Obracun Troskova

TREĆE POGLAVLJE 3. OBRAĈUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUĈIVANJE Predavanja 3. Prof. dr Jovica Lazić Biljana Lazić, asistent

3. OBRAČUN TROŠKOVA I POSLOVNO ODLUČIVANJE 

1.

2.

Znaĉaj troškova za poslovno odluĉivanje, posebno kod proizvodnih preduzeća, je toliko veliki da je uslovio razvoj posebne grane raĉunovodstva poznate pod nazivom troškovno raĉunovodstvo. To je ustvari analitiĉko raĉunovodstvo internog podruĉja poslovanja u preduzeću. Suština povezanosti upravljaĉkog raĉunovodstva sa troškovnim raĉunovodstvom su naroĉito dva aspekta troškova i to: Troškovi po jedinici proizvoda kao osnov za merenje doprinosa pojedinih proizvoda ukupnom uspehu preduzeća, te kao osnov za utvrĊivanje prodajne cene, i troškovi koji nastaju u okviru uţih organizacionih jedinica preduzeća kao osnov za ocenu odgovornosti i uspeha.

3.1. Različiti aspekti podele troškova 

Uobiĉajeno je da se troškovi jednostavno definišu kao ţrtvovanje ili ustupanje nekog resursa radi pribavljanja odreĊene stvari ili ostvarenja odreĊenog cilja. Postoji veoma mnogo razliĉitih vrsta i koncepata troškova, kao i mnogo aspekata njihove podele. Ono što je vaţno razumeti i shvatiti je to kako jedan koncept troškova moţe biti koristan i delotvoran za datu upotrebu, dok drugi koncept za istu upotrebu uopšte ne odgovara. Kako informacije o troškovima mogu biti veoma korisne kod mnogih poslovnih odluka, to je neophodno poznavati naĉin na koji se troškovi selektiraju i upotrebljavaju za pojedine svrhe i namene.

Pored već ranije razmatrane podele troškova na fiksne i varijabilne, za poslovno odlučivanje su relevantne naročito sledeće podele troškova: 1. 2. 3.

4.

5.

troškovi proizvoda i troškovi perioda, direktni i indirektni troškovi troškovi direktnog materijala, direktnog rada i troškovi proizvodne reţije troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati, izbeţivi i neizbeţivi troškovi, itd.

3.1.1. Troškovi proizvoda i troškovi perioda 





Troškovi u preduzeću se prvenstveno evidentiraju na osnovama prirodne klasifikacije troškova koja se bazira na prirodnim vrstama pojedinih troškova. Ova klasifikacija ima za cilj da pokaţe o kakvim uslugama što ih prima preduzeće je reĉ, tako da se troškovi evidentiraju kao troškovi telefona, struje, popravki, odrţavanja sredstava, zakupnine, osiguranja, itd. Sliĉno tome, troškovi liĉnih dohodaka, odnosno plata je prirodna vrsta troška za utrošeni rad. Što se tiĉe troškova sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, oni odgovaraju umnošku utrošenih koliĉina tih sirovina i materijala sa zaliha i odgovarajućih cena.





Naime, potrebne sirovine, osnovni i pomoćni materijal preduzeće prethodno nabavlja i u principu ih evidentira kao zalihe, a zatim ih sa zaliha izdaje u proizvodnju na utrošak. Zbog toga su ovi troškovi jednaki umnošku utrošenih koliĉina i odgovarajućih cena po kojima se evidentiraju zalihe.





Pored podele troškova prema prirodnim vrstama troškova, u raĉunovodstvenoj teoriji i praksi je već odavno opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog funkcionalnog podruĉja i troškove neproizvodnih funkcionalnih podruĉja. Troškovi proizvodnog funkcionalnog podruĉja ukljuĉuju troškove nabavne i proizvodne funkcije, a troškovi neproizvodnih funkcionalnih podruĉja obuhvataju troškove prodaje, troškove uprave i administracije, troškove finansiranja i troškove istraţivanja i razvoja.









Logiĉan nastavak funkcionalne podele troškova je podela na troškove proizvoda i troškove perioda. Ova podela je relevantna s obzirom na posledice koje ostavlja na bilans stanja i bilans uspeha preduzeća. Naime, troškovi proizvoda su troškovi koji se identifikuju putem proizvedenih koliĉina proizvoda na taj naĉin što se ukljuĉuju u njihovu vrednost i odlaţu kao zalihe koje idu u bilans stanja. Troškovi proizvoda će kao rashod u bilansu uspeha i to u formi troškova prodatih proizvoda biti suprotstavljeni ostvarenim prihodima tek onda kad proizvodi stvarno budu i prodati. Za razliku od njih, troškovi perioda su oni troškovi koji se suprotstavljaju ostvarenim prihodima u istom intervalu u kojem su i nastali, ali bez njihovog ukljuĉivanja u vrednost zaliha i bez mogućnosti njihovog odlaganja na zalihe.







Neki troškovi se tretiraju troškovima perioda zbog toga što se identifikuju na osnovu jedinice vremenskog intervala, a ne na osnovu proizvoda ili usluga. Tako npr. ako se osiguranje imovine preduzeća moţe obezbediti uz godišnji trošak od 12 miliona dinara, u tom sluĉaju troškovi osiguranja iznose 1 milion dinara meseĉno, bez obzira na iznos i vrednost poslovnih transakcija ostvarenih u tom mesecu. Taj trošak se suĉeljava naspram prihoda kao rashod u vremenskom intervalu koji je protekao. Na taj naĉin godišnji bilans uspeha će pokazati troškove osiguranja u iznosu od 12 miliona dinara.







MeĊutim, troškovi se ne mogu uvek suprotstaviti prihodima na periodiĉnoj osnovi, što je i najjednostavnije. U procesu utvrĊivanja finansijskog rezultata troškovi koji su uĉinjeni radi sticanja prihoda trebali bi biti suprotstavljeni kao rashodi naspram prihoda u onom periodu u kojem su prihodi i nastali. Period u kojem su nastali prihodi je ujedno i period u kojem bi se troškovi trebali objektivirati kao rashodi. Npr. osiguranje fabriĉke zgrade za odreĊenu godinu ne će se zaraĉunati kao trošak osiguranja za tu godinu ako proizvodi koji su tada proizvedeni nisu prodati, nego se u vidu zaliha prenose u sledeću godinu. Troškovi osiguranja fabriĉke zgrade će pratiti proizvode i biće suprotstavljeni prihodima od njihove prodajekao rashodi. Troškovi uĉinjeni u proizvodnji proizvoda treba da postanu deo proizvodnih troškova i da postanu rashodi samo onda kad se proizvodi prodaju.







Obiĉno se proizvodni troškovi tretiraju troškovima proizvoda, a ne troškovima perioda. Troškovi osiguranja proizvodnih postrojenja, istina je, nastaju na periodiĉnoj osnovi, ali i pored toga oni se ne tretiraju kao trošak perioda. Umesto toga, trošak osiguranja je proizvodni trošak i u principu se kao jedan od troškova proizvodne reţije smatra delom troškova proizvedenih proizvoda. Ako su proizvedeni proizvodi u toku godine jedini i prodati u toj godini i ako nema zaliha na kraju godine, rezultirajući finansijski rezultat će biti isti bilo da je raĉunat na periodiĉnoj osnovi, bilo da je raĉunat na bazi proizvoda. Ali, ako završeni ili delimiĉno završeni proizvodi ostaju na kraju fiskalne godine, jedan deo troškova osiguranja će biti ukljuĉen u njihovu vrednost i prenesen u sledeću fiskalnu godinu.





Ako se ima u vidu opšteprihvaćena funkcionalna podela troškova na troškove proizvodnog i troškove neproizvodnih funkcionalnih podruĉja, onda se takoĊe moţe istaći da je opšteprihvaćena praksa da se troškovima proizvoda smatraju jedino troškovi proizvodnog funkcionalnog podruĉja u širem smislu. Pod tim se podrazumevaju troškovi koji nastaju u okviru funkcije nabavke i u okviru funkcije proizvodnje. Adekvatno ovom, troškovima perioda se smatraju svi troškovi neproizvodnih funkcionalnih podruĉja, što znaĉi svi troškovi koji su nastali u okviru podruĉja prodaje, uprave i administracije, te troškovi finansiranja i troškovi istraţivanja i razvoja.





Drugim reĉima reĉeno „samo konstitutuivni elementi proizvodne cene koštanja dolaze u obzir za odlaganje posredstvom bilansa stanja za buduće periode u iznosu u kome pripadaju zalihama nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene proizvodnje i gotovih proizvoda“.[1] Sa troškovima perioda se postupa potpuno drugaĉije. Pošto njima nema mesta u bilansnoj vrednosti zaliha, oni se tekuće otpisuju na teret ostvarenih prihoda, što znaĉi da direktno idu u bilans uspeha. Razlika izmeĊu troškova proizvoda i troškova perioda najbolje će biti shvaćena na osnovu sledećeg grafiĉkog prikaza:[2]





[1] Dr Nikola Stevanović, Sistemi obraĉuna troškova u funkciji upravljanja, Univerzitet u Beogradu, 1979, str. 78. [2] Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit. str. 71.

BILANS STANJA

BILANS USPEHA

Nabavka materijala

Direktni materijal

Direkt.rad Proiz.režija

Proizvodnja u toku (zalihe)

Prihodi od prodaje

Troškovi proizvoda Gotovi proizvodi (zalihe)

Troškovi perioda

Troškovi prodatih proizvoda

Troškovi prodaje, uprave i administracije

Poslovni dobitak

Osvrt na razvoj obračuna troškova 





Podršku sprovoĊenju blagovremenih, adekvatnih i delotvornih mera i akcija, usmerenih ka uspešnom voĊenju preduzeća predstavljaju informacije. Raĉunovodstvo predstavlja jedan od osnovnih izvora podataka i informacija za potrebe upravljanja i poslovnog odluĉivanja. U tom pogledu posebno se istiĉe mesto i uloga raĉunovodstva troškova. Prve beleške o raĉunovodstvu troškova datiraju još iz 14. veka. Od tada pa nadalje, raĉunovodstvo troškova odnosno, njegovi poĉetni oblici tzv. rudimentarni oblici su se razvijali u skladu sa razvojem proizvodnje i naraslim potrebama preduzetnika za evidentiranjem nastalih troškova i promena proizvodnje i prometa, a sve to u cilju dobijanja potrebnih informacija za donošenje poslovnih odluka.





Karakteristika rudimentarnih oblika obraĉunavanja troškova je u obuhvatanju samo direktnih (primarnih, pojedinaĉnih) troškova materijala i rada, dok opšti troškovi nisu bili obuhvatani, jer su smatrani tekućim troškovima obraĉunskih perioda. To je bilo razumljivo i prihvatljivo ako se ima u vidu da je veliĉina opštih troškova u ukupnim troškovima bila još neznatna. Rudimentarni oblici raĉunovodstva troškova razvijali su se vekovima sa većim i manjim - intenzitetom a u skladu sa razvojem nauke i tehnike odgovarajućih perioda i novo postavljenim zahtevima pred raĉunovodstvo uopšte i posebno pred raĉunovodstvo troškova. Tom prilikom doţivljavaju odgovarajuća poboljšanja, ali osnovne karakteristike ostaju iste.





“...Ali, buran tok privrednog razvoja, razvojem nauke, tehnike i tehnologije, napuštanjem ' zanatske proizvodnje, razvojem robnotrţišnih odnosa, jaĉanjem konkurencije, dolazi do sasvim nove situacije u pogledu strukture ukupnih troškova. Relativnim povećanjem opštih troškova u ukupnim troškovima proizvodnje, opšti troškovi u obraĉunavanju troškova dobijaju primarni znaĉaj, odnosno kako kaţe dr Dragan Krasulja, većim uĉešćem u ukupnim troškovima "...uĉinili su da vremenom problem njihovog rasporeĊivanja i ukalkulisavanja postane centralni problem obraĉuna uopšte."





Polazeći od toga raĉunovodstvo troškova u drugoj polovini 19. veka karakteriše se traţenjem rešenja problematike obraĉunavanja i analiziranja opštih troškova, imajući u vidu da se ovi troškovi kao indirektni troškovi ne mogu obuhvatiti direktno na proizvod, odnosno uĉinak. Krajem 19. veka prihvaćeno je, kao jedno od mogućih rešenja za alokaciju opštih troškova, alociranje prema vremenu, odnosno vremenska alokacija.



  

Suština vremenske alokacije je u tome, da se krajem godine od ukupne mase opštih troškova jedan deo prenosi na realizovane proizvode, odnosno u bilans uspeha, a drugi deo na zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tj., u bilans stanja. Podela troškova na pomenuta dva dela vršena je na osnovu pribliţne ocene, a na bazi ranijeg iskustva. MeĊutim, uslovi poslovanja postajali su sve sloţeniji. U trci za većim finansijskim rezultatom ukazala se potreba za poznavanjem cene koštanja proizvoda, odnosno za sastavljanjem kalkulacije cene koštanja, kako bi se moglo vršiti poreĊenje sa prodajnim cenama i na osnovu toga dobijale informacije koje proizvode proizvoditi, a koje ne, odnosno koji su to proizvodi koji utiĉu na povećanje finansijskog rezultata i obrnuto.

Na osnovu toga bilo je moguće sagledati poloţaj na trţištu i u skladu s tim definisati poslovnu politiku.  Polazeći od ukazane potrebe za izraĉunavanjem cene koštanja proizvoda neminovno je mo-ralo doći do napuštanja do tada prihvaćene i primenjivane vremenske alokacije opštih troškova i uvoĊenja alokacije opštih troškova po predmetu tzv. predmetne alokacije.  Vezivanjem opštih troškova za proizvod i objedinjavanjem ovih troškova sa direktnim troškovima materijala i rada istog nivoa determinisana je stvarna cena koštanja proizvoda i mesto obraĉuna po stvarnim troškovima. 

Pojmovno odreĎenje obračuna troškova 





Globalni i sintetički iskazi i izveštaji podataka i informacija finansijskog računovodstva nisu dovoljni za zadovoljenje upravljačkih informativnih potreba. Iz tih razloga ukazala se potreba za posebnim pristupom prikupljanju, obradi i prezentovanju računovodstvnih podataka i informacija, po osnovu čega se postupno razvilo upravljačko računovodstvo. Upravljačko računovdstvo, kao reformisani deo finansijskog računovodstva i računovodstva troškova isključivo se bavi generiranjem i prezentovanjem podataka i informacija za donošenje poslovnih odluka.









Osnovni i najstariji deo upravljačkog računovodstva predstavlja obračun troškova. Bavi se prikupljanjem, klasifikovanjem, sumiranjem podataka o troškovima, učincima, prihodima i rezultatu, pripremom, podnošenjem i interpretacijom izveštaja za potrebe menadžmenta. To znači da obračun troškova mora da obezbedi odgovarajuću dokumentacionu osnovu, u prvom redu kalkulaciju cene koštanja, u interesu ocene troškova u odnosu na tržišne cene, radi formiralja cena za potrebe bilansiranja, za uporeĎivanja unutar preduzeća po vremenskim periodima, kao i radi uporeĎivanja van preduzeća. TakoĎe, dokumentaciona osnova je neophodna za potrebe planiranja, ocenu zaliha, definisanje raznovrsnih pokazatelja o tendencijama kretanja troškova po vrstama, mestima i nosiocima, i sve ukupno za ocenu ekonomičnosti i rentabiliteta poslovanja posmatrano s raznih aspekata.





To zahteva poštovanje i primenu odgovarajućih naĉela, metoda, postupaka, organizacionometodoloških rešenja, i uvaţavanje ciljeva koji se pred obraĉun troškova postavljaju. Imajući u vidu raznovrsne informativne potrebe menadţmenta preduzeća, sadrţinski obraĉun troškova obuhvata: , obračun vrsta troškova, obračun mesta troškova, obračun nosilaca troškova, i kratkoročni obračun rezultata.



Sveobuhvatno za obraĉun troškova bi se moglo reći da predstavlja »...analitiĉki rašĉlanjen bilans uspeha preduzeća prema razliĉitim aspektima rentabilnosti i ekonomiĉnosti, koji, pri tom, obezbeĊuje odreĊivanje i bitno drugaĉijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno odreĊivanje performansi kako finansijskog, tako i nefinansijskog karaktera.»

3.1.2. Direktni i indirektni troškovi 







Sobzirom na to da li trošak ima direktan ili indirektan odnos prema posebnom troškovnom objektu (nosiocu troškova), koji moţe biti proizvod ili usluga, proizvodno odeljenje, proizvodna aktivnost i sl., troškove moţemo posmatrati kao direktne ili kao indirektne. Razlika izmeĊu jednih i drugih zavisi, dakle, od toga da li se dati trošak moţe vezivati za relevantnog troškovnog nosioca, bez alokacije, ili ne moţe. Ukoliko se trošak konkretno moţe identifikovati sa nosiocem troškova na ekonomiĉno izvodljiv naĉin tada govorimo o direktnom trošku. Ako je pak, trošak nemoguće identifikovati sa njegovim nosiocem na ekonomiĉno izvodljiv naĉin, nego se ta identifikacija sa nosiocem troškova vrši putem alokacije, govorimo o indirektnom trošku.







Kad se spominje „ekonomiĉno izvodljiv naĉin“ onda se misli na to da troškovno raĉunovodstvo ne bude suviše skupo u odnosu na koristi koje se od njega oĉekuju. Naime, mnogi troškovi bi se uz detaljnu i skupu evidenciju i mogli taĉnije identifikovati po njigovim nosiocima. MeĊutim, prednosti koje bi se time dobile ne bi mogle da nadoknade izdatke uĉinjene za obezbeĊenje većeg stepena taĉnosti. Zbog toga se mnogi troškovi evidentiraju i zbirno kumuliraju da bi se kasnije alocirali na nosioce. Takav stepen taĉnosti moţe da zadovolji u potpunosti upravljaĉke svrhe i potrebe.





Vaţno je imati na umu ĉinjenicu da jedan te isti trošak moţe da bude i direktan i indirektan, jer sve zavisi od troškovnog nosioca u odnosu na koji se dati trošak posmatra. Tako npr. potpuno je jasno da se liĉni dohodak (plata) rukovodioca fabrike moţe lako identifikovati sa fabrikom, te je prema tome direktan trošak za tu fabriku. MeĊutim, ako se on posmatra u odnosu na neko fabriĉko odeljenje, u odnosu na liniju proizvoda ili u odnosu na proizvod koji se proizvodi u toj fabrici, onda je vidljivo da se plata rukovodioca fabrike kao trošak ne moţe direktno identifikovati ni sa jednim od navedenih nosioca troškova bez njegovog alociranja.







Kad je u pitanju proizvodno odeljenje ili proizvodna linija, onda je takoĊe jasno da se troškovi materijala i troškovi rada (liĉnih dohodaka) lako identifikuju kao deo proizvodnih troškova koji su direktni troškovi i u odnosu na proizvode i u odnosu na liniju. MeĊutim, troškovi reţije cele linije se nemogu identifikovati sa pojedinim proizvodima tako da su to za liniju u celini direktni, a za pojedine proizvode indirektni troškovi. Identifikacija troškova reţije po proizvodima moguća je jedino putem alokacije.





TakoĊe treba ukazati na prisutnu tendenciju da se direktni troškovi identifikuju sa varijabilnim, a indirektni sa fiksnim troškovima, što je potpuno pogrešno. Naime, plata rukovodioca fabrike je fiksni trošak, jer se neće ni povećati ni smanjiti sa promenom obima aktivnosti ili proizvodnje te fabrike. MeĊutim, kao što je već ranije konstatovano, to je za fabriku direktan trošak, iako je po karakteru fiksan. Istina, on je za odeljenja, proizvodne linije, odnosno proizvode indirektan, ali to nema veze sa njegovim fiksnim karakterom u odnosu na obim proizvodnje fabrike.





Utrošeni materijal moţe varirati sa brojem ĉasova proizvodnje i biti varijabilan trošak, ali za bilo koji proizvod koji se proizvodi u tom odeljenju mogu biti indirektan trošak, posebno ako se iz jednog materijala proizvodi više proizvoda. Prema tome, treba praviti razliku izmeĊu direktnih i indirektnih troškova s jedne, i fiksnih i varijabilnih troškova, s druge strane, jer ne postoje unapred uspostavljeni odnosi izmeĊu ova dva koncepta troškova.

3.1.3. Osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna 

1. 2. 3.

Ako se poĊe od toga da se troškovi nabavke ukljuĉuju u nabavne cene sirovina i materijala, usluga i drugih proizvodnih faktora, onda proizvodni troškovi bilo kojeg proizvoda obuhvataju tri osnovna elementa troškova i to: troškovi direktnog materijala, troškovi direktnog rada i troškovi proizvodne režije.







Troškovi direktnog materijala su troškovi svih utrošenih materijala u proizvodnju proizvoda koji se fiziĉki mogu identifikovati kao sastavni deo proizvoda i koji su kao takvi merljivi. Primeri takvih materijala su: ţeljezni odlivci, drvena graĊa, aluminijumske ploĉe, platno itd. Predivno npr. koje je upotrebljeno u proizvodnji platna je sastavni deo tog platna kao proizvoda i moguće ga je izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala. Ili platno upotrebljeno u proizvodnji odevnih predmeta takoĊe je moguće izmeriti i utvrditi kao trošak direktnog materijala.







Nasuprot tome, galvanski rastvor upotrebljen za proizvodnju alatki, iako ĉini sastavni deo proizvoda, teško da je moguće utvrditi kao trošak bilo kojeg jediniĉnog procesa. Jediniĉni trošak moţe biti isuviše beznaĉajan da se utvrdi kao direktan materijal i u tom sluĉaju je opravdanije da se on ukljuĉi u proizvodnu reţiju i alocira na proizvode kao indirektan trošak. Sliĉno tome, i drugi troškovi materijala koji nisu sastavni deo proizvoda, kao pomoćni i potrošni materijali, ukljuĉuju se u proizvodnu reţiju.









Troškovi direktnog rada su troškovi rada direktno upotrebljenog za stvaranje proizvoda. Neki radnici koji se obiĉno nazivaju proizvodnim radnicima provode najveći deo svog radnog vremena u stvaranju proizvoda. Troškovi rada za svo ovo vreme nazivaju se troškovima direktnog rada. Preostali deo radnog vremena proizvodnih radnika koji nije vezan za direktan proizvodni proces bilo kojeg proizvoda moţe biti izgubljen, ili moţe biti upotrebljen za ĉišćenje fabrike ili popravku opreme, odnosno, moţe biti upotrebljen na neki drugi naĉin. Deo troškova rada koji se nemoţe direktno vezati za odreĊene proizvode, ukljuĉuje se u proizvodnu reţiju pod opštim nazivom indirektan rad. Na isti naĉin se postupa sa platama rukovodilaca, nadzornika, inţenjera, i ostalog osoblja koje ne radi direktno na proizvodnji odreĊenih proizvoda.







Troškovi proizvodne režije obuhvataju sve ostale proizvodne troškove koji se ne mogu identifikovati kao direktan materijal i direktan rad. Tu spadaju sve vrste indirektnog materijala, indirektnog rada, popravke i odrţavanje opreme postrojenja i fabriĉkih hala, ogrev, osvetljenje, porezi, osiguranje, amortizacija i ostali troškovi koje uslovljava odvijanje procesa proizvodnje. Kako se troškovi proizvodne reţije ne mogu neposredno identifikovati sa pojedinim proizvodima, oni se u postupku obraĉuna alociraju na pojedine proizvode ili druge nosioce troškova.





Tok troškova u proizvodnom preduzeću, odnosno, raĉunovodstveni postupak obraĉuna troškova prikazuje sledeća šema:[1]

[1] Carl L. Moore, Robert K. Jaedicke, Managerial accounting, South – Western Publishing CO., Cincinnati, Ohio, 1976, str. 227.

3.1.4. Troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati 

Pojedini sistemi kontrole u okviru upravljaĉkog raĉunovodstva, kao npr. raĉunovodstvo odgovornosti, pravi razliku izmeĊu troškova koji se mogu kontrolisati i troškova koje nije moguće kontrolisati. Trošak koji se ne moţe kontrolisati je svaki onaj trošak koji je van uticaja rukovodioca datog centra odgovornosti za odreĊeni vremenski period.





Kako svojim odlukama rukovodilac datog centra odgovornosti ne moţe uticati na troškove, to se oni obiĉno iskljuĉuju iz izveštaja o ostvarenim rezultatima. Tako npr. uobiĉajeno je da se izveštaj nadzornika proizvodnje o ostvarenim rezultatima ograniĉava na utrošak direktnog materijala, direktnog rada i eventualno nabavke koje su u njegovoj nadleţnosti, a iskljuĉuje amortizaciju, zakupninu, porez itd., jer na njih ne moţe ni uticati.

Prema tome, troškovi koji se mogu kontrolisati ukljuĉuju sve one troškove ĉija je visina uslovljena odlukama i akcijama rukovodioca datog centra odgovornosti, ĉak i ako neki dogaĊaji na koje on takoĊe nema uticaja mogu determinisati nivi tih troškova.  Nadzornik proizvodnje, dakle, moţe uticati na utrošak direktnog materijala i direktnog rada, jer je to u njegovoj nadleţnosti, tako da su to sa njegovog stanovišta troškovi koje je moguće kontrolisati. 







Podela troškova na one koji se mogu i one koji se ne mogu kontrolisati zavisna je od pozicije njihovog posmatranja. Sa stanovišta vrhovne uprave preduzeća (top management) sve troškove je moguće kontrolisati, jer je ona ovlašćena da raspolaţe postrojenjima, da povećava ili smanjuje plate radnicima i da, u krajnjem sluĉaju, kontroliše svaki trošak preduzeća. Samo sa stanovišta srednjeg i niţeg nivoa rukovoĊenja, dakle, moguće je govoriti o troškovima koje je nemoguće kontrolisati.









Iako ima pokušaja da se direktni troškovi identifikuju sa troškovima koji se mogu, a fiksni sa troškovima koji se ne mogu kontrolisati, treba naglasiti da ti nije uvek pravilo. Naime, odreĊeni trošak moţe biti direktni, a da ga ipak nije moguće kontrolisati. To je sluĉaj sa platama nadzornika odeljenja koje su za odeljenja direktni troškovi, ali su pod kontrolom višeg nivoa rukovoĊenja. Sliĉno tome, fiksni trošak moţe biti trošak koji je moguće kontrolisati. Na primer, dok je osiguranje kao fiksni trošak nemoguće kontrolisati na odreĊenom nivou upravljanja, dotle je on ipak pod kontrolom rukovodioca koji je ovlašćen da obezbeĊuje pokriće firme osiguranjem.









Razlikovanje troškova koje je moguće, od troškova koje je nemoguće kontrolisati sluţi za informativne svrhe. Bez obzira na to da li rukovodilac odeljenja radio uspešno ili ne, to se neće odraziti na nivo ovih troškova, tako da ih treba zanemariti prilikom ocene njegovih rezultata. Nasuprot tome, troškovi koje je moguće kontrolisati obezbeĊuju pokazatelje o uspešnosti rada rukovodioca odeljenja. Vreme takoĊe moţe da bude relevantno za mogućnost kontroke troškova. Troškovi koje je moguće kontrolisati u dugom roku mogu biti potpuno van mogućnosti kontroke gledano kratkoroĉno.





To je sluĉaj npr. sa višegodišnjim ugovorom o reklamiranju proizvoda kada rukovodilac prodaje u kratkom roku ne moţe da kontroliše niti da utiĉe na visinu troškova reklame. Tek kad istekne ugovor, on moţe ponovo da ugovara reklamiranje svojih proizvoda i time stiĉe mogućnost kontrole nad ovim troškovima u jednom duţem vremenskom periodu.

3.1.5. Izbeživi i neizbeživi troškovi 







Zavisno od toga da li se prihvatanjem odreĊene alternative mogu izbeći i odreĊeni troškovi ili ne, postoji i podela troškova na izbeţive (avoidable costs) i neizbeţive troškove (unavoidable costs). Ova podela je bitna jer u postupku donošenja odluke vrlo je vaţno znati da li će se odreĊeni troškovi menjati kao posledica prihvatanja date alternative, ili ne. Ukoliko će se nivo troškova menjati zbog usvajanja odreĊene alternative, u tom sluĉaju govorimo o izbeţivim troškovima. Drugim reĉima, pod izbeţivim troškovima se podrazumevaju oni troškovi koji se mogu uštedeti ako se ne prihvati odreĊena alternativa







Svi troškovi ostaju konstantni, bez obzira na to koja alternativa bila prihvaćena, mogu se nazvati neizbeţivim. Oni su u postupku odluĉivanja irelevantni i mogu se potpuno zanemariti. Iako neke vrste ĉak variabilnih troškova mogu biti neizbeţivi troškovi, obiĉno se pod neizbeţivim troškovima podrazumevaju pojedine vrste fiksnih troškova. To ćemo imati u sluĉaju ukidanja odreĊenog proizvoda, linije i odeljenja.





Fiksni troškovi kao što su to amortizacija, osiguranje i sl. se ne mogu izbeći bez obzira na to što se moţe doneti odluka o prestanku proizvodnje datog proizvoda, o prestanku rada linije, ili o ukidanju odreĊenog odeljenja. MeĊutim, fiksni troškovi, kao što je npr. plata nadzornog osoblja, mogu se izbeći ako odeljenje ne radi, tako da je to jedan od primera izbeţivog troška.

3.2. Značaj obračuna troškova prema nosiocima troškova i poslovno odlučivanje 



Jedan od znaĉajnih zadataka troškovnog raĉunovodstva, izmeĊu ostalog, je i utvrĊivanje cene koštanja proizvedenih proizvoda i usluga, jer od njene visine i odnosa prema prodajnoj ceni u velikoj meri će zavisiti i ostvareni rezultat poslovanja. Pored toga, utvrĊena cena koštanja proizvedenih proizvoda je osnova za vrednovanje zaliha koje ostaju na kraju obraĉunskog perioda i koje se izkazuju u bilansu stanja.





Poznavanje troškova po nosiocima je uslov za mnoge poslovne odluke. Saznanje o tome koliko košta proizvodnja jedinice proizvoda je veoma znaĉajno, prvenstveno za poslovne odluke u oblasti prodaje, jer se bez tih informacija ne mogu donositi odluke u vezi sa cenama koje su za prodajnu funkciju preduzeća koje je upućeno na trţište od velikog znaĉaja. Da bi preduzeće znalo sa kojom prodajnom cenom moţe da se pojavi na trţištu, ono prvenstveno mora poznavati troškove kojima je opterećena jedinica njegovih proizvoda koje nudi na trţištu.







Informacije o troškovima po nosiocima su znaĉajne i za donošenje odluka u oblasti proizvodnje. Naime, da bi se ocenila prihvatljivost postojećeg proizvodnog asortimana, poznavanje troškova po jedinici proizvoda je uslov isto kao što je i poznavanje prodajnih cena koje se mogu postići na trţištu za te proizvode. Pored toga, troškovi po jedinici proizvoda se moraju poznavati i kad se ocenjuje da li se uz postojeće trţišne cene isplati neka proizvodnja, ili je neophodno od nje odustati i preći na drugi izbor proizvoda, jer ako se ne poznaju troškovi razliĉitih proizvodnih varijanti, ne moţe se pravilno odluĉivati o tome šta i kako treba proizvoditi u preduzeću da bi se ostvarili postavljeni ciljevi.

 





Poznavanje troškova po nosiocima je neophodno i za donošenje odreĊenih odluka u oblasti nabavke. Informacije o ceni koštanja pojedinih poluproizvoda ili delova koje proizvodi preduzeće su vaţne da bi se odluĉilo o tome da li je ekonomiĉnije da se ti poluproizvodi odnosno delovi nabavljaju na trţištu, ili da se proizvode u vlastitim pogonima. Pored navedenih primera postoje i druge poslovne odluke za koje su informacije o troškovima po nosiocima takoĊe relevantne. MeĊutim, i navedeni primeri su dovoljni da ukaţu na znaĉaj ovih informacija za razliĉite vrste poslovnih odluka.





Vidljivo je, dakle, da informacije o troškovima po nosiocima nisu samo relevantne za poslovne odluke u oblasti prodaje, nego isto tako i za proizvodne i nabavne odluke. MeĊutim, ako su nosioci troškova neki proizvodi koje preduzeće namerava uvrstiti u svoja osnovna sredstva, imamo sluĉaj kad su informacije o troškovima po nosiocima relevantne ĉak i za investicione odluke.





Uprava preduzeća odluĉuje o poslovnoj politici i donosi razliĉite odluke o realizaciji te politike, u raznim vremenskim periodima, uzimajući u obzir i razliĉite metode obraĉuna troškova. Naime, pošto takve odluke na razliĉite naĉine determinišu finansijski rezultat, rukovodioci i druga odgovorna lica treba da znaju kako se ti pojedini metodi obraĉuna troškova reflektuju na dobitak s jedne, i na vrednost zaliha, s druge strane.



1.

2.

Ako se poĊe od opredeljenja da se u cenu koštanja proizvoda ukljuĉuju samo proizvodni troškovi, onda se ti proizvodni troškovi evidentiraju, kumuliraju i rasporeĊuju na proizvode kao nosioce korištenjem jednog od dva osnovna raĉunovodstvena metoda obraĉuna cene koštanja i to:

job – order costing metod (metod obračuna cene koštanja svakog ugovorenog posla ili svake porudžbine) i process costing metod (metod za masovnu proizvodnju - kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste).

3.2.1. Job – order costing metod obračuna cene koštanja (metod obračuna cene koštanja za svaki ugovoren posao, odnosno porudžbinu) 



Job – order costing metod ili metod obraĉuna cene koštanja za svaki ugovoren posao, odnosno porudţbinu, promenjuje se u preduzećima u kojima je lako moguće identifikovati odreĊene zasebne partije ili grupe proizvoda ili u preduzećima u kojima se proizvodnja odvija prema unapred datim specifikacijama naruĉioca. Ovaj metod obraĉuna cene koštanja se obiĉno primenjuje u mašinskoj industriji, industriji nameštaja, grafiĉkoj industriji, u proizvodnji aviona i sl. Uzmimo za primer štampariju koja je primila narudţbu za štampanje 1000 primeraka udţbenika „Upravljaĉko raĉunovodstvo“.







Visoka poslovna škola SS u Novom sadu je kao izdavaĉ pripremio i uredio ovaj udţbenik i njegov sadrţaj i obim će se znatno razlikovati od narudţbe za štampanje koju štampariji moţe da podnese neki drugi klijent. Prema tome, logiĉno je da se troškovi štampanja evidentiraju i kumuliraju za svaku narudţbinu pojedinaĉno. To drugim reĉima znaĉi da svi proizvoĊaĉi, odnosno izvoĊaĉi radova, kod kojih se svaki pojedini posao ili narudţba moţe zasebno identifikovati mogu vršiti obraĉun cene koštanja po ovom metodu.







U metodu obraĉuna cene koštanja svakog ugovorenog posla, odnosno svake porudţbine, nastali troškovi se pripisuju poslu koji se obavlja i kumuliraju se u formi koju opredeljuju dati posao ili proizvodna narudţba, koja je obiĉno praćena i ugovarajućim dokumentom (radnim nalogom ili narudţbom). Svaka narudţba kao dokument je obiĉno podeljena na tri osnovna dela: materijal, rad i proizvodna reţija. Na taj naĉin se ta tri elementa troškova mogu obraĉunati odvojeno. Sva tri ova odvojena elementa troškova, kao i ukupna i jediniĉna cena koštanja se kompletira tek kad posao bude okonĉan.









Kako se svaka proizvodna narudţba odvojeno prati od momenta njenog prijema do završetka naruĉenog posla, to se na njoj evidentira sav utrošak direktnog materijala i direktnog rada koji je neophodan za okonĉanje posla. Obraĉun troškova direktnog materijala se obiĉno vrši na osnovu posebnih dokumenata koji se zovu trebovanje ili izdatnica, putem kojih se materijal izuzima iz magacina. Mnoţenjem izuzetih i utrošenih koliĉina materijala sa odgovarajućim cenama obraĉunavaju se troškovi direktnog materijala. Obraĉun troškova direktnog rada se takoĊe vrši na osnovu utrošenih ĉasova rada i cena koje se utvrĊuju po ĉasu rada.







Kad je u pitanju proizvodna reţija postupak je sledeći: Planom se procenjuje i utvrĊuje godišnji iznos troškova proizvodne reţije po svim relevantnim elementima i vrstama troškova, kao što su indirektni troškovi materijala, indirektni troškovi rada, razne vrste usluga (popravke, odrţavanje i sl.), troškovi energije, troškovi osiguranja, porezi i doprinosi, amortizacija itd. Planom se utvrĊuje i godišnji kapacitet koji moţe biti izraţen u ĉasovima direktnog rada, u mašinskim ĉasovima i sl.





Deljenjem ukupnih planiranih troškova proizvodne reţije sa planiranim brojem ĉasova direktnog rada ili mašinskih ĉasova dobija se stopa proizvodne reţije po jednom mašinskom ĉasu. Obraĉun troškova proizvodne reţije za konkretni posao ili porudţbinu vrši se mnoţenjem utrošenih mašinskih ĉasova ili ĉasova direktnog rada sa iznosom troškova reţije utvrĊene planom po jednom ĉasu.







Na opisani naĉin svakoj proizvodnoj porudţbini ili svakom poslu je zaraĉunat srazmeran deo troškova proizvodne reţije na osnovu unapred utvrĊene stope. Tako se vrlo lako moţe doći do iznosa proizvodnih troškova za odreĊeni posao ili narudţbu. Nije potrebno ĉekati kraj meseca ili obraĉunatog perioda da se taĉno utvrdi iznis stvarnih troškova i stvarna stopa proizvodne reţije da bi se utvrdila cena koštanja odreĊenog posla ili proizvedenih jedinica proizvoda na osnovu proizvodne porudţbine. Na taj naĉin se mogu pratiti uporedo sa odvijanjem posla, odnosno procesa proizvodnje, što u mnogome olakšava kontrolu uspešnosti poslovanja dok je ono još u toku.





Istina je da moţe doći do odstupanja stvarnih od planiranih troškova proizvodne reţije i na više i na niţe. MeĊutim, ukoliko je u toku planiranja vršena dobra procena, ta odstupanja ne mogu biti toliko znaĉajna da ugroze pouzdanost raĉunovodstvenih podataka i informacija za poslovno odluĉivanje. U svakom sluĉaju bolje je blagovremeno u pravo vreme raspolagati potrebnim podacima i informacijama, pa makar one i ne bile sto posto precizne, nego ĉekati da se doĊe do preciznih podataka kada već bude za poslovnu odluku kasno.

Direktni materijal (250 m2 stakla x 120 din/m2)

30.000 din.

Direktan rad (250 m2 x 1,5 ĉasova/m2 = 375 h x 50 din/ĉas

18.750 din.

Proizvodna reţija (375 ĉasova x 30 din/ĉas

11.250 din.

SVEGA PROIZVODNI TROŠKOVI

60.000 din.

+ 25% DOBIT

15.000 din.

VREDNOST UGOVORENOG POSLA

75.000 din.

Cena po m2 = 75. 000 / 250 = 300 din/m2  



Primer za ilustraciju Pretpostavimo da je Preduzeće „Staklomont“ ugovorilo sa investitorom staklenje stambene zgrade. Premerom je utvrĊeno da treba da se postakli 250 m2 stakla. Da bi ugovorilo cenu posla „Staklomont“ pravi sledeću kalkulaciju:







Direktni materijal je lako utvrditi jer se na osnovu merenja površine dolazi do koliĉine potrebnog stakla, a kako je poznata i njegova nabavne cena, mnoţenjem se dolazi do troškova direktnog materijala. Direktan rad se utvrĊuje na osnovu normativa vremena ugradnje stakla. Naime, ako je za 1m2 površine koju treba zastakliti potrebno 1.5 ĉasova rada, za 250 m2 biće potrebno 375 ĉasova rada. Ako je cena jednog ĉasa rada 50 din. lako je izraĉunati troškove direktnog rada. Da bi se utvrdili troškovi proizvodne reţije za navedeni posao, neophodno je da preduzeće ima utvrĊen godišnji plan troškova proizvodne reţije i godišnji plan proizvodnih ĉasova rada. Pretpostavimo da je utvrĊen sledeći plan troškova reţije:

Godišnji plan troškova proizvodne režije Troškovi indirektnog materijala

1.600.000 din.

Liĉni dohoci reţije i nadzornika

980.000 din.

Popravke i odrţavanje

120.000 din.

Ostale usluge

90.000 din

Elektriĉna energija

70.000 din.

Amortizacija

60.000 din.

Osiguranje

30.000 din.

Porezi i doprinosi

50.000 din.

Planirani troškovi svega

3.000.000 din.







Ako preduzeće „Staklomont“ zapošljava 50 proizvodnih radnika koji neposredno izvode radove za klijente, onda se moţe raĉunati da će u toku godine biti ostvareno 100.000 radnih ĉasova ( 2.000 ĉasova x 50 radnika ). Naime, polazeći od 42-ĉasovne radne nedelje mogući godišnji fond ĉasova svakog radnika iznosi 2.256 ĉasova. MeĊutim, kad se odbije godišnji odmor, praznici i dozvoljeno odsustvovanje, realno je oĉekivati da svaki proizvodni radnik ostvari 2.000 ĉasova u godini. Na osnovu godišnjeg plana troškova i plana radnih ĉasova moguće je utvrditi da stopa proizvodne reţije iznosi 30 din/ĉas, ili kako sledi:









U toku godine Preduzeće „Staklomont“ će obavljati poslove, evidentirati ostvarene ĉasove rada i ostvarene troškove. Tek na kraju obraĉunskog perioda moći će da utvrdi koliki je ostvareni fond ĉasova i koliko stvarno iznose troškovi proizvodne reţije. Pretpostavimo da je Preduzeće u toku godine uspelo da ugovori i ostvari 96.000 ĉasova rada. Na osnovu planirane stope proizvodne reţije Preduzeće je realizovalo 2.880.000 din. troškova proizvodne reţije. Ako su stvarni troškovi proizvodne reţije iznosili 3.020.000 din., ostvareno je negativno odstupanje na troškovima proizvodne reţije u iznosu od 140.000 din. Ovo odstupanje sastoji se iz dva elementa i to:





negativnog odstupanja zbog prekoraĉenja u troškovima, koje uznosi 20.000 din., a koje se dobija kad se od stvarnih troškova reţije oduzmu planski ( 3.020.000 – 3.000.000 ) i od negativnog odstupanja zbog podbaĉaja u ĉasovima rada, koje iznosi 120.000 din., a koje se dobija kad se neostvareni ĉasovi rada pomnoţe sa stopom proizvodne reţije ( 100.000 – 96.000 = 4.000 x 30 = 120.000 din.).







3.2.2. Proces costing metod (za masovnu proizvodnju - kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste) Za razliku od industrijskih proizvodnji u kojima je lako moguće identifikovati svaku proizvodnu partiju ili proizvodnu seriju zasebno, postoje tzv. industrijske grane ĉija proizvodnja ima karakter masovne proizvodnje i kod kojih su sve proizvedene jedinice potpuno iste. To je sluĉaj u hemijskoj industriji, zatim, u proizvodnji cementa, brašna, ulja, šećera i sl. Svaki kg šećera koji se proizvede je potpuno isti. Zbog toga se za ove vrste proizvodnje primenjuje specifiĉan metod obraĉuna cene koštanja, koji u osnovi polazi od toga da se akumulirani troškovi dele sa znatno većom koliĉinom proizvoda koji se proizvedu.







U ovim vrstama proizvodnji, dakle, odvija se masovna proizvodnja istih jedinica, koje obiĉno prolaze kroz razliĉite operacije ili procese, a koje se odvijaju u zasebnim odeljenjima. Akumulirani troškovi se direktno ili indirektno na periodiĉnoj osnovi rasporeĊuju na pojedina odeljenja u kojima se proizvode ti proizvodi, da bi se zatim delili sa koliĉinom proizvedenih proizvoda i dobila jediniĉna cena koštanja. Svaka jedinica proizvoda nosi troškove koji joj se doznaĉe (rasporede) iz razliĉitih odeljenja kroz koja je u toku procesa proizvodnje prošla.







Prema tome, ovaj sistem utvrĊivanja cene koštanja se znatno razlikuje od naĉina utvrĊivanja cene koštanja jednog sašivenog odela, npr. koje je uraĊeno po narudţbi, ili od unikatnih proizvoda kao što je to npr. taĉno odreĊena mašina, nameštaj prema nacrtu, štampanje odreĊene knjige i sl. Razlika izmeĊu jednog i drugog metoda obraĉuna se moţe svesti i na veliĉinu nazivnika. Naime, dok je nazivnik kod utvrĊivanja cene koštanja za svaki ugovoreni posao ili porudţbinu relativno mali (jedna mašina, 50 reklamnih poruka, staklenje prozora jedne stambene zgrade o sl.), dotle je nazivnik u masovnoj proizvodnji skoro uvek velika koliĉina proizvoda (10.000 tona šećera, 15 miliona litara ulja itd.). Razlika izmeĊu job – order costing i process costing metoda obraĉuna cena moţe se predstaviti i na sledeći naĉin







Process costing metod obraĉuna cene koštanja proizvedenih proizvoda je obiĉno jednostavniji i jeftiniji nego što je to job – otder costing metod. Pojedinaĉni poslovi i pojedinaĉne proizvodne porudţbine ne postoje, pa samim time, ne postoji ni evidentiranje troškova prema poslovima. Jediniĉna cena koštanja se izraĉunava tako što se troškovi akumuliraju prema proizvodnim odeljenjima te se ukupni troškovi dele koliĉinom proizvedenih proizvoda kao outputa.

 

1. 2.

3.

Primer za ilustraciju: Za objašnjenje process costing metoda obraĉuna cene koštanja najbolje će posluţiti primer proizvodnje jestivog ulja koja se odvija kroz tri zasebne tehnološke faze i to: proces proizvodnje sirovog ulja, proces rafinisanja ulja i proces ambalažiranja, odnosno punjenja u staklene boce.

Proces proizvodnje sirovog ulja Direktni materijal Direktni rad Proizvodna reţija

12.0 1.7 2.8

Ukupno

16.5

Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje

16,5

Proces proizvodnje rafinisanog ulja Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi*

16.5 4.0

Ukupno

20.5

Cena koštanja 20,5 rafinisanog ulja datog na punjenje

Proces ambalažiranja ulja Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi**

20.5

Ukupno

25.5

5.0

Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin

25,5

Zalihe gotovih proizvoda Cena koštanja ulja u 25.5 magacinu

Cena koštanja prodatog ili realizovanog ulja

25,5

Troškovi realizovanih proizvoda 25.5

* Dodatni troškovi rafinisanja su:

**Dodatni troškovi punjenja su:

Pomoćni materijal Direktan rad Proizvodna reţija

0.5 1.0 2.5

Troškovi ambalaţe Direktan rad Proizvodna reţija

3.0 1.5 0.5

Svega

4.0

Svega

5.0



 





U prezentiranom primeru se pošlo od pretpostavke da je celokupna proizvodnja u posmatranom periodu završena i realizovana. U stvarnosti, meĊutim, retko kada će se desiti takav sluĉaj. Uobiĉajeno je da u takvom procesu proizvodnje ostaje na kraju meseca odreĊen obim nedovršene proizvodnje u pojedinim fazama, kao i neprodatih gorovih proizvoda u magacinu. U takvim uslovima se postavlja problem razgraniĉenja troškova na deo koji tereti sledeću fazu i deo koji opterećuje zalihe ostale na kraju perioda. Da bi se objasnio ovaj postupak, pretpostavimo da se prethodni elementi troškova proizvodnje jestivog ulja baziraju na podacima o ostvarenoj proizvodnji, kako sledi:

IZVEŠTAJ O PROIZVODNJI ZA MESEC SEPTEMBAR (u tonama) Sirovo Rafinisano Gotovo ulje ulje ulje PreraĊene sirovine

3.250

1.158

1.000

Proizvedeno u mesecu

1.300

1.100

1.000

-

-

-

Ukupno ( 2 + 3 )

1.300

1.100

1.000

Predato sledećoj fazi

1.158

1.000

1.000

142

100

-

Zalihe za poĉetak meseca

Zalihe na kraju ( 4 – 5 )

Na osnovu podataka o proizvodnji, tok troškova i troškovnih elemenata po pojedinim fazama procesa proizvodnje bi bio sledeći: Šematski prikaz process costing metode (2)

Proces proizvodnje sirovog ulja Direktni materijal Direktni rad Proizvodna reţija Ukupno Krajnja zaliha*

12.0 1.7 2.8

16.5 1.8

Cena koštanja sirovog ulja datog na rafinisanje

14.7

Proces proizvodnje rafinisanog ulja Troškovi sirovog ulja Dodatni troškovi

14.7 4.0

Ukupno

18.7

Krajnja zaliha**

1.7

Cena koštanja rafinisanog ulja datog na punjenje

17.0

Proces ambalažiranja ulja Troškovi rafinisanog ulja Dodatni troškovi

17.0

Ukupno

22.0

5.0

Cena koštanja gotovog ulja predatog u magacin

22.0

* Razgraničenje

ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja izvršeno je na sledeći način: Ukupni troškovi sirovog ulja 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Ukupna proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije 1.158 x 12.700 = 14.7 miliona din. Na teret zaliha 142 x 12.700 = 1.8 miliona din. Svega: 16.5 miliona din. ** Razgraničenje

ukupnih troškova procesa proizvodnje rafinisanog ulja izvršeno je na sledeći način: Ukupni troškovi rafinisanog ulja 18.7 miliona din. = 17.000 din. Ukupna proizvodnja 1.100 tona Na teret punione 1.000 x 17.000 = 17.0 miliona din. Na teret zaliha 142 x 12.700 = 1.7 miliona din. Svega: 18.7 miliona din.









U prethodnoj ilustraciji se pošlo od pretpostavke da je stepen dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje potpun, te da tona sirovog, odnosno rafinisanog ulja koja ide u višu fazu prerade nosi isti iznos troškova koliko i tona koja ostaje na zalihama. MeĊutim, obiĉno zalihe nedovršene proizvodnje zahtevaju i dalji proizvodni tretman, te ne bi bilo pravilno da budu opterećene istim iznosom troškova kao i jedinica završene proizvodnje u datoj fazi. U takvim uslovima obiĉno se utvrĊuje stepen dovršenosti proizvodnje u toku i na osnovu tog stepena dovršenosti izraĉunavaju se ekvivalentne jedinice na osnovu kojih se rasporeĊuju troškovi. Da bi se ovaj postupak ilustrovao, pretpostavimo da je izveštaj procesa proizvodnje sirovog ulja sledeći:

Zalihe na poĉetku meseca

Proizvedeno u mesecu Završeno i isporuĉeno u rafineriji Zaliha nedovršene proizvodnje (stepen završenosti 50 %)

Koliĉina

Ukupni troškovi

-

-

1.300 t

16.5 miliona din.

700 t

?

600 t

?

Ako bi se zanemario stepen dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje sirovog ulja, kao što je to uraĊeno u prethodnom primeru, onda bi raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja bio: Ukupni troškovi 16.5 miliona din. = 12.700 din/t Ukupna proizvodnja 1.300 tona Na teret rafinerije 700 x 12.700 = 8.9 miliona din. Na teret zaliha 600 x 12.700 = 7.6 miliona din. Svega: 16.5 miliona din.

MeĊutim, kako preostalih 600 tona treba još tretirati u procesu proizvodnje, to nije ispravan prethodni raspored troškova. Na ovaj naĉin se samo mogu deliti troškovi direktnog materijala. MeĊutim, kad su u pitanju troškovi prerade, onda je neophodno da se izraĉunaju ekvivalentne jedinice. Taj postupak se moţe prikazati na sledeći naĉin: Koliĉina sirovog ulja završena u toku meseca

700 tona

Ekvivalentne jedinice proizvodnje u toku ( 600 x 50% )

300 tona

Svega ekvivalentne jedinice

1.000 tona

Pri tome se za raspored troškova direktnog materijala koriste fiziĉke, a za raspored troškova prerade (direktnog rada i proizvodne reţije) ekvivalentne jedinice. Na osnovu ovoga, raspored ukupnih troškova procesa proizvodnje sirovog ulja bio bi sledeći:

Vrsta troška

Troškovi za obraĉun (dinara) Dele se na ekvivalentne jedinice Jediniĉni troškovi ( din / t ) Na teret rafinerije 700 x 13.700

Ukupni troškovi

16.500.000 13.700 9.600.000

Na teret zaliha: 600 t x 9.200 din

5.500.000

300 ekv. jedinica x 4.500 din.

1.400.000

Svega na teret zaliha

6.900.000

Od toga Troškovi materijala

Troškovi prerade

12.000.000 1.300

4.500.000 1.000

9.200 4.500 Ako se uporedi obraĉun troškova na osnovu ekvivalentnih jedinica u odnosu na obraĉun na osnovu samo fiziĉkih jedinica, videće se da su

zalihe opterećene za

700 hiljada dinara troškova manje ( 7.6 miliona din. – 6.9 miliona din = 700 hiljada din.) što je logiĉno, jer će njihova daljnja prerada izazvati još odreĊene troškove, te nije ispravno da budu opterećene istim

3.3 Značaj obračuna troškova prema mestima troškova i poslovno odlučivanje 





Polazeći od toga da uspešno upravljanje preduzećem podrazumeva jasnu identifikaciju svih uţih organizacionih jedinica kao centara nadleţnosti i odgovornosti, obraĉun troškova prema tim centrima se nameće kao logiĉna posledica i potreba. UtvrĊivanje troškova uţih organizacionih jedinica preduzeća, ili tzv. mesta troškova ima dvojaku ulogu, i to:[1] da omogući pravilniji raspored opštih troškova na nosioce troškova i da omogući pregled kretanja troškova na mestima za koja je neko odgovoran [1] Dr Ivan Turk, Računovodstvene informacije kao podloga za donošenje poslovnih odluka, Informator, Zagreb, 1971., str. 79.







Dok je upotreba obraĉuna troškova po mestima radi pravilnijeg rasporeda opštih troškova na nosioce znatno starija i ima više obraĉunsko – tehniĉki karakter, dotle je druga novija i posebno je znaĉajna sa upravljaĉkog aspekta. Kad je u pitanju obraĉun troškova prema mestima radi rasporeda opštih troškova na nosioce, u prvi plan se istiĉe tehnika utvrĊivanja planiranih ili ostvarenih troškova po mestima troškova. MeĊutim, kad se ima u vidu odgovornost za nivo troškova pojedinih obraĉunskih mesta, onda sama tehnika utvrĊivanja troškova je irelevantna, a u prvi plan se istiĉe interpretacija razlika izmeĊu planiranih i ostvarenih troškova.





Logiĉno je da se uporeĊivanje ostvarenih sa planiranim troškovima moţe vršiti pod uslovom da je obezbeĊena metodološka istovetnost u njihovom utvrĊivanju. Te razlike izmeĊu ostvarenih i planiranih troškova postaju osnov za kontrolu troškova, ali ne samo osnov za kontrolu nad troškovima, nego isto tako i za kontrolu nad ljudima koji su ovlašteni da troše odreĊene resurse i stvaraju troškove.







Na bazi prouĉavanja odstupanja u troškovima razvijen je i poseban sistem upravljanja na osnovu izuzetka ( management by exception ) koji se zasniva na usmeravanju paţnje na ona odstupanja koja su od znaĉaja i ignorisanju beznaĉajnih odstupanja. Obraĉun troškova po mestima, odnosno licima koja su odgovorna za njihovo stvaranje, predstavlja isnov i za tzv. raĉunovodstvo odgovornosti ( responsibility accounting ) kao specifiĉan sistem kontrole, o ĉemu će više biti reĉi u okviru poglavlja o kontroli. Ovom prilikom je neophodno još kratko razmotriti razliĉite forme koje mogu imati centri nadleţnosti i odgovornosti.





Centar nadleţnosti i odgovornosti se u najopštijem smislu moţe definisati kao skup odreĊenih aktivnosti koje su prenesene odnosno date u nadleţnost odreĊenom rukovodiocu ili grupi rukovodilaca. Tako npr. manji skup mašina instalisanih u jednoj proizvodnoj hali moţe da bude centar odgovornosti za nadzornika proizvodnje, celokupan proizvodni pogon je centar odgovornosti za šefa pogona, a celo preduzeće je centar odgovornosti za direktora preduzeća.



Kad se govori o centru odgovornosti, ili mestu odgovornosti, mora se imati u vidu ĉinjenica da to nije isto što i mesto troškova, koje je inaĉe vaţan elemenat troškovnog raĉunovodstva. Naime, odgovornost za nastale troškove moţe se traţiti na razliĉitim nivoima, što se moţe prikazati i sledećim primerom:[1]



I nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac Ia detaljni su rasĉlanjeni troškovi, koje sam neposredno nadzire; za sumu tih troškova odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti.





[1] Dr Ivan Turk, op. cit., str. 80. i 81.

II nivo odgovornosti:  Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIa sastoje se od sume koje neposredno nadziru podreĊeni rukovodioci Ia, odnosno Ib, Ic itd. i od detaljno razĉlanjenih troškova koje sam neposredno nadzire; za sumu svih tih troškova odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. 

3.

III nivo odgovornosti: Troškovi za koje odgovara npr. rukovodilac IIIa sastoje se od sume troškova za koje najpre odgovaraju podreĊeni rukovodioci IIa, Iib, Iic itd. i od detaljno rašĉlanjenih troškova koje sam nadzire; za zbir svih tih troškova opet odgovara i pretpostavljeni rukovodilac na sledećem nivou odgovornosti. MeĊutim kada su u pitanju forme koje mogu imati razliĉiti centri odgovornosti, uobiĉajena je podela na:[1] troškovne centre profitne centre i investicione centre



[1] Charls T. Horngren, Gary L. Sundem, op. cit, str. 290.

 



1. 2.







Troškovni centar je najmanji centar odgovornosti za koji se prikupljaju i evidentiraju samo troškovi. To moţe ponekad biti celokupno odeljenje koje se tretira kao troškovni centar, iako u principu odeljenje sadrţi i po nekoliko troškovnih centara. Tako npr. iako odeljenje montaţe moţe nadgledati samo jedan rukovodilac, ono moţe sadrţati nekoliko posebnih linija montaţe. U tom smislu moţe svaka od tih linija da se tretira troškovnim centrom sa svojim vlastitim niţim rukovodiocem.











Profitni centar kao centar odgovornosti, pored troškova, ukljuĉuje i prihode. Naime, dok je rukovodilac troškovnog centra odgovoran samo za troškove, dotle je rukovodilac profitnog centra odgovoran i za prihode. Prema tome, profitni centar predstavlja takav centar odgovornosti za kojeg se utvrĊuje ekonomiĉnost na osnovu njegovih prihoda i rashoda. Radi se o utvrĊivanju pravog poslovnog rezultata koji istovremeno ĉini i sastavni deo bruto poslovnog rezultata preduzeća u celini. Da bi to bilo moguće, neophodno je da takav organizacioni deo koji se organizuje kao profitni centar proizvodi i prodaje konaĉne efekte. U sluĉaju da se radi o ostvarivanju samo unutrašnjih uĉinaka i njihovoj internoj prodaji u okviru preduzeća, onda se iskazuje tzv. unutrašnji poslovni rezultat koji je od znaĉaja samo za ocenu ekonomiĉnosti takvog centra odgovornosti.





Investicioni centar predstavlja još sloţeniji centar odgovornosti koji pored poslovnog rezultata ukljuĉuje i investirani kapital. Uspeh investicionog centra se, dakle, ne izraţava samo na osnovu postignutog poslovnog rezultata, odnosno dobitka, nego i na osnovu relativnog odnosa dobitka prema investiranog kapitalu. U praksi termin investicioni centar nema široku primenu. Naime, umesto investicionog centra ĉesto se upotrebljava naziv profitni centar koji uvek podrazumeva odgovornost za prihode i rashode, a što se tiĉe investiranog kapitala i odgovornosti za odnos dobitka prema investiranom kapitalu moţe da bude ukljuĉena u okviru profitnog centra, ali i ne mora. Nasuprot tome, odgovornost za ostvarenu stopu prinosa izraţenu odnosom dobitka prema investiranom kapitalu je osnovna karakteristika investicionog centra kao centra odgovornosti.

Ciljevi obračuna troškova



Raznovrsni su ciljevi, odnosno zadaci obraĉuna troškova. Obraĉun troškova treba da obezbedi podatke i inforamcije razliĉitog karaktera po formi, sadrţaju i vremenskoj dinamici primereno zahtevima i potrebama njihovih korisnika. Uz uvaţavanje razliĉitosti, ipak se ciljevi, odnosno informativne potrebe kojima obraĉun troškova treba da udovolji mogu sistematizovati na sledeći naĉin:

Сл. 4. Циљеви обрачуна трошкова

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta bilansiranja zaliha i rezultata 



  

Tendencije razvoja privrednog ţivota zahtevaju od raĉunovodstvene funkcije adekvatno praćenje poslovnih zbivanja i po tom osnovu blagovremeno i kvalitetno izveštavanje. U tom pogledu pred obraĉun troškova postavljaju se raznovrsni informativni zahtevi kojima treba da udovolji. Rezultat poslovanja, posmatrano s raznih aspekata, predstavlja vrlo aktuelan podatak za koji su zainteresovani interni i eksterni interesenti. S obzirom na raznolikost informativnih zahteva internog i eksternog karaktera u pogledu bilansiranja zaliha i rezultata obraĉun troškova omogućuje utvrĊivanje tri vida periodiĉnog rezultata, i to: zvanično bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća kao celine, kratkoročni obračun rezultata (za kraće vremenske periode od zvaničnih) preduzeća kao celine za interne potrebe, i rezultat užih organizacionih delova preduzeća za interne potrebe.



Zvanično bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća Osnovni i najstariji zvaniĉni, oficijelni izveštaji su bilans stanja i bilans uspeha. Sastavljaju se za propisan obraĉunski period, u pravilu za period od godinu dana, ili ĉak i za period od šest meseci. Prema aktuelnoj raĉunovodstvenoj regulativi u domaćoj privrednoj praksi to je period od godinu dana. Osnovni problem pri njihovoj izradi predstavlja pravilno razgraniĉenje vrednosti koje pripadaju bilansu uspeha od onih koje konstituišu bilans stanja. Pri tom se istiĉe znaĉaj realnosti podataka obuhvaćenih i . prikazankh bilansom, sa ciljem obezbeĊenja informacija o ekonomsko-finansijskom poloţaju i uspešnosti poslovanja preduzeća, a za potrebe eksternog i internog finansijskog izveštavanja.

 





U tu svrhu istiĉe se znaĉaj suprotstavljanja rashoda prihodima konkretnog izveštajnog perioda. Za realnost iskazivanja rezultata (dobitka i gubitka) prihodima se suprotstavljaju samo oni troškovi koji se odnose na proizvode prodate u obraĉunskom periodu za koji se izveštava. Sve ostalo treba razgraniĉiti i preneti na neki drugi budući obraĉunski period. Prema tome, bilansiranje zaliha i rezultata u suštini se sastoji od odgovarajućeg formalnog i sadrţinskog prikaza i adekvatnog vrednovanja pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha, uz poštovanje odgovarjućih princilijelnih postavki. Izrada bilansa stanja i bilansa uspeha zasnovana je na aktuelnoj raĉunovodstvenoj zakonskoj, profesionalnoj i internoj regulativi, odnosno raĉunovodstvenim politikama. MeĊutim, njihova primena za adekvatno razgraniĉenje vrednosti koje se usmeravaju u pravcu bilansa stanja i u pravcu bilansa uspeha ne moţe se izvršiti bez dobro organizovanog obraĉuna troškova.







Da bi raĉun troškova s kalkulacijom cene koštanja zadovoljio potrebe bilansiranja ĉaldhai rezultata neophodno je u svakom preduzeću odrediti naĉin utvrĊivanja vrednosti zaliha. Zato se istiĉe znaĉaj opredeljenja za primenu odgovarajućeg sistema obraĉuna troškova i odgovarajuću varijantu kalkulacije cene koštanja u odnosu na troškovnu obuhvatnost. Dolazi do izraţaja, pri tom, znaĉaj realnosti cene koštanja. U tom pogledu, neophodno je odabirom adekvatnog sistema obraĉuna troškova i proizilazećom cenom koštanja obuhvatiti samo one troškove koji su uslovljeni stvaranjem tih proizvoda. Primenom razliĉitih sistema obraĉuna troškova, kalkulacija cene koštanja poprima razliĉite forme i sadrţaje, što direktno utiĉe na visinu rezultata poslovanja privrednog subjekta.









MeĊutim, kao što je reĉeno, zvaniĉno bilansiranje je normativno regulisano. Kad su u pitanju zalihe, problematika je regulisana, i u domaćoj privrednoj praksi direktno se primenjuje MeĎunarodni računovodstveni standard br. 2 Zalihe. Prema navedenom standardu zalihe se vrednuju po proizvodnoj ceni koštanja ili neto prodajnoj ceni ako je ona niţa. Pod neto prodajnom cenom se podrazumeva procenjena prodajna cena umanjena za troškove prodaje i troškove završetka proizvodnje ako je u pitanju nedovršena proizvodnja. Podatke u tom pogledu obezbeĊuje obraĉun troškova i potvrĊuje kalkulacijom cene koštanja, s napomenom da u cilju realnosti obraĉuna rezultata kalkulacijom se ne obuhvataju troškovi neekonomiĉnog trošenja varijabilnih ĉinilaca proizvodnje, troškovi neefikasnoti rada i troškovi neiskorišćenosti kapaciteta.







Finansijsko raĉunovodstvo, u ĉijoj je nadleţnosti sastavljanje zvaniĉnih finansijskih izveštaja, koje obuhvata troškbve po njihovoj prirodnoj vrsti za preduzeće kao celinu, nije u mogućnosti da obezbedi podatke za potrebe kalkulacije cene koštanja i po tom osnovu bilansiranja. Jer, finansijsko raĉunovodstvo ne prati posebno troškove proizvodnje i troškove ostalih funkcionalnih podruĉja. TakoĊe, finansijsko raĉunovodstvo ne obezbeĊuje podatke o direktnim i indirektnim troškovima, o varijabilnim i fiksnim troškovi, a time ne predstavlja informativnu osnovu za adekvatno vrednovanje zaliha i realno bilansiranje rezultata. Navedeno, nadopunjuje obraĉun troškova, kao osnovni deo upravljaĉkog raĉunovodstva, i time predstavlja osnovnu informativnu podršku zvaniĉnom bilansiranju zaliha i rezultata.

   



Kratkoročni obračun rezultata preduzeća Svaki obraĉun rezultata za kraći vremenski period od godinu dana predstavlja kratkoroĉni obraĉun rezultata. Ali, u cilju zadovoljenja upravljaĉkih informativnih potreba neophodni su obraĉuni za što kraći obraĉunski period. Iz tih razloga smatra se prihvatljivim, kao osnovni vid kratkoroĉnog obraĉuna, period od mesec dana. Potreba za kratkoroĉnim obraĉunom rezultata proizilazi iz nedovoljnosti i globalnog i istorijskog iskaza rezultata u zvaniĉnim finansijskim izveštajima u odnosu na upravljaĉke informativne zahteve. Osim toga, zvaniĉni izveštaji prezentuju rezultat za suviše dug period, što uskraćuje mogućnost upravljaĉkoj strukturi preduzeća da blagovremeno deluje, tj. da pozitivna kretanja podstakne, a u situaciji negativnih kretanja u poslovanju, merama i akcijama doprinese svoĊenju kretanja u granice normale, odnosno u planirane okvire.



To znaĉi da efikasno upravljanje raspoloţivim resursima zahteva kontrolu i planske intervencije za kraće vremenske periode.



Meseĉni obraĉun rezultata moţe: po formi i sadržini biti isti kao i zvanični periodični rezultat, ili se sadržinski može poklapati sa zvaničnim periodičnim rezultatom, a formalno biti sažet i dat u nekom drugom potrebama primerenom obliku.









Za razliku od zvaniĉnih finansijskih izveštaja koji se, pored ostalog, odnose na ukupne prihode i rashode, predmet kratkoroĉnog meseĉnog izveštavanja predstavljaju samo poslovni prihodi i poslovni rashodi, i proizilazeći poslovni rezultat. Meseĉni obraĉun rezultata za preduzeće kao celinu moţe se, u daljoj razradi analitiĉki interpretirati u skladu sa konkretnim okolnostima i potrebama, po proizvodima i grupama proizvoda, što omogućava utvrĊivanje doprinosa proizvoda i grupe proizvoda rezultatu preduzeća kao celine. To zahteva adekvatno podvajanje ukupnih troškova po proizvodima i grupama proizvoda, a pre toga po uţim organizacionim delovima preduzeća, kako bi se mogle utvrditi proizvodna i komercijalna cena koštanja. Osim toga i doprinos organizacione celine rezultatu preduzeća.









TakoĊe, podela troškova na fiksne i varijabilne stvara uslove za obraĉun marginalnog rezultata, kao instrumenta ocene doprinosa proizvoda i grupe proizvoda poslovnom rezultatu preduzeća, Za interne potrebe kod obraĉuna rezultata po proizvodima, grupama proizvoda i mogućim i drugim aspektima posmatranja, neophodno je primeniti metod troškova prodatih proizvoda što zahteva razvijen obraĉun troškova. Kvalitet dobijenih informacija za potrebe kratkoroĉnog obraĉuna rezultata celine preduzeća za interne potrebe uslovljen je primenješš sistemom obraĉuna troškova. U tu svrhu istiĉe se mesto i znaĉaj sistema obraĉuna po standardnim troškovima i sistema obraĉuna po standardnim varijabilnim troškovima. Jer, dobro postavljeni standardi omogućavaju adekvatno merenje doprinosa delova rezultatu celine.

Rezultat užih organizacionih delova preduzeća 



Veoma znaĉajne informativne potrebe koje obraĉun troškova treba da zadovolji odnose se na kratkoroĉni obraĉun rezultata uţih organizacionih delova preduzeća i drugih aspekata posmatranja rentabiliteta poslovanja. U suštini u pitanju je analitiĉki rašĉlanjen bilans uspeha preduzeća po uţim organizacionim celinama. Polazište za utvrĊivanje i izveštavanje rezultata u tom pogledu.predstavlja organizaciona strukturiranost preduzeća. Naime, veoma je znaĉajno da li je preduzeće zasnovano na funkcionalnoj ili divizionalnoj organizacionoj strukturiranosti.

 

U zavisnosti od toga prati se rezultat i o tome izveštava primereno konkretnoj organizaciji. Kod funkconalno-organizaciono strukturiranog preduzeća prihodi, rashodi i rezultat analitiĉki se prate, utvrĊuje rezultat i o tome izveštava po sledećim mogućim aspektima posmatranja: proizvod, grupa proizvoda, najveći i najznaĉajniji kupci, kanali prodaje, distribucije, segmenti trţišta, i sl.









Za navedene aspekte posmatra se i utvrĊuje rezultat za obraĉunski period i doprinos tog rezultata ukupnom rezultatu preduzeća. Za zadovoljenje navedenih informativnih potreba vrlo su pogodni sistem obraĉuna po standardnim i sistem obraĉuna po standardnim varijabilnim troškovima, koji omogućavaju utvrĊivanje proizvodne i komercijalne cene koštanja. Kod divizionalno organizaciono strukturiranih preduzeća rezultat se prati i interpretira, u prvom redu, po dobitnim i investicionim centrima, za koje postoji mogućnost praćenja zaliha, prihoda, troškova i rezultata. U odnosu na vremenski period smatra se adekvatnim i kratkoroĉni tromeseĉni obraĉun rezultata. Ipak, za potrebe permanentnog praćenja uspešnosti poslovanja i blagovremenog delovanja, za menadţment preduzeća meseĉni obraĉun kontribucije po proizvodima, grupama proizvoda, kupcima, kanalima prodaje, trţištima i sl. u okviru dobitnih centara ima izuzetan znaĉaj.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta voĎenja politike cena 



Odluke o formiranju prodajnih cena znaĉajne su za ostvarivanje kako opštih, tako i posebnih ciljeva preduzeća. U tom pogledu menadţerska struktura mora aktivnim uĉešćem izgraditi odgovarajuće konkurentske prednosti razliĉitim poboljšanjima kroz kvalitet proizvoda, tehnologiju, troškove, marketing i sl. Pri tom, za potrebe procesa stvaranja odgovarajućih konkurentnih prednosti preduzeća na trţištu, istiĉu se, izmeĊu ostalog, svojom aktuelnošću informacije o troškovima. Osnovu za voĊenje politike cena, uz uvaţavanje i drugih ciljeva od znaĉaja za poslovanje preduzeća kao napr. opstanak na trţištu, povećanje uĉešća na trţištu, proširenje trţišta i sl., predstavlja finansijski rezultat.

A finansijski rezultat je u funkciji koliĉine prodatih proizvoda i usluta, prodajnih cena i troškova. Pri tom, najpovoljnija je ona cena koja omogućuje prodaju takve koliĉine proizvoda i usluga pri kojoj preduzeće ostvaruje najveću razliku izmeĊu prihoda i rashoda.  MeĊutim, cena se ne moţe usko posmatrati kao aritmetiĉka vrednost, koja kao proizvod sa prodatom koliĉinom odreĊuje visinu ostvarenog prihoda. Cena predstavlja instrument prodaje koji treba da omogući ostvarenje adekvatnog obima i strukture proizvodnje i prodaje, koji će se zajedno sa cenom i troškovima tog obima i strukture proizvodnje i prodaje reflektovati u najpovoljnijoj visini finansijskog rezultata. 



 

 

Prodajne cene uĉinaka formiraju se u skladu s troškovima uz uvaţavanje odgovarajućih faktora trţišta i mera društveno ekonomske politike. Otuda se u osnovne faktore politike cena mogu navesti: traţnja, ponuda, odnosno konkurencija na strani ponude, "ekonomska politika i druge drţavne mere, i troškovi. Racionalna, aktivna politika prodajnih cena mora uvaţavati sve navedene faktore. Ilak, troškovi spadaju u faktore internog karaktera i kao faktor politike cena zasluţuju posebnu paţnju. Pri formiranju prodajnih cena prema tome, predmetom analize treba da bude i kalkulacija cene koštanja uĉinka (proizvoda, usluga).







Jer, u zavisnosti od toga na kojem konceptu i obraĉunu troškova se zasniva i metodi i naĉinu kalkulisanja, zavisi i dobijanje odgovarajuće kalkulacione šeme kao osnove za formiranje prodajne cene. Opredeljenje za sadrţinsku strukturu kalkulacije, odnosno kalkulacionu šemu, je od znaĉaja s , obzirom na razliĉite informativne zahteve, i s obzirom na razliĉitu informativnu spoj sobnost kalkulacije uslovljenu obuhvatnošću i strukturom troškova. Problemi vezani za odluĉivnje o cenama ĉesto se odnose na utvrĊivanje cena na dugi ili kratak rok, utvrĊivanje cena pojedinaĉnih porudţbina, odluĉivanje o cenama internog karaktera, odnosno utvrĊivanju transfernih cena, tretiranju troškova i naĉinu utvrĊivanja cena u inflatornim uslovima i sl.







Osim toga, odnos «obim-troškovi-cene» i odluĉivanje o izboru optimalnog proizvodnog i prodajnog asortimana nezamislivo je bez ; adekvatnog tretmana troškova. U tom pogledu podaci o troškovima sadrţanim u kalkulaciji cene koštanja i uĉešću fiksnih i varijabilnih troškova u ceni koštanja imaju izuzetan znaĉaj. Naĉelno posmatrano, kod odluĉivanja i utvrĊivanja cena dugoroĉnog karaktera prodajna cena treba da pokrije proseĉne ukupne troškove proizvoda, a to znaĉi da ukupni proseĉni troškovi proizvoda predstavljaju donju granicu prodajne cene.







Kod utvrĊivanja cena kratkoroĉnog karaktera prodajna cena treba da pokrije minimum varijabilne troškove, a da proizvod ne stvara gubitak. Pitanje moţe biti vrlo aktuelno u uslovima nedovoljne iskorišćenosti kapaciteta. U uslovima kupovine i prodaje na internom trţištu troškovi predstavljaju polaznu osnovu za utvrĊivanje dogovorno utvrĊenih i na troškovima zasnovanim internim, transfernim cenama. Konaĉno, znaĉajno pitanje vezano za utvrĊivanje cena odnosi se na tretman inflatornih efekata na troškove i po tom osnovu na naĉin utvrĊivanja cena. Nezavisno od toga da li su u pitanju ukupni proseĉni troškovi ili samo proseĉni varijabilni troškovi, politiku cena bi trebalo voditi tako da se cene uvećavaju za efekte inflacije na troškove. To znaĉi da bi u inflatornim uslovima za formiranje prodajnih cena kalkulaciju cene koštanja, koliko je moguće, trebalo zasnivati na konceptu reprodukcionih, a ne na konceptu istorijskih troškova.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta planiranja i kontrole

Obavljanje upravljaĉkih aktivnosti zahteva permanentno obezbeĊenje podataka i informacija primerenim konkretnim okolnostima i konkretnim potrebama upravljaĉkog procesa.  U nizu informacija koje obezbeĊuje obraĉun troškova, kroz raĉunovodstveni informacioni sistem, istiĉe se potreba i znaĉaj podataka i informacija koje se odnose na podruĉje planiranja i kontrole. 







Planiranje i kontrola predstavljaju dve faze upravljaĉkog procesa, što upućuje na konstataciju povezanosti i uslovljenosti upravljaĉkog procesa i raĉunovodstvenog informacionog sistema. Planiranje i kontrola imaju svoj poslovni i finansijski aspekt. Posmatrano s finansijskog aspekta planiranje i kontrola odnose se na sveobuhvatan i koordiniran plan aktivnosti preduzeća, koji se odnosi na izradu i praćenje izvršenja planova aktivnosti preduzeća, ali i potreba za poslovnim sredstvima za realizaciju tih aktivnosti, kao i naĉina obezbeĊenja tih sredstava, odnosno naĉina finansiranja.







U odnosu na sveobuhvatnost to znaĉi planiranje, ali i kontrolu izvršenja za preduzeće kao celinu, ali i za njegove organizacione delove i druge aspekte posmatranja aktivnosti, kao celine ukupne aktivnosti preduzeća. Planiranje potreba za poslovnim sredstvima i planiranje izvora finansiranja spada u domen finansijskog planiranja. Nasucrot tome poslršš aspekt planiranja i kontrole odnosi se na «sistematsko periodiĉno planiranje i kontrolu troškova odnosno rashoda, prihoda i rezultata (dobitka i gubitka) preduzeća i njegovih delova.»







Posmatrano s poslovnog aspekta, raĉunovodstvo uopšte, a posebno upravljaĉko raĉunovodstvo s obraĉunom troškova predstavljaju osnovno izvorište podataka i informacija za projekciju budućih ostvarenja i obraĉun i kontrolu izvršenja delova i celine preduzeća. Definisanje ciljeva obraĉuna troškova u odnosu na planiranje i kontrolu mora biti zasnovano na organizacionoj strukturiranosti preduzeća. U tom smislu neophodno je definisati podruĉja za koja se vrši planiranje, i za koja se prate ostvarenja planom postavljenih zadataka, odnosno potrebno je definisati jedinice planiranja i kontrole

 





U tom pogledu treba razlikovati: jedinice planiranja i kontrole rentabšnosti - organizacione jedinice, delove preduzeća kao podruĉja odgovornosti za koja se planira i kontroliše dobit i stopa prinosa na angaţovani kapital. U pitanju su dobitni i investicioni centri. TakoĊe, u okviru njih, detaljnije planiranje zahteva planiranje i kontrolu po trţištima, kanalima prodaje, proizvodnim linijama, i drugim aspektima posmatranja rentabiliteta, kojim se utrvĊuje doprinos rezultata dela rezultatu višeg organizacionog nivoa, ili rezultatu celine preduzeća. U tu svrhu obraĉun troškova treba da obezbedi podatke o troškovima, prihodima, rezultatu, stopi prinosa (planiranoostvareno), za ĉega najpogodniju informativnu os-novu predstavlja sistem obraĉuna po ukupnim standardnim troškovima.







jedinice taniranja i kontrole pršoda - organizacione jedinice, delove preduzeća kao podruĉja odgovornosti za prihode, za koje se, u prvom redu, planiraju i kontrolišu prihodi, moguće delom i troškovi, ali ne u dovoljnoj masi da bi jedinice dobile obeleţje jedinica planiranja i kontrole rentabiliteta. U pitanju su organizacione celine koje se odnose na prodaju i za koje se vrši planiranje i kontrola ostvarenja obima i strukture prodaje i prodajnih cena. Adekvatnim odnosom obima i strukture prodaje i prodajnih cena, i po tom osnovu projektovanjem vrednosti prodaje stvaraju se preduslovi za ostvarenje što povoljnijeg rezultata dela i celine preduzeća. Za optimalizacioju odnosa obima i strukture prodaje i prodajnih cena obraĉun troškova treba da obezbedi informativnu osnovu o troškovima, posebno u odnosu na podeljenost troškova na fiksne i varijabilne.







jedinice planiranja i kontrole troškova organizacione jedinice, delovi preduzeća kao podruĉja za praćenje ekonomiĉnosti trošenja, koji se nazivaju mesta troškova. Za njih se planiraju troškovi, prati njihovo ostvarenje i utvrĊuje odstupanje, koje suštinski predstavlja rezultat u svojstvu sniţenja ili prekoraĉenja stvarnih troškova u odnosu na planirane. S obzirom da su najĉešće u pitanju standardni troškovi, to se i ove jedinice nazivaju mestima, odnosno centrima standardnih troškova. Za zadovoljenje informativnih potreba, u tom pogledu, obraĉun troškova mora biti zasnovan na ggunim standardnim troškovima.







jedinice (mesta) budţetiranih troškova, odnosno rashoda, odnose se na podruĉja, organizacione delove preduzeća ĉiji uĉinci nisu merljivi. U pravilu odnose se na poslove neproizvodnog funkcionalnog podruĉja u preduzeću, a troškovi, odnosno rashodi planiraju se za period. To su uglavnom poslovi istraţivanja i razvoja, poslovi marketinga, opšte uprave i admistracije i sl. Visina ovih troškova je predmet diskrecionog prava menadţmenta, a efekti takvih troškova, odnosno ulaganja podleţu kontroli, odnosno oceni menadţmenta u duţim vremenskim intervalima.







U pogledu realnog izveštavanja o uspehu poslovanja po jedinicama planiranja i kontrole, odnosno podruĉjima odgovornosti, izmeĊu ostalog, istiĉe se znaĉaj razlikovanja troškova koji su pod kontrolom (kontrolabilni troškovi), i koji nisu pod kontrolom (nekontrolabilni troškovi) menadţera odgovarajuće organizacione jedinice. Jer, troškovi koji nisu pod kontrolom podruĉja odgovornosti ne mogu se uzeti u obzir kod ocene njegove uspešnosti. TakoĊe, posmatrano u celini, odnosi se to i na prihode, rashode i rezultat (na odgovarajući naĉin iskazan), koji nisu, niti mogu biti pod kontrolom odgovarajućeg podruĉja odgovornosti, odnosno menadţera organizacione celine, dela preduzeća. Osim toga, planiranje i kontrola i izveštavanje o ostvarenjima po tom osnovu, imaju smisla samo onda ako su metodološki planiranje i kontrola identiĉni.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka 



U uslovima trţišne privrede preduzeća se ĉesto nalaze u situaciji potreba za brzim odluĉivanjem, odnosno donošenjem raznovrsnih poslovnih odluka, a posmatrano, izmeĊu ostalog, i s aspekta boljeg iskorišćenja raspoloţivih resursa i po tom osnovu ostvarivanja povoljnijeg finansijskog rezultata. Uz pretpostavku istraţenosti faktora, eksternog i internog karakteta, od znaĉaja za odluĉivanje, preduzeće moţe doći u situaciju potreba donošenja pojedinaĉnih poslovnih odluka, odnosno kratkoroĉnog odluĉivanja o alternativama, koje se mogu odnositi, na primer na: izbor optimalnog proizvodnog asortimana (opredeljenje za proizvodnju novog proizvoda, odabir najpovoljnijeg odnosa postojećih proizvoda u proizvodnji, eliminisanje nerentabilnih proizvoda i sl.) opredeljenje za prodaju poluproizvoda ili proizvodnju do finalnog proizvoda, " prihvatanje ili neprihvatanje specijalne porudžbine, kupovinu iliproizvodnjuusopstvenogrežiji,









U konkretnim okolnostima neophodno je razmotriti kvantitativne i kvalitativne informacije od znaĉaja za pojedinaĉno alterkativno poslovno odluĉivanje. Najĉešće se kombinacijom jednih i drugih pronalazi optimalno rešenje. Od kvantitativnih informacija istiĉu se podaci o troškovima. Alternativno odluĉivanje je aktuelno samo u uslovima postojanja alternativa. Pri tom se, kod opredeljenja za odgovarajuću apternativu mora raĉunati sa relevantnim troškovima i relevantnom koristi.



 





“ Da bi troškovi i koristi (bruto mera koristi najĉešće je prihod, mada nije retkost da se ona izraţava samo uštedama u troškovima) bili relevantni za jednu poslovnu alternativu, moraju ispuniti dva osnovna uslova: moraju se odnositi na budućnost i moraju biti razliĉiti po poslovnim mogućnostima koje konkurišu, biti dakle, diferencijalni troškovi i koristi." Posmatrano s aspekta kratkoroĉnog poslovnog odluĉivanja po alternativama, u osnovi, relevantni su varijabilni troškovi, a irelevantni fiksni troškovi. Jer, u kratkom vremenskom periodu na postsjeće fiksne troškove se ne moţe uticati. Naime, fiksni troškovi su konstantni u okviru raspoloţivih kapaciteta.

 





Po tom osnovu, kod odluĉivanja po alternativama se mogu zanemariti. Ostaju, prema tome, varijabilni troškovi koji su promenljivi u odnosu na promenu obima i strukture proizvodnje, i koji se neophodno moraju prihodom pokriti. Obraĉun troškova sa kalkulacijom cene koštanja, u tom pogledu, treba da obezbedi relevantnu informativnu podršku, ili da, u skladu s konkretnim informativnim zahtevima i karakteristikama alternative, uz dodatne postupke analize ponudi odgovarajuće odgovore. S obzirom na zasnovanost na podeli troškova na fiksne i varijabilne, obraĉun po varijabilnim troškovima, s kalkulacijom cene koštanja po varijabilnim troškovima i marginalnim obraĉunom rezultata, daje najprihvatljivije podatke za potrebe brzog i efikasnog alternativnog poslovnog odluĉivanja.







Dugoroĉno posmatrano, svi su troškovi promenljivog karaktera, te se kod odluĉivanja za duţi vremenski period, troškovi moraju posmatrati u celini. Po osnovu navedenog, da se konstatovati da je za uspešnost u poslovanju uopšte, pa i kod odluĉivanja po alternativama, neophodno predvideti budućnost. Neophodno je predvideti buduće potrebe klijenata, potrošaĉa, konkurenciju, spoljno i interno okruţenje, i svega onog što moţe da utiĉe na opstanak, rast i razvoj preduzeća. Odluka o alternativama, prema tome, uz uvaţavanje izuzetno znaĉajnih kvantitativnih elemenata proizilazećih po osnovu razvijenog obraĉuna troškova, podrazumeva uvaţavanje i kvalitativnih aspekata posmatranja po alternativama. U tom smislu, za menadţment preduzeća znaĉajna je kreativnost u predviĊanju budućnosti i smelost preuzimanja rizika koji ta budućnost nosi.

Ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta motivacije i stimulativnog nagraĎivanja  



Harmonizacija ciljeva, planiranje i kontrola u funkciji motivacije Ostvarenje dobiti, posmatrano i s aspekta kvaliteta i s aspekta kvantiteta, znaĉajno je zavisno, izmeĊu ostalog, od obezbeĊenja pune mobilnosti i usmerenosti kolektiva u celini ka ostvarivanju zajedniĉkih interesa i ciljeva preduzeća kao celine. MeĊutim, treba imati u vidu mogućnost konflikata izmeĊu pojedinih ciljeva delova preduzeća, i istih sa pojedinaĉnim ciljevima delova preduzeća viših organizacionih nivoa, sve do nivoa ciljeva preduzeća kao celine.







U takvoj situaciji, odnosno u situaciji kada ciljevi i interesi delova imaju prevagu u odnosu na ciljeve i interes celine, u znaĉajnoj meri moţe se umanjiti uspešnost poslovanja preduzeća. Da bi se ovakvi negativni uticaji eliminisali, odnosno minimizirali, neophodno je, harmonizacijom ciljeva motivisati izvršioce radnih zadatakaorganizacionih jedinica i njihove menadţere na veći uĉinak, odnosno na efikasniji rad. Stoga je od znaĉaja za preduzeće kao celinu, da stimulativnim sistemom nagraĊivanja, kao jednim od instrumentarija motivacionog sistema preduzeća, budu obuhvaćeni kako menadţeri svih organizacionih ššoa, tako i svi ostali ĉlanovi kolektiva organizacionih jedinica i preduzeća kao celine.



U ekonomsko-tehniĉkom pogledu, uvoĊenje sistema obraĉuna po organizacionim jedinicama u preduzeću predstavlja decentralizaciju preduzeća na odgovarajući broj organizacionih delova preduzeća.



Rad organizacionih jedinica se moţe konstantno pratiti i kontrolisati u zavisnosti od prirode tehnološkog procesa i mogućnosti primene raĉunovodstvene metodologije za planiranje, praćenje, obraĉun i iskazivanje ekonomskih efekata poslovanja tih organizacionih delova.

________  Organizacione jedinice, kao oblik unutrašnje podele preduzeća, nastale su u kapitalistiĉkom društveno-ekonomskom sistemu. Zahtevi za organizovanjem uţih organizacionih jedinica u preduzepu u kapitalistiĉkoj privredi, došli su naroĉito do izraţaja u momentu konstituisanja velikih preduzeća, jer u uslovima postojanja malih preduzeća nije bilo poteškoća oko rukovoĊenja pojedinim delovima poslovnog procesa. Organizacione jedinice i obraĉun po organizacionim jedinicama u našoj zemlji imao je još pred 2. Svetski rat, kombinat "Bata", Borovo. Prema prof. dr Kosti Vasiljeviću, organizovalje preduzeća po organizacionim jedinicama i sistem obraĉuna po organizacionim jedinicama u kapitalizmu imali su zadatak.



Svrha navedene decentralizacije preduzeća je, izmeĊu ostalog, oţivljavanje i razvijanje operativnosti i inicijative tih organizacionih delova, što moţe predstavljati pogodnu osnovu za razvijanje razliĉitih stimulativnih metoda u smislu povećanja uĉinka, produktivnijim i ekonomiĉnijim radom.

_____________ 



"...da olakšaju rukovoĊenje krupnijim preduzećima, da intenziviraju aktivnosti ioperattšrst.prjedinJI delova, da onemoguće kompenzaciju unutrašnjih finansijskih rezultata pojedinih organizacibnih delova; da izvesne pozitivne i negativne pojave u radu preduzeća kvantitativno definiše, vremenski i prostorno veţe, kako bi se pravššo preduzele mere za otklanjanje slabosti u radu”. Razlozi za konstituisanjem uţih organizacionih jedinica u preduzeću u našoj privrednoj praksi se, uglavnom, ne razlikuju od razloga koji su uticali na pojavu istih u preduzećima kapitalistiĉkog privrednog sistema, kao i socijalistiĉkog društveno-ekonomskog sis-tema drugih zemalja. (Prof. dr Kosta Vasiljević, Sistem obraĉuna no ekonomsnš jedinicama, Ekonomika preduzeća, Beograd, 1960. god. str. 3).







Sistem stimulativnog nagraĊivanja je naĉin plaćanja menadţera i svih zaposlenih, koji u sebi sadrţi stimulisanje dobrog i destimulisanje lošeg rada. Podrazumeva planiranje aktivnosti (uĉinaka), kontrolu i izveštavanje o ostvarenjima i po tom osnovu nagraĊivanje. Proizilazi da planiranje predstavlja jedan od preduslova uvoĊenja obraĉuna po organizacionim jedinicama preduzeća, i drugim aspektima posmatranja uspešnosti poslovanja, da bi se po osnovu kontrole izvršenja obezbedilo i adekvatno raĉunovodstveno izveštavanje. IzmeĊu ostvarenja (uspešnosti poslovanja) i politike motivacije, a kroz sistem stimulativnog nagraĊivanja, neophodno je izgraditi objektivni sistem veza meĊusobne zavisnosti i uslovljenosti.





Postignuti rezultati, pojedinca, grupe, orgašvacione jedinice - dela preduzeća, moraju se odraziti na stimulativni deo zarada menadţera i ostalih izvršilaca radnih aktivnosti, da bi pak istovremeno stimulativni deo zarada/plata imao povratno stimulativno dejstvo na budući rad, na nova ostvarenja, i tako neprekidno u svoj svojoj uslovljenosti i meĊuzavisnosti. Kolektiv organizacione jedinice mora da zna i da oseća postojanje zajedniĉkih ciljeva i interesa delova i celine, kroz ĉije ostvarenje, organizaciona jedinica kao deo celine, ostvaruje svoje sopstvene ciljeve i interese. Da bi teţili ostvarivanju zajedniĉkih ciljeva i interesa ĉlanovi kolektiva orgašvacione jedinice (menadţeri i svi ostali izvršioci radnih aktivnosti) moraju biti liĉno stimulisani.





Vremenom, udomaćoj privrednoj praksi, organizaciono struktuiranje delova - jedinica preduzeća i celiie preduzeća do današnjih dana pretrpelo je niz promepa no osnovu zakonske i druge regulative, i ĉije razmatranje (razvojno) izlazi iz okvira ovog rada. Izlaskom iz socijalistiĉkog društveno-ekonomskog sistema i ulaskom u proces tranzicnje, što podrazumeva i vlasniĉku transformaciju kapitala, poistovećuju se, uglavnom, i razlozi za konstntunsanje organizacionih jedinica, odnosno za decentalizacijom preduzeća, s razlozima prisutnim u svim ekonomijama gde dominira privatna svojnna.

Ciljevi obračuna troškova u funkciji stimulativnog nagraĎivanja 





U funkciji izgradnje i efikasnog funkcionisanja sistema motivisanja i nagraĊivanja i iskorišćenja informativnih mogućnosti raĉunovodstva troškova u tu svrhu, neophodno je poznavati faktore od znaĉaja za motivacioni sistem preduzeća. Identifikacija i prepoznavanje relevantnih motivacionih ĉinilaca je od primarnog znaĉaja pri izgradnji sistema motivisanja i nagraĊivanja u preduzeću. Motivacioni ĉinioci - instrumenti motivacije su brojni, razliĉiti, promenljivi u vremenu i prostoru, a uslovljeni su faktorima psihološke, sociološke, ekonomske i druge prirode.



 

U odnosu na mogućnost vrednosnog kvantificiranja i evidencionog iskazivanja motivacioni ĉinioci, iako ĉesto meĊusobno povezani, uslovljeni i nadopunjujući, se mogu sistematizovati u dve grupe, i to na: motivacione ĉinioce kvalitativnog karaktera, i motivacione ĉinioce kvantitativnog karaktera. Sl. 5. Sistematizacija činilaca - instrumenata motivacije

Kvalitativnu komponentu motivacionog sistema preduzeća predstavljaju faktori koji se neposredno (ili uošpte) ne mogu vrednosno obraĉunati i raĉunovodstveno iskazati.  Motivatori kvantitavnog karaktera se mogu vrednosno kvantificirati i raĉunovodstveno obuhvatiti, i kao takvi predstavljaju kvantitativnu komponentu motivacionog sistema preduzeća.  Novac kao motivator najĉešće se smatra osnovnim faktorom motivacionog sistema preduzeća. Iako novac nije jedini faktor motivacije, ipak je znaĉajno ispred svih drugih ĉinilaca motivacije. 





   

Ali, zaizgradnju i efikasno funkcionisanje motivacionog sistema u preduzeću neophodna je identifikacija i poznavanje karakteristika i drugih mogućih motivatora, kao što su naprimer: "nagrade, stimulacije materijalne i/ili moralne prirode, kao satisfakcija za dobro (uspešno) obavljen posao, osećaj odgovornosti za poverene zadatke i traţene napore, mogućnosti istraţivaĉkog i kreativnog stvaranja u ţeljenoj oblasti, mogućnosti napredovanja u hijerarhiji menadţerskih struktura preduzeća ili uţih organizacionih celina, osećaj zadovoljstva postignutim rezultatima rada i ostvarenih postavljenih ciljeva uopšte,







 



radna atmosfera, meĊuljudski odnosi na radnom mestu, uslovi rada, zdrava i ĉista radna sredina sa dobrim i poţeljnim uslovima za rad, ili neadekvatna radna sredina sa oteţanim uslovima za rad, naĉin rukovoĊenja, vršenja menadţerske vlasti, ophoĊenja, obogaćivanje rada, unapreĊenje posla, participacija u odluĉivanju, kolektivnom pregovaranju, prestiţ, ego, status, ugled i dr."





Istiĉe se, pri tom, znaĉaj izveštavanja raĉunovodstva troškova, odnosno obraĉuna troškova, a posmatrano iz ugla diferenciranja rezultata poslovanja po organizacionim jedinicama, i po tom osnovu znaĉaj rangiranja tog rezultata u skladu sa doprinosom istog celokupnom rezultatu poslovanja preduzeća. Pri tom, je od izuzetnogznaĉaja sistemom stimulativnog nagraĊivanja diferencirati nagrade adekvatne ostvarenom uspehu - rezultatu poslovanja organizacione jedinice, kako za celinu organizacione jedinice, tako i za pojedince ĉlanove radnog kolektiva organizacione jedinice. Jer, nagrada kao satisfakcija za uloţeni trud i napor, treba kroz odgovarajuće akcije, neprekidno i ponovno da deluje stimulativno na ostvarivanje sopstvenih interesa kroz ostvarivanje zajedniĉkih interesa delova i celine preduzeća.





Uz uvaţavanje znaĉaja svih motivatora - instrumenata motivacije, ipak novĉane naknade, kao materijalnofinansijska satisfakcija zaposlenih za uloţeni napor i ostvarene rezultate, zauzimaju posebno mesto i imaju izuzetan znaĉaj u motivacionom sistemu preduzeća. Kreiranje metodologije kvantificiranja novĉanih naknada upućuje na sledeća dva osnovna podruĉja: "pitanja količinskih i vrednosnih (cenovnih) kriterija i merila za obračun osnovnih plata (ličnih zarada) zaposlenih po osnovu ostvarenih rezultata tekućeg (redovnog) rada i angažovanja, koje se isplaćuju kao ukalkulisani troškovi poslovanja preduzeća, odnosno predstavljaju redovne poslovne rashode, i





naročito pitanja količinskih i vrednosnih (cenovnih) kriterija i merila za obračun i isplatu stimulativnih novčanih nagrada za uspepšo obavljanje zadatih poslova, a koje se pokrivaju iz ostvarene dobiti preduzeća", što ilustruje sledeći prikaz: Сл. 6. Систематика квантитативних чинилаца мотивације

Сл. 6. Систематика квантитативних чинилаца мотивације





Problematika kvanticifiranja osnovnih plata zaposlenih, odnosno zarada po osnovu obima i kvaliteta tekućeg rada predstavlja sloţeno i znaĉajno pitanje. Podrazumeva detaljnu razradu kriterijuma vrednovanja rada, imajući u vidu vreme provedeno na radu, ostvareni uĉinak (pojedinaca, grupe), kombinaciju istih, i dr. Njihovo obraĉunavanje normativno je regulisano (zakonskom regulativom, kolektivnim ugovorima12), i u skladu s istim, internom regulativom prema konkretnim okolnostima preduzeća.

• Stimulativne novĉane nagrade izvršiocima menadţerskoj strukturi, kao drugi deo sistema nagraĊivanja i motivacionog sistema preduzeća (po osnovu uspešnosti upravljanja sredstvima preduzeća) sve više dobija na znaĉaju. • Nezamislivo je bez adekvatno postavljenog i razvijenog obraĉuna troškova i rezultata. •U pitanju su zarade koje se ne ukalkulisavaju u troškove i u krajnjoj liniji pokrivaju se iz rezultata dobiti preduzeća.





  

Pojavni oblici stimulativnih novĉanih nagrada zaposlenih, izvršilaca i posebno menadţera, su raznovrsni. Izvršioci, pojedinaĉno, po grupama, po uţim organizacionim celinama i na nivou preduzeća kao celine, mogu biti dodatno stimulisani na više naĉina, ali uglavnom se koriste novĉane stimulacije po osnovu: ekonomičnosti trošenja, i rentabiliteta korišćenja angažovanih sredstava. Stimulacija po osnovu ekonomiĉnosti trošenja primerenija je za stimulisanje pojedinaĉnih izvršilaca ili manjih grupa.

___ U tom pogledu istiĉe se sve znaĉajnija uloga sindikata.







Rentabilitet angaţovanih sredstava kao osnov za stimulaciju uspešnije se moţe primeniti kod grupa izvršilaca i posebno za performanse organizacionih delova i celine preduzeća. Posmatrano s aspekta ekonomiĉnosti trošenja najpogodniji pokazatelj se dobija uporeĊivanjem stvarnih i standardnih troškova po organizacionim celinama preduzeća, uz pretpostavku eliminisanja dejstva razliĉitih faktora eksternog karaktera, kao na primer cena. U tu svrhu najpogodniji je sistem obraĉuna po punim standardnim troškovima, s obzirom da omogućava posebno utvrĊivanje i iskazivanje efekata ekonomiĉnosti trošenja varijabilnih faktora proizvodnje, efikasnosti tekućeg rada i stepena zaposlenosti, odnosno iskorišćenosti kapaciteta.





Posmatrano s aspekta rentabilnosti korišćenja sredstava utvrĊivanje uspešnosti upravljanja sredstvima je kompleksnije i ukljuĉuje analizu ekonomiĉnosti, produktivnosti, poslovni rezultat i angaţovana sredstva. To znaĉi da se posmatra ĉitav set pokazatelja uspešnosti od znaĉaja za utvrĊivanje doprinosa delova rezultatu celine preduzeća, i po tom osnovu uĉešća delova u raspodeli dela dobiti namenjenoj stimulaciji. Izneto upućuje na konstataciju kompleksnosti i izuzetne sloţenosti problematike izgradnje i efikasnog funkcionisanja sistema motivisanja i nagraĊivanja u preduzeću. Na menadţerskoj strukturi preduzeća je da, uz uvaţavanje motivatora kvantitativne prirode, ali imajući u vidu i motivatore kvalitativne prirode, polazeći od konkretnih okolnosti izgradi efikasan sistem motivisanja i nagraĊivanja, a sve u cilju ostvarenja opštih i posebnih ciljeva preduzeća.

Elementi obračuna troškova 



Elemente, odnosno predmet obraĉuna troškova predstavljaju troškovi, uĉinci i proizilazeći prihodi, rezultat delova i celine preduzeća i drugih aspekata posmatranja ekonomiĉnosi i rentabilnosti poslovanja. Razvijen obraĉun troškova u tom smislu je informativna platforma za obezbeĊenje vrednosti navedenih elemenata u funkciji planiranja, kontrole, analize i izveštavanja i po tom osnovu obavljanja upravljaĉkih aktivnosti.

Troškovi kao elemenat obračuna troškova 



Troškovi predstavljaju osnovni predmet obraĉuna troškova. Njihovo nastajanje tesno je vezano sa utrošcima elemenata procesa reprodukcije. U uţem smislu predstavljaju vrednosni izraz utrošaka faktora procesa proizvodnje, koji su uslov stvaranja novih proiz-vodnih vrednosti. Angaţovanje i trošenje faktora procesa reprodukcije predstavlja objektivni uslov za njeno odvijanje. Na njihovo trošenje preduzeće moţe u znatnoj meri uticati boljom organizacijom rada, boljim korišćenjem, ĉuvanjem i odrţavanjem opreme i sliĉno. MeĊutim, pored pomenutih troškova kao novĉanog izraza utrošaka faktora procesa proizvodnje nastaju i drugi izdaci neogosodni za normalno odvijanje delatnosti preduzeća, kao naprimer: porezi, doprinosi, kamate i sl.

 







Sveobuhvatno to su troškovi u širem smislu. Proizilazi: da su troškovi novčani izraz utrošaka faktora procesa reprodukcije uvećani za neophodne izdatke za obavljanje aktivnosti u preduzeću, da se odnose, odnosno da su vezani za učinke, i " da predstavljaju elemenat kalkulacije

Troškovi u uţem, ali i širem obliku imaju svoj smisao. Poznavanje troškova u uţem smislu omogućava preduzeću niz analiza, kao i odgovarajućih organizacionih zahvata za njihovo sniţenje. Poznavanje troškova u pšrem smislu omogućava uvid u stvarno koštanje proizvoda odnosno uĉinka, na osnovu ĉega se moţe konstatovati da li se odgovarajuća proizvodnja isplati, po kojoj ceni se proizvodi mogu plasirati na trţište, odnosno kakva je konkurentska sposobnost preduzeća u datim okolnostima.

 





Troškovi su jedan od najbitnijih i najkvalitetnijih pokazatelja rezultata rada. Njihovom analizom mogu se sagledati napori i rezultati kolektiva u povećanju obima proizvodve, u povećanju produktivnosti, racionalnosti korišćenja raspoloţivih resursa, u organizaciji rada, ekonomiĉnosti nabavke, ekonomiĉnosti proizvodnje, rentabilnoj realizaciji itd. Ali, u savremenim trţišnim uslovima poslovanja nije aktuelno vršiti samo analizu nastalih troškova, tj. analizu proteklog perioda. Savremeni pristup upravljanju i obraĉunu troškova mora biti okrenut budućnosti, odnosno pruţanju blagovremenih, relevantnih i kvalitetnih informacija koje omogućavaju brzo donošenje efikasnih poslovnih odluka.





U literaturi i privrednoj praksi troškovi se posmatraju s razliĉitih stanovišta s ob-zirom na njihovu karakteristiku, prema kojoj se vrši i njihova podela. Podelu troškova nametnula je i praksa u zavisnosti od potreba razliĉitog posmatranja. Poznavanje karakteristika vrsta troškova omogućava njihovo lakše posmatranje u razliĉitim uslovima, što dalje doprinosi lakšem shvatanju suštine troškova i njihovog delovanja na poslov-ni rezultat.



   



Suštinski klasifikacija troškova vrši se u skladu s ciljevima obraĉuna troškova. U tom pogledu, razvijen, dobro organizovan i fleksibilno postavljen obraĉun troškova podrazumeva, kao osnovno, klasifikovanje troškova na sledeći naĉin: prirodne vrste troškova, troškovi funkcionalnog područja, direktni i indirektni troškovi, fiksni, varijabilni i mešoviti troškovi, troškovi proizvoda i troškovi perioda, itd.

  







Ukupnost troškova kao predmeta obraĉuna troškova i uĉinaka dolazi do izraţaja kroz obraĉun po: vrstama primarnih troškova za preduzeće u celini, mestima troškova kao užim organizacionim celinama preduzeća, centrima odgovornosti za troškove i budžetske rashode, kao užim oranizaciono-kontrolnim jedinicama, obično u uslovima funkcionalnog organizacionog strukturiranja preduzeća, centrima odgovornosti za rezultat, kao užim organizaciono-kontrolnim jedinicama u formi profitnih i investicionih centara, obično u divizionalno opranizaciono strukturiranim preduzećima, nosiocima troškova (proizvodima ili uslugama) i po jedinici učinka, što podrazumeva primenu odgovarajućih kalkulativnih postupaka, i





po aktivnostima, rangiranje po važnosti, npr. proizvodnje, prodaje, i dr. kao uzročnika nastanka troškova, posebno nastanka opštih troškova. Na menadţmentu preduzeća je da postavi odgovarajuće zahteve, a na menadţmentu upravljaĉkog raĉunovodstva i obraĉuna troškova je da svojim kreativnim sposobnostima, na osnovu dobro organizovanog obraĉuna troškova obezbedi sadrţajne i kvalitetne izveštaje, kao odgovor na postavljene zahteve, u pogledu kretanja troškova kao znaĉajne komponente obraĉuna troškova i znaĉajne komponente rezultata poslovanja.

Prihodi i učinci kao elemenat obračuna troškova 



Uĉinci i proizilazeći prihodi predstavljaju veoma znaĉajan predmet obraĉuna troškova, i nasuprot troškovima predstavljaju pozitivnu komponentu poslovnih tokova u preduzeću i konaĉno pozitivnu komponentu rezultata poslovanja preduzeća. Pri obavljanju delatnosti preduzeća javljaju se poslovni prihodi kao rezultat prodaje proizvedenih i prodatih proizvoda ili izvršenih usluga.







Ali, pored poslovnih prihoda u redovnom odvijanju aktivnosti preduzeća nastaju i druge vrste prihoda i to: finansijski prihodi (različite vrste finansijskih plasmana), neposlovni prihodi (naprimer prodaja opreme iznad sadašnje vrednosti) i vanredni prihodi (prihodi koji nastaju van procesa proizvodnje). Predmet obračuna troškova su poslovni prihodi. MeĊutim, izmeĊu koncepta prihoda u finansijskom knjigovodstvu i obraĉunu troškova postoji razlika, jer je finansijsko knjigovodstvo zasnovano na novĉanim primanjima, preteţno je eksterno orijentisano i ne predstavlja adekvatnu meru tokova vrednosti u obraĉunu troškova.







Adekvatnu meru pozitivnih tokova vrednosti u obraĉunu troškova predstavlja uĉinak. Zbog toga, uĉinak kao pozitivan tok vrednosti u obraĉunu troškova istovremeno predstavlja uţu i širu kategoriju od poslovnih prihoda odgovarajućeg obraĉunskog perioda. Osnovna razlika proizilazi po osnovu promena tj. smanjenja ili povećanja zaliha nedovr-šene proizvodnje, poluproizvodnje i završene proizvodnje u periodu za koji se obraĉun vrši, u odnosu na poĉetne zalihe istog perioda. Iz tih razloga kod obraĉuna vrednosti uĉinka u konkretnom obraĉunskom periodu potrebno je izvršiti odgovarajuće korekcije na taj naĉin što će se poslovni prihodi tekućeg perioda umanjiti za vrednost poĉetnih zaliha, a zatim dobijena razlika povećati za vrednost proizvedenih a neprodatih zaliha u posmatranom obraĉunskom periodu.

Gabela 2. Utvrđivanje vrednosti učinka obračunskog perioda 1. Poslovniprihodi 2. Početnezalihe

3. Krajnjezalihe 4. Vrednost učinka perioda (1-2 +3)

Analizirajući izneto moţe se konstatovati sledeće: «a)ukoliko ne postoje zalihe nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda na poĉetku i na kraju perioda, kakav je sluĉaj sa preduzećima koja proizvode i prodaju usluge, vrednost uĉinka odreĊenog perioda jednaka je poslovnim prihodima, b) ukoliko su zalihe nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda na poĉetku perioda veće od tih zaliha na kraju perioda, onda je uĉinak manji od poslovnih prihoda i v) ukoliko su zalihe nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda na poĉetku perioda manje od tih zaliha na kraju perioda, onda je uĉinak veći od poslovnih prihoda.« što se moţe prikazati na sledeći naĉin:

Tabela 3. Odnos zaliha, vrednosti učinka i poslovnih prihoda

Nema zaliha

Vrednost učinka jednaka poslovnim prihodima

Početne zapihe veće

Učinak perioda manji od poslovnih prihoda

Početne zalihe manje

Učinak perioda veći od lospovnih prihoda

U praksi se najĉešće sreću situacije da postoje zalihe. Zalihe se, sve do prodaje, bilansiraju po ceni koštanja na ĉega upućuje princip realizacije, prema kojem se iskazivanje dobitka ne moţe izvršiti pre prodaje, a što je na odgovarajući naĉin i normativno ureĊeno raĉunovodstvenom regulativom.





Rezultat kao elemenat obračuna troškova Racionalno upravljanje preduzećem zahteva iskazivanje uĉinka za delove i celinu predu-zeća. To znaĉi utvrĊivanje rezultata za preduzeće kao celinu i za njegove uţe organizacione delove, organizacione jedinice u svojstvu investicionih centara, dobitnih centara, mesta troškova, troškovnih i prihodnih centara i drugih oblika uţih organizacionih delova preduzeća za koje se rezultat planira, prati, kontroliše i izveštava. Osim toga, u zavisnosti od karaktera organizacione celine, unutar istih moguće je analitiĉko praćenje rezultata i po drugim aspektima posmatranja, kao na primer po proizvodnim linijama, grupama proizvoda i sl. Kod utvrĊivanja rezultata vrednostima uĉinaka treba suprotstaviti troškove primereno konceptu rezultata koji se ţeli dobiti. Naime, razliĉiti oblici poslovnog rezultati uslovljeni su primenom rezliĉitih koncepata troškova. Po tom osnovu moţe se govoriti o bruto i neto rezultatu, marginalnom rezultatu, kontrolabilnom i nekontrolabilnom rezultatu, divizionom rezultatu, itd. a u zavisnosti na kom nivou i za koju vrstu organizacione celine se rezultat utvrĊuje.







Za utvrĊivanje realnog rezultata delova i celine preduzeća neophodno je istaći funkciju i znaĉaj planiranja, kontrole izvršenja i po tom osnovu izveštavanja. U tom pogledu posebno se istiĉe mesto i uloga planiranja i obraĉuna po standardnim troškovima. Jer, standardni troškovi predstavljaju realnu meru za kontrolu troškova, utvrĊivanje odstupanja, analizu uzroka odstupanja, vezivanje odstupanja za odgovornost, preduzimanje akcija za svoĊenje troškova u granice normale, ali no tom osnovu, na raznim orgašvacionim nivoima, i utvrĊivanje realnog rezultata poslovanja.

A realno utvrĊivanje rezultata predstavlja pretpostavku za podsticanje zaposlenih da rade onako kako se od njih oĉekuje, odnosno predstavlja osnovni preduslov za ugradnju i efikasno funkcionisanje motivaci-one politike u preduzeću kroz sistem stimulativne raspodele.

Determinante i organizacione pretpostavke obračuna troškova 





Uspešno funkcionisanje obraĉuna troškova uslovljeno je odgovarajućom organizacijom, odnosno organizacionim ustrojstvom. Pri rešavanju organizacionih pitanja obraĉuna troškova mora se poći od odrećenih organizacionih pretpostavki, odnosno bitnih determinanti i instrumenata organizacije. Razumljivo, jer je organizaciona postavljenost obraĉuna troškova opredeljena uslovima u kojima se odvija aktivnost konkretnog privrednog subjekta i njegovom konkretnom organizacijom. Konkretna' organizacija preduzeća uslovljena je pak odgovarajućim ĉiniocima kao što su: delatnost, tehniĉka opremljenost, veliĉina, lokacija, kadrovska opremljenost, itd., kao i drugim faktorima eksternog karaktera.







Prvenstveno u pitanju su pretpostavke društvenoekonomskog karaktera, ĉije prisustvo, u društvenoekonomskom okruţenju preduzeća, upućuje preduzeće na odgovarajuće ponašanje pri realizaciji delatnosti i ostvarivanju ekonomskog uspeha. Preduzeće polazi od pretpostavki - faktora društveno ekonomskog karaktera kao objektivno datih, na koje se ne moţe delovati merama poslovne i razvojne politike, ali se mogu, u sluĉaju potrebe, ublaţiti negativnosti, ili se mogu potencirati njihova pozitivna dejstva. Zbog toga se pri organizacionom ustrojstvu obraĉuna troškova, uz uvaţavanje faktora spoljnjeg karaktera, posebna paţnja posvećuje determinantama internog karaktera.

   

 

  

Dobro organizaciono postavljen obraĉun troškova, uĉinaka i rezultata zahteva: adekvatan izbor mesta troškova, izbor jedinice mere učinka za svako mesto troškova, izbor nosilaca troškova i uspeha, izbor kalkulacije, izbor kontnog plana.

Pored toga, za organizaciono ustrojstvo obraĉuna troškova istiĉe se znaĉaj: organizacionog položaja obračuna troškova, i organizacioni oblik obračuna troškova.

Izbor mesta troškova 







Podaci o ukugšim prirodnim vrstama troškova, o ukupnoj ceni koštanja za preduzeće kao celinu, iako znaĉajni nisu dovoljni, niti zadovoljavaju osnovne raĉunovodstvenoinformativne potrebe, a posebno upravljaĉko informativne potrebe. Zbog toga je ukupne troškove preduzeća neophodno na odgovarajući naĉin rašĉlaniti, polazeći bar od osnovnih potreba u pogledu utvrĊivanja cene koštanja uĉinka. Neophodno je primarne troškove preduzeća podeliti na troškove koji grade proizvodnu cenu koštanja, zatim komercijalnu cenu koštanja i konaĉno na troškove koji predstavljaju rashode perioda preduzeća kao celine. U tu svrhu primenjuje se obraĉun troškova i uĉinaka po mestima troškova.









Pri izboru mesta troškova neophodno je imati u vidu: da mesta troškova treba da, kao zaokruţene organizacione celine, predstavljaju posebna podruĉja odgovornosti za troškove, da se za ših, u skladu s principom uzroĉnosti, troškovi mogu utvrditi, odnosno da se mogu planirati, evidentirati i kontrolisati, da se mogu utvrditi odgovarajuće osnove, koje će se koristiti za priznavanje troškova mestima troškova na teret nosilaca troškova ili drugih mesta troš-kova, što je preduslov taĉnosti kalkulacije cene koštanja i efikasnosti kontrole troškova.









Proizilazi da se pri opredeljenju za odgovarajuća mesta troškova mora voditi raĉuna o potrebama i zahtevima kalkulacije, potrebama i zahtevima planiranja i kontrole troškova, i naĉelu ekonomiĉnosti obraĉuna troškova. U nastojanjima da se prethodno zadovolji pri izboru mesta troškova primenjuju se odgovarajući kriterijumi. Najĉešće to su kriterijum funkcionalnosti i obraĉunski kriterijum. Funkcionalni kriterijum odabira mesta troškova oslanja se na funkcionalno organizaciono strukturiranje preduzeća. Funkcionalno organizaciono strukturiranje preduzeća poĉiva na aktivnostima preduzeća razvrstanim po funkcionalnim podruĉjima, odnosno funkcijama.

       



U tom pogledu kao mesta troškova proizvodnog preduzeća mogle bi se, kao osnovne, izdvojiti sledeće funkcije: opšta uprava i administracija, istraživanje i razvoj, tehničko upravljanje, nabavka, proizvodnja, prodaja. Uvaţavajući funkcionalni kriterijum i nadopunjujući ga sa prostornim kriterijumom, moţe jedno mesto troškova objediniti više funkdija. MeĊutim, ponekad neka funkcija moţe biti organizovana i na više mesta i u skladu s tim, moţe se organizaciono postaviti više mesta troškova za istu funkciju.

  

 



U svakom sluĉaju prostorni kriterijum je podreĊeni kriterijum i selektivno se primenjuje. Po kriterijumu naĉina obraĉuna, odnosno obraĉunskom kriterijumu, mesta troškova se grupišu na: glavna (primarna) mesta troškova., i pomoćna (sekundarna) mesta troškova. Glavna mesta troškova predstavljaju mesta troškova ĉiji se uĉinci ne prenose na druga mesta troškova, već se knjigovodstveno obuhvataju i vezuju za konaĉne uĉinke preduzeća, odnosno nosioce troškova i uspeha. Pomoćna, sekundarna mesta troškova ĉine mesta troškova ĉiji se uĉinci prethodno obuhvataju po mestima troškova, gradeći sekundarne troškove, koji se potom, postupno, odgovarajućim metodološkim postupcima vezuju za konaĉne uĉinke ili pak terete rashode preduzeća kao celine.

Izbor jedinice mere učinka mesta troškova 





Izbor jedinice mere uĉinka za svako mesto troškova predstavljajedan od bitnih faktora za uvoĊenje i efikasno funkcionisanje obraĉuna troškova. Pravilan izbor jedinice mere uĉinka omogućava taĉnost kalkulacije po mestima troškova, taĉnost alokacije troškova sa mesta na nosioce, što skupa doprinosi objektivnosti, odnosno realnosti cene košta-nja po jedinici uĉinka. Smisao i potreba izraĉunavanja uĉinaka pojedinih mesta troškova sastoji se, prema tome, u teţnji za što realnijim i taĉnijim ukupnim troškovima pojedinih mesta troškova, a sve u cilju njihove kontrole i uspostavljanja realnih odnosa izmeĊu pojedinih mesta troškova.











Jedinica mere uĉinka moţe biti na razliĉiti naĉin utvrĊena i iskazana, kao što su na primer: komad, tona, kilogram, mašinski ĉas, direktni ĉasovi rada, itd. Pri izboru jedinice mere uĉinka neophodno je imati u vidu tip proizvodnje, pripadnost mesta troškova odgovarajućem funkcionalnom podruĉju, potrebe kalkulacije, planiranja i kontrole. U zavisnosti od toga da li je u pitanju masovna proizvodnja, pojedinaĉna ili serijska proizvodnja, utvrĊuju se odgovarajuće, tipu proizvodnje primerene jedinice mere uĉinka po pojedinim mestima troškova. MeĊutim, ĉesto se ne moţe utvrditi jedinstvena vrsta jedinice mere uĉinka, na primer u sluĉajevima proizvodnje razliĉitih vrsta proizvoda, pojedinaĉno, serijski, jer je iskazivanje uĉinka brojem, teţinom, zapreminom i sliĉno, uglavnom neprihvatljivo. U takvim sluĉajevima se uĉinak utvrĊuje i iskazuje nekim iz-vedenim jedinicama mere. Izvedena jedinica se utvrĊuje svoĊenjem razliĉitih proizvoda na neki zajedniĉki imenitelj, kao što su na primer: direktni troškovi materijala, direktni troškovi rada, direktni ĉasovi rada, mašinski ĉasovi, i sl.







UtvrĊivanje i iskazivanje jedinice mere uĉinka, direktno ili posredno izvedeno, moguće je kod proizvodnih mesta troškova i to zahvaljujući proizvodnom karakteru uĉinka. Kod neproizvodnih mesta troškova uĉinci imaju neproizvodni karakter, i otuda nisu merljivi, odnosno teško ih je, ako je uopšte moguće, iskazati u nekoj naturapnoj, svodnoj jedinici, odnosno u nekoj jedinici mere kojom se izraţavaju uĉinci proizvodnih mesta troškova. Otuda se uĉinci neproizvodnih mesta troškova iskazuju vrednosno, u ukupno planiranim troškovima, odnosno u ukupnim troškovima koje je svako neproizvodno mesto troškova izazvalo.

Izbor nosilaca troškova i uspeha



 



 



Konaĉni uĉinci celine preduzeća ili njegovih uţih organizacionih delova namenjeni trţištu predstavljaju nosioce troškova. Po tom osnovu nosioci troškova su uĉinci osnovne i sporedne delatnosti. Uĉinci pomoćne delatnosti poprimaju karakter nosilaca troškova ako su namenjeni trţištu. Kao potencijalni nosioci uspeha javljaju se svi po-menuti nosioci troškova, a taj karakter poprimaju momentom prodaje, odnosno realizacije. Uvaţavajući potrebe kalkulacije, nosioci troškova se moraju na odgovarajući naĉin diferencirati, i stoga se moţe konstatovati da se, u naĉelu, kao nosioci troškova javljaju: individualne porudžbine i masa proizvoda (razllčite varijante). Сл. 7, Могући носиоци трошкова

Сл. 7, Могући носиоци трошкова





U uslovima pojedinaĉne i maloserijske proizvodnje kao nosioci troškova javljaju se individualne porudţbine. S obzirom na neophodnost praćenja troškova posebno za svaku porudţbinu, poĉev od pripreme pa sve do prodaje, to je u tu svrhu u raĉunovodstvenoj teoriji i praksi prisutno korišćenje radnih naloga.





Radni nalozi tako preuzimaju ulogu nosilaca troškova. Radni nalozi se na odgovarajući naĉin numerišu, odnosno obeleţavaju. Na taj naĉin postiţe se samostalnost i posebnost konkretnog radnog naloga u odnosu na druge radne naloge. I u sluĉaju ponovljene porudţbine iste proizvodnje, novi radni nalog nosi nova obeleţja. Da bi svi troškovi bili evidentirani i obuhvaćeni po odgovarajućim radnim nalozima dokumentacija vezana za troškove odreĊene porudţbine, odnosno odreĊenog radnog naloga mora biti identiĉno numerisana tj. obeleţena. Ĉesto individualne porudţbine, s obzirom da se proizvodnja obavlja za poznatog kupca, predstavljaju istovremeno nosioce troškova ali i nosioce uspeha.





Razliĉiti varijeteti mase proizvoda kao nosilaca troškova uslovljeni su razliĉitim vrstama masovne proizvodnje, kao što su masovna proizvodnja jednog proizvoda (cement, pivo, ĉelik i sl.), masovna proizvodnja proizvoda iste supstance i od istog osnovnog materijala ali razliĉitog oblika i dimenzija (crep, cigla i sl.), kao i masovna proizvodnja proizvoda od istog osnovnog materijala a razliĉitih po supstanci (poljoprivredni proizvodi, proizvodi hemijske industrije, proizvodi klaniĉne industrije i sl.). Kao što je već reĉeno, momentom prodaje masa proizvoda u svojstvu nosilaca troškova postaje i nosilac uspeha.

Kontrolna pitanja 1. 2. 3. 4.

5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

Objasnite šta je to obračun troškova i poslovno odlučivanje! Kako glase različiti aspekti podele troškova? Objasnite šta su to troškovi proizvoda a šta troškovi perioda? Objasnite osvrt na razvoj obračuna troškova? Navedite koja su pojmovna određenja obračuna troškova! Koji su to direktni a koji indirektni troškovi? Šta su to osnovni elementi proizvodnih troškova i postupak obračuna? Koje su to troškovi koji se mogu i troškovi koji se ne mogu kontrolisati? Navedite značaj obračuna troškova prema nosiocima troškova i poslovno odlučivanje! Šta je to job – order costing metod obračuna cene koštanja ? Šta je to proces costing metod ? Objasnite značaj obračuna troškova prema mestima troškova i poslovno odlučivanje? Navedite ciljeve obračuna troškova ! Objasnite ciljeve obračuna troškova posmatrano s aspekta bilansiranja zaliha i rezultata ? Objasnite osvrt na zvanično bilansiranje zaliha i rezultata preduzeća ?

nastavak 16. Objasnite kratkoročni obračun rezultata preduzeća ? 17. Šta je to rezultat užih organizacionih delova preduzeća ? 18. Šta su to ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta vođenja politike cena ? 19. Šta su to ciljevi obračuna troškova posmatrano s aspekta planiranja i kontrole ? 20. Navedite ciljeve obračuna troškova posmatrano s aspekta donošenja pojedinačnih poslovnih odluka ! 21. Navedite ciljeve obračuna troškova posmatrano s aspekta motivacije i stimulativnog nagrađivanja ! 22. Šta su to ciljevi obračuna troškova u funkciji stimulativnog nagrađivanja ? 23. Koji su elementi obračuna troškova ? 24. Šta su to troškovi kao elemenat obračuna troškova ? 25. Šta su prihodi i učinci kao elemenat obračuna troškova ? 26. Obasnite rezultat kao elemenat obračuna troškova ? 27. Navedite determinante i organizacione pretpostavke obračuna troškova ! 28. Kako se vrši izbor mesta troškova ? 29. Kako se vrši izbor jedinice mere učinka mesta troškova ? 30. Kako se vrši izbor nosilaca troškova i uspeha ?

HVALA NA PAŢNJI