnih doprinosa za staž osiguranja s povećanim trajanjem Primjer 8. - Isplata plaće u iznosu 60.000,00 kn, uz korištenje najviše mjesečne osnovice za obračun mirovinskih doprinosa radniku koji radi na poslovima na kojima mu se priznaje staž s povećanim trajanjem (12/18); dodatni mirovinski doprinosi se obračunavaju na najvišu mjesečnu osnovicu koja iznosi 47.658,00 kn. IV. Redni broj stranice 1/1 12.3. 12.5. 12.7. 12.9. Dopri- Doprinos Dodatni Poseban nos za za doprinos doprizdrav- zapošljaza nos za stveno vanje mirovinsko zapoosiguraosiguranje šljavanje nje za staž osoba s osiguranja invalidikoji se tetom računa s poveć. traj. II STUP 12.4. 12.6. 12.8. 13.1. Dopri- Dodatni Poseban Izdatak nos za doprinos doprinos zaštitu za za zdravlja mirovin- korištenje na radu sko osig. zdravza staž stvene osigu- zaštite u ranja inozemkoji se stvu računa s poveć. tra.

13.2. 13.4. 14.1. 15.1. Izdatak Osobni Iznos Oznaka - uplaćeni odbitak obraču- neopodoprinos nanog rezivog za poreza na primitka mirovinsko dohodak osiguranje

stranica B 16.1. 17. Oznaka Obranačina čunani isplate primitak od nesam. rada (plaća)

13.3. Dohodak

16.2. Iznos za isplatu

13.5. Porezna osnovica

14.2. 15.2. Iznos Iznos obraču- neoponanog rezivog prireza primitka porezu na dohodak

Primjer 1. 1.

01333 01333

11111111111 0001 A.A. 0001

2 0

3 1

176 0 8.000,00 1.200,00 1.200,00 136,00 01.09.2015. 30.09.2015. 8.000,00 400,00 40,00 466,40

160,80 0,00

0,00 0,00

1.600,00 2.600,00 6.400,00 3.800,00

664,00 119,52

0 0,00

1 8.000,00 5.616,48

22222222222 B.B. 22222222222 B.B.

0001 0001 0001 0001

0 0 1 0

3 1 3 1

80 0 3.636,36 545,45 01.09.2015. 30.09.2015. 3.636,36 181,82 96 0 4.363,64 654,55 01.09.2015. 30.09.2015. 4.363,64 218,18

61,82 0,00 74,18 157,53

0,00 0,00 54,55 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

727,27 2.600,00 2.909,09 309,09 872,73 0,00 3.490,91 3.490,91

37,07 6,68 626,91 112,84

0 0,00 0 0,00

1 3.636,36 2.865,32 1 4.363,64 2.751,16

33333333333 0001

Primjer 2. 2. 3.

01333 01333 01333 01333

545,45 18,18 654,55 21,82

Primjer 3. 4. 5.

01333 01333 01333

2

3

0001

0

1

33333333333 0001

C.C.

80

0

3.636,36 545,45 545,45

01.09.2015. 30.09.2015. 3.636,36 181,82

4.363,64 654,55 654,55

73,09

0,00

727,27

2.600,00

37,07

0

1

0,00

0,00

2.909,09

309,09

6,68

0,00

2.865,32

0,00

3.636,36

3

3

74,18

126,11

0,00

872,73

626,91

0

1

0

1

01.09.2015. 30.09.2015. 4.363,64 218,18

21,82

366,11

0,00

0,00

3.490,91 3.490,91

112,84

0,00

2.751,16

44444444444 0010 D.D. 0001

3 0

3 1

176 0 8.000,00 1.200,00 01.09.2015. 30.09.2015. 8.000,00 400,00

0,00 0,00

0,00 671,20

232,20 0,00

0,00 0,00

1.600,00 2.600,00 6.400,00 3.800,00

664,00 119,52

0 0,00

1 8.000,00 5.616,48

55555555555 E.E.

0005 0001

1 0

3 1

176 0 15.000,00 1.440,00 1.440,00 163,20 01.09.2015. 30.09.2015. 9.600,00 480,00 48,00 346,56

120,00 0,00

0,00 0,00

1.920,00 0,00

0,00 0,00

11111111111 A.A.

0001 0021

0 0

3 1

0 0 2.000,00 300,00 01.01.2015. 31.12.2015. 2.000,00 100,00

300,00 10,00

34,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

400,00 0,00 1.600,00 1.600,00

400,00 72,0

0 0,00

1 1.128,00

0,00

44444444444 0010 D.D. 0021

0 0

3 1

0 0 2.000,00 300,00 01.01.2015. 31.12.2015. 2.000,00 100,00

300,00 10,00

34,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

400,00 0,00 1.600,00 1.600,00

400,00 72,00

0 0,00

1 1.128,00

0,00

01333 66666666666 0001 01333 G.G. 0002

4 0

3 1

176 0 60.000,00 7.148,70 9.000,00 1.020,00 2.149,38 01.09.2015. 30.09.2015. 60.000,00 2.382,90 300,00 6.228,90 0,00

0,00 0,00

9.531,60 2.600,00 16.881,36 50.468,40 47.868,40 3.038,64

C.C.

0

61,82 212,00

0001

01333

96

18,18

4.363,64

Primjer 4. 6.

01333 01333

Primjer 5. 7.

01333 99703

0,00 0,00

36 1 15.000,00 15.000.00 13.080,00

Primjer 6. 8.

01333 01333

Primjer 7. 9.

01333 01333

Primjer 8. 10.

0 0,00

1 60.000,00 30.548,40

5.2. Iskazivanje podataka za radnike koji pravo na povećani staž ostvaruju temeljem invalidnosti Za osiguranike koji pravo na staž osiguranja s povećanim trajanjem ostvaruju temeljem invalidnosti, podatke o dospjelom i uplaćenom dodatnom doprinosu za drugi obvezni mirovinski stup, iskazuje HZMO. Središnji registar osiguranika na temelju ispostavljenog obrasca JOPPD usmjerava svotu doprinosa na osobni mirovinski račun osiguranika. Računovodstvo i financije 9/2015.

zuber.indd 109

109 8/26/15 12:19:56 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade Dr. sc. PREDRAG BEJAKOVIĆ

Stručni članak UDK 330.5-331.2

Institut za javne financije, Zagreb

Trajanje plaćenog godišnjeg odmora i praznika u pojedinim zemljama Zaposleni u Europi rade značajno manje radnih sati godišnje od zaposlenih u SAD-u, Kanadi i Japanu. Najvažniji razlog je dužina plaćenog godišnjeg odmora. Razlike su još veće ukoliko se uzmu u obzir praznici kao neradni dani. U članku se daje usporedni prikaz trajanja plaćenog godišnjeg odmora i neradnih blagdana u odabranim zemljama. 1. UVOD Prosječni broj radnih sati osjetno je manji u europskim i drugim razvijenim zemljama širom svijeta u odnosu na prosječan broj radnih sati u SAD-u. Jedan od najvažnijih razloga je kraće trajanje plaćenog godišnjeg odmora i manji broj plaćenih praznika u SAD-u u usporedbi s drugim zemljama zato što SAD od svojih poslodavaca ne zahtijeva da zaposlenicima omogući plaćeni godišnji odmor. Gotovo sve druge razvijene zemlje imaju zakonsko određenje da posloprimci imaju pravo na najmanje 20 dana plaćenog godišnjeg odmora, s tim da je u nekim zemljama to čak 25 i 30 dana. Australija i Novi Zeland određuju pravo na najmanje 20 dana plaćenog godišnjeg odmora, dok je u Kanadi i Japanu utvrđeno najmanje 10 dana. Jaz između SAD-a i drugih zemalja još je i veći ako se u obzir uzme pravo na plaćene praznike koji u pojedinim zemljama iznose od 5 do 13 dana godišnje, dok to skoro ne postoji u SAD-u. Mnogi autori naglašavaju važnost utvrđenih standarda u pogledu plaćenog godišnjeg odmora, a ukoliko ti standardi ne postoje, tako kao u SAD-u četvrtina zaposlenih uopće nema plaćeni godišnji odmor. Zaposleni u privatnom sektoru u SAD-u imaju samo 9 dana plaćenog godišnjeg odmora i oko 6 dana plaćenih praznika, što je značajno manje od drugih razvijenih zemalja, osim Japana (utvrđeno je samo 10 plaćenog godišnjeg odmora i ne postoji obveza plaćanja praznika).

u trajanju od 25 dana, a Australija i Novi Zeland slobodna četiri tjedna i još 7 dana plaćenih praznika. U Kanadi i Japanu ostvaruje se pravo na 10 dana plaćenog godišnjeg odmora, a dobivaju se i dodatni dani ovisno o ostvarenom radnom stažu. Ukoliko ne postoje minimalni standardi, čini se kako dolazi do velikih razlika u trajanju plaćenog godišnjeg odmora. Tako u SAD-u godišnji odmor koristi tek 69% slabije plaćenih radnika dok to čini 88% bolje plaćenih. Na sličan način, plaćeni godišnji odmor u SADu koristi tek trećina zaposlenih na poslovima u nepunom trajanju (part-time) dok to istodobno ostvaruje čak 90% zaposlenih s punim radnim vremenom. U malim tvrtkama oko 70% zaposlenih koristi pravo na godišnji odmor, dok je navedeni udio 86% u velikim i srednjim tvrtkama. Navedeni slabije plaćeni, zaposleni s punim radnim vremenom te oni u manjim tvrtkama, ako i koriste godišnji odmor, to čine u osjetno kraćem trajanju od bolje plaćenih, zaposlenih s punim radnim vremenom i onih koji rade u velikim tvrtkama. Prema službenim podacima, prosječni slabije plaćeni zaposlenik (koji zarađuje manje od 15 dolara na sat,) koristi samo deset dana plaćenog godišnjeg odmora za razliku od bolje plaćenog zaposlenika koji iskoristi 14 dana. Graf 1: Broj dana plaćenih praznika i godišnjeg odmora

2. ZAKONSKO ODREĐENJE PLAĆENOG GODIŠNJEG ODMORA Direktiva EU o radnom vremenu iz 1993. navodi kako se godišnji odmor utvrđuje u trajanju od najmanje 20 plaćenih radnih rada ili 4 tjedna. Neke članice EU određuju to u mnogo dužem trajanju: Francuska 30 dana godišnjeg odmora, a Finska i Švedska po 25. Više zemalja odredilo je razmjerno veliki broj dana plaćenih praznika te zaposlenici u Austriji, Portugalu i Italiji imaju 13 dana plaćenih praznika, a u Španjolskoj 12. Osim 20 dana plaćenog godišnjeg odmora, u Belgiji je i 10 dana plaćenih praznika, a u Danskoj i Irskoj 9. Bogate zemlje izvan EU također imaju prilično veliki broj dana plaćenih praznika i godišnjeg odmora. Norveška ima godišnji odmor

110 bejakovic.indd 110

Nekoliko zemalja određuje slobodan broj radnih dana, neke zemlje to čine s kalendarskim danima ili tjednima, a kod preračunavanja polazilo se od toga da radni tjedan ima pet dana. Izvor: Međunarodna organizacija rada

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:20:24 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade Naravno, u mnogim zemljama kolektivnim ili pojedinačnim ugovorima, zaposleni ostvaruju pravo na dodatne dane godišnjeg odmora. To je posebno važno u SAD-u gdje zakon ne određuje pravo ni na trajanje plaćenog godišnjeg odmora niti na dane plaćenih praznika. Zanimljivo je kako u SAD-u čak četvrtina zaposlenih nema plaćeni godišnji odmor. Za preostalih tri četvrtine američkih zaposlenika koji imaju plaćeni godišnji odmor, njegovo prosječno trajanje je 12 dana, dok je 8 dana plaćenih praznika. To je u privatnom sektoru još nešto manje, odnosno oko 9 dana plaćenog godišnjeg odmora i 6 dana plaćenih praznika. To je osjetno manje od zakonski utvrđenog minimuma u zapadnoeuropskim zemljama. U SAD-u je posebno loše stanje u malim tvrtkama (s manje od 100 zaposlenih), za slabije plaćene i za one s nepunim radnim vremenom. U SAD-u članstvo u sindikatu također često omogućava veći broj dana plaćenog godišnjeg odmora i veći iznos naknade za te dane. Kod članova sindikata u prosjeku 83% zaposlenih ostvaruje pravo na plaćeni godišnji odmor, dok kod onih koji to nisu iznosi 77%. Sindikalno organizirani radnici koriste u prosjeku 16 dana, dok oni koji nisu članovi sindikata to čine u trajanju od 12 dana. U tablici 1. dan je pregled broja dana ili tjedana plaćenog godišnjeg odmora i plaćenih praznika u odabranim zemljama. Lako se uočavaju prilično velike razlike između pojedinih zemalja, time da su one čak i naglašenije kod broja dana plaćenih praznika.

nog do šest radnih dana) i Švicarska (dodatni tjedan), Norveška ima dodatni tjedan plaćenog godišnjeg odmora za zaposlene starije od 60 godina. U više zemalja trajanje godišnjeg odmora se uvećava s godinama radnog staža. U Japanu najznačajniji je porast nakon 18 mjeseci rada te plaćeni godišnji odmor se produžuje za jedan radni dan za svaku godinu radnog iskustva dok ne dosegne 20 dana. Austrija osobama s preko 25 godina radnog staža omogućava šest dodatnih dana plaćenog godišnjeg odmora, tako da je najduže trajanje 36 kalendarskih dana. U Finskoj trajanje godišnjeg odmora naraste s četiri na pet tjedana nakon prve godine radnog staža, a javni službenici s 15 godina radnog iskustva imaju pravo na godišnji odmor u trajanju 36 radnih dana. U Grčkoj trajanje godišnjeg odmora poveća se s četiri tjedna za jedan radni dan nakon druge i treće godine radnog staža. U Kanadi trajanje plaćenog godišnjeg odmora razlikuje se od provincije do provincije, ali u većini provincija zaposlenici imaju pravo na dodatni tjedan godišnjeg odmora nakon 5 do 10 godina radnog staža. U Australiji za one koji rade u smjeni odobrava se dodatni tjedan plaćenog godišnjeg odmora, a u Austriji osobe koje rade po noći imaju pravo na dva do tri dodatna dana plaćenog godišnjeg odmora, ovisno o tome koliko često rade u smjenama i po noći, te dodatna četiri dana nakon pet godina smjenskog rada.

Tablica 1. Broj dana ili tjedana plaćenog godišnjeg odmora i plaćenih praznika

Mnoge zemlje imaju zajamčene plaćene praznike, obično Novu godinu, Veliki petak, Uskršnji ponedjeljak i Božić. Drugi praznici se razlikuju i većinom uključuju Prvi svibnja - Međunarodni praznik rada, Dan mrtvih i drugo. Najviše takvih dana imaju Portugal, Italija i Austrija (svaka po 13); Španjolska 12; Belgija 10; Danska, Irska i Finska po 9; Australija i Novi Zeland 7; Grčka 6; Norveška 2 i Francuska samo 1. Kanada i Njemačka određuju praznike na razini saveznih država, s time da Kanada ima najmanje pet dana plaćenih praznika i osam u prosjeku, dok Njemačka ima najmanje devet dana plaćenih praznika. U SAD-u, Japanu, Nizozemskoj, Švedskoj i Velikoj Britaniji nema plaćenih praznika. U većini zemalja, poslodavci imaju određenu fleksibilnost u pogledu dana plaćenih praznika i obvezu plaćati u većem iznosu radnike koji rade na te dane.

Zemlja Australija Austrija Belgija Kanada Danska Finska Francuska Grčka Irska Italija Japan Nizozemska Novi Zeland Norveška Njemačka Portugal Španjolska Švedska Švicarska Velika Britanija SAD

Broj dana ili tjedana plaćenog godišnjeg odmora 4 tjedna (5 za one koji rade u smjeni) 30 kalendarskih dana (22 radna dana); 36 dana nakon 6 godina radnog iskustva 20 radnih dana 2 tjedna (3 za radnike s dužim radnim iskustvom) 30 radnih dana 4 tjedna (5 tjedana nakon godinu dana radnog iskustva) 30 radnih dana 4 tjedna i uvećanje za jedan radni dan nakon 2. i 3. godine rada 4 tjedna (20 dana) 4 tjedna (20 dana) 10 radnih dana i uvećanje za 1 radni dan nakon 2. do 10. godine radnog iskustva 4 tjedna 4 tjedna 25 radnih dana 4 tjedna (do 5 tjedana za mlade radnike) 22 radna dana (20 u prvoj godini rada) 30 kalendarskih dana (22 radna dana) 25 radnih dana 4 tjedna (do 5 tjedana za mlade radnike) 4 tjedna (20 radnih dana) 0

Broj dana plaćenih praznika 7 13 10 8 9 9 1 6 9 13 0 0 7 2 10 13 12 0 0 0 0

Izvor: Međunarodna organizacija rada

Tri europske zemlje imaju dodatne dane godišnjeg odmora za mlade radnike: Austrija (obično 5 radnih dana), Njemačka (od jed-

3. PLAĆENI PRAZNICI

4. VRIJEME KORIŠTENJA GODIŠNJEG ODMORA Dodatno važno pitanje je mogućnost zaposlenika da koristi godišnji odmor kada mu to odgovara. Devet europskih zemalja ima zakonsko jamstvo prema kojem zaposlenici barem dio svog godišnjeg odmora mogu koristiti u ljetnim mjesecima. U tom pogledu najjasnija je Nizozemska u kojoj poslodavci moraju omogućiti zaposlenicima neprekinuto trajanje godišnjeg odmora između 30. travnja i 1. listopada. Druge zemlje zahtijevaju od poslodavaca da omoguće neprekinuto trajanje godišnjeg odmora: Švedska (četiri uzastopna tjedna), Finska (4 tjedna), Norveška (18 dana) Danska (15 dana) i Francuska (12 dana). Poslodavci u Portugalu mogu posve zatvoriti svoje tvrtke kako bi zaposlenima omogućili korištenje godišnjeg odmora i moraju se savjetovati s radničkim vijećem ako namjeravaju zatvoriti tvrtku više od 15 uzastopnih radnih dana. U Austriji poslodavci moraju omogućiti mladim zaposlenicima (između 15 i 18 godina starosti) najmanje 12 uzastopnih dana godišnjeg odmora između 15. lipnja i 15. rujna.

5. DODATNI SLOBODNI DANI U nekoliko zemalja postoje dodatni razlozi za slobodne dane. U Grčkoj, radnik ima pravo na 3 slobodna dana ako mora putovati na Računovodstvo i financije 9/2015.

bejakovic.indd 111

111 8/26/15 12:20:31 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade glasovanje. Zaposlenici u Španjolskoj imaju pravo na plaćeni dopust za obavljanje građanskih dužnosti, poput sudjelovanja u poroti, te pravo na slobodne dane za preseljenje. Francuski zakon jamči slobodne neplaćene dane za humanitarni rad, uključujući 9 dana za rad u nevladinim organizacijama i do 6 mjeseci za sudjelovanje u projektima međunarodne solidarnosti u inozemstvu. Švedska obvezuje poslodavce da pružaju radnicima slobodne plaćene dane za rad u sindikatu i radničkom vijeću. Slična prava postoje i u nekoliko drugih zemalja.

6. NAKNADA ZA KORIŠTENJE GODIŠNJEG ODMORA U Austriji, Švedskoj i na Novom Zelandu poslodavci su dužni isplatiti naknadu za korištenje godišnjeg odmora, s time da se u Austriji zajedno s redovitom plaćom za ljetne mjesece isplaćuje 13. plaća koja se oporezuje po nižim stopama. U Belgiji se plaća umanjena 13. plaća. Na Novom Zelandu i Švedskoj isplaćuje se uvećani iznos mjesečne plaće.

7. ODLUKE ZA OSIGURANJE KORIŠTENJA GODIŠNJEG ODMORA Nekoliko zemalja ima odredbe po kojima se osigurava obvezno korištenje godišnjeg odmora. Portugal, Španjolska i Švicarska imaju odredbe kojima se zabranjuje poslodavcima plaćanje novčane naknade za neiskorištene dane godišnjeg odmora. U Australiji to je nešto blaže te se poslodavcima nudi mogućnost isplate za polovicu neiskorištenih dana godišnjeg odmora. U Velikoj Britaniji zabranjuje se plaćanje za obvezna minimalna četiri tjedna godišnjeg odmora, ali za preostalo vrijeme je moguće dobiti uvećani iznos naknade. Drugi način jamstva je da se od radnika zahtijeva iskorištavanje godišnjeg odmora u tekućoj kalendarskoj godini. Takve odredbe imaju Danska, Irska i Švicarska. U Portugalu se u tekućoj kalendarskoj godini mora iskoristiti najmanje 15 dana pripadajućeg godišnjeg odmora, s time da se preostali dio mora iskoristiti do travnja iduće godine. U Velikoj Britaniji se prenošenje godišnjeg odmora tretira na jednaki način kao plaćanje za obvezna minimalna četiri tjedna godišnjeg odmora, odnosno u tekućoj se godini moraju iskoristiti navedena četiri tjedna, a preostalo se može iskoristiti u sljedećoj godini. U daljnjem tekstu iznosi se stanje po pojedinim zemljama.

8. STANJE PO POJEDINIM ZEMLJAMA Australija - Godišnji odmor zajamčen je zakonom the Australian Fair Pay and Conditions Standard (Australski zakon o odgovarajućoj plaći i uvjetima rada). Zakonom su određena četiri tjedna za zaposlene koji rade 38 sati tjedno. U tom općem pravilu postoje iznimke koje se odnose na radnike koji rade na privremenim i povremenim poslovima (casual work) i one koji stalno rade u smjenama. Zaposleni na privremenim i povremenim poslovima ostvaruju pravo na dodatnu naknadu od obično petine svoje plaće, dok oni koji stalno rade u smjenama dobivaju dodatnu naknadu u iznosu od približno četvrtine više od ostalih zaposlenih. Pod određenim uvjetima, za neiskorišteni godišnji odmor do dva tjedna godišnje može se dobiti novčana naknada, s time da to treba tražiti zaposlenik, a ne smije zahtijevati poslodavac. Austrija - Godišnji odmor se određuje u trajanju od 30 kalendarskih dana, što znači 22 radna dana. Nakon 25 godina radnog staža, ostvaruje se pravo na dodatnih 6 kalendarskih dana, što je ukupno 36 kalendarskih dana odmora. Postoji nekoliko posebnih skupina za-

112 bejakovic.indd 112

poslenih. Mladi zaposlenici imaju pravo na 30 radnih dana godišnjeg, s time da im se mora odobriti najmanje 12 dana između 15. lipnja i 15. rujna. Radnici koji u nepovoljnim uvjetima rade teške poslove noću (najmanje 6 sati rada između 22 sata i 5 sati ujutro), imaju pravo na dodatna dva ili tri dana plaćenog odmora. Nakon 5 godina takvog rada imaju pravo na 4 dodatna dana, a nakon 15 godina na 6 dana. Belgija - Ostvaruje se pravo na 20 radnih dana, ali se mora raditi barem godinu dana. Postoji 10 nacionalnih praznika, među kojima je Belgijski nacionalni praznik (21. srpnja). Poslodavci mogu tražiti od zaposlenika da rade na dane državnih praznika, ali im za to moraju odobriti slobodni radni dan u razdoblju od 6 tjedana. Za godišnji odmor dobiva se takozvana 13. plaća koja se isplaćuje uz redovnu mjesečnu plaću. Danska - Zakon zaposlenicima jamči 30 dana godišnjeg odmora koji se ne može prenijeti u sljedeću godinu. Tijekom prve godine rada, zaposlenik može koristiti uobičajeni godišnji odmor, ali ga poslodavac ne mora za to platiti. U razdoblju između 2. svibnja i 30. rujna zaposlenici moraju iskoristiti 15 dana godišnjeg odmora, ali se kolektivnim i individualnim ugovorima toga mogu i odreći. Finska - Zaposlenici imaju pravo na dva dana plaćenog godišnjeg odmora po mjesecu rada tijekom prve godine zaposlenja, a nakon toga na 2,5 dana plaćenog godišnjeg odmora po mjesecu rada. U praksi ovi se dani računaju prema tradicionalnom šestodnevnom radnom tjednu, iako je sada općeprihvaćen petodnevni radni tjedan. Tako se ostvarenih 30 dana odmora ustvari odnosi na pet tjedana odmora, a ne na šest. Od tih pet tjedana, četiri se mora iskoristiti od 2. svibnja do 30. rujna tekuće godine, a ostatak se može koristiti u bilo koje vrijeme prije 2. svibnja sljedeće kalendarske godine ili se prema nahođenju zaposlenika može prenijeti u sljedeću godinu. Iako poslodavac mora omogućiti zaposleniku odlazak na odmor, on u konačnici određuje raspored godišnjih odmora. Štoviše, zbog opravdanih poslovnih razloga poslodavac može odgoditi godišnji ljetni odmor svojih zaposlenika, ako bi uobičajeni ljetni odmor previše opteretio poslovanje. Kada prestaje rad zaposlenih, poslodavac mora platiti vrijednost preostalih dana godišnjeg odmora. Javni službenici imaju posebna prava na produženi godišnji odmor. Francuska - Nakon prvog mjeseca rada, zaposleni imaju pravo na godišnji odmor, i to na 2,5 dana za četiri tjedna rada ili ukupno 30 dana godišnje. Zaposlenik može odjednom iskoristiti do 24 dana, ali najmanje 12 od tih dana mora uzeti između 1. svibnja i 31. listopada. Za one koji ne iskoriste cijeli godišnji odmor tijekom ljeta odobrava se dodatni slobodni dan za prenesena 3 do 5 dana, a za više od 6 odobravaju se dodatna dva dana. Ukupno je 11 dana nacionalnih praznika, ali je plaćen samo Prvi svibanj. Grčka - Zaposleni imaju pravo na pet tjedana plaćenog godišnjeg odmora: 24 radna dana za radnike koji rade šest dana tjedno ili 20 radnih dana za one na petodnevnom tjednu. Poslodavci moraju omogućiti radnicima godišnji odmor do kraja prve kalendarske godine kada su počeli raditi. Nakon druge i treće godine rada, godišnji odmor se produžuje za jedan radni dan godišnje (na ukupno 22 ili 26 radnih dana, ovisno o uobičajenom rasporedu rada). Postoji jedan opći nacionalni praznik (28. listopada), a lokalne vlasti i poslodavci mogu odobriti do četiri dana drugih blagdana, uključujući dane svetaca zaštitnika općine, pojedinih gospodarskih sektora i zanimanja. Irska - Za zaposlene na punom radnom vremenu određeno je trajanje godišnjeg odmora od četiri tjedna. Kao alternativni oblik, poslodavac može odobriti trećinu tjedne nadnice kao naknadu za godišnji odmor zaposlenika koji je radio najmanje 117 sati. Godišnji odmor se ne može prenositi u iduću godinu. Poslodavci određuju raspored korištenja godišnjeg odmora svojih zaposlenika, ali pritom

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:20:31 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE - plaće i naknade moraju imati u vidu njihove obiteljske obveze i savjetovati se sa sindikatom najmanje mjesec dana prije početka godišnjeg odmora. Postoji i devet dana nacionalnih praznika. Poslodavac može odlučiti da zaposlenicima odobri slobodne dane bez naknade, dati im neki drugi slobodni dan u mjesecu ako su radili na praznike, produžiti im trajanje godišnjeg odmora ili im platiti još jedan dan rada. Italija - U skladu s Direktivom EU o radnom vremenu, zaposleni na puno radno vrijeme ostvaruju plaćeni godišnji odmor u trajanju od najmanje 20 radnih rada ili 4 tjedna. Osim toga slavi se 12 dana nacionalnih praznika i obično još jedan dan posvećen lokalnom svecu zaštitniku. Ako praznik pada u nedjelju, zaposleni primaju plaću za jedan radni dan više. Ako zaposleni mora raditi na taj dan, uvećava mu se iznos plaće. Japan - Pravo na plaćeni godišnji odmor u trajanju od 10 dana ostvaruje se ako je osoba radila barem 6 mjeseci i odradila najmanje 80% predviđenog radnog vremena (tu se ne uračunavaju dani bolovanja zbog ozljede na radu ili na putu do posla, porodni dopust i slično). Nakon 18 mjeseci rada ostvaruje se pravo na još jedan dan godišnjeg odmora, a nakon sljedeće godine još jedan dan sve do najdužeg trajanja godišnjeg odmora od 20 radnih dana. Zaposlenici načelno određuju kada će ići na godišnji odmor, ali poslodavac to može promijeniti zbog opravdanih poslovnih razloga. Kanada - Osim za zaposlene u saveznim tijelima, odluke o trajanju godišnjeg odmora donose vlasti pojedinih provincija. U većini provincija određen je dvotjedni godišnji odmor koji se produžuje za tjedan dana nakon određenog broja godina rada. Broj državnih praznika se razlikuje po pojedinim provincijama, a iznosi najmanje 5 te najviše 10. Većina provincija određuje da se za rad za vrijeme državnih praznika odobrava kombinacija slobodnih dana i uvećanja plaće. Nizozemska - Trajanje plaćenog godišnjeg odmora iznosi četiri tjedna. Poslodavac nakon savjetovanja sa zaposlenicima odlučuje o rasporedu godišnjeg odmora, s time da to mora učiniti dovoljno rano kako bi oni mogli planirati svoj odmor. Ako je moguće, godišnji odmor bi se trebao iskoristiti u cjelini u razdoblju između 30. travnja i 1. listopada. Ako to zahtijevaju opravdani poslovni razlozi, godišnji odmor se može podijeliti na dva dijela od po dva tjedna. Dva su nacionalna praznika: Kraljičin dan (30. travnja) i Dan oslobođenja (5. svibnja), ali mnogi poslodavci također daju svojim zaposlenicima slobodne dane i za druge javne praznike, poput Nove godine, Uskrsa i Božića. Nema zakonske obveze za odobravanje slobodnih dana ili uvećanog plaćanja za zaposlene koji rade na praznike. Norveška - Zaposlenici imaju pravo na 25 dana plaćenog godišnjeg odmora, ali se tu računa i subota iako se većinom subotom ne radi. Tako zaposlenici koji rade petodnevni radni tjedan imaju pravo na 21 uobičajeni radni dan godišnjeg odmora, ali će biti plaćeni za 25 radnih dana. Zaposlenici stariji od 60 godina imaju pravo na tjedan dana odmora više te ostvaruju 31 radni dan. Ako je zaposlenik promijenio poslodavca i već iskoristio svoje pravo na godišnji odmor iz tekuće kalendarske godine, kod novog poslodavca nema pravo na godišnji odmor. Poslodavac odlučuje o rasporedu godišnjeg odmora nakon savjetovanja sa zaposlenicima, a mora im nadoknaditi troškove koji su nastali zbog promjene rasporeda korištenja godišnjeg odmora. Zaposlenik može zahtijevati da najveći dio svog godišnjeg odmora (18 radnih dana) iskoristi između 1. lipnja i 30. rujna. U sljedeću godinu može se prenijeti do 12 radnih dana godišnjeg odmora. Novi Zeland - Zakonom o godišnjem odmoru (The Holidays Act) iz 2007. određeno je da radnici imaju pravo na 4 tjedna godišnjeg odmora i 11 dana nacionalnih praznika. Za rad na dane praznika pla-

ća se povećava za polovicu. Ujedno, ako praznik pada na dan kada bi zaposlenici uobičajeno radili, imaju pravo na još jedan slobodni dan. Zaposlenici su plaćeni za četiri posebna praznika: Božić. Boxing Day (26. prosinca) te 1. i 2. siječnja. Ako neki od ovih dana pada za vrijeme vikenda, odobrava se slobodan prvi ponedjeljak. Njemačka - Određena su 4 tjedna godišnjeg odmora (20 dana za one koji rade pet dana u tjednu i 24 dana za one koji rade šest dana u tjednu). Osobe mlađe od 16 godina starosti imaju pravo na još tjedan dana, osobe mlađe od 17 na još tri dana, a one mlađe od 18 na još jedan dan godišnjeg odmora. Pravo na godišnji odmor ostvaruje se nakon rada u trajanju od 6 mjeseci. Zbog poslovnih razloga ili želje zaposlenika korištenje godišnjeg odmora može biti podijeljeno u više razdoblja, ali jedno od njih mora trajati najmanje 12 radnih dana. Na saveznoj razini postoji samo jedan praznik Dan njemačkog ujedinjenja, a savezne države određuju broj ostalih plaćenih praznika u rasponu od 9 do 13 dana. Portugal - Zakonom je određeno trajanje godišnjeg odmora od 22 radna dana (ne računaju se dani vikenda). Posebne odredbe postoje za zaposlene koji su radili manje od godinu dana. Ako poslodavac nije zatvorio tvrtku zbog korištenja godišnjih odmora, zaposlenik ima pravo na uvećanje dohotka za one dane kada je radio, ali mora iskoristiti najmanje 15 dana godišnjeg odmora. Ako u istoj tvrtki radi bračni par, poslodavci su im dužni omogućiti istodobno korištenje godišnjeg odmora. U sljedeću godinu mogu se prenijeti neiskorišteni dani godišnjeg odmora, ali se oni moraju iskoristiti do kraja travnja. Portugal ima 13 nacionalnih praznika, a poslodavci moraju svojim zaposlenicima ili dati slobodno ili im omogućiti neke druge slobodne dane ako su radili na dane praznika. Sjedinjene Američke Države - Nema zakonskog određenja o plaćenom godišnjem odmoru i plaćenim državnim praznicima, osim za zaposlene u državnom sektoru i one koji rade ugovorne poslove za državu. Španjolska - Zakon o godišnjim odmorima (Estatuto de Trabajadores) određuje kako se trajanje godišnjeg odmora utvrđuje kolektivnim ugovorima od jednog do drugog radnog mjesta, ali ne može biti manje od 30 kalendarskih dana. Poslodavac i zaposlenik se moraju dogovoriti o rasporedu godišnjih odmora najmanje dva mjeseca prije početka njegovog korištenja. Godišnji odmor se ne može zamijeniti za dodatnu plaću. Za poslove u zajednici (na primjer, kao član porote) i za selidbu zaposlenik može dobiti po jedan slobodni dan. Postoji 12 nacionalnih plaćenih praznika, a lokalne vlasti mogu dodati još dva dana praznika. Švedska - Trajanje godišnjeg odmora je 25 radnih dana ili 5 tjedana. Zaposlenici imaju pravo uzeti 4 od tih 5 tjedana u razdoblju između lipnja i kolovoza. Ako radnik za vrijeme godišnjeg odmora otvori bolovanje, dani bolovanja se ne uračunavaju u korišteni godišnji odmor. Postoji dodatak od 12% na plaću za godišnji odmor na koji imaju pravo redovno zaposleni, ali i oni na zamjenama ili na probnom radu ako su za poslodavca radili više od 60 sati. Ako radnik promijeni posao prije nego što je iskoristio svoj godišnji odmor, ima pravo na navedeni dodatak. Zaposlenici imaju pravo uzeti slobodne dane za ispunjavanje svojih aktivnosti u sindikatu i za to primaju uobičajenu plaću, ali bez dodatka za godišnji odmor. Postoji 12 nacionalnih praznika, ali poslodavci nemaju obvezu plaćati svoje zaposlenike za te dane. Švicarska - Zakonom je određeno 4 tjedna godišnjeg odmora za sve zaposlenike i osobe na naukovanju starije od 20 godina te 5 tjedana za mlađe od 20 godina. Najmanje dva tjedna moraju biti bez prekida. Godišnji odmor mora se iskoristiti u tekućoj kalendarskoj godini i ne može se zamijeniti za dodatnu plaću ili neku drugu Računovodstvo i financije 9/2015.

bejakovic.indd 113

113 8/26/15 12:20:32 PM

PLAĆE I SOCIJALNO OSIGURANJE plaće i naknade naknadu. Zaposlenici ipak mogu zamijeniti (odnosno unovčiti) dio godišnjeg odmora ako su bili na dužem bolovanju ili neplaćenim slobodnim danima. Za 4 nacionalna praznika (uključujući Švicarski dan državnosti 1. kolovoz), zaposlenici dobivaju slobodni dan, ali poslodavci im to nisu dužni platiti. Svaki kanton ima dodatne javne praznike, obično do 8 dana godišnjeg, a oni koji su radili na te dane dobivaju uvećani iznos plaće. Velika Britanija - Svi zaposleni na puno i skraćeno radno vrijeme imaju pravo na najmanje 4 tjedna plaćenog godišnjeg odmora. Godišnji se odmor ne može zamijeniti za dodatni dohodak ili neke druge naknade. Zaposlenik može samo primiti naknadu za neiskorišteni dio godišnjeg odmora ako odlazi kod drugog poslodavca. Godišnji odmor se mora iskoristiti u tekućoj godini i ne može se prenijeti. Ako zaposlenici ostvare kolektivnim ili individualnim ugovorom sa svojim poslodavcem veći broj dana godišnjeg odmora, tada mogu dodatne dane koristiti u idućoj godini. Poslodavci ne plaćaju svoje zaposlenike za slobodne dane za vrijeme javnih praznika. Zaposlenik mora una-

prijed najaviti kada namjerava koristiti slobodne dane i to je pravilo da za dva slobodna dana mora tražiti četiri radna dana unaprijed. Poslodavac mora jasno obrazložiti ako to ne odobri.

9. ZAKLJUČNE NAPOMENE Gotovo sve razvijene zemlje u svijetu omogućavaju zaposlenicima plaćeni godišnji odmor, s time da je u 18 od 21 promatrane zemlje određeno 20 dana godišnje. Kanada i Japan imaju samo 10 dana zakonski utvrđenog plaćenog godišnjeg odmora, a to ne postoji u SAD-u. Većina promatranih zemalja ima godišnje između 5 i 13 dana plaćenih državnih praznika, a 6 zemalja (Japan, Nizozemska, SAD, Švedska, Švicarska i Velika Britanija), nemaju to propisano zakonom. Postojanje zakonske odredbe o plaćenom godišnjem odmoru i plaćenim državnim praznicima ima važne implikacije za procjenu ekonomskog i socijalnog blagostanja zemlje.

Program 18. savjetovanja

INTERNA REVIZIJA I KONTROLA

Milenij hoteli Opatija, Opatija, 24. - 26. rujna 2015.

Sekcija C:

24. 9. 2015. (četvrtak)

REZERVACIJE SMJEŠTAJA

INTERNA REVIZIJA U JAVNOM SEKTORU

1. Područja za unaprjeđenje i daljnji razvoj aktivnosti unutarnje revizije korisnika proračuna Nikolina Bibić

Milenij Hoteli Opatija, na web stranici hotela ˇ http://www.milenijhoteli.hr s naznakom Kod RIF15. Rok za prijave za smještaj je do 7. 9. 2015., nakon toga rezervacija smještaja na upit.

1. Povezanost upravljanja profitabilnošću i upravljanja rizikom Slaven Đuroković

2. Upravljanje rizicima javne nabave

Cijene po osobi i danu:

2. Smanjivanje rizika prijevare i neusklađenosti u sustavu internih kontrola poduzeća Daniel Bican Ivan Brko 3. Predložena poboljšanja Međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja prof. dr. sc. Boris Tušek

10,45 - 11,15 * STANKA 11,15 - 13,00 * RAD PO SEKCIJAMA Napomena: Sudionici savjetovanja biraju jednu od dvije ponuđene sekcije (D ili E)

9,00 - 10,15 *

moderatorica: izv. prof. dr. sc. Ivana Mamić Sačer

PLENARNI DIO

moderator: prof. dr. sc. Lajoš Žager Otvaranje savjetovanja

dr. sc. Verica Akrap

Hotel Royal****

Sekcija D: INFORMACIJSKE TEHNOLOGIJE I INTERNA REVIZIJA

moderatorica: prof. dr. sc. Katarina Žager

10,15 - 10,30 * 10,30 - 10,45 * 10,45 - 11,45 * 11,45 - 13,15 *

PREZENTACIJA SPONZORA SAVJETOVANJA PROMOCIJA OVLAŠTENIH INTERNIH REVIZORA STANKA (KOKTEL) PLENARNI DIO

4. Novi izazovi interne revizije u sprječavanju prijevara Hazim Arnautović 5. Novi trendovi u razvoju internih kontrola prof. dr. sc. Lorena Mošnja - Škare izv. prof. dr. sc. Robert Zenzerović 6. Uloga interne revizije u upravljanju rizicima s poslovnim partnerima doc. dr. sc. Sanja Sever Mališ

15,00 Izlet u organizaciji HZRiF-a

Sekcija E: POREZI I INTERNA REVIZIJA

moderator: Ivica Milčić

1. Interakcija interne revizije i porezne funkcije

600,00 kn

440,00 kn

630,00 kn

475,00 kn

615,00 kn

460,00 kn

652,00 kn

500,00 kn

Boravišna pristojba iznosi 7,00 kn po osobi i danu. Garaža - 72,00 kn po automobilu i danu

Natko Sertić 2. Porezni tretman reinvestirane dobiti u 2015. godini Domagoj Bakran

20,00 SVEČANA VEČERA - DRUŠTVENA VEČER

PRIJAVA ZA PRIJEVOZ

26. 9. 2015. (subota)

25. 9. 2015. (petak) 9,00 - 10,45 * Napomena:

RAD PO SEKCIJAMA Sudionici savjetovanja biraju jednu od tri ponuđene sekcije (A, B ili C)

Sekcija A:

INTERNA REVIZIJA U BANKAMA I DRUGIM FINANCIJSKIM INSTITUCIJAMA

moderator: prof. dr. sc. Danimir Gulin

1. Bankovna unija: conditio sine qua non financijske i fiskalne stabilnosti Europe izv. prof. dr. sc. Anita Pavković 2. Odnos upravljačkih tijela prema internoj reviziji Miroslav Marić

ILI

Sekcija B:

1. Računalna forenzika u poslovnom svijetu – izazov za internog revizora Višnja Komnenić, univ. spec. inf. 2. Web servisi za upravljanje projektima doc. dr. sc. Božidar Jaković

Grand Hotel 4 opatijska cvijeta**** gornje vile (Magnolia i Begonia) Grand Hotel 4 opatijska cvijeta**** vila Camelia

NOĆENJE S NOĆENJE S POLUPANSION POLUPANSION DORUČKOM DORUČKOM 1/2 1/1 1/2 1/1 (po osobi i danu) (po osobi i danu) (po osobi i po (po osobi i po (doručak + (doručak + večera) danu večera) danu Nadoplata za Nadoplata za 652,00 kn 500,00 kn dnevni obrok dnevni obrok 150,00 kn 150,00 kn

INTERNA REVIZIJA U GOSPODARSTVU moderatorica: Alma Delić

1. Proces interne revizije u djelatnosti trgovine na malo Krunoslav Kovač 2. Upravljanje rizicima – studija slučaja Croatia Airlines Jasmin Bajić

ILI

9,30 - 11,30 * PLENARNI DIO

Media Turist d.o.o. Turistička agencija Zrinjevac 17 10000 ZAGREB

moderator: mr. Stanko Tokić

1. Sličnosti i razlike angažmana s izražavanjem uvjerenja i savjetodavnih usluga interne revizije Jasna Turković 2. Testiranje učinkovitosti internih kontrola od strane interne revizije mr. sc. Dorotea Brčić 3. Izvješća sa svih sekcija 4. Zaključak savjetovanja

Cijena prijevoza za relaciju Zagreb - Hotel 4 opatijska cvijeta - Zagreb iznosi 300,00 kuna po osobi. Prijave se vrše na mail: [email protected]

Voditelj savjetovanja: prof. dr. sc. Lajoš Žager Predavači i moderatori rasprava u sekcijama na savjetovanju su: - stručnjaci iz inozemne i domaće prakse (Ernst & Young d.o.o. Zagreb, Ernst & Young Czech Republic, Revsar, Udruženje internih revizora BIH priznatog kao IIA BiH, Deloitte d.o.o., Croatia Airlines, Lidl Hrvatska, Intesa Sanpaolo Card d.o.o., HEP, HIIR, HZRiF, HT d.d., HPB) - predstavnici Ministarstva financija i Državnog ureda za reviziju - profesori Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Odjela za ekonomiju i turizam ‘’dr. Mijo Mirković’’ Sveučilišta Jurja Dobrile u Puli

Napomena: Organizator zadržava pravo izmjene programa.

Sponzor savjetovanja: KOTIZACIJA: EY

- ZA ČLANOVE SIR 1.500,00 kuna - ZA ČLANOVE HIIR 1.500,00 kuna - ZA OSTALE 1.700,00 kuna Mogućnost plaćanja do 4 rate. Kotizacija uključuje: Zbornik radova, radni pribor, izlet (brodom), ulaznica za svečanu večeru i PDV-e. Kotizacija se doznačuje na: Žiroračun broj HZRIF-a IBAN: HR1423600001101241118 Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, OIB: 75508100288. sir za casopis.indd. NOVA.indd 1

114 bejakovic.indd 114

Računovodstvo i financije 9/2015.

sir za casopis.indd. NOVA.indd 1

Informacije i prijave: www.rif.hr Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Z telefoni: 01/4686-500, 01/4686-505, 01/4686-502 fax.: 01/4686-496; e-mail: [email protected] IBAN: HR1423600001101241118 OIB: 75508100288

www.rif.hr

7/15/15

7/15/15 8:17:59 AM sir za casopis.indd. NOVA.indd 1

8/26/15 12:20:32 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo Mr. sc. SLAVICA PEZER BLEČIĆ

Stručni članak UDK 347.7

Financijski inspektorat, Zagreb

Utvrđivanje stvarnog vlasnika stranke kao mjera dubinske analize Provodeći raznovrsne poduzetničke aktivnosti trgovačka društva predstavljaju glavne pokretače globalne ekonomije. U toj svojoj temeljnoj ulozi trgovačka društva, ali i druge pravne osobe i pravna uređenja, mogu biti zloupotrijebljeni od strane kriminalaca. Uspostavom jednog ili više trgovačkih društava, partnerstava ili drugih pravnih aranžmana, kriminalci nastoje prikriti svoj identitet, svrhu i namjenu računa kao i izvore i korištenje sredstava ili imovine koju su nelegalno stekli. Kao jedna od mjera provođenja dubinske analize propisane Zakonom o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma javlja se utvrđivanje stvarnog vlasnika stranke. U daljnjem tekstu autorica obrađuje obveze i pravila pri utvrđivanju stvarnog vlasnika stranke pravne osobe – trgovačkog društva. U idućim brojevima časopisa detaljnije će se obrađivati utvrđivanje stvarnog vlasnika kod ostalih vrsta pravnih osoba.

1. UVOD Provodeći raznovrsne poduzetničke aktivnosti trgovačka društva predstavljaju glavnog pokretača globalne ekonomije. U toj svojoj temeljnoj ulozi trgovačka društva, ali i druge pravne osobe i pravna uređenja1, mogu biti zloupotrijebljeni od strane kriminalaca. Uspostavom jednog ili više trgovačkih društava, partnerstava ili drugih pravnih aranžmana, kriminalci nastoje prikriti svoj identitet, svrhu i namjenu računa kao i izvore i korištenje sredstava ili imovine koju su nelegalno stekli. Zloupotreba pravnih osoba i pravnih uređenja vodi izbjegavanju ili zaobilaženju kontrola poduzetih od strane nadležnih tijela u svrhe utvrđivanja njihove pravne prirode i identiteta te identificiranja krajnjih fizičkih osoba - stvarnih vlasnika, njihove imovine i aktivnosti. Utvrditi tko je krajnja fizička osoba ili osobe koje stvarno posjeduju vlasništvo ili imaju kontrolu nad društvom, zakladom, trustom ili drugim pravnim uređenjem, često je vrlo otežano, pogotovo kad je riječ o aranžmanima iz više država. FATF-ove2 Preporuke i prateće EU Direktive, kao međunarodno prihvaćeni standardi u području borbe protiv pranja novca i financiranja terorizma, zahtijevaju od država koje te standarde prihvaćaju, provedbu niza mjera koje jačaju transparentnost i dostupnost informacija o stvarnom vlasništvu. U tom smislu jedna od najvažnijih međunarodnih mjera prevencije, koja se od strane obveznika njihove primjene provodi u okviru mjera dubinskog snimanja klijenata, jest 1 U području sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma pojam pravne osobe prema Glosaru definicija FATF-ovih Preporuka odnosi se na korporativna tijela, fondacije, ustanove (anstalt), partnerstva ili udruženja ili slična tijela koja mogu uspostaviti trajan odnos s financijskom institucijom ili na drugačiji način posjeduju vlasništvo.

Pojam pravna uređenja odnosi se na ekspresni trust ili druga pravna uređenja (npr. fiducijarna društva). 2 FATF (Financial Action Task Force) ili Grupa za financijsku akciju jest međuvladino tijelo osnovano na sastanku zemalja G7 u Parizu 1989. god., s ciljem razvijanja i unaprjeđenja politike zaštite svjetskog financijskog sustava od pranja novca i financiranja terorizma. Preporuke FATF-a odnose se na 40 Preporuka za sprječavanje pranja novca i 9 posebnih Preporuka za borbu protiv financiranja terorizma, objedinjenih u novim revidiranim Preporukama FATF-a iz 2012. godine.

obveza identifikacije stvarnog vlasnika pravne osobe ili uređenja te poduzimanja razumnih mjera za provjeru njegova identiteta. Primjerene, točne i pravovremene informacije o stvarnom vlasništvu, u relaciji s podacima o izvorima imovine, predstavljaju učinkovit set mjera za prevenciju zlouporabe pravnih osoba ili drugih pravnih subjekata u nelegalne svrhe. Hrvatska je u Zakonu o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma (ZSPNFT)3 u potpunosti implementirala odredbe Direktive 2005/60/EC Europskog parlamenta i Vijeća iz 2005. godine o sprječavanju korištenja financijskog sustava u svrhe pranja novca i financiranja terorizma (tzv. Treća Direktiva), usvojivši i navedene zahtjeve za transparentnošću pravnih osoba i pravnih uređenja. Financijske institucije i drugi obveznici provedbe propisanih mjera iz nefinancijskog sektora te samostalnih profesija4 dužni su kod svojih stranaka koje su trgovačka društva ili drugi pravni subjekti, poduzeti aktivnosti kako bi ih identificirali i provjerili, bili upoznati s prirodom njihova poslovanja, strukturom vlasništva i kontrole i odredili tko su fizičke osobe koje su krajnji vlasnici stranke ili imaju odnosno provode krajnju učinkovitu kontrolu nad strankom. Obveznici također za sve stranke trebaju utvrditi nastupaju li u svoje ime ili u ime druge osobe, pa bi sukladno tome, ukoliko je stvarni vlasnik sredstava koja jesu ili će biti predmet poslovnog odnosa ili transakcije netko drugi, bile dužne poduzeti razumne korake za dobivanje identifikacijskih podataka te druge osobe. U stalnom procesu razvijanja instrumenata i mjera zaštite integriteta svjetskog financijskog sustava Grupa za financijske aktivnosti (FATF) donijela je u veljači 2012. godine revidirane Preporuke, a slijedom istih usvojena je u svibnju 2015. godine i nova EU Direktiva 2015/849 o sprječavanju korištenja financijskog sustava u svrhe pranja novca ili financiranja terorizma (tzv. Četvrta Direktiva). Revidirane Preporuke FATF-a i odredbe nove, Četvrte Direktive, pojašnjavaju i pojačavaju postojeće, ali uvode i nove obveze, uključivo i obveze u pogledu transparentnosti stvarnog vlasništva (posebno u pogledu 3 4

Nar. nov., br. 87/2008. i 25/2012. – u daljnjem tekstu: ZSPNFT. Obveznici iz čl. 4. ZSPNFT-a.

Računovodstvo i financije 9/2015.

blecic.indd 115

115 8/26/15 12:21:15 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo dostupnosti informacija o stvarnim vlasnicima). Bit novodonesenih standarda svodi se na zahtjeve prema državama da poduzmu mjere za preveniranje zlouporabe korporativnih struktura, usmjerene na sljedeća glavna područja: - procjenu rizika povezanog s pravnim osobama i pravnim uređenjima - uspostavu dovoljne transparentnosti pravnih osoba i pravnih uređenja - osiguranje točnih, ažurnih i primjerenih informacija o stranci i stvarnom vlasništvu, pravovremeno dostupnih nadležnim tijelima i obveznicima. Primjenu odredbi Četvrte Direktive Hrvatska je obvezna osigurati do lipnja 2017. godine, do kada je određen rok za prijenos odredbi Direktive u nacionalna zakonodavstva zemalja članica EU. U ovom članku ćemo obraditi važeće zakonske odredbe koje se odnose na obveze u pogledu utvrđivanja stvarnog vlasnika pravnih osoba, poglavito trgovačkih društava, s poveznicom gdje je primjenjivo, na nove revidirane FATF-ove Preporuke i odredbe Četvrte Direktive.

2. DEFINICIJA STVARNOG VLASNIKA U ZSPNFT u Uobičajeno se stvarnim vlasnicima pravne osobe smatraju one fizičke osobe koje kao vlasnici ili na drugi način, posredno ili neposredno, osiguravaju sredstva, a na temelju toga onda imaju i mogućnost nadzirati, usmjeravati ili na drugi način bitno utjecati na upravu ili drugo poslovodno tijelo kod odlučivanja o poslovanju ili financiranju pravnog subjekta. Prema odredbama Treće, a i Četvrte Direktive, državama je dana mogućnost samostalno propisati prag u odnosu na koji se mjeri kontrolni vlasnički interes - posjedovanje više od određenog postotka dionica, udjela, glasačkih ili drugih prava. Najčešće je prag određen kao 25% plus jedna dionica ili vlasnički udjel preko 25%, a države prema Četvrtoj Direktivi mogu „odlučiti da i niži postotak može biti dokazom vlasništva ili kontrole“. Kad je u pitanju hrvatska regulativa, odredbe članka 5. Zakona o preuzimanju dioničkih društava5 propisuju da fizička i/ili pravna osoba kontrolira pravnu osobu, putem vlasništva ili na drugi način, ako ima: 1. neposredno ili posredno više od 25% udjela u temeljnom kapitalu pravne osobe 2. neposredno ili posredno više od 25% glasačkih prava u glavnoj skupštini pravne osobe 3. pravo upravljanja poslovnim i financijskim politikama pravne osobe na temelju ovlasti iz statuta ili sporazuma 4. neposredno ili posredno prevladavajući utjecaj na vođenje poslova i donošenje odluka. Sam pojam stvarnog vlasnika stranke definiran je člankom 23. ZSPNFT-a, a u članku 24. detaljno su propisani podaci koji se prikupljaju u postupku identifikacije stvarnog vlasnika, način prikupljanja podataka te način njihove provjere. Definicija stvarnog vlasnika adresirana je posebno za pravne osobe (i pravne subjekte izjednačene s pravnim osobama), koje su uglavnom trgovačka društva, a posebno za druge pravne osobe i pravne poslove, kao što su udruge, zaklade i povjerenički poslovi. Stvarnim vlasnikom u slučaju pravnih osoba prema čl. 23. ZSPNFT-a smatra se: „1. kod pravnih osoba, podružnica, predstavništava i drugih subjekata domaćeg i stranog prava izjednačenih s pravnom osobom: 5

116 blecic.indd 116

Nar. nov., br. 109/2007., 108/2012. i 148/2013.

-

fizička osoba koja je konačni vlasnik pravne osobe ili koja kontrolira pravnu osobu izravnim ili neizravnim vlasništvom ili fizička osoba koja ima kontrolu nad dovoljnim postotkom dionica ili glasova u toj pravnoj osobi, a zadovoljavanjem tog uvjeta smatra se postotak od 25% plus jedna dionica - fizička osoba koja na neki drugi način kontrolira upravu pravne osobe; 2. kod pravnih osoba kao što su zaklade i kod pravnih poslova kao što su povjerenički poslovi kojima se upravlja novčanim sredstvima i raspodjeljuju novčana sredstva: - fizička osoba koja je stvarni vlasnik 25% ili više imovinskih prava određenoga pravnog posla, ako su budući stvarni korisnici već određeni - osobe u čijem je interesu pravni posao odnosno u čijem je interesu pravna osoba osnovana ili u čijem interesu posluje, ako fizičke ili pravne osobe koje će imati koristi od pravnog posla još nisu određene - fizička osoba koja kontrolira 25% ili više imovinskih prava određenoga pravnog posla; 3. fizička osoba koja kontrolira drugu fizičku osobu u čije se ime obavlja transakcija ili koja obavlja aktivnost.“ Aktualna zakonska definicija stvarnog vlasnika pravne osobe korespondira s relevantnom definicijom stvarnog vlasnika iz Treće Direktive. Zakonska definicija uključuje koncept ukupnog (izravnog i neizravnog) vlasništva, kao i mogućnost uspostave kontrole pravnog subjekta ne samo vlasničkim, već i nekim drugim putem. Što se smatra kontrolom drugim putem u ZSPNFT-u nije detaljnije propisano, no na to upućuju, kako je spomenuto, odredbe Zakona o preuzimanju dioničkih društava. Uzimajući u obzir da osim tvrtki postoje različite vrste pravnih osoba ZSPNFT je primjenjivo definirao i stvarno vlasništvo kod pravnih osoba kao što su zaklade, odnosno pravnih poslova kao što su povjerenički poslovi. S ciljem postizanja odgovarajućih razina transparentnosti, a budući da su u pitanju različiti pravni oblici i strukture, stvarno vlasništvo tih drugih pravnih osoba se načelno definira. Zakon izrijekom ne propisuje stvarnog vlasnika kod trustova i drugih sličnih aranžmana. Prema ZSPNFT-u stvarnog vlasnika predstavljaju i fizičke osobe koje kontroliraju druge fizičke osobe koje u njihovo ime obavljaju transakcije ili poduzimaju aktivnosti. Prividno nastupanje u svoje ime, a zapravo u ime i za račun druge osobe, realizira se na primjer kad stranka otvara račun u svoje ime, a stvarni imatelj sredstava i nalogodavac transakcija je netko drugi.

3. ČETVRTA DIREKTIVA DEFINICIJA STVARNOG VLASNIKA U odnosu na odredbe Treće Direktive, Četvrta Direktiva zadržava temeljne značajke i opseg definicije stvarnog vlasnika pravne osobe, ali slijedom revidiranih Preporuka FATF-a iz 2012. godine, donosi i bitne novine. Četvrta Direktiva stvarnim vlasnikom u slučaju pravnih osoba označava: „(i) jednu ili više fizičkih osoba koje u konačnici posjeduju ili kontroliraju pravni subjekt putem izravnog ili neizravnog vlasništva dovoljnog postotka dionica ili prava glasa ili vlasničkih udjela u tom subjektu, uključujući putem udjela dionica koje glase na donositelja ili putem kontrole drugim sredstvima“. Jasno su navedena i izuzeća od navedenog u pogledu „društava uvrštenih na uređena tržišta koja podliježu obvezi otkrivanja u skladu

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:21:20 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo s pravom Unije ili jednakovrijednim međunarodnim standardima koji osiguravaju odgovarajuću transparentnost informacija o vlasništvu“. Nastavno na Treću, Četvrta Direktiva također koristi koncept ukupnog vlasništva, s tim da preciznije pojašnjava kategorije izravnog i neizravnog vlasništva. Tako „udjel dionica od 25% plus jedna dionica ili vlasnički udio od preko 25% u stranci koji drži fizička osoba pokazatelj je izravnog vlasništva. Udjel dionica od 25% plus jedna dionica ili vlasnički udio od preko 25% u stranci u vlasništvu korporativnog subjekta koji je pod kontrolom fizičke osobe ili više njih ili više korporativnih subjekata koji su pod kontrolom iste fizičke osobe ili više njih, pokazatelj je neizravnog vlasništva. To se primjenjuje ne dovodeći u pitanje pravo država članica da odluče da niži postotak može biti naznaka vlasništva ili kontrole“. Četvrta Direktiva kao stvarnog vlasnika označava, dakle, fizičku osobu (osobe) koja ultimativno posjeduje ili kontrolira stranku. Traži, naime, da se pri tom utvrđenju mora odvojeno promatrati koncept pravnog (op. na papiru) i koncept stvarnog vlasništva (tko stvarno posjeduje ili izvršava efektivnu kontrolu). Na taj način pojam stvarnog vlasnika iz nove Direktive prelazi okvire pravnog vlasništva i kontrole, referirajući se u lancu vlasništva na pojam ultimativnog (krajnjeg) vlasništva i kontrole. Drugi bitan element nove definicije stvarnog vlasnika, preuzet iz revidiranih FATF-ih Preporuka, je uključivanje fizičke osobe po čijem nalogu je transakcija poduzeta, neovisno o tome ima li ta fizička osoba pravno ili stvarno vlasništvo u pravnom subjektu. Novina koju donosi Četvrta Direktiva je što se stvarni vlasnik definira i u slučaju kada ga nije moguće utvrditi na navedeni način, odnosno u slučaju raspršenosti vlasničkog i kontrolnog udjela. Prema Direktivi, naime, stvarnim vlasnikom bi se mogle smatrati i druge fizičke osobe “ako, nakon što su iscrpljena sva moguća sredstva i pod uvjetom da nema osnova za sumnju“, nisu identificirane osobe koje u konačnici posjeduju ili kontroliraju pravni subjekt, „ili ako postoji sumnja da je identificirana osoba ili više njih stvarni vlasnik ili vlasnici“. Tada bi se stvarnim vlasnikom mogla smatrati „fizička osoba ili više njih koje su na položaju višeg rukovoditelja.“

4. UTVRĐIVANJE STVARNOG VLASNIKA KAO MJERA DUBINSKE ANALIZE STRANKE

4.1. Provedba mjere u okviru standardne dubinske analize Financijske institucije i osobe iz nefinancijskog sektora te samostalnih profesija, poput računovođa, revizora, poreznih savjetnika te odvjetnika i javnih bilježnika, dužni su kao obveznici primjene ZSPNFT-a i Smjernica nadzornih tijela6, provoditi mjere dubinske analize kao ključne mjere u sustavu prevencije pranja novca i financiranja terorizma. Provedbom mjera dubinske analize iz čl. 8. Zakona, uključujući i mjeru utvrđivanja stvarnog vlasnika, obveznici na vjerodostojan način utvrđuju i provjeravaju identitet stranaka s kojima sklapaju poslovni odnos ili obavljaju transakcije, upoznaju se s prirodom njihova poslovanja, njihovom vlasničkom i kontrolnom strukturom. 6 Smjernice Hrvatske narodne banke za provođenje ZSPNFT-a revidirane su u lipnju 2015. i objavljene na http://www.hnb.hr/novcan/pranje_novca_terorizam/ h-smjernice-zakon-spnft-ki-en.pdf.

Opće smjernice Financijskog inspektorata za provođenje ZSPNFT-a revidirane su u srpnju 2015. i objavljene na http://www.mfin.hr/adminmax/docs/ Opce%20smjernice%20FI_rev2015.pdf. Smjernice HANFA-e iz listopada 2014 objavljene su na http://www.hanfa.hr/ getfile/41805/2014smjernice-za-provodenje-zakona-o-sprjecavanju-p.pdf.

Cilj zahtjeva vezanih za identifikaciju stranke i stvarnog vlasnika je stjecanje dovoljno znanja o klijentu na temelju podataka i informacija iz vjerodostojnog, pouzdanog i neovisnog izvora. Na taj način se mogu procijeniti rizici povezani sa strankom i poslovnim odnosom te poduzeti odgovarajuće mjere za njihovo umanjenje. Postupke provođenja mjera dubinske analize stranke obveznik je dužan definirati svojim internim aktom (članak 8. st. 2. Zakona). ZSPNFT propisuje redovno provođenje mjera standardne dubinske analize, a uzimajući u obzir prisutne rizike obveznicima su propisana još i dva posebna oblika pregleda stranke: pojačana i pojednostavljena dubinska analiza. U okviru mjera standardne dubinske analize obveznik uobičajeno mora provesti sve mjere dubinske analize, uključujući i identificiranje i provjeru stvarnog vlasnika stranke. Stvarnog vlasnika stranke ne utvrđuje se kod niskorizičnih stranaka, u okviru provedbe pojednostavljene dubinske analize. Nasuprot tome, za stranke visokog rizika, kod pojačane dubinske analize stvarni vlasnik se mora utvrditi i dodatno provjeriti. Kako bi se odredilo stvarnog vlasnika obveznici prikupljaju dokumentaciju, podatke i informacije o pravnom vlasništvu i strukturi stranke već u početnoj fazi dubinske analize. U postupku identifikacije stranke se tako prikupljaju osnovne informacije o stranci, poput naziva i adrese, dokaza o utemeljenju stranke ili njenom postojanju, pravnom obliku i statusu, kao i osnovne regulatorne ovlasti, uključujući popis direktora i opunomoćenika.

4.2. Utvrđivanje stvarnog vlasništva pravne osobe (korporativnog subjekta) Slijedom odredbi čl. 24. ZSPNFT-a obveznik provodi mjeru utvrđivanja stvarnog vlasnika stranke koja je pravna osoba, predstavništvo, podružnica ili drugi subjekt domaćeg i stranog prava izjednačen s pravnom osobom, na način da prikupi podatke o fizičkoj osobi (osobama) koja je stvarni vlasnik, propisane čl. 16. st. 4. Zakona (op. ime i prezime, prebivalište, datum rođenja i mjesto rođenja stvarnog vlasnika). Kod prikupljanja podataka obveznik ima više mogućnosti kako će ispuniti ovu obvezu. Zakon, naime, dopušta koristiti se javnim registrima, pribaviti podatke neposredno od stranke ili ih pribaviti na neki drugi način, vodeći računa da opseg mjera koje se poduzimaju bude prilagođen riziku od pranja novca i financiranja terorizma (stavci 2., 3. i 4. članka 24. ZSPNFT-a). Navedeni redoslijed mogućnosti često izaziva dvojbu obveznika, u smislu koliko je to alternativan, a koliko obvezujući niz izvora i načina prikupljanja traženih podataka. U tom kontekstu postavlja se pitanje jesu li obveznici dužni prije uzimanja izjave o stvarnom vlasniku pokušati prikupiti podatke neposrednim uvidom u sudski ili drugi javni registar, odnosno zatražiti iz registra podatke koji nisu javni? Odgovor na ovo pitanje polazi od činjenice da Zakon koristeći pojam može dati obvezniku opciju prikupiti podatke neposrednim uvidom u registar, ali ga na to ne obvezuje. Moglo bi se stoga zaključiti da Zakon propisuje mogućnosti. Međutim, u praksi te mogućnosti predstavljaju zapravo kaskadne mjere, na način da svaka slijedi nakon prethodne mjere kojom nije identificiran stvarni vlasnik. Na taj zaključak upućuju i odredbe članka 31.c Zakona o sudskom registru7 kojima je propisano da se u sudski registar upisuju članovi društva (ime, prezime, prebivalište, OIB članova društva) kao javni podatak, dok je odredbom članka 25. Pravilnika o načinu upisa u sudski regi7

Nar. nov., br. 1/1995. do 91/2010.

Računovodstvo i financije 9/2015.

blecic.indd 117

117 8/26/15 12:21:20 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo star8 propisano da se u sudski registar, kao nejavni podatak, upisuju evidencijski i statistički podaci (podaci o poslovnim udjelima članova društva), a koji se podaci pohranjuju u jedinstvenu bazu nejavnog registra, na temelju podataka iz prijave, popisa članova društva i njihovih udjela sačinjenih i ovjerenih od javnih bilježnika ili dostavljenih od uprave društva. Očito je da se samo uvidom u sudski registar, iz baze javnih podataka ne mogu prikupiti svi traženi podaci o stvarnom vlasniku, dok se neki podaci, kao mjesto rođenja stvarnog vlasnika, ne upisuju ni u bazu javnih ni nejavnih podataka sudskog registra. Tek ako iz objektivnih razloga nije moguće prikupiti nedostajuće podatke na opisani način, obveznik ih prikuplja neposredno iz izjave zakonskog zastupnika ili opunomoćenika stranke, dane u pisanom obliku. Ovaj način prikupljanja podataka o stvarnom vlasniku stoga se često naziva „izlazom u nuždi“. Slijedom obveze poduzimanja primjerenih mjera temeljenih na riziku „prikupljene podatke obveznik provjerava na način koji mu omogućuje poznavanje strukture vlasništva i kontrole stranke u stupnju koji, ovisno o procjeni rizika, odgovara kriteriju zadovoljavajućeg poznavanja stvarnih vlasnika“ (čl. 24. st. 6. ZSPNFT-a). To na primjer znači, kad se radi o stranci povećanog rizika, ukoliko obveznik dobivene podatke nije prikupio iz vjerodostojnog i neovisnog izvora (npr. podaci su prikupljeni isključivo putem izjave zakonskog zastupnika), obveznik mora dobivene podatke provjeriti u takvoj mjeri da razumije vlasničku i kontrolnu strukturu stranke te tako biti uvjeren da poznaje sve njene stvarne vlasnike.

4.3. Utvrđivanje vlasničke i kontrolne strukture pravne osobe (korporativnog subjekta) Iz zakonske definicije stvarnog vlasnika stranke koja je pravna osoba razvidno je da se radi o fizičkoj osobi (osobama) koja je konačni vlasnik pravne osobe ili koja kontrolira pravnu osobu izravnim ili neizravnim vlasništvom, odnosno ima kontrolu nad više od 25% poslovnog udjela, dionica, glasačkih ili drugih prava, ili fizičkoj osobi koja na drugi način kontrolira upravu pravne osobe. Kako bi tragom zakonskih zahtjeva obveznik mogao utvrditi stvarnog vlasnika mora uspostaviti interni postupak za utvrđivanje stvarnog vlasništva i definirati korake: 1) za razjašnjenje vlasničke i kontrolne strukture stranke 2) za određivanje fizičkih osoba koje su krajnji vlasnici ili imaju kontrolu nad strankom. Prema međunarodnim standardima dostatne mjere za provedbu ciljeva transparentnosti kod tvrtki „uključuju identificiranje fizičkih osoba koje imaju kontrolni interes i fizičkih osoba koje čine „mozak“ i upravu tvrtke“. Identitet stvarnog vlasnika odnosi se na identitet fizičke osobe (jedne ili više) koja konačno posjeduje kontrolni (većinski) vlasnički udjel u pravnoj osobi.

4.4. Identifikacija fizičkih osoba koje vrše kontrolu tvrtke putem vlasničkog udjela Podatke o vlasničkim udjelima, kojima se realizira kontrolni (većinski) interes u pravnoj osobi, obveznik prikuplja na temelju originalne ili ovjerene dokumentacije iz sudskog ili drugog javnog registra, koja ne smije biti starija od tri mjeseca (čl. 24. st. 2. ZSPNFTa). Dokumentaciju u ime pravne osobe prilaže zakonski zastupnik ili ovlaštena osoba. Obvezniku je dana i mogućnost da podatke o stvarnom vlasniku dobije neposrednim uvidom u sudski ili drugi javni registar, pri čemu 8

118 blecic.indd 118

Nar. nov., br. 114/2010., 22/2012. i 127/2014.

je dužan, sukladno čl. 18. st. 3. Zakona, na izvodu iz registra, u obliku zabilješke, upisati datum i vrijeme te ime i prezime osobe koja je izvršila uvid (čl. 24. st. 3. ZSPNFT-a). Izvod iz registra obveznik je dužan čuvati prema odredbama Zakona koje se odnose na zaštitu i čuvanje podataka. U hrvatskom se sudskom registru, članovi društva upisuju kao javni podatak, a podaci o poslovnim udjelima kao nejavni podatak. Stoga, u ovim i sličnim slučajevima, ako iz sudskog ili drugog javnog registra nisu razvidni i nije moguće prikupiti sve propisane podatke o stvarnom vlasniku, ZSPNFT dopušta obvezniku nedostajuće podatke prikupiti uvidom u izvornik ili ovjerene preslike dokumenata i druge poslovne dokumentacije koju podnosi zakonski zastupnik ili opunomoćenik stranke (čl. 24. st. 4. ZSPNFT-a). Naposljetku, ako iz objektivnih razloga nije moguće prikupiti nedostajuće podatke na gore opisani način, obveznik ih prikuplja neposredno iz izjave, dane od strane zakonskog zastupnika ili opunomoćenika stranke, u pisanom obliku (čl. 24. st. 5. ZSPNFT-a). Ako se radi o stranci povećanog rizika, obveznik treba, primjenjujući primjerene mjere temeljene na riziku, provjeriti obvezne podatke o stvarnom vlasniku. To se primjerice odnosi na slučaj kad su podaci dobiveni isključivo iz izjave zakonskog zastupnika u pisanom obliku, jer ista ne predstavlja vjerodostojan i neovisan izvor. Višu razinu dubinske analize obveznik je također dužan primijeniti i kod stranaka sa sjedištem u offshore državama, ili je vlasnik stranke pravna osoba (društvo, zaklada, trust) iz offshore područja. Obveznik podatke provjerava u mjeri i na način da razumije vlasničku i kontrolnu strukturu stranke te je uvjeren da poznaje sve njene stvarne vlasnike (čl. 24. st. 6. ZSPNFT-a). Obveznik u svakom slučaju mora razjasniti vlasničku i kontrolnu strukturu stranke. Ukoliko u tom postupku utvrdi da neka fizička osoba zadovoljava kriterije koji su navedeni definicijom stvarnog vlasnika, mora u tom slučaju dobiti i zahtijevane podatke za stvarnog vlasnika. Pri tome se ne smiju izgubiti iz vida poveznice ukupnog vlasništva, odnosno mora se voditi računa da vlasnički udjel pojedine fizičke osobe uključuje i neposredno i posredno vlasništvo. U postupku utvrđivanja stvarnog vlasnika stranke postoji, naime, mogućnost da se u ulozi vlasnika pojavi jedna ili više pravnih osoba ili uređenja, u kojem slučaju treba nastaviti s postupkom utvrđivanja stvarnog vlasništva, kako bi se na drugoj ili trećoj razini došlo do fizičkih osoba koje su konačni (stvarni) vlasnici stranke (pogledati primjer na kraju teksta). Navedeni zahtjevi su obveznicima razumljivi kad se u vlasničkoj strukturi nalaze pravne osobe s vlasničkim udjelom većim od 25%, ali u praksi postoje dvojbe treba li nastaviti isti postupak i kad se u vlasničkoj strukturi pojave pravne osobe čiji je vlasnički udjel manji od 25%. Dvojbe ne bi trebalo biti, i u slučaju kad se u vlasničkoj strukturi pojave pravne osobe s vlasničkim udjelom manjim od 25% treba nastaviti s postupkom utvrđivanja stvarnog vlasnika na drugoj ili trećoj razini, opet zbog mogućnosti da određena fizička osoba, kroz izravno i neizravno vlasništvo, ispuni kriterij stvarnog vlasnika. Stav o potrebi utvrđivanja stvarnog vlasnika kad su u pitanju vlasnički udjeli manji od 25% zastupa i Hrvatska narodna banka u svojem mišljenju iz prosinca 2011., upućenog preko Hrvatske udruge banaka svim bankama.

4.5. Identifikacija fizičkih osoba koje vrše kontrolu stranke putem drugih sredstava Kada ne mogu utvrditi fizičku osobu koja ima više od 25% vlasničkog udjela (op. vlasnički udjeli su široko disperzirani), uključujući dionice koje glase na donositelja, obveznici utvrđuju stvarnog vlasnika

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:21:21 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo koji kontrolira pravni subjekt ne putem vlasničkog udjela, već putem kontrole drugim sredstvima. Što znači kontrola drugim sredstvima i regulatorne zahtjeve s tim u svezi ne definiraju odredbe ZSPNFT-a, a razumijevanju istih mogu pomoći spomenute odredbe Zakona o preuzimanju dioničkih društava (op. putem prava upravljanja poslovnim i financijskim politikama pravne osobe na temelju ovlasti iz statuta ili sporazuma, osiguranjem neposredno ili posredno prevladavajućeg utjecaja na vođenje poslova i donošenje odluka). Smjernice Hrvatske narodne banke o provođenju ZSPNFT-a upućuju da se odredba o fizičkoj osobi koja na neki drugi način kontrolira upravu pravne osobe, primjenjuje primjerice “kod društva s ograničenom odgovornošću čijim je društvenim ugovorom određeno da upravu društva imenuje pojedini član društva. Prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima članove uprave društva s ograničenom odgovornošću imenuje skupština društva, ali se društvenim ugovorom može to pravo dati i nekom drugom, primjerice nadzornom odboru, nekom tijelu društva, a tako i pojedinom članu društva. Tako se fizička osoba član društva, koja je društvenim ugovorom određena kao osoba koja imenuje članove uprave, može smatrati stvarnim vlasnikom u smislu članka 23. točke 1. alineje druge ZSPNFT-a“. Slijedom odredbi Četvrte Direktive revidirane Opće smjernice Financijskog inspektorata za provođenje ZSPNFT-a pojašnjavaju da „kontrola putem drugih sredstava može, između ostaloga, uključivati kriterije kontrole korištene u svrhu pripreme konsolidiranih financijskih izvješća, primjerice putem sporazuma dioničara, ostvarivanjem prevladavajućeg utjecaja ili ovlastima za imenovanje višeg rukovodstva“. Međutim, prikupiti podatke o identitetu fizičkih osoba koje vrše kontrolu pravne osobe putem drugih sredstava nije jednostavno, jer vjerodostojne informacije o tome uglavnom nisu raspoložive. Mogu postojati ugovorni i drugi odnosi ili sporazumi, temeljem kojih treće osobe mogu posredno ili neposredno utjecati na stranku, ali kako su prikriveni postojanje takvih utjecaja teško je otkriti. U vezi s navedenim postavlja se pitanje što ako stranka predstavlja tajno društvo, ili ima za vlasnika tajno društvo, kako utvrditi podatke o tajnom članu društva i njegovoj kontroli nad poslovanjem društva? U traženju odgovora na ovo pitanje valja uvažiti odredbe o tajnom društvu propisane Zakonom o trgovačkim društvima9. Tajno društvo prema ZTD-u nastaje ugovorom kojim jedna osoba (tajni član) ulaže imovinu u poslovni subjekt - poduzetnika, te na temelju tog uloga stječe pravo sudjelovanja u dobiti (gubitku) poduzetnika. Tajni član može biti i pravna i fizička osoba, a poduzetnik primjerice može biti trgovačko društvo (društvo osoba ili društvo kapitala). Polazeći od odredbi članka 480. st. 1. točka 2. ZTD-a, po kojem je ugovor kojim se društvo kapitala obvezuje dio svoje dobiti u cijelosti ili dijelom prenijeti drugome poduzetnički ugovor, da se zaključiti da je i ugovor o tajnom društvu poduzetnički ugovor. Prema čl. 481. st. 1. ZTD-a , poduzetnički ugovor je valjan kad se s njim suglasi skupština društva. Registarskom sudu se prema čl. 482. istog Zakona, mora podnijeti prijava za upis poduzetničkog ugovora u sudski registar, navesti postojanje i vrstu poduzetničkog ugovora, kao i ime druge ugovorne strane, ako se radi o ugovoru o prijenosu dobiti i sporazum o visini dobiti koja se prenosi. Prijavi se prilažu ugovor i zapisnik skupštine društva koja se s njim suglasila. Poduzetnički ugovor, odnosno ugovor o prijenosu dobiti ako se radi o njemu, prema čl. 482. st. 2. ZTD-a, stupa na snagu danom upisa u sudski registar. 9

Nar. nov., br. 152/2011. – pročišćeni tekst, 111/2012. i 68/2013.

Iste pretpostavke o valjanosti moraju biti ispunjene i u pogledu ugovora o prijenosu dobiti kojim se društvo kapitala obvezuje drugom društvu prenijeti cijelu dobit. Ako je tajni član pravna osoba, ugovorom o tajnom društvu je predviđeno da će se tajnom društvu prenijeti cijela dobit društva. Za ugovor o prijenosu dobiti moraju biti ispunjene pretpostavke kao i u slučaju kad tajnom članu pripada dio ostvarene dobiti. Slijedom navedenog, podaci o tajnom članu su razvidni iz sudskog registra kad je poduzetnik društvo kapitala. No, ako je poduzetnik iz ugovora o tajnom društvu obrtnik ili trgovac pojedinac ne mogu se konzumirati odredbe o poduzetničkom ugovoru iz ZTD-a i podaci o ugovoru o tajnom društvu i tajnom članu, nisu dostupni. U svakom slučaju, slijedom dobre prakse, obveznici mogu za svladavanje navedenih rizika u postupku dubinske analize tražiti izjavu ovlaštene osobe u pisanom obliku, s ciljem očitovanja stranke u pogledu mogućnosti (ne)postojanja trećih osoba koje mogu drugim sredstvima vršiti kontrolni utjecaj na stranku. To je postupak koji nije propisan kao obvezujući i u domeni je samostalnog odlučivanja obveznika. Međutim, ako obveznik zna ili sumnja na postojanje takvih osoba, a stranka ne želi postupiti po zahtjevu za otkrivanjem podataka o stvarnim vlasnicima, to može biti razlog za ocjenu da stranka otežava ispunjavanje zakonskih zahtjeva iz određenih razloga i da joj, uvažavajući svoj stupanj tolerancije na rizik, obveznik ne dozvoli sklapanje poslovnog odnosa.

4.6. Kompleksna vlasnička struktura U određenim prilikama obveznik neće uspjeti, unatoč detaljno provedenoj analizi vlasničke strukture stranke, dobiti podatke o stvarnim vlasnicima. Može se raditi o holding društvima i sličnim kompliciranim vlasničkim strukturama, kod kojih je i uz sudjelovanje stranke, teško, u lancu pravnog vlasništva „raspetljati“ pravnu osobu iza pravne osobe, ili holding iza holdinga, i utvrditi fizičke osobe stvarne vlasnike. Dobra praksa upućuje da se u ovim slučajevima poslovni odnos sa strankom iznimno može uspostaviti, ali uz uvjet da se stranka svrsta u rizičnije stranke, što posljedično zahtijeva pojačane mjere praćenja poslovnog odnosa. Obveznik pri tome mora moći dokazati nadležnom tijelu da nije kod takvih stranaka odustao od mjere utvrđivanja stvarnog vlasništva, ali da su provedeni postupci demonstrirali da je riječ o vrlo kompleksnoj vlasničkoj strukturi, zbog koje je postojala objektivna nemogućnost dobivanja podataka o stvarnom vlasniku. Riječ je ipak o iznimnom, a ne uobičajenom postupanju. Postojanje kompleksne i netransparentne strukture vlasništva, obveznik može neovisno o navedenom, prosuditi s aspekta sumnjivosti odnosno mogućih razloga za obavještavanje o sumnjivim transakcijama/osobama Uredu za sprječavanje pranja novca.

5. IZNIMKE OD OBVEZE UTVRĐIVANJA STVARNOG VLASNIKA U situacijama kad stranka predstavlja nizak ili neznatan rizik sa stajališta pranja novca ili financiranja terorizma, Treća Direktiva dopušta propisati obveznicima primjenu mjera pojednostavljene dubinske analize, unutar koje je manji opseg mjera koje se obvezno provode, uključujući i iznimku od obveze utvrđivanja i provjere identiteta stvarnog vlasnika. Međunarodni standardi uzimaju u obzir, naime, da postoje okolnosti i situacije u kojima je rizik od pranja novca i financiranja terorizma nizak, u kojima su informacije o strankama i stvarnim vlasnicima stranaka javno poznate i dostupne, odnosno u kojima Računovodstvo i financije 9/2015.

blecic.indd 119

119 8/26/15 12:21:21 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo se utvrđivanje i primjerene provjere stvarnog vlasništva obavljaju i drugdje u nacionalnim sustavima, kao na primjer zahtjevi za transparentnošću na burzama. Nametnuti obvezniku u tim okolnostima zadaću provedbe cijelog raspona mjera dubinske analize, uključujući i utvrđivanje stvarnog vlasnika, ocjenjuje se nepotrebnim teretom. Provođenje pojednostavljene dubinske analize dopušteno je prema čl. 35. ZSPNFT-a samo kod stranaka koje ispunjavaju kriterije niskog ili neznatnog rizika: 1. financijske institucije - banka, štedna banka, stambena štedionica, Hrvatska pošta, društvo za upravljanje investicijskim fondovima, mirovinsko društvo, društvo za poslovanje s financijskim instrumentima, društvo za osiguranje koje ima odobrenje za obavljanje poslova životnog osiguranja, ili druga istovjetna institucija pod uvjetom da ima sjedište u državi članici ili jednakovrijednoj trećoj državi 2. tijela državne uprave ili javnog sektora - državno tijelo, tijelo lokalne i područne (regionalne) samouprave, javna agencija, javni fond, javni zavod ili komora 3. društva koje trguju na burzi ili uređenom javnom tržištu društvo čiji su vrijednosni papiri prihvaćeni i kojima se trguje na burzi ili uređenom javnom tržištu u jednoj ili više država članica u skladu s propisima u Europskoj uniji, odnosno društvo sa sjedištem u trećoj državi čiji su financijski instrumenti prihvaćeni i u kojima se trguje na burzi ili uređenom javnom tržištu u državi članici ili u toj trećoj državi, pod uvjetom da u toj trećoj državi vrijede zahtjevi za objavljivanje podataka u skladu s propisima u Europskoj uniji 4. osobe neznatnog rizika - osobe iz članka 7. st. 5. Zakona za koje postoji neznatan rizik od pranja novca ili financiranje terorizma (radi se o strankama neznatnog rizika određenih Pravilnikom ministra financija o određivanju uvjeta pod kojima obveznici svrstavaju stranke u stranke koje predstavljaju nizak rizik za pranje novca ili financiranje terorizma10). Kod svih navedenih stranaka obveznici mogu provoditi manji opseg mjera pojednostavljene dubinske analize, pri čemu se mjera utvrđivanja stvarnog vlasništva stranke, ne mora provoditi. Zbog prisutnih dvojbi napominjemo da se navedeno primjerice, odnosi i na stranku koja je društvo koje kotira na burzi u trećoj državi (npr. u Srbiji), pod uvjetom da vrijede isti zahtjevi za objavljivanjem podataka kao u zemlji članici Europske unije. Ovaj kriterij transparentnosti vlasničke strukture, kod ocjene rizika stranke može se odvojeno promatrati u odnosu na kriterij zemljopisnog podrijetla stranke. Neovisno od navedenih izuzeća, odustajanje od provođenja mjera dubinske analize, uključujući i mjeru utvrđivanja stvarnog vlasnika, nije dopušteno u svim onim situacijama kada u vezi sa strankom, proizvodom ili transakcijom, postoje razlozi na sumnju u pranje novca ili financiranje terorizma.

6. STVARNI VLASNIK U OKVIRU POJAČANE DUBINSKE ANALIZE Na suprotnom polu, u slučaju visokorizičnih stranaka, obveznici moraju osigurati provođenje mjera pojačane dubinske analize. To podrazumijeva da uz mjere koje su predviđene u okviru uobičajene dubinske analize obveznik mora provesti i dodatne mjere (op. prilaganje dodatne dokumentacije i podataka, odobrenje poslovnog odnosa, veći intenzitet mjera praćenja poslovnog odnosa i dr.). 10 Odredbama predmetnog Pravilnika (Nar. nov., br. 76/09.) u stranke kod kojih je dopušteno primijeniti postupak pojednostavljene dubinske analize uvrštene su: leasing društva, kreditne unije i društva za platni promet i prijenos novca pod uvjetom da su te institucije regulirane, certificirane i da podliježu nadzoru nadležnog tijela.

120 blecic.indd 120

Dodatne mjere služe za uspostavljanje rigoroznijih provjera, u cilju svladavanja većih rizika koje predstavljaju takve, rizičnije stranke. U ZSPNFT-u su propisani slučajevi u kojima se zahtijeva obvezno provođenje pojačane dubinske analize. Pored zakonom propisanih slučajeva, obveznik je dužan obaviti temeljiti pregled stranke i onda kad na temelju analize i procjene rizika, sam procijeni da je stranka više rizična. U kontekstu tematike utvrđivanja stvarnog vlasnika, osvrnut ćemo se na provođenje pojačane dubinske analize u slučaju stranke koja je strana politički izložena osoba (PIO). Obrada stranke koja je strana politički izložena osoba, uključujući uže članove obitelji i bliske suradnike, predstavlja zakonom propisani slučaj provođenja pojačane dubinske analize. Kada obveznik, nakon provedbe odgovarajućeg internog postupka, utvrdi da je stranka PIO osoba, dužan je provesti i odgovarajuće dodatne mjere. Odredbe članka 32. ZSPNFTa određuju krug osoba koje predstavljaju politički izložene osobe i postupanje sa strankom – fizičkom osobom za koju je utvrđeno da predstavlja stranu politički izloženu osobu. Zakon međutim, ne određuje kako postupiti u slučaju stranke – pravne osobe, koju zastupa zakonski zastupnik ili njegov opunomoćenik, odnosno ne propisuje obvezu utvrđivanja njihove političke izloženosti. Nadalje, za razliku od FATF-ovih preporuka, ZSPNFT ne postavlja zahtjev ni za obradom stvarnog vlasnika stranke u pogledu njegove političke izloženosti, niti na to upućuju Smjernice nadzornih tijela. Budući da ZSPNFT i Smjernice nadzornih tijela trenutno ne propisuju obvezu utvrđivanja političke izloženosti stvarnog vlasnika, obveznici nisu dužni propitivati je li strani vlasnik politički izložena osoba ili nije. Međutim, ukoliko obveznik zna da je stvarni vlasnik strana politički izložena osoba slijedom dobre prakse, tu bi činjenicu svakako trebalo uzeti u obzir kod utvrđivanja profila rizičnosti stranke i provedbe mjera dubinske analize.

7. OBVEZE U SVEZI UTVRĐIVANJA STVARNOG VLASNIKA 7.1. Slučajevi obveznog utvrđivanja stvarnog vlasnika Mjere dubinske analize, uključujući i mjeru utvrđivanja i provjere identiteta stvarnog vlasnika stranke11, obvezno se prema čl. 9. ZSPNFT-a provode u sljedećim slučajevima: 1. prilikom uspostavljanja poslovnog odnosa sa strankom 2. pri svakoj transakciji u vrijednosti 105.000 kuna i više, bez obzira na to je li riječ o jednokratnoj transakciji ili o više transakcija koje su međusobno očigledno povezane i koje ukupno dosežu vrijednost od 105.000 kuna i više 3. ako postoji sumnja u vjerodostojnost i istinitost prethodno dobivenih podataka o stranci ili stvarnom vlasniku stranke 4. uvijek kada u vezi s transakcijom ili strankom postoje razlozi za sumnju na pranje novca ili financiranje terorizma, bez obzira na vrijednost transakcije. Kod sklapanja poslovnog odnosa moraju se provesti sve propisane mjere dubinske analize, osim mjere stalnog praćenja koja se još ne može provesti jer poslovni odnos tek počinje. Utvrđivanje stvarnog vlasnika uvijek se provodi prilikom sklapanja poslovnog odnosa, iako u određenim situacijama (op. niže navedeno) s malom odgodom. 11 Iznimno, sukladno članku 55. st. 1. ZSPNFT-a, mjere dubinske analize ne primjenjuju se na osobe koje obavljaju profesionalne djelatnosti (odvjetnik, odvjetničko društvo, javni bilježnik, revizorsko društvo i samostalni revizor te pravne i fizičke osobe koje obavljaju računovodstvene usluge i usluge poreznog savjetovanja) u pogledu podataka koje one dobiju od stranke ili prikupe o stranci u tijeku utvrđivanja pravnog položaja stranke ili prilikom zastupanja stranke u vezi sa sudskim postupkom, što uključuje i savjetovanje za predlaganje ili izbjegavanje sudskih postupaka.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:21:22 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo Stvarni vlasnik se obvezno utvrđuje i u slučaju provođenja transakcija u vrijednosti 105.000 kuna ili više, ali se razlikuje postupanje u slučaju provođenja transakcija s naslova sklopljenog poslovnog odnosa, i postupanje u slučaju provođenja transakcija koje se ne odvijaju unutar prethodno sklopljenog poslovnog odnosa („slučajna“ stranka). Naime, kod transakcija koje se provode na temelju prethodno sklopljenog poslovnog odnosa podrazumijeva se da je obveznik prilikom sklapanja poslovnog odnosa već identificirao stranku i stvarnog vlasnika stranke i prikupio Zakonom zahtijevane podatke, pa se stvarni vlasnik ne utvrđuje opet kod pojedinih transakcija od 105.000 kuna ili više obavljenih u sklopu tog poslovnog odnosa. Kod obavljanja ovih transakcija obveznik je dužan u okviru mjera dubinske analize „samo provjeriti identitet stranke odnosno osoba koje transakciju obavljaju te prikupiti podatke koji mu nedostaju iz čl. 25. st. 2. ovoga Zakona“ (op. podaci vezani na konkretnu transakciju). Kod transakcija tzv. „slučajne“ ili povremene stranke, s kojom obveznik nema sklopljen poslovni odnos, stvarni vlasnik se utvrđuje pri svakoj transakciji u vrijednosti od 105.000 kuna i više, neovisno je li riječ o jednokratnoj transakciji ili više očigledno povezanih transakcija koje dosežu iznos od 105.000 kuna i više. Većina obveznika ima stranke s kojima prethodno sklapa poslovne odnose, dok su povremene stranke češće klijenti financijskih institucija (npr. banaka ili mjenjačnica). Slijedom dobre prakse istovjetan postupak se može provoditi u situaciji kad obveznik već ima sklopljen poslovni odnos sa strankom, kojom prilikom je izvršena dubinska analiza sa svim mjerama propisanim ZSPNFT-om, a nakon toga s istom strankom sklapa nove ugovore. Tada je kod sklapanja svakog narednog ugovornog odnosa, ukoliko se radi o kraćem vremenskom razdoblju, obveznik dužan provesti samo neobavljene mjere dubinske analize (npr. dobivanje podataka o namjeni i prirodi konkretnog ugovornog odnosa), ne i ponovno utvrđivati stvarnog vlasnika). U svim gore navedenim slučajevima moguće je da obveznik posumnja u vjerodostojnost i istinitost prikupljenih podataka i isprava o stranci ili stvarnom vlasniku stranke i/ili da se pojave razlozi za sumnju u pranje novca ili financiranje terorizma. Prosuđujući sumnjivost transakcije ili osoba obveznik uzima u obzir sve transakcije, neovisno o navedenom vrijednosnom pragu od 105.000 kuna, pri čemu je obvezan napraviti ponovnu dubinsku analizu stranke sa svim mjerama koje je moguće izvesti, uključujući i mjeru utvrđivanja i provjere stvarnog vlasnika.

7.2. Zahtjev za pravovremenošću utvrđivanja stvarnog vlasnika Mjere dubinske analize koje se odnose na utvrđivanje i provjeru identiteta stranke i identiteta stvarnog vlasnika stranke te prikupljanje podataka o namjeni i predviđenoj prirodi poslovnog odnosa ili transakcije i drugih traženih podataka, prema zahtjevu iz članka 10. i 11. ZSPNFT-a obvezno se izvode prije uspostavljanja poslovnog odnosa ili izvršenja transakcije (op. za povremene ili slučajne stranke). Odstupanje od navedenog zahtjeva moguće je samo u iznimnim situacijama. Obveznik, naime, može provesti mjere dubinske analize i tijekom ili neposredno nakon uspostavljanja poslovnog odnosa sa strankom, no samo pod uvjetom da je to nužno kako se ne bi prekinuo uobičajeni način poslovanja i ako, u skladu s člankom 7. ZSPNFT-a, postoji neznatan rizik od pranja novca ili financiranja terorizma. Članak 9. Treće Direktive nalaže, naime, mjere dubinske analize provesti čim prije je to izvedivo nakon inicijalnog kontakta sa strankom i uz primjenu učinkovitih mjera upravljanja rizikom. Opće

smjernice Financijskog inspektorata upućuju obveznika „u slučaju kada dubinska analiza stranke nije provedena prije uspostavljanja poslovnog odnosa sastaviti bilješku o razlozima neprovođenja dubinske analize stranke prije uspostavljanja poslovnog odnosa sa strankom te o vrsti transakcije koja je izvršena“. Kao situacije niskog rizika Zakon eksplicite navodi poslove životnog osiguranja. Prema čl. 10. st. 3. ZSPNFT-a društva za osiguranje koja imaju odobrenje za obavljanje poslova životnih osiguranja, podružnice društava za osiguranje iz trećih država koje imaju odobrenje za obavljanje poslova životnih osiguranja i društva za osiguranje iz država članica koja u Republici Hrvatskoj obavljaju poslove životnih osiguranja neposredno ili preko podružnice mogu „pri sklapanju poslova životnog osiguranja izvršiti provjeru korisnika police osiguranja i nakon sklapanja ugovora o osiguranju, ali najkasnije prije ili u vrijeme isplate osigurane svote, odnosno u trenutku kad imatelj prava iz osiguranja zatraži isplatu svojih potraživanja, izjavi da želi dobiti zajam na policu, dati je u zalog ili kapitalizirati“. U Zakonu nisu pojedinačno određene druge situacije i poslovi u kojima je moguće primijeniti iznimke od pravila pravovremenosti. U tom smislu FATF-ove Preporuke su instruktivnije i navode više primjera situacija u kojima je bitno ne prekinuti normalno odvijanje poslovanja, i u kojima se posljedično mjere dubinske analize mogu izvršiti tijekom poslovnog odnosa: - poslovi koji se ne odvijaju licem u lice (non face to face) - transakcije vrijednosnicama - poslovi životnog osiguranja u odnosu na identifikaciju i provjeru korisnika police. Istovremeno za navedene slučajeve sklapanja poslovnog odnosa FATF-ove Preporuke traže od obveznike usvojiti učinkovite postupke upravljanja rizikom, vezano uz uvjete pod kojima bi se odgoda provedbe mjera dubinske analize mogla dogoditi. „Ti bi postupci trebali uključivati set mjera kao što su ograničavanja broja, vrsta i/ili iznosa transakcija koje se mogu obaviti te praćenje velikih ili složenih transakcija koje se provede izvan očekivanih normi za tu vrstu odnosa.“ Slijedom navedenog, obveznik u svojim internim procedurama može navesti situacije odnosno poslove iz gore navedenih kategorija, u kojima će radi osiguranja odvijanja uobičajenog poslovanja naknadno provesti mjere dubinske analize (op. i mjeru utvrđivanja i provjere stvarnog vlasnika), ali treba definirati i mjere za umanjenje prisutnih rizika. To mogu biti limiti u pogledu broja, vrste i/ili iznosa transakcija koje se tako mogu obaviti, odnosno mjere praćenja transakcija koje prelaze uobičajene vrijednosne ili druge pragove kod pojedinih vrsta poslova i slično.

7.3. Ponovno godišnje utvrđivanje stvarnog vlasnika Ukoliko obveznik ima sklopljen poslovni odnos sa stranom pravnom osobom i u okviru tog odnosa stranka provodi transakcije u vrijednosti 105.000 kuna ili više, ZSPNFT u čl. 27. nalaže obvezniku napraviti ponovni godišnji pregled, uključujući i ponovno utvrđivanje stvarnog vlasnika stranke. Obveznik je ovu obvezu dužan izvoditi redovito najmanje jednom godišnje, a najkasnije nakon isteka jedne godine od posljednje obavljene dubinske analize. Ponovna godišnja dubinska analiza mora se napraviti i u slučaju kad je stranka koja obavlja transakcije u navedenom pragu, rezidentna pravna osoba sa sjedištem u RH koja je 25% ili više u vlasništvu: (i) strane pravne osobe koja ne obavlja ili ne smije obavljati trgovinske, proizvodne ili druge djelatnosti u državi u kojoj je registrirana Računovodstvo i financije 9/2015.

blecic.indd 121

121 8/26/15 12:21:22 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo (ii) fiducijarnog ili drugog sličnog društva stranog prava s nepoznatim, odnosno prikrivenim vlasnicima, tajnim ulagačima ili upravljačima. Iznimka su stranke - strane pravne osobe, koje po ZSPNFT-u ispunjavaju kriterije za pojednostavljenu dubinsku analizu, i unutar koje nije obvezno utvrđivati stvarnog vlasnika. Postupak prikupljanja i provjeravanja podataka o stvarnom vlasništvu kod ponovljene godišnje dubinske analize ne razlikuje se od postupka koji se provodi za utvrđivanje stvarnog vlasnika kod inicijalne dubinske analize, kako je već ranije opisano. U čl. 27. ZSPNFT-a nisu propisani podaci koji se prikupljaju za stvarnog vlasnika kod ponovljene godišnje dubinske analize, pa se obvezniku slijedom dobre prakse preporuča prikupiti podatke iz čl. 16. st. 4. ZSPNFT-a, u istom opsegu kao i kod početnog utvrđivanja stvarnog vlasnika (ime i prezime, prebivalište, datum rođenja i mjesto rođenja stvarnog vlasnika). Iz čl. 27. st. 8. ZSPNFT-a razvidno je da obveznik ne smije izvršavati transakcije za stranke za koje ne provede ili ne uspije provesti propisanu godišnju dubinsku analizu, uključujući mjeru utvrđivanja stvarnog vlasnika.

stvarnom vlasniku. U Smjernicama Hrvatske narodne banke iz srpnja 2015. godine izrijekom je navedeno da u tim situacijama obveznici nisu dužni prekinuti poslovni odnos nego, u skladu s ponovljenom procjenom rizika iz čl. 7. st. 2. Zakona, poduzeti mjere za umanjenje rizika sve dok se ne provede mjera ažuriranja podataka. Kod mjere utvrđivanja vlasničke i kontrolne strukture stranke te osiguranja zahtijevanih podataka o stvarnom vlasniku (vlasnicima), zakonski zastupnik ili opunomoćenik stranke može biti nekooperativan, ili može u potpunosti odbijati suradnju, zbog čega postaje nemoguće utvrditi stvarno vlasništvo stranke. U takvim situacijama obveznik mora imati u vidu da prema Zakonu zbog netransparentnosti stvarnog vlasništva ne smije sklopiti poslovni odnos odnosno izvršiti transakciju. Istovremeno, izbjegavanje dostavljanja podataka i isprava koje služe za utvrđivanje stvarnog vlasnika stranke treba prosuditi sa stajališta mogućih razloga za prijavu sumnjivih transakcija Uredu za sprječavanje pranja novca. Primjer 1. Utvrđivanje stvarnog vlasnika društva „MARE“ odnosno osoba koje kontroliraju više od 25% vlasničkog udjela ili glasačkih prava u pravnoj osobi.

8. AŽURIRANJE PODATAKA O STVARNOM VLASNIKU U OKVIRU MJERE PRAĆENJA POSLOVNOG ODNOSA Obveznik je prema čl. 46. ZSPNFT-a dužan stalno pratiti poslovne aktivnosti koje stranka obavlja kod njega, primjenjujući između ostaloga i mjeru praćenja i ažuriranja prikupljenih dokumenata i podataka o strankama, uključujući i obvezno provođenje ponovne godišnje dubinske analize u propisanim slučajevima iz čl. 27. Zakona. Navedena obveza podrazumijeva u određenim vremenskim intervalima, sukladno ocjeni rizika stranke, ažurirati podatke i dokumente kako bi informacije o stranci i stvarnom vlasniku stranke bile točne i pouzdane. Drugim riječima, za stranke koje su ocijenjene nižim kategorijama rizika od pranja novca i financiranja terorizma, obveznik može utvrditi dulja razdoblja praćenja i ažuriranja podataka i dokumenata o strankama i stvarnim vlasnicima. Obrnuto vrijedi za rizičnije stranke.

9. POSLJEDICE NEUTVRĐIVANJA I NEOBNAVLJANJA PODATAKA O STVARNOM VLASNIKU Ukoliko obveznik ne može, djelomično ili u cijelosti, provesti mjere dubinske analize koje se odnose na utvrđivanje i provjeru identiteta stranke, utvrđivanje i provjeru identiteta stvarnog vlasnika i prikupljanje zakonom zahtijevanih podataka o svrsi i namjeni poslovnog odnosa ili transakcije i drugih podataka, onda sukladno čl. 13. ZSPNFT-a: a) ne smije uspostaviti poslovni odnos ili izvršiti transakciju, odnosno mora prekinuti već uspostavljeni poslovni odnos b) mora o navedenom odbijanju ili prekidu poslovnog odnosa i odbijanju izvršenja transakcije obavijestiti Ured, sa svim dotada prikupljenim podacima o stranci ili transakciji. U svezi s nemogućnošću izvršenja navedenih obveza Zakon je jasan. Obveznik u tim slučajevima ne smije uspostaviti poslovni odnos ili izvršiti transakciju, odnosno mora prekinuti već uspostavljeni poslovni odnos. Dvojbe u pogledu postupanja postoje u situacijama kad obveznik ne uspije provesti mjeru ažuriranja podataka o stranci odnosno

122 blecic.indd 122

Na prvoj razini, fizička osoba N. N. drži 27% dionica društva „MARE“ te se smatra izravnim stvarnim vlasnikom. Budući se u vlasničkoj strukturi nalaze i dva društva, potrebno je nastaviti s postupkom utvrđivanja stvarnog vlasnika, razjašnjenjem vlasničke strukture društva „ANE“ i društva „KATE“. Na drugoj razini samo fizička osoba Z. Z. se može smatrati stvarnim vlasnikom jer neizravno drži 27% dionica društva „MARE“ preko društva „KATE“. Fizička osoba M. M. je neizravno vlasnik 10,8% dionica društva „MARE“ preko društva“KATE“ te se ne smatra stvarnim vlasnikom. Na trećoj razini, fizička osoba X. Y. smatra se stvarnim vlasnikom jer drži 35,2% dionica društva „MARE“ jer drži 19% dionica društva „MARE“ preko društava „LAGUNA“ i „ANE“, te 16,2% dionica preko društava „STELA“ i „KATE“. Stvarni vlasnici društva „MARE“ su: 1. fizička osoba N. N. kroz izravno vlasništvo 2. fizička osoba Z. Z. kroz neizravno vlasništvo 3. fizička osoba X. Y. kroz neizravno vlasništvo (19% plus 16,2%)

27% 27% 35,2%.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:21:22 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo JADRANKA BRLIĆ, dipl. iur.

Stručni članak UDK 347.7

Financijski inspektorat, Zagreb

Odredbe nove Direktive iz područja sprječavanja pranja novca Direktiva (EU) 2015/849 Europskog parlamenta i Vijeća od 20. 5. 2015. o sprječavanju korištenja financijskog sustava u svrhu pranja novca ili financiranja terorizma, o izmjeni Uredbe (EU) br. 648/2012 Europskog parlamenta i Vijeća te o stavljanju izvan snage Direktive 2005/60/EZ Europskog parlamenta i Vijeća i Direktive Komisije 2006/70/EZ (u daljnjem tekstu: Direktiva) četvrta je Direktiva koja se bavi sprječavanjem pranja novca. U ovom članku razmatraju se pravila koja donosi u području procjene rizika, načinu utvrđivanja visokorizičnih trećih država, dubinskoj analizi stranke, pribavljanju informacija o stvarnom vlasništvu poslovnih i drugih pravnih subjekata, te ovlastima i suradnji financijsko-obavještajnih jedinica. U razdoblju od dvije godine (do 26. 6. 2017.) države članice dužne su tekst Direktive na odgovarajući način prenijeti u nacionalna zakonodavstva i Europsku komisiju obavijestiti o mjerama prijenosa.

1. PROCJENA RIZIKA NA RAZINI UNIJE Odredbom članka 6. stavak 1. Direktive, određeno je da će Europska komisija provesti procjenu rizika od pranja novca i financiranja terorizma koji utječu na unutarnje tržište, a povezani su s prekograničnim aktivnostima. Do 26. 6. 2017. će sastaviti izvješće s analizom i ocjenom utvrđenih rizika na razini Unije, ažurirati ga svake dvije godine i njime obuhvatiti područja unutarnjeg tržišta koja su najviše izložena riziku, rizike povezane s određenom vrstom obveznika i najčešće korištena sredstva za ulaganje imovinske koristi ostvarene kaznenim djelom. Svrha izrade izvješća je pomoć državama članicama u prepoznavanju i razumijevanju rizika od pranja novca i financiranja terorizma. Ujedno će državama članicama davati preporuke o mjerama koje bi trebale poduzeti. Ako neka od njih odluči ne primijeniti bilo koju od preporuka, Komisiji je o tome dužna dostaviti obrazloženu obavijest. Do 26. 12. 2016. europska nadzorna tijela će donijeti zajedničko mišljenje o rizicima od pranja novca i financiranja terorizma koji utječu na obveznike koji obavljaju financijsku djelatnost. Svake druge godine će ponoviti postupak donošenja mišljenja (članak 6. stavak 5.). Pri sastavljanju izvješća, Komisija će uzeti u obzir zajednička mišljenja i osigurati da budu dostupna državama članicama i obveznicima. U izradu izvješća će uključiti stručnjake iz država članica, predstavnike financijsko-obavještajnih jedinica i drugih tijela. Najmanje jednom u dvije godine, Europskom parlamentu i Vijeću će podnijeti izvješće o nalazima dobivenim u postupku procjene rizika i djelovanju poduzetom na temelju tih nalaza. Svaka država članica mora imenovati tijelo koje će izraditi i održavati ažuriranom vlastitu procjenu rizika i pri tome upotrebljavati nalaze Komisije. Obavijest o nazivu tijela dužna je dostaviti Komisiji, europskim nadzornim tijelima i ostalim državama članicama. Procjenu će koristiti za unaprjeđenje svog sustava sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma i ustanoviti područja u kojima su obveznici dužni primijeniti pojačane mjere. Obveznicima će odmah

dostaviti informacije koje prikupi kako bi olakšala njihovo provođenje procjene rizika. Rezultate svojih procjena države članice će staviti na raspolaganje Komisiji, europskim nadzornim tijelima i drugim državama članicama (članak 7.). Države članice su dužne osigurati da njihovi obveznici poduzmu mjere za utvrđivanje i procjenu rizika od pranja novca i financiranja terorizma, pa tako i one koje se odnose na njihove stranke, zemlju ili geografsko područje, proizvode, usluge, transakcije ili kanale dostave. Mjere trebaju biti razmjerne prirodi i veličini obveznika (članak 8. stavak 1.). Od država članica se očekuje da u svoje zakonodavstvo unesu odredbu temeljem koje će obveznici biti dužni dokumentiranu i ažuriranu procjenu rizika staviti na raspolaganje nadležnim nadzornim i samoregulatornim tijelima, te odredbu kojom će nadležno tijelo ovlastiti da određenu grupu obveznika oslobodi ove obveze, u situaciji u kojoj pojedinačna dokumentirana procjena rizika nije potrebna, zahvaljujući tome što su rizici karakteristični za djelatnost kojom se obveznik bavi, jasni i shvaćeni. Za obveznike u nacionalnom zakonu mora biti propisana obveza uspostave politika, kontrola i postupaka za upravljanje rizicima od pranja novca i financiranja terorizma (razmjernih prirodi i veličini obveznika) koje uključuju: - razvoj unutarnjih politika, kontrola i postupaka, uključujući modele praksa upravljanja rizikom, dubinsku analizu stranke, izvješćivanje, vođenje evidencije, unutarnju kontrolu, upravljanje usklađenošću, imenovanje službenika za usklađenost na upravljačkoj razini (ako je to potrebno radi veličine obveznika i prirode posla) i provjeru zaposlenika - neovisnu revizorsku funkciju za testiranje unutarnjih politika, kontrola i postupaka (ako je to potrebno radi veličine obveznika i prirode posla). Nacionalnim zakonom mora biti propisana obveza pribavljanja odobrenja višeg rukovodstva za politike, kontrole i postupke koje obveznik provodi, te obveza praćenja i pojačavanja poduzetih mjera (u situaciji u kojoj je to potrebno). Računovodstvo i financije 9/2015.

brlic-k.indd 123

123 8/26/15 12:21:57 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo 2. VISOKORIZIČNE TREĆE DRŽAVE Komisija je ovlaštena donijeti delegirani akt radi utvrđivanja visokorizičnih trećih država u području sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma.1 Pri tome će imati u vidu: - nedostatke u zakonodavstvu i institucionalne nedostatke treće države - posebno ako su povezani s kriminalizacijom pranja novca i financiranja terorizma, mjerama provođenja dubinske analize stranke, vođenjem evidencije i prijavljivanjem sumnjivih transakcija - nedostatke povezane s ovlastima i postupcima nadležnih tijela trećih država - djelotvornost sustava u procjeni rizika. Kao rok u kojem je Komisija dužna donijeti delegirani akt, određen je rok od mjesec dana nakon utvrđivanja nedostataka. U izradi akta Komisija će uzeti u obzir evaluacije i izvješća međunarodnih organizacija i stručnjaka.

3. DUBINSKA ANALIZA STRANKE Nova Direktiva od država članica očekuje da u novom zakonu održe na snazi zabranu otvaranja i vođenja anonimnih računa i štednih knjižica. Za slučaj da takvi proizvodi postoje, od obveznika je potrebno zahtijevati da čim prije provedu mjere dubinske analize stranke ili drugog korisnika anonimnog proizvoda, u svakom slučaju prije njegove upotrebe. Također su države članice dužne poduzeti mjere za sprječavanje zlouporabe dionica koje glase na donositelja (članak 10.).

3.1. Obveza primjene mjera dubinske analize Dužnost je država članica propisati obvezu primjene mjera dubinske analize u sljedećim slučajevima: a) prilikom uspostavljanja poslovnog odnosa b) pri izvršavanju povremene transakcije: • u vrijednosti od 15.000,00 EUR ili više, bez obzira na to odvija li se unutar jedne ili više povezanih operacija • prijenosa novčanih sredstava u vrijednosti većoj od 1.000,00 EUR c) u slučaju osoba koje trguju robom, prilikom obavljanja povremenih gotovinskih transakcija u vrijednosti od 10.000,00 EUR ili više, bez obzira na to obavlja li se transakcija u obliku jedne operacije ili više operacija koje se čine povezanima d) za pružatelje usluga igara na sreću, prilikom preuzimanja dobitaka, stavljanja uloga ili u oba slučaja, prilikom izvršavanja transakcija u vrijednosti od 2.000,00 EUR i većoj, bez obzira na to obavlja li se transakcija u obliku jedne operacije ili više operacija koje se čine povezanima e) kad postoji sumnja na pranje novca ili financiranje terorizma, bez obzira na sva propisana izuzeća i vrijednost transakcije f) kad postoji sumnja u istinitost ili vjerodostojnost prethodno dobivenih podataka o stranci (članak 11.). 1 Odredbama članka 64. Direktive, Komisiji je dodijeljena ovlast za donošenje delegiranih akata iz članka 9. Ovlast vrijedi od 25. 6. 2015. do opoziva. Europski parlament ili Vijeće u svakom trenutku mogu opozvati ovlast odlukom o opozivu koja proizvodi učinke dan nakon objave spomenute odluke u Službenom listu Europske unije ili na kasniji dan naveden u odluci. Čim donese delegirani akt, Komisija će ga istodobno priopćiti Europskom parlamentu i Vijeću.

Delegirani akt vrijedi samo ako Europski parlament ili Vijeće u roku mjesec dana od priopćenja na njega ne ulože nikakav prigovor ili ako su prije isteka tog roka i Europski parlament i Vijeće obavijestili Komisiju da neće uložiti prigovore. Na inicijativu Europskog parlamenta ili Vijeća, rok je moguće produljiti za mjesec dana.

124 brlic-k.indd 124

Prijenos novčanih sredstava iz točke b) označava bilo koju transakciju barem djelomično provedenu elektroničkim putem s ciljem da se novčana sredstva stave na raspolaganje primatelju putem pružatelja platnih usluga, bez obzira na to jesu li platitelj i primatelj ista osoba, uključujući: - kreditni transfer - izravno terećenje - novčanu pošiljku - prijenos proveden uporabom platne kartice, instrumenata elektroničkog novca, mobilnog telefona ili drugog digitalnog ili informatičkog uređaja za plaćanje unaprijed ili za naknadno plaćanje sa sličnim značajkama.2 Primjena određenih mjera dubinske analize zakonom može biti izuzeta u pogledu transakcija koje se odvijaju u elektroničkom novcu ako su kumulativno ispunjeni sljedeći uvjeti: - platni instrument se ne može ponovno puniti ili ima mjesečni prag od 250,00 EUR i vrijedi isključivo u toj državi članici - najviši elektronički pohranjeni iznos ne premašuje 250,00 EUR3 - platni instrument se upotrebljava isključivo za kupnju robe ili usluga - na platni instrument nije moguće pohraniti anonimni elektronički novac - izdavatelj provodi mjere praćenja transakcije ili poslovnog odnosa u svrhu otkrivanja neobičnih ili sumnjivih transakcija. Izuzetak se ne smije odnositi na iskupe elektroničkog novca i podizanja gotovine u vrijednosti većoj od 100,00 EUR (članak 12.). Dubinska analiza stranke obuhvaća sljedeće mjere: - utvrđivanje i provjeru identiteta stranke na temelju dokumenata, podataka ili informacija dobivenih iz pouzdanog i neovisnog izvora - utvrđivanje i provjeru identiteta stvarnog vlasnika poduzimanjem odgovarajućih mjera - procjenu svrhe i namjene poslovnog odnosa i prikupljanje informacija o tome (ako je potrebno) - stalno praćenje poslovnog odnosa i kontrolu transakcija koje stranka poduzima tijekom poslovnog odnosa (članak 13. stavak 1.).4 Od obveznika se očekuje da poduzme mjere potrebne za razumijevanje vlasničke i kontrolne strukture stranke, te da zna tko je stvarni vlasnik i kad je stranka trust ili sličan subjekt. Stalno praćenje poslovnog odnosa i kontrola transakcija poduzimaju se u svrhu stjecanja saznanja o stranci, poslovnom profilu stranke i profilu rizika. Ako je potrebno, ova mjera uključuje prikupljanje podataka o izvoru novčanih sredstava i ažuriranje dokumentacije. Obveznik je dužan provjeriti je li osoba koja tvrdi da djeluje u ime stranke ovlašteni zastupnik ili punomoćnik. Identitet zastupnika i punomoćnika je također potrebno utvrditi i provjeriti. Opseg mjera dubinske analize obveznici mogu sami odrediti na temelju procjene rizika, s tim što su države članice dužne osigurati da pri tome imaju u vidu barem varijable rizika koje se odnose na svrhu 2 U pogledu značenja pojma prijenosa novčanih sredstava, Direktiva u članku 11. točki b) upućuje na definiciju iz članka 3. točke 9. Uredbe (EU) 2015/84 Europskog parlamenta i Vijeća od 20. 5. 2015. o informacijama koje su priložene prijenosu novčanih sredstava i o stavljanju izvan snage Uredbe (EZ) br. 1781/2006. 3 Država članica ovaj prag može povisiti na 500,00 EUR za platne instrumente koji se mogu upotrebljavati samo u toj državi članici. 4 Odredbe ovog stavka države članice ne smiju primijeniti jedino na javne bilježnike, odvjetnike, revizore, vanjske računovođe i porezne savjetnike kad utvrđuju pravni položaj stranke, brane ili zastupaju stranku u sudskom postupku ili u vezi sa sudskim postupkom ili stranci daju savjet u vezi pokretanja ili izbjegavanja sudskog postupka.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:22:00 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo računa ili poslovnog odnosa; vrijednost transakcija ili imovine koju stranka polaže; pravilnost ili trajanje poslovnog odnosa.5 Obveznici moraju dokazati nadležnim ili samoregulatornim tijelima da su poduzeli mjere primjerene utvrđenom riziku od pranja novca ili financiranja terorizma. U poslovima životnog osiguranja i drugim poslovima osiguranja povezanih s ulaganjima, države članice moraju obvezati kreditne i financijske institucije na provođenje mjera dubinske analize čim korisnik police bude identificiran ili imenovan (članak 13. stavak 5.). Nova Direktiva očekuje od država članica da propišu obvezu provjere identiteta stranke i stvarnog vlasnika prije uspostave poslovnog odnosa ili izvršavanja transakcije. Samo iznimno mogu dopustiti provjeru identiteta stranke i stvarnog vlasnika tijekom uspostave poslovnog odnosa, ako je to neophodno kako se ne bi prekinuo uobičajeni način uspostavljanja poslovnog odnosa i u slučaju gdje je rizik od pranja novca i financiranja terorizma nizak. U takvim situacijama ovaj postupak je potrebno provesti što je prije moguće nakon prvog kontakta sa strankom (članak 14. stavak 2.). Iznimka se može odnositi i na otvaranje računa u kreditnoj ili financijskoj instituciji (uključujući račune koji omogućuju transakcije s prenosivim vrijednosnim papirima), pod uvjetom da postoje zaštitni mehanizmi koji osiguravaju da stranka ili treća osoba u ime stranke ne provodi transakcije prije nego identitet stranke i stvarnog vlasnika ne bude utvrđen i provjeren na propisani način. Od država članica se očekuje da propišu zabranu obavljanja transakcija i uspostavljanja poslovnog odnosa, te obvezu prekida već uspostavljenog poslovnog odnosa, u situaciji u kojoj obveznik ne uspije provesti mjere dubinske analize. Od obveznika se očekuje da u tom slučaju razmotri potrebu izvješćivanja financijsko-obavještajne jedinice o sumnjivoj transakciji i stranci. U svrhu usklađivanja s člankom 14. stavak 5. Direktive, u nacrt prijedloga novog zakona o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma mora biti ugrađena odredba o obvezi primjene mjera dubinske analize, ne samo na nove stranke, već i na postojeće stranke kod kojih na temelju procjene rizika obveznici utvrde da postoji ili bi mogao postojati rizik od pranja novca ili financiranja terorizma.

3.2. Pojednostavljeni postupak dubinske analize stranke Država članica može dopustiti primjenu mjera pojednostavljenog postupka dubinske analize stranke u područjima u kojima utvrdi područja nižeg rizika. I u tom slučaju obveznici su dužni pratiti transakcije i poslovne odnose u svrhu otkrivanja neobičnih ili sumnjivih transakcija. Prema odredbi članka 16. Direktive, države članice i obveznici, u procjeni rizika koji se odnosi na vrstu stranke i geografsko područje, trebaju uzeti u obzir situacije iz Priloga II. u kojem su u stranke nižeg rizika uvršteni: • poduzeća čije dionice kotiraju na burzi, pod uvjetom da podliježu zahtjevu za objavljivanje podataka i zahtjevu za osiguranje odgovarajuće transparentnosti stvarnog vlasništva • javne uprave ili poduzeća • stranke koje imaju boravište na teritoriju: a) države članice b) treće države koja ima djelotvoran sustav sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma c) treće države za koju su vjerodostojni izvori ustanovili da ima nisku razinu korupcije ili drugih kaznenih djela ili 5

Odredba članka 13. stavak 3. upućuje na varijable nabrojane u Prilogu I.

d) treće države koja, na temelju vjerodostojnih izvora, poput zajedničkih evaluacija ili objavljenih izvješća o daljnjim aktivnostima, ispunjava zahtjeve za sprječavanje pranja novca i financiranja terorizma u skladu s revidiranim preporukama FATF-a i djelotvorno ih provodi. U proizvode, usluge, transakcije i kanale dostave za koje vrijedi niži rizik moguće je uvrstiti: • police životnog osiguranja s niskom premijom • police mirovinskog osiguranja ako ne postoji mogućnost ranijeg otkupa i ne mogu se upotrijebiti kao osiguranje • mirovinski sustav u kojem se doprinosi uplaćuju putem odbitaka od plaća, a prijenos članskog udjela nije moguć • financijske proizvode ili usluge koje se pružaju određenom tipu stranaka u svrhu povećanog financijskog uključivanja • proizvode kod kojih na manji rizik utječu ograničenja izdataka ili transparentnost vlasništva (npr. određene vrste elektroničkog novca).

3.3. Postupak pojačane dubinske analize stranke Odredbe članka 18. do 24. Direktive obvezuju države članice da u svom zakonodavstvu kao obveznu propišu primjenu pojačanih mjera dubinske analize stranke u situaciji u kojoj obveznik posluje s fizičkim osobama ili pravnim subjektima sa sjedištem u visokorizičnoj trećoj državi, te u drugim slučajevima višeg rizika koje su utvrdile države članice ili obveznici. Unatoč sjedištu u visokorizičnim trećim državama, pojačane mjere dubinske analize stranke ne moraju se primijeniti u odnosu na podružnice i društva kćeri koja primjenjuju mjere sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma u skladu s politikama i postupcima grupe. Od država članica se također očekuje da propišu dužnost obveznika da u razumnoj mjeri provjere pozadinu i svrhu složenih i neobično velikih transakcija i neobičnih uzoraka transakcija koje nemaju očiglednu ekonomsku ili vidljivu pravnu svrhu, te da povise razinu praćenja poslovnog odnosa kako bi mogli ustanoviti radi li se o sumnjivim transakcijama. U procjeni rizika od pranja novca i financiranja terorizma, potrebno je uzeti u obzir barem situacije iz Priloga III. prema kojem je u situaciju višeg rizika potrebno uvrstiti: • stranku s kojom se poslovni odnos odvija u neobičnim okolnostima • stranku koja ima boravište na teritoriju države: a) za koju je na temelju vjerodostojnih izvora (poput zajedničkih evaluacija ili objavljenih izvješća o daljnjim aktivnostima) utvrđeno da nema djelotvoran sustav sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma b) za koju je na temelju vjerodostojnih izvora utvrđeno da ima znatnu razinu korupcije ili drugih kaznenih djela c) u odnosu na koju su na snazi sankcije Ujedinjenih naroda, zabrana trgovanja i slične mjere d) koja financira ili podržava terorističke aktivnosti ili unutar koje djeluju terorističke organizacije. U proizvode, usluge, transakcije i kanale dostave višeg rizika potrebno je uvrstiti: • privatno bankarstvo • proizvode ili transakcije pogodne za anonimnost • poslovne odnose i transakcije s nenazočnom strankom, bez oblika zaštite poput elektroničkih potpisa • plaćanja primljena od nepoznatih ili nepovezanih trećih osoba Računovodstvo i financije 9/2015.

brlic-k.indd 125

125 8/26/15 12:22:01 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo • nove proizvode i poslovne prakse, uključujući nove mehanizme dostave i uporabu novih tehnologija ili tehnologija u razvoju za nove i postojeće proizvode. Europska nadzorna tijela će do 26. 6. 2017. izdati smjernice namijenjene nadležnim tijelima, te kreditnim i financijskim institucijama o rizicima koje treba uzeti u obzir i mjerama koje treba poduzeti u postupku pojačane dubinske analize stranke. Odredbama nacionalnih zakona kreditne i financijske institucije moraju biti obvezane da, uz mjere redovne dubinske analize, u prekograničnim korespondentnim odnosima s institucijama iz trećih država: - prikupe dovoljno informacija o korespondentnoj instituciji radi potpunog razumijevanja prirode njenog poslovanja i pomoću javno dostupnih informacija utvrde ugled institucije i kvalitetu nadzora poslovanja - procijene sustav sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma kojeg primjenjuje korespondentna institucija - prije uspostave korespondentnog odnosa pribave odobrenje višeg rukovodstva - dokumentiraju odgovornost svake institucije - uvjere se da je korespondentna institucija obavila provjeru identiteta stranaka, da kontinuirano provodi dubinsku analizu stranaka koje imaju izravan pristup računima korespondentne institucije i da može pružiti relevantne podatke u vezi s dubinskom analizom stranke. U transakcijama i poslovnim odnosima s politički izloženim osobama, države članice dužne su od obveznika zahtijevati da, uz mjere redovne dubinske analize, utvrde jesu li stranka ili stvarni vlasnik stranke politički izložene osobe. Za uspostavljanje ili nastavak poslovnog odnosa s politički izloženom osobom, u novom bi zakonu trebale biti propisane sljedeće mjere: pribavljanje odobrenja višeg rukovodstva; poduzimanje mjera za utvrđivanje izvora bogatstva i izvora novčanih sredstva uključenih u poslovni odnos ili transakciju; pojačano trajno praćenje poslovnog odnosa. U skladu s člankom 21. Direktive, novi bi zakon društva za osiguranje trebao obvezati da poduzmu razumne mjere da utvrde je li korisnik police životnog osiguranja ili druge police povezane s ulaganjem politički izložena osoba. Ovaj podatak će biti potrebno utvrditi u vrijeme isplate ili u vrijeme potpune ili djelomične dodjele police. U slučaju utvrđenog višeg rizika, zaposlenik obveznika bi trebao prije isplate obavijestiti više rukovodstvo o prihodu ostvarenom temeljem police i temeljito proučiti cijeli poslovni odnos s ugovarateljem osiguranja. Smatra se da politički izložena osoba u razdoblju od najmanje 12 mjeseci od prestanka javne funkcije u državi članici ili trećoj državi ili međunarodnoj organizaciji predstavlja kontinuirani rizik. Istovjetne mjere koje se u odnosu na nju primjenjuju potrebno je primijeniti na članove obitelji i osobe za koje se zna da su bliski suradnici politički izloženih osoba. U skladu s odredbom članka 24. Direktive, u novom zakonu mora biti ponovljena odredba članka 31. stavak 4. podtočka 4. Zakona o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma6 koja zabranjuje uspostavljanje i održavanje korespondentnih odnosa s bankom ili kreditnom institucijom koja posluje kao fiktivna banka i kreditnom institucijom za koju se zna da dopušta da se njezinim računima koristi fiktivna banka. 6

126 brlic-k.indd 126

Nar. nov., br. 87/08. i 25/12.

3.4. Prepuštanje dubinske analize trećoj osobi U primjeni mjera dubinske analize, države članice obveznicima mogu dopustiti oslanjanje na treću osobu (članak 25.). Treća osoba može biti društvo koje je član grupe ili udruženja kojem pripada obveznik, te druga institucija ili osoba koja se nalazi u državi članici ili trećoj državi, pod uvjetom da i sama primjenjuje mjere dubinske analize stranke i vodi evidencije, te da je u državi u kojoj djeluje osiguran djelotvoran nadzor primjene mjera sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma. Obveznici se ne smiju oslanjati na treću osobu sa sjedištem u visokorizičnoj državi. Od ove zabrane smiju izuzeti samo podružnice i društva kćeri u većinskom vlasništvu obveznika, pod uvjetom da se u cijelosti pridržavaju politika i postupaka grupe u području sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma. Zakonom za obveznike mora biti propisana obveza pribavljanja od ovlaštene treće osobe informacija o identitetu stranke, identitetu stvarnog vlasnika i namjeni poslovnog odnosa. Obveznik je dužan osigurati da mu treća osoba na zahtjev proslijedi preslike identifikacijskih isprava, podatke o provjeri i drugu važnu dokumentaciju. Nadležna tijela matične države članice i države članice domaćina (za podružnice i društva kćeri) mogu smatrati da je postignuta usklađenost s odredbama o trećoj osobi: - ako se obveznik oslanja na informacije koje pruža treća osoba koja je dio grupe - ako grupa primjenjuje mjere dubinske analize, pravila o vođenju evidencije i sustav sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma u skladu s ovom Direktivom ili ekvivalentnim pravilima - ako djelotvornu primjenu mjera nadzire na razini grupe nadležno tijelo matične države članice ili treće države.

4. INFORMACIJE O STVARNOM VLASNIŠTVU Nova Direktiva od država članica očekuje da poslovne i druge pravne subjekte registrirane na njihovom području obvežu na pribavljanje točnih i ažuriranih podataka o njihovim stvarnim vlasnicima (s detaljnim podacima o vlasničkim udjelima) i pružanje podataka o stvarnom vlasniku obveznicima (uz podatak o pravnom vlasniku) u postupku dubinske analize (članak 30. stavak 1.). Pristup ovim podacima mora biti omogućen nadležnim nadzornim tijelima i financijsko-obavještajnim jedinicama, a države članice su ih dužne čuvati u središnjem registru, poput sudskog registra trgovačkih društava. Direktiva očekuje od onih država članica koje dopuštaju osnivanje trustova, da odgovarajućim propisom obvežu upravitelja trusta da dobije i zadrži točne i aktualne informacije o identitetu: - osnivača - upravitelja - zaštitnika ako ga trust ima - korisnika - svih drugih fizičkih osoba koje imaju djelotvornu kontrolu nad trustom. Upravitelj bi također trebao obznaniti svoj status i pružiti ove informacije obveznicima u situaciji u kojoj zasnuje poslovni odnos ili provede transakciju u iznosu koji podliježe postupku dubinske analize. Pristup ovim informacijama također mora biti omogućen nadležnim nadzornim tijelima i financijsko-obavještajnim jedinicama.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:22:01 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo 5. ULOGA FINANCIJSKO OBAVJEŠTAJNIH JEDINICA Svaka država članica mora imati financijsko-obavještajnu jedinicu radi sprječavanja, otkrivanja i učinkovite borbe protiv pranja novca i financiranja terorizma. Države članice su dužne izvijestiti Komisiju o nazivu i adresi svoje financijsko-obavještajne jedinice. Svaka financijsko-obavještajna jedinica mora imati ovlast za obavljanje svojih funkcija i donošenje samostalnih odluka. Odgovorna je za primanje i analizu prijava sumnjivih transakcija i drugih informacija važnih za sprječavanje pranja novca, povezana predikatna kaznena djela ili financiranje terorizma. Odgovorna je za distribuciju rezultata svoje analize i dodatnih informacija nadležnim tijelima kad postoje osnove sumnje na pranje novca, povezana predikatna kaznena djela ili financiranje terorizma. Mora biti ovlaštena na traženje dodatnih podataka od obveznika. Države članice su joj dužne osigurati izravni ili neizravni pristup potrebnim financijskim i administrativnim podacima te podacima tijela za izvršavanje zakona. Financijsko-obavještajne jedinice također moraju biti ovlaštene na dostavu informacija na zahtjev domaćeg nadležnog tijela, pod uvjetom da je podnijet radi sumnje na pranje novca, povezana predikatna kaznena djela ili financiranje terorizma. Države članice su dužne zahtijevati od obveznika da financijskoobavještajnoj jedinici prijave sumnjive transakcije, uključujući i one koje su ostale u pokušaju. Kad obveznik zna ili ima opravdane razloge za sumnju da novčana sredstva, bez obzira na njihov iznos, predstavljaju imovinsku korist ostvarenu kaznenim djelom ili su povezana s financiranjem terorizma, obavijest o tome bez odgađanja treba

dostaviti financijsko-obavještajnoj jedinici. Također mora udovoljiti zahtjevu za dostavom dodatnih podataka (članak 33. stavak 1.).7 Financijsko-obavještajna jedinica mora biti ovlaštena suspendirati ili uskratiti pristanak na transakciju za koju postoji sumnja da je povezana s pranjem novca ili financiranjem terorizma. Nadzorna tijela su odmah dužna obavijestiti financijsko-obavještajnu jedinicu o činjenicama koje bi mogle biti povezane s pranjem novca ili financiranjem terorizma, ako ih otkriju u obavljanju provjera i drugih poslova iz svoje nadležnosti. Države članice su dužne osigurati da financijsko-obavještajne jedinice razmjenjuju, na vlastitu inicijativu ili na zahtjev, informacije povezane s pravnom ili fizičkom osobom u vezi koje postoje razlozi za sumnju na pranje novca ili financiranje terorizma, čak i ako vrsta predikatnog kaznenog djela nije utvrđena u trenutku razmjene (članak 53. stavak 1.). Komisija može pružiti svaku vrstu pomoći koja je potrebna za olakšavanje koordinacije, uključujući razmjenu informacija između financijsko-obavještajnih jedinica unutar Unije.

7 Odredbe ovog stavka države članice ne smiju primijeniti jedino na javne bilježnike, odvjetnike, revizore, vanjske računovođe i porezne savjetnike kad utvrđuju pravni položaj stranke, brane ili zastupaju stranku u sudskom postupku ili u vezi sa sudskim postupkom ili stranci daju savjet u vezi pokretanja ili izbjegavanja sudskog postupka.

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika organizira radionicu

STRUČNO OSPOSOBLJAVANJE I IZOBRAZBA RADI SPRJEČAVANJA PRANJA NOVCA I FINANCIRANJA TERORIZMA ZA 2015. GODINU Zagreb, 8. rujna 2015.

s početkom u 9,30 sati

u dvorani Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika u Zagrebu, Jakova Gotovca 1/II (kod Kvaternikovog trga) Program:

1. Zakonodavni okvir u području SPNFT a. Zakon o sprječavanju pranja novca i financiranju terorizma (ZSPNFT) b. Podzakonski propisi (pravilnici) doneseni na temelju Zakona 2. Smjernice za provođenje ZSPNFT a. Opće smjernice b. Sektorske smjernice 3. Interni akt i ovlaštena osoba a. Obveza donošenja internog akta b. Sadržaj internog akta c. Imenovanje ovlaštene osobe 4. Provođenje mjera i radnji s ciljem sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma a. Dubinska analiza stranke b. Odbijanje poslovnog odnosa i obavljanja transakcije c. Utvrđivanje identiteta stranke d. Interna revizija

5. Lista indikatora i procjena rizika a. Izrada i dopuna liste indikatora b. Pojam, vrste i procjena rizika c. Mjere praćenja poslovnog odnosa d. Obveza obavješćivanja Ureda za SPNFT e. Strane politički izložene osobe 6. Vođenje evidencija i čuvanje podataka a. Vrste i obuhvat evidencija b. Rokovi i način čuvanja podataka 7. Međunarodne institucije, standardi i dokumenti a. Ujedinjeni narodi, EU, FATF, Moneyval, Codexter, Egmont Grupa, Molin 8. Pitanja i odgovori

Računovodstvo i financije 9/2015.

brlic-k.indd 127

127 8/26/15 12:22:01 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo NENAD ŠIMUNEC, mag. iur.

Stručni članak UDK 347.7

odvjetnik, Zagreb

Novi Stečajni zakon (III. dio) U posljednjem (trećem) dijelu članka o novome Stečajnom zakonu dajemo prikaz odredbi o stečajnom planu, osobnoj upravi, institutu oslobođenja od preostalih obveza dužnika pojedinca, novim odredbama o provedbi stečajnog postupka nad povezanim društvima, promijenjenim odredbama o skraćenom stečajnom postupku, novim odredbama o stečajnom postupku nad stečajnom masom dužnika koji je prestao postojati. S obzirom na učinke koji nastaju stupanjem na snagu Zakona, 1. rujna 2015., osobito su važne prijelazne odredbe. 1. STEČAJNI PLAN

1.1. Uvodno Kao što smo uvodno već naveli, najveća novina u novome Stečajnom zakonu je da predstečajni postupak postaje sudski postupak te se različito određuju predstečajni i stečajni razlozi. SZ i ZFPPN određivali su iste razloge za predstečaj i za stečaj, a kada bi ti razlozi bili ostvareni bila je određena primarna obveza dužnika pokrenuti predstečajni postupak. Cilj predstečajnog postupka bila je sanacija, a tek ako sanacija ne bi uspjela, provodio bi se stečajni postupak. Zbog takve koncepcije koju je uveo ZFPPN, istovremeno s njegovim donošenjem 2012. godine, novelom SZ (Nar. nov., br. 133/12.), izvršene su značajne promjene u tom Zakonu. Primarni cilj stečajnog postupka od početka važenja SZ (1. 1. 1997.) bio je provesti skupno namirenje vjerovnika, unovčenjem njegove imovine i podjelom prikupljenih sredstava. No, SZ je određivao i mogućnost da se tijekom postupka provede i stečajni plan radi uređenja pravnog položaja vjerovnika i njegovog odnosa prema vjerovnicima, a osobito radi održavanja njegove djelatnosti. Odredbama o stečajnom planu omogućavalo se da dužnik provede sanaciju, da dio ili svu imovinu prenese na jednu ili više postojećih ili novoosnovanih pravnih osoba (plan prijenosne sanacije) odnosno da provede likvidacijski plan. Spomenutom novelom SZ iz 2012. godine, stečajni plan ostaje kao institut stečajnog postupka, međutim, sa značajno smanjenim sadržajem. Stečajni plan više nije mogao, sadržati plan sanacije stečajnog dužnika već je mogao sadržavati samo plan prijenosa imovine na novu pravnu osobu koju osniva dužnik. Takva nova koncepcija osnažena je i još jednom promjenom, koja ima isti cilj. Naime, u čl. 2. st. 2. SZ, bilo je određeno da se stečajni plan provodi radi održavanja djelatnosti, da bi taj dio odredbe, novelom SZ iz 2012. godine bio brisan, kao i odredbe čl. 155.a, 155.b i 157. SZ, koje su omogućavale da dužnik i nakon otvaranja stečaja nastavi s obavljanjem djelatnosti, najmanje do izvještajnog ročišta, kada su vjerovnici odlučivali o daljnjoj sudbini dužnika. Rezultat ovakvih promjena bio je da se sanacija dužnika trebala i mogla provesti jedino u okviru predstečajnog postupka (što je bio deklarirani pravnopolitički cilj ZFPPN), a ako bi predstečajni postupak završio neuspješno ili sanacija putem predstečajne nagodbe ne bi bila uspješno provedena, nad dužnikom se provodi stečajni postupak, koji je nužno značio likvidaciju dužnika.

128

Novim Stečajnim zakonom, institut stečajnog plana, vraćen je u Stečajni zakon, s onim bitnim sadržajem i koncepcijom kakva je bila u tom Zakonu do 2012. godine. Predlagatelj Zakona u Obrazloženju Konačnog prijedloga navodi da su razlog tome preporuke Europske komisije i drukčije uređenje predstečajnog postupka, a da se stečajnim planom kao odrazom jednog od temeljnih načela vjerovnika načela vjerovničke autonomije, omogućava vjerovnicima da odstupe od pravila Zakona koja uređuju unovčenje imovine stečajnog dužnika te da na drukčiji način urede namirenje svojih tražbina. Stečajni plan je pravni institut koji u sebi ujedinjuje elemente ugovora i nagodbe te zbog potrebe potvrde od strane suda i elemente sudske odluke, njime stranke mogu autonomno urediti svoje odnose koristeći sve što je pravno dopušteno.1

1.2. Priprema stečajnog plana Stečajnim planom može se: ostaviti dužniku sva ili dio imovine radi nastavka poslovanja prenijeti dio ili svu imovinu na jednu ili više postojećih ili novoosnovanih pravnih osoba - pripojiti dužnika ili spojiti s drugom pravnom osobom - prodati svu ili dio imovine, s ili bez razlučnih prava - raspodijeliti svu ili dio imovine između vjerovnika - odrediti način namirenja vjerovnika - namiriti ili izmijeniti razlučna prava - smanjiti ili odgoditi isplatu obveza - obveze dužnika pretvoriti u kredit - preuzeti jamstva ili drugo osiguranje za obveze dužnika - urediti odgovornost dužnika nakon završetka stečaja. Plan može podnijeti stečajni upravitelj, ali ne i dužnik.2 Ako je dužnik podnio prijedlog za otvaranje stečajnog postupka, može predložiti smjernice za donošenje stečajnog plana, o kojima će se na izvještajnom ročištu izjasniti stečajni upravitelj i stečajni vjerovnici. Stečajni upravitelj može stečajni plan izraditi po vlastitoj odluci, ali to mu mogu naložiti i vjerovnici. Stečajni plan se sastoji od pripremne i provedbene osnove. Pripremna osnova sadržava mjere koje su poduzete ili koje se trebaju

-

1 J. Garašić: Izmjene i dopune Stečajnog zakona iz 2012. motivirane institutom predstečajne nagodbe, u zborniku: Hrvatsko insolvencijsko pravo, Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2014., str. 25. 2 Prema čl. 214. st. 1. SZ koji je važio do novele SZ iz 2012. i dužnik je imao pravo podnijeti stečajni plan, ali ga je morao podnijeti zajedno s prijedlogom za otvaranje stečajnog postupka.

Računovodstvo i financije 9/2015.

simunec-k.indd 128

8/26/15 3:48:35 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo poduzeti kako bi se stvorili temelji za provedbu plana i sve druge podatke o osnovama i posljedicama plana koji će omogućiti vjerovnicima donošenje odluke i sudu njegovu potvrdu. U prvome redu treba sadržavati sve statusne podatke o dužniku i njegovoj statusnoj povezanosti, podatke o djelatnosti, načinu njezina obavljanja, tržišnom položaju, podatke o unutarnjoj organizaciji, kadrovima. Treba sadržavati podatke o imovini i obvezama, predmetima imovine, postojanju izlučnih ili razlučnih prava, o nastalim obvezama stečajne mase. Pripremna osnova treba sadržavati opis razloga koji su doveli do stečajnog postupka te ocjenu mogućnosti nastavka poslovanja. Budući da pripremna osnova treba sadržavati i podatke na osnovi kojih vjerovnici mogu odlučiti o stečajnom planu, važan dio pripremne osnove treba biti usporedba rezultata namirenja vjerovnika kroz provedbu stečajnog plana i namirenja kroz prodaju imovine. Provedbena osnova sadrži odredbe o izmjeni pravnog položaja dužnika i drugih sudionika u postupku. U provedbenoj osnovi sudionici se trebaju razvrstati u skupine ovisno o njihovim pravima. Prilikom izrade stečajnog plana mora se poštivati pravilo da se nijednom vjerovniku ne može nametnuti lošiji položaj od onog koji bi imao da nema stečajnog plana.3 Svim sudionicima pojedine skupine moraju se osigurati ista prava, ali je dopušteno odstupiti od tog pravila uz suglasnost vjerovnika koji bi bili oštećeni. Pojedinu skupinu čine vjerovnici istog pravnog položaja, a radnici čine posebnu skupinu. Stečajnim planom iznimno može se zadirati u prava razlučnih vjerovnika na odvojeno namirenje na način da se njihova prava umanjuju ili odgađaju, a to mora biti izrijekom određeno u provedbenoj osnovi. Provedbena osnova mora sadržavati način i uvjete namirenja stečajnih vjerovnika viših isplatnih redova, moguće smanjenje ili odgađanje njihova namirenja, davanje osiguranja i dr. Ako dužnik namiri sve obveze prema provedbenoj osnovi, oslobođen je svih preostalih obveza. Dakle, ako se dužnikove obveze prema stečajnom planu umanjuju, dužan je namiriti iznose koji su utvrđeni u provedbenoj osnovi, a preostali dio obveze postaje uvjetan. To znači ako je dužnik ispunio umanjenu obvezu, ona u cijelosti prestaje, a ako dužnik nije ispunio umanjenu obvezu, obveza ostaje u cijelosti egzistentna. Stečajnim planom može se odrediti i drukčije. Tražbine vjerovnika nižih isplatnih redova, u pravilu, prihvaćanjem stečajnog plana prestaju, ali stečajnim planom se može odrediti drukčije. Ako se stečajnim planom predviđa nastavak poslovanja tada provedbena osnova treba sadržavati pregled imovine i obveza dužnika kao i financijski plan za razdoblje u kojem se planira namirenje vjerovnika. Ako se radi o dužniku pojedincu, a stečajni plan predviđa nastavak poslovanja, planu treba priložiti izjavu dužnika da je spreman dalje voditi poduzeće odnosno obrt kojega je nositelj. Ako se predviđa stjecanje poslovnih udjela u dužniku, vjerovnici trebaju dati svoju suglasnost na takvo stjecanje u izjavi koja se prilaže stečajnom planu. Ako su predviđene statusne promjene, treba priložiti izjave - suglasnosti svih osoba koje sudjeluju u takvim promjenama. Također, treba priložiti izjave trećih osoba koje preuzimaju neke obveze. Ispitujući stečajni plan, sud će prvo ispitati je li ga podnio ovlašteni predlagatelj i ima li propisani sadržaj. Ukoliko ima nedostataka, sud će pozvati predlagatelja na odgovarajuću izmjenu ili dopunu. 3 Jelena Čuveljak: Stečajni zakon s komentarom i sudskom praksom, Zgombić i partneri, Zagreb 2013., str. 1033.

Ako u takvom ispitivanju utvrdi da nisu ispunjeni zakonski uvjeti, sud će odbaciti stečajni plan. Ako podnijeti plan ispunjava sve navedene formalne pretpostavke, sud će zatražiti izjašnjenje odbora vjerovnika, ako je osnovan odnosno dužnika pojedinca. Sud može u toj fazi odrediti obustavu unovčenja i diobu stečajne mase, ako bi time bilo ugrožena provedba stečajnog plana.

1.3. Prihvaćanje i potvrda plana Nakon što se održi ispitno ročište održat će se ročište za raspravljanje i glasanje o planu. Ta se dva ročišta mogu spojiti. Što se tiče prava glasa ono se utvrđuje na jednaki način kao i za stečajne vjerovnike, a to znači da pravo glasa imaju vjerovnici čije su tražbine utvrđene. Jednako vrijedi i za razlučne vjerovnike, oni imaju pravo glasa ako im je dužnik osobno odgovoran i ako se odreknu prava na odvojeno namirenje ili se ne mogu namiriti iz svog razlučnog prava. No, i bez obzira na navedeno, razlučni vjerovnici imat će pravo glasa ako stečajni plan djeluje i prema njima. Prije glasanja o stečajnom planu sud će utvrditi popis vjerovnika i njihovih prava glasa. Na osnovi rasprave na ročištu podnositelj može izmijeniti stečajni plan, o kojem se može glasati na istom ročištu ili sud može zakazati posebno ročište za glasanje. Ako je određeno posebno ročište, vjerovnici mogu glasati i pisanim putem. Glasuje se prema skupinama vjerovnika. Da bi stečajni plan bio prihvaćen treba u svakoj skupini glasati većina vjerovnika, a zbroj tražbina vjerovnika koji su glasali za prihvaćanje plana treba dvostruko prelaziti zbroj tražbina vjerovnika koji su glasali protiv. Ako se ne zadire u prava razlučnih vjerovnika i ako oni ne čine posebnu skupinu vjerovnika, plan je usvojen ako je za njega glasala većina vjerovnika koji su glasali i ako zbroj tražbina tih vjerovnika prelazi zbroj tražbina vjerovnika koji su glasali protiv plana. Ako bi neka skupina vjerovnika glasala protiv plana ipak će se smatrati da je ta skupina prihvatila stečajni plan ako: - nisu u lošijem položaju od onoga u kojem bi bili da se provodi redovni stečaj - primjereno sudjeluju u gospodarskim koristima stečajnog plana - većina skupina je prihvatila stečajni plan. Smatrat će se da su vjerovnici nižih isplatnih redova pristali na plan ako je dužnik stečajnim planom oslobođen obveza nižeg isplatnog reda te ako prema stečajnom planu ni tražbine viših isplatnih redova neće biti namirene u cijelosti. Smatrat će se da je dužnik pristao na stečajni plan ako mu ne prigovori najkasnije na ročištu za glasovanje. Ako i prigovori, njegov prigovor neće se uzeti u obzir ako nije stečajnim planom u težem položaju nego što bi bio da nema stečajnog plana i ako nijedan od vjerovnika ne dobiva korist koja prelazi puni iznos njegove tražbine. Stečajni plan je prihvaćen ako su ga prihvatili vjerovnici i na njega pristane dužnik. Pristanak dužnika je potreban jer stečajni plan je ujedno i ugovor između vjerovnika i dužnika. Nakon prihvaćanja, sud odlučuje hoće li potvrditi stečajni plan. Prije te odluke sud će saslušati odbor vjerovnika, ako je osnovan, i dužnika. Sud treba odbiti potvrditi stečajni plan ako su bitno povrijeđeni propisi o sadržaju plana i o postupanju kod njegove izrade i donošenja te ako bi njime pojedini vjerovnici bili stavljeni u povoljniji položaj u odnosu na druge. Također, sud neće potvrditi plan kojemu je najkasnije na ročištu za glasanje prigovorio neki od vjerovnika koji bi tim planom bio doveden u znatno lošiji položaj u odnosu na onaj u kojem bi bio bez stečajnog plana. Računovodstvo i financije 9/2015.

simunec-k.indd 129

129 8/26/15 3:48:39 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo O potvrdi ili odbijanju potvrde stečajnog plana sud donosi rješenje. Potvrđeni stečajni plan se objavljuje na e-oglasnoj ploči i upisuje u sudski registar. Na takvo rješenje vjerovnici i dužnik imaju pravo žalbe.

1.4. Učinci stečajnog plana Od dana pravomoćnosti rješenja o potvrdi stečajnog plana isti djeluje prema svim sudionicima (vjerovnicima i dužniku). Rješenje ne djeluje prema sudužnicima ili jamcima dužnika, ali se dužnik oslobađa obveza prema svojim sudužnicima, jamcima i drugim regresnim ovlaštenicima na jednaki način kao i prema svojim vjerovnicima. Ako je stečajnim planom bila predviđena odgoda neke obveze ili djelomično oslobođenje dužnika od namirenja, takva obveza prestaje vrijediti ako je dužnik prema vjerovniku znatno zakasnio s ispunjenjem obveze, a to će biti ako obveza nije plaćena o dospijeću, pa ni nakon naknadnog roka od 15 dana koji mu u pisanom obliku treba dati vjerovnik. Pravomoćno rješenje o potvrdi stečajnog plana predstavlja ovršnu ispravu na osnovi koje se može protiv dužnika pokrenuti ovrha. Ovrhu mogu pokrenuti vjerovnici čije su tražbine utvrđene i koje nije dužnik osporio. Pretpostavke za pokretanje ovrhe, uz postojanje pravomoćnog rješenja o potvrdi stečajnog plana i rješenja kojim je vjerovnikova tražbina utvrđena su i: - da je vjerovnik dužnika propisno opomenuo za zakašnjenje - da dužnik nije ispunio obvezu niti u naknadnom roku. Ovrha se može pokrenuti i protiv treće osobe koja je preuzela kakva jamstva za dužnika. Kad rješenje o potvrdi stečajnog plana postane pravomoćno sud donosi rješenje kojim zaključuje stečajni postupak. Stečajni upravitelj mora prije toga namiriti nesporne obveze stečajne mase, a za sporne pružiti osiguranje. Sa zaključenjem stečajnog postupka prestaje služba i ovlaštenja stečajnom upravitelju, a dužnik ponovno stječe slobodno raspolaganje stečajnom masom (u skladu sa stečajnim planom). Rješenjem o potvrdi stečajnog plana može se predvidjeti da će se njegovo izvršenje nadzirati. Nadzor obavljaju stečajni upravitelj, odbor vjerovnika i sud. U ovome slučaju služba stečajnog upravitelja neće prestati. Stečajni upravitelj dužan je jednom godišnje sud i odbor vjerovnika izvještavati o ispunjenju plana i daljnjim izgledima za ispunjenje. Utvrdi li stečajni upravitelj da dužnik ne ispunjava svoje obveze iz stečajnog plana dužan je o tome podnijeti prijavu sudu i odboru vjerovnika odnosno svim vjerovnicima, ako odbor vjerovnika nije osnovan. Rješenjem o potvrdi stečajnog plana može se odrediti i dodatna nadzorna mjera: davanje prethodne suglasnosti stečajnog upravitelja za sklapanje određenih pravnih poslova. Rješenjem se može odrediti da će vjerovnici po osnovi zajmova ili kredita preuzetih za vrijeme trajanja nadzora imati prednost u naplati ispred stečajnih vjerovnika, a u tom slučaju se određuje i dopušteni kreditni okvir zaduženja dužnika. Ako bi se prije ukidanja nadzornih mjera nad dužnikom otvorio novi stečaj tada će se tražbine vjerovnika nastale po drugim osnovama za vrijeme trajanja nadzora, kao i tražbine stečajnih vjerovnika namirivati iza tražbina vjerovnika po osnovi kredita ili zajma. Mjere nadzora mogu biti ukinute ako: - su tražbine čije se ispunjenje nadzire ispunjene ili je njihovo ispunjenje osigurano,

130

-

je od zaključenja stečajnog postupka prošlo tri godine, a nije podnijet prijedlog za otvaranje novog stečajnog postupka. Troškove nadzora nadoknađuje dužnik.

2. OSOBNA UPRAVA Stečajni postupak može se voditi na klasični način da se imenuje stečajni upravitelj koji, između ostalog, dobija ovlasti dotadašnjih tijela dužnika, zastupanja dužnika i vođenja njegovih poslova. No, moguće je provesti stečajni postupak bez stečajnog upravitelja i to na način da sve ovlasti stečajnog upravitelja preuzima sam dužnik, u kojem slučaju se radi o osobnoj upravi dužnika. O određivanju osobne uprave odlučuje sud u rješenju o otvaranju stečajnog postupka. To može učiniti na prijedlog dužnika, ako se tome ne protivi vjerovnik koji je predložio otvaranje stečajnog postupka i ako se može očekivati da to neće dovesti do odugovlačenja postupka ili oštećenja interesa vjerovnika. Ipak, radi nadzora nad dužnikom određuje se stečajni povjerenik. Osobnu upravu sud će obustaviti na prijedlog: skupštine vjerovnika, razlučnog ili stečajnog vjerovnika, ako stečajni vjerovnik predlagatelj otvaranja postupka opozove svoju suglasnost ili samog dužnika. Ako sud obustavi osobnu upravu postupak se nastavlja kao redovni stečajni postupak pa će sud imenovati stečajnog upravitelja, koji može biti i dotadašnji stečajni povjerenik. Stečajni povjerenik se imenuje na isti način i pod istim uvjetima kao i stečajni upravitelj. Stečajni povjerenik dužan je ispitati gospodarski položaj dužnika i nadzirati kako vodi poslove, osobito troškove njegova poslovanja. Ako utvrdi da postoje okolnosti koje mogu ugroziti interese vjerovnika dužan je o tome obavijestiti sud i odbor vjerovnika, odnosno sve vjerovnike ako odbor nije osnovan. Vjerovnici svoje tražbine prijavljuju povjereniku. Dužnik smije preuzimati obveze koje ne spadaju u redovno poslovanje samo uz prethodnu suglasnost stečajnog povjerenika. Ako se stečajni povjerenik protivi preuzimanju redovne obveze, dužnik ju ne smije preuzeti. Stečajni povjerenik može tražiti da on sam obavlja plaćanja dužnika. Uz navedeno, na prijedlog skupštine vjerovnika sud će odrediti pravne poslove koje dužnik može sklopiti samo uz prethodnu suglasnost stečajnog povjerenika. Takvu posebnu suglasnost može se odrediti i na prijedlog razlučnog vjerovnika ili stečajnog vjerovnika ako postoji opasnost od oštećenja vjerovnika. Pravo pobijanja pravnih radnji dužnika kojima se oštećuju vjerovnici ima stečajni povjerenik. Dužnik će sam izraditi popis imovine koja ulazi u stečajnu masu i popis vjerovnika, ali taj popis može ispitati stečajni povjerenik te dati pisanu izjavu o tome. Na izvještajnom ročištu izvješće podnosi dužnik, a stečajni povjerenik daje svoje mišljenje o tome. Dužnik ima pravo unovčiti imovinu s razlučnim pravima, ali u dogovoru s povjerenikom. Prilikom ispitivanja tražbina, tražbinu mogu osporiti i dužnik i stečajni povjerenik. Diobu provodi dužnik, s time da je diobeni popis dužan ispitati povjerenik i o tome se pisano izjasniti. Ako bi se podnosio stečajni plan, vjerovnici će njegovu izradu naložiti stečajnom povjereniku ili dužniku. Ako dužnik izrađuje stečajni plan uloga povjerenika je savjetodavna. U svakom slučaju nadzor nad provedbom stečajnog plana vrši stečajni povjerenik.

3. OSLOBOĐENJE OD PREOSTALIH OBVEZA Institut oslobođenja od preostalih obveza odnosi se samo na dužnika pojedinca (fizička osoba koja je obveznik poreza na dohodak

Računovodstvo i financije 9/2015.

simunec-k.indd 130

8/26/15 3:48:39 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo ili poreza na dobit). Naime, kada se zaključi stečaj nad imovinom dužnika pojedinca, stečajni vjerovnici mogu protiv tog dužnika i dalje ostvarivati svoje preostale tražbine.4 To pravo vjerovnici neće imati ako je dužnik u stečajnom postupku oslobođen od namirenja preostalih obveza. Stoga stečajni vjerovnici protiv takvog dužnika neće moći pokretati ovrhu tijekom provedbe mjere oslobođenja od preostalih obveza. Prijedlog za oslobođenje od preostalih obveza može podnijeti dužnik najkasnije na izvještajnom ročištu. Prijedlogu mora priložiti izjavu da svoje tražbine iz radnog odnosa ili druge založive tražbine ustupa povjereniku na vrijeme od pet godina od zaključenja stečajnog postupka. Ustup tražbine radi zaloga ne smije biti uvjetovan ili na drugi način ograničen. Povjerenika na kojeg će biti prenijeta tražbina mogu predložiti dužnik i vjerovnik. Povjerenik mora biti fizička osoba, koja je podobna za ovakvu funkciju, o čemu odlučuje sud. Povjerenik u ovome slučaju ne mora biti upisan na listu stečajnih upravitelja. Ako sud prihvati prijedlog dužnika sud će ga osloboditi preostalih obveza prema stečajnim vjerovnicima te će imenovati povjerenika. Kada to rješenje postane pravomoćno, sud će donijeti rješenje o zaključenju stečajnog postupka. Sud mora odbiti prijedlog za oslobođenje dužnika od preostalih obveza ako je to na završnom ročištu predložio koji od stečajnih vjerovnika i ako postoje zapreke iz čl. 376. st. 1. NSZ. Povjerenik je dužan dužnikove dužnike obavijestiti o ustupu tražbina i primati naplate tražbina. Primljene iznose povjerenik je dužan jednom godišnje podijeliti vjerovnicima na osnovi diobenog popisa. Povjerenik je dužan dužniku: - nakon četiri godine od zaključenja stečajnog postupka predati 10% iznosa primitka od ustupljenih tražbina - nakon pet godina od zaključenja stečajnog postupka predati 15% iznosa primitka od ustupljenih tražbina - nakon šest godina od zaključenja stečajnog postupka predati 20% iznosa primitka od ustupljenih tražbina. Vjerovnici mogu na povjerenika i dodatno prenijeti nadzor nad ispunjenjem dužnosti dužnika. Nakon završetka svoje službe povjerenik je dužan sudu položiti račun. Povjerenik ima pravo na naknadu troškova i nagradu, na način kao što to imaju stečajni upravitelji. Tijekom trajanja ustupa dužnik ima određene obveze prema povjereniku, a koje se odnose na njegovo raspolaganje imovinom. Tako je dužan baviti se zanimanjem ili naći zaposlenje, povjereniku predati polovinu nasljeđene imovine, davati povjereniku podatke o svojim prihodima i imovini, plaćanje vjerovnicima obavljati samo preko povjerenika. Ako bi povrijedio koju od svojih dužnosti, i time onemogućio namirenje vjerovnika, sud može, na prijedlog vjerovnika, uskratiti dužniku oslobođenje od preostalih obveza. Također će sud uskratiti oslobođenje od preostalih obveza ako bi dužnik za vrijeme trajanja ustupa bio pravomoćno osuđen zbog kaznenog djela protiv imovine ili protiv gospodarstva. Nadalje, sud će na prijedlog povjerenika uskratiti oslobođenje od preostalih obveza ako mu dužnik za prethodnu godinu nije uplatio iznos dovoljan za minimalnu nagradu. Ako dođe do navedene uskrate oslobođenja od preostalih obveza izjava o ustupu tražbina koju je dao dužnik prestaje važiti, služba povjerenika prestaje, a dužnici ponovno stječu pravo namiriti se za preostale tražbine pokretanjem ovrhe protiv dužnika. Nakon što vrijeme ustupa u trajanju od 5 godina istekne, a ne postoje razlozi za uskratu oslobođenja od preostalih obveza, sud 4

Čl. 287. st. 1. NSZ.

će donijeti rješenje kojim će odlučiti o oslobođenju od preostalih obveza dužnika. Oslobođenje djeluje prema svim stečajnim vjerovnicima. Takvo rješenje je bez utjecaja na prava stečajnih vjerovnika prema sudužnicima ili jamcima dužnika, ali se dužnik prema tim regresnim vjerovnicima oslobađa obveza na jednak način kao prema stečajnim vjerovnicima. Sud može naknadno opozvati određeno oslobođenje od preostalih obveza, ako se naknadno utvrdi da je dužnik povrijedio svoje obveze i time znatno onemogućio namirenje vjerovnika.

4. POVEZANA DRUŠTVA Odredbe o stečaju nad povezanim društvima (čl. 391.) novina su u Zakonu. Svrha je tih odredbi osigurati da se u slučaju da je istovremeno pokrenut stečajni postupak nad više povezanih društava provede jedinstveni stečajni postupak. To se postiže propisivanjem atrakcije mjesne nadležnosti. Tako NSZ propisuje da ako sud do okončanja ročišta na kojemu se raspravljaju pretpostavke za otvaranje stečajnog postupka, utvrdi da je dužnik povezano društvo s drugim društvom za koje je također podnijet prijedlog za otvaranje stečajnog postupka, mijenja se mjesna nadležnost suda za vođenje postupka, pa mjesno nadležan postaje sud prema sjedištu dužnika koji ima vladajući utjecaj. Ako nijedno od društava nema vladajući utjecaj, mjesno nadležan je onaj sud kod kojega je prvo podnijet prijedlog za otvaranje stečaja. Mjesno nadležni sud tada će, ako su ispunjeni svi uvjeti za otvaranje stečaja, donijeti zajedničku odluku o otvaranju stečaja i provesti jedinstveni stečajni postupak. Pri tome postoji jedna skupština vjerovnika i jedan odbor vjerovnika, jedna stečajna masa. Sve međusobne tražbine između povezanih društava prestaju, a ako preostane višak pri završnoj diobi, povezanim društvima pripast će dio razmjeran vrijednostima unovčene imovine koliko je svako povezano društvo unijelo u stečajnu masu. Dakle, u diobi preostale stečajne mase povezana društva neće sudjelovati razmjerno svojem vlasničkom udjelu u društvu dužniku, kao što je to slučaj s ostalim vjerovnicima.

5. MEĐUNARODNI STEČAJ Odredbe NSZ o međunarodnom stečaju ostale su u bitnim dijelovima nepromijenjene u odnosu na SZ.

6. SKRAĆENI STEČAJNI POSTUPAK Skraćeni stečajni postupak nad pravnom osobom se provodi ako: - nema zaposlenih - u Očevidniku redoslijeda plaćanja ima evidentirane obveze u neprekidnom trajanju od 120 dana - nisu ispunjene pretpostavke za pokretanje postupka radi brisanja iz sudskog registra. Zahtjev za provedbu skraćenog stečajnog postupka podnosi FINA. Prema SZ zahtjev je podnosila Porezna uprava. Fina će podnijeti zahtjev u roku osam dana od isteka razdoblja od 120 dana neprekidne blokade računa. Po primljenom zahtjevu sud će izvršiti uvid u sudski registar, a potom objaviti oglas u kojem će pozvati zastupnike dužnika da u roku 15 dana podnesu sudu javnobilježnički ovjerovljen popis imovine i obveza, a vjerovnike da u roku 45 dana predlože otvaranje stečajnog postupka. Računovodstvo i financije 9/2015.

simunec-k.indd 131

131 8/26/15 3:48:40 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo Ako zastupnici ne podnesu sudu navedeni popis obveza ili iz podnijetog popisa proizlazi da imovina dužnika nije dostatna za namirenje troškova stečajnog postupka odnosno ako vjerovnici ne predlože otvaranje stečajnog postupka i ne predujme sredstva za namirenje troškova, smatrat će se da je dužnik nesposoban za plaćanje. U tom slučaju sud će donijeti rješenje kojim otvara i zaključuje skraćeni stečajni postupak. Ako ne postoje pretpostavke za takvu odluku, sud će donijeti rješenje o obustavi skraćenog stečajnog postupka i donijeti rješenje o pokretanju prethodnog stečajnog postupka odnosno otvaranju redovnog stečajnog postupka. Ako se otvori skraćeni stečajni postupak, sud će imenovati stečajnog upravitelja, a to može biti i osoba s liste B stečajnih upravitelja. Vjerovnici koji predlože otvaranje stečajnog postupka dužni su solidarno predujmiti troškove.

7. STEČAJNI POSTUPAK NAD IMOVINOM PRAVNE OSOBE KOJA JE PRESTALA POSTOJATI Prema čl. 70. st. 17. Zakona o sudskom registru (1/95. - 93/14.), ako je prema odredbama tog Zakona proveden postupak brisanja pravne osobe iz sudskog registra, a nakon toga se pokaže da postoji imovina koju bi trebalo unovčiti radi podjele vjerovnicima i članovima, provodi se postupak likvidacije nad tom imovinom. Prema st. 7. istog članka na likvidacijsku imovinu primjenjuju se odredbe Stečajnog zakona o stečajnoj masi. Povezano s tim odredbama, NSZ je propisao da ako bi likvidator takve imovine utvrdio da imovina nije dovoljna za namirenje svih tražbina s kamatama, provodi se stečajni postupak nad tom imovinom. Likvidacijska imovina tada dobija status stečajne mase, a koja se upisuje u sudski registar. Stečajna masa može biti stranka u sporu i nositelj je prava vlasništva i drugih prava. Kada se zaključi stečajni postupak stečajna masa se briše iz sudskog registra.

8. PRIJELAZNE ODREDBE Novi Stečajni zakon stupa na snagu 1. rujna 2015. Stečajni postupci u tijeku na dan stupanja na snagu NSZ dovršit će se prema odredbama Stečajnog zakona koji je bio na snazi u vrijeme njihova pokretanja.

Postupci predstečajnih nagodbi koje su pokrenute na temelju ZFPPN dovršit će se prema odredbama tog Zakona. Dakle, u prijelaznom razdoblju FINA će i dalje voditi sve one postupke predstečajne nagodbe koji su pokrenuti do 1. rujna 2015. 1. FINA podnosi zahtjev za provedbu skraćenog stečajnog postupka i prijedlog za otvaranje stečajnog postupka S obzirom na novouvedenu obvezu FINA-e da podnosi prijedlog za otvaranje stečajnog postupka odnosno zahtjev za provedbu skraćenog stečajnog postupka ako dužnik ima blokirane račune neprekidno 120 dana, važan je učinak koji nastaje na dan 1. rujna 2015. godine za sve takve dužnike. FINA će za sve takve dužnike koji ispunjavaju uvjete za skraćeni stečajni postupak podnijeti zahtjev za provedbu skraćenog stečajnog postupka: - najkasnije 2 mjeseca od stupanja na snagu NSZ, za dužnika koji je u blokadi duže od 1000 dana - najkasnije 4 mjeseca, ali ne prije 2 mjeseca od stupanja na snagu NSZ, za dužnika koji je u blokadi od 360 - 1000 dana - najkasnije 6 mjeseci, ali ne ranije od 4 mjeseca od stupanja na snagu NSZ, za dužnika koji je u blokadi od 120 - 360 dana. FINA će za sve takve dužnike koji ispunjavaju uvjete za redovni stečajni postupak podnijeti prijedlog za otvaranje stečajnog postupka: - najkasnije 8 mjeseci, ali ne prije 6 mjeseci od stupanja na snagu NSZ, za dužnika koji je u blokadi od 120 dana i ima jednog zaposlenog - najkasnije 10 mjeseci, ali ne ranije od 8 mjeseci od stupanja na snagu NSZ, za dužnika koji je u blokadi 120 dana i ima dva ili više zaposlenih. Spisak svih pravnih osoba koje na dan 1. 9. 2015. ispunjavaju uvjete za skraćeni ili redovni stečajni postupak, FINA će objaviti na e-oglasnoj ploči u roku osam dana od stupanja na snagu Zakona. Ako pravna osoba u trenutku objave spiska nema više blokiran račun u neprekidnom trajanju od 120 dana, može podnijeti FINA-i zahtjev za brisanje s popisa. 2. Prestanak važenja Zakona Stupanjem na snagu ovog Zakona prestaje važiti SZ. Stupanjem na snagu ovog Zakona prestaje važiti Glava III. ZFPPN-a koja sadrži odredbe o predstečajnom postupku, i druge odredbe tog Zakona koja sadrže određenja u vezi s predstečajnim postupkom.

SEKCIJA INTERNIH REVIZORA Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika najavljuje 18. ciklus edukacije 1. Opći dio 19. - 24. listopada 2015. 2. Posebni dio 09. - 14. studenoga 2015. 3. Ispit 04. - 05. prosinca 2015.

132

od 8,00 do 13,00 i od 14,00 do 17,15 sati (od 13,00 do 14,00 stanka za ručak) od 8,00 do 13,00 i od 14,00 do 17,15 sati (od 13,00 do 14,00 stanka za ručak)

Računovodstvo i financije 9/2015.

simunec-k.indd 132

8/26/15 3:48:40 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo Mr. DARKO TEREK

Stručni članak UDK 347.7

odvjetnik, Zagreb

Pravni položaj radnika po novom Stečajnom zakonu Novi Stečajni zakon objavljen je u Nar. nov., br. 71/15. od 29. 6. 2015., a stupa na snagu 1. rujna 2015. Novim Stečajnim zakonom uređuju se: predstečajni postupak, stečajni postupak, stečajni plan, osobna uprava dužnika nesposobnoga za plaćanje, te pretpostavke i učinci oslobađanja dužnika od preostalih obveza. Kako novi Stečajni zakon uređuje i pretpostavke za otvaranje predstečajnog postupka, predstečajni postupak i pravne posljedice njegova otvaranja i provedbe, to je valjalo staviti izvan snage one odredbe Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi (Nar. nov., br. 108/12., 144/12., 81/13. i 112/13.) koje se odnose na predstečajnu nagodbu. Međutim, svi postupci predstečajne nagodbe pokrenuti na temelju Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi, dovršit će se prema odredbama toga Zakona. U članku se bavimo pravnim položajem radnika, kako u postupku predstečajne nagodbe, tako i tijekom stečajnoga postupka. 1. UVOD

1.1. Ciljevi prestečajnog i stečajnog postupka Ciljevi predstečajnog i stečajnog postupka su različiti. Prema čl. 2. Stečajnog zakona, predstečajni postupak provodi se radi uređivanja pravnoga položaja dužnika i njegova odnosa prema vjerovnicima i održavanja njegove djelatnosti. Tim se postupkom želi poduzetniku kod kojega je utvrđena prijeteća nesposobnost za plaćanje kroz plan restrukturiranja osigurati nastavak poslovanja. Stečajni postupak provodi se pak radi skupnoga namirenja vjerovnika stečajnoga dužnika, unovčenjem njegove imovine i podjelom prikupljenih sredstava vjerovnicima.

1.2. Predstečajni i stečajni dužnik Predstečajni i stečajni postupak mogu se provesti nad pravnom osobom i nad imovinom dužnika pojedinca, ako zakonom nije drukčije određeno. Pod pravnim osobama nad kojima se mogu provesti ovi postupci spadaju prije svega trgovačka društva, ustanove, udruge, zadruge, zaklade i fundacije, kao i sve ostale osobe kojima je po posebnom propisu priznata pravna osobnost. Dužnikom pojedincem se u smislu Stečajnog zakona smatra fizička osoba obveznik poreza na dohodak od samostalne djelatnosti prema odredbama Zakona o porezu na dohodak i fizička osoba obveznik poreza na dobit prema odredbama Zakona o porezu na dobit. U kategoriju dužnika pojedinaca spadali bi prije svega obrtnici koji su obveznici poreza na dobit ili poreza na dohodak i slobodna zanimanja kao što su odvjetnici, javni bilježnici, doktori medicine i dentalne medicine u privatnoj praksi, arhitekti, novinari i dr. Predstečajni i stečajni postupci ne mogu se provesti nad Republikom Hrvatskom i fondovima koji se financiraju iz proračuna RH, HZZO-om, HZMO-om, te jedinicama lokalne i područne (regionalne) samouprave.

Određena ograničenja u otvaranju predstečajnih i stečajnih postupaka postoje i nad pravnim osobama čija je glavna djelatnost proizvodnja oružja i vojne opreme odnosno pružanje usluga Oružanim snagama RH za potrebe obrane i sigurnosti. Postoji i stanoviti broj pravnih osoba nad kojima se ne može provesti samo predstečajni postupak. To su: financijske institucije, kreditne unije, investicijska društva i društva za upravljanje investicijskim fondovima, kreditne institucije, društva za osiguranje i reosiguranje, leasing-društva, institucije za platni promet i institucije za elektronički novac.

1.3. Predstečajni i stečajni razlozi 1.3.1. Predstečajni razlog Predstečajni postupak može se otvoriti ako sud utvrdi postojanje prijeteće nesposobnosti za plaćanje, a prijeteća nesposobnost za plaćanje postoji ako sud stekne uvjerenje da dužnik svoje postojeće obveze neće moći ispuniti po dospijeću. Smatrat će se da postoji prijeteća nesposobnost za plaćanje ako nisu nastale okolnosti zbog kojih se smatra da je dužnik postao nesposoban za plaćanje i ako: - dužnik u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje koji vodi Financijska agencija ima jednu ili više evidentiranih neizvršenih osnova za plaćanje koje je trebalo, na temelju valjanih osnova za plaćanje, bez daljnjeg pristanka dužnika naplatiti s bilo kojeg od njegovih računa1 ili - duže od 30 dana kasni s isplatom plaće koja radniku pripada prema ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili posebnom propisu odnosno prema drugom aktu kojim se uređuju obveze poslodavca prema radniku2 ili 1 Postojanje ove okolnosti dokazuje se potvrdom Financijske agencije koja je dužna na zahtjev dužnika ili vjerovnika bez odgode izdati takvu potvrdu. 2 Postojanje ove okolnosti dokazuje se obračunom neisplaćene plaće. Obračun neisplaćene plaće propisan je Pravilnikom o sadržaju obračuna plaće, naknade plaće ili otpremnine (Nar. nov., br. 32/15.). Za obračun neisplaćene plaće/naknade

Računovodstvo i financije 9/2015.

terek2-k.indd 133

133 8/26/15 12:23:19 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo -

u roku 30 dana ne uplati doprinose i poreze prema plaći iz prethodne alineje, računajući od dana kada je radniku bio dužan isplatiti plaću.3

1.3.2. Stečajni razlozi Stečajni razlozi su nesposobnost za plaćanje i prezaduženost. Nesposobnost za plaćanje postoji ako dužnik ne može trajnije ispunjavati svoje dospjele novčane obveze. Okolnost da je dužnik namirio ili da može namiriti u cijelosti ili djelomično tražbine nekih vjerovnika ne znači da je sposoban za plaćanje. Smatrat će se da je dužnik nesposoban za plaćanje: - ako u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje koji vodi Financijska agencija ima jednu ili više evidentiranih neizvršenih osnova za plaćanje u razdoblju dužem od 60 dana koje je trebalo, na temelju valjanih osnova za plaćanje, bez daljnjeg pristanka dužnika naplatiti s bilo kojeg od njegovih računa4 - ako nije isplatio tri uzastopne plaće koje radniku pripadaju prema ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili posebnom propisu odnosno prema drugom aktu kojim se uređuju obveze poslodavca prema radniku.5 Prezaduženost postoji ako je imovina dužnika pravne osobe manja od postojećih obveza. Prezaduženost neće postojati: - ako se prema okolnostima slučaja (razvojnom programu, raspoloživim izvorima sredstava, vrsti imovine, pribavljenim osiguranjima i slično) osnovano može pretpostaviti da će dužnik pravna osoba nastavljanjem poslovanja uredno ispunjavati svoje obveze po dospijeću i - ako za obveze društva osoba solidarno odgovara član društva fizička osoba nad čijom imovinom nije pokrenut ili otvoren stečajni postupak.

2. PRAVNI POLOŽAJ RADNIKA I PRIJAŠNJIH RADNIKA DUŽNIKA U PREDSTEČAJNOM POSTUPKU

2.1. Prijedlog za otvaranje predstečajnog postupka Predstečajni postupak pokreće se prijedlogom za otvaranje predstečajnog postupka kojeg je ovlašten podnijeti dužnik ili vjerovnik, ako se dužnik suglasi s tim prijedlogom. Uz prijedlog za otvaranje predstečajnog postupka podnositelj je dužan dostaviti: - financijske izvještaje u skladu sa Zakonom o računovodstvu koji nisu stariji do tri mjeseca od dana podnošenja prijedloga za otvaranje predstečajnoga postupka - opis pregovora s vjerovnicima, ako su prethodili prijedlogu za otvaranje predstečajnoga postupka - dokaz o ukupnoj aktivi i dokaz o ukupnom prihodu za prethodnu godinu i broju zaposlenih na zadnji dan u mjesecu koji prethodi danu podnošenja prijedloga te - plan restrukturiranja. plaće koristi se Obrazac NP1. Uz navedeni obračun podnositelj prijedloga dužan je dostaviti potvrdu Ministarstva financija - Porezne uprave kojom se potvrđuje da je dostavljeni obračun o neisplati plaće sastavljen u skladu s propisima. 3 Isto kao pod 2. 4 Postojanje ove okolnosti dokazuje se potvrdom Financijske agencije koja je dužna na zahtjev dužnika ili vjerovnika bez odgode izdati takvu potvrdu. 5 Postojanje ove okolnosti dokazuje se obračunom neisplaćene plaće (Obrazac NP1). Uz navedeni obračun podnositelj prijedloga dužan je dostaviti potvrdu Ministarstva financija - Porezne uprave kojom se potvrđuje da je dostavljeni obračun o neisplati plaće sastavljen u skladu s propisima.

134 terek2-k.indd 134

Plan restrukturiranja, koji se treba dostaviti uz prijedlog za otvaranje predstečajnoga postupka, između ostalog mora sadržavati i analizu svih tražbina prema visini i vrsti, među kojim tražbinama su i tražbine radnika i prijašnjih dužnikovih radnika. Iz navedenih odredbi je vidljivo da se već uz prijedlog za otvaranje predstečajnoga postupka (u planu restrukturiranja) moraju navesti tražbine radnika, ali i tražbine prijašnjih dužnikovih radnika.

2.2. Plaćanja iz radnog odnosa koja se smatraju nužnim za redovno poslovanje Od dana podnošenja prijedloga za otvaranje predstečajnoga postupka do donošenja rješenja o otvaranju toga postupka dužnik može obavljati samo plaćanja koja su nužna za redovno poslovanje. Među plaćanja koja su nužna za redovno poslovanje smatraju se i plaćanja iz radnog odnosa. Pod plaćanjima iz radnog odnosa koja su nužna za redovno poslovanje smatraju se: - plaćanja iz radnog odnosa u bruto iznosu za radnike i prijašnje dužnikove radnike čije su tražbine dospjele do dana otvaranja predstečajnoga postupka - otpremnine do iznosa propisanoga zakonom i kolektivnim ugovorom - tražbine po osnovi naknade štete pretrpljene zbog ozljede na radu ili profesionalne bolesti te - plaće radnika uvećane za iznos doprinosa na osnovicu i druga materijalna prava radnika u skladu s ugovorima o radu i kolektivnim ugovorima dospjela nakon podnošenja prijedloga za otvaranje predstečajnoga postupka.

2.3. Tražbine radnika u predstečajnom postupku Budući da su plaćanja iz radnog odnosa nužna za redovno poslovanje, navedene tražbine radnika ne mogu biti predmetom predstečajnoga sporazuma. To znači da na te tražbine predstečajni postupak ne utječe. Slična odredba sadržana je i u čl. 37. st. 8. Stečajnog zakona u kojoj se izrijekom navodi da tražbine radnika i prijašnjih dužnikovih radnika ne mogu biti predmet predstečajnoga sporazuma. To nadalje potvrđuje i čl. 66. al. 2. Stečajnog zakona u kojem se navodi da predstečajni postupak ne utječe na tražbine radnika i prijašnjih dužnikovih radnika iz radnoga odnosa u bruto iznosu, otpremnine do iznosa propisanoga zakonom odnosno kolektivnim ugovorom i tražbine po osnovi naknade štete pretrpljene zbog ozljede na radu ili profesionalne bolesti. Zbog toga radnici i prijašnji dužnikovi radnici ne podnose prijavu tražbine iz radnoga odnosa, a što je navedeno u čl. 37. st. 1. Stečajnog zakona. Prema toj odredbi radnici i prijašnji dužnikovi radnici u predstečajnom postupku ne podnose prijavu tražbine iz radnoga odnosa, otpremnine do iznosa propisanoga zakonom, odnosno kolektivnim ugovorom i tražbine po osnovi naknade štete pretrpljene zbog ozljede na radu ili profesionalne bolesti. Budući da plan restrukturiranja, koji se prilaže uz prijedlog za otvaranje predstečajnoga postupka mora sadržavati i analizu svih tražbina prema visini i vrsti (a među njima i tražbina sadašnjih i prijašnjih dužnikovih radnika), to je razlog što sami radnici ne moraju prijavljivati svoje tražbine. Međutim, ako podnositelj prijedloga nije u prijedlogu za otvaranje predstečajnoga postupka naveo ove tražbine ili ih je pogrešno

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:23:25 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo naveo, radnici i prijašnji dužnikovi radnici imaju pravo sudu podnijeti prigovor. Prigovor iz istog razloga može podnijeti i Ministarstvo financija – Porezna uprava. Prigovor se može podnijeti do dovršetka rasprave na ročištu za glasovanje o planu restrukturiranja. Ako se osnovanost prigovora dokazuje javnom ili javno ovjerovljenom ispravom, sud će prigovor utvrditi osnovanim, a ako nisu ispunjene pretpostavke da prigovor utvrdi osnovanim, sud će zaključkom uputiti podnositelja prigovora da svoju tražbinu može ostvarivati bez obzira na vođenje predstečajnoga postupka.

2.4. Postupanje Financijske agencije s osnovama za plaćanje nakon otvaranja predstečajnoga postupka Rješenje o otvaranju predstečajnoga postupka donosi trgovački sud na čijem se području nalazi sjedište dužnika. Ako sud utvrdi da su ispunjene pretpostavke za otvaranje predstečajnoga postupka, donijet će rješenje o otvaranju toga postupka. Rješenje se objavljuje na mrežnoj stranici e-Oglasna ploča sudova, a rješenje se dostavlja i Financijskoj agenciji. U vezi s neisplaćenim plaćama, naknadama plaća i otpremninama, Financijska agencija treba postupati različito u odnosu na ostale osnove za plaćanje evidentirane u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje na teret dužnika. Prema čl. 69. st. 1. Stečajnog zakona, Financijska agencija od dana primitka rješenja o otvaranju predstečajnoga postupka prestaje izvršavati sve osnove za plaćanje evidentirane u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje na teret dužnika, osim obračuna neisplaćene plaće, naknade plaće i otpremnine. Napominjemo da se u ovom slučaju radi o osnovama za plaćanje koje su već evidentirane u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje, za razliku od slučaja kad se tek na računu dužnika treba provesti ili provodi ovrha radi naplate tražbine radnika i prijašnjih radnika dužnika iz radnoga odnosa. Prema navedenoj odredbi, kad su u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje već evidentirani obračuni neisplaćene plaće, naknade plaće ili otpremnine, za koje su izdani obrasci NP1 (Obračun neisplaćene plaće/naknade plaće) i IO2 (Obračun neisplaćene otpremnine), Financijska agencija će te osnove za plaćanje izvršiti. Drukčiji je slučaj kad se ne radi o obračunima neisplaćene plaće, naknade plaće ili otpremnine radi kojih se tek treba provesti ovrha. U tom slučaju, prema čl. 69. st. 2. Stečajnog zakona, vjerovnik osnove za plaćanje na temelju koje se na novčanim sredstvima po računu dužnika pravne osobe treba provesti ili provodi ovrha radi naplate tražbine radnika i prijašnjeg radnika dužnika iz radnog odnosa u bruto iznosu ili tražbine po osnovi naknade štete pretrpljene zbog ozljede na radu ili profesionalne bolesti, odnosno radi tražbine koja je nastala nakon otvaranja predstečajnoga postupka, može zatražiti od jednog od tijela predstečajnoga postupka (povjerenika ili suda ako povjerenik nije imenovan) da naloži Financijskoj agenciji da nastavi s provedbom ovrhe odnosno da provede ovrhu sukladno posebnom zakonu. Od dana primitka rješenja o otvaranju predstečajnoga postupka do dana primitka pravomoćnoga rješenja o obustavi predstečajnoga postupka ili pravomoćnoga rješenja kojim se potvrđuje predstečajni sporazum, Financijska agencija osnove za plaćanje neće upisivati u Očevidnik redoslijeda osnova za plaćanje, niti po njima postupati. To se ne odnosi na obračune neisplaćene plaće, naknade plaće i otpremnine koji su već bili evidentirani u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje, osnove za plaćanje na temelju kojih se treba provesti ili se provodi ovrha radi naplate tražbine radnika i prijaš-

njih radnika dužnika iz radnog odnosa, kad je vjerovnik zatražio od povjerenika ili suda (ako povjerenik nije imenovan) da nastavi s provedbom ovrhe, te još u nekim slučajevima.

3. PRAVNI POLOŽAJ RADNIKA I PRIJAŠNJIH RADNIKA DUŽNIKA U STEČAJNOM POSTUPKU

3.1. Prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka Prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka ovlašten je podnijeti vjerovnik ili dužnik, ako zakonom nije drukčije određeno. Stečajni zakon razlikuje osobe koje su ovlaštene podnijeti prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka od osoba koje su to dužne učiniti.

3.1.1. Ovlaštenje za podnošenje prijedloga za otvaranje stečajnoga postupka Vjerovnik je ovlašten podnijeti prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka ako učini vjerojatnim postojanje svoje tražbine i stečajnoga razloga. Razlučni vjerovnik ovlašten je podnijeti prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka ako učini vjerojatnim da tražbinu neće moći potpuno namiriti iz predmeta na koji se odnosi njegovo razlučno pravo. Prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka pravne osobe u ime dužnika ovlaštene su podnijeti: - osoba ovlaštena za zastupanje dužnika po zakonu - član upravnoga odbora dioničkoga društva - likvidator društva - član nadzornoga odbora dužnika, ako nema osoba ovlaštenih za zastupanje dužnika po zakonu - član društva s ograničenom odgovornošću ako dužnik nema nadzorni odbor, a nema osoba ovlaštenih za zastupanje dužnika po zakonu.

3.1.2. Dužnost podnošenja prijedloga za otvaranje stečajnoga postupka pravne osobe Prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka dužna je pod određenim uvjetima podnijeti Financijska agencija, kao i osobe koje kod dužnika obnašaju stanovite funkcije. Financijska agencija dužna je podnijeti prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka ako pravna osoba u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ima evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana, u roku osam dana od isteka toga razdoblja, osim ako su ispunjene pretpostavke za provođenje skraćenoga stečajnoga postupka iz čl. 428. Stečajnoga zakona. Prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka dužni su bez odgode, a najkasnije 21 dan od dana nastanka stečajnoga razloga6 podnijeti: - osoba ovlaštena za zastupanje dužnika po zakonu - član upravnoga odbora dioničkoga društva - likvidator - član nadzornoga odbora dužnika, ako nema osoba ovlaštenih za zastupanje dužnika po zakonu, ako joj je moglo biti poznato postojanje stečajnoga razloga i nepostojanje osoba ovlaštenih za zastupanje po zakonu 6 Stečajni razlozi su nesposobnost za plaćanje i prezaduženost. Zbog toga će se rok od 21 dan računati od isteka roka od 60-og dana „blokade računa“ ili od isteka roka neisplate treće uzastopne plaće koje radniku pripadaju prema ugovoru, pravilniku ili drugom izvoru radnog prava, a u slučaju prezaduženosti od dana kada je imovina dužnika pravne osobe postala manja od postojećih obveza.

Računovodstvo i financije 9/2015.

terek2-k.indd 135

135 8/26/15 12:23:25 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo -

član društva s ograničenom odgovornošću ako dužnik nema nadzorni odbor, a nema osoba ovlaštenih za zastupanje dužnika po zakonu, ako joj je moglo biti poznato postojanje stečajnoga razloga i nepostojanje osoba ovlaštenih za zastupanje po zakonu. Naprijed navedene osobe osobno odgovaraju vjerovnicima za štetu koju su im prouzročili propustom svoje dužnosti, a pravo na naknadu štete zastarijeva u roku 5 godina od dana otvaranja stečajnoga postupka. U čl. 626. Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93. do 68/13.), propisana je i kaznena odgovornost za osobu koja, u slučaju da je društvo nesposobno za plaćanje ili da je prezaduženo ne zatraži otvaranje stečajnoga postupka. Za to kazneno djelo propisana je novčana kazna ili kazna zatvora do dvije godine.

3.1.3. Radnici i plaćanje predujma za namirenje troškova stečajnoga postupka Podnositelj prijedloga za otvaranje stečajnoga postupka dužan je platiti iznos predujma od 1.000,00 kuna u Fond za namirenje troškova stečajnoga postupka te po nalogu suda u roku 8 dana dodatni iznos predujma koji ne može biti viši od 20.000,00 kuna. Međutim, navedeni predujam nisu dužni platiti radnici i prijašnji dužnikovi radnici ako su podnijeli prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka radi namirenja svoje dospjele tražbine po osnovi rada. U tom slučaju će se sredstva za namirenje troškova postupka predujmiti iz Fonda za namirenje troškova stečajnoga postupka.

3.2. Tražbine radnika Stečajni vjerovnici se prema svojim tražbinama razvrstavaju u isplatne redove. Vjerovnici kasnijega isplatnoga reda mogu se namiriti tek nakon što budu u cijelosti namireni vjerovnici prethodnoga isplatnog reda. Stečajni vjerovnici istoga isplatnog reda namiruju se razmjerno veličini svojih tražbina. Stečajni zakon poznaje dvije vrste isplatnih redova: - tražbine viših isplatnih redova i - tražbine nižih isplatnih redova. Tražbine viših isplatnih redova dijele se na tražbine prvoga višega isplatnog reda i tražbine drugoga višega isplatnog reda. U tražbine prvoga višega isplatnog reda ulaze tražbine radnika i prijašnjih dužnikovih radnika nastale do dana otvaranja stečajnoga postupka iz radnoga odnosa u ukupnom bruto iznosu, otpremnine do iznosa propisanoga zakonom odnosno kolektivnim ugovorom i tražbine po osnovi naknade štete pretrpljene zbog ozljede na radu ili profesionalne bolesti. U tražbine drugoga višega isplatnog reda ulaze sve ostale tražbine prema dužniku, osim onih koje su razvrstane u niže isplatne redove. Nakon tražbina viših isplatnih redova, kao tražbine nižih isplatnih redova namiruju se kamate, troškovi, novčane kazne i slično.

3.3. Radnici kao vjerovnici stečajne mase Tražbine radnika spadaju u tražbine prvoga višega isplatnog reda, ali se neke tražbine radnika namiruju i kao obveze stečajne mase. Prema čl. 154. Stečajnog zakona, iz stečajne mase najprije se namiruju troškovi stečajnoga postupka i ostale obveze stečajne mase. Troškovi stečajnoga postupka i ostale obveze stečajne mase namiruju se kao obveze stečajne mase, a njihovi vjerovnici su vjerovnici stečajne mase.

136 terek2-k.indd 136

Obveze stečajne mase stečajni upravitelj namirit će redom kojim one dospijevaju. Neke tražbine radnika ulaze u troškove stečajnoga postupka, a neke u ostale obveze stečajne mase. U troškove stečajnoga postupka između ostalih troškova7 pripadaju i tražbine neisplaćenih plaća radnika u bruto iznosu utvrđene u stečajnom postupku koje su veće od tri neisplaćene plaće koje radnik ostvaruje prema posebnom propisu, a najviše do iznosa tri neisplaćene minimalne plaće u Republici Hrvatskoj. Ove odredbe se ne primjenjuju na osobe koje su bile ovlaštene voditi poslove društva (direktore). Tražbine radnika koje ulaze u ostale obveze stečajne mase su tražbine radnika nastale nakon otvaranja stečajnoga postupka.8 To znači da je stečajni upravitelj, u skladu s čl. 157. Stečajnog zakona, tijekom cijelog postupka dužan voditi računa o tome da se iz stečajne mase osiguraju sredstva potrebna za namirenje predvidivih obveza stečajne mase, među koje obveze spadaju i tražbine radnika koji su nakon otvaranja stečajnoga postupka ostali u radnom odnosu. Slična odredba sadržana je i u čl. 191. st. 7. Stečajnog zakona u kojoj stoji da se plaće i ostala primanja iz radnoga odnosa na koje je pravo nastalo nakon otvaranja stečajnoga postupka namiruju kao obveze stečajne mase.

3.4. Primanja radnika po Zakonu o osiguranju potraživanja radnika u slučaju stečaja poslodavca Zakon o osiguranju potraživanja radnika u slučaju stečaja poslodavca (Nar. nov., br. 86/08., 80/13. i 82/15.), između ostalog, utvrđuje pravna pravila o zaštiti materijalnih prava iz radnih odnosa u slučaju stečaja poslodavca. O pravima radnika u slučaju stečaja poslodavca rješava Agencija za osiguranje radničkih potraživanja u slučaju stečaja poslodavca. Na temelju donesenih rješenja Agencija obavlja uplate na namjenski račun stečajnog dužnika, koji račun ne podliježe redovitoj raspodjeli sredstava stečajnog dužnika, već se otvara isključivo u svrhu isplate potraživanja radnika prema Zakonu o osiguranju potraživanja radnika u slučaju stečaja poslodavca. U skladu s navedenim Zakonom, radnici u slučaju stečaja poslodavca ostvaruju pravo na isplatu: - neisplaćene plaće odnosno naknade plaće, u visini do iznosa minimalne plaće za svaki mjesec zaštićenog razdoblja. Zaštićeno razdoblje su posljednja tri mjeseca prije otvaranja stečaja, odnosno posljednja tri mjeseca prije prestanka radnog odnosa ako je isti prestao unutar tri mjeseca prije otvaranja stečaja - neisplaćene naknade plaće za bolovanje u zaštićenom razdoblju koju je prema propisima o zdravstvenom osiguranju bio dužan isplatiti poslodavac iz svojih sredstava, u visini do iznosa minimalne plaće za svaki mjesec proveden na bolovanju - neisplaćene naknade za neiskorišteni godišnji odmor na koji je radnik stekao pravo do otvaranja stečajnoga postupka pod uvjetima utvrđenim zakonom, u visini do iznosa minimalne plaće 7 Osim tražbina radnika, u troškove stečajnoga postupka pripadaju i sudski troškovi stečajnoga postupka, nagrade i izdaci privremenoga stečajnog upravitelja, stečajnoga upravitelja i članova odbora vjerovnika, te drugi troškovi za koje je Stečajnim ili drugim zakonom određeno da će se namirivati kao troškovi stečajnoga postupka. 8 Osim tražbina radnika koje su nastale nakon otvaranja stečajnoga postupka, u ostale obveze stečajne mase pripadaju i obveze zasnovane radnjama stečajnoga upravitelja, tražbine odvjetnika za pružene usluge tijekom posljednjih šest mjeseci prije otvaranja stečajnoga postupka, obveze iz dvostrano obveznih ugovora i obveze na temelju stjecanja u stečajnu masu bez osnove.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:23:26 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo -

otpremnine pod uvjetima utvrđenim zakonom, u visini polovice otpremnine utvrđene u stečajnom postupku, a najviše do polovice najvišeg iznosa zakonom propisane otpremnine - pravomoćno dosuđene naknade štete zbog pretrpljene ozljede na radu ili profesionalne bolesti, u visini do jedne trećine pravomoćno dosuđene naknade štete. Primanja koja su navedena u al. 1. i 2. (neisplaćena plaća i naknada plaće i neisplaćena naknada plaće za bolovanje), u cijelosti su izuzeta od ovrhe. Kod isplate neisplaćene plaće odnosno naknade plaće, neisplaćene naknade plaće za bolovanje i neisplaćene naknade za neiskorišteni godišnji odmor, Agencija za osiguranje radničkih potraživanja u slučaju stečaja poslodavca dužna je obračunati i uplatiti doprinose za obvezna osiguranja koji se obračunavaju na osnovicu. Zakon o osiguranju potraživanja radnika u slučaju stečaja poslodavca precizira načelnu odredbu Stečajnog zakona da prava koja su osigurana tim Zakonom ne mogu ostvariti članovi uprave trgovačkog društva, član upravnog odbora i izvršni direktor, bez obzira na vrijeme kada su te poslove obavljali. Kada je stečajni postupak otvoren i provodi se, ali i u slučaju kad se stečajni postupak ne provodi, prava propisana u slučaju stečaja poslodavca radnik može ostvariti ako mu je potraživanje utvrđeno u stečajnom postupku i ako zahtjev za osiguranje svoga potraživanja podnese u roku i na način utvrđen navedenim Zakonom.9 Zahtjev se podnosi na posebnom obrascu. Sadržaj obrasca i dodatnu dokumentaciju koju je potrebno priložiti obrascu propisuje pravilnikom ministar nadležan za rad. O zahtjevu Agencija odlučuje rješenjem u roku 15 dana od dana podnošenja zahtjeva. O žalbi protiv rješenja odlučuje ministarstvo nadležno za rad u roku 30 dana od dana podnošenja žalbe. Protiv rješenja ministarstva nije dopuštena žalba, ali se može pokrenuti upravni spor. Agencija je dužna u roku 15 dana od dana izvršnosti rješenja izvršiti uplatu na poseban namjenski račun stečajnog dužnika za prihvat uplate osiguranih potraživanja radnika. Nakon što se navedena sredstva uplate na poseban namjenski račun, stečajni upravitelj ih je dužan u roku 8 dana uplatiti radnicima uz odgovarajuću uplatu pripadajućih poreza, prireza i doprinosa, a nakon toga dužan je u roku osam dana dostaviti Agenciji dokaze o izvršenoj uplati. Potraživanja koja isplati Agencija prelaze na Agenciju danom uplate sredstava na poseban namjenski račun stečajnog dužnika, a danom prijenosa potraživanja Agencija preuzima sva procesna prava stečajnog vjerovnika u odnosu na preuzeta potraživanja.

4. OTVARANJE STEČAJNOGA POSTUPKA I UGOVORI O RADU Stečajni zakon je u članku 191. st. 1. propisao da otvaranjem stečajnoga postupka ugovori o radu ili službi koji su sklopljeni sa stečajnim dužnikom kao poslodavcem ne prestaju, ali je prema st. Postupak za ostvarenje ovih prava pokreće se na zahtjev radnika. Zahtjev se podnosi izravno Agenciji ili područnom uredu Zavoda za zapošljavanje prema mjestu sjedišta poslodavca u roku 30 dana. Rok od 30 dana počinje teći od isteka osmoga dana od dana objave sudskog rješenja o utvrđivanju tražbina na mrežnoj stranici e-stečajna oglasna ploča sudova (ako je stečajni postupak otvoren i provodi se), odnosno od isteka osmoga dana od dana objave sudskog rješenja o zaključenju stečajnog postupka na mrežnoj stranici e-stečajna oglasna ploča sudova (kad se otvoreni stečajni postupak ne provodi), odnosno od dana primitka pravomoćne presude kojom je utvrđena visina potraživanja i isplatni red (kada je vjerovnik na ispitnom ročištu upućen na parnicu za utvrđivanje potraživanja). 9

2. istog članka otvaranje stečajnoga postupka poseban opravdani razlog za otkaz ugovora o radu. Nakon otvaranja stečajnoga postupka ugovor o radu mogu otkazati stečajni upravitelj u ime poslodavca (stečajnog dužnika) i sam radnik. U tom se slučaju ugovor o radu otkazuje: - bez obzira na ugovoreno trajanje ugovora - bez obzira na zakonske ili ugovorne odredbe o zaštiti radnika. Odredba da se ugovor o radu može otkazati bez obzira na njegovo trajanje znači da se isti otkazuje bez obzira je li sklopljen na određeno ili na neodređeno vrijeme. Kod otkaza ugovora o radu u stečajnom postupku ne primjenjuju se odredbe o zaštiti radnika. Kad se tome doda da je člankom 192. Stečajnog zakona određeno kako u stečajnom postupku prestaju prava radnika na suodlučivanje, te da sporazum s radničkim vijećem ne obvezuje stečajnoga upravitelja, proizlazi da se ugovor može otkazati bez savjetovanja s tim vijećem. Prema navedenom, ugovor o radu nakon otvaranja stečajnoga postupka može se otkazati zbog posebnog razloga, a to je otvaranje stečajnoga postupka. Ovo je po našem mišljenju posebna vrsta redovitog otkaza ugovora o radu jer se ugovor otkazuje s otkaznim rokom koji po Stečajnom zakonu iznosi mjesec dana, ako zakonom nije predviđen kraći rok. Budući da stečajni upravitelj može radnicima stečajnog dužnika otkazati ugovor o radu u skladu s odredbama Stečajnog zakona, potrebno je da o tome donese pisanu odluku. Naime, u svemu ostalome, što u vezi s otkazivanjem ugovora o radu nije uređeno odredbama Stečajnog zakona, primjenjuju se odredbe Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.), koje se odnose na otkazivanje ugovora o radu. Zbog toga otkaz mora biti u pisanom obliku, poslodavac (stečajni upravitelj) mora u pisanom obliku otkaz obrazložiti, a otkaz se mora dostaviti radniku (čl. 120. Zakona o radu). Već smo ranije naveli da se otkaz ugovora o radu nakon otvaranja stečajnoga postupka ima smatrati jednom vrstom redovitog otkaza ugovora o radu10 i to iz razloga što je za taj otkaz predviđen otkazni rok. Otkazni rok je jednak za sve radnike i iznosi mjesec dana, ako zakonom nije predviđen kraći rok. Ovdje se mislilo na slučajeve kada su Zakonom o radu predviđeni kraći rokovi.11 Stečajni zakon je u članku 191. st. 4. propisao da radnik koji smatra da otkaz njegovog radnog odnosa nije u skladu sa zakonom, može tražiti zaštitu svojih prava u skladu s odredbama Zakona o radu.12

5. SKLAPANJE NOVIH UGOVORA O RADU U STEČAJNOM POSTUPKU Prema članku 191. st. 5. Stečajnog zakona, stečajni upravitelj može u nekim slučajevima sklopiti nove ugovore o radu. Ove ugovore o radu stečajni upravitelj može sklopiti: - samo na temelju odobrenja suda - ugovori se mogu sklopiti samo na određeno vrijeme bez ograničenja koji su za ugovore o radu na određeno vrijeme propisani općim propisom o radu13 i 10 Ova vrsta otkaza najbliža je redovitom otkazu ugovora o radu zbog poslovno uvjetovanih razloga iz čl. 115. st. 1. podst. 1. Zakona o radu. 11 Otkazni rok od sedam dana kod ugovorenog probnog rada (čl. 53. st. 5. Zakona o radu) i otkazni rok od dva tjedna, ako je radnik u radnom odnosu kod istog poslodavca proveo neprekidno manje od jedne godine (čl. 122. st. 1. podst. 1. Zakona o radu). 12 U tom se slučaju primjenjuju odredbe čl. 133. Zakona o radu koje se odnose na sudsku zaštitu prava iz radnog odnosa. 13 Ovdje se misli na ograničenja iz čl. 12. st. 3. Zakona o radu prema kojem ukupno trajanje svih uzastopnih ugovora o radu sklopljenih na određeno vrijeme,

Računovodstvo i financije 9/2015.

terek2-k.indd 137

137 8/26/15 12:23:26 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo -

ugovori se sklapaju radi završetka započetih poslova i otklanjanja moguće štete. Budući da stečajni postupak traje određeno vrijeme, logično je da i ugovori o radu koji se mogu tijekom tog postupka sklopiti budu na određeno vrijeme. Zbog toga će stečajni upravitelj moći prethodno otkazati postojeće ugovore o radu, a nakon toga sklopiti nove na određeno vrijeme. Kod ugovora o radu koji su u tijeku stečajnoga postupka sklopljeni na određeno vrijeme pitanje plaća i ostalih primanja uređeno je stavcima 6. i 7. članka 191. Stečajnog zakona. Prema odredbi stavka 6. tog članka plaće i ostala primanja iz radnoga odnosa određuje stečajni upravitelj. Plaće i ostala primanja stečajni upravitelj će odrediti na temelju odobrenja suda, u skladu sa zakonom i kolektivnim ugovorom. Plaće i ostala primanja iz radnoga odnosa na koja je pravo nastalo nakon otvaranja stečajnoga postupka namiruju se kao obveze stečajne mase. Ova odredba znači da plaće i ostala primanja radnika imaju prioritet u namirenju, budući da se iz stečajne mase najprije namiruju troškovi stečajnoga postupka i ostale obveze stečajne mase.

6. POSTUPANJE FINANCIJSKE AGENCIJE NA DAN STUPANJA NA SNAGU STEČAJNOG ZAKONA Stečajni zakon stupa na snagu 1. rujna 2015. U roku 8 dana od stupanja Zakona na snagu Financijska agencija će, prema čl. 444. Stečajnog zakona, sastaviti popis pravnih osoba koje na dan stupanja Zakona na snagu u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje imaju evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana. Taj popis će Financijska agencija s naznakom neprekinutog razdoblja i ukupnog duga objaviti na mrežnoj stranici e-Oglasna ploča sudova, bez pristanka pravne osobe. Objava će uslijediti u roku 8 dana od dana stupanja na snagu Stečajnog zakona, a pravna osoba može Financijskoj agenciji podnijeti zahtjev za brisanje s tog popisa ako podaci iz Očevidnika nisu točni. Financijska agencija će, ako pravna osoba ima na dan 1. rujna 2015. u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana podnijeti zahtjev za provedbu odnosno pokretanje postupka, ovisno o tome provodi li se skraćeni stečajni postupak ili ne. Ako se radi o skraćenom stečajnom postupku14, Financijska agencija će podnijeti zahtjev za provedbu tog postupka: - najkasnije dva mjeseca od dana stupanja na snagu Stečajnog zakona za pravnu osobu koja u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ima evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju dužem od 1000 dana - najkasnije četiri mjeseca, ali ne ranije od dva mjeseca od dana stupanja na snagu Stečajnog zakona za pravnu osobu koja u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ima evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 360 do 1000 dana - najkasnije šest mjeseci, ali ne ranije od četiri mjeseca od dana stupanja na snagu Stečajnog zakona za pravnu osobu koja u uključujući i prvi ugovor o radu, ne smije biti neprekinuto duže od tri godine, osim ako je to potrebno zbog zamjene privremeno nenazočnog radnika ili je zbog nekih drugih objektivnih razloga dopušteno zakonom ili kolektivnim ugovorom. 14 Sud će po čl. 428. Stečajnog zakona provesti skraćeni stečajni postupak nad pravnom osobom ako ona nema zaposlenih, ako u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ima evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana i ako nisu ispunjene pretpostavke za pokretanje drugog postupka radi brisanja iz sudskog registra.

138 terek2-k.indd 138

Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ima evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 do 360 dana. Ako se radi o stečajnom postupku, Financijska agencija dužna je za pravne osobe koje na dan stupanja na snagu Stečajnog zakona u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje imaju evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana podnijeti prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka: - najkasnije osam mjeseci, ali ne ranije od šest mjeseci od dana stupanja na snagu Stečajnog zakona za pravnu osobu koja u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ime evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana i jednog zaposlenog - najkasnije 10 mjeseci, ali ne ranije od osam mjeseci od dana stupanja na snagu Stečajnog zakona za pravnu osobu koja u Očevidniku redoslijeda osnova za plaćanje ime evidentirane neizvršene osnove za plaćanje u neprekinutom razdoblju od 120 dana i dva ili više zaposlenih.

7. ZAKLJUČAK U članku smo nastojali dati prikaz pravnog položaja radnika u predstečajnom i stečajnom postupku kako je to uređeno novim Stečajnim zakonom. Za trajanja predstečajnoga postupka plaćanja iz radnog odnosa smatraju se plaćanjima koja su nužna za redovno poslovanje, a tražbine radnika i prijašnjih dužnikovih radnika ne mogu biti predmet predstečajnog sporazuma. Zbog toga radnici i prijašnji dužnikovi radnici ne podnose prijave tražbina iz radnog odnosa, budući da plan restrukturiranja mora sadržavati njihove tražbine. U vezi sa stečajnim postupkom, podnositelj prijedloga za otvaranje stečajnoga postupka dužan je platiti iznos predujma od 1.000,00 kuna u Fond za namirenje troškova stečajnoga postupka te po nalogu suda još i dodatni iznos predujma koji ne može biti viši od 20.000,00 kuna. Međutim, navedeni predujam nisu dužni platiti radnici i prijašnji dužnikovi radnici ako su podnijeli prijedlog za otvaranje stečajnoga postupka. Što se tiče tražbina radnika, neke njihove tražbine ulaze u troškove stečajnoga postupka, a neke u ostale obveze stečajne mase. Tražbine radnika koje ulaze u troškove stečajnoga postupka osigurava Agencija za osiguranje radničkih potraživanja radnika u slučaju stečaja poslodavca, a tražbine radnika koje ulaze u ostale obveze stečajne mase su tražbine radnika nastale nakon otvaranja stečajnoga postupka za koje tražbine je stečajni upravitelj tijekom cijelog postupka dužan voditi računa o tome da se iz stečajne mase osiguraju sredstva potrebna za njihovo namirenje. Osim toga, tražbine radnika i prijašnjih dužnikovih radnika nastale do dana otvaranja stečajnoga postupka spadaju u tražbine prvoga višega isplatnog reda, pa se kao takve namiruju prije svih drugih tražbina vjerovnika koje spadaju u tražbine drugoga višega isplatnog reda. Novi Stečajni zakon je, kao i bivši, propisao da otvaranjem stečajnoga postupka ugovori o radu ne prestaju, ali da je otvaranje stečajnoga postupka poseban opravdani razlog za otkaz ugovora o radu. Nakon otvaranja stečajnoga postupka ugovori o radu se mogu otkazati, a stečajni upravitelj može sklopiti nove ugovore o radu. Novi ugovori mogu se sklopiti samo na određeno vrijeme.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:23:26 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - trgovačko pravo DUNJA ŠARIĆ, dipl. iur.

Stručni članak UDK 347.7

HZRIF, Zagreb

Kako u pravnom prometu označiti poslovni prostor, poslovnu jedinicu i podružnicu Iako Zakon o trgovačkim društvima u biti godinama ne mijenja odredbe o upotrebi tvrtke, nerijetko se u praksi susrećemo s poteškoćom i nesigurnošću što sve tvrtka mora sadržavati, kako valjano označiti poslovnu jedinicu, poslovni prostor, podružnicu i koje su razlike među ustrojstvenim oblicima. Što sve mora sadržavati poslovni papir, narudžbenica ili pak obično pismo, a u novije vrijeme i internetska stranica društva. 1. UVOD Tvrtka je ime pod kojim trgovačko društvo posluje i pod kojim sudjeluje u pravnom prometu. Tvrtku imaju društva i fizičke osobe kad je to propisano zakonom. Obvezno je moraju imati trgovac pojedinac1 i društva. Društva su sva2 trgovačka društva koja uređuje Zakon o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93., 34/99., 121/99., 52/00., 118/03., 107/07., 146/08., 137/09., 152/11., 111/12., 144/12., 68/13.), od kojih u praksi susrećemo najčešće dionička društva i društva s ograničenom odgovornošću, ali i novinu Zakona o trgovačkim društvima3 jednostavno društvo s ograničenom odgovornošću. Ostala društva samo ako to propis određuje. Primjerice, Zakon o obrtu (Nar. nov., br. 143/13.), u članku 19. propisuje da je tvrtka ime pod kojim obrt posluje, propisuje obvezan sadržaj tvrtke i slično. Kolokvijalno se tvrtka nerijetko koristi na pravno neispravan način. Tako se govori o sudjelovanju ili o udjelima u tvrtki, o radu u tvrtki, dolasku u tvrtku ili odlasku iz nje, pri čemu se misli na poduzeće, a ne na njegova nositelja, iako valja znati da se i tada radi isključivo o nositelju poduzeća, jer se sve što je spomenuto, ako je riječ o poduzeću nekog društva, može pravno odnositi samo na društvo kao nositelja tvrtke. Sve što se događa poduzeću u pravnom se smislu događa u njegovom nositelju.4 Tvrtku nema poduzeće, nego nositelj toga poduzeća, samo društvo, pravna osoba. Trgovačko društvo nije tvrtka, već je tvrtka ime trgovačkog društva.

2. NASTANAK I PRESTANAK TVRTKE Tvrtka društva određuje se društvenim ugovorom5, statutom6 ili pravilima7, a ako se radi o društvu s ograničenom odgovornošću koje osniva svega jedan osnivač, isti će to učiniti u izjavi o osnivanju društva. Odnosno tvrtka će se odrediti pravnim aktom na temelju kojeg se društvo osniva i upisuje u sudski registar. Upis u sudski registar ima konstitutivan značaj i pravni će učinak prema subjektu upisa nastati sljedećeg dana od dana upisa u registar, a prema trećima od dana javne objave upisa, naravno ako zakonom nije drugačije određeno.8 1 Članak 24. Zakona o trgovačkim društvima uređuje tvrtku trgovca pojedinca propisujući da mora sadržavati njegovo ime i prezime te naznaku „t. p.“. 2 Trgovačka društva jesu javno trgovačko društvo, komanditno društvo, dioničko društvo, društvo s ograničenom odgovornošću i gospodarsko interesno udruženje. 3 Zbog ulaska u Europsko društvo bilo je nužno pojednostaviti ulazak u poduzetnički pothvat, što je naš zakonodavac učinio jednostavnim trgovačkim društvom, Izmjenama i dopunama Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/12.) 4 J. Barbić, Pravo društava, knjiga prva, opći dio, Zagreb 2008., str. 307. 5 Ako se radi o javnom trgovačkom društvu, komanditnom društvu, dioničkom društvu, društvu s ograničenom odgovornošću i gospodarskom interesnom udruženju. 6 Ako se radi o dioničkom društvu i društvu za uzajamno osiguranje. 7 Ako se radi o zadruzi. 8 Članak 11. Zakona o sudskom registru (Nar. nov., br. 148/13.).

Društvo stječe pravnu sposobnost upisom u sudski registar, u tom trenutku nastaje i tvrtka jer je i ona jedan od obveznih podataka koji se upisuju u registar. U skladu s načelom javnosti, želi li se tvrtku promijeniti, promjenu valja upisati u sudski registar. Tvrtka prestaje u trenutku brisanja društva iz registra, što znači da postoji i za vrijeme likvidacije i stečajnog postupka.

3. SADRŽAJ TVRTKE I UPOTREBA Sadržaj tvrtke uređen je člankom 13. Zakona o trgovačkim društvima. Obvezni sadržaj čine oni podaci bez kojih se tvrtka ne može upisati u sudski registar. To su naznaka kojom se pobliže obilježava ime društva, naznaka predmeta poslovanja, oznaka koja upućuje na tip društva (npr. d.o.o., j.d.o.o.), oznaka posebnog stanja ako se društvo u njemu nalazi (npr. u likvidaciji)9, dok tvrtke društava osoba moraju još sadržavati dodatne podatke koji se traže za takvu vrstu osoba. Mogući su i fakultativni podaci kao dio sadržaja tvrtke, ali samo pod uvjetom da tvrtka time neće postati nepregledna ili da će se i nadalje moći razlikovati prema drugim tvrtkama. Njima se najčešće žele istaknuti neke posebnosti koje će tvrtku učiniti prepoznatljivom na tržištu primjerice, starost tvrtke, no i štošta drugo što može pridonijeti individualizaciji osobe koju označava. Nema zapreke da trgovačko društvo upotrebljava i skraćenu tvrtku10, ali ona mora sadržavati karakteristični dio tvrtke i naznaku oblika društva. Određuje se aktom o osnivanju i upisuje se u sudski registar kao i tvrtka. Tvrtku i skraćenu tvrtku društvo je dužno upotrebljavati u obliku i sadržaju u kojem je upisana u sudskom registru. Društvo ne može početi upotrebljavati tvrtku od trenutka usvajanja statuta odnosno sklapanja društvenog ugovora u kojem je određena. Na to nema pravo ni nakon podnošenja prijave registarskom sudu za upis tvrtke sve dok sud ne upiše tvrtku u sudski registar. Od trenutka upisa društvo stječe pravo upotrebe tvrtke, ali ima i obvezu da je upotrebljava onako kako je upisana.11 Kako bi se minimalizirala mogućnost prijevare pogrešnim predstavljanjem, tvrtka ili skraćena tvrtka, moraju biti istaknute na poslovnim prostorijama trgovačkog društva, misli se naravno na svim onim mjestima gdje postoje poslovne prostorije. Dakle, ne samo na sjedištu već svugdje gdje je moguće doći u kontakt s nositeljem tvrtke (ako postoji više ulaza, na svaki). Zakon nije točno predvidio „kako“ bi to valjalo učiniti već pravna teorija upućuje da to treba učiniti na J. Barbić, Pravo društava, knjiga prva, opći dio, Zagreb, 2008., str. 324. Članak 19. Zakona o trgovačkim društvima. 11 A. Eraković, Komentar zakona o trgovačkim društvima, Organizator, Zagreb, 2008., str. 9

10

45.

Računovodstvo i financije 9/2015.

saric-k.indd 139

139 8/26/15 12:23:55 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA trgovačko pravo prikladan način upotrebom materijala i slova tako da tvrtka bude uočljiva, ali ne i tako da narušava estetski izgled zgrade.12 Članak 21. Zakona o trgovačkim društvima nadalje uređuje što sve mora sadržavati poslovni papir trgovca, a od 2007. u Zakon se unosi da iste odrednice vrijede i za internetske stranice društva. Poslovno je pismo svako priopćenje volje koje se izjavljuje prema van.13 Ne misli se na komunikaciju unutar društva, već samo prema trećima koji će na ovaj način dobiti osnovne podatke14 o društvu s kojim sudjeluje u pravnom prometu. Dakle, na pismima, računima, narudžbenicama i sličnim dokumentima moraju se otisnuti sljedeći podaci: - tvrtka, sjedište, sud kod kojeg je imatelj tvrtke upisan u sudski registar i broj pod kojim je to učinjeno, tvrtka i sjedište pravnih osoba kod kojih se vode računi imatelja tvrtke i brojevi tih računa. Ako se radi o društvu kapitala uz navedene podatke valja navesti i sljedeće: - iznos temeljnog kapitala društva s naznakom je li u cijelosti uplaćen, a ako nije, s naznakom koji dio tog kapitala nije uplaćen, također i ukupan broj izdanih dionica, a izdaje li društvo dionice s nominalnim iznosom, ti iznosi (ako se radi o poslovnom papiru dioničkog društva), potom prezimena i najmanje jedno ime članova uprave društva, a kod dioničkog društva članova uprave odnosno izvršnih direktora i predsjednika nadzornog odnosno upravnog odbora. Napominjemo da Zakon propisuje da isto vrijedi i za sadržaj internetske stranice. Poslovni papiri društva osoba (javno trgovačko društvo i komanditno društvo), osim navedenih obveznih podataka, moraju sadržavati i imena članova društva koji osobno odgovaraju za obveze društva, a na poslovnom papiru gospodarskog interesnog udruženja mora se navesti podatak o skupnoj ovlasti za zastupanje, ako su članovi uprave ovlašteni tako zastupati udruženje. Ovo su bili obvezni podaci, zakonski minimum, no nema zapreke da se unesu i drugi željeni podaci. Komunikacija između poslovnih partnera, koji su već upoznati s obveznim podacima, lišena je zakonskih strogosti jer je poslovni odnos već uspostavljen. Tada trgovac može upotrebljavati poslovni papir na kojem su otisnuti samo tvrtka ili skraćena tvrtka i sjedište. Iznimka je narudžba (ponuda) na kojoj se uvijek primjenjuje pravilo o zakonskim obveznim podacima. Upotreba tvrtke različite od upisanog u sudski registar neće utjecati na valjanost pravnog posla, ako je moguće utvrditi čija se volja očitovala. No, Zakon o trgovačkim društvima predviđa prekršajnu sankciju u članku 630. st. 1. t. 2., prekršaj čini pravna osoba ako u poslovanju ne upotrijebi tvrtku onako kako je upisana u sudskom registru ili na poslovnom papiru, odnosno na internetskoj stranici društva ne navede propisane podatke. Za pravnu osobu je zaprijećena novčana kazna najviše do 50.000,00 kuna, a odgovorne osobe u pravnoj osobi mogu biti kažnjene novčanom kaznom do 7.000,00 kuna, odnosno do 50.000,00 kuna ako je učinjena teža povreda propisa radi stjecanja protupravne imovinske koristi. Za taj prekršaj može biti kažnjen i trgovac pojedinac novčanom kaznom do 50.000,00 kuna.

4. PODRUŽNICA, POSLOVNA JEDINICA ILI DRUGI USTROJBENI DIO PODUZEĆA

svaki dio trgovačkog društva mora poslovati pod istom tvrtkom, s time da joj se može dati oznaka koja upućuje na to da se radi o dijelu društva. Za pravni promet dovoljna je činjenica da postoji pravna osoba, jer tada postoji pravni subjekt koji omogućava promet i ta je pravna osoba nositelj tvrtke koja je jedinstvena. Kako će ta pravna osoba ustrojiti vlastito poslovanje ostavljeno je njezinoj slobodnoj odluci. Tako trgovačko društvo može imati odsjeke, pogone, centre, službe, urede, ogranke, jedinice, filijale, poslovnice i slično16 i za taj pojedini dio može društvo ustrojiti podružnicu, no niti ne mora. Dakle, ako imamo ustrojbeni dio, taj će dio poslovati pod tvrtkom društva na koju se primjenjuje sve rečeno i označavamo ga na željeni način kako bismo uputili treće da se radi o dijelu društva. Od ovog načela, pravila, postoji iznimka podružnica društva. Podružnica je dio društva bez pravne osobnosti i prema načelu jedinstvenosti tvrtke podružnica bi morala poslovati pod tvrtkom društva.17 No u slučaju podružnice radi se o dijelu društva18 pravne osobe izvan sjedišta u kojem društvo trajnije obavlja svoju djelatnost. Stoga Zakon o trgovačkim društvima određuje da podružnica, zbog svoje značajne samostalnosti u djelovanju, posluje pod vlastitom tvrtkom. Razlog iznimci je u tome što se podružnica nalazi negdje između cjeline poduzeća i njezina pogona (odjela).19 Nadalje Zakon propisuje da tvrtka podružnice mora sadržavati sljedeće podatke: - tvrtku ili skraćenu tvrtku trgovačkoga društva, naznaku djelatnosti podružnice, riječi iz kojih je vidljivo da se radi o podružnici. Dakle, trgovac pojedinac i trgovačko društvo mogu izvan sjedišta (moguće i u istom mjestu, uvjet je samo fizička odvojenost), imati odsjeke, pogone, centre, službe, urede, ogranke, jedinice, filijale, poslovnice i slično, i podružnice u kojima obavljaju svoje djelatnosti. Ako se društvo odluči za podružnicu kolika je god samostalnost odlukom osnivača utvrđena, podružnica, nije pravna osoba i vlastitim poslovanjem stječe prava i obveze za društvo. Stoga podružnica u pravnom prometu posluje pod vlastitom tvrtkom i mora pri tome navesti svoje sjedište i sjedište osnivača. Podružnica se upisuje u sudske registre suda nadležnog po mjestu sjedišta osnivača i suda nadležnog po mjestu sjedišta podružnice. Na tvrtku podružnice na odgovarajući se način primjenjuju odredbe Zakona o trgovačkim društvima. Za ostale samostalne ustrojstvene oblike u skladu s manjom samostalnošću koju uživaju ne postoji ni zakonska obveza upisa u sudski registar.

5. ZAKLJUČAK Namjera je bila prikazati osnovne razlike društva i njegovih ustrojstvenih dijelova i razjasniti kako valja označiti iste, bilo na samom poslovnom prostoru, poslovnom papiru, internetu. Tvrtka je ime pod kojim trgovačko društvo posluje i pod kojim sudjeluje u pravnom prometu. U praksi često susrećemo uporabu tvrtke na neispravan način tako da valja naglasiti da trgovačko društvo nije tvrtka, već je tvrtka ime trgovačkog društva. Tvrtka nastaje aktom o osnivanju i upisuje se u sudski registar u zakonom propisanom obliku i sadržaju. Tvrtku je potrebno istaknuti na svim poslovnim prostorijama gdje treći mogu doći u kontakt s društvom. Smisao propisa je svima obznaniti gdje društvo posluje kako bi se smanjila mogućnost prijevare pogrešnim predstavljanjem. Dijelovi društva posluju pod tvrtkom društva, osim podružnice koja posluje pod tvrtkom podružnice uživajući znatnu samostalnost u poslovanju.

Između više načela15 na kojima se temelji pravni režim tvrtke za našu temu izdvajamo načelo jedinstvenosti. Prema načelu jedinstvenosti tvrtke u skladu s člankom 22. Zakona o trgovačkim društvima Ibid. J. Barbić, Pravo društava, knjiga prva, opći dio, Zagreb, 2008., str. 292. 14 Navodi se sud kod kojeg je društvo upisano - bit će moguće zbog javnosti podataka, provjeriti stvarno stanje stvari. 15 Tvrtka se temelji na načelima: 1. Istinitosti, 2. Jedinstvenosti, 3. Zakonitosti, 4. Različitosti i isključivosti, 5. Prvenstva, 6. Javnosti, 7. Stalnosti. 12 13

140 saric-k.indd 140

16 17 18 19

J. Barbić, Pravo društava, knjiga prva, opći dio, Zagreb, 2008., str. 386. J. Barbić, Pravo društava, knjiga prva, opći dio, Zagreb, 2008., str. 328. Za razliku od ostalih spomenutih dijelova društva. J. Barbić, Pravo društava, knjiga prva, opći dio, Zagreb, 2008., str. 329.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:24:00 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - radno pravo TAJANA ZLABNIK, dipl. iur.

Stručni članak UDK 347.7

odvjetnica, Zagreb

Ugovor o radu na izdvojenom mjestu rada

- primjer ugovora, ograničenja sklapanja ove vrste ugovora, evidentiranje radnog vremena

Definiranje mjesta rada obvezni je sastavni dio svakog ugovora o radu. Najčešće je to sjedište poslodavca ili neka njegova poslovna odnosno organizacijska jedinica. Međutim, mjesto rada može biti i neki drugi prostor koji nije prostor poslodavca te u tom slučaju govorimo o tzv. izdvojenom mjestu rada. Zakonodavac je radu na izdvojenom mjestu rada posvetio posebnu pozornost i to, kako u okviru samog Zakona o radu, tako i u okviru nekih provedbenih propisa poput novog Pravilnika o sadržaju i načinu vođenja evidencije o radnicima (Nar. nov., br. 32/15.). Ono osnovno što obilježava rad na izdvojenom mjestu rada jest fleksibilnost u određivanju mjesta rada i evidentiranja radnog vremena te posebni zakonski propisani sadržaj što ga svaki ugovor o radu na izdvojenom mjestu rada mora sadržavati.

1. UVOD Rad na izdvojenom mjestu rada definiran je čl. 17. Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.), na način da se radi o obavljanju poslova kod kuće radnika ili u drugom prostoru koji nije prostor poslodavca. Rad na izdvojenom mjestu rada često se u praksi poistovjećuje s terenskim radom, ali treba naglasiti da to nije rad na terenu već se isključivo radi o mjestu rada koje može biti ili vlastita kuća radnika ili neki drugi prostor (stan, kuća, poslovna prostorija), s time da to nikako ne može biti prostor poslodavca. Za ugovoranje rada na izdvojenom mjestu rada zakon propisuje poseban sadržaj ugovora. Sam ugovor o radu na izdvojenom mjestu rada nije novina novog Zakona o radu. On je u hrvatsko radnopravno zakonodavstvo uveden još 2003. godine, i to kao Izmjena i dopuna tadašnjeg Zakona o radu (Nar. nov., br. 114/03.). Međutim, tek je novim Zakonom o radu, koji je stupio na snagu 7. 8. 2014., poslodavcima olakšano sklapanje ove vrste ugovora na način da je znatno smanjen broj obveznih uglavaka koji ovaj ugovor mora sadržavati, a i poslodavci više nisu obvezni sklapanje ovog ugovora prijavljivati inspekciji rada.1 Posebnu pozornost radu na izdvojenom mjestu rada posvetio je i novi Pravilnik o sadržaju i načinu vođenja evidencije o radnicima (Nar. nov., br. 32/15.), u smislu da je smanjen broj obveznih podataka koje su poslodavci vezano uz radno vrijeme radnika na izdvojenom mjestu obvezni evidentirati čime je otvoren put fleksibilizaciji u utvrđivanju radnog vremena takvih radnika. Sklapanje ugovora o radu na izdvojenom mjestu rada u Hrvatskoj je u posljednjih godinu dana od donošenja novog Zakona o Prema starom Zakonu o radu (Nar. nov., br. 149/09., 61/11., 82/12. i 73/13.) obvezni sadržaj ugovora o radu na izdvojenom mjestu rada bile su i odredbe o dnevnom, tjednom ili mjesečnom vremenu obvezne nazočnosti radnika na mjestu rada te odredbe o rokovima, vremenu i načinu nadzora rada i kvalitete obavljanja poslova radnika. Sve je to poslodavcima znatno kompliciralo i otežavalo sklapanje ove vrste ugovora zbog čega su novim Zakonom o radu iz 2014. ove odredbe uklonjene. 1

radu postalo sve zastupljenije. S jedne strane postavljeni su dobri zakonski okviri, a i sami poslodavci otkrili su prednosti koje pruža rad na izdvojenom mjestu rada (ušteda troškova, nedostatak vlastitog prostora, sklapanje ugovora s nerezidentima i sl.). Posebno se ova vrsta rada pokazala kao dobro rješenje u slučajevima ugovaranja tzv. dopunskog rada pa tako imamo sve više radnika koji od svoje kuće rade za „drugog“ poslodavca (npr. računalni programeri, web dizajneri, trgovački putnici i sl.).2

2. OBVEZNI SADRŽAJ UGOVORA O RADU NA IZDVOJENOM MJESTU RADA Ugovor o radu na izdvojenom mjestu rada osim obveznih uglavaka koji mora sadržavati svaki ugovor o radu3 obvezno mora sadržavati i dodatne podatke o: - radnom vremenu - strojevima, alatima i opremi za obavljanje poslova koje je poslodavac dužan nabaviti, instalirati i održavati - uporabi vlastitih strojeva, alata i druge opreme radnika i naknadi troškova u vezi s time - naknadi drugih troškova radniku vezanih uz obavljanje poslova - načinu osposobljavanja i stručnog usavršavanja radnika.

2 Dopunski rad novina je novog Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.). Propisan je čl. 61. st. 3. Zakona kao pravo radnika koji radi u punom radnom vremenu da sklopi ugovor o radu s drugim poslodavcem u najdužem trajanju do osam sati tjedno odnosno do sto osamdeset sati godišnje, uz uvjet da poslodavac s kojim radnik već prethodno ima sklopljen ugovor o radu, radniku za takav rad dade pisanu suglasnost. 3 Obvezni sadržaj svakog ugovora o radu propisan je čl. 15. Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

zlabnik.indd 141

141 8/26/15 12:24:27 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA radno pravo Primjer ugovora o radu na izdvojenom mjestu rada: Na temelju čl. 10., 11. i 17. Zakona o radu (Nar. nov., br. 93/14.) između ugovornih stranka: Trgovačko društvo ___________ d.o.o. iz Zagreba, _______ _______, zastupano po ______________ (dalje u tekstu: Poslodavac) i Maria Marić iz Zagreba, Zagrebačka bb, OIB:___________ (dalje u tekstu: Radnik) sklopljen je dana _________________ UGOVOR O RADU NA IZDVOJENOM MJESTU RADA Članak 1. Ovim ugovorom uređuju se uzajamna prava i obveze Poslodavca i Radnika. Na sve odnose između Poslodavca i Radnika koji nisu uređeni odredbama ovog Ugovora primjenjivat će se odredbe Zakona o radu. Članak 2. Ugovor se zaključuje na neodređeno vrijeme. Radnik će započeti s radom dana 1. 9. 2015. godine. Članak 3. Probni rad Radnika će trajati mjesec dana. Za vrijeme probnog rada otkazni rok je 7 (sedam) dana. Članak 4. Radnik će u skladu s ovim Ugovorom obavljati poslove i zadatke na radnom mjestu: web dizajner, a koji poslovi su pobliže opisani u Sistematizaciji radnih mjesta, kao i ostale poslove vezane uz opis radnog mjesta, a na nalog ovlaštene osobe Poslodavca. Članak 5. Mjesto rada Radnika je u mjestu stanovanja radnika na adresi Zagrebačka bb, Zagreb, a po potrebi i u drugim mjestima u koja Poslodavac uputi Radnika. Članak 6. Za obavljanje poslova iz članka 4. ovog Ugovora Poslodavac će radniku staviti na raspolaganje sredstva rada: prijenosno računalo i mobitel. Radnik će u svrhu rada koristiti svoje prostorije. Troškove potrošnje električne energije i vode u radnim prostorijama Radnika snosit će Poslodavac na temelju računa koje će mu mjesečno ispostavljati radnik. Članak 7. Radnik pri radu mora koristiti zaštitna sredstva za rad te primjenjivati ostale mjere radi ostvarenja vlastite sigurnosti na radu. Članak 8. Radnik je dužan putem medija (novine, internet, TV, stručna literatura i sl.) pratiti gospodarska i stručna kretanja i prilike na tržištu robe i usluga iz prodajnog programa poslodavca, koji su predmet njegove prodaje. Poslodavac je dužan staviti radniku na raspolaganje svu potrebnu literaturu i promidžbeni materijal i uzorke kako bi radnik mogao što zornije prezentirati robu i usluge potencijalnim kupcima. Članak 9. Radno vrijeme Radnika traje 40 sati tjedno i raspoređeno je u pet dana u tjednu Početak i završetak dnevnog radnog vremena ovisi o planiranoj aktivnosti radnika za taj dan, a načelno je u vremenu s početkom u 08,00 sati i završetkom u 16,00 sati.

142 zlabnik.indd 142

ta.

Članak 10. Radnik koristi dnevni odmor (stanku) u trajanju od 30 minu-

Tjedni odmor Radnik koristi subotom i nedjeljom. Članak 11. Radnik ima za svaku kalendarsku godinu pravo na godišnji odmor u trajanju od četiri tjedna. Za vrijeme godišnjeg odmora Radnik ima pravo na naknadu plaće u visini prosječne mjesečne plaće Radnika isplaćene u prethodna tri mjeseca. U slučaju prestanka ovog Ugovora Poslodavac je dužan Radniku, ako nije iskoristio godišnji odmor, isplatiti naknadu umjesto korištenja godišnjeg odmora razmjerno broju dana neiskorištenog godišnjeg odmora. Pravo na plaćeni i neplaćeni dopust Radnik ima u skladu sa Zakonom o radu. Članak 12. Radnik na izdvojenom radnom mjestu vodi evidenciju o dnevnom radnom vremenu na obrascu koji mu daje Poslodavac. Mjesečni list evidencije radnog vremena Radnik je obvezan dostaviti Poslodavcu na kraju mjesečnog obračunskog razdoblja. Radnik je obvezan svakodnevno na kraju radnog dana unijeti podatke u list evidencije i u slučaju inspekcije predočiti ga Inspektoru rada. Članak 13. Za rad kod Poslodavca Radnik ima pravo na mjesečnu plaću u iznosu od ____________ bruto. Plaća za tekući mjesec isplaćuje se najkasnije do zadnjeg dana u tekućem mjesecu. Članak 14. Za razdoblja u kojima ne radi zbog opravdanih razloga određenih Zakonom o radu i drugim propisima Radnik ima pravo na naknadu plaće. U slučajevima iz stavka 1. ovog članka Radnik ima pravo na naknadu plaće u visini prosječne plaće isplaćene mu u prethodna tri mjeseca. Članak 15. Osim iz drugih razloga navedenih u Zakonu o radu, ovaj Ugovor prestaje: - sporazumom Radnika i Poslodavca - otkazom. Članak 16. Sporazum o prestanku ovog Ugovora mora biti zaključen u pisanom obliku. Članak 17. Poslodavac i Radnik mogu otkazati Ugovor o radu u skladu s odredbama Zakona o radu, u kojem slučaju se primjenjuju i otkazni rokovi iz tog Zakona. Članak 18. Potpisom ovog Ugovora Radnik potvrđuje da ne postoje bolesti ili druge okolnosti koje bi ga onemogućile ili bitno omele u izvršavanju obveza iz ovog Ugovora ili koje bi ugrožavale život ili zdravlje osoba s kojima u izvršenju Ugovora Radnik dolazi u dodir. Članak 19. Poslodavac se obvezuje da će Radniku u svakom trenu omogućiti upoznavanje s propisima u vezi s radnim odnosima, zaštitom zdravlja i sigurnosti na radu, a Radnik se obvezuje da će poslove obavljati s dužnom pozornošću stručnjaka u skladu s uputama, propisima i pravilima struke.

Računovodstvo i financije 9/2015.

8/26/15 12:24:32 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA - radno pravo Članak 20. Za sve sporove koji proizlaze iz ovog Ugovora ili su u vezi s ovim Ugovorom stranke ugovaraju nadležnost Općinskog građanskog suda u Zagrebu. Članak 21. Stranke mogu ovaj Ugovor izmijeniti, promijeniti i nadopuniti isključivo pisanim putem i potpisom uredno ovlaštenih zastupnika svake pojedine Stranke. Ovaj Ugovor će se sastaviti u 4 (četiri) primjerka, za svaku ugovornu stranku po 2 (dva). Radnik:

Poslodavac:

3. OGRANIČENJA VEZANA UZ SKLAPANJE UGOVORA O RADU NA IZDVOJENOM MJESTU RADA Poslodavac ne može uvijek i za sve poslove ugovoriti rad na izdvojenom mjestu rada. Naime, zakonodavac je vezano uz slobodu ugovaranja rada na izdvojenom mjestu rada postavio ograničenja koja je vezao uz područje sigurnosti i zaštite radnika na radu pa se slijedom toga, a sukladno čl. 17. st. 4. Zakona o radu, ugovor o radu na izdvojenom mjestu rada ne može ugovoriti za obavljanje poslova na kojima se uz primjenu zaštite zdravlja i sigurnosti na radu radnika nije moguće zaštititi od štetnih utjecaja. Radi se uglavnom o tzv. poslovima s posebnim uvjetima rada specificiranih Pravilnikom o poslovima s posebnim uvjetima rada (Nar. nov., br. 5/84.), ali i svim onim drugim poslovima za koje poslodavac nije radniku na njegovom mjestu rada u mogućnosti osigurati sve preduvjete vezane uz primjenu Zakona o zaštiti na radu. Inače, kada govorimo o području zaštite na radu i s njime povezanim obvezama poslodavaca, ono što su poslodavci koji imaju s radnikom ugovoren rad na izdvojenom mjestu rada minimalno obvezni učiniti jest da u okviru svoje procjene rizika ocijene i definiraju kategoriju rizičnosti rada na izdvojenom mjestu rada, da radnika osposobe iz područja zaštite na radu i zaštite od požara te da osiguraju ispravnost i provedu ispitivanje opreme i radnog okoliša izdvojenog mjesta rada sukladno odredbama Zakona o zaštiti o na radu.4 Koliko je važna okolnost da se kao mjesto rada ne može ugovoriti stan ili kuća radnika ukoliko se na istome radnika ne može zaštititi od štetnih utjecaja govori i činjenica da kršenje ove odredbe Zakona predstavlja za poslodavca najteži prekršaj za koji se isti kao pravna osoba može kazniti novčanom kaznom u iznosu od 61.000,00 do 100.000,00 kn. Osim ograničenja vezanih uz zaštitu na radu, zakonodavac je za ugovaranje rada na izdvojenom mjestu rada postavio i druga ograničenja, a koja se odnose na visinu plaće radnika koji radi na izdvojenom mjestu rada kao i na trajanje njegovog radnog dana odnosno tjedna. Poslodavac je tako, sukladno čl. 17. st. 3. Zakona o radu, obvezan pridržavati se načela jednakosti plaće te ne smije radniku koji radi na izdvojenom mjestu rada ugovoriti plaću u manjem iznosu od plaće radnika koji u prostorijama toga poslodavca radi na istim ili sličnim poslovima. Poslodavac također, mora paziti da količina i rokovi za izvršenje poslova ne smiju onemogućiti radniku korištenje prava na njegov dnevni, tjedni ili godišnji odmor. 4 Novi Zakon o zaštiti na radu na snazi je od 19. 6. 2014. (Nar. nov., br. 71/14., 118/14., 154/14.).

4. EVIDENTIRANJE RADNOG VREMENA RADNIKA NA IZDVOJENOM MJESTU RADA Dana 28. 3. 2015. na snagu je stupio novi Pravilnik o sadržaju i načinu vođenja evidencije o radnicima (Nar. nov., br. 32/15.), koji je posebnu pozornost posvetio evidentiranju radnog vremena radnika koji rade na izdvojenom mjestu rada. Kao što je to bilo i prema starom Pravilniku o sadržaju i načinu vođenja evidencije o radnicima iz 2011. za radnike koji rade na izdvojenom mjestu rada poslodavci su obvezni voditi evidenciju radnog vremena osim ako nije drukčije uređeno posebnim propisom, kolektivnim ugovorom, sporazumom sklopljenim između radničkog vijeća i poslodavca ili ugovorom o radu. Međutim, ono što je novina Pravilnika (čl. 11.) je to da je sada posebno propisano što mora sadržavati evidencija radnog vremena radnika na izdvojenom mjestu rada, a iz čega proizlazi činjenica da ona sadržava puno manje obveznih podataka u odnosu na evidenciju radnog vremena ostalih radnika. Tako poslodavac npr., nije obvezan evidentirati nenazočnost radnika u tijeku dnevnog radnog vremena po njegovom zahtjevu ili njegovom krivnjom, isključenje s posla ili vrijeme provedeno u štrajku. Iako ova evidencija sadrži manje obveznih podataka i za ove radnike je kao i za sve druge poslodavac obvezan evidentirati vrijeme korištenja dnevnog i tjednog odmora, a što se u praksi pokazalo najspornijim vezano uz nove evidencije radnog vremena radnika. Ipak, kako bi se poslodavcima olakšalo evidentiranje radnog vremena radnika na izdvojenom mjestu rada, a time se ostvarila i fleksibilizacija u određivanju njihovog radnog vremena, poslodavcu je sukladno čl. 10. st. 2. Pravilnika dana mogućnost da samog radnika zaduži da osobno sam vodi evidenciju i redovito po završetku mjesečnog obračunskog razdoblja istu mu vraća, a koji ju je potom obvezan kontrolirati. Treba napomenuti da zakonodavac nije niti u jednom drugom slučaju, osim u slučaju rada na izdvojenom mjestu rada, poslodavcu dao mogućnost da vođenje evidencije povjeri samom radniku. Ne treba zaboraviti niti na mogućnost da poslodavac s radnikom koji radi na izdvojenom mjestu rada uvijek može ugovoriti i samostalnost u određivanju radnog vremena pa u tom slučaju ne mora evidentirati trajanje njegovog tjednog radnog vremena, vrijeme dnevnog i tjednog odmora, vrijeme noćnog rada. Na radnike koji rade na izdvojenom mjestu rada na jednak način kao i na sve ostale radnike primjenjuju se odredbe o rasporedu radnog vremena, noćnom radu, preraspodjeli i sl., pa se tako i s tim radnikom može ugovoriti noćni rad ili mu se može naložiti prekovremeni rad, što će se naravno kroz evidenciju radnog vremena evidentirati.

5. ZAKLJUČAK Rad na izdvojenom mjestu rada, od kuće radnika, ima mnoge prednosti, kako za samog radnika, tako i za poslodavca. Međutim, bez obzira na prednosti koje pruža on je još uvijek nedovoljno zastupljen u Republici Hrvatskoj. Kada govorimo o prednostima tada svakako treba spomenuti mogućnost sklapanja ugovora o radu na izdvojenom mjestu rada sa stranim državljaninom (nerezidentom) u kojem se kao mjesto rada ugovara njegovo prebivalište u toj stranoj državi. Radi se o ugovorima koji su u Europskoj uniji već godinama svakodnevnica. Novi Zakon o radu stvorio je dobar pravni okvir za ugovaranje rada na izdvojenom mjestu rada, izbjegnute su odredbe koje su ga formalizirale te su otvorena vrata fleksibilizaciji u određivanju mjesta rada i radnog vremena, a upravo bi to trebao biti i cilj svakog radnog odnosa - ugovoriti uvjete rada koji najbolje odgovaraju i radniku i poslodavcu. Računovodstvo i financije 9/2015.

zlabnik.indd 143

143 8/26/15 12:24:32 PM

MIŠLJENJA MINISTARSTVA FINANCIJA

Mišljenja Ministarstva financija POREZ NA DODANU VRIJEDNOST Izdavanja računa za cjelokupno trajanje korištenja veza za razdoblje od jedne godine i ulaznica kao sastavni dio usluge veza plovila Porezni obveznik iz dostavnog popisa obratio se upitom u vezi izdavanja računa za cjelokupno trajanje korištenja veza za razdoblje od jedne godine i ulaznica kao sastavni dio usluge veza plovila. U upitu se navodi da tuzemno društvo za nautički turizam pruža uslugu veza u marini i sklapa s korisnikom Ugovor o korištenju godišnjeg veza s tim da se korisnik obvezuje platiti iznos naknade u cijelosti najkasnije u roku 7 dana od početka važenja spomenutog ugovora. U vezi s navedenim postavljeno je pitanje postupa li tuzemno društvo ispravno kada račun za uslugu veza ispostavlja po primitku uplate odjednom za cjelokupno razdoblje trajanja korištenja veza za razdoblje od jedne godine. Nadalje, u upitu se navodi da je Ugovorom o poslovnoj suradnji između javne ustanove koja upravlja nacionalnim parkom i tuzemnog društva utvrđeno da je tuzemno društvo obvezno naplaćivati svim posjetiteljima koji su korisnici veza u marini koja se nalazi u sklopu nacionalnog parka dnevnu ulaznicu u nacionalni park, a za račun javne ustanove. Prema navodima u upitu spomenutim ugovorom o poslovnoj suradnji utvrđeno je da će tuzemno društvo naplaćivati posjetiteljima ulaznice na način da je cijena ulaznice uračunata u cijenu usluge veza plovila. S tim u vezi postavljeno je pitanje može li tuzemno društvo postupati na opisani način, odnosno može li ulaznice za pristup nacionalnom parku naplaćivati na način da je cijena ulaznice uračunata u cijenu usluge veza plovila. U vezi navedenog odgovaramo u nastavku. Odredbama Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 73/13. - 143/14.) propisana je obveza izdavanja računa između poreznih obveznika, dok su odredbe u vezi gotovinskih računa koji se izdaju krajnjim kupcima propisane Općim poreznim zakonom (Nar. nov., br. 147/08. - 26/15.). Prema odredbama članak 54.a Općeg poreznog zakona računi za gotovinski promet, isječci vrpce ili potvrdnice iz naplatnih uređaja moraju sadržavati najmanje ove podatke: 1. broj i nadnevak izdavanja 2. ime (naziv), adresu i osobni identifikacijski broj poduzetnika koji je isporučio dobra ili obavio usluge te naznaku mjesta gdje je isporuka dobara ili usluga obavljena (broj prodajnog mjesta, poslovnog prostora, prodavaonice i sl.) 3. količinu i uobičajeni trgovački naziv isporučenih dobara te vrstu i količinu obavljenih usluga 4. ukupni iznos naknade i poreza razvrstani po poreznoj stopi. Člankom 78. stavkom 1. točkom 5. Zakona o PDV-u propisano je da je svaki porezni obveznik obvezan izdati račun za svaki predujam primljen od drugoga poreznog obveznika ili pravne osobe koja nije porezni obveznik prije završetka obavljanja usluga. Napominjemo da ako porezni obveznik nije izdao račun za primljeni predujam, ali je do roka za podnošenje prijave PDV-a za obračunsko razdoblje, u kojem je primio predujam, izdao račun za obavljenu isporuku dobara ili usluga, ne treba izdati račun za primljeni predujam, što je propisano člankom 159. stavkom 4. Pravilnika o PDV-u (Nar. nov., br. 79/13. - 157/14.).

144

Prema odredbama članka 30. stavka 5. Zakona o PDV-u za primljene predujmove obveza obračuna PDV-a na primljeni iznos nastaje u trenutku primitka predujma Obzirom da je uz nastanak obveze obračuna PDV-a vezan i odbitak pretporeza napominjemo da porezni obveznik može uz ispunjenje uvjeta propisanih člankom 58. do 62. Zakona o PDV-u odbiti pretporez u trenutku kada nastaje obveza obračuna PDV-a. U skladu s navedenim, u konkretnom slučaju tuzemno društvo za nautički turizam obvezno je izdati račun za predujam primljen od korisnika za uslugu korištenja veza u marini za razdoblje od jedne godine te ne može izdati račun za obavljanje usluge veza plovila obzirom da će ista biti obavljena tijekom razdoblja od jedne godine. Napominjemo da prema članku 134. stavku 1. Pravilnika o PDV-u za primljene predujmove obveza obračuna PDV-a nastaje u trenutku primitka predujma, a pravo na odbitak PDV-a nastaje u trenutku plaćanja predujma. Ako platitelj predujma ima račun do roka za podnošenje prijave PDV-a tada ima pravo na odbitak pretporeza u onom obračunskom razdoblju u kojem je platio predujam. Ako platitelj predujma nema račun za plaćeni predujam do roka za podnošenje prijave PDV-a tada ima pravo na odbitak pretporeza u onom obračunskom razdoblju u kojem je primio račun. U vezi ulaznica u nacionalni park za koje je prema navodima u upitu Ugovorom o poslovnoj suradnji između javne ustanove koja upravlja nacionalnim parkom i tuzemnog društva utvrđeno da ih tuzemno društvo naplaćuje za račun javne ustanove posjetiteljima koji su korisnici veza u marini, i to na način da je cijena ulaznice uračunata u cijenu usluge veza plovila, mišljenja smo da se takve ulaznice mogu smatrati sastavnim dijelom usluge veza plovila ako se radi o usluzi koju tuzemno društvo obavlja u svoje ime, a za račun javne ustanove. Što se tiče izdavanja računa napominjemo da je Zakonom o PDV-u propisana obveza izdavanja računa između poreznih obveznika te da su odredbe u vezi gotovinskih računa koji se izdaju krajnjim kupcima propisane Općim poreznim zakonom (Nar. nov., br. 147/08. - 26/15.). Broj klase: 410-01/15-01/483 Urudžbeni broj: 513-07-21-01/15-2 27. srpnja 2015. Ispravak računa nakon postupka poreznog nadzora Podnositelj upita iz dostavnog popisa obratio nam se s upitom u vezi ispravka računa. U upitu se navodi da je riječ o računu koji je podnositelju upita izdalo dioničko društvo (dalje: Društvo), koje na računu nije obračunalo porez na dodanu vrijednost. Podnositelj upita također navodi da uz upit prilaže mišljenje Područnog ureda Rijeka izdano Društvu te ostalu dokumentaciju. Iz priložene dokumentacije razvidno je da je račun izdan 26. listopada 2007. godine. Iz priložene dokumentacije razvidno je također da je kod Društva proveden postupak nadzora te da je u postupku nadzora utvrđeno da je Društvo bilo obvezno obračunati i uplatiti porez na dodanu vrijednost na naknadu iskazanu na spornom računu. Podnositelj upita navodi da se Društvo obratilo za mišljenje Poreznoj upravi, Područnom uredu Rijeka u vezi mogućnosti ispravka računa te da se Porezna uprava, Područni ured Rijeka, očitovao mišljenjem klasa: 410-01/12-01/2545, ur.broj: 513-07-08-12-4, od 17. prosinca 2012. godine. Prema navedenom mišljenju Zakonom nije bila propisana mogućnost naknadnog ispostavljanja računa nakon što je porezno tijelo zakonito utvrdilo prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa. Obzirom da podnositelj

Računovodstvo i financije 9/2015.

misljenja MF-k.indd 144

8/26/15 12:25:18 PM

MIŠLJENJA MINISTARSTVA FINANCIJA upita smatra da navedeno mišljenje Porezne uprave, Područnog ureda Rijeka, treba tumačiti na način da nakon obavljenog inspekcijskog nadzora te nakon što je porezno tijelo utvrdilo obveze nije moguće ispostaviti račun, međutim da je isti moguće ispraviti, podnositelj upita postavlja pitanje može li Društvo ispraviti izdani račun na kojem nije iskazalo pripadajući porez na dodanu vrijednost te na koji način iznos poreza na dodanu vrijednost koji je obračunalo Društvo temeljem obavljenog postupka inspekcijskog nadzora podnositelj upita može koristiti kao pretporez. Na postavljeni upit odgovaramo u nastavku. Odredbama članka 15. stavka 1. Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 47/95. - 76/07.), koji je bio na snazi u vrijeme izdavanja računa bilo je propisano da porezni obveznik mora ispostaviti račun za isporučena dobra ili obavljene usluge te na računu posebno iskazati porez na dodanu vrijednost. Ako se isporučuju dobra ili obavljaju usluge koje su oslobođene od plaćanja poreza na dodanu vrijednost na računu treba navesti da porez na dodanu vrijednost nije zaračunan. Prema odredbama članka 17. Zakona, porezni obveznik obračunava porez na dodanu vrijednost prema izdanim računima za isporučena dobra i obavljene usluge u obračunskomu razdoblju. Od poreza na dodanu vrijednost obračunanog prema odredbama članka 17. stavka 1. i 2. Zakona, odbija se pretporez u smislu članka 20. stavka 1., 2. i 4. Zakona. Sukladno odredbama članka 20. Zakona, pretporez je iznos poreza na dodanu vrijednost iskazan na računima za isporuke dobara i usluge koje su drugi poduzetnici obavili poreznom obvezniku. Pretporez se može odbiti samo na temelju računa koji sadrže sve podatke iz članka 15. stavka 3. ovoga Zakona, na temelju uvozne carinske dokumentacije u kojoj je iskazan porez na dodanu vrijednost obračunan pri uvozu, kao i dokaza o uplati poreza u slučaju iz članka 19. stavka 2. Zakona. Prema odredbama članka 8. stavak 3. Zakona ako se porezna osnovica promijeni naknadno zbog različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate, tada poduzetnik koji je isporučio dobro ili obavio uslugu može ispraviti (smanjiti) iznos poreza, tek nakon što poduzetnik kome su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi (smanji) odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja. Ako je porez na dodanu vrijednost obračunan i plaćen pri uvozu odbijen kao pretporez, a naknadno je snižen ili nadoknađen, tada uvoznik mora za pripadni iznos ispraviti odbitak pretporeza. Ispravak porezne osnovice obavlja se i u slučaju kada se porezna osnovica promijeni na više. Ispravci se moraju obaviti u obračunskom razdoblju u kojemu je promijenjena porezna osnovica. U skladu s navedenim, porezni obveznik mogao je odbiti pretporez samo na temelju računa koji je sadržavao sve Zakonom propisane podatke. Obzirom da je temeljem priložene dokumentacije razvidno da Društvo na računu koje je izdalo podnositelju upita nije obračunalo porez na dodanu vrijednost odnosno da je porezna obveza utvrđena tek u postupku poreznog nadzora te je naknadno obračunana zbog učinjenog prekršaja, podnositelj upita u skladu s odredbama tada važećeg Zakona nema pravo odbiti pretporez utvrđen i obračunan u postupku nadzora. Također, u predmetnom slučaju nije moguće izvršiti ispravak porezne osnovice obzirom da porezna obveza utvrđena u postupku poreznog nadzora ne predstavlja preduvjet za ispravak porezne osnovice propisan odredbama članka 8. stavak 3. Zakona. Broj klase: 410-19/15-01/58 Urudžbeni broj: 513-07-21-01/15-2 15. lipnja 2015. Pravo na odbitak pretporeza u slučaju naknadnog ulaska u sustav PDV-a Porezni obveznik iz dostavnog popisa postavio je upit o pravu na odbitak pretporeza. U upitu se navodi da je porezni obveznik u

2013. godini ostvario isporuke u vrijednosti većoj od 230.000,00 kuna i propustio upisati se u propisanom roku u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV). Nadalje, navodi se da je nadležna ispostava Porezne uprave o navedenom obaviještena u ožujku 2015. godine te je porezni obveznik od službenika dobio informaciju da će mu na ukupni prihod ostvaren u 2014. godini te u siječnju i veljači 2015. biti obračunan PDV bez prava na odbitak pretporeza. U vezi navedenoga, postavljeno je pitanje ima li porezni obveznik pravo na odbitak pretporeza sadržanog u računima primljenim tijekom navedenog razdoblja te kako kazniti knjigovođu koji je svojim propustom oštetio stranku. Na postavljeno pitanje odgovaramo u nastavku. Prema odredbama članka 58. stavka 1. Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 73/13. - 143/14.), porezni obveznik ima pravo od PDV-a, koji je obvezan platiti, odbiti iznos PDV-a (pretporez) koji je obvezan platiti ili ga je platio u tuzemstvu za isporuke dobara ili usluge koje su mu drugi porezni obveznici obavili za potrebe njegovih oporezivih transakcija, uz ispunjenje uvjeta za odbitak pretporeza iz članka 60. Zakona. Odredbama članka 60. Zakona propisano je, između ostalog, da porezni obveznik može odbiti pretporez za isporuku dobara ili usluga ako iznos obveze PDV-a, kao i sve podatke potrebne za obračun PDV-a na stjecanje dobara unutar Europske unije iskaže u prijavi PDV-a i ima račun. Člankom 54. stavkom 1. i 3. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08. - 26/15.), propisano je da su porezni obveznici dužni izdavati račune te voditi poslovne knjige i evidencije radi oporezivanja prema propisima kojima se uređuje pojedina vrsta poreza, te u slučaju kada su te knjige i evidencije dužni voditi i prema drugim propisima. Člankom 4. stavkom 2. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07., 54/13. i 121/14.), propisano je da je poduzetnik dužan prikupljati i sastavljati knjigovodstvene isprave, voditi poslovne knjige te sastavljati financijske izvještaje sukladno tom Zakonu i na temelju njega donesenim propisima, poštujući pri tome računovodstvene standarde i načela urednog knjigovodstva. Obzirom da uvjeti za odbitak pretporeza moraju biti kumulativno zadovoljeni, iz navedenog proizlazi da u konkretnom slučaju porezni obveznik nema pravo na odbitak pretporeza. Slijedom navedenog, ističemo da je za vođenje poslovanja pa tako i knjigovodstvenih poslova odgovoran porezni obveznik. Međutim, porezni obveznik može vođenje knjigovodstva povjeriti drugoj stručnoj osobi. U tom slučaju sudionici ugovorom uređuju svoje odnose te napominjemo da ugovorni odnosi nisu predmet poreznih propisa. Broj klase: 410-01/15-01/804 Urudžbeni broj: 513-07-21-01/15-2 16. lipnja 2015. Oslobođenje od plaćanja PDV-a kod opskrbe plovila Zatraženo je očitovanje u vezi oslobođenja od plaćanja PDV-a kod opskrbe plovila. U dopisu se navodi da je u Carinskoj upravi, Središnjem uredu zaprimljen upit u vezi opskrbe broda ciparske zastave koji ima odobrenje za obavljanje pomorske kabotaže između luke Rijeka i nekoliko luka u Istri, što znači da plovilo trenutno ne plovi na otvorenom moru. Prema navodima u dopisu spomenuto plovilo opskrbljuje talijanska tvrtka koja isporučuje gorivo iz Italije cestovnim putem koje prati elektronička izvozna carinska deklaracija (ECS deklaracija) temeljem propisa o opskrbi plovila, s tim da je u računu koji je priložen izvoznoj deklaraciji iskazan talijanski PDV. Nadalje, u dopisu se navodi da je odredbom članka 786. stavka 2. točke b) Uredbe Komisije EEZ-9 br. 2454/93 (Uredba za provedbu Carinskog zakonika Zajednice), propisano da se za robu koja ima status robe Zajednice i koja je namijenjena opskrbi plovila primjenjuje izvozni postupak. U Računovodstvo i financije 9/2015.

misljenja MF-k.indd 145

145 8/26/15 12:25:24 PM

MIŠLJENJA MINISTARSTVA FINANCIJA dopisu se navodi da se izvozna deklaracija podnosi za proizvode koji su, u skladu s nacionalnim propisima izuzeti plaćanja poreza. Obzirom na navedeno zatraženo je tumačenje poreznih propisa u odnosu na konkretni slučaj, odnosno može li se primijeniti porezno oslobođenje sukladno članku 47. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te ako se ne može primijeniti porezno oslobođenje postavljeno je pitanje u kojoj zemlji nastaje porezna obveza i tko je porezni obveznik koji mora obračunati i platiti PDV te na koji način. U vezi navedenog očitujemo se u nastavku. Odredbama članka 45. stavka 1. točka 1. Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 73/13. - 143/14.), propisano je da su plaćanja PDV-a oslobođene isporuke dobara koja iz Republike Hrvatske otpremi ili preveze isporučitelj ili neka druga osoba za njegov račun izvan Europske unije. Prema odredbama članka 45. stavka 1. točka 2. Zakona o PDV-u plaćanja PDV-a oslobođene su isporuke dobara, osim isporuke goriva i dobara za opremanje i opskrbu bilo kojeg prijevoznog sredstva koje se koristi u privatne svrhe, koja iz Republike Hrvatske otpremi ili preveze izvan Europske unije sam kupac koji nema sjedište u Republici Hrvatskoj ili neka druga osoba za njegov račun. Odredbama članka 108. stavka 2. i 3. Pravilnika o PDV-u (Nar. nov., br. 79/13. - 157/14.), propisano je da se izvoznom isporukom dobara smatra isporuka dobara koju iz Republike Hrvatske obavi porezni obveznik na područje izvan Europske unije. Da je obavljena izvozna isporuka (izvoz) porezni obveznik dokazuje carinskom deklaracijom, odnosno u slučaju elektronskih deklaracija elektronskom porukom IE599 iz automatiziranog sustava izvoza (ECS sustava) kojom se potvrđuje da je obavljeno izvozno carinjenje i da je dobro napustilo područje Europske unije. Kad se radi o popravku, obradi, prilagodbi, doradi ili preradi uvezenih dobara, porezni obveznik mora osim izvozne imati i uvoznu carinsku dokumentaciju. Prema odredbama članka 47. stavka 1. točke a) Zakona o PDV-u) i članka 116. stavka 1. Pravilnika o PDV-u, plaćanja PDV-a oslobođene su isporuke goriva i dobara za opskrbu plovila koja se koriste za plovidbu na otvorenom moru i prijevoz putnika uz naknadu ili se koriste za potrebe komercijalnih ili industrijskih djelatnosti te za spašavanje ili pomoć na moru. Odredbama članka 47. stavka 1. točaka c) i d) Zakona o PDV-u i članka 116. stavaka 2. i 3. Pravilnika o PDV-u propisano je da su plaćanja PDV-a oslobođene isporuke, preinake, popravci, održavanje, iznajmljivanje i unajmljivanje plovila iz članka 47. stavka 1. točke a) Zakona o PDV-u te isporuke, iznajmljivanje, popravci i održavanje opreme koja je ugrađena u njih ili se u njima koristi. Plovilima koja plove na otvorenom moru u smislu Zakona o PDV-u smatraju se i brodovi koji plove na međunarodnim linijama iz hrvatske luke u stranu luku i obrnuto ili između stranih luka, te brodovi koji plove u vodama stranih država radi obavljanja usluga vezanih uz djelatnosti na otvorenom moru kao što su istraživanje, iskorištavanje energenata i slično. Oslobođenim uslugama prema članku 116. stavku 3. Pravilnika o PDV-u smatraju se lučke pristojbe, usluge tegljenja, pilotaže i vezivanja brodova, usluge ukrcaja/utovara, iskrcaja/istovara, prekrcaja/pretovara i skladištenja brodskog tereta u lukama, zatim lučke, skladišne i agencijske usluge za brodove i njihove terete, odvoz smeća, pranje rublja, izdavanje certifikata za brodove i slično. Prema odredbama članka 116. stavaka 7. i 8. Pravilnika o PDV-u porezni obveznik koji isporučuje dobra ili obavlja usluge koje su prema odredbama članka 47. Zakona oslobođene PDV-a na računu obvezno navodi da PDV nije zaračunan s naznakom članka Zakona o PDV-u kojim je to oslobođenje propisano te je u svom knjigovodstvu obvezan osigurati sve potrebne podatke i dokaze o uvjetima za ostvarivanje oslobođenja iz članka 47. Zakona o PDV-u kao što su računi, ugovori,

146

izjava o plovidbi ili druga isprava u skladu s odredbama članka 116. stavka 1. Pravilnika o PDV-u. U skladu s navedenim, kako bi se odredilo može li se na brod ciparske zastave koji ima odobrenje za obavljanje pomorske kabotaže između luke Rijeka i nekoliko luka u Istri (u daljnjem tekstu: strani brod) primijeniti porezno oslobođenje iz članka 47. stavka 1. Zakona o PDV-u potrebno je utvrditi zadovoljava li predmetni strani brod uvjete prema kojima se smatra plovilom iz članka 47. stavka 1. Zakona o PDV-u. Naime, ako se radi o takvom plovilu tada u svrhu ostvarivanja poreznog oslobođenja brodar mora tuzemnom isporučitelju dobara ili usluga predati izjavu o plovidbi ili drugu ispravu kojom se potvrđuje da će nabavljena dobra ili usluge biti namijenjene plovilu koje se koristi za plovidbu na otvorenom moru i prijevoz putnika uz naknadu ili se koristi za potrebe komercijalnih ili industrijskih djelatnosti te za spašavanje ili pomoć na moru. U protivnom, ne može se ostvariti navedeno porezno oslobođenje. Prema tome, ako se predmetni strani brod smatra plovilom iz članka 47. stavka 1. Zakona o PDV-u tada hrvatski porezni obveznik koji mu obavlja isporuku goriva i dobara za opskrbu plovila neće zaračunati PDV već će navesti napomenu da se radi o poreznom oslobođenju iz članka 47. Zakona o PDV-u pod uvjetom da mu brodar preda izjavu o plovidbi ili drugu ispravu kojom se potvrđuje da će nabavljena dobra ili usluge biti namijenjene plovilu koje se koriste za plovidbu na otvorenom moru i prijevoz putnika uz naknadu ili se koristi za potrebe komercijalnih ili industrijskih djelatnosti te za spašavanje ili pomoć na moru. U slučaju da se ne radi o plovilu iz članka 47. stavka 1. Zakona o PDV-u ili isporučitelj nema dokaza o tome da će dobra ili usluge koje isporučuje biti namijenjene plovilu koje se koristi za plovidbu na otvorenom moru i prijevoz putnika uz naknadu ili se koristi za potrebe komercijalnih ili industrijskih djelatnosti te za spašavanje ili pomoć na moru potrebno je odrediti mjesto obavljanja pojedine isporuke dobra ili usluge. Načelno se na većinu usluga koje hrvatski porezni obveznik obavi poreznom obvezniku sa sjedištem u Europskoj uniji primjenjuje opće načelo oporezivanja prema kojem se u skladu s člankom 17. stavkom 1. Zakona o PDV-u mjestom obavljanja usluge smatra sjedište poreznog obveznika primatelja usluge, uz napomenu da postoje određene iznimke. Ako se radi o isporuci dobara poreznom obvezniku koji je registriran za potrebe PDV-a u drugoj državi članici Europske unije (ima PDV identifikacijski broj) tada se na isporuku dobara unutar Europske unije može primijeniti oslobođenje iz članka 41. stavka 1. Zakona o PDV-u pod uvjetom da se dobra otpreme ili prevezu u drugu državu članicu Europske unije. U slučaju da se dobra ne otpremaju ili prevoze u drugu državu članicu tada se radi o isporuci dobara u tuzemstvu te je isporučitelj obvezan obračunati i uplatiti PDV. U slučaju da se radi o isporuci goriva i dobara stranom naručitelju pri čemu, je u skladu s carinskim propisima, obavljeno izvozno carinjenje te je dobro napustilo carinsko područje Republike Hrvatske, smatra se da se radi o izvoznoj isporuci u skladu s člankom 45. Zakona o PDV-u. Napominjemo da se Porezna uprava ne može očitovati o poreznom tretmanu opskrbe broda ciparske zastave koji ima odobrenje za obavljanje pomorske kabotaže između luke Rijeka i nekoliko luka u Istri, a kojem talijanska tvrtka isporučuje gorivo iz Italije obzirom da se na takvu isporuku primjenjuje talijansko zakonodavstvo. Broj klase: 410-19/15-01/122 Urudžbeni broj: 513-07-21-01/15-2 13. srpnja 2015.

Računovodstvo i financije 9/2015.

misljenja MF-k.indd 146

8/26/15 12:25:24 PM

NOVI PROPISI

Narodne novine -

-

-

Broj 80 od 21. srpnja 2015. Godišnji izvještaj o izvršenju Državnog proračuna Republike Hrvatske za 2014. godinu Godišnji izvještaj o primjeni fiskalnih pravila za 2014. godinu Broj 81 od 22. srpnja 2015. Zakon o vlasništvu i drugim stvarnim pravima (pročišćeni tekst) Pravilnik o postupku ostvarivanja oslobođenja od plaćanja poreza za diplomatska i konzularna predstavništva, institucije i tijela Europske unije te međunarodne organizacije Pravilnik o priznavanju i potporama za početak rada proizvođačkih organizacija Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o izvođenju izleta, ekskurzija i drugih odgojno-obrazovnih aktivnosti izvan škole Kolektivni ugovor i Dodatak Kolektivnog ugovora društva Autocesta Rijeka - Zagreb d.d. Broj 82 od 24. srpnja 2015. Zakon o osiguranju depozita Zakon o reguliranim profesijama i priznavanju inozemnih stručnih kvalifikacija Zakon o izmjenama i dopuni Zakona o doplatku za djecu Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o državnom odvjetništvu Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o osiguranju potraživanja radnika u slučaju stečaja poslodavca Pravilnik o uvjetima i kriterijima dodjeljivanja sredstava Fonda za sufinanciranje provedbe EU projekata na regionalnoj i lokalnoj razini Broj 83 od 28. srpnja 2015. Uredba o izmjeni Uredbe o nazivima radnih mjesta i koeficijentima složenosti poslova u javnim službama Uredba o izmjeni Uredbe o visini vodnoga doprinosa Odluka o pokretanju projekta konsolidacije upravljanja postojećim radiokomunikacijskim mrežama za potrebe tijela državne uprave, javnih službi i drugih tijela javne vlasti KONZULTACIJE I SAVJETI: Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o trošarinama Odluka o prirezu porezu na dohodak Grada Starog Grada Broj 84 od 29. srpnja 2015. Nema značajnih propisa za potrebe financijsko-računovodstvene prakse

-

-

-

-

-

-

Broj 85 od 1. kolovoza 2015. Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o pravu na pristup informacijama Uredba o izmjeni Zakona o faktoringu Prosječna kamatna stopa na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima Broj 86 od 4. kolovoza 2015. Odluka o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja Broj 87 od 7. kolovoza 2015. Odluka o evidentiranju svih nekretnina na području jedinica lokalne samouprave i ažuriranje podataka o obveznicima plaćanja komunalne naknade Broj 88 od 12. kolovoza 2015. Pravilnik o ambalaži i otpadnoj ambalaži Odluka o područjima sakupljanja neopasne otpadne ambalaže Broj 89 od 14. kolovoza 2015. Pravilnik o poslovima na kojima se ne smije zaposliti maloljetnik Broj 90 od 18. kolovoza 2015. Indeks potrošačkih cijena u srpnju 2015. Indeks proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda na domaćem tržištu u srpnju 2015. Broj 91 od 21. kolovoza 2015. Odluka o pokretanju Projekta objedinjavanja informacijskog sustava Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje u Shared Service centru Odluka o uvjetima i postupku za izbor i/ili imenovanje kandidata za članove nadzornih odbora u trgovačkim društvima u kojima Republika Hrvatska ili pravne osobe koje je osnovala Republika Hrvatska imaju udio u temeljnom kapitalu Pravilnik o sigurnosnim znakovima Pravilnik o zaštiti radnika od rizika zbog izloženosti karcinogenima i/ili mutagenima Pravilnik o sigurnosti i zaštiti zdravlja na radu trudne radnice, radnice koja je nedavno rodila i radnice koja doji Pravilnik o zaštiti radnika od rizika zbog izloženosti opasnim kemikalijama na radu Pravilnik o izmjeni Pravilnika o određivanju područja s prirodnim ili ostalim posebnim ograničenjima

KONZULTACIJE I SAVJETI: (u cijeni pretplate na časopis Rif)

h telefonom: 01 / 46 86 506

svakodnevno od 8 do 13 sati

h osobno: po dogovoru sa savjetnicima od 13 do 15 sati e-mail: [email protected]

Računovodstvo i financije 9/2015.

novi propisi.k.indd 147

147 8/26/15 12:26:43 PM

RIF ove OBAVIJESTI Nakladnik: HZ RIF

10000 Zagreb

J. Gotovca 1/II

www.rif.hr

e-mail: [email protected]

➣ Izmjene kod plaćanja članarine HGK ➣ j.d.o.o., oslobođen je plaćanja članarine HGK Članice Hrvatske gospodarske komore osnovane i upisane u Sudski registar kao jednostavno društvo s ograničenom odgovornošću oslobođene su plaćanja članarine od 1. srpnja 2015. do 31. prosinca 2015. godine.

RIF-ove OBAVIJESTI 2015. ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏ ❏

Neoporezivi iznosi naknada Uz časopis broj 1/2015., pretplatnici su dobili i poseban prilog RIFPrimjeri obračuna plaća i drugog dohotka ove OBAVIJESTI. Prilog sadrži korisne informacije koje računovođe Stope poreza na dohodak i osobni odbici Potpomognuta područja svakodnevno koriste i trebaju u svome radu. Podaci u navedenom Obvezne evidencije pri korištenju automobila Doprinosi za obveznaprilogu, osiguranja ažurirani su s propisima koji su objavljeni zaključno u Nar. Dohodovni cenzus za doplatak za djecu 157/14. Većina objavljenih podataka ne mijenja se tijekom Dnevnice za službeninov., put ubr. inozemstvo Međunarodni ugovorigodine, o izbjegavanju pa ćemodvostrukog u sljedećimoporezivanja brojevima časopisa u rubrici RIF-ove Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju OBAVIJESTI, objavljivati Odluke HGK i HOK o dopuštenim gubicima samo u međuvremenu izmijenjene i dopuStope amortizacije njene podatke, te će se na taj način ažurirati ovaj prilog. Predujmovi poreza, doprinosi, naknade i članarine Uplatni računi i stope prireza Kamate

Dodatak uz RIF br. TISKANICA

1 2015

Poštarina plaćena HP-u d.d. u sortirnici 10200 Zagreb

1/2/15 9:40:22 AM

➣ društva u stečaju i likvidaciji oslobođena su plaćanja članarine HGK Članice Hrvatske gospodarske komore nad kojima je pokrenut stečajni postupak ili postupak likvidacije bit će oslobođene plaćanja članarine u 2015. godini, ako su: a) podnijeli zahtjev HGK za oslobođenje od plaćanja članarine zbog stečaja odnosno likvidacije trgovačkog društva, potpisan od osobe ovlaštene za zastupanje (stečajnog upravitelja odnosno likvidatora) b) dostavili presliku rješenja trgovačkog suda o otvaranju stečajnog postupka odnosno postupka likvidacije trgovačkog društva.

➣ Nove stope prireza u 2015. godini U RIF-ovim OBAVIJESTIMA 2015., na stranicama 59. do 70. objavljene su stope prireza po općinama i gradovima. U ovoj tablici izdvajamo stope prireza onih gradova/općina koje su uvele odnosno promijenile stopu prireza nakon 1. siječnja 2015. godine. Grad/općina

Mogućnost podnošenja prijedloga za sklapanje porezne nagodbe do 17. rujna 2015. Sukladno čl. 29. st. 4. Pravilnika o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi (Nar. nov., br. 78/15.), prijedlog za sklapanje porezne nagodbe može podnijeti i porezni obveznik kojem je do stupanja na snagu Zakona o izmjenama i dopunama OPZ-a uručen zapisnik o provedenom poreznom nadzoru odnosno čije je obveza utvrđena rješenjem koje nije izvršeno. Prema navedenom, prijedlog za sklapanje porezne nagodbe do 17. rujna 2015. mogu podnijeti porezni obveznici kojima je uručen zapisnik o obavljenom poreznom nadzoru, odnosno porezni obveznici čija je obveza utvrđena rješenjem koje nije izvršeno prije 17. ožujka 2015. Nadalje, a prema čl. 29. st. 6. Pravilnika, prijedlog za sklapanje porezne nagodbe mogu podnijeti i porezni obveznici kod kojih je na dan stupanja na snagu Zakona o izmjenama i dopunama OPZ-a (17. ožujka 2015.) postupak poreznog nadzora bio u tijeku, te je istima uručen zapisnik ili rješenje do dana stupanja na snagu Pravilnika (25. srpnja 2015.). Primjerice, prijedlog za sklapanje porezne nagodbe mogu podnijeti i porezni obveznici koji su zapisnik o obavljenom poreznom nadzoru primili 1. travnja 2015. ili porezni obveznici kojima je izdano rješenje iza 17. ožujka 2015., a koja obveza po utvrđenom rješenju nije plaćena.

➣ Društvo s ograničenom odgovornošću (d.o.o.) čiji je ukupan prihod u 2014. godini prešao 30 mil. kuna – obveznik je revizije za 2015. godinu Društvo s ograničenom odgovornošću čiji je godišnji ukupan prihod u 2014. godini prešao 30 mil. kuna, obveznik je revizije za 2015. godinu temeljem članka 6a. Zakona o reviziji (Nar. nov., br. 146/05., 139/08. i 144/12.), odnosno temeljem čl. 17. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07., 54/13. i 121/14.). Skupština trgovačkog društva treba izabrati i imenovati revizora najkasnije do 30. rujna 2015. godine.

148

BABINA GREDA BUZET BELI MANASTIR BIOGRAD NA MORU ČEMINAC DONJA STUBICA DONJI KUKURUZARI DUBROVAČKO PRIMORJE DUGA RESA ĐURĐENOVAC ĐURMANEC HRVATSKA DUBICA ILOK JAKŠIĆ KANFANAR KARLOVAC KOMIŽA KONAVLE KONJŠČINA KULA NORINSKA LANIŠĆE LOVINAC MILNA OGULIN OKUČANI PISAROVINA PLOČE PRESEKA PULA RIJEKA SENJ ŠTEFANJE SVETI FILIP I JAKOV STARI GRAD VODNJAN VRBOVSKO ZADAR

stopa prireza primjena od 1. siječnja 2015. 5% 6% 5% od 31. 12. 2014. 12% stopa sa 3% povećana na 10% od 22. siječnja 2015. 10% 6% 10% 10% 10% 10% 3% od 5. 3. 2015. stopa sa 10% smanjena na 5% od 1. srpnja 2015. 10% od 14. 3. 2015. 5% 14% 5% 10% 10% 10% OD 1. 5. 2015. stopa 1% povećana na 5% od 20. 5. 2015. 8% stopa 2% povećana na 3% od 19. 2. 2015. 10% 10% 6% 10% od 1. veljače 2015. 5% 12% 12%, a od 1. 2. 2015. 15% 10% 10% 10% od 7. 1. 2015. 10% od 5. 8. 2015. 7,5% 10% 10% od 1. 7. 2014., a 12% od 1. 2. 2015.

Narodne novine br. 124/14. 152/14. 153/14. 153/14. 4/15. 139/14. 146/14. 129/14. 153/14. 156/14. 153/14. 22/15. 20/15. 25/14. 152/14. 149/14. 146/14. 152/14. 153/14. 36/15. 51/15. 149/14. 16/15. 147/14. 140/14. 157/14. 4/15. 153/14. 151/14. 45/07. i 156/14. 146/14. 6/15. 156/14. 83/15. 157/14. 156/14. 157/14.

Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 148

8/26/15 2:55:02 PM

RIF ove OBAVIJESTI 1. PLAĆE I NAKNADE 1.1. Neoporezivi iznosi naknada, potpora, nagrada, dnevnica i otpremnina Odredba Zakona o porezu na Red. Neoporezivi iznosi Naknade, potpore ili nagrade dohodak1 ili Prabr. (u kunama) vilnika o porezu na dohodak2 NAKNADE RADNICIMA Troškovi prijevoza na posao i čl. 13. st. 2. t. 3. u visini stvarnih s posla Pravilnika izdataka prema (mjesni i/ili međumjesni) cijeni mjesečne odnosno 1. pojedinačne prijevozne karte javnog prijevoza 2,00 kn/km Naknada za uporabu privatnog čl. 13. st. 2. t. 5. Pravilnika automobila u službene svrhe 2. (za loko vožnju i za korištenje privatnog automobila na službenom putu) POTPORE RADNICIMA Potpore zbog bolovanja dužeg čl. 13. st. 2. t. 9. 2.500,00 kn 1. od 90 dana (godišnje) Pravilnika Potpora zbog invalidnosti čl. 13. st. 2. t. 6. 2. 2.500,00 kn radnika (godišnje) Pravilnika čl. 13. st. 2. t. 8. 3.000,00 kn Potpora za slučaj smrti člana Pravilnika uže obitelji radnika (bračnog i izvanbračnog druga, životnog partnera, roditelja, roditelja bračnog i izvanbračnog druga, odnosno životnog partne3. ra, djece, drugih predaka i potomaka u izravnoj liniji, usvojene djece i djece na skrbi te punoljetne osobe kojoj je porezni obveznik imenovan skrbnikom) čl. 13. st. 2. t. 7. 7.500,00 kn 4. Potpora za slučaj smrti radnika Pravilnika - Ako se isplaćuje potpora obitelji za slučaj smrti radnika iznad neoporezivog iznosa od 7.500 kuna taj iznos podliježe samo obvezi obračuna poreza na dohodak (drugi dohodak) bez obveze obračuna doprinosa (prema čl. 209. st. 1. t. 7. Zakona o doprinosima. Ako se isplaćuje potpora djeci ona je neoporeziva u ukupnom iznosu. NAKNADE TROŠKOVA SLUŽBENOG PUTA I TERENSKI DODATAK RADNICIMA Troškovi prijevoza na službenom čl. 13. st. 2. t. 1. u visini stvarnih 1. putu Pravilnika troškova 2. Troškovi noćenja na službenom čl. 13. st. 2. t. 2. u visini stvarnih putu Pravilnika troškova bez ograničenja kategorije hotela čl. 13. st. 2. t. 170,00 kn, 3. Dnevnice u zemlji za službeno 13. Pravilnika putovanje (u mjesto udaljeno najmanje 30 km) koje traje više od 12 sati dnevno. Za službeno putovanje u zemlji koja traju više od 8, a manje od 12 sati, neoporezivi dio dnevnice iznosi do 85,00 kn.

1 2

Odredba Zakona o porezu na Red. Neoporezivi iznosi Naknade, potpore ili nagrade dohodak1 ili Prabr. (u kunama) vilnika o porezu na dohodak2 4. Dnevnice u inozemstvu čl. 13. st. 2. t. do propisanog 14. Pravilnika iznosa za korisnike državnog proračuna Odluka Nar. nov., br. 8/06. ukupan iznos čl. 13. st. 12. 5. Dnevni iznos troškova smještaPravilnika troškova službenog ja, prehrane, mjesnog prijevoza puta koji se radnii sl. izdaci cima isplaćuju iz (“per diem”) proračuna EU Terenski dodatak u zemlji (dnev- čl. 13. st. 2. t. 170,00 kn 6. no) - za udaljenost najmanje 15. Pravilnika 30 km Terenski dodatak u inozemstvu čl. 13. st. 2. t. 7. 250,00 kn (dnevno) 16. Pravilnika čl. 13. st. 2. t. 8. Pomorski dodatak (dnevno) 250,00 kn 17. Pravilnika Pomorski dodatak na brodočl. 13. st. 2. t. 9. vima međunarodne plovidbe 18. Pravilnika 400,00 kn (dnevno) Naknada za odvojeni život čl. 13. st. 2. t. 10. 1.600,00 kn (mjesečno) 19. Pravilnika OTPREMNINE RADNICIMA Otpremnine prilikom odlaska u čl. 13. st. 2. t. 1. 8.000,00 kn mirovinu 20. Pravilnika čl. 13. st. 2. t. 6.400,00 kn Otpremnina zbog poslovno 21. Pravilnika 8.000,00 kn za i osobno uvjetovanih otkaza radnike koji nakon ugovora o radu prema Zakonu o 2. ozljede na radu radu (za svaku navršenu godinu nisu vraćeni na rada kod tog poslodavca) posao NAGRADE I DAROVI RADNICIMA čl. 13. st. 2. t. 1. Jubilarne nagrade: 12. Pravilnika 1.500,00 kn - za 10 godina radnog staža 2.000,00 kn - za 15 godina radnog staža 2.500,00 kn - za 20 godina radnog staža 3.000,00 kn - za 25 godina radnog staža 3.500,00 kn - za 30 godina radnog staža 4.000,00 kn - za 35 godina radnog staža 5.000,00 kn - za 40 godina i svakih narednih 5 godina radnog staža Prigodna nagrada radniku čl. 13. st. 2. t. 2. 2.500,00 kn (godišnje) 11. Pravilnika čl. 16. stavak 3. Dar radniku u naravi (godišnje) 3 t. 7. 400,00 kn Pravilnika Dar djetetu (radnika) do 15 čl. 13. st. 2. t. 4. 600,00 kn godina starosti (godišnje) 10. Pravilnika Potpora za novorođeno dijete radnika (do visine jedne čl. 13. st. 2. t. 5. 3.326,00 kn proračunske osnovice prema 22. Pravilnika posebnom propisu)

Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 125/13., 148/13. i 143/14. Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. - ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13. i 157/14.).

Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 149

149 8/26/15 2:55:11 PM

RIF ove OBAVIJESTI Odredba Zakona o porezu na Red. Neoporezivi iznosi Naknade, potpore ili nagrade dohodak1 ili Prabr. (u kunama) vilnika o porezu 2 na dohodak čl. 10. t. 17. do 500,00 6. Premije dobrovoljnog mirovinZakona kn mjesečno skog osiguranja koje poslodavac odnosno uplaćuje u korist svojeg radnika, 6.000,00 kn uz njegov pristanak godišnje STIPENDIJE Stipendije (učenicima srednje čl. 45. st. 1. t. 3. 1. škole i redovnim studentima 1.600,00 kn Pravilnika - mjesečno) Stipendija koja se dodjeljuje čl. 45. st. 1. t. 3. 2. 4.000,00 kn studentima za izvrsna postignuća Pravilnika čl. 10. t. 13. u ukupnom iznosu 3. Stipendije iz proračuna EU Zakona isplate čl. 10. t. 18. u ukupnom iznosu Stipendije na javnim natječaZakona isplate jima koje isplaćuju zaklade, fundacije, ustanove i druge in4. stitucije, koje djeluju u skladu s posebnim propisima, osnovane s namjenom stipendiranja čl. 10. t. 22. 1.600,00 kn Stipendije studenata na poslije5. Zakona odnosno diplomskim studijima 4.000,00 kn čl. 10. t. 22. do visine stvarnih Primici koji se isplaćuju Zakona troškova poslijediplomantima, poslijedoktorandima, istraživačima i 6. znanstvenicima za pokriće troškova školovanja, usavršavanja i znanstvenih istraživanja STIPENDIJE, NAGRADE I NAKNADE SPORTAŠIMA Sportske stipendije, koje se prema posebnim propisima čl. 45. st. 1. t. 4. 1.600,00 kn 1. isplaćuju sportašima za njihovo Pravilnika sportsko usavršavanje (mjesečno) Naknade sportašima amateri2. čl. 45. st. 1. t. 6. ma, prema posebnim propisima 1.600,00 kn Pravilnika (mjesečno) Nagrade za sportska ostvarenja čl. 45. st. 1. t. 20.000,00 kn 3. (godišnje). 5.Pravilnika PRIMICI UČENIKA I STUDENATA Primici učenika i studenata za čl. 45. st. 1. t. 2. 1. rad preko ovlaštenih posrednika 50.000,00 kn Pravilnika (godišnje) Nagrade učenicima za vrijeme čl. 45. st. 1. t. 1. 1.600,00 kn 2. praktičnog rada (mjesečno) Pravilnika OSTALE POTPORE I DAROVANJA čl. 9. st. 2. t. 2.8. u ukupnom iznosu Potpore koje djeci u slučaju isplate Zakona smrti roditelja isplaćuju pravne i čl. 209. Zakona o i fizičke osobe te jedinice 1. lokalne i područne (regionalne) doprinosima (Nar. nov., br. 84/08. samouprave na temelju svojih - 143/14.) općih akata čl. 9. st. 1. t. 9. Do visine stvarno Darovanja za zdravstvene Zakona nastalih izdataka 2. potrebe čl. 6. st. 6. za tu namjenu Pravilnika NAPOMENE: ➣ ISPLATE RADNICIMA Iznose naknada, potpora i nagrada koji su navedeni u prethodnoj tablici, poslodavac može isplatiti bez obveze obračuna poreza i doprinosa samo radnicima. Kada poslo-

150

davac radnicima isplaćuje naknade koje prelaze neoporezive iznose, razlika se smatra primitkom od nesamostalnog rada, odnosno plaćom na koju treba obračunati porez na dohodak i doprinose. ➣ ISPLATE OSOBAMA KOJE NISU U RADNOM ODNOSU Ako se naknade, potpora i nagrada isplaćuju osobama koje nisu u radnom odnosu kod isplatitelja ukupna se svota smatra primitkom od kojeg se utvrđuje drugi dohodak (čl. 44. st. 20. Pravilnika o porezu na dohodak), s iznimkom neprofitnih organizacija. ➣ ISPLATE U NEPROFITNIM ORGANIZACIJAMA Neprofitne organizacije (uključivo i proračunski korisnici), mogu osobama koje nisu u radnom odnosu neoporezivo isplatiti: - naknade troškova službenog putovanja (troškove prijevoza, noćenja, dnevnice te naknadu za upotrebu privatnog automobila na službenom putu) ako te osobe službeno putuju za potrebe tih organizacije i pod uvjetom da ne ostvaruju naknadu za rad (dohodak po osnovi nesamostalnog rada ili drugi dohodak, čl. 10. t. 11. Zakona o porezu na dohodak i čl. 7. st. 5. Pravilnika o porezu na dohodak). Iznimno, neprofitne organizacije i proračunski korisnici mogu neoporezivo isplatiti troškove noćenja i prijevoza na službenom putovanju i osobama koje primaju naknadu za rad pod uvjetom da račun za noćenje i prijevoz glasi na neprofitnu organizaciju odnosno proračunskog korisnika (čl. 7. st. 6. Pravilnika o porezu na dohodak). ➣ NAČIN ISPLATE - prema izmjenama članka 90. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 79/13.) koje su stupile na snagu 5. srpnja 2013., stipendije i sportske stipendije mogu se isplatiti osim na žiroračun i na tekući ili štedni račun, ali i nadalje ne u gotovu novcu, - nagrade učenicima za vrijeme praktičnog rada mogu se isplatiti u gotovu novcu.

1.2. Plaće ➣ Osnovice za obračun doprinosa u 2015. g. -

doprinosi se obračunavaju prema stvarno isplaćenoj plaći koja ne može biti manja od minimalne plaće koja za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2015. iznosi 3.029,55 kn. ➢ Najniža mjesečna osnovica - 2.780,05 kn - ako je iznos isplaćene plaće (ili naknade bolovanja na teret poslodavca) u određenim slučajevima manji od najniže osnovice za obračun doprinosa, iste treba obračunati na iznos najniže mjesečne osnovice koja za 2015. godinu iznosi 2.780,05 kn - prema Naredbi o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja za 2015. godinu (Nar. nov., br. 153/14.). ➢ Najviša mjesečna osnovica - 47.658,00 kn - na iznos plaće koja je veća od najviše mjesečne osnovice ne obračunava se doprinos za mirovinsko osiguranje (I. i II. stup) - primjenjuje se samo prilikom obračunavanja mjesečne plaće za određeni mjesec - ne može se primijeniti pri isplati bonusa, naknada, nagrada, otpremnina itd. ➢ Najviša godišnja osnovica - 571.896,00 kn - primjenjuje se samo za doprinos za mirovinsko osiguranje za I. stup.

➣ Stope doprinosa Doprinosi iz plaće: - za mirovinsko osiguranje - I. stup - II. stup

Stopa 20% 15% 5%

Doprinosi na plaću:

Stopa

- za zdravstveno osiguranje

15%

- za zaštitu zdravlja na radu

0,5%

- za zapošljavanje

1,7%

Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 150

8/26/15 2:55:11 PM

RIF ove OBAVIJESTI Za isplatu plaće mjeseca siječanja 2015. i nadalje, poslodavci plaćaju doprinos za zapošljavanje u iznosu 1,7% na plaću. Poslodavci koji zapošljavaju 1 do 19 radnika nisu obveznici zapošljavanja osoba s invaliditetom. Međutim, za poslodavce koji zapošljavaju 20 i više radnika, a nemaju zaposlen određeni broj osoba s invaliditetom propisana je obveza plaćanja posebne novčane naknade koja se utvrđuje 30% na umnožak broja osoba s invaliditetom koje je obveznik bio dužan zaposliti i iznosa minimalne plaće za razdoblje na koje se obveza odnosi. Posebna novčana naknada obračunava se do zadnjeg dana u mjesecu za prethodni mjesec i iskazuje na JOPPD obrascu. Obveza zapošljavanja osoba s invaliditetom ne odnosi se na predstavništva stranih osoba, strana diplomatska i konzularna predstavništva te na integrativne i zaštitne radionice.

1.4. Osnovica za obračun plaća u državnim i javnim službama za 2015. godinu OSNOVICA – BRUTO PLAĆA Državni službenici i namještenici

5.108,84

Odluka o visini osnovice za obračun plaća za državne službenike i namještenike (Nar. nov., br. 40/09.)

Javne službe

5.108,84

Odluka o visini osnovice za obračun plaće u javnim službama (Nar. nov., br. 40/09.)

Državni dužnosnici

3.890,00

Odluka o visini osnovice za obračun plaće državnih dužnosnika (Nar. nov., br. -151./14.) – primjena za plaću za prosinac/2014. koja će biti isplaćena u siječnju 2015. g.

Suci i drugi nositelji pravosudnih dužnosti

4.443,958

Zakon o plaćama sudaca i drugih pravosudnih dužnosnika (Nar. nov., br. 10/99. - 147/14.)

➣ Staž osiguranja s povećanim trajanjem Na plaće radnika kojima se staž računa s povećanim trajanjem pored mirovinskog doprinosa 20%, poslodavac je obvezan uplatiti i povećani doprinos za mirovinsko osiguranje na istu osnovicu po sljedećim stopama: Za 12 mj. staža priznaje se 14 mjeseci 15 mjeseci 16 mjeseci 18 mjeseci

Ukupna stopa doprinosa 4,86 % 7,84 % 11,28 % 17,58 %

Stope doprinosa za radnike u I. stupu 3,61 % 5,83 % 8,39 % 13,07 %

Stope doprinosa za radnike u II. stupu 1,25 % 2,01 % 2,89 % 4,51 %

➣ Oslobođenje od plaćanja doprinosa na plaću a) prema Zakonu o doprinosima (Nar. nov., br. 85/08. - 143/14.), poslodavci koji zaposle radnika kojemu je to prvo zapošljavanje oslobođeni su godinu dana plaćanja doprinosa na plaću (čl. 20. st. 2. Zakona). b) prema Zakonu o poticanju zapošljavanja (Nar. nov., br. 57/12. i 120/12.), poslodavci koji zaposle: - nezaposlenu osobu koja nema više od jedne godine evidentiranog staža u zvanju za koje se obrazovala, a u evidenciji nezaposlenih osoba vodi se duže od 30 dana ako se zapošljava na temelju ugovora o radu, - dugotrajno nezaposlenu osobu koja se kao nezaposlena osoba vodi neprekidno duže od dvije godine te se zapošljava na temelju ugovora o radu, imaju pravo na olakšicu u obliku oslobođenja od obveze plaćanja doprinosa na osnovicu u trajanju od dvije godine (doprinos za zdravstveno osiguranje, doprinos za zaštitu na radu i doprinos za zapošljavanje). c) prema izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima (Nar. nov., br. 143/14. – izmjena čl. 20. Zakona) – poslodavci koji od 1. siječnja 2015. i nadalje sklope ugovor o radu na neodređeno vrijeme s osobom koja u trenutku sklapanja tog ugovora ima manje od 30 godina života bit će za tu osobu oslobođeni od obveze obračunavanja i plaćanja doprinosa na osnovicu u trajanju do 5 godina.

1.3. Minimalna plaća Zakonom o minimalnoj plaći (Nar. nov., br. 39/13.), koji je stupio na snagu 11. travnja 2013., propisana je minimalna plaća kao najniži mjesečni iznos bruto plaće koji pripada radniku za rad u punom radnom vremenu. Visina minimalne plaće utvrđuje se jednom godišnje, za sljedeću kalendarsku godinu i za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2015. godine iznosi 3.029,55 kn (Nar. nov., br. 151/14.).

PROPIS

2. ROKOVI PODNOŠENJA POREZNIH I DRUGIH IZVJEŠTAJA 2.1. Obveza dostave poreznih izvještaja u rujnu 2015. godine Rok dostave Poreznoj upravi najkasnije do

POREZNO IZVJEŠĆE - OBRAZAC ❖ TROŠARINSKA IZVJEŠĆA DOT OBRASCI ❖ TROŠARINSKA IZVJEŠĆA DNEVNA I MJESEČNA ❖ Igre na sreću i nagradne igre ❖ PDV, PDV-S i ZP ❖ PP - MI - PO

8. rujna 21. rujna 21. rujna 21. rujna

2.2. Konsolidirani GFI dostava FINA-i Obveznici sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja trebaju do 30. rujna 2015. dostaviti FINA-i konsolidirane GFI za 2014. godinu radi javne objave.

SAVJETNICI ODGOVARAJU

☎

8 -13 sati 01 / 4686-506 e-mail: [email protected]. Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 151

151 8/26/15 2:55:12 PM

RIF ove OBAVIJESTI 3. STOPE ZATEZNIH KAMATA I ESKONTNA STOPA KAMATE I RAZDOBLJE PRIMJENE ESKONTNA STOPA - od 11. 4. 2000. do 22. 10. 2002. - od 23. 10. 2002. do 30. 12. 2007. - od 31. 12. 2007. do 22. 6. 2011. - od 23. 06. 2011. ZATEZNA KAMATA - od 1. 7. 2002. do 2. 11. 2004. - od 3. 11. 2004. do 31. 12. 2007. Na odnose iz trgovačkih ugovora i na odnose iz ugovora između trgovaca i osoba javnog prava* - od 1. 1. 2008. do 30. 6. 2011. - od 1. 7. 2011. Za ugovore koji su sklopljeni nakon 30. lipnja 2013. odnosno za ugovore prije 30. lipnja 2013., ako je isporuka roba ili izvršenje usluga uslijedilo nakon 30. lipnja 2013. - ugovori sklopljeni između trgovaca - ugovori sklopljeni između trgovaca i osoba javnog prava kada je osoba javnog prava dužnik (ako je osoba javnog prava vjerovnik i nadalje se primjenjuje zatezna kamata 15%) - od 30. lipnja 2013. - 31. prosinca 2013.

STOPA

- od 1. siječnja 2014. - 30. lipnja 2014.

12,35%

- od 1. srpnja 2014. - 31. prosinca 2014.

12,29%

- od 1. siječnja 2014. - 30. lipnja 2015.

12,14%

- od 1. srpnja 2015. - 31. srpnja 2015.

12,13%

- po osnovu ugovora po kojima je isporuka bila prije 30. lipnja 2013. zatezna kamata do 31. 7. 2015. obračunava se po stopi 15% Ugovori između trgovaca te između trgovaca i osoba javnog prava - od 1. kolovoza 2015. Zatezne kamate u ostalim odnosima - od 1. 1. 2008. do 30. 6. 2011. - od 1. 7. 2011. do 31. 7. 2015. - od 1. 8. 2015.

OBJAVA

5,9% 4,5% 9,0% 7,0%

Nar. nov., br. 39/00. Nar. nov., br. 12/02. Nar. nov., br. 132/07., 75/08., 1/09., 76/09., 1/10., 82/10. i 1/11. Nar. nov., br. 66/11., 1/12., 73/12. i 1/13. 1/14., 80/14., 1/15. i 73/15.

15% 15%

Nar. nov., br. 72/02. Nar. nov., br. 153/04. čl. 29. Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. i 41/08.)

17% 15%

12,40%

10,14% 14% 12% 8,14%

čl. 12.a izmijenjenog Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi (Nar. nov., br. 81/13.) - zatezna kamata jednaka je referentnoj stopi uvećanoj za 8 postotnih bodova. Referentna stopa je prosječna kamatna stopa na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godinu dana nefinancijskim trgovačkim društvima koja je izračunata za referentno razdoblje koje prethodi tekućem polugodištu umanjenoj za 1 postotni bod. Referentna stopa za razdoblje od 1. prosinca 2012. do 31. svibnja 2013. iznosi 5,40% (Nar. nov., br. 86/13.) - (5,40 - 1 + 8) Referentna stopa za razdoblje od 1. lipnja 2013. do 30. studenoga 2013. iznosi 5,35 (Nar. nov., br. 1/14.) - (5,35 - 1 + 8) Referentna stopa za razdoblje od 1. prosinca 2013. do 31. svibnja 2014. iznosi 5,29 (Nar. nov., br. 80/14.) (5,29 - 1 + 8) Referentna stopa za razdoblje od 1. lipnja do 30. studenoga 2014. iznosi 5,14 (Nar. nov., br. 1/15.) (5,14 - 1 + 8) Referentna stopa za razdoblje od 1. prosinca 2014. do 31. svibnja 2015. iznosi 5,13 (Nar. nov., br. 73/15.) (5,13 - 1 + 8) Izmjene Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 78/15.), Referentna stopa za razdoblje od 1. studenoga 2014. do 30. travnja 2015. iznosi 5,14 (Nar. nov., br. 85/15.) (5,14 + 5) čl. 29. Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. i 41/08.)

Izmjene Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 78/15.), Referentna stopa za razdoblje od 1. studenoga 2014. do 30. travnja 2015. iznosi 5,14 (Nar. nov., br. 85/15.) (5,14 + 3) * Prema čl. 26. st. 6. Zakona o obveznim odnosima, osobama javnog prava smatraju se osobe koje su obvezne postupati po propisima o javnoj nabavi, osim trgovačkih društava.

4. PREGLED KOEFICIJENATA PORASTA CIJENA U HRVATSKOJ U 2015. GODINI Mjesec Koeficijent 1. Mjesečni koeficijent porasta cijena industrijskih proizvoda pri proizvođačima u mjesecu 2015. u odnosu na prethodni mjesec 2. Koeficijent porasta cijena industrijskih proizvoda pri proizvođačima od početka 2015. godine do kraja razdoblja 3. Koeficijent prosječnog mjesečnog porasta cijena industrijskih proizvoda pri proizvođačima od početka 2015. godine do kraja razdoblja 4. Koeficijent porasta cijena industrijskih proizvoda pri proizvođačima u mjesecu 2015. u odnosu na isti mjesec prethodne godine 5. Mjesečni koeficijent porasta potrošačkih cijena u mjesecu 2015. u odnosu prethodni mjesec 6. Koeficijent porasta potrošačkih cijena od početka 2015. godine do kraja razdoblja 7. Koeficijent prosječnog mjesečnog porasta potrošačkih cijena od početka 2015. godine do kraja razdoblja 8. Koeficijent porasta potrošačkih cijena u mjesecu 2015. u odnosu na isti mjesec prethodne godine 9. Koeficijent porasta prosjeka potrošačkih cijena za razdoblje od početka 2015. godine do kraja razdoblja u odnosu na prosjek u 2014. godini 1

I. 2015.

II. 2015.

III. 2015.

IV. 2015.

V. 2015.

VI. 2015.

VII. 2015.

-0,023 0,013

0,012 - 0,006

0,006 -0,003 - 0,005

-0,023 -0,010

0,012 - 0,004

0,002 -0,002 - 0,006

-0,023 -0,005

0,004 - 0,001

0,000

0,000 - 0,001

-0,056 -0,040 -0,027 - 0,032 -0,026 -0,027 - 0,035 -0,005 0,002

0,010

0,001

0,004 -0,003 - 0,008

-0,005 -0,003

0,007

0,007

0,011

0,008

0,000

-0,005 -0,002

0,002

0,002

0,002

0,001

0,000

-0,009 -0,004

0,001 - 0,001

0,000

0,000 - 0,004

-0,012 -0,010 -0,007 - 0,005 -0,003 -0,002 - 0,003

Izvor: Priopćenje Državnog zavoda za statistiku br. 13.1.1., 2.1.1.

152

Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 152

8/26/15 2:55:12 PM

RIF ove OBAVIJESTI 5. PODACI O PROSJEČNIM ISPLAĆENIM PLAĆAMA PO ZAPOSLENOME ➣ Za svibanj 2015. g.

Područje djelatnosti prema Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti - NKD - 2007 HRVATSKA - UKUPNO A Poljoprivreda, šumarstvo i ribarstvo B Rudarstvo i vađenje C Prerađivačka industrija D Opskrba električnom energijom, plinom, parom i klimatizacija E Opskrba vodom; uklanjanje otpadnih voda, gospodarenje otpadom te djelatnosti sanacije okoliša F Građevinarstvo G Trgovina na veliko i na malo; popravak motornih vozila i motocikla H Prijevoz i skladištenje I Djelatnosti pružanja smještaja te pripreme i usluživanja hrane J Informacije i komunikacije K Financijske djelatnosti i djelatnosti osiguranja L Poslovanje nekretninama M Stručne, znanstvene i tehničke djelatnosti N Administrativne i pomoćne uslužne djelatnosti O Javna uprava i obrana; obvezno socijalno osiguranje P Obrazovanje Q Djelatnosti zdravstvene zaštite i socijalne skrbi R Umjetnost, zabava i rekreacija S Ostale uslužne djelatnosti Djelatnosti kućanstava kao poslodavaca; djelatnosti kućanstava koja T proizvode različitu robu i obavljaju različite usluge za vlastite potrebe U Djelatnosti izvanteritorijalnih organizacija i tijela UKUPNO HRVATSKA TROMJESEČNI PROSJEK III. 2015. - V. 2015. IV. 2015. - VI. 2015. UKUPNO HRVATSKA GODIŠNJI PROSJEK I. - XII. 2013. I. - XII. 2014. HRVATSKA - UKUPNO za svibanj 2015. HRVATSKA - UKUPNO za lipanj 2015.

Prosječne mjesečne plaće u kunama BRUTO NETO 8.017 5.679 7.561 5.512 10.782 7.347 7.120 5.088 10.186 7.208 7.281 5.360 6.638 4.832 7.180 5.068 9.097 6.384 6.791 4.879 11.756 7.854 11.759 7.869 7.309 5.229 10.928 7.290 4.996 3.729 8.346 6.056 7.768 5.546 9.234 6.452 7.994 5.690 8.481 5.936

Verižni indeksi* BRUTO 100,1 110,8 108,1 100,7 95,9 97,3 99,8 102,4 100,5 97,3 98,5 95,1 98,0 99,0 103,5 98,6 101,2 101,1 101,4 100,7

NETO 100,0 108,8 105,2 100,3 96,4 97,6 99,9 102,0 99,9 98,6 98,5 96,1 97,6 98,6 103,2 98,9 101,0 101,0 101,5 100,7

-

-

-

-

8.045 8.079 7.939 7.953 8.017 8.207

5.692 5.722 5.515 5.533 5.679 5.810

100,7 100,4 100,8 100,2 100,1 102,4

100,7 100,5 100,7 100,3 100,0 102,3

* NOMINALNI PORAST U ODNOSU NA PRETHODNI MJESEC

6. SREDNJI TEČAJEVI HNB ➣ Krajem razdoblja Datum 31.12.2008. 31.12.2009. 31.12.2010. 31.12.2011. 31.12.2012. 31.12.2013. 31.01.2014. 28.02.2014. 31.03.2014. 30.04.2014. 31.05.2014. 30.06.2014. 31.07.2014. 31.08.2014. 30.09.2014. 31.10.2014. 30.11.2014. 31.12.2014. 31.01.2015. 28.02.2015. 31.03.2015. 30.04.2015. 31.05.2015. 30.06.2015. 31.07.2015.

EMU 1 EUR 7,324425 7,306199 7,385173 7,530420 7,545624 7,637643 7,644916 7,658268 7,658394 7,604192 7,588935 7,571371 7,636504 7,627133 7,626267 7,662622 7,673128 7,661471 7,694064 7,687811 7,644596 7,590100 7,581258 7,580660 7,591043

(u kunama) SAD 1 USD 5,155504 5,089300 5,568252 5,819940 5,726794 5,549000 5,619196 5,609220 5,575824 5,485243 5,574770 5,562277 5,698033 5,786899 6,015355 6,088211 6,163650 6,302107 6,777717 6,842124 7,050259 6,896956 6,900836 6,829423 6,917298

Japan 100 JPY 5,723101 5,524536 6,840023 7,525904 6,642275 5,276073 5,492827 5,507564 5,447325 5,343024 5,485316 5,485706 5,573684 5,569283 5,492055 5,585001 5,214848 5,263084 5,765071 5,732467 5,891335 5,780291 5,578146 5,556854 5,567322

Mađarska 100 HUF 2,754475 2,687090 2,637279 2,422915 2,593265 2,570039 2,455330 2,460725 2,477803 2,459312 2,508407 2,456562 2,456652 2,418471 2,441968 2,483269 2,495326 2,434841 2,468182 2,535390 2,552453 2,513278 2,454037 2,414146 2,458876

Češka Rep. 1 CZK 0,275835 0,277950 0,292424 0,291956 0,300527 0,278421 0,277492 0,280000 0,279422 0,277242 0,276323 0,275814 0,277752 0,274565 0,277359 0,276589 0,277349 0,276448 0,276725 0,279628 0,278340 0,276829 0,276789 0,278670 0,280661

Švedska 1 SEK 0,670121 0,707924 0,820666 0,843962 0,879300 0,857218 0,863949 0,858329 0,859653 0,839704 0,835547 0,822760 0,826793 0,832093 0,829736 0,826283 0,829500 0,808411 0,820735 0,821514 0,820209 0,819860 0,814900 0,820933 0,802241

Švicarska 1 CHF 4,911107 4,909420 5,929961 6,194817 6,245343 6,231758 6,252487 6,296364 6,282006 6,233455 6,217890 6,224921 6,280020 6,326421 6,316795 6,356912 6,384165 6,368108 7,356405 7,208449 7,308409 7,231421 7,336228 7,296112 7,128409

Vel. Britanija 1 GBP 7,484595 8,074040 8,608431 8,986181 9,219971 9,143593 9,250866 9,327976 9,264933 9,221674 9,332188 9,468948 9,651800 9,603542 9,760997 9,748883 9,669979 9,784765 10,217880 10,542802 10,456293 10,599218 10,552976 10,723808 10,816533

Izvor podataka: tečajnice Hrvatske narodne banke.

Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 153

153 8/26/15 2:55:12 PM

RIF ove OBAVIJESTI ➣ Srednji tečajevi HNB od 24. srpnja do 26. kolovoza 2015. Broj tečajne liste 140. 141. 142. 143. 144. 145. 146. 147. 148. 149. 150. 151. 152. 153. 154. 155. 156. 157. 158. 159. 160. 161. 162.

Primjena od dana 24.7.2015. 25.7.2015. 28.7.2015. 29.7.2015. 30.7.2015. 31.7.2015. 01.8.2015. 04.8.2015. 05.8.2015. 07.8.2015. 08.8.2015. 11.8.2015. 12.8.2015. 13.8.2015. 14.8.2015. 15.8.2015. 18.8.2015. 19.8.2015. 20.8.2015. 21.8.2015. 22.8.2015. 25.8.2015. 26.8.2015.

EMU 1 EUR 7,578794 7,575899 7,573988 7,592728 7,585589 7,591043 7,586492 7,587154 7,576469 7,579376 7,564973 7,550916 7,528559 7,530304 7,550591 7,548507 7,535872 7,540176 7,546031 7,553145 7,549640 7,551514 7,549853

USA 1 USD 6,894827 6,928120 6,841286 6,865655 6,853003 6,917298 6,912521 6,915645 6,902131 6,958024 6,926997 6,902117 6,830484 6,768204 6,789489 6,769961 6,793358 6,811976 6,834554 6,769871 6,700071 6,580267 6,543468

Japan 100 JPY 5,567730 5,586534 5,546271 5,549834 5,546643 5,567322 5,563984 5,570189 5,568476 5,575941 5,555128 5,535051 5,474519 5,437828 5,454841 5,450186 5,456427 5,481771 5,499221 5,462606 5,445892 5,461031 5,468530

KONZULTACIJE I SAVJETI:

(u kunama)

Mađarska 100 HUF 2,457137 2,439824 2,434035 2,454890 2,451868 2,458876 2,454619 2,464562 2,457658 2,444408 2,439763 2,427947 2,414315 2,413714 2,428233 2,433197 2,429751 2,445013 2,442160 2,419872 2,418051 2,404252 2,415335

Švedska 1 SEK 0,804116 0,805390 0,801616 0,804459 0,799940 0,802241 0,804438 0,801745 0,800624 0,797091 0,789952 0,785842 0,785165 0,786077 0,796921 0,801583 0,798232 0,799908 0,799232 0,795453 0,791798 0,794729 0,790925

Švicarska 1 CHF 7,219962 7,205535 7,156073 7,127983 7,127303 7,128409 7,183498 7,157017 7,136167 7,079559 7,045048 7,014320 6,933013 6,930791 6,937968 6,946266 6,956404 6,978414 7,018258 7,026835 7,005326 6,987614 6,963524

Vel. Britanija 1 GBP 10,763803 10,724659 10,613772 10,728738 10,727746 10,816533 10,771677 10,789468 10,763559 10,864931 10,750281 10,677200 10,644082 10,536315 10,613707 10,576583 10,621384 10,689220 10,709666 10,575672 10,516284 10,333216 10,346516

Izvor podataka: tečajnice Hrvatske narodne banke.

%

KONZULTACIJE I SAVJETI: (u cijeni pretplate na časopis Rif)

h telefonom: 01 / 46 86 506

svakodnevno od 8 do 13 sati

h osobno: po dogovoru sa savjetnicima od 13 do 15 sati e-mail: [email protected]

154

Računovodstvo i financije 9/2015.

Obavijesti 9.indd 154

8/26/15 2:55:13 PM

CJENIK ZA OBJAVU PROMIDÆBENIH PORUKA UVJETI OGLA©AVANJA U BOJI A) KNJIGE I PRIRUČNICI format 1/1

(220 x 150 mm)

4. omotna stranica

10.000,00 kn

2. i 3. omotna stranica

7.000,00 kn

unutarnji list

5.000,00 kn

format 1/2

(110 x 150 mm)

unutarnji list

3.000,00 kn

format 1/3

(70 x 150 mm)

unutarnji list

2.000,00 kn

format 1/4

(50 x 150 mm)

unutarnji list

1.500,00 kn

B) OGLASI U ČASOPISU format 1/1

(205 x 285 mm)

(205 x 285 mm)

4. omotna stranica

format 1/1

(205 x 285 mm)

(205 x 285 mm)

2. i 3. omotna stranica

8.000,00 kn

format 1/1

(180 x 252 mm)

unutarnji list

5.000,00 kn

format 1/2

(180 x 126 mm)

unutarnji list

3.000,00 kn

format 1/3

(180 x 84 mm)

unutarnji list

2.000,00 kn

format 1/4

(180 x 63 mm)

(90 x 126 mm)

unutarnji list

1.500,00 kn

(90 x 63 mm)

unutarnji list

750,00 kn

unutarnji list

2.500,00 kn

format 1/8 objava financijskih izvještaja

(90 x 252 mm)

(180 x 250 mm)

10.000,00 kn

C) PRILOG "RIZNICA" I OSTALI SEPARATI 2. i 3. omotna str.

(205 x 285 mm)

4.000,00 kn

4. omotna stranica

(205 x 285 mm)

5.000,00 kn

unutar priloga 60% od cijena objave u osnovnom Ëasopisu

D) OSTALI UVJETI: • • • • • • •

cjenik RIF-2008.indd 1

navedeni iznosi uvećavaju se za PDV odobravamo agencijske popuste i popuste za višekratno objavljivanje rok za predaju gotovih materijala 20. u mjesecu materijale do 5MB primamo e-mailom u JPEG, TIFF i/ili PDF formatu (300 dpi) poseban smjeπtaj - cijene se uveÊavaju za 20% insertiranje promidæbenih materijala u Ëitavu nakladu ili selektivno poseban ugovor banner na web stranici: www.rif.hr — 1.000,00 mjeseËno + PDV

1/28/14 3:48:34 PM

effectus reklama rif 6.indd 6

5/25/15 7:50:05 AM

korica 2-3 str.indd 1

8/26/15 3:30:38 PM

UDK 657/685:336

Nakladnik: HZ RIF

10000 Zagreb J. Gotovca 1/II

www.rif.hr

e-mail: [email protected]

Godina LXI

RUJAN

2015

9

Računovodstvo i financije 9/2015.

2015

IZ SADRŽAJA:

NAJAVA:

➥ Pregled sadržaja novog Zakona o računovodstvu ➥ Objavljeni su (HSFI) usklađeni s novom računovodstvenom Direktivom ➥ Uz Pravilnik o obvezujućim mišljenjima, ispravku prijave, statističkim izvješćima i poreznoj nagodbi ➥ Autorski honorar iz inozemstva ➥ Ispravci i dopune Obrasca JOPPD ➥ Pravni položaj radnika po novom Stečajnom zakonu

• 18. savjetovanje “Interna revizija i kontrola” 24. - 26. 9. 2015. Grand Hotel - 4 opatijska cvijeta, Opatija

TISKANICA korica1-4.indd 1

• Radionice www.rif.hr

Poštarina plaćena HP-u d.d. u sortirnici 10200 Zagreb

8/26/15 3:55:19 PM