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A SOCIACIÓN DE F ISCALIZADORES DE I MPUESTOS I NTERNOS

Manual

de Consultas Tributarias Octubre 2004

Ó RGANO O FICIAL

MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

DIRECTIVA NACIONAL "A F I I C H " PRESIDENTE

:

SR. MAURICIO LEIVA AVILES

VICEPRESIDENTA

:

SRTA. ORIANA URRUTIA GREZ

SECRETARIA GENERAL

:

SRTA. JEANNETTE JARA ROMÁN

TESORERA NACIONAL

:

SRA. MARCIA LUCERO ROZAS

DIRECTORA

:

SRA. ROSA VEGA ANILIO

DIRECTOR

:

SR. GABRIEL PALMA QUIROGA

DIRECTOR

:

SR. JAIME VIDAL VEGA

Director Responsable

:

CIRO H. ACUÑA VARGAS

Representante Legal

:

JAIME LARENAS ACHONDO

Miraflores 383 - piso 11 - Santiago - Teléfono 510 50 00 Santiago de Chile Fax (02) 510 51 10 - 510 51 11 E-Mail: [email protected] Web:http://www.lexisnexis.cl Impresores: CyC Impresores Ltda. - San Francisco 1434 - Santiago

Registro de Propiedad Intelectual - Inscripción Nº 87031

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SUMARIO

CONSEJO EDITORIAL RODRIGO UGALDE PRIETO Abogado, Director ex Revista Impuestos y Colaborador de la Gaceta Jurídica. Profesor en Derecho Tributario en varias universidades del país. Autor de diversas obras tributarias. GUIDO AGUIRRE DE LA RIVERA Abogado Universidad de Chile, se ha desempeñado en empresas de Auditoría y ha sido Profesor de pre y post grado en diversas Universidades. Consultor de Empresas. CHRISTIAN ASTE MEJÍAS Abogado, Magister en Derecho Económico, socio del área tax legal de Deloitte, Asesor del Colegio de Contadores, Profesor Universitario, Autor de «Curso de Código Tributario» y de «Curso de Impuesto a la Renta», Ex-Abogado del SII. BARTOLOME BLANCHE REYES Abogado Universidad de Chile, Magister en Derecho de la Empresa Pontificia Universidad Católica de Chile, Socio de Blanche, Molina y Compañía, Abogados y Asesores Tributarios. Profesor Universitario y Miembro del Centro de Empresas Familiares y Profesor de Planificación Tributaria del Magíster en Gestión Tributaria de la Universidad Adolfo Ibañez.

HÉCTOR SEPÚLVEDA CORREA Ingeniero Comercial U. de Concepción, Magíster en Derecho Tributario U. De Chile, ex Fiscalizador del SII, Asesor y Consultor Tributario y Financiero. Autor de diversos temas en el Manual de Consultas Tributarias, Profesor Universitario de Pre y Post Grado. LUIS ALBERTO CATRILEF EPUYAO Contador Público y Auditor, Magíster (c) Planificación y Gestión Tributaria, ex Fiscalizador del SII, Asesor de empresas, profesor en varias Universidades en el área tributaria. Autor de obras tributarias. JUAN SALAZAR ESPINOZA Contador Público y Auditor, Magíster (c) Planificación y Gestión Tributaria, ex Fiscalizador del SII, Asesor de empresas, profesor en varias Universidades en el área tributaria, Consultor Internacional. MARIO CAYUPÁN EPUL Contador Público y Auditor, Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©, Socio Principal de Gesta Consultores Ltda., Profesor Universitario.

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS

Manual

de Cosultas Tributarias AÑO XXVI I - Nº 322 OCTUBRE 2004

Colaboraron en este número: CARLOS ARA GONZÁLEZ CONTADOR AUDITOR JUAN CARLOS CONTRERAS LEIVA EDUARDO OTERO SANDOVAL VÍCTOR PAVEZ TOLOSA COMITÉ DE REDACCIÓN ELIANA VALENZUELA VERA PAULA ACEVEDO FLORES BENITO LEDESMA VÁSQUEZ Participaron en esta publicación los siguientes Profesionales: LAURA CABRERA P. MILENKO SKOKNIC K.

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SUMARIO

SUMARIO Nota: El artículo de Opinión Análisis de los Conceptos "Empresa de Provisiones y Suministros" y de "Agencia de Negocios", publicado en el Manual de Consultas Tributarias Nº 321, correspondiente a Septiembre de 2004, es del Autor el Sr. Rodrigo Ugalde Prieto Abogado, Director ex Revista Impuestos y Colaborador de la Gaceta Jurídica. Profesor en Derecho Tributario en varias universidades del país. Autor de diversas obras tributarias.

Páginas Exentas IVA Vehículos usados Art. 12º A) Nº 1 ..................................................

663

Exentas IVA a Trabajadores Art. 12º A) Nº 3 ......................................................

676

Exentas IVA Compra Materias Primas Nacionales Art. 12º A) Nº 5 ...............

678

Exentas IVA Importación MinisterioDefensa Art. 12º B) Nº 1 ..........................

680

Exentas IVA Importación Representación Extranjera Art. 12º B) Nº 3 ...........

683

Exentas IVA Importación Especies por Pasajeros Art. 12º B) Nº 4 ..................

684

Exenta IVA Importación Funcionario - Tripulante Art. 12º B) Nºs 5 y 6 ........

689

Exenta IVA Importación Pasajeros Zonas Francas Art. 12º B) Nº 7 ................

693

Exentas IVA Importación por Tratados y Materias Primas Art. 12º B) Nºs 8 y 9 ...............................................................................................................

697

Exentas IVA Importación Inversionistas y Receptoras Art. 12º B) Nº 10 .......

698

Exentas IVA Importación para Premios o Trofeos Art. 12º B) Nº 11 .............

705

Exentas IVA Importación para Premios y Donaciones Art. 12º B) Nº 12 .......

706

Exenta IVA Importación Base Antártica Art. 12º B) Nº 13 ................................

707

Exenta IVA Importación Viajeros Art. 12º B) Nº 14 ...........................................

708

Exenta IVA Importación Artístas Nacionales Art. 12º B) Nº 15 .......................

719

Exentas IVA Internacion Especies para uso y Temporal Art. 12º C) Nºs 1 y 2 ...............................................................................................................

721

Exenta IVA Especies Exportadas al Exterior Art. 12º D) ....................................

722

Exentas IVA los Ingresos Entradas a Espectáculos Art. 12º E) Nº 1 ................

724

Exentas IVA Ingresos Fletes Marítimos y Otros Art. 12º E) Nº 2 .....................

734

Exenta IVA Primas Seguros y Otros Art. 12º E) Nºs 3, 4 y 5 .............................

737

Exenta IVA Comisiones SERVIU Art. 12º E) Nº 6 .................................................

738

Exenta IVA Ingresos Arts. 17 y 59 Ley de Renta Art. 12º E) Nº 7 ....................

739

Exenta IVA Ingresos Art. 42 y 48 Ley de Renta Art. 12º E) Nº 8 ......................

742

Exenta IVA Ingresos Derecho Respuesta Art. 12º E) Nº 9 .................................

744

Exenta IVA Ingresos Intereses Financieros Art. 12º E) Nº 10 ...........................

745

Exentas IVA Arriendo Inmuebles Art. 12º E) Nº 11 ............................................

751

Exenta IVA Servicios Prestados Trabajadores Art. 12º E) Nº 12 ......................

752

Exenta IVA Ingresos o Tarifas por Exportación Art. 12º E) Nº 13 ...................

754

Exenta IVA Primas Reaseguros y Seguros Vida Art. 12º E) Nºs 14 y 15 .........

756

Exenta IVA Ingresos Exportación Servicios Art. 12º E) Nº 16 ..........................

757

Exentas IVA Ingresos Empresas Hoteleras Art. 12º E) Nº 17 ............................

763

Exenta IVA Radioemisoras y otras Art. 13 Nº 1 ..................................................

779

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MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS Exenta IVA Agencias Noticiosas Art. 13 Nº 2 ...................................................... Exentas IVA Navieras y otras Transporte Pasajeros Art. 13 Nº 3 ....................

784 Páginas 786

Exenta IVA Establecimientos de Educación Art. 13 Nº 4 ..................................

793

Exenta IVA los Hospitales Art. 13 Nº 5 .................................................................

801

Exentas IVA Servicio Seguro Social, FONASA y otros Art. 13 Nº 6 .................

802

Exenta IVA Personas que sustituyan a FONASA y otras Art. 13 Nº 7 ............

803

Exentas IVA Polla Chilena y Loteria Art. 13 Nº 8 ................................................

816

Exenciones IVA de otros Textos Legales Art. 13 ................................................

817

Tasa del IVA Art. 14 .................................................................................................

848

Base Imponible IVA en Ventas y Servicios Art. 15 .............................................

856

Base Imponible IVA en Importaciones Art. 16º a) ..............................................

869

Base Imponible IVA en Retiros Bienes Art. 16º b) ..............................................

876

Base Imponible IVA Contrato Construcción Art. 16º c) ....................................

877

Base Imponible IVA Venta Establecimiento Comercio Art. 16º d) ..................

890

Base Imponible IVA Servicio Hotel Art. 16º e) .....................................................

892

Base Imponible IVA Peluqueria Art. 16º f) ...........................................................

893

Base Imponible IVA Aportes Inmuebles Constructora Art. 16º g) ..................

894

Base Imponible IVA Servicios Obras en Concesión Art. 16º h) ........................

895

Base Imponible IVA Adjudicación Inmuebles Art. 16º INC. 2º y 3º ................

896

Base Imponible IVA Arriendo Inmuebles Amoblados Art. 17º ........................

897

Base Imponible IVA en Permuta Bienes Muebles Art. 18º ................................

912

Base Imponible IVA Servicios Pagados con Bienes Art. 19º .............................

913

Débito Fiscal y Determinación IVA a Pagar Art. 20º ..........................................

915

Deducciones al Débito Fiscal Descuentos y Bonificaciones Art. 21º ..............

919

Factura Débito Fiscal Superior al que Corresponde Art. 22º ...........................

924

Derecho al Crédito Fiscal Art. 23º Nº 1 ................................................................

926

Conceptos que no dan Derecho a Crédito Fiscal Art. 23 Nº 2 .........................

1002

Derecho al Crédito Fiscal IVA Proporcional Art. 23 Nº 3 ..................................

1011

No da Derecho a Crédito Fiscal Compra Autos y otros Art. 23 Nº 4 ..............

1026

No da Derecho a Crédito Fiscal IVA por Facturas Falsas Art. 23 Nº 5 ...........

1033

No da Derecho a Crédito Especial del Art. 21 D.L. 910 Art. 23 Nº 6 ..............

1054

Deducciones al Crédito Facturas y otros Fuera de Plazo Art. 24 ....................

1055

Crédito se Acredita con Facturas y Doctos. Importación Art. 25 ....................

1069

Remanente Crédito Fiscal IVA Art. 26 ..................................................................

1072

Reajuste a Remanente Crédito Fiscal IVA Art. 27 ..............................................

1074

Devolución o Imputación Remanente IVA Activo Fijo Art. 27 Bis ..................

1076

Imputación Remanente Crédito Fiscal en Término Giro Art. 28 .....................

1127

Tributación Simplificada Pequeños Contribuyentes Arts. 29-35 ....................

1129

Devolución Fiscal IVA a Exportadores Art. 36 ....................................................

1146

NOTA: Sección Informativa y Diario Oficial en separata adjunta

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA

PÁRRAFO 4º De las ventas y servicios exentos del impuesto Cuando por ley se establece una exención, el impuesto fijado no se aplica. Las exenciones es uno de los factores de mayor distorsión del IVA tanto del punto de vista de la administración del tributo como de los contribuyentes. La inconveniencia de este tipo de exenciones se fundamenta en los siguientes hechos: a)

En el régimen del IVA, dicho tipo de franquicias correspondería sólo el tributo correspondiente al valor agregado en el precio del productor o por quien lo vende directamente a la persona favorecida con la exención, es decir, no alcanza al gravamen pagado por el mismo concepto en las anteriores etapas de comercialización del bien que se transfiere, y

b) Cuando el comprador es una persona exenta del tributo, el vendedor no puede recuperar el impuesto por la vía del crédito fiscal, lo que, además, le significa cálculos matemáticos, atendiendo que el crédito fiscal debe ser disminuido proporcionalmente a las ventas exentas, lo cual se traduce en que respecto de ventas a compradores exentos de IVA, constituye un costo de producción o comercialización que obliga, consecuencialmente, su recuperación por la vía del precio. En el caso de las exenciones del Impuesto al Valor Agregado, corresponden a:

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EXENCIONES DEL IVA

{

A) Exenciones Artículo 12º de la reales Ley del IVA

{

B) Exenciones personales

13º { Artículo de la Ley del IVA

C) Exenciones contempladas en otros textos legales.

EXENCIONES REALES DEL IMPUESTO QUE SE CONTIENEN EN EL ARTÍCULO 12º, DEL D.L. Nº 825, DE 1974, SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS. EXENTAS DEL IVA LAS VENTAS DE VEHÍCULOS USADOS, EXCEPTO EN EL CASO QUE SE INDICA.

LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 1º. Los vehículos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: el previsto en la letra m) del artículo 8º; los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo. Asimismo se exceptúan de la presente exención los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artículo 8º.

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA

Los vehículos Motorizado Usados

a)

} } Exento del IVA

Excepto en los siguientes casos: - El previsto en la letra m) del artículo 8º - Los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo. - Los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos 2º y 3º de la letra a) del Art. 8º.

Es importante señalar que el texto del Nº 1, de la letra A, del Artículo 12º, a contar del 01.09.1978, era del siguiente tenor: “Los vehículos motorizados usados afectos al impuesto especial establecido en el Título III de esta ley, excepto en el caso previsto en el inciso cuarto del artículo 41º”.

b) Posteriormente, el artículo 4º, letra B) de la Ley Nº 19.398, publicada en el Diario Oficial 04.08.1995, después de la palabra “previsto”, agregó la expresión “en la letra m) del Artículo 8º y”. Modificación que comenzó a regir a contar desde el 1º de septiembre de 1995, de acuerdo a lo dispuesto en su artículo transitorio. c)

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Con vigencia a contar del 1º de enero de 1999, la Ley Nº 19.506, publicada en el Diario Oficial de 30 de julio de 1997, deroga el artículo 41º de la Ley del IVA, norma legal que contenía el impuesto especial a la venta de vehículos motorizados usados, traspasando y a contar de igual fecha, el referido impuesto a beneficio de las municipalidades. A consecuencia de la derogación del citado tributo, sustituye el texto de

la exención del impuesto al valor agregado que se contiene en el Nº 1 de la Letra A) del artículo 12º, por el siguiente: “Los vehículos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: el previsto en la letra m) del artículo 8º; los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo.”. Modificación que comenzó a regir a contar del 01.01.99 según el artículo 22º de la ley antes señalada. d) Y, por último, el Nº 1 de la letra c) del artículo 5º de la Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de fecha 11.09.1999, con vigencia a contar del 01.10.1999, agrega al texto señalado en el párrafo precedente, continuación del punto aparte, que pasa a ser seguido, lo siguiente: “Asimismo se exceptúan de la presente exención los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artículo 8º.”,

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA se extiende la aplicación de IVA a la venta de los bienes corporales muebles que hayan integrado el activo fijo de las empresas; en consecuencia, a raíz de dicha innovación, a contar de la fecha señalada, esto es, a contar del 01.05.2002, se grava con el Impuesto al Valor Agregado la venta de vehículos motorizados usados que hayan integrado el activo fijo de la empresa, habiéndole dado acceso al uso del crédito fiscal del IVA soportado, y siempre y cuando la venta de dicho bien se realice antes de que haya terminado su vida útil o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición, se grava con IVA. (Art. 8º, letra m), del D.L. Nº 825, de 1974), y

1.- Impuesto aplicable a la venta de vehículos motorizados usados, a contar del 1º de enero de 1999, por modificación introducida por la Ley Nº 19.506, de 1997. Como consecuencia de la desaparición del impuesto especial a la venta de vehículos motorizados usados que se establecía en el artículo 41º de la ley, a contar desde el 1º de enero de 1999 se sustituyó, en la forma como se señala en la letra c) precedente, el texto de la exención del impuesto al valor agregado que favorece a esa operación de trasferencia del dominio de un vehículo motorizado usado. Texto vigente que se contiene en la primera parte del Nº 1 de la Letra A) del artículo 12º de la ley. De tal manera, y debido a la derogación comentada en este punto, se mantendrá la exención del IVA, con tres salvedades: a)

La de la importación de vehículos motorizados usados, siempre afecta, como venta, al impuesto al valor agregado, según lo establecido en el artículo 8º, letra a), del mismo Decreto Ley Nº 825, de 1974.

b)

La de la venta de vehículos motorizados usados que hayan integrado el activo fijo de la empresa por menos de doce meses, habiéndole dado acceso al uso del crédito fiscal del IVA soportado al adquirirlos nuevos.

Teniendo presente que por modificación introducida a la letra m) del artículo 8º de la ley, por la Ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial del día 19 de junio de 2001, a contar desde el 1º de mayo de 2002,

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c)

Cuando se trate de la venta de un vehículo motorizado usado, cedido nuevo en arrendamiento con opción de compra, con motivo del ejercicio de tal opción por el arrendatario, circunstancias en que se entiende que la venta opcional es sólo una modalidad del contrato de arrendamiento de cosa mueble, afecto a IVA según las reglas generales del artículo 2º, Nº 2º, del D.L. 825, de 1974, en relación con el Nº 3 del artículo 20º de la Ley de la Renta, y éste con el Nº 1º), del artículo 3º del Código de Comercio. Por consiguiente, los comerciantes en vehículos motorizados usados deberán continuar después del 1º de enero de 1999, emitiendo boleta o factura, según las reglas generales, por la venta de esas especies, si bien haciendo constar en el documento, que se encuentra exenta del impuesto al valor agregado. Por su parte, los vendedores de estos bienes que se hallen en alguna de las situaciones de excepción (b) o (c) habrán de extender esos docu-

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA mentos recargando o incluyendo según se trate de factura o boletael IVA correspondiente. (Fuente: Circular Nº 63, de 1997). 2.- Gravamen a la primera venta de vehículos automóviles internados exentos de derechos arancelarios e impuestos, por modificación introducida por la Ley Nº 19.633, de 1999. En el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999, se publicó la ley Nº 19.633 , que en sus artículos 4º , 5º y 6º, introduce modificaciones al artículo 35 de la Ley Nº 13.039, a los artículos 8º, 11º, 12º, 16º, y 46º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974 y al artículo 6º de la Ley Nº 17.238. A raíz de la modificación introducida en la letra a) del artículo 8º, de la Ley del IVA, por la ley citada en el párrafo anterior, se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 (Sección 0) del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que le afectarían en el régimen general, quedando en consecuencia, según esta modificación, dicha enajenación gravada con el impuesto al valor agregado. Se hace presente que el impuesto se aplica aún cuando la enajenación se realice después del plazo que tenga el vehículo para su desafectación para efectos aduaneros el que, tratándose del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, es de 3 años desde la fecha de su importación al país, según la Nota Legal Nacional Nº 3. Además, es del caso señalar, que de conformidad a lo dispuesto en el nuevo inciso tercero agregado a la

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letra a) del artículo 8º del decreto ley Nº 825, el comprador del vehículo deberá acreditar el pago del impuesto al valor agregado ante el Notario para que este proceda a la autorización del documento de venta del vehículo, debiendo dejarse constancia de este hecho en el mismo instrumento. Al gravarse con el IVA a los señalados vehículos, éstos no quedan favorecidos con la exención que se establece en el Nº 1, de la letra A), del artículo 12º, del decreto ley Nº 825, tal cual se establece en la parte final de la norma legal precitada, que textualmente dispone: “Asimismo se exceptúan de la presente exención los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artículo 8º.”; frase final que también es introducida por la Ley Nº 19.633, cuya vigencia comenzó a regir a contar desde el 1º de octubre de 1999. Se señala, además, que el sujeto del impuesto es el comprador o adquirente del vehículo, de conformidad con lo dispuesto en la letra b) de artículo 11º, de la ley. Por lo tanto, el IVA que corresponda, debe ser girado a dicha persona, quien por disposición legal es el responsable del pago y demás obligaciones propias del contribuyente de derecho que contempla el decreto ley Nº 825. Para los efectos de determinar el IVA, se considerará la misma base imponible de las importaciones, es decir, -el valor aduanero que determine el Servicio de Aduanas de los

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA lación con la circulación de camiones hechizos, por lo cual, remite los antecedentes a este Servicio, a fin de dar respuesta al Tribunal, acerca de la normativa tributaria que los rigen.

vehículos, más los derechos aduaneros, cuando proceda- menos la depreciación por uso. Dicha depreciación es de un diez por ciento por cada año completo que haya transcurrido entre el 1º de enero del año del modelo del vehículo y el momento en que se pague el impuesto, excepto cuando en el valor aduanero ya se hubiese considerado la rebaja por uso, caso en que sólo procedería la depreciación por los años no considerados. Como se puede apreciar, la depreciación no tiene tope, por lo que a los diez años contados desde el año del modelo (incluido ese año), se agotará la aplicación de dicha rebaja. (Fuente: Circular Nº 01, de 2000).

3.- La venta habitual de vehículos hechizos no se exime de impuesto al valor agregado, no obstante se arman con partes y piezas usadas. 1.-

2.-

En relación con lo solicitado, cabe precisar que la normativa tributaria no contempla el concepto de “vehículos hechizos”. No obstante lo anterior con el objeto de determinar la aplicación del impuesto al valor agregado a los vehículos de transporte terrestre denominados “hechizos”, se debe recurrir a las disposiciones de la Ley Nº 18.290, publicada en el Diario Oficial de fecha 7 de febrero de 1984, Ley de Tránsito, la cual en el inciso segundo, el artículo 43, en lo pertinente señala:

Mediante Oficio indicado en el antecedente, el Sr. Subsecretario de Transportes, ha remitido a este Servicio, el Oficio Nº XX, de 21-01-2003, de ese Juzgado, en el cual se señala que en causa Rol XXXXX, por cuasidelito de lesiones, se ha ordenado exhorto, solicitando se informe a ese Tribunal acerca de la situación de los “camiones hechizos”, con relación a su capacidad para transitar por las carreteras y a las normas tributarias y de aduana que los rigen.

“El juez conociendo por vía de reclamación o de solicitud directa, antes de resolver, deberá recabar del Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones..., un informe técnico..., con el objeto de determinar los datos identificatorios del vehículo... Cuando el informe se refiera a un vehículo armado en el país con componentes usados, éste deberá quedar inscrito como “hechizo” y se considerará como su año de fabricación, el que corresponda al más antiguo entre el del chasis y el del motor...”.

El Sr. Subsecretario de Transportes, expresa que la Subsecretaría a su cargo ha procedido a dar respuesta a la consulta efectuada por el Sr. Juez de Letras de XXXXXXX, en lo que dice re-

De esta manera, un “vehículo hechizo”, es aquel vehículo armado en Chile, con chasis y/o motor usado, sin referencia al origen nacional o importado de tales componentes.

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA 3.- Conforme al análisis anterior y para los efectos de aplicar las normas del D.L. Nº 825, de 1974, a los denominados “vehículos hechizos”, se deberá previamente distinguir el origen de los componentes utilizados en la fabricación de ese vehículo en Chile, esto es, determinar si tales componentes son de origen nacional o extranjero. 1.-

Los componentes, chasis y/o motor usados, utilizados en la fabricación del vehículo, son de origen nacional. El Nº 1 y el Nº 3, del artículo 2º, del D.L. Nº 825, de 1974, establecen el concepto de venta y vendedor, para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, de tal manera que en la especie, se configurará una venta, en la transferencia a título oneroso del dominio de bienes corporales muebles... efectuada por cualquier persona... que se dedique en forma habitual a la venta de tales bienes, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. En la fabricación de vehículos hechizos en el país, no obstante la utilización de componentes, chasis y/o motor usados, la unión y armado de estas partes, forman un conjunto nuevo que es propiedad del fabricante o armador. De tal manera que, una vez armado el vehículo hechizo con componentes usados de

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origen nacional, no obstante sus componentes usados, tributariamente, constituye un bien corporal mueble nuevo distinto a sus componentes, por lo que, su transferencia, se encontrará gravada con el impuesto al valor agregado, de acuerdo a las reglas generales. De lo anterior se colige, que en la venta de vehículos hechizos, no es aplicable la exención contenida en el Nº 1 de la letra A), del artículo 12º, del D.L. Nº 825, de 1974, por cuanto, tal exención se aplica exclusivamente a los vehículos motorizados usados y no a los vehículos motorizados armados con componentes usados, los que para efectos tributarios, constituyen bienes corporales muebles nuevos. Asimismo, estos vehículos hechizos en su posterior venta, se encontrarán afectos al impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en la letra m) del artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, el cual establece que se afectará con el impuesto al valor agregado, la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que hayan terminado su vida útil normal... o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición siempre que no formen parte del activo realizable del adquirente y éste haya

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA tenido derecho a crédito por su adquisición. En el caso en estudio, sólo para efectos tributarios, los vehículos hechizos se entenderán fabricados en la fecha en que se solicite su inscripción, por lo que en la aplicación del artículo 8º, letra m), del Decreto Ley antes señalado, su vida útil normal, se contará desde la época de su inscripción en el Registro de Vehículos Motorizados; y su primera adquisición, corresponderá a la fecha en que el vehículo motorizado hechizo es vendido, después de su armado. 2.-

Los componentes, chasis y/o motor usados, utilizados en la fabricación de vehículos hechizos, son de origen extranjero. El artículo 46 del D.L. Nº 825, de 1974, dispone en lo pertinente que, sin perjuicio del impuesto al valor agregado, la importación del conjunto de partes o piezas necesarias para la armaduria o ensamble en el país de automóviles, la importación de automóviles semiterminados y la importación, habitual o no, de carrocerías de vehículos destinados al transporte de carga con una capacidad de hasta 2.000 kilos de carga útil, estará afecta a un impuesto del 85% que se aplicará sobre el valor aduanero que exceda de US$ 15.834,65 dólares de los Estados Unidos de América.

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Establece asimismo la disposición, que sin perjuicio de las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos, el Servicio Nacional de Aduanas deberá verificar la correcta aplicación y determinación del impuesto establecido en ese artículo. En estos casos y para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, si el chasis y/o motor usado en la fabricación del vehículo hechizo, es importado, se aplicará el artículo 8º letra a) del D.L. Nº 825, de 1974, que grava con el referido impuesto, las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales. En estos casos, el devengo del impuesto se verifica al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional, conforme a como lo establece el artículo 9º letra b) del mismo cuerpo legal. Atendido a que la ley no distingue, sobre el carácter de nuevos o usados, de los componentes importados, se debe entender que el impuesto al valor agregado, se aplica tanto a la importación de partes o piezas nuevas como usadas. Se debe tener presente que la internación de partes y piezas para armar o ensamblar vehículos en el país, es controlada por el Servicio Nacional de Aduanas y por

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA el Registro Nacional de Vehículos Motorizados, según lo señalado en la Ley Nº 18.483, publicada en el Diario Oficial de fecha 28 de diciembre de 1985, que estableció el Nuevo Régimen Legal para la Industria Automotriz, por lo que no corresponde que este Servicio se pronuncie acerca de la normativa aplicable a esa materia. 4.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, el Nº 3 del artículo 34 bis de dicho texto legal, dispone que los contribuyentes que no sean sociedades anónimas o en comandita por acciones, que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena –sin hacer la referida norma ninguna especificación o características que deban cumplir dichos vehículos, dentro de los cuales se comprenderían, por lo tanto, los llamados camiones hechizos a que alude en su escrito-, se encuentran obligados a declarar en los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, en los impuestos de Primera Categoría o Global Complementario o Adicional, la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa o la renta presunta proveniente de dicha actividad, dependiendo la aplicación de uno u otro régimen de tributación del cumplimiento de los requisitos o condiciones que exige la mencionada norma legal. Ahora bien, si los referidos contribuyentes cumplen con los requisitos que exige la dis-

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posición legal en comento, por ejemplo, que el monto de los ingresos obtenidos por el desarrollo de su actividad de transporte de carga ajena no supere de las 3000 Unidades Tributarias Mensuales vigentes al término del ejercicio y las demás condiciones que establece la citada norma, las referidas personas están obligadas a declarar la renta presunta de su actividad, equivalente ésta al 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo y el de su respectivo remolque, acoplado o carro similar vigente al 01 de enero de cada año fijado por este Servicio. En caso contrario, los citados contribuyentes por el desarrollo de tal actividad deben tributar a base de la renta efectiva, acreditada ésta mediante contabilidad completa. (Oficio Nº 2546, de 27.05.2003)

4.- Vehículos usados exentos de IVA, situación que no se altera aun cuando el comerciante en vehículos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisición el hecho gravado especial contenido en el artículo 8ºletra m], respecto del vendedor del mismo. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del Sr. XXXX, quien, en representación de la XXXXXXX, señala que el actual artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825, de 1974, prescribe que la venta de bienes corporales muebles queda gravada con IVA, cuando ésta se produce antes de que “haya terminado su vida útil normal, de conformidad a

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 31º de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes”.

•

Compraventa de vehículos usados efectuadas por comerciantes de vehículos usados. a)

¿Corresponde gravar con IVA las ventas de vehículos usados que efectúan los comerciantes cuyo giro es la compraventa de vehículos usados y que realizan antes de los cuatro años contados desde su primera adquisición, respecto de aquellos vehículos usados que compran gravados con IVA?

b)

¿Es procedente utilizar el crédito fiscal IVA, soportado en dichas compras de vehículos usados que efectúen las empresas automotrices?.

Agrega que las dudas que les asisten, en relación con la aplicación de dicha norma, son las siguientes: •

Vehículos motorizados usados, transferidos en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo. a)

b)

c)

¿Cuándo se considera que ocurre el hecho de “la primera adquisición” para el cómputo de los cuatro años? ; ¿Cuándo la empresa de leasing adquiere el bien para entregarlo en arriendo a un tercero o cuando el tercero arrendatario ejerce la opción de compra? Los bienes corporales muebles que están entregados en arriendo con opción de compra (leasing) se consideran parte del activo fijo o del activo realizable de la compañía de leasing. ¿Cómo se considera el IVA soportado por el arrendatario en el pago de las rentas periódicas con respecto al crédito fiscal utilizado por el arrendador en el acto de adquisición de los bienes?.

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Agrega que las compras de vehículos usados gravadas con IVA los comerciantes las efectúan a contribuyentes que gravaron con IVA estos vehículos al momento de su venta por tratarse de bienes de su activo fijo por los cuales tuvieron derecho al crédito fiscal al momento de su adquisición (primera adquisición) y no han cumplido el plazo de cuatro años o el término de su vida útil normal al momento de su venta. 2.- El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios y el artículo 2º Nº 1, del mismo cuerpo legal, define venta como “Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles”.

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA Por su parte, el artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825 citado, considera como venta para efectos de la aplicación del impuesto “La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda”. 3.-

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Con relación a la consulta planteada en la letra b) del Nº 1 de su presentación, este Servicio ha señalado que, teniendo presente que los contratos de leasing sólo permiten el uso de los bienes y no transfieren el dominio de éstos de manos del arrendador, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opción de compra, situación que no puede precisarse al momento de suscribir el contrato que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales muebles deben ser clasificados

como bienes del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento. Esta interpretación no se ve alterada por la circunstancia de que el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, considere como beneficiaria del crédito tributario que establece dicho artículo a la empresa arrendataria, por cuanto ésta es una disposición referida exclusivamente al señalado beneficio. Establecido lo anterior, y respecto de la consulta planteada en la letra a) del Nº 1 de su consulta, la Circular Nº 84, del 2001, emitida por este Servicio, señala expresamente que por primera adquisición se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de la especie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro años se cuenta desde la fecha en que la especie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consumó legalmente la importación, según corresponda. De lo expuesto aparece que, en la medida en que las especies son registradas como activo fijo en la contabilidad de la empresa de leasing, el cómputo de cuatro años, para efectos de lo dispuesto en la disposición bajo análisis, deberá efectuarse desde la fecha de la factura respectiva o desde la fecha en que se consumó legalmente la importación, según corresponda. Con relación a la consulta planteada en la letra c) del

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA Nº 1 del documento del antecedente, cabe hacer presente que allí se describen dos situaciones que configuran hechos gravados distintos e independientes entre sí. En efecto, por una parte la empresa de leasing (arrendadora) adquiere un bien que formará parte – como ya se ha indicado– de su activo fijo, adquisición por la cual tiene derecho a la utilización del crédito fiscal que le fue recargado en el respectivo documento de compra. Precisamente, la utilización de tal crédito y la incorporación del bien en su activo fijo serán los elementos determinantes para configurar el hecho gravado especial contenido en el artículo 8º letra m) del D.L Nº 825, de 1974, en el evento de que el arrendatario de tales bienes ejerza la opción de compra antes de transcurridos cuatro años contados desde la fecha en que se materialice su adquisición por la empresa de leasing, según lo señalado en el párrafo precedente. Por otra parte, configurándose en la especie el hecho gravado especial contenido en el artículo 8º letra g) del citado D.L. Nº 825, esto es, el arrendamiento de bienes muebles, las rentas periódicas canceladas por el arrendatario están afectas al Impuesto al Valor Agregado, constituyendo dicho impuesto un crédito fiscal imputable a los débitos fiscales del periodo generados por el mismo contribuyente, el cual no guarda relación alguna con el crédito fiscal utilizado por el arrendador en el acto de adquisición de los bienes.

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4.-

En cuanto a la consulta signada con el Nº 2 y que dice relación con las compraventas de vehículos usados efectuadas por comerciantes de vehículos usados, conviene recordar que según lo previsto en al artículo 12º, letra A Nº 1 del D.L. Nº 825, de 1974, se encuentran exentas de IVA las ventas que recaigan sobre vehículos motorizados usados, constituyendo una excepción a esta norma la disposición del artículo 8º letra m) del mismo cuerpo legal, en cuanto grava la venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de los plazos señalados en dicha disposición, que no formen parte del activo realizable y efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas del Título I del D.L. Nº 825, de 1974, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. Por su parte, el artículo 23º Nº 2º del citado D.L. Nº 825, señala expresamente que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Del texto de las disposiciones señaladas aparece claramente que las ventas de vehículos usados están exentas de IVA, situación que no se altera en el caso planteado, aun cuando el comerciante en vehículos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisición el hecho

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA ción de lo dispuesto en el Artículo 64º del Reglamento del D.L. Nº 825, considerando la derogación del Artículo 41º del mismo cuerpo legal.

gravado especial contenido en el tantas veces citado artículo 8º letra m), respecto del vendedor del mismo. Por otra parte, en este caso, los vehículos adquiridos por el comerciante pasarán a formar parte de su activo realizable y siendo su venta posterior una operación exenta de IVA, el impuesto soportado en su compra no dará derecho a crédito fiscal. (Oficio Nº 2698, de 23.07.2002.)

5.- Concepto de vehículo motorizado usado debe interpretarse en su sentido natural y obvio ya que no cuenta con una definición reglamentaria ni legal 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento de esta Superioridad referente a determinar la aplicación del Impuesto al Valor Agregado que afectaría a la venta de vehículos motorizados usados adquiridos en remates aduaneros. Señala que un contribuyente, consulta acerca de la aplicación de los mecanismos del IVA con respecto a los créditos y débitos fiscales que afectan a la venta que realizará en la ciudad de Concepción, de vehículos motorizados usados que han sido adquiridos en remates aduaneros. Manifiesta que con el propósito de dar respuesta al contribuyente, se remiten los antecedentes a esta Dirección Nacional a fin de que se emita un pronunciamiento, en atención a que asisten dudas en cuanto a la aplica-

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2.-

El Artículo 8º del D.L. Nº 825, grava con IVA las ventas y servicios. Por su parte el Artículo 2º Nº 1 del mismo cuerpo legal define venta como “Toda convención independiente de la designación que le den la partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles...”

Sin perjuicio de lo señalado, el Artículo 12º letra A Nº 1 del D.L. Nº 825, declara exentos del impuesto establecido en el Título II a: “A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 1º.- Los vehículos motorizados usados,excepto en los siguientes casos: el previsto en la letra m) del Artículo 8º, los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo. Asimismo se exceptúan de la presente exención los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del Artículo 8º.”

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EXENTAS IVA VEHÍCULOS USADOS ART. 12º A) Nº 1 LEY DE IVA 3.-

Sobre el particular cabe señalar que en la actualidad la venta de vehículos motorizados usados, sea ésta realizada por un particular o bien por un vendedor, se encuentra exenta de IVA. Se exceptúan de esta disposición aquellos vehículos que formen parte del activo fijo de la empresa y que se encuentren gravados en forma especial por el Artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825; o los que se importen o transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra de un vehículo; o bien aquéllos que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del Artículo 8º. De esta forma, en atención a lo dispuesto por el Artículo 12º letra A Nº 1 del D.L. Nº 825, la venta de los vehículos motorizados usados que pretende realizar el contribuyente, y que han sido adquiridos en remate aduanero, habiéndose cancelado el IVA correspondiente a la importación, se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, en conformidad a lo dispuesto por el Artículo 23º Nº 2 del D.L. Nº 825, no procede el derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por dicha ley o a operaciones exentas. Por lo tanto, el impuesto soportado por el contribuyente en la adquisición del vehículo en remate aduane-

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ro no otorgará derecho al crédito fiscal, puesto que este bien se afectará a operaciones exentas de IVA. De esta manera, el tributo recargado en la factura de venta del vehículo adquirido en remate aduanero pasará a formar parte del costo del automóvil para su adquirente. 4.-

Con relación al Artículo 64º del Reglamento del D.L. Nº 825, que señalaba el concepto de “vehículo motorizado usado”, para efectos de lo dispuesto en el Artículo 41º del citado cuerpo legal, cabe señalar que la Ley Nº 19.506, de 1997, al derogar el Artículo 41º del D.L. Nº 825, produjo la derogación tácita de los Artículos 63º y 64º del Reglamento del IVA. De esta forma, producto de la derogación expresa del citado Artículo 41º y tácita de sus normas reglamentarias, el concepto de “vehículo motorizado usado “ya no cuenta con una definición reglamentaria ni legal. Así las cosas, al no existir una definición legal ni reglamentaria de la expresión “usados “que emplea el legislador en el Artículo 12º letra A Nº 1 del D.L. Nº 825,ella debe ser interpretada en su sentido natural y obvio, de conformidad a las normas de hermenéutica contenidas en el Título Preliminar del Código Civil, de forma tal que en la actualidad, dicha expresión debe comprender a todos aquellos vehículos motorizados que en algún momento han sido adquiridos para ser destinados a su uso natural, esto es, al transporte de carga o de pasajeros, ya sea en Chile o en el extranjero. (Oficio Nº 4222, de 23.10.2001).

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EXENTAS IVA

A

TRABAJADORES ART. 12º A) Nº 3 LEY DE IVA

6.- Sentido y alcance de la expresión “vehículos motorizados”, para efectos de la aplicación de la exención contemplada en el artículo 12º letra A) Nº 1 del D.L. Nº 825, que declara exentos del impuesto a las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los vehículos motorizados usados – Ley Nº 19.506, de 1997, derogó el Art. 41º del D.L. 825, el cual pasó a ser un impuesto a beneficio Municipal. (Oficio Nº 4592, de 2000).

ARTÍCULO 12º, LETRA A, Nº 2. Derogado. El artículo 12º, letra A), Nº 2, Ley del IVA, fue derogado por el Nº 4 del Art. 1º del D.L. Nº 2.312, Diario Oficial 25.08.78.- Rige a contar del 01.09.78.

EXENTAS DEL IVA LAS ESPECIES TRANSFERIDAS A TITULO DE REGALIAS A LOS TRABAJADORES. LEY DEL IVA REGLAMENTO DE LA LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentas del impuesto establecido en este Título: A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: Nº 3º.- Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas. ARTÍCULO 23º.- Se considerarán razonables las transferencias de especies a título de regalía a que se refiere el número 3º de la letra A., del artículo

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12º de la ley, cuando cumplan con las siguientes condiciones copulativas: 1) Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de una empresa, y 2) Que el valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada período tributario. 1.- Exentas del IVA las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores. Las regalías son ciertos beneficios de orden material que recibe el trabajador de parte de sus empleadores, los cuales pueden consistir en alimentación, mercaderías, especies, etc. Ahora bien, en virtud de la norma legal - artículo 12º, Letra A), Nº 3, se liberan del tributo aquellas regalías que reúnan copulativamente las siguientes condiciones que se señalan en el artículo 23º del Reglamento del IVA, las cuales son: *

Que consten en un contrato colectivo de trabajo, acta de avenimiento o que se fijen como comunes a todos los trabajadores de una empresa, y

*

Que el valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no exceda de una unidad tributaria mensual por cada trabajador, en cada período tributario.

Aquellas regalías que excedan del monto de la unidad tributaria mensual,

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EXENTAS IVA A TRABAJADORES ART. 12º A) Nº 3 LEY DE IVA en un período tributario determinado, sólo quedaran exentas hasta el monto de la mencionada unidad tributaria, y el exceso quedará afectada con el Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, si no se cumplen las condiciones copulativas señaladas por la norma legal citada del Reglamento del IVA, el monto total se encuentra gravada con el IVA. Respecto a la emisión de boletas, deben emitirse aún cuando en la venta de los productos no se apliquen los impuestos del D.L. Nº 825, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos del IVA y los otros tributos del decreto ley mencionado.(Artículo 52º de la ley). En aquellos casos en que las especies que se transfieran a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores, exentos del IVA, por cumplirse los requisitos que exige la ley para que opere la exención contemplada en el artículo 12º, letra A), Nº 3, del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no procede el derecho a usar el crédito fiscal por las compras destinadas a dicho concepto. Debe tenerse en cuenta de que el artículo 23º Nº 2, del D.L. Nº 825, dispone que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Ahora bien, si las regalías que se efectúen provienen de su propia producción, deberá determinarse la proporcionalidad del crédito fiscal, según el procedimiento establecido por el artículo 43º del Reglamento del D.L. Nº 825, la cual expresa que en el caso de importaciones o adquisiciones de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a generar simultáneamente transferencias gravadas con IVA,

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por un lado, y exentas o no gravadas por otro, su crédito fiscal resultará de la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas gravadas con el IVA. 2.- Exentas del IVA las regalías que el industrial panadero entrega a sus trabajadores. No procedente el derecho a crédito fiscal. Crédito Fiscal Proporcional. (Oficio Nº 187, de 1984). a)

Exentas del IVA las regalías a los trabajadores de la industria panadera. Determinación del monto de las regalías mensuales entregadas en especie a cada obrero panifi-cador. Emisión de boleta. Registro en el libro de compras y ventas. Vigencia de la norma. (Oficio Nº 7730, de 1978).

b)

Requisitos que deben cumplir las regalías a los trabajadores para que opere la exención del IVA. Los industriales panaderos se encuentran obligados diariamente a emitir las respectivas boletas. Los retiros de pan que efectúen los propietarios de las panaderías para su consumo personal o familiar se encuentran gravados por el IVA. Registro en el Libro de Ventas Diarias. (Oficio Nº 6652, de 1978).

3.- Boletas nominativas que se emitan por regalías a trabajadores. (Oficio Nº 8589, de 1980). 4.- Determinación del limite exento respecto de las regalías a los trabajadores. Valor de la U.T.M. Emisión boleta nominativa. (Oficio Nº 2478, de 1975).

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EXENTAS IVA COMPRA MATERIAS PRIMAS NACIONALES ART. 12º A) Nº 5 LEY DE IVA

ARTÍCULO 12º, LETRA A, Nº 4. Derogado. De conformidad a lo dispuesto en la letra b) del artículo 58º de la ley Nº 18.768, publicada en el Diario Oficial de 29 de diciembre de 1988, se derogó, a contar del 1º de enero de 1990, la exención que establecía el Nº 4, de la letra A del artículo 12º. Esta exención favorecía al suministro de comidas y bebidas analcohólicas que se haga al personal de instituciones fiscales, semifiscales o de administración autónoma, municipalidades o de establecimientos comerciales, industriales y mineros, siempre que se proporcionen durante la jornada de trabajo en locales ubicados dentro de las mismas instituciones o establecimientos. Esta misma exención se aplicaba al suministro de comidas y bebidas analcohólicas que se haga a los alumnos en los colegios. Dicha exención también alcanzaba a los pensionados cuya finalidad exclusiva sea la de proporcionar hospedaje y comida a alumnos universitarios. En consecuencia, esta exención, queda derogada a partir del 1º de enero de 1990.

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EXENTAS DEL IVA LAS ADQUISICIONES DE MATERIAS PRIMAS NACIONALES CUYO PRODUCTO FINAL SEA LA EXPORTACION. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentas del impuesto establecido en este Título: A.- Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: Nº 5.- Las materias primas nacionales, en los casos en que así lo declare por resolución fundada la Dirección de Impuestos Internos, siempre que dichas materias primas estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. Sólo pueden acogerse a esta norma de excepción los contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectas al Impuesto al Valor Agregado.

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EXENTAS IVA COMPRA MATERIAS PRIMAS NACIONALES ART. 12º A) Nº 5 LEY DE IVA

EXPORTADOR

Adquiere materias primas nacionales

Que estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies

A personas que no emitan facturas

O de proveedores que renuncia, en Etc. forma previa, y expresamente al Crédito Fiscal

{

Para la exportación

Como por ejemplo: Contribuyentes difícil fiscalización Que comercien en: Chatarras Agricultores Artesanos Pescadores artesanales Pequeños mineros artesanales

Exención debe ser solicitada al S.I.I. Quien dicta resolución para conceder la exención señalada. 1.- Exentas del IVA las materias primas nacionales, siempre que dichas materias primas estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. Como puede apreciarse, la franquicia no opera de pleno derecho, sino que debe ser concedida en cada caso en particular, en los casos en que así lo declare por resolución fundada la Dirección del S.I.I., previa petición del exportador adquirente de las materias primas para las cuales se solicita la exención. Por materia prima debe entenderse todo elemento o materia necesaria para obtener un producto final, siempre que esté incorporado o contenido total o parcialmente en el produc-

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to final, excluyéndose, por lo tanto, todos aquellos materiales que sean necesarios para su envase, presentación, embalaje o transporte. Sólo pueden acogerse a esta norma de excepción los contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectas al Impuesto al Valor Agregado. 2.- La adquisición de productos frescos del mar destinados a la exportación que sólo son deshidratados y envasados, no gozan de la exención del IVA. (Oficio Nº 259, de 1984).

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN MINISTERIODEFENSA ART. 12º B) Nº 1 LEY DE IVA a)

En los casos en que una empresa exportadora adquiera productos frescos del mar para ser exportados, los cuales, con tal objeto, previamente son preparados, congelados y embalados, no procede otorgar la exención del IVA que establece el artículo 12º, letra A), Nº 5, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 914, de 1978).

3.-

En los casos de adquisiciones de nueces y ajos destinados a la exportación, realizadas a los agricultores productores, no procede otorgar la exención del IVA que contempla el Art. 12, letra A), Nº 5, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 2023, de 1977).

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR EL MINISTERIO DE DEFENSA NACIONAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B) La importación de las especies efectuadas por: 1.

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El Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Policía de Investigaciones de Chile, como también las instituciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la República por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pública, siempre que correspondan a maquinaria

bélica; vehículos de uso militar o policial excluidos los automóviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricación, integración, mantenimiento, reparación, mejoramiento o armaduría de maquinaria bélica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de información de tecnología avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia. Asimismo estarán exentas del impuesto de este Título respecto de las partes o piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricación o armaduría de los bienes señalados en el inciso anterior, en su ingreso o reingreso desde las Zonas Francas al resto del país; 1.- Exenta del IVA la importación de las especies efectuadas por el Ministerio de Defensa Nacional. La norma legal transcrita precedentemente, contempla la exención del IVA en favor de las importaciones realizadas por el Ministerio de Defensa Nacional, como asimismo por las instituciones y empresas dependientes o no de dicha Secretaría de Estado, que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad públicas o policiales. Asimismo estarán exentas del IVA respecto de las partes o piezas nacionales o nacionalizadas utilizadas en la fabricación o armaduría de los bienes señalados en el inciso anterior, en su ingreso o reingreso desde las Zonas Francas al resto del país.

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN MINISTERIODEFENSA ART. 12º B) Nº 1 LEY DE IVA Además, se encuentran exentas del impuesto adicional del artículo 37º de la Ley del IVA, según lo establece el artículo 39º del citado texto legal.

2.

CIRCULAR 22/04 INSTRUYE SOBRE EL NUEVO Nº 1, DE LA LETRA B DEL ARTÍCULO 12.

I.- INTRODUCCION 1. - En el Diario Oficial del 09 de Enero de 2004 se publicó la Ley Nº 19.924, la cual , entre otras, introdujo modificaciones a la normativa relativa a la exención del impuesto al valor agregado en la importación de las mercancías del sector defensa, calificadas como “pertrechos”, contenida en el artículo 12, Letra B Nº 1 del D.L. Nº 825, de 1974. 2.-

La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes sobre dicha modificación.

II.- TEXTO DE LA LEY. El citado artículo 1º de la Ley Nº 19.924 dispone a la letra: “Artículo 1º.- Reemplázase el párrafo primero del número 1 de la letra B, del artículo 12 del decreto ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por el siguiente: “1. El Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Policía de Investigaciones de Chile, como también las instituciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el

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Presidente de la República por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pública, siempre que correspondan a maquinaria bélica; vehículos de uso militar o policial excluidos los automóviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricación, integración, mantenimiento, reparación, mejoramiento o armaduría de maquinaria bélica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de información de tecnología avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia;”. III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA Las modificaciones introducidas a la norma se refieren a los siguientes aspectos: 1.-

BENEFICIARIOS DE LA EXENCION. El Nº 1 de la letra B del artículo 12 del D.L. Nº 825, en su redacción vigente establece que se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado la importación de las especies efectuadas por: a)

El Ministerio de Defensa Nacional.

b)

Las Instituciones y empresas dependientes o no del Ministerio de Defensa Nacional, que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad públicas o policiales.

681

EXENTAS IVA IMPORTACIÓN MINISTERIODEFENSA ART. 12º B) Nº 1 LEY DE IVA La ley modificatoria por su parte, además del Ministerio de Defensa Nacional, contempla las siguientes instituciones: a)

El Estado Mayor de la Defensa Nacional.

b)

Las Fuerzas Armadas.

c)

Carabineros de Chile.

d)

Policía de Investigaciones de Chile.

e)

Las Instituciones y empresas dependientes de las entidades mencionadas precedentemente o que se relacionen con el Presidente de la República por su intermedio y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional y al resguardo del orden y la seguridad pública.

Como puede apreciarse, la ley 19.924 ha delimitado en forma más precisa el alcance de la exención desde el punto de vista de las instituciones que pueden acogerse a ella, ya que, por un lado, las ha señalado nominativamente, y por el otro, ha restringido la norma residual, limitándola a las instituciones y empresas que sean dependientes de las entidades mencionadas o que se relacionen con el Presidente de la República por su intermedio y siempre que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional y al resguardo del orden y la seguridad pública.

682

2.-

OBJETOS SUSCEPTIBLES DE IMPORTARSE AL AMPARO DE LA EXENCIÓN. El texto primitivo de la norma que se modifica contenía un listado limitado de los objetos que podían ser importados al amparo de la exención, concluyendo con una referencia genérica a “otros pertrechos” . Así, la siguiente es la enumeración del texto primitivo: a)

Maquinaria bélica

b)

Armamento

c)

Elementos o partes para la fabricación o armaduría del armamento

d)

Municiones y

e)

Otros pertrechos.

La nueva disposición contiene una enumeración más extensa de bienes que se pueden importar al amparo de esta franquicia, pero debe tenerse presente que dicha enumeración es taxativa ya que se ha eliminado la referencia genérica que la norma antigua hacía a “otros pertrechos”. De esta manera, la lista de bienes que, a partir de la vigencia de la nueva disposición, podrán importarse al amparo de la exención contenida en el artículo 12 letra B Nº 1 del D.L. Nº 825, de 1974, es la siguiente: a.-

Maquinaria bélica;

b.-

Vehículos de uso militar o policial excluidos los automóviles, camionetas y buses;

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN REPRESENTACIÓN EXTRANJERA ART. 12º B) Nº 3 LEY DE IVA c.-

Armamento y sus municiones;

d.-

Elementos o partes para fabricación, integración, mantenimiento, reparación, mejoramiento o armaduría de maquinaria bélica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes;

e.-

Equipos y sistemas de información de tecnología avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia. Por tanto, sólo los bienes taxativamente señalados en la disposición podrán gozar, en su importación, de la liberación del impuesto al valor agregado al amparo de lo dispuesto en el artículo 12, letra B Nº 1 del D.L. Nº 825, de 1974.

IV.- VIGENCIA. Según lo establece su artículo 6º , la ley Nº 19.924, comenzará a regir noventa días después de su publicación en el Diario Oficial, esto es, el día 9 de Abril de 2004. Circular Nº22, de 20.042004 3.- Vehículos importados por cuerpos de bomberos, no les alcanza exención del articulo 12º, letra B), Nº 1. (Oficio Nº 5682, de 1976).

ARTÍCULO 12º, LETRA B, Nº 2. Derogado. El artículo 12º Letra B) Nº 2, Ley del IVA, derogado por el Nº 5 del artículo 1º del D.L. 2.312, Diario Oficial 25.08.78. Rige a contar del 01.09.78.

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EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LAS REPRESENTACIONES DE NACIONES EXTRANJERAS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentas del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 3.- Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el país; las instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomáticos y funcionarios internacionales, de acuerdo con los convenios suscritos por Chile;

1.- Se libera del IVA a las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el país y otros organismos internacionales a que Chile pertenezca, y a los diplomáticos y funcionarios internacionales, de acuerdo con los convenios suscritos por Chile, y del Impuesto adicional que afecta a la importación de vehículos. (Oficio Nº 327, de 1990). 2.- Importación de libros consignados a nombre de una embajada, enviados por una asociación de exportadores del país extranjero que representa dicha embajada, para realizar una exposición en Chile, exentos del IVA. Posterior donación de dichos libros a la entidad que colabore en la organización de tal evento, no gravados con el IVA. (Oficio Nº 3915, de 1985).

683

EXENTAS IVA IMPORTACIÓN ESPECIES POR PASAJEROS ART. 12º B) Nº 4 LEY DE IVA 3.- Compras realizadas en el país por diplomáticos no se encuentran exentas del IVA. (Oficio Nº 1130, de 1981).

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS PASAJEROS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentas del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 4.- Los pasajeros, cuando ellas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros;

1.- RESOLUCIÓN Nº 3469, DE 07.09.2001. (D.O., 13.09.2001). De la Dirección Nacional de Aduanas. Establece listado de objetos incluidos como “equipaje” preceptuado en la ordenanza de aduanas. Servicio Nacional de Aduanas Dirección Nacional Ministerio de Hacienda ESTABLECE LISTADO DE OBJETOS INCLUIDOS COMO “EQUIPAJE” PRECEPTUADO EN LA ORDENANZA DE ADUANAS (Resolución) Núm. 3.469.- Valparaíso, 7 de septiembre de 2001.-Vistos y considerando:

684

El numeral 7 del artículo 4º del decreto de Hacienda Nº 329/79 (D.O. del 20.06.1979), por el cual se señala que al Director Nacional de Aduanas, en su calidad de Jefe Superior del Servicio, le corresponde interpretar administrativamente, en forma exclusiva, las disposiciones legales y reglamentarias de orden tributario y técnico, cuya aplicación y fiscalización correspondan al Servicio, y en general, las normas relativas a las operaciones aduaneras y dictar órdenes e instrucciones necesarias, para darlas a conocer a todos los empleados de Aduana que estarán obligados a cumplirlas; El artículo 10, letra a) de la ley Nº 19.738 (D.O. del 19.06.2001), que establece normas para combatir la evasión tributaria, donde se reemplaza el número 1 de la letra g) del artículo 32, de la Ordenanza de Aduanas, sobre el concepto de “equipaje”; El artículo 23 de la misma ley, donde se introduce igual modificación a la nota legal Nº 6, de la partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, aprobado por el decreto con fuerza de ley Nº 2, de 1989, del Ministerio de Hacienda; Los informes legales Nº 89, del 16.09.1981, y Nº 63, del 01.12.1987, donde se establece que el concepto de “equipaje” señalado en la normativa antes mencionada es aplicable sólo a los viajeros, no siendo procedente su extensión a los tripulantes de naves; Que, los artículos antes señalados de la ley Nº 19.738 modifican el concepto de “equipaje”, preceptuado tanto en la Ordenanza de Aduanas como en la nota legal 6 de la partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, considerando en éste: “Los artículos nuevos o usados que porte un viajero para su uso personal o para obsequios, con exclusión de mercancías, que por su cantidad o valor hagan presumir su comercialización”;

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN ESPECIES POR PASAJEROS ART. 12º B) Nº 4 LEY DE IVA Que, los artículos 10 y 23 de la ley Nº 19.738 facultan al Director Nacional de Aduanas para determinar, mediante una resolución de aplicación general, los objetos que pueden ser incluidos dentro del concepto de equipaje, cuando son portados por residentes o no residentes, tales como prismáticos, teléfonos celulares o móviles, cámaras fotográficas u otros objetos que habitualmente portan los viajeros; Que, la modificación contenida en la ley Nº 19.738, sólo se refiere al concepto equipaje, no alterando la distinción existente entre los pasajeros y los tripulantes de naves, aeronaves y/o vehículos terrestres, de carga y/o pasajeros, según se ha indicado en la jurisprudencia existente sobre la materia; Que, se debe dar cumplimiento a lo ordenado en los artículos 10 y 23 de la ley Nº 19.738, estableciendo mediante la presente resolución los objetos que serán incluidos dentro del concepto de equipaje, cuando sean portados por residentes o no residentes, en su calidad de viajero; Que, lo anterior es sin perjuicio de señalar la necesidad de mantener permanentemente actualizada la normativa sobre los viajeros, de acuerdo a la realidad turística y tecnológica que impera en el ámbito mundial, hoy en día, y Teniendo presente: Las facultades que me confieren el artículo 4º, Nºs. 1, 7 y 8, de la Ley Orgánica del Servicio y D.L. 2.554, de 1979, y lo señalado en los artículos 10 y 23 de la ley Nº 19.738, dicto la siguiente Resolución: 1.

Establécese el siguiente listado de objetos que estarán incluidos dentro del concepto de “equipaje”, señalado en el Nº 1, letra g) del artícu-

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lo 32 de la Ordenanza de Aduanas y la letra a) de la nota legal Nº 6 de la partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero: (a)

Cámara de video, usada, y videos grabados de uso familiar.

(b) Teléfono móvil, tipo celular, usado. (c)

Cámara fotográfica, usada.

(d) Artículos deportivos de uso personal, usados. (e)

Medicamentos, en cantidades apropiadas a las necesidades y tiempo de permanencia en el país del viajero, de libre expendio o con su respectiva receta médica.

(f)

Reproductor de CD pórtatil, usado.

(g)

Personal estéreo, usado.

(h) Prismáticos, usados. (i)

Obsequios, nuevos o usados, hasta un monto de US$150,00; o su equivalente en otras monedas, por cada viajero mayor de 15 años.

(j)

Todos aquellos artículos de uso personal, usados, apropiados al viaje. Los objetos descritos, incluidos en el concepto de equipaje, se beneficiarán de esta franquicia exclusivamente, cuando sean portados por residentes y no residentes, que tengan la calidad de pasajeros, con exclusión de aquellas mercancías que por su cantidad o valores hagan presumir su comercialización.

685

EXENTAS IVA IMPORTACIÓN ESPECIES POR PASAJEROS ART. 12º B) Nº 4 LEY DE IVA 2.

ros, debe tenerse presente que la exención sólo opera respecto de las especies que componen el “equipaje de viajeros”, según la nota legal de la partida 00.09 del Arancel Aduanero, como asimismo, los artículos señalados en la letra a) de la nota legal citada, que sean o se estimen nuevos.

Dentro del mismo concepto de “equipaje” se considerará también: (a)

Los objetos de uso exclusivo para el uso de profesiones u oficios, usados. Lo anterior, con la limitación de que corresponda a objetos portátiles que normalmente son llevados de un lugar a otro por profesionales y artesanos, y no a máquinas, aparatos u otros objetos que requieran alguna instalación para su uso.

De manera que estas especies exentas de I.V.A solamente pueden comprender los artículos de viaje, prendas de vestir, artículos eléctricos de tocador y artículos de uso personal o de adorno, y que sean apropiados al uso y necesidades ordinarias de las personas que los importen y no para su venta, los objetos de uso exclusivo para el ejercicio de profesiones u oficios, usados, y hasta una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 50 unidades de puros y 2.500 centímetros cúbicos de bebidas alcohólicas.

(b) Hasta una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 50 unidades de puros y 2.500 centímetros cúbicos de bebidas alcohólicas. Las normas contenidas en la presente resolución comenzarán a regir a contar de su publicación en el Diario Oficial. Anótese, comuníquese y publíquese en el Diario Oficial.- Cristián Palma Arancibia, Director Nacional de Aduanas. (Resolución nº 3469, de 07.09.2001)

2.- Exención del IVA que favorece a la importación de equipaje de pasajeros. CIRCULAR Nº 43, DE 14.04.1978 (Parte pertinente). II.- EXENCION DEL IVA CONTENIDA EN EL Nº 4 DEL ART. 12º, LETRA B), DEL D.L. Nº 825. 1.-

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Sobre la exención establecida en el Nº 4 de la letra B), del artículo 12º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que favorece a los pasaje-

2.-

En ningún caso, los pasajeros recién señalados gozarán de exención de impuesto por lo que respecta al mobiliario de casa de todo orden, servicio de mesa, mantelería, lencería, cuadros, instrumentos musicales, aparatos o piezas de radiotelegrafía o telefonía, instrumentos o aparatos para reproducir la voz, la música y la visión, las instalaciones de oficinas, repuestos y artefactos eléctricos y, en general, todo aquello que pueda reputarse como mercancía susceptible de vender, como las piezas enteras de cualquier tejido u otros artículos.

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN ESPECIES POR PASAJEROS ART. 12º B) Nº 4 LEY DE IVA En este sentido se ha sostenido que si bien las Zonas Francas gozan de una presunción de extraterritorialidad aduanera, las mercaderías que se internen al resto del país deben ceñirse a las normas tributarias que establece el D.F.L. Nº 341, de 1977, entre las cuales no existe disposición alguna que favorezca a los pasajeros que internen, para su consumo personal, tabaco manufacturado o bebidas alcohólicas, por lo que la adquisición de estos productos en las referidas Zonas y su posterior ingreso al país se encontrará gravado con el impuesto al tabaco o con el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas según corresponda.

3.- La internación de bebidas alcohólicas y tabacos desde Zonas Francas y Zonas Francas de Extensión no se eximen de los impuestos contenidos en el artículo 42 sobre bebidas alcohólicas y en Decreto Ley Nº 828 sobre Tabacos Manufacturados. 1.-

Se ha recibido Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual solicita se le señale el mecanismo a seguir para que personas que viajan desde Zona Franca o Zona de Extensión al resto del país y que deseen hacer uso de la Partida 0009.0100 del Arancel Aduanero, se les exima del pago de los impuestos adicionales y especialmente de aquellos que afectan a las bebidas alcohólicas, a los puros y cigarrillos, del mismo modo que lo hacen los viajeros provenientes del extranjero. Atendiendo a que no se encontraron instrucciones acerca de lo consultado y por tratarse de una materia que incide sobre exenciones especiales, solicita emitir un pronunciamiento al respecto, y, si procede, cual sería el procedimiento aplicable.

2.-

Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que, de conformidad con el criterio sostenido por esta Dirección Nacional, las exenciones contenidas en el artículo 17 inciso final, del D.L. Nº 828, de 1974, y en el artículo 50 A del D.L. Nº 825, de 1974, referentes a la internación por pasajeros de tabaco manufacturado y bebidas alcohólicas para su consumo, respectivamente, favorecen exclusivamente a los pasajeros que internan desde el exterior las cantidades indicadas de tabaco y bebidas alcohólicas.

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3.-

Ahora bien, como se sabe, en virtud de la Ley Nº 19.827, se introdujeron una serie de modificaciones al Arancel Aduanero y al D.L. Nº 825, de 1974, respecto de las cuales se impartieron las instrucciones pertinentes en la Circular Nº 59, del año en curso. Tales modificaciones incidieron en el Impuesto al Valor Agregado que afecta a las especies introducidas al país desde las Zonas Francas y, además, por expresa disposición del artículo 39 del mismo decreto ley, en el impuesto adicional establecido en el artículo 37 del citado cuerpo legal, pero no dicen relación con el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas establecido en el artículo 42º del D.L. Nº 825, en referencia, o con el impuesto a los tabacos manufacturados del D.L. Nº 828, de 1974. En efecto, en primer lugar, la referida modificación dispuso que en la Nota Legal Nº 6 de la

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN ESPECIES POR PASAJEROS ART. 12º B) Nº 4 LEY DE IVA Partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, se agregara un inciso final del siguiente tenor “El concepto de equipaje de esta nota es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de Zona Franca o Zona Franca de Extensión”. La presente modificación, no obstante referirse a normas de carácter aduanero, ha tenido una incidencia directa en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, según lo dispuesto por el artículo 12 letra B) Nº 4 del D.L. Nº 825, de 1974, se encuentra exenta de IVA la importación de las especies efectuadas por “los pasajeros, cuando ellas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros”. Ahora bien, considerando que a partir de la entrada en vigencia de la modificación referida, el equipaje de viajeros que provengan de Zona Franca o Zona Franca de Extensión se encuentra exenta de derechos aduaneros, se debe concluir que por aplicación del artículo 12 letra B) Nº 4 del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrará además exenta de IVA la importación de las especies efectuada por pasajeros provenientes de las mencionadas Zonas, en tanto dichas especies queden comprendidas en el concepto de equipaje. Cabe hacer presente que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 32 de la Ordenanza General de Aduanas se entenderá por equipaje los artícu-

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los nuevos o usados que porte el viajero para su uso personal u obsequios, con exclusión de mercancías que por su cantidad o valor hagan presumir su comercialización. 4.-

Por su parte, el artículo 8º de la Ley Nº 19.827 sustituyó en el Nº 14 de la letra B) del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974, la referencia a las subpartidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05, por la expresión “subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05”, declarándose exenta de IVA la importación que los viajeros efectúen de especies acogidas a dichas subpartidas. La subpartida 0009.0200, del Arancel Aduanero, se refiere a las “mercancías de propiedad de cada viajero proveniente de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, hasta por un valor aduanero de US$ 1.000. De igual beneficio gozarán los pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancías hasta por un valor aduanero de US$ 500 en los Almacenes de Venta Libre establecidos por la Ley Nº 19.288, para su ingreso al país”. De esta forma, con la modificación introducida al artículo 12 letra B) Nº 14 del D.L. Nº 825, de 1974, se declara exenta de IVA la importación de bienes de su propiedad efectuada por los viajeros que se acojan a la subpartida indicada, provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión. De conformidad con las instrucciones impartidas por la Circular Nº 59, del 14 de Octubre del 2002, las mercancías a que se

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN FUNCIONARIO - TRIPULANTE ART. 12º B) NºS 5 Y 6 LEY DE IVA refiere la subpartida 0009.0200, son aquellas que el viajero ha adquirido en Zona Franca Primaria y que, siendo ya de su propiedad, porta consigo al viajar desde la mencionada Zona o desde Zona Franca de Extensión, hacia el resto del país, esto ya que las mercancías adquiridas en Zona de Extensión, por aplicación de las normas contenidas en el D.F.L. Nº 341, de 1977, han sido afectadas con todos los impuestos que correspondan. Por último, como ya se indicó, por expresa disposición del artículo 39 del D.L. Nº 825, de 1974, el impuesto adicional a ciertos productos considerados suntuarios establecido en el artículo 37 del citado cuerpo legal, no afectará a las especies que se importen al país en los casos previstos en las letras B) y C) del artículo 12 del mencionado decreto ley. 5.-

De esta manera, teniendo presente que las exenciones impositivas, en virtud del principio de legalidad, son de derecho estricto y por lo tanto deben ser interpretadas restrictivamente, puede informarse a Ud. que las modificaciones introducidas por la Ley Nº 19.827, no han alterado de manera alguna el tratamiento tributario aplicable a la internación de tabaco manufacturado y bebidas alcohólicas efectuada por pasajeros para su consumo provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, ya que dichas modificaciones sólo dicen relación con el Impuesto al Valor Agregado y, por expresa disposición del artículo 39 del D.L. Nº 825, de 1974, con el impuesto adicional establecido en el ar-

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tículo 37 del citado cuerpo legal, pero no comprende a otros impuestos especiales como son el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas y el impuesto a los tabacos, por lo que resulta improcedente impartir instrucciones respecto de una exención que no se encuentra comprendida en la ley. (Oficio Nº 4379, de 26.11.2002.)

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS FUNCIONARIOS O EMPLEADOS DEL GOBIERNO CHILENO QUE PRESTEN SERVICIOS EN EL EXTERIOR Y DE LAS EFECTUADAS POR LOS TRIPULANTES DE NAVES, AERONAVES Y OTROS VEHICULOS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 5.- Los funcionarios o empleados del Gobierno chileno que presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo, cuando no se requieran para todas ellas el respectivo registro de importación, planilla de venta de cambios para importación, u otro documento que lo sustituya; Nº 6.- Los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, cuando éstas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies se encuentren exentas de derechos aduaneros;

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN FUNCIONARIO - TRIPULANTE ART. 12º B) NºS 5 1.- Exención del IVA a las importaciones efectuadas por funcionarios del Gobierno y por los tripulantes de naves, aerona-ves y otros vehículos. CIRCULAR Nº 43, DE 14.04.1978 . (Parte pertinente). 2.- Respecto del alcance de las exenciones transcritas, esta Superioridad estima del caso impartir las siguientes instrucciones: a)

b)

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El Nº 5 de la letra B) del artículo 12º del D.L. Nº 825, de 1974, exime del Impuesto al Valor Agregado a las especies que importen las personas que señala expresamente, entre la cuales se encuentran los funcionarios o empleados del Gobierno chileno que presten servicios en el exterior, pero condiciona la exención a que las especies importadas consistan únicamente en efectos personales, menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo, una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre (*) y, además, que no se requiera de un registro de importación, de una planilla de venta de cambios para la importación, u otro documento que los sustituya. A su vez, el Nº 6 de la misma letra, exime del Impuesto al Valor Agregado a las especies de cualquier naturaleza que importen los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, siempre que no sea exigible también para ellos el respectivo registro de internación, planilla de venta de cambios para importación, u otro documento que los sustituya.

c)

Y

6 LEY DE IVA

En uno u otro caso la ley exige para que opere la exención que no se requiera para la importación de las especies cursar un registro de importación, una planilla de venta de cambios para la importación, u otro documento que los sustituya.

3.- Especies que no requieran del Registro de Importación o Planilla de Venta de Cambio para Importación. En el Régimen de Importación, que afecta a las personas que provienen del exterior, se pueden establecer dos relaciones legales con respecto a las disposiciones del I.V.A. en estudio, que son: Las Normas del Banco Central de Chile y Normas Aduaneras. 3.1 Normas de importación del Banco Central de Chile. En el Capítulo XIX, Facultades Delegadas en los Administradores de Aduana, de las Normas de Importación del Banco Central de Chile, se faculta al Servicio de Aduanas para que autorice la internación de las especies que se indican, sin requerir del respectivo Registro de Importación, Planilla de Venta de Cambios para Importación ni visación previa de parte de dicha Institución Bancaria, lo cual implica que se cursan sin autorización para el acceso al mercado bancario de divisas para su pago al exterior. Dicha facultad es: “1.6. Mercaderías de importación no prohibidas o prohibidas, comprendidas en las partidas 00.01 al 00.30 del Arancel Aduanero, siempre que se realicen bajo las condicio-

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN FUNCIONARIO - TRIPULANTE ART. 12º B) NºS 5 Y 6 LEY DE IVA nes y para las personas que se especifican en la respectiva partida”. 3.2 Normas Aduaneras. Las disposiciones arancelarias para las especies que internen las personas indicadas en la exención del I.V.A., se encuentran contenidas en el Arancel Aduanero, en la Sección 0, del Capítulo 0, sobre “Tratamientos Arancelarios Especiales”. En este texto arancelario se encuentran, en forma general, las especies liberadas de gravámenes aduaneros, con las excepciones que en las mismas partidas 00, se indican. El mencionado texto aduanero, en su Nota Legal Nacional Nº 2, establece lo siguiente: “No regirán para las mercancías favorecidas con estas franquicias las prohibiciones u otras limitaciones a la importación y estarán exentas de la obligación de registro y depósito previo ante el Banco Central de Chile”. Las partidas del Arancel Especial, que tienen relación directa con las disposiciones legales del I.V.A. en estudio, son: “00.10Efectos Nuevos del Personal de las Naves de Guerra, en misión del Servicio en el Extranjero. 00.04 Efectos Personales, etc., de funcionarios o empleados chilenos (del Gobierno), que presten servicios en el exterior.

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00.18 Muebles, Herramientas, etc., de inmigrantes. 00.22 Menaje de casa, Equipos y Herramientas de Trabajo, etc., pertenecientes a chilenos o extranjeros residentes en Chile, que regresen al país. 00.25 Menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo, etc., pertenecientes a extranjeros que lleguen al país con visación sujeta a contrato. 00.21 Artículos de Menaje, Ropa Nueva, etc., de los oficiales y tripulantes de dotación regular en las naves de la Marina Mercante Nacional”. 4.- Exención del I.V.A. Del análisis de las normas legales transcritas y de la redacción de los números 5 y 6, letra B), artículo 12º, del D.L. Nº 825, se desprenden los siguientes requisitos copulativos para que opere la exención del Impuesto al Valor Agregado y Adicional del párrafo primero del Título III del Decreto Ley Nº 825: 1º) Debe tratarse de especies internadas por las personas indicadas en los números 5 y 6, letra B), artículo 12º, del D.L. Nº 825, respectivamente; 2º) Las especies internadas por dichas personas deben encontrarse acogidas a las exigencias que establece el Capítulo “0” del Arancel Aduanero, sobre Tratamientos Arancelarios Especiales, y cuyas partidas se detallan en forma general en

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN FUNCIONARIO - TRIPULANTE ART. 12º B) NºS 5

5.- Aplicación del I.V.A. Como consecuencia de lo anterior, se encontrarán gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y Adicional, cuando corresponda, entre otras, las siguientes especies: a)

b)

Las especies importadas por las personas que se indican en los números 5 y 6, letra B), del artículo 12º, del D.L. Nº 825, que no reúnan los requisitos que contiene el Capítulo 0, del Arancel Aduanero Especial, las que deben someterse al régimen general de Importación, por lo cual quedan excluidas de dicho Capítulo y de sus franquicias arancelarias. Las especies que internen los mismos viajeros y que no sean clasificadas en las partidas 00, del Arancel Aduanero

NOTA: (*) La Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de fecha 11.09.1999, en el artículo 12, Nº 5, de la letra B.-, suprime la frase “una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre” y la coma (,) que la sigue, cuya modificación rige a contar del 1º de octubre de 1999.

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6 LEY DE IVA

Especial, y que por alguna circunstancia se omita la exigencia del respectivo Registro de Importación o Planilla de Venta de Cambios, aún requiriéndose de dichos documentos bancarios.

el Nº 3.2., del Título I de la presente Circular; 3º) De acuerdo a la ley, y a las normas del Capítulo 0, del Arancel Aduanero Especial, dichas especies deben estar exentas del respectivo Registro de Importación, Planilla de Venta de Cambios para Importación, u otro documento que sustituya los nombrados.

Y

c)

Las especies importadas por las personas indicadas en las disposiciones legales en comento, que sean calificadas por el Servicio de Aduanas, de carácter comercial.

2.- Se ha eliminado la exención a la importación de un vehículo automóvil y una embarcación deportiva efectuada por funcionarios del Gobierno de Chile que presten servicios en el exterior y por inmigrantes. De acuerdo a la modificación introducida a la exención establecida en el número 5, de la letra B), del artículo 12º, del decreto ley Nº 825, por la Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de 1999, y que se señaló en la NOTA precedente a este punto Nº 2, de que gozan los funcionarios o empleados del Gobierno de Chile que prestan servicios en el extranjero y los inmigrantes, respecto de la importación de especies que consistan en efectos personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo, cuando no se requiera de registro de importación, planilla de venta de cambios para importación u otro documento que lo sustituya, se eliminó la exención que favorecía a la importación de una embarcación deportiva y de un vehículo automóvil terrestre. Por lo tanto, a contar de la vigencia de la ley, es decir desde el 1º de

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN PASAJEROS ZONAS FRANCAS ART. 12º B) Nº 7 LEY DE IVA octubre de 1999, la importación de una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre efectuada por inmigrantes y los funcionarios del Gobierno de Chile que presten sus servicios en el extranjero, se encuentra gravada con el IVA.

1.- La exención establecida en este número sólo beneficia a las Corporaciones, Fundaciones y a las Universidades 1.-

3.- No pagan IVA las especies que interne personal de la Armada de Chile, cumpliendo con ciertas condiciones. (Oficio Nº 1182, de 1978).

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS PASAJEROS PROCEDENTES DE ZONAS DE REGIMEN ADUANERO ESPECIAL Y DE AQUELLAS QUE CONSTITUYAN DONACIONES.

Expone que esta importación tuvo un costo de US$ 13.515 y se ha hecho posible gracias a la colaboración de la Ilustre Municipalidad de XX, Isapre XX que financia el 50% del costo del dispositivo, al Hospital XX y a los fondos obtenidos por la familia y amigos, motivos por los cuales, para los efectos impositivos, la internación de este dispositivo, en términos de su objetivo último, que es mejorar la calidad de vida de Sofía, debería ser, en su opinión, calificada como de “socorro”

LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 7.- Los pasajeros y residentes procedentes de zona de régimen aduanero especial que se acojan a los artículos 23º y 35º de la Ley número 13.039. Asimismo, estarán exentas las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tales a juicio exclusivo del Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a corporaciones y fundaciones y a las Universidades. Para estos efectos, corresponderá al donatario acompañar los antecedentes que justifiquen la exención;

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Se ha recibido en esta Dirección Nacional su carta del antecedente, por medio de la cual solicita la exención del pago de IVA en la importación de un dispositivo para efectuar un implante coclear, proveniente de Colorado, Estados Unidos, a su hija XXX, de cuatro años, quien padece del Síndrome de Down y una sordera profunda bilateral.

Dado lo expuesto, solicitan favorecer a su hija con la exención del pago de IVA de la mencionada importación, la cual se encuentra en almacén particular desde el día 17 de diciembre de 2003. 2.-

El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, en su letra a), grava con IVA las importaciones, sean o no habituales, hecho gravado especial que se extiende a todas aquéllas operaciones calificadas

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN PASAJEROS ZONAS FRANCAS ART. 12º B) Nº 7 LEY DE IVA conformidad con lo establecido en el inciso segundo del Nº 7, de la letra B), del artículo 12, del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrarán exentas del impuesto al valor agregado, las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tales a juicio exclusivo del Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a Corporaciones y Fundaciones y a las Universidades. Para estos efectos corresponderá al donatario acompañar los antecedentes que justifiquen la exención.

como tales, esto es, en los términos de la Ordenanza de Aduanas, a cualquier introducción legal de bienes corporales muebles extranjeros para su uso o consumo en el país, sin que se considere el título de compraventa, donación, permuta u otro que origine el ingreso de las mercancías al territorio nacional. Por otra parte, en general, en nuestro país, toda persona debe soportar en su patrimonio la carga del impuesto al valor agregado, en su carácter de adquirente o importador de bienes o de beneficiario de servicios, sin embargo, el principio de legalidad en materia tributaria, indica que no puede existir contribución alguna sin que se encuentre establecida en una ley, pero al mismo tiempo, teniendo presente que el Estado no puede evadirse a su obligación de incurrir en los gastos indispensables para cumplir su función, no podrá haber exenciones de impuestos que no estén expresamente previstas en las leyes. Así, sólo mediante normas de rango legal pueden concederse exenciones, habiéndose determinado por el legislador con precisión los casos en que ellas proceden, razón por la cual, cumplo con informar a Ud. que este Servicio carece de competencia para conceder una exención tributaria que no esté expresamente establecida en una ley. 3.-

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En lo que dice relación con la calificación de “socorro” de la importación que se analiza, de

Como puede apreciarse, el sujeto que puede ser beneficiado con la señalada exención debe ser una corporación, fundación o universidad, razón por la cual, ella no procede respecto de una persona natural. Por último, la calificación de “socorro” de una importación, sólo puede ser efectuada, a su juicio exclusivo, por el Servicio Nacional de Aduanas, por lo que no compete a este Servicio pronunciarse sobre dicho aspecto. (Oficio Nº 933 de 17.02.2004)

2.- Para gozar de la exención establecida en esta norma, las instituciones donatarias deberán acompañar los antecedentes que justifiquen la exención en la presentación que deben hacer al Servicio Nacional de Aduanas. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual pide a este Servicio se indique la tributación que afecta a las donaciones que se efectúan a las Instituciones de Discapaci-

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN PASAJEROS ZONAS FRANCAS ART. 12º B) Nº 7 LEY DE IVA ciban las Instituciones de Discapacitados, tampoco se encuentran afectas al impuesto al valor agregado, por cuanto de acuerdo a su naturaleza éstas constituyen una entrega de especies a título gratuito, no cumpliéndose el requisito exigido por el Nº 1) del artículo 2º, del D.L. Nº 825, de 1974, esto es, que la transferencia de bienes corporales muebles sea efectuada a título oneroso.

tados, o bien si se encuentran exentas de tributos. 2.-

Acerca de lo consultado, y en lo relacionado con la tributación al impuesto a la renta, cabe señalar que, el Nº 9, del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que no constituyen renta, para efectos tributarios, entre otros ingresos que indica dicha norma, las donaciones recibidas, tanto en dinero como en especies, dado lo genérico de tal disposición.

No obstante lo anterior cabe dejar establecido, que la entrega gratuita de bienes corporales muebles, realizada por un vendedor de tales bienes, con fines promocionales o de propaganda, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el inciso tercero de la letra d) del artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974.

De tal manera que, para efectos de tributación con el impuesto a la renta, las donaciones, sean éstas en dinero o en especies, que reciban las Instituciones de Discapacitados, por tratarse de ingresos no constitutivos de renta, quedan al margen de la aplicación del referido tributo. 3.-

De tal manera que, se encontrará afecto al impuesto al valor agregado, el retiro de bienes corporales muebles, sean o no del giro, efectuada por una empresa vendedora contribuyente del referido tributo, aunque esa entrega o distribución se efectúe a título gratuito, si los bienes corporales muebles son entregados a las Instituciones de Discapacitados, con fines promocionales o de propaganda.

En lo referente a la aplicación del impuesto al valor agregado, cabe manifestar que, el artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que se encuentran afectos al referido tributo, las ventas y servicios. A su vez, de las definiciones contenidas en el artículo 2º del referido texto legal, se desprende que, respecto a las donaciones en dinero que se efectúen a las Instituciones de Discapacitados, no se configura el hecho gravado venta ni servicio, por lo cual tales donaciones no se encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado. Ahora bien, respecto de las donaciones en especies que re-

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4.-

Tratándose de donaciones en especies, provenientes del extranjero, cabe señalar que, éstas se encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en la letra a) del artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, en

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN PASAJEROS ZONAS FRANCAS ART. 12º B) Nº 7 LEY DE IVA tanto el hecho gravado especial allí establecido se extiende a todas las importaciones, esto es en los términos de la Ordenanza de Aduanas, a cualquier introducción legal de bienes corporales muebles extranjeros para su uso o consumo en el país, sin que se considere el título de compraventa, donación, permuta u otro que origine el ingreso de las mercancías al territorio nacional. No obstante lo anterior, de conformidad con lo establecido en el inciso segundo del Nº 7, de la letra B), del artículo 12, del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrarán exentas del impuesto al valor agregado, las importaciones que constituyan donaciones y socorros calificados como tales a juicio exclusivo del Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a Corporaciones y Fundaciones y a las Universidades. Para estos efectos corresponderá al donatario acompañar los antecedentes que justifiquen la exención. 5.- Por otra parte cabe hacer presente que la Ley Nº 16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, establece en el Nº 5 del artículo 18, que se encontrarán exentas del impuesto estable cido en esa ley, entre otras, las asignaciones y donaciones cuyo único fin sea la beneficencia. Asimismo, el Decreto Ley Nº 359, de 16 de marzo de 1974, señala en su inciso segundo que las donaciones que se hagan a las fundaciones o corporaciones de carácter benéfico, estarán

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exentas del impuesto a las donaciones de la Ley Nº 16.271. También lo estarán del trámite de insinuación contemplado en los artículos 1401 y siguientes del Código Civil y 889 y siguientes del Código de Procedimiento Civil. 6.-

Finalmente, es necesario tener presente lo establecido en la Ley Nº 19.284, sobre Integración de personas con incapacidad, la cual contempla en su Capítulo IV artículos 39 y siguientes, ciertas exenciones arancelarias a la importación de vehículos para personas lisiadas. Asimismo, en el Título VII de la referida Ley, en sus artículos 52 a 63, se crea el Fondo Nacional de la Discapacidad, estableciéndose expresamente en su artículo 54 que, “las asignaciones hereditarias y donaciones que se hagan o dejen al Fondo Nacional de la Discapacidad, estarán exentas de toda clase de impuestos y de todo pago o gravamen que las afecte, así como también del trámite de insinuación”. (Oficio nº 3072, de 28.08.2002).

3.- Municipalidades exentas del IVA por las donaciones que reciban del extranjero, toda vez que se les considera Corporaciones de Derecho Público. (Oficio Nº 1811, de 1986). 4.- Internación de vehículos motorizados, efectuada por personal de la Defensa Nacional destacado en las bases antárticas, se encuentra exenta del impuesto adicional. Exención del IVA al amparo de la Ley Nº 13.039. (Oficio Nº 144, de 1984).

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN POR TRATADOS Y MATERIAS PRIMAS ART. 12º B) NºS 8 Y 9 LEY DE IVA 5.- Facultad del Servicio de Aduanas para calificar el carácter de donación de carro bomba a Cuerpo de Bomberos, para determinar la exención del IVA. (Oficio Nº 429, de 1983).

Nº 8.- Las instituciones u organismos que se encuentren exentos de impuesto en virtud de un tratado internacional ratificado por el Gobierno de Chile;

6.- Exentas del IVA las importaciones de especies efectuadas por pasajeros y residentes procedentes de la I Región - Ley Nº 13.039. (Oficio Nº 1647, de 1977).

1.- Exentas de IVA las importaciones que hagan organismos internacionales, existiendo un tratado al respecto. (Oficio Nº 3138, de 1979).

7.- Importaciones calificadas como “encomiendas regalos”, deben ser calificadas de donación para gozar de la exención del IVA. (Oficio Nº 2420, de 1976).

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS PRODUCTORES DE MATERIAS PRIMAS CUYO PRODUCTO FINAL SE DESTINE A LA EXPORTACION.

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LAS INSTITUCIONES U ORGANISMOS QUE SE ENCUENTREN EXENTOS EN VIRTUD DE UN TRATADO INTERNACIONAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por:

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LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 9.- Los productores, en los casos que así lo declare la Dirección de Impuestos Internos por resolución fundada, y siempre que se trate de materias primas que estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación;

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA

EXPORTADOR

Importa materias primas

Que estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies

Para la exportación

Exención debe ser solicitada al S.I.I. Quien dicta resolución para conceder la exención señalada.

1.- Exentas del IVA las importaciones de las especies efectuadas por los productores de materias primas cuyo producto final se destine a la exportación, autorizados por el S.I.I. El artículo 12º, Letra B), Nº 9, de la Ley del IVA, establece la exención del tributo a la importación de materias primas, siempre que éstas formen parte de un producto final y estén destinadas a la exportación. Esta exención no opera de pleno derecho, lo que significa que debe solicitarse tal franquicia por el propio exportador a la Dirección del S.I.I., quién mediante la dictación de una resolución podrá conceder la exención. 2.- La importación de estacas enraizadas de plantas frutales, cuyos frutos se pretende exportar en su oportunidad, no se encuentra amparada por la exención del IVA que contempla el artículo 12º, letra B), Nº 9, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 3846,de 1986). 3.- Afecta al IVA la importación de envases a utilizar en especies destinadas a la exportación, no constituyen materia prima. (Oficio Nº 5229, de 1977).

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EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS INVERSIONISTAS Y LAS EMPRESAS RECEPTORAS POR EL MONTO DE LA INVERSION RECIBIDA EN CALIDAD DE APORTE. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 10.- Los inversionistas y las empresas receptoras por el monto de la inversión efectivamente recibida en calidad de aporte siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Decreto Ley Nº 600, de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país, circunstancias todas que serán calificadas por resolución fundada del Ministerio de Economía, Fomento y Recons-

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA

trucción, refrendada además por el Ministerio de Hacienda. Los bienes de capital a que se refiere el presente número deberán estar incluidos en una lista que el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción fijará por decreto supremo; 1.- Exención del IVA que favorece a la importación de bienes de capital. CIRCULAR Nº 48, DE 21.04.1978 EXENCIÓN DEL IVA QUE FAVORECE A LA IMPORTACIÓN DE BIENES DE CAPITAL, EN VIRTUD DE LO DISPUESTO EN LA LETRA B) Nº 10, DEL ART. 12º DEL D.L. Nº825, DE 1974. 1.- Se ha consultado a este Servicio sobre el alcance de la exención del Impuesto al Valor Agregado que establece el Decreto Ley Nº 825, de 1974, en la letra B), Nº 10, del artículo 12º y que se refiere a la importación de bienes de capital que efectúen los inversionistas extranjeros acogidos al Decreto Ley Nº 600, de 1974, sobre Estatuto de la Inversión Extranjera, y los inversionistas nacionales que cumplan los requisitos y condiciones que esta misma disposición legal determina en el Decreto Ley Nº 825 mencionado. 2.- Sobre el particular, debe indicarse que la disposición en referencia tiene el carácter de una norma de excepción que otorga una exención de impuesto a la importación de ciertos bienes de capital sólo cuando se cumplen los requisitos y presupuestos señalados en ella. 3.- Respecto del inversionista extranjero, tal norma contempla una exención de tipo personal, referida a los inversionistas que importen bienes de capital, los cuales deben

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formar parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado, de acuerdo a las disposiciones del Decreto Ley Nº 600, de 1974. En virtud de las disposiciones del citado Decreto Ley Nº 600, el Estado de Chile conviene una serie de garantías y beneficios con los inversionistas extranjeros, entendiéndose por tales a las personas naturales o jurídicas extranjeras, y a las chilenas con domicilio o residencia en el extranjero, que transfieran capitales extranjeros a Chile. Por tanto, dentro del contexto señalado no cabe incluir a la sociedad o empresa chilena receptora del aporte ni a los inversionistas nacionales que hayan concurrido con sus capitales al proyecto respectivo. La norma en comento, tiene por clara finalidad no someter al Impuesto al Valor Agregado la importación de los bienes de capital que efectúen los inversionistas extranjeros en cumplimiento del proyecto de inversión respectivo, que ha sido aprobado y sancionado en la forma de un Convenio con el Comité de Inversiones Extranjeras, y por lo tanto sólo favorece a dichos inversionistas cuando se hayan comprometido en virtud del referido Convenio a aportar bienes de capital como parte de su proyecto de inversión en Chile aprobado por dicho Comité. 4.- Para hacer operante la exención del Impuesto al Valor Agregado que favorece a la importación de bienes de capital, el inversionista extranjero deberá presentar a los funcionarios destacados en el recinto aduanero fotocopia del contrato de inversión entre el Estado chileno y el inversionista, y una declaración jurada que los equipos y maquinarias

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA lares características de modo que estén llamados a competir entre sí, ya que el propósito de la exención aludida es equiparar el tratamiento tributario frente al IVA del proyecto nacional con el proyecto extranjero que esté gozando de pleno derecho de la liberación de este impuesto, por haberse acogido a las disposiciones del Decreto Ley Nº 600, con lo cual se evita discriminar en contra del inversionista nacional.

que se internen son constitutivos del aporte de capital, o el Registro de Importación del Banco Central de Chile en que conste que los bienes se encuentran acogidos al D.L. Nº 600. 5.- En el caso del inversionista nacional, también la disposición en análisis constituye una exención de tipo personal, pero es necesario que se cumplan además copulativamente los siguientes requisitos: a)

Que la importación se trate de bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, y

b)

Que los referidos bienes de capital formen parte de un proyecto similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país.

En consecuencia, es condición indispensable para que un inversionista nacional pueda obtener la exención aludida que exista ya aprobado un proyecto de inversión extranjera destinado a producir bienes o servicios de la misma especie o características semejantes que impliquen una alternativa para el consumidor o usuario en el rubro respectivo. La interpretación del alcance de la condición antes indicada se ajusta a la letra y espíritu del precepto legal contenido en el Nº 10, de la letra B) del artículo 12º del Decreto Ley Nº 825, la cual por constituir una norma de carácter excepcional, debe ser atendida e interpretada en forma restrictiva.

La calificación de los requisitos debe efectuarla el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción mediante una Resolución fundada la que deberá ser refrendada además por el Ministerio de Hacienda. Como se han presentado dudas respecto a la referencia que se hace a un proyecto similar de inversión nacional, este Servicio interpreta que la disposición legal es clara en el sentido de exigir como requisito para que proceda la exención del IVA para las importaciones de bienes de capital que efectúen inversionistas nacionales, que tales importaciones formen parte de un proyecto similar a un proyecto extranjero formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Estatuto del Inversionista Extranjero. Tal condición se cumple cuando ambos proyectos tengan por objeto producir bienes o servicios de simi-

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6.- En todo caso, necesario es destacar que lo expresado es sin perjuicio de que los bienes de capital que se importen exentos de IVA por los inversionistas extranjeros o nacionales deben estar incluidos en la lista fijada mediante el decreto del Ministerio de Economía Nº 635, publicado en el Diario Oficial con fecha 23 de Diciembre de 1976. (*) (*)

El Decreto Supremo Nº 468, del 10 de Diciembre de 1990, del Ministerio de Economía publicado en el Diario Oficial de 22.04.91, sustituyó el D.S. Nº 635, de 1976.

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA 2.- Requisitos que debe cumplirse para que opere la exención del IVA aplicable a las inversiones materializadas en forma de aporte de tecnologías efectuadas al amparo del D.L. Nº 600, de 1974. 1.

Por Oficio indicado en el antecedente, solicita un pronunciamiento respecto del tratamiento tributario aplicable a una empresa extranjera que pretende desarrollar en Chile un proyecto relativo, entre otros, a operaciones de redes de telecomunicaciones mediante el aporte de software del tipo estandarizado y confeccionado a la medida, que serían ingresados al país al amparo del artículo 2º letra c) del Decreto Ley 600, modalidad tecnología. Expresa, que en particular las consultas sobre esta materia son: a)

¿Cuál es el tratamiento tributario aplicable a las inversiones en tecnología, tanto respecto a su internación al país, como a la remesa de las mismas, sea como capital y/o utilidad.?

b)

¿Las inversiones extranjeras amparadas al Decreto Ley 600, bajo modalidad tecnología, gozan del beneficio de exención del IVA, establecido para las inversiones en bienes de capital.?

c)

¿Existe algún beneficio tributario, establecido a favor de las inversiones acogidas al Decreto Ley 600, modalidad tecnología.? Esto considerando que se trata de un aporte de capital para un proyecto de inversión y no de internación de bienes únicamente.

1.- Sobre el particular, cabe indicar en primer término, que respecto de la

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materia consultada, los artículos 2º, 4º, 5º y 6º del Decreto Ley Nº 600, de 1974, establecen expresamente lo siguiente: “Artículo 2º.- Los capitales referidos precedentemente podrán internarse y deberán valorizarse en las siguientes formas: a)

Moneda extranjera de libre convertibilidad, internada mediante su venta en una entidad autorizada para operar en el Mercado Cambiario Formal, la que se efectuará al tipo de cambio más favorable que los inversionistas extranjeros puedan obtener en cualquiera de ellas;

b)

Bienes físicos, en todas sus formas o estados, que se internarán conforme a las normas generales que rijan a las importaciones sin cobertura de cambios. Estos bienes serán valorizados de acuerdo a los procedimientos generales aplicables a las importaciones;

c)

Tecnología en sus diversas formas cuando sea susceptible de ser capitalizada, la que será valorizada por el Comité de Inversiones Extranjeras, atendido su precio real en el mercado internacional, dentro de un plazo de 120 días, transcurrido el cual, sin que esa valorización se hubiere producido, se estará a la estimación jurada del aportante. No podrá cederse a ningún título el dominio, uso y goce de la tecnología que forme parte de una inversión extranjera, en forma separada de la empresa a la cual se haya aportado, ni tampoco será susceptible de amortización o depreciación;

701

EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA d)

e)

f)

Créditos que vengan asociados a una inversión extranjera. Las normas de carácter general, los plazos, intereses y demás modalidades de la contratación de créditos externos, así como los recargos que puedan cobrarse por concepto de costo total que deba pagar el deudor por la utilización de crédito externo, incluyendo comisiones, impuestos y gastos de todo orden, serán los autorizados o que autorice el Banco Central de Chile; Capitalización de créditos y deudas externas, en moneda de libre convertibilidad, cuya contratación haya sido debidamente autorizada, y Capitalización de utilidades con derecho a ser transferidas al exterior.”

“Artículo 4º.- Los inversionistas extranjeros tendrán el derecho a transferir al exterior sus capitales y las utilidades líquidas que éstos originen. Las remesas de capital podrán efectuarse una vez transcurrido un año desde la fecha de su respectivo ingreso. Los aumentos de capital enterados con utilidades, susceptibles de haber sido remesadas al exterior, podrán remesarse sin sujeción a plazo alguno una vez cumplidas las obligaciones tributarias. Las remesas de utilidades no estarán sujetas a plazo alguno. El régimen aplicable a la remesa de los capitales y de las utilidades líquidas no podrá ser más desfavorable que el que rija para la cobertura de la generalidad de las importaciones. El tipo de cambio aplicable para la transferencia al exterior del capital y

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de las utilidades líquidas, será el más favorable que los inversionistas extranjeros puedan obtener en cualquier entidad autorizada para operar en el Mercado Cambiario Formal. El acceso al Mercado Cambiario Formal, para la remisión de capitales o utilidades al exterior, requerirá de un certificado previo del Vicepresidente Ejecutivo del Comité de Inversiones Extranjeras en cuanto al monto a remesar. Este certificado deberá otorgarse o rechazarse fundadamente, en el plazo de 10 días contados desde la fecha de presentación de la respectiva solicitud.” “Artículo 5º.- Las divisas necesarias para cumplir con la remesa de capital o de parte de él, sólo podrán ser adquiridas con el producto de la enajenación de las acciones o derechos representativos de la inversión extranjera, o de la enajenación o liquidación total o parcial de las empresas adquiridas o constituidas con dicha inversión.” “Artículo 6º.- Los recursos netos obtenidos por las enajenaciones o liquidaciones señaladas en el artículo anterior, estarán exentos de toda contribución, impuesto o gravamen, hasta por el monto de la inversión materializada. Todo excedente sobre dicho monto estará sujeto a las reglas generales de la legislación tributaria.” 1.- Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, en concordancia con las propias disposiciones de la Ley de la Renta, la internación de capitales bajo las modalidades que contempla el artículo 2º del D.L. Nº 600, de 1974, no se encuentra afecta a los impuestos de la ley precitada, como también la de-

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA volución o repartición de los mismos al exterior dentro de los plazos que establece dicho decreto ley y bajo el cumplimiento de los requisitos y condiciones que establecen los artículos 5º y 6º del texto legal antes mencionado. Lo anterior es sin perjuicio de la tributación que afectaría a las utilidades que generen en el país dichos capitales, conforme a la invariabilidad tributaria establecida en el artículo 7º del D.L. Nº 600, en el caso que el inversionista extranjero haya optado por la carga tributaria que contempla el citado precepto legal o la que corresponda de acuerdo con las normas generales de la Ley de la Renta. 2.- Ahora bien, atendido lo anteriormente expuesto, a continuación se responden cada una de las consultas formuladas: a)

Respecto de la primera de ellas, se informa que las inversiones internadas al país bajo la modalidad de tecnología en los términos previstos por la letra c) del artículo 2º del D.L. Nº 600, de 1974, -norma ésta de competencia de ese Comité en cuanto a determinar si el proyecto tecnológico a que se refiere la consulta se comprende o no en lo dispuesto en dicha disposición legal- no se afectan con ningún impuesto de la Ley de la Renta, ya que en la especie se trata del aporte o ingreso de un capital que por su naturaleza no puede ser gravado debido a que constituye la inversión necesaria para desarrollar la actividad autorizada en el país bajo las normas del decreto ley antes mencionado.

En cuanto a la repatriación al exterior de dicho capital dentro del pla-

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zo que establece el artículo 4º del D.L. Nº 600, tampoco éste se afecta con impuesto hasta el monto previsto por el artículo 6º del citado decreto ley, esto es, hasta la cuantía de los recursos netos obtenidos de las enajenaciones o liquidaciones de las inversiones internadas al país, los cuales estarán exentos de toda contribución, impuesto o gravamen sólo hasta el monto de la inversión efectivamente materializada o ingresada al país. Todo exceso por sobre el monto antes indicado, según lo dispone la norma antedicha, estará sujeto a las reglas generales de la legislación tributaria, esto es, a las disposiciones de la Ley de la Renta. En todo caso se hace presente, que la repatriación del capital al exterior aportado bajo la forma de tecnología por un inversionista extranjero acogido a las normas del D.L. Nº 600, no se afectará con impuesto en los términos que este Servicio informó a ese Comité mediante los Oficios Nº 3.967, de 2001 y Nº 736, de 2002. En relación con las utilidades que genere dicha inversión en el país, se señala que éstas estarán afectas a la invariabilidad tributaria del 42% que establece el artículo 7º del D.L. Nº 600, si es que el inversionista extranjero optó por dicha alternativa de tributación. En caso contrario, las referidas utilidades, especialmente su remesa al exterior se afectarían con la tributación que establece la Ley de la Renta, que en el caso de un inversionista extranjero, sin domicilio ni residencia en Chile, tales utilidades se gravan con el impuesto adicional con una tasa de 35%, con derecho a rebajar como crédito de dicho tributo el impuesto de Primera Categoría con tasa actualmente de 16% que haya pagado la empresa receptora de la inversión en el país.

703

EXENTAS IVA IMPORTACIÓN INVERSIONISTAS Y RECEPTORAS ART. 12º B) Nº 10 LEY DE IVA b)

En cuanto a la segunda consulta planteada, el Artículo 12, letra B, Nº 10 del D.L Nº 825, de 1974, señala que estarán exentas del Impuesto al Valor Agregado las importaciones de especies efectuadas por los inversionistas y las empresas receptoras por el monto de la inversión efectivamente recibida en calidad de aporte siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado de acuerdo a las disposiciones del Decreto Ley Nº 600, de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país, circunstancias todas que serán calificadas por resolución fundada del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, refrendada además por el Ministerio de Hacienda. Los bienes de capital a que se refiere el presente número deberán estar incluidos en una lista que el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción fijará por decreto supremo.

Según se ha señalado por este Servicio, los requisitos para que opere la liberación en comento, tanto respecto de los inversionistas extranjeros propiamente tales como para las empresas receptoras de la inversión que se haya pactado en calidad de aporte, son los siguientes: c)

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haber convenido formalmente con el Estado de Chile un proyecto de inversión según las disposiciones del D.L. Nº 600, de 1974.

d)

los bienes de capital que se pretende importar liberados de IVA deben formar parte de ese proyecto, sea inversión o aporte según corresponda.

e)

Los bienes de capital que se pretende importar liberados deben estar incluidos en la lista fijada al efecto por Decreto Supremo emanado del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.

Cumpliéndose con los requisitos señalados, la exención de IVA opera de pleno derecho. De esta manera, si las inversiones en consulta son ingresadas al país bajo la modalidad de tecnología amparadas por el D.L. Nº 600, de 1974, –circunstancia que, como ya se indicó, no corresponde calificar a este Servicio- deberán estar incluidas en el listado citado para poder gozar de la exención bajo análisis. f)

Finalmente, respecto de la última consulta formulada se señala que en relación con las inversiones acogidas al D.L. Nº 600, bajo la modalidad de tecnología no existe ningún beneficio tributario específico en favor de dicha forma de internación de capital, siéndole aplicable las mismas normas que rigen a los bienes que se internen bajo las otras modalidades que contiene el artículo 2º del texto legal antes mencionado, las cuales se explicitaron en la letra a) precedente. (Oficio Nº 2665, de 19.07.2002)

3.- Exención del IVA en la importación de coches de ferrocarril. Exención

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN PARA PREMIOS O TROFEOS ART. 12º B) Nº 11 LEY DE IVA del IVA a importación de especies efectuados por inversionistas siempre que consistan en bienes de capital que cumplan los requisitos que la Ley exige – Calificación por Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción – Devolución del impuesto pagado dependerá de calificación previa. (Oficio Nº 3055, de 1994). 4.- Proyectos de inversión extranjera Convenio con el Estado de Chile según D.L. Nº 600, de 1974 - Aporte materializado Divisas - Empresa Receptora - Bienes de Capital - Importación para el mismo proyecto IVA - Exención - Sentido y Alcance (Oficio Nº 711, de 1994) 5.- Requisitos que deben cumplir la importación de bienes de capital efectuados por los inversionistas extranjeros o nacionales para gozar de la exención del IVA. (Oficio Nº 3209, de 1990). Se señala, además, de que los Oficios del S.I.I. Nºs.: 477, de 1982, y Nº 3860, de 1976, se pronuncian sobre la misma materia de que trata el Oficio Nº 3209, de 1990, precedente, el primero de ello sobre los requisitos que deben cumplir la importación de bienes de capital efectuados por inversionistas nacionales, y el segundo de ello de que la exención del IVA a la internación de bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera, no requiere la calificación ministerial, bastando un control del Servicio de Aduanas para verificar los elementos objetivos en que se funda la exención del I.V.A. que se invoca con anterioridad a la internación al país de los citados bienes, en el caso de los inversionistas extranjeros.

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EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES QUE CONSTITUYAN PREMIOS O TROFEOS CULTURALES O DEPORTIVOS, SIN CARÁCTER COMERCIAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 11.- Las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, sin carácter comercial, y aquellas que cumplan con las condiciones previstas en la posición 00.23 del Arancel Aduanero;

1.- Exentas del IVA las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, sin carácter comercial. Conforme a lo dispuesto por el artículo 12º, Letra B), Nº 11, de la Ley del IVA, están exentos del IVA, las importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos, sin carácter comercial, y aquellas que cumplan con las condiciones previstas en la posición 00.23 del Arancel Aduanero. La posición 00.23 del Arancel Aduanero establece lo siguiente: “00.23

Obsequios sin carácter comercial hasta por un valor de US$ 50.- aunque estén comprendidos en otras partidas del arancel aduanero.

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EXENTAS IVA IMPORTACIÓN PARA PREMIOS Y DONACIONES ART. 12º B) Nº 12 LEY DE IVA “Nota legal.- La expresión “obsequios sin carácter comercial” deberá entenderse referida a las mercancías que cumplan además de las condiciones señaladas en la glosa misma de esta partida, con los siguientes requisitos: “”00.23.-

a) Que vengan consignados a una persona natural por otra residente en el extranjero o en su nombre. b) Que se trate de un envío ocasional”.

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES QUE CONSTITUYAN PREMIOS Y DONACIONES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 12.- Las importaciones que constituyan premios y donaciones realizadas al amparo de la Sub-partida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Arancel Aduanero.

1.- Exención del IVA las importaciones de premios y donaciones recibidas en concursos internacionales.

CIRCULAR Nº 12, DE 26.01.1988 (Parte pertinente). El artículo 28º de la ley Nº 18.681, D.O. del 31.12.1987, establece una nue-

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va exención del Impuesto al Valor Agregado. Ella se refiere a las importaciones que constituyan premios y donaciones realizadas al amparo de la Subpartida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Arancel Aduanero. II.- NUEVA EXENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Con la dictación de la primera de estas nuevas normas transcritas en el párrafo anterior, el texto del señalado artículo 12º del Decreto Ley Nº 825, determina en lo pertinente, refiriéndose al I.V.A.: “Artículo 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: “.......... “B.- La importación de las especies efectuadas por: “........... “12.- Las importaciones que constituyan premios y donaciones realizadas al amparo de la Subpartida 00.12.05.00 de la Sección 0 del Arancel Aduanero. Los propios artículos 26º y 27º de la Ley Nº 18.681 se encargan, el primero, de agregar la Subpartida indicada a la Partida 00.12, cuya glosa es: Premios otorgados y mercancías donadas en el exterior a chilenos, con ocasión y con motivo de competencias y concursos internacionales en los cuales hayan obtenido la máxima distinción; el artículo 27º, por su parte, estatuye la Nota Legal especial, en estos términos:

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN BASE ANTÁRTICA ART. 12º B) Nº 13 LEY DE IVA “Artículo 27º.- Establécese para la aplicación de la franquicia contenida en la Subpartida 00.12.05.00, de la Sección 0 del Arancel Aduanero, la siguiente Nota Legal: “Nota Legal Nº 2.- Las competencias y concursos a que se refiere la Subpartida 00.12.05.00, por su difusión deberán te ner connotación internacional que los hagan de interés para el país. Los Ministerios del Interior y de Hacienda calificarán en forma conjunta las circunstancias de procedencia de la franquicia que determina esta Subpartida”. “El monto máximo de las franquicias se regirá por las disposiciones aplicables a la Partida 00.04 de esta Sección”. La nueva liberación no merece mayores comentarios, por cuanto su claro tenor literal no da lugar a otra interpretación que no sea la del sentido natural y obvio de las palabras que lo componen. De otro lado, la administración material de la franquicia está subordinada a la posición aduanera en que se califique a las mercancías, labor que se halla en el ámbito de la competencia del Servicio de Aduanas. Como lo estatuye el propio artículo 28º transcrito, la exención rige a contar del 31 de Diciembre de 1987.

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EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LAS BASES UBICADAS EN EL TERRITORIO ANTÁRTICO CHILENO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuadas por: Nº 13.- Las bases ubicadas en el Territorio Antártico Chileno, las personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en ellas o las expediciones antárticas, siempre que las importaciones respectivas se acojan a la Partida 00.34 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.

EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS VIAJEROS QUE SE ACOJAN A LAS PARTIDAS QUE SE INDICAN DEL ARANCEL ADUANERO LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuada por: Nº 14.- Los viajeros que se acojan a las Subpartidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05, con excepción del ítem 0009.8900, del Arancel Aduanero.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA 1.- Establece nuevas importaciones exentas de acuerdo al Número 14, Letra B del Artículo 12 LEY Nº 19.827 (D.O. , 31.08.2002) INTRODUCE MODIFICACIONES A LA LEGISLACION SOBRE ZONAS FRANCAS Teniendo presente que el H. Congreso Nacional ha dado su aprobación al siguiente Proyecto de ley: “Artículo 1º.- Agrégase, a la Nota Legal Nº 6 de la Partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, el siguiente inciso final: “El concepto de equipaje de esta nota es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de zona franca o zona franca de extensión.”. Artículo 2º.- El valor en dólares a que se refiere la partida 0009.0200 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero referido a los viajeros de zona franca o zona franca de extensión, se reajustará cada tres años, mediante decreto supremo expedido por medio del Ministerio de Hacienda. Dicho reajuste se efectuará, de acuerdo con la variación experimentada por el índice oficial de precios al por mayor de los Estados Unidos de América en el período de 36 meses contados hacia atrás a partir del 1 de mayo del año en que se las practique. El nuevo valor se completará a la decena más cercana al monto que resulte del procedimiento descrito. Artículo 3º.- Derógase, a contar del primero del mes siguiente al de publicación de la presente ley, el valor tope en

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dólares aplicable a la importación de automóviles y station wagons para los efectos de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 21 del decreto con fuerza de ley Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda. Artículo 4º.- Sustitúyese el artículo 32 de la ley Nº 19.420, por el siguiente: “Artículo 32.- El valor tope en dólares para la importación de automóviles y station wagons, relativo a las franquicias del artículo 35 de la ley Nº 13.039, será de US $12.000,00 (doce mil dólares de los Estados Unidos de América), el que se incrementará en un 15% para accesorios opcionales. Dicho valor tope se reajustará anualmente en la forma prevista en el inciso vigésimo cuarto del citado artículo.”. Artículo 5º.- Agrégase, en el artículo 32 de la Ordenanza de Aduanas, contenida en el decreto con fuerza de ley Nº 2, de 1998, del Ministerio de Hacienda, el siguiente inciso final: “El concepto de equipaje de este artículo es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de zona franca o zona franca de extensión.”. Artículo 6º.- Suprímese, en el inciso tercero del artículo 13 de la ley Nº 18.846, la frase que sigue a la palabra “constituir” hasta el vocablo “ley” antes del punto aparte (.). Artículo 7º.- Introdúcense, en el artículo 13 del decreto con fuerza de ley Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, las siguientes modificaciones: a)

Suprímense la frase que sigue al vocablo “nacional” y hasta el punto seguido (.), junto con la coma (,) que la antecede.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA b) Agréganse los siguientes incisos segundo, tercero y cuarto: “La enajenación por la Sociedad Administradora, de parte de la porción del territorio entregado en concesión que fuere de su propiedad, deberá ser informada al Ministerio de Hacienda. En todo caso, y sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso siguiente, los terrenos enajenados deberán seguir destinándose a los fines propios de la zona franca. A solicitud de la Sociedad Administradora, la que deberá acreditar la conformidad de los usuarios que pudieran verse afectados, se podrá excluir, mediante decreto supremo expedido a través del Ministerio de Hacienda, del área de zona franca, y en consecuencia de sus beneficios y cargas, determinadas porciones de territorio, en la medida que no se altere el carácter unitario de ésta, según lo dispone la letra a) del artículo 2º de esta ley. El mismo decreto supremo que disponga la desafectación deberá fijar los nuevos deslindes de la zona franca. La desafectación a que se refiere el inciso anterior liberará al Estado, respecto del territorio respectivo, de las obligaciones a que se refiere el inciso final del artículo 11 de la ley Nº 18.846.”. Artículo 8º.- Sustitúyese, en el número 14 de la letra B del artículo 12 del decreto ley Nº 825, de 1974, la expresión “Subpartidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05” por la expresión “Subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05”. Artículo primero transitorio.- El valor en dólares a que se refiere la partida 0009.0200 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero referido a los viajeros de zona franca o zona franca de extensión, se-

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ñalado en el artículo 2º de esta ley, se reajustará, por primera vez, el 1º de julio de 2006, en la forma prevista en el citado artículo. Artículo segundo transitorio.- El nuevo texto del artículo 32 de la ley Nº 19.420, sustituido por esta ley, regirá a contar del día primero del mes siguiente al de su publicación.”. Y por cuanto he tenido a bien aprobarlo y sancionarlo; por tanto promúlguese y llévese a efecto como Ley de la República. Santiago, 26 de agosto de 2002.- RICARDO LAGOS ESCOBAR, Presidente de la República.- Nicolás Eyzaguirre Guzmán, Ministro de Hacienda. Lo que transcribo a Ud. para su conocimiento.- Saluda atentamente a Ud., María Eugenia Wagner Brizzi, Subsecretaria de Hacienda. (Ley Nº 19.827 (D.O. , 31.08.2002)

2.- CIRCULAR Nº59 DEL 14 DE OCTUBRE DEL 2002 Instrucciones sobre la modificación que efectuó la Ley 19.827 de fecha 13 de agosto de 2002 al artículo 12 Letra B Número 14, relativa a modificar partidas arancelarias que gozan de la exención contenida en dicha norma. MATERIA: MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL D.L. Nº 825, DE 1974, POR LA LEY Nº 19.827, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE 31 DE AGOSTO DE 2002. I.- INTRODUCCION En el Diario Oficial del día 31 de Agosto del 2002, se publicó la Ley

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA Nº 19.827, que introdujo modificaciones a la legislación sobre Zona Franca.

tículo 21 del decreto con fuerza de ley Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda.

Mediante la presente Circular se imparten las instrucciones pertinentes, relativas a esta modificación, precisando los alcances tributarios que digan relación con normas de carácter interno.

Artículo 4º.- Sustitúyese el artículo 32 de la ley Nº 19.420, por el siguiente:

II.- TEXTO DE LA LEY “Artículo 1º.- Agrégase, a la Nota Legal Nº 6 de la Partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, el siguiente inciso final: “El concepto de equipaje de esta nota es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de zona franca o zona franca de extensión.” Artículo 2º.- El valor en dólares a que se refiere la partida 0009.0200 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero referido a los viajeros de zona franca o zona franca de extensión, se reajustará cada tres años, mediante decreto supremo expedido por medio del Ministerio de Hacienda. Dicho reajuste se efectuará, de acuerdo con la variación experimentada por el índice oficial de precios al por mayor de los Estados Unidos de América en el período de 36 meses contados hacia atrás a partir del 1 de mayo del año en que se las practique. El nuevo valor se completará a la decena más cercana al monto que resulte del procedimiento descrito. Artículo 3º.- Derógase, a contar del primero del mes siguiente al de publicación de la presente ley, el valor tope en dólares aplicable a la importación de automóviles y station wagons para los efectos de lo dispuesto en el inciso segundo del ar-

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“Artículo 32.- El valor tope en dólares para la importación de automóviles y station wagons, relativo a las franquicias del artículo 35 de la ley Nº 13.039, será de US $12.000,00 (doce mil dólares de los Estados Unidos de América), el que se incrementará en un 15% para accesorios opcionales. Dicho valor tope se reajustará anualmente en la forma prevista en el inciso vigésimo cuarto del citado artículo.”. Artículo 5º.- Agrégase, en el artículo 32 de la Ordenanza de Aduanas, contenida en el decreto con fuerza de ley Nº 2, de 1998, del Ministerio de Hacienda, el siguiente inciso final: “El concepto de equipaje de este artículo es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de zona franca o zona franca de extensión.”. Artículo 6º.- Suprímese, en el inciso tercero del artículo 13 de la ley Nº 18.846, la frase que sigue a la palabra “constituir” hasta el vocablo “ley” antes del punto aparte (.). Artículo 7º.- Introdúcense, en el artículo 13 del decreto con fuerza de ley Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, las siguientes modificaciones: Suprímense la frase que sigue al vocablo “nacional” y hasta el punto seguido (.), junto con la coma (,) que la antecede.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA b) Agréganse los siguientes incisos segundo, tercero y cuarto: “La enajenación por la Sociedad Administradora, de parte de la porción del territorio entregado en concesión que fuere de su propiedad, deberá ser informada al Ministerio de Hacienda. En todo caso, y sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso siguiente, los terrenos enajenados deberán seguir destinándose a los fines propios de la zona franca. A solicitud de la Sociedad Administradora, la que deberá acreditar la conformidad de los usuarios que pudieran verse afectados, se podrá excluir, mediante decreto supremo expedido a través del Ministerio de Hacienda, del área de zona franca, y en consecuencia de sus beneficios y cargas, determinadas porciones de territorio, en la medida que no se altere el carácter unitario de ésta, según lo dispone la letra a) del artículo 2º de esta ley. El mismo decreto supremo que disponga la desafectación deberá fijar los nuevos deslindes de la zona franca. La desafectación a que se refiere el inciso anterior liberará al Estado, respecto del territorio respectivo, de las obligaciones a que se refiere el inciso final del artículo 11 de la ley Nº 18.846.”. Artículo 8º.- Sustitúyese, en el número 14 de la letra B del artículo 12 del decreto ley Nº 825, de 1974, la expresión “Subpartidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05” por la expresión “Subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05”. Artículo primero transitorio.- El valor en dólares a que se refiere la partida 0009.0200 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero referido a los via-

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jeros de zona franca o zona franca de extensión, señalado en el artículo 2º de esta ley, se reajustará, por primera vez, el 1º de julio de 2006, en la forma prevista en el citado artículo. Artículo segundo transitorio.- El nuevo texto del artículo 32 de la ley Nº 19.420, sustituido por esta ley, regirá a contar del día primero del mes siguiente al de su publicación.”. III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA 1.-

Modificación del artículo 12, letra B Nº 14 del D.L. Nº 825, de 1974 El artículo 8º de la Ley Nº 19.827, sustituye en el número 14 de la letra B del artículo 12 del decreto ley Nº 825, de 1974, la expresión “Subpartidas 0009.03, 009.04 y 009.05”, por la expresión “Subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05”. El artículo 12, letra B, número 14, del D.L. Nº 825, de 1874, establece que estará exenta del Impuesto al Valor Agregado la importación de las especies efectuadas por los viajeros que se acojan a las Subpartidas mencionadas precedentemente. Por su parte, la Subpartida 0009.0200, del Arancel Aduanero, se refiere a las “mercancías de propiedad de cada viajero proveniente de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, hasta por un valor aduanero de US$ 1.000. De igual beneficio gozarán los pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancías hasta por un valor

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA aduanero de US$ 500 en los Almacenes de Venta Libre establecidos en la Ley Nº 19.288, para su ingreso al país.” De este modo, con la modificación introducida a esta norma, se declara exenta de IVA la importación de los bienes de su propiedad efectuada por los viajeros que se acojan a la Subpartida indicada, provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, hasta por un valor aduanero de US$1.000. La liberación del mismo impuesto beneficia a los pasajeros provenientes del extranjero respecto de las mercancías que adquieran en los Almacenes de Venta Libre establecidos en la Ley Nº 19.288, para su ingreso al país, hasta por un valor aduanero de US$500. Conviene hacer presente que esta subpartida se encontraba vigente en el Arancel Aduanero y la importación de las mercancías señaladas se encontraba liberada de derechos aduaneros. La modificación amplió el ámbito de aplicación de la franquicia liberando tal operación, además, del Impuesto al Valor Agregado. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley Nº 19.827, el monto de US$ 1.000 referido a los viajeros de zona franca o zona franca de extensión, se reajustará cada tres años mediante decreto supremo expedido por el Ministerio de Hacienda, de acuerdo a la variación experimentada por el índice oficial de precios al por mayor de los Estados Unidos de América,

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en el período de 36 meses, contados hacia atrás, a partir del 1º de Mayo del año en que se las practique. El nuevo valor se completará a la decena más cercana al monto que resulte del procedimiento descrito. Conforme a lo señalado en el artículo primero transitorio de la ley bajo análisis, el citado valor se reajustará, por primera vez, el 1º de julio de 2006, en la forma prevista en el artículo citado precedentemente. En relación con el origen de las mercancías que pueden ampararse bajo esta franquicia es necesario tener presente que de acuerdo a lo expresado en la subpartida 0009.0200, el beneficio bajo análisis alcanza a las mercancías “de propiedad de cada viajero proveniente de zona franca o zona franca de extensión”. De lo anterior, aparece que el primer requisito para que opere la franquicia analizada, es que la mercancía sea “de propiedad” de cada viajero, es decir, que haya sido adquirida previamente por éste y además, que este viajero provenga de zona franca o zona franca de extensión, requisito que, tal como se aprecia indudablemente de la sola lectura de la norma, dice relación con la procedencia del viajero y no de la mercancía que porta. Por otra parte, de acuerdo a la legislación vigente, la zona franca de extensión se encuentra sujeta a la legislación general del país en lo que se refiere a la aplicación de las normas sobre

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA tributación fiscal interna y no goza de presunción de extraterritorialidad, ni aduanera ni tributaria, por lo que las adquisiciones de mercancías que allí se realicen se entienden efectuadas en el país y se afectan con todos los impuestos que correspondan. Por el contrario, la zona franca primaria, según lo dispone el artículo 2º del D.S. Nº 341, de 1977, es el área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto, amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera, de lo que se sigue que mientras las mercancías permanezcan en tal lugar, se presume que no han ingresado al territorio nacional. Así, de una interpretación armónica de la normativa reseñada se puede concluir que las mercancías a que se refiere la subpartida 0009.0200, son aquellas que el viajero ha adquirido en la zona franca primaria y que, siendo ya de su propiedad, porta consigo al viajar, desde la zona franca o zona franca de extensión, hacia el resto del país, esto ya que las mercancías adquiridas en la zona franca de extensión han sido afectadas con todos los impuestos que correspondan. 2.-

Modificación al alcance del concepto de “equipaje” El artículo primero de la ley 19.827 agregó a la Nota Legal Nº 6 de la Partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero un inciso final y el artículo 5º de la misma ley agregó también

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un inciso final al artículo 32 de la Ordenanza de Aduanas, contenida en el DFL Nº 2, de 1998. De acuerdo a estas modificaciones el concepto de equipaje contenido en la nota y en el artículo citado es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero como a aquellos que provengan de zona franca o zona franca de extensión. El equipaje de viajero se encuentra definido en la Nota Legal Nº 6 ya mencionada y el listado de objetos incluidos en tal concepto está contenido en la Resolución Nº 3.469, de 7 de septiembre de 2001, del Servicio Nacional de Aduanas y comprende, en general, artículos usados, salvo obsequios por un monto de hasta US$ 150 o su equivalente en otras monedas, por cada viajero mayor de 15 años, que pueden ser nuevos o usados, y hasta una cantidad que no exceda por persona adulta de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 50 unidades de puros y 2.500 centímetros cúbicos de bebidas alcohólicas. La presente modificación, no obstante referirse a normas de carácter aduanero, ha tenido una incidencia directa en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, según lo dispuesto en el artículo 12, letra B, Nº 4 del D.L. Nº 825, de 1974, está exenta de IVA la importación de las especies efectuada por “los pasajeros, cuando ellas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros.”

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA sión, y no la mercancía que porta, la cual deberá haber sido adquirida en zona franca primaria en atención a que, como ya se ha expresado, las adquisiciones de mercancías que se hayan realizado en la zona franca de extensión se entienden efectuadas en el país y han sido afectadas con todos los impuestos que correspondan, en cambio, la zona franca primaria, según lo dispone el artículo 2º del D.S. Nº 341, de 1977, se encuentra amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera, de lo que se sigue que mientras las mercancías permanezcan en tal lugar, se presume que no han ingresado al territorio nacional.

Por tanto, considerando que a partir de la vigencia de la modificación indicada, el equipaje de viajeros que provengan de zona franca o zona franca de extensión se encuentra exento de derechos aduaneros, cabe señalar que, por aplicación del artículo 12, letra B Nº 4 del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrará, además, exenta del impuesto al valor agregado, la importación de las especies efectuada por pasajeros, en tanto dichas especies queden comprendidas en el concepto de equipaje referido. Con relación al origen de las mercancías que pueden importarse al amparo de esta franquicia es necesario precisar que, según lo expresado en la Nota Legal Nº 6 de la Partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero y en el artículo 32 de la Ordenanza de Aduanas, el concepto de equipaje de viajero es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de zona franca o zona franca de extensión. Por su parte, el citado artículo 32 de la Ordenanza de Aduanas, señala que para los efectos de esa Ordenanza se entenderá por equipaje, los artículos nuevos o usados que porte un viajero para su uso personal o para obsequios, con exclusión de mercancías que por su cantidad o valor hagan presumir su comercialización. Así, al igual que en el caso analizado en el número precedente, la norma exige que sea el viajero quien provenga de zona franca o zona franca de exten-

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Por lo expuesto, las mercancías comprendidas en esta franquicia, son aquellas que el viajero ha adquirido en la zona franca primaria y porta consigo al viajar, desde la zona franca o zona franca de extensión, hacia el resto del país. Por otra parte, y atendido a que la norma exige que los viajeros provengan del extranjero, de zona franca o de zona franca de extensión, su destino natural debe ser el resto del país. 3.-

Tipo de mercancías que se incluyen en las franquicias Según lo dispuesto en la Nota Legal Nº 1 de la Partida 0009, las mercancías de propiedad de viajeros que se importen al amparo de esta partida no deben tener carácter comercial, entendiéndose que lo tienen cuando se traigan en cantidades que excedan el uso y necesidades ordinarias del viajero.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA 4.-

Subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05 del Arancel Aduanero.

Alcance de las exenciones Como ya se ha señalado, las modificaciones contenidas en los artículos 1º, 5º y 8º de la Ley Nº 19.827, tienen como efecto liberar de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a la importación de mercancías comprendidas en el concepto de “equipaje” que porten viajeros que provengan del extranjero o de zona franca o zona franca de extensión, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12, letra B, Nº 4, del D.L. Nº825, y a la importación de especies efectuada por viajeros que se acojan a las Subpartidas del Arancel Aduanero que indica el citado artículo en su número 14., entre ellas, la Subpartida 0009.0200, que se refiere a las mercancías de propiedad de cada viajero proveniente de zona franca o zona franca de Extensión, hasta por un valor aduanero de US$ 1.000 y respecto de los pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancías hasta por un valor aduanero de US$ 500 en Almacenes de Venta Libre. Por otro lado, el artículo 39 del D.L. 825, de 1974, establece que el impuesto consagrado en el Párrafo I del Título III de dicho cuerpo legal, esto es el impuesto adicional a ciertos productos considerados suntuarios, no afectará a las especies que se importen al país en los casos previstos en las letras B y C del artículo 12, esto es, con relación a la materia de la presente Circular, los bienes comprendidos en el concepto de equipaje (Subpartida 0009.0100) y en las

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Situación del impuesto establecido en el artículo 11 de la ley Nº 18.211 La Ley Nº 18.211, del año 1983, dispone en su artículo 11: “ARTÍCULO 11.- La importación de mercancías extranjeras a las zonas francas de extensión estará afecta, al pago de un impuesto único de 5,9% sobre el valor CIF de dichas mercancías, el que ingresará a rentas generales de la Nación. Este impuesto servirá de abono a los impuestos y aranceles que corresponda pagar por la importación de las respectivas mercancías al resto del país. El impuesto a que se refiere este artículo, deberá ser retenido por los usuarios de zonas francas, quienes lo enterarán en arcas fiscales en los mismos plazos de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado. Este impuesto no afectará a las mercancías fabricadas, elaboradas o armadas en zonas francas primarias establecidas por el decreto con fuerza de ley 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, con materias primas, partes o piezas extranjeras. Los contribuyentes establecidos en las Zonas Francas de Extensión, que se rijan por las normas del Impuesto del Título II del decreto ley Nº 825, de 1974, po-

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA drán recuperar también como crédito fiscal, el impuesto establecido en este artículo que hayan pagado por la importación de mercancías extranjeras, sujetándose para estos efectos a lo dispuesto en el citado decreto ley en lo que sea pertinente.” La norma transcrita establece un impuesto, que en la actualidad alcanza a un 3,3% que grava la importación de mercaderías desde la zona franca primaria a la zona franca de extensión y establece a su respecto dos posibilidades de imputación o abono, la primera, a los impuestos y aranceles que corresponda pagar por la importación de las mercaderías al resto del país y la segunda, como crédito fiscal en contra del IVA que los contribuyentes generen en sus operaciones normales, situación esta última que sólo es permitida a los contribuyentes que se rijan por las normas del Título II del D.L. 825, de 1974, y que se encuentren establecidos en la zona franca de extensión. Los viajeros que hagan uso de la subpartida 0009.0100 y 0200, que hayan pagado este impuesto, no podrán realizar este abono al IVA que se genere en la importación, precisamente porque estas mercancías se encuentran exentas del IVA en su importación al resto del país, por lo que el abono podrá efectuarse sólo respecto de otros tributos que se generen en dicha importación y que no se encuentren amparados por la exención, no siendo

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posible obtener devolución de este impuesto en los casos en que no se produzcan impuestos a pagar en la importación, por cuanto tal posibilidad no está contemplada en la ley. VIGENCIA DE LA MODIFICACION La Ley Nº 19.827 no contiene una norma especial de vigencia para la modificación contenida en su artículo 8º y siendo ésta una modificación de una norma impositiva rige desde del día 1º de Septiembre del 2002, conforme a lo prescrito por el artículo 3º del Código Tributario. Por otra parte, no obstante que las modificaciones contenidas en los artículos 1º y 5º de la ley bajo análisis al concepto de “equipaje” son de carácter aduanero, el efecto tributario de exención del impuesto al valor agregado deberá regir desde el día 1º de septiembre de 2002 por aplicación del artículo 3º del Código Tributario, ya citado. Por lo tanto, las importaciones de mercancías que constituyan equipaje y de aquellas que no constituyéndolo, sean de propiedad de cada viajero proveniente de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, hasta por un valor aduanero de US$ 1.000, y las efectuadas por pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancías hasta por un valor aduanero de US$ 500 en los Almacenes de Venta Libre establecidos en la Ley Nº 19.288, efectuadas desde la fecha indicada, se encontrarán exentas de Impuesto al Valor Agregado, sin perjuicio de la procedencia de la otra exención comentada en el Nº 4 de la parte III de esta Circular. La exención contemplada en este número sólo beneficia a los ingresos en moneda extranjera percibidos de turistas por las empresas hoteleras. (Circular Nº 59, DE 14.10.2002).

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA sivamente a los pasajeros que internan desde el exterior las cantidades indicadas de tabaco y bebidas alcohólicas.

3.- Circular Nº 21, de 09.04.1992 (ver texto en pag. 719) 4.- La internación de bebidas alcohólicas y tabacos desde Zonas Francas y Zonas Francas de Extención no se eximen de los impuestos contenidos en el artículo 42 sobre bebidas alcoholicas y en Decreto Ley Nº 828 sobre Tabacos Manufacturados. 1.-

Se ha recibido Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual solicita se le señale el mecanismo a seguir para que personas que viajan desde Zona Franca o Zona de Extensión al resto del país y que deseen hacer uso de la Partida 0009.0100 del Arancel Aduanero, se les exima del pago de los impuestos adicionales y especialmente de aquellos que afectan a las bebidas alcohólicas, a los puros y cigarrillos, del mismo modo que lo hacen los viajeros provenientes del extranjero. Atendiendo a que no se encontraron instrucciones acerca de lo consultado y por tratarse de una materia que incide sobre exenciones especiales, solicita emitir un pronunciamiento al respecto, y, si procede, cual sería el procedimiento aplicable.

2.-

Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que, de conformidad con el criterio sostenido por esta Dirección Nacional, las exenciones contenidas en el artículo 17 inciso final, del D.L. Nº 828, de 1974, y en el artículo 50 A del D.L. Nº 825, de 1974, referentes a la internación por pasajeros de tabaco manufacturado y bebidas alcohólicas para su consumo, respectivamente, favorecen exclu-

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En este sentido se ha sostenido que si bien las Zonas Francas gozan de una presunción de extraterritorialidad aduanera, las mercaderías que se internen al resto del país deben ceñirse a las normas tributarias que establece el D.F.L. Nº 341, de 1977, entre las cuales no existe disposición alguna que favorezca a los pasajeros que internen, para su consumo personal, tabaco manufacturado o bebidas alcohólicas, por lo que la adquisición de estos productos en las referidas Zonas y su posterior ingreso al país se encontrará gravado con el impuesto al tabaco o con el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas según corresponda. 3.-

Ahora bien, como se sabe, en virtud de la Ley Nº 19.827, se introdujeron una serie de modificaciones al Arancel Aduanero y al D.L. Nº 825, de 1974, respecto de las cuales se impartieron las instrucciones pertinentes en la Circular Nº 59, del año en curso. Tales modificaciones incidieron en el Impuesto al Valor Agregado que afecta a las especies introducidas al país desde las Zonas Francas y, además, por expresa disposición del artículo 39 del mismo decreto ley, en el impuesto adicional establecido en el artículo 37 del citado cuerpo legal, pero no dicen relación con el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas establecido en el artículo 42º del D.L. Nº 825, en referencia, o con el impuesto a los tabacos manufacturados del D.L. Nº 828, de 1974.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN VIAJEROS ART. 12º B) Nº 14 LEY DE IVA En efecto, en primer lugar, la referida modificación dispuso que en la Nota Legal Nº 6 de la Partida 0009 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, se agregara un inciso final del siguiente tenor “El concepto de equipaje de esta nota es aplicable tanto a los viajeros que provengan del extranjero, como a aquellos que provengan de Zona Franca o Zona Franca de Extensión”. La presente modificación, no obstante referirse a normas de carácter aduanero, ha tenido una incidencia directa en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, según lo dispuesto por el artículo 12 letra B) Nº 4 del D.L. Nº 825, de 1974, se encuentra exenta de IVA la importación de las especies efectuadas por “los pasajeros, cuando ellas constituyan equipaje de viajeros, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros”. Ahora bien, considerando que a partir de la entrada en vigencia de la modificación referida, el equipaje de viajeros que provengan de Zona Franca o Zona Franca de Extensión se encuentra exenta de derechos aduaneros, se debe concluir que por aplicación del artículo 12 letra B) Nº 4 del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrará además exenta de IVA la importación de las especies efectuada por pasajeros provenientes de las mencionadas Zonas, en tanto dichas especies queden comprendidas en el concepto de equipaje. Cabe hacer presente que, de conformidad con lo dispuesto

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por el artículo 32 de la Ordenanza General de Aduanas se entenderá por equipaje los artículos nuevos o usados que porte el viajero para su uso personal u obsequios, con exclusión de mercancías que por su cantidad o valor hagan presumir su comercialización. 4.-

Por su parte, el artículo 8º de la Ley Nº 19.827 sustituyó en el Nº 14 de la letra B) del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974, la referencia a las subpartidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05, por la expresión “subpartidas 0009.0200, 0009.0300, 0009.04 y 0009.05”, declarándose exenta de IVA la importación que los viajeros efectúen de especies acogidas a dichas subpartidas. La subpartida 0009.0200, del Arancel Aduanero, se refiere a las “mercancías de propiedad de cada viajero proveniente de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, hasta por un valor aduanero de US$ 1.000. De igual beneficio gozarán los pasajeros provenientes del extranjero que adquieran mercancías hasta por un valor aduanero de US$ 500 en los Almacenes de Venta Libre establecidos por la Ley Nº 19.288, para su ingreso al país”. De esta forma, con la modificación introducida al artículo 12 letra B) Nº 14 del D.L. Nº 825, de 1974, se declara exenta de IVA la importación de bienes de su propiedad efectuada por los viajeros que se acojan a la subpartida indicada, provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN ARTÍSTAS NACIONALES ART. 12º B) Nº 15 LEY DE IVA De conformidad con las instrucciones impartidas por la Circular Nº 59, del 14 de Octubre del 2002, las mercancías a que se refiere la subpartida 0009.0200, son aquellas que el viajero ha adquirido en Zona Franca Primaria y que, siendo ya de su propiedad, porta consigo al viajar desde la mencionada Zona o desde Zona Franca de Extensión, hacia el resto del país, esto ya que las mercancías adquiridas en Zona de Extensión, por aplicación de las normas contenidas en el D.F.L. Nº 341, de 1977, han sido afectadas con todos los impuestos que correspondan. Por último, como ya se indicó, por expresa disposición del artículo 39 del D.L. Nº 825, de 1974, el impuesto adicional a ciertos productos considerados suntuarios establecido en el artículo 37 del citado cuerpo legal, no afectará a las especies que se importen al país en los casos previstos en las letras B) y C) del artículo 12 del mencionado decreto ley. 5.-

De esta manera, teniendo presente que las exenciones impositivas, en virtud del principio de legalidad, son de derecho estricto y por lo tanto deben ser interpretadas restrictivamente, puede informarse a Ud. que las modificaciones introducidas por la Ley Nº 19.827, no han alterado de manera alguna el tratamiento tributario aplicable a la internación de tabaco manufacturado y bebidas alcohólicas efectuada por pasajeros para su consumo provenientes de Zona Franca o Zona Franca de Extensión, ya que dichas modificaciones sólo dicen relación con el Impuesto al Valor

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Agregado y, por expresa disposición del artículo 39 del D.L. Nº 825, de 1974, con el impuesto adicional establecido en el artículo 37 del citado cuerpo legal, pero no comprende a otros impuestos especiales como son el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas y el impuesto a los tabacos, por lo que resulta improcedente impartir instrucciones respecto de una exención que no se encuentra comprendida en la ley. (Oficio Nº 4.379, DE 26.11.2002.) EXENTAS DEL IVA LA IMPORTACIÓN DE ESPECIES EFECTUADAS POR LOS ARTISTAS NACIONALES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: B.- La importación de las especies efectuada por: Nº 15.- Los artistas nacionales respecto de las obras ejecutadas por ellos y que se acojan a la partida 00.35 del capítulo 0 del Arancel Aduanero. 1.- Exención del IVA a la importación de mercancías de viajeros y de obras de arte de chilenos. CIRCULAR Nº 21, DE 09.04.1992 (Parte pertinente). El artículo 10º de la Ley Nº 19.128, publicado en el Diario Oficial de 07.02.92, agrega a la letra B) del artículo 12º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, los números 14 y 15 que, respectivamente, declaran exenta de I.V.A. a la importación de mercancías efectuadas por viajeros y a la importación de obras de arte ejecutadas, en el extranjero, por artistas chilenos.

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EXENTA IVA IMPORTACIÓN ARTÍSTAS NACIONALES ART. 12º B) Nº 15 LEY DE IVA EXENCION DE I.V.A. A LA IMPORTACIÓN DE MERCANCIAS POR VIAJEROS Y A LA IMPORTACIÓN DE OBRAS DE ARTE EJECUTADAS, EN EL EXTRANJERO, POR ARTISTAS CHILENOS. El artículo 10º de la Ley Nº 19.128 determina: “Artículo 10.- Agrégase al artículo 12, letra B), del Decreto Ley Nº 825, de 1974, los siguientes números: “14.- Los viajeros que se acojan a las subpartidas 0009.03, 0009.04 y 0009.05, con excepción del ítem 0009.8900, del Arancel Aduanero”. “15.- Los artistas nacionales respecto de las obras ejecutadas por ellos y que se acojan a la partida 00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero”. Las partidas y subpartidas del Arancel Aduanero a que aluden estos nuevos números han sido modificadas por el artículo 9º de la misma Ley Nº 19.128. De este modo, se declara exentas del impuesto al valor agregado a las importaciones efectuadas por: a)

Viajeros con residencia en localidades fronterizas nacionales que porten mercancías de su propiedad hasta por un valor de US$ 150.- FOB, por cada mes calendario.

b) Chilenos con permanencia de seis meses a un año en el extranjero, que importen menaje hasta por un valor de US$ 500.- FOB. c)

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Chilenos con permanencia en el extranjero de más de uno y hasta cinco

años en el extranjero, que importen menaje y/o útiles de trabajo, hasta por un valor de US$ 3.000.- FOB. d) Chilenos con permanencia en el extranjero de más de cinco años, que importen menaje y/o útiles de trabajo, hasta por un valor de US$ 5.000.- FOB. e)

Viajeros extranjeros que ingresen al país con visa de residencia temporal o sujeta a contrato por un período de un año o más, que importen menaje hasta por un valor de US$ 5.000.- FOB y útiles de trabajo hasta por un valor de US$ 1.500.FOB, y

f)

Artistas nacionales que importen las obras de arte originales, ejecutadas por ellos en el extranjero y que se acojan a la partida 00.35 del Capítulo 0 del Arancel Aduanero.

La nota legal del Arancel Aduanero correspondiente a la Partida bajo la cual deben ingresar estas obras de arte, dice que se aplicará previa certificación y calificación de la Dirección de Bibliotecas, Archivos y Museos, en la que se acredite la individualización del artista, su nacionalidad chilena, nombre de la obra y procedencia de la franquicia, en mérito de que la difusión o connotación de la creación son de interés para el país. V. VIGENCIA DE LAS EXENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS Nos. 14 Y 15, DE LA LETRA B), DEL ARTÍCULO 12º DEL DECRETO LEY Nº 825, de 1974. En conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º del Código Tributario, estas exenciones comenzaron a regir el día 1º de Marzo de 1992.

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EXENTAS IVA INTERNACION ESPECIES PARA USO Y TEMPORAL ART. 12º C) NºS 1 Y 2 LEY DE IVA

EXENTAS DEL IVA LAS ESPECIES QUE SE INTERNEN POR LOS PASAJEROS PARA SU PROPIO USO DURANTE SU ESTADIA EN EL PAIS Y DE LOS VEHICULOS PARA SU MOVILIZACION. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: C.- Las especies que se internen: Nº 1.- Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el país, y

1.- Exención del IVA a las especies internadas por pasajeros para su uso durante su estadía en el país. La norma antes transcrita exime del IVA y del impuesto del artículo 37º de la Ley del IVA (artículo 39º de la ley y artículo 60º del Reglamento del IVA), la internación de especies que hagan los pasajeros o personas visitantes que ingresen a Chile efectos personales o vehículos para su uso durante su permanencia en el país. Esta permanencia no puede exceder de 90 días, salvo que se hubieren otorgado prórrogas por las autoridades competentes. (artículo 44º, del D.L. Nº 1094, de 1975). Por “turistas” debe entenderse las personas de nacionalidad extranjera que ingresan al país con fines de recreo, deportivos, de estudios, de salud, familiares, de gestión de negocios, religiosos u otros similares, sin el ánimo de inmigración, residencia o desarrollo de ninguna actividad remunerada.

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EXENTAS DEL IVA LAS ESPECIES QUE SE INTERNEN TRANSITORIAMENTE AL PAIS EN ADMISION TEMPORAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentas del impuesto establecido en este Título: C.- Las especies que se internen: Nº 2.- Transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.

1.- Exención del IVA de las especies internadas transitoriamente al país en admisión temporal. La norma en estudio exime del IVA y del impuesto del artículo 37º de la Ley del IVA (artículo 39º de la ley y artículo 60º del Reglamento del IVA), la internación de especies que ingresan transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante. a)

Conceptos.-

*

Admisión temporal.- Es un régimen que permite ingresar en un territorio aduanero, con suspensión de pago de gravámenes, mercancías extranjeras, sin perder su calidad de tales, las que, por un plazo determinado sin pagar derechos aduaneros deben cumplir ciertos requisitos dispuestos por el artículo 139º Ordenanza de Aduanas.

*

Almacenes o depósitos francos.El local o recinto unitario, per-

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EXENTA IVA ESPECIES EXPORTADAS AL EXTERIOR ART. 12º D) LEY DE IVA fectamente deslindado (próximo a un puerto o aeropuerto) amparado por presunción de extraterritorialidad aduanera, en la cual las mercancías extranjeras podrán ser sometidas a las operaciones señaladas en el inciso 1º del artículo 11º del decreto Ley 1.055, de 1975. (Artículo 1º del D.S. 1.355/75 - Fija reglamento de Zonas y Depósitos Francos Publicando en el “Diario Oficial” Nº 29.344, de 2 de enero de 1976). En este recinto unitario amparado por presunción de extraterritorialidad aduanera, las mercaderías podrán ser sometidas a las operaciones siguientes: -

*

Depositadas por cuenta propia o ajena; Exhibidas; Desempacadas; Empacadas; Envasadas; Etiquetadas; Divididas; Reembaladas; Comercializadas. Almacenes particulares.- Todo local o recinto perfectamente deslindado que el Director Nacional de Aduanas, habilite para el depósito de mercaderías presentadas o entradas a la Aduana. (Artículos 87º al 90º de la Ordenanza de Aduanas).

2.- Los servicios que preste la Empresa Portuaria de Chile por concepto de porteo y almacenaje de mercancías procedentes del extranjero en tránsito temporal hacia otro país, se encuentran afectos al IVA. (Oficio Nº 2580, de 1983). 3.- Exención del IVA a especies internadas en admisión temporal no

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opera para servicios anexos, como descarga, desembalaje y transporte de las especies hasta los destinos previstos por los respectivos usuarios o dueños de la carga. (Oficio Nº 6265, de 1979).

EXENTAS DEL IVA LAS ESPECIES EXPORTADAS EN SU VENTA AL EXTERIOR. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentas del impuesto establecido en este Título: D.- Las especies exportadas en su venta al exterior.

1.- Exentas del IVA las mercaderías exportadas. La norma legal precedentemente transcrita exime del IVA las especies, mercaderías o productos exportadas en su venta al exterior. Esta exención opera de pleno derecho, no necesita ser declarada administrativamente por el Servicio de Impuestos Internos. Pero si debe acreditarse fehacientemente la exportación con la documentación correspondiente. a)

Concepto de exportador.El S.I.I. a través de diversos pronunciamiento, como ser del que emana de la Circular Nº 101, de 1977, y del Oficio Nº 1085, del mismo año antes señalado, define al exportador como: “Es “exportador”, el que abre un registro de exportación en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido banco

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EXENTA IVA ESPECIES EXPORTADAS AL EXTERIOR ART. 12º D) LEY DE IVA vegación en su paso por Chile exento del IVA, se consideran exportaciones. (Oficio Nº 1444, de 1979).

para la visación correspondiente, la documentación comprobatoria de la exportación”. Es importante señalar, además, de que el ingreso de mercaderías nacionales o nacionalizadas de todas clases a las Zonas Francas Primarias, que se usen o consuman por los usuarios de dichas Zonas, se halla beneficiado con la exención del IVA contemplada en el artículo 12º, letra D). Lo expuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 10º Bis del Decreto Supremo de Hacienda Nº 341, de 1977, en el sentido de que pueden introducirse a las Zonas Francas Primarias mercancías nacionales o nacionalizadas de toda clase, y cuyas ventas a las Zonas a que se alude se considerarán exportación “sólo para los efectos tributarios previstos en el D.L. Nº 825, de 1974”. 2.- Ventas de combustibles a empresas de aeronavegación extranjera. Combustible entregado en territorio nacional, es un hecho gravado con el IVA. (Oficio Nº 4120, de 2000). a)

b)

El aprovisionamiento de naves y aeronaves que no efectúan transporte internacional constituye una venta interna gravada con IVA y no una exportación, atendido a que las naves pesqueras y las naves de guerra, extranjeras, no son consideradas naves de transporte internacional. (Oficio Nº 3921, de 1991) Aprovisionamiento de víveres y otras mercaderías que efectúan los aviones de aerona-

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3.- Asociación de Exportadores - Asociados - Operaciones de comercio exterior - Proyecto integral - Venta de bienes y servicios al extranjero - Proyectos de ingeniería, confección de planos, gastos diversos, etc. - Facturas de exportación. La venta del proyecto integral al extranjero, a persona sin domicilio o residencia en Chile, podría entenderse amparada por las exenciones que contiene el Artículo 12º, en su letras D.- y E.- Nº 16). (Oficio Nº 201, de 1995). 4.- Las ventas de mercaderías nacionales o nacionalizadas, desde el resto del país hacia la Zona Franca Primaria, a usuarios de dicha Zona, se consideran como exportaciones sólo para los efectos tributarios previstos en el D.L. Nº 825. (Oficio Nº 3702, de 1984). a)

El ingreso de mercancías nacionales o nacionalizadas de todas clases a las Zonas Francas Primarias, que se usen o consuman por los usuarios de dichas Zonas, se halla beneficiado con la exención del IVA contemplada en el artículo 12º, letra D). (Oficio Nº 1253, de 1983).

5.- Se encuentran afectas al IVA las remuneraciones que obtenga una empresa por la impresión en Chile de publicaciones que le encargue la Dirección de Asuntos Administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores y que esta última distribuye gratuitamente en el extranjero. (Oficio Nº 5137, de 1978).

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EXENTAS IVA

LOS INGRESOS

ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA

6.- No gozan de la exención del IVA las ventas de minerales efectuadas a Enami empresa exportadora. (Oficio Nº 4820, de 1975).

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS POR CONCEPTO DE ENTRADAS A ESPECTACULOS Y REUNIONES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 1.- Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones: a) Artísticos, científicos o culturales teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que por su calidad artística y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública. b) De carácter deportivo; c)

Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, del Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación Graciela Letelier de Ibáñez “CEMA CHILE” y de las instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. La exención será aplicable a un máximo de doce espectáculos o reuniones de beneficio, por institución, en cada año calendario, cualquiera que sea el lugar en que se presenten.

d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales.

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Para estos efectos, serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sin importar las ausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuge o hijos chilenos. Las exenciones establecidas en las letras c) y d) deberán ser declaradas por el Director Regional de Impuestos Internos que corresponda al lugar en que tenga su domicilio la empresa o entidad que presente el espectáculo u organice la reunión. La exención que se declare sólo beneficiará a la empresa o entidad que la solicite, y por las funciones o reuniones que expresamente indique. Con todo, tratándose de compañías o conjuntos artísticos o circenses estables, la exención podrá ser declarada por una temporada de funciones o presentaciones, siempre que ella no sea superior a un año. Las exenciones referidas están condicionadas a que los espectáculos no se presenten conjuntamente con otro u otros no exentos, en un mismo programa. No procederán las exenciones del presente número cuando en los locales que se efectúen los espectáculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a cualquier título, que normalmente estén afectos al Impuesto al Valor Agregado, y cuyo valor no se determine como una operación distinta del servicio por ingreso al espectáculo o reunión correspondiente. No obstante, la exención a que se refiere la letra a) no procederá en caso alguno cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones en ella señalados, se transfieran bebidas alcohólicas.

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EXENTAS IVA LOS INGRESOS ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA 1.- Exenciones que dispone el Nº 1 de la letra E) del artículo 12º de la Ley del IVA. Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones: a) Artísticos, científicos o culturales teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto

EXENTO

Que por su calidad artística y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública

La exención no procederá en caso alguno cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones en ella señalados, se tranfieran bebidas alcohólicas.

b) De carácter deportivo

c) Los que se celebren a beneficio total y exclusivo: De los Cuerpos de Bomberos, De la Cruz Roja de Chile Del Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, De la Fundación Graciela Letelier de Ibañez “CEMA CHILE” y De las instituciones de beneficencia con personalidad jurídica

d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales

EXENCION será aplicable

Para estos efectos

A un máximo de doce espectáculos o reuniones de beneficio, por institución, en cada año calendario, cualquiera que sea el lugar en que se presenten Estas exenciones deberán ser declaradas por el Director Regional del S.I.I. que corresponda al lugar en que tenga su domicilio la empresa o entidad que presente el espectáculo u organice la reunión.

Serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sin importar las ausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuge o hijos chile nos.

Estas exenciones deberán ser declaradas por el Director Regional del S.I.I. que corresponda al lugar en que tenga su domicilio la empresa o entidad que presente el espectáculo u organice la reunión. La exención podrá ser declarada por una temporada de funciones o presentaciones, siempre que ella no sea superior a un año.

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EXENTAS IVA

LOS INGRESOS

ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA

2.- Exención del IVA a los ingresos percibidos por concepto de entradas a los espectáculos y reuniones - Se deroga el D.L. Nº 827, de 1974, sobre impuesto a los espectáculos públicos. CIRCULAR Nº 52, DE 31.07.1980. (Parte pertinente). En el Diario Oficial de 25 de Julio de 1980, apareció publicado el D.L. Nº 3.454, que introduce modificaciones al D.L. Nº 825, de 1974, integrando el impuesto a los Espectáculos Públicos al Impuesto al Valor Agregado. Es así como en su artículo 6º, Nº 2, sustituye el Nº 1 de la letra E), del artículo 12º. “..................................... Sobre la materia, se imparten las siguientes instrucciones: 1) Generalidades.- La presente modificación ha tenido por objeto derogar el D.L. Nº 827, sobre Impuesto a los Espectáculos Públicos, integrándolo al sistema general del I.V.A., evitando de esta manera la diversificación de impuestos. Al incorporarse al sistema referido, los espectáculos quedan clasificados como servicios, debiendo ajustarse, en todo, a las normas que rigen estos actos. Es del caso señalar que quedan afectos a todas las disposiciones del Impuesto al Valor Agregado los espectáculos y reuniones, incluyendo el cobro por el acceso a las salas de juego de los casinos y otras dependencias, y a los hipódromos. De esta forma, los contribuyentes podrán hacer uso del crédito fiscal por los impuestos recargados en las adquisiciones de bienes o servicios

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recibidos para montar sus espectáculos y reuniones. 2) Exenciones.- Las exenciones establecidas por la nueva disposición, si bien en su esencia son las mismas que otorgaba la ley de Impuesto a los Espectáculos Públicos; sin embargo, introducen algunas limitaciones y modificaciones que se pasa a señalar. Así, los espectáculos artísticos, científicos, culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, para gozar de la franquicia deberán ser auspiciados exclusivamente por el Ministerio de Educación Pública, a diferencia del D.L. Nº 827, que otorgaba también esta facultad a la Universidad de Chile y a las Universidades del Estado, o reconocidas por éste, a los organismos o institutos dependiente de dichas Universidades y a las Municipalidades o sus corporaciones o institutos culturales. En esta forma, estas entidades carecen en la nueva ley de la señalada facultad. Se mantienen prácticamente idénticas las exenciones que favorecen a los espectáculos deportivos, a espectáculos o reuniones a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación “Graciela Letelier de Ibáñez “CEMA-CHILE” y a instituciones de beneficencia con personalidad jurídica y a espectáculos circenses. En efecto, los espectáculos deportivos continúan gozando de la exención de pleno derecho. En cambio, las exenciones que favorecen a los espectáculos o reuniones a beneficio de los Cuerpos de Bomberos y demás entidades señaladas y a los espectáculos circenses, al igual que en la ley anterior deben ser de-

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EXENTAS IVA LOS INGRESOS ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA claradas por el Director Regional de Impuestos Internos correspondiente al lugar del domicilio de la empresa que presente el espectáculo u organice la reunión. Asimismo, se limita para los espectáculos y reuniones a favor de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, del Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación “Graciela Letelier de Ibáñez” “CEMA-CHILE”, y de las demás instituciones con personalidad jurídica, a doce el máximo de funciones o reuniones de beneficio por institución, en cada año calendario. Por otra parte, la ley condiciona la procedencia de las exenciones a que los respectivos espectáculos no se presenten conjuntamente en un mismo programa con otros no exentos. Una novedad que introduce la nueva ley es la de establecer que no proceden las exenciones a que se refiere el artículo 12º, letra E), Nº 1, del D.L. Nº 825, sustituido por el artículo 6º del D.L Nº 3.454. cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a cualquier título, que normalmente estén afectos al I.V.A. y cuyo valor no sea cobrado en forma separada del precio del ingreso al espectáculo o reunión como, por ejemplo, espectáculos en los que se sirvan refrescos o bocadillos cuyo valor esté incluido en el valor de la entrada. Sin embargo, no procederá en caso alguno la exención respecto de los espectáculos artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, auspi-

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ciados por el Ministerio de Educación Pública, cuando se transfieran bebidas alcohólicas en los locales en que se efectúen éstos. El D.L. Nº 3.454, no contempla las exenciones personales que estaban contenidas en el artículo 17º del D.L. Nº 827, de 1974. 3) Crédito Fiscal.- Cabe hacer presente que las funciones exentas de I.V.A. no dan derecho a recuperar el crédito fiscal. Además, aquellas empresas que adquieran bienes o utilicen servicios que se afecten o destinen a espectáculos y reuniones gravadas y exentas, deben calcular el crédito fiscal en forma proporcional, sometiéndose a las reglas que sobre la materia imparte el artículo 43º del Reglamento del D.L. Nº 825. 4) Boletas.- La entradas a espectáculos y reuniones deben tener las características de las boletas, exigidas por el artículo 69º, letra B), del Reglamento y las que determina este Servicio. En caso de emitirse boletas de distinto precio y, por lo tanto, de distinto talonario, deberá consignarse una serie para cada uno de estos talonarios, además del número correlativo. (Nota del autor: A partir del 01.10.93 la norma sobre timbraje en series se derogó por modificación introducida a la Resolución Nº Ex. 2.107/83 por la Resolución 01 Nº Ex. 5.285/93). Si el contribuyente deseare aumentar el precio impreso en las boletas, deberá comunicarlo previamente a la correspondiente Oficina del Servicio para que autorice el nuevo precio, el cual se podrá hacer constar por una sola vez, mediante un sobretimbre.

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EXENTAS IVA

LOS INGRESOS

ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA

En todo caso, las boletas sobrantes sobretimbradas, deberán inutilizarse y conservarse conforme a las normas generales de la ley. En igual forma, deben inutilizarse y conservarse las boletas sobrantes correspondientes a espectáculos o reuniones de temporada, que lleven el precio impreso, toda vez que en estos casos no procede el sobretimbre. Las boletas correspondientes a espectáculos o reuniones exentos deberán llevar impresa en las tres partes del documento esta condición, debiendo conservar, para ser exhibida a requerimiento de los funcionarios fiscalizadores, la resolución o decreto respectivo, cuando corresponda. 5) Libro de Compras y Ventas.- Los empresarios de espectáculos o reuniones, deberán llevar el libro que exigen los artículos 59º del D.L. 825 y 74º del Reglamento, debiendo cumplir los requisitos que exigen los artículos 75º y 76º de este último texto, pero deberán registrarse separadamente las numeraciones y valores correspondientes a series diferentes de boletas. Podrán llevar otros libros si se los exigen sus necesidades contables. 6) Pago del impuesto.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 64º de la ley, los contribuyentes deberán pagar en la Tesorería Comunal respectiva o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior. 7) Vigencia.- De acuerdo con el artículo 8º del D.L. Nº 3.454, se deroga el D.L. Nº 827 a contar del día 1º de

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Agosto de 1980, y desde esa misma fecha entran en vigencia las nuevas disposiciones sobre espectáculos públicos y reuniones incorporadas al D.L. Nº 825. 3.- Exención del Impuesto al Valor Agregado por los espectáculos y reuniones que se celebren a beneficio exclusivo del Cuerpos de Bomberos, Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Fundación Graciela Letelier de Ibáñez CEMA-CHILE, e Instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. CIRCULAR Nº 50, DE 09.10.1986. (Parte pertinente).III.- ANALISIS DE LAS MATERIAS COMPRENDIDAS EN EL Nº 2 DE LA RESOLUCION Nº Ex. 2301/86 3.- EXENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Este párrafo se refiere a los ingresos exentos del IVA, que se perciben por las actividades señaladas en las letras c) y d) del Nº 1, de la letra E), del artículo 12º, del D.L. Nº 825, de 1974 y que son las siguientes: 3.1

Los espectáculos y reuniones que se celebren a beneficio total y exclusivo de: -

Cuerpos de Bomberos; Cruz Roja de Chile; Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad; Fundación Graciela Letelier de Ibañez CEMA-CHILE, e Instituciones de beneficencia con personalidad jurídica.

La exención es aplicable a un máximo de doce espectáculos o

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EXENTAS IVA LOS INGRESOS ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA reuniones de beneficio, por institución, en cada año calendario, cualquiera sea el lugar en que se presenten. El límite de 12 reuniones o espectáculos opera respecto de cada una de las personas jurídicas, motivo por el cual deberá computarse este límite para el conjunto de sedes dependientes de la Institución beneficiaria a menos que dichas sedes cuenten con personalidad jurídica propia, como ocurre, por ejemplo, con el Cuerpo de Bomberos. El control del número de espectáculos exentos corresponde a la Dirección Regional en cuya jurisdicción se encuentre el domicilio de la institución o casa central respecto de las que cuenten con sedes, conforme a la doctrina que se sustenta en el Oficio Nº 6059, de 15.09.1980,. de esta Dirección Nacional. 3.2 Los espectáculos circenses que cumplan el requisito de estar integrados únicamente por artistas nacionales y/o extranjeros con más de cinco años de residencia en Chile o por extranjeros con cónyuge o hijos chilenos. Mediante las Circulares Nºs. 52, de 31.07.80 y Nº 55, de 30.10.81, se impartieron instrucciones sobre las exenciones anteriores y el timbraje de las boletas para ser emitidas como entradas a los espectáculos. 4.- Requisitos que el espectáculo debe reunir para ser considerado como un circo.

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1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual el señor Director Regional de la Dirección Regional XXXXXX formula una consulta relativa a la aplicación de la exención al Impuesto al Valor Agregado contenida en el artículo 12 letra E) Nº 1 letra d), del D.L. Nº 825. Señala que han recibido una solicitud de aplicación de la referida exención para los espectáculos que realizará la entidad circense denominada “CircoTeatro-Show YYYYYY”, en la ciudad de Concepción. Manifiesta que la entidad circense se encuentra compuesta de nueve artistas, todos de nacionalidad chilena, según se acredita con los respectivos certificados de nacimiento acompañados a la solicitud. Este elenco podría sufrir alguna variación por caso fortuito o fuerza mayor, pero siempre manteniéndose conformado por artistas nacionales. El espectáculo según lo expuesto por el solicitante consta de un cantante quien interpreta algunos temas de gran trayectoria como obertura. Luego un grupo de baile realizá un show de danza, ejercicios gimnásticos y malabares, utilizando algunos objetos y su propio cuerpo manteniendo el equilibrio. Posteriormente el espectáculo continúa con artistas graciosos quienes con sus gestos, trajes, dichos y malabarismos hacen reír al público con parodias de la vida cotidiana y del acontecer actual.

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EXENTAS IVA

LOS INGRESOS

ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA das a ciertos espectáculos, dentro de los que se cuentan los circenses que sean presentados por compañías o conjuntos integrados por artistas nacionales.

Con el fin de dar una respuesta al peticionario sobre la materia en cuestión, solicita un pronunciamiento acerca de si el espectáculo descrito corresponde ser catalogado como circense. Por otra parte, solicita indicar si las compañías o conjuntos artísticos estables no circenses pueden acogerse a la exención establecida en la disposición legal ya referida, de acuerdo a lo dispuesto en la parte final del párrafo segundo de ésta. 2.-

El artículo 12 letra E) Nº 1 letra d) dispone que “Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.-

Las siguientes remuneraciones y servicios: 1.- Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones: d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para estos efectos, serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sin importar las ausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuge o hijos chilenos”.

3.-

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Sobre el particular, cabe señalar que la exención al Impuesto al Valor Agregado contenida en el artículo 12 letra E) Nº 1 letra d), del D.L. Nº 825, dice relación con los ingresos percibidos exclusivamente por concepto de entra-

Esta exención, de acuerdo con lo señalado en el inciso segundo del Nº 1 de la letra E) del artículo 12 del D.L. Nº 825, debe ser declarada por el señor Director Regional que corresponda al lugar donde tenga su domicilio la empresa o entidad que presente el espectáculo. Por esta razón es que hasta la fecha la Dirección Nacional no ha emitido pronunciamientos acerca de su aplicación. 4.-

Ahora bien, sin perjuicio de las facultades del señor Dirección Regional sobre la materia, cabe señalar que en atención a que no existe una definición legal ni reglamentaria acerca de lo que debe entenderse por espectáculo circense, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil, se debe recurrir a los conceptos contenidos en el Diccionario de la Real Academia. Según este Diccionario espectáculo circense es aquel “Perteneciente o relativo al espectáculo del circo, o que es propio de él”. Por su parte, de acuerdo a esta misma fuente, circo es un “Edificio o recinto cubierto por una carpa, con gradería para espectadores, que tiene en medio una o varias pistas donde actúan malabaristas, payasos, equilibristas, animales amaestrados, etc”. De este modo, la exención al Impuesto al Valor Agregado en análisis, atendiendo a que como

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EXENTAS IVA LOS INGRESOS ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA tal debe ser interpretada restrictivamente, a juicio de esta Dirección Nacional solo se encuentra referida a las entradas que sean cobradas para presenciar espectáculos que cumplan con los requisitos señalados por la Real Academia para ser considerados como un circo. 5.-

6.-

Así las cosas, el señor Director Regional en atención a las facultades que le confiere la ley, deberá constatar si en los hechos el espectáculo denominado “Circo-Teatro-Show YYYYYY”, cumple con los requisitos señalados para ser considerado como un circo para efectos de conceder la exención solicitada. Por último, con respecto a su consulta acerca de si la exención en comento abarca también a espectáculos presentados por conjuntos artísticos estables no circenses, cabe señalar que la letra d) del Nº 1 de la letra E) del artículo 12 del D.L. Nº 825, dado su carácter restrictivo solo se refiere a espectáculos de tipo circense, excluyendo cualquier otra clase de espectáculos que no cumplan con los requisitos para ser considerados como tal. De esta manera, se debe concluir que la referencia a “conjuntos artísticos” realizada por el Inciso segundo del Nº 1 de la letra E) del artículo 12 tantas veces citado, debe entenderse efectuada a aquellos espectáculos amparados por la letra c) de la referida exención, a fin de mantener la debida correlación puesto que esta norma es aplicable tanto a la letra c) como a

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la letra d) de la exención. (Oficio Nº 2767, de 24.06.2004) 5.- La condición de que no se transfieran bebidas alcoholicas en los locales donde se van a presentar los espectaculos, para conceder la exención de Impuesto al Valor Agregado, es independiente que en el momento que se dé el espectaculo no se efectúen dicho tipo de operaciones comerciales, bastando que en dicho local se transfieran bebidas alcohólicas. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Ordinario del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento de esta Superioridad, acerca de la aplicación de la exención al impuesto al valor agregado, contemplada en la letra a) del numero 1, letra E, del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974, a aquellos espectáculos que se presenten en locales que cuenten con patente para expendio de bebidas alcohólicas. Señala que a esa Secretaría se presentan gran cantidad de solicitudes, pidiendo el auspicio del Ministerio de Educación para ese tipo de espectáculos, y que muchos de éstos se realizan en lugares que poseen patente para expendio de bebidas alcohólicas y dado que, entre los requisitos que exige la disposición legal anteriormente citada, está el hecho de que no se transfieran bebidas alcohólicas en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones, es que, desea saber si esos locales quedan fuera de la aplicación de la exención del impuesto al valor agregado establecida en esa norma.

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EXENTAS IVA

LOS INGRESOS

ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA su calidad artística y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública.

En razón de lo anterior, pide se le informe si existe algún dictamen o pronunciamiento oficial de este Servicio, en lo referente a:

2.-

-

Qué se ha entendido sobre la frase “cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones en ella señalados, se transfieran bebidas alcohólicas”.

-

Si existe alguna prohibición para que en esos locales que cuenten con patentes de expendio de bebidas alcohólicas, se realicen dichos espectáculos.

-

Si respecto de tales locales, bastaría una declaración jurada del peticionario del auspicio y el dueño o administrador del local en el cual señale que no venderá este tipo de bebidas mientras dure el espectáculo.

-

Si dicha venta está prohibida sólo durante el tiempo que dure el espectáculo.

El artículo 12, letra E, del D.L. Nº 825, de 1974, establece una exención del impuesto al valor agregado, para las siguientes remuneraciones y servicios: “1.- Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectáculos y reuniones: a) Artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que por

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.............................. No procederán las exenciones del presente número cuando en los locales que se efectúen los espectáculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a cualquier título, que normalmente estén afectos al impuesto al valor agregado, y cuyo valor no se determine como una operación distinta del servicio por ingreso al espectáculo o reunión correspondiente. No obstante, la exención a que se refiere la letra a) no procederá en caso alguno cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones en ella señalados, se transfieran bebidas alcohólicas”. 3.-

Sobre el particular se informa a Ud. que no existe un pronunciamiento previo de este Servicio respecto del alcance de la frase final de la letra a) del Nº 1 del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974, precedentemente transcrita, no obstante, según se aprecia de su lectura, la improcedencia de la exención está referida a aquellos casos en que en los establecimientos o locales en que se efectúe el espectáculo o reunión correspondien-

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EXENTAS IVA LOS INGRESOS ENTRADAS A ESPECTÁCULOS ART. 12º E) Nº 1 LEY DE IVA te se transfieran bebidas alcohólicas, sin atender a si durante el espectáculo mismo se realice tal transferencia. De lo anterior es dable concluir que la ley limitó la concesión del beneficio a aquellos casos en que el espectáculo cuyo auspicio y consiguiente exención se solicita, se realiza en un local donde no se transfieran bebidas alcohólicas, requisito que no se cumple respecto de aquellos locales que cuentan con patente de expendio de bebidas alcohólicas, en los cuales, por su propia naturaleza, tal transferencia es habitual, situación que no se altera por el hecho de que el interesado declare que no venderá bebidas alcohólicas durante el espectáculo. Por lo expuesto, en opinión de este Servicio, la exención en estudio, no deberá aplicarse cuando los locales o establecimientos en que se presenten los espectáculos artísticos y culturales, cuenten con autorización para el expendio de bebidas alcohólicas, aún cuando éstas no se transfieran durante los espectáculos. (Oficio Nº 3363, de 12.09.2002)

6.- Los ingresos por concepto de espectáculos y reuniones percibidos por el Club Social Carlos Gardel, no se encontraría exenta del IVA, puesto que no cumple con el requisito de tratarse de una institución de beneficencia. (Oficio Nº 3154, de 1996). 7.- Tratamiento tributario del IVA en venta de entradas y en otras pres-

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taciones, realizadas con motivo de exposiciones nacionales o extranjeras patrocinadas por el Gobierno de Chile. Ley Nº 11.534 permanece vigente sólo respecto de la exención de IVA para la venta de entradas, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 2º. Demás prestaciones se encontrarán o no gravadas con el IVA dependiendo de si conforman o no los hechos gravados ventas o servicios. (Oficio Nº 540, de 2000, Oficio Nº 1560, de 1996, Oficio Nº 262, de 1995, y Oficio Nº 5907, de 1980). 8.- Prestaciones ofrecidos por un circo son servicios gravadas con IVA. Exención de los ingresos por concepto de entradas por espectáculos circenses presentados por compañías integrados exclusivamente por artistas chilenos. (Oficio Nº 2763, de 1988). 9.- Los ingresos percibidos por una Municipalidad por concepto de venta de entradas a usuarios de piscinas que posee esa Corporación, se encuentran gravados con el IVA. (Oficio Nº 3956, de 1984). 10.- Ingresos por venta de entradas en torneos de pimpón exentos del IVA. (Oficio Nº 3487, de 1983). 11.- Liberación del IVA hasta por doce espectáculos o reuniones anuales que favorece a la Cruz Roja de Chile. (Oficio Nº 6059, de 1980). 12.- De acuerdo con las disposiciones legales que eximen del IVA a los ingresos percibidos por concepto de entradas a los espectáculos y reuniones, la liberación de impuesto sólo debe proceder cuando el programa en su totalidad sea declarado exento. (Oficio Nº 5925, de 1980).

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EXENTAS IVA INGRESOS FLETES MARÍTIMOS Y OTROS ART. 12º E) Nº 2 LEY DE IVA

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS POR FLETES MARITIMOS, FLUVIALES, LACUSTRES, AEREOS Y TERRESTRES DEL EXTERIOR A CHILE, Y VICEVERSA Y LOS PASAJES INTERNACIONALES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

LA NORMA EXIME DEL IVA

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{

a) Al transporte de carga hacia o desde Chile.

Tratándose de: fletes marítimos o aéreos del exterior

b) Los pasajes internacionales desde el exterior a Chile y viceversa.

{ {

Nº 2.- Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile, y viceversa y los pasajes internacionales. Tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile, la exención alcanzará incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto;

fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres

Exención alcanzará incluso al a Chile

{

{

- Cualquiera sea la condición jurídica o nacional de la empresa.

- Cualquiera sea el lugar que se pague o perciba el flete.

flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto.

sea el medio { Cualquiera de movilización que se utilice.

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EXENTAS IVA INGRESOS FLETES MARÍTIMOS Y OTROS ART. 12º E) Nº 2 LEY DE IVA 1.- Exención del IVA a fletes que tengan lugar en el territorio nacional por el traslado de mercaderías que provienen del exterior. La Ley Nº 18.454, publicada en el Diario Oficial de fecha 11 de Noviembre de 1985, agrega en el Nº 2, de la letra E, del artículo 12º, la siguiente oración: “Tratándose de fletes marítimos o aéreos del exterior a Chile, la exención alcanzará incluso al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando éste sea necesario para trasladar las mercancías hasta el puerto o aeropuerto de destino, y siempre que la internación o nacionalización de las mercancías se produzca en dicho puerto o aeropuerto”; Esta disposición que se agrega al Nº 2, de la letra E), del artículo 12º de dicho decreto ley, con vigencia a contar del 01.12.1985, extiende la franquicia a los fletes de cualquier naturaleza que tengan lugar dentro del territorio nacional, para hacer llegar a su destino final las mercancías que provienen del extranjero por vía marítima o aérea, siempre que la nacionalización de las mercancías se produzca en el puerto o aeropuerto de destino último, esto es, cuando la importación o introducción legal de las mercancías extranjeras para su uso o consumo en el país, se realice en esos puertos o aeropuertos, quedando en éstos las mercancías a disposición de los interesados. Por lo tanto, resulta irrelevante determinar dónde y entre qué partes se celebró el respectivo contrato de transporte. (Fuente: Circular Nº 47, de 1985). 2.- Exención del IVA en Fletamento y Subfletamento de naves que reali-

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zan transporte de carga internacional. S.I.I. ha sostenido que exención se aplica tanto a los contratos de fletamento por tiempo como por viaje. Contrato de fletamento a casco desnudo u otra forma de cesión del uso y goce de una nave, desde perspectiva tributaria no pueden ser considerados como un flete marítimo, poseen el carácter de una cesión temporal del uso y goce de una nave; actividad que se encuentra gravada con IVA en forma especial por el Art. 8º letra g) del D. L. Nº 825. (Oficio Nº 2132, de 2001). 2.- Transporte de mercaderías desde el Puerto de Iquique a Zona Franca de dicha ciudad, no se considera flete internacional, el cual conserva su carácter de flete nacional. Franquicia está destinada a beneficiar exclusivamente al transporte internacional de carga. (Oficio Nº 1546, de 2001). 3.- Prestación de servicio consistente en la conducción de vehículos desde el exterior a Chile, para su importación, efectuados por conductores dependientes de una empresa chilena de transporte internacional exentos del IVA. (Oficio Nº 682, de 1997). 4.- Empresa de transporte internacional de carga aérea - Agencia de una empresa aérea extranjera en Chile - Especies transportadas desde el extranjero - Gastos de bodegaje, pago de inspecciones del Servicio Agrícola y Ganadero, y del Consejo de Calificaciones Cinematográficas, exentos del IVA siempre que el contratante del servicio de transporte en el extranjero sea responsable de dichos gastos. (Oficio Nº 296, de 1996).

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EXENTAS IVA INGRESOS FLETES MARÍTIMOS Y OTROS ART. 12º E) Nº 2 LEY DE IVA 5.- Servicios de transporte aéreo de carga del exterior hacia Chile y viceversa - Documentos, encomiendas, correspondencia, mercaderías - Aeropuerto internacional - Tramitación y/o desaduanamiento - Gastos de desaduanamiento como parte del precio del contrato de transporte exento del IVA. (Oficio Nº 2990, de 1995). 6.- Los fletes marítimos que recíprocamente se paguen las empresas navieras, chilenas o extranjeras, que presten sus servicios de transporte de carga desde Chile al exterior y viceversa, en razón del fletamento parcial por viaje de sus naves, se encuentran amparados con la exención del IVA que contempla el Art. 12º, letra E), Nº 2, del Decreto Ley Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio Nº 3541, de 1993). 7.- Contrato de transporte desde el exterior hacia Chile o viceversa de las especies encomendadas al correo rápido, se verá favorecida con la exención del IVA - Si el servicio encomendado comprende cualquier otra prestación ajena a ese transporte, el correo rápido se halla gravado con el IVA - Pueden acogerse a las normas del art. 36º las empresas de transporte aéreo internacional. (Oficio Nº 1169, de 1992). 8.- En el caso en que una empresa chilena de transporte terrestre de carga ajena celebre un contrato de flete internacional para efectuar el transporte de carga, por vía terrestre, desde el extranjero hasta un destino final dentro de Chile, los fletes que se cancelen en razón de dicho contrato se encuentran favorecidos con la exención del IVA que contempla el artículo 12º, letra E), Nº 2, del Decreto Ley Nº 825. (Oficio Nº 4386, de 1991).

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9.- Las primas que se cobren por seguros contratados bajo la modalidad denominada Póliza de Seguros de Responsabilidad Civil del Transportador, están afectadas por el IVA, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 2º, Nº 2 del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y por consiguiente, la Compañía de Seguros que los contrate, al facturar la póliza debe recargar dicho impuesto. (Oficio Nº 1450, de 1991). 10.-El servicio denominado “porteo” que forme parte del contrato de transporte internacional marítimo, queda comprendido dentro del transporte marítimo y, por ende, amparado por la norma establecida en el artículo 12º, letra E), Nº 2, del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 3210, de 1990). 11.-En el caso en que una empresa de transporte ferroviario distinta de la que ha contratado para traer y llevar mercancías desde y hacia Chile, efectúe el transporte de esas mercancías entre dos lugares del territorio nacional, no procede la aplicación de la exención del IVA contemplada en el artículo 12º, letra E), Nº 2, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 1727, de 1987). 12.- Los fletes contratados por una empresa nacional de transporte con personas que reexpiden mercancías llegadas desde el exterior a la Zona Franca de Iquique hacia la Zona Franca de Punta Arenas, donde se internarán o nacionalizarán las especies, no gozan de la exención del IVA contemplada en el artículo 12º, letra E), Nº 2, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 999, de 1987). 13.- Líneas aéreas extranjeras. Legislación impositiva chilena en cuanto a

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EXENTA IVA PRIMAS SEGUROS Y OTROS ART. 12º E) NºS 3, 4 Y 5 LEY DE IVA los tributos que afectan a las líneas aéreas extranjeras en las adquisiciones de combustible, lubricantes y otros insumos de aviación, y a los ingresos que obtengan las empresas de transporte aéreo internacional. Exención del IVA los fletes y pasajes del exterior a Chile y viceversa. (Oficio Nº 995, de 1986). 14.-Si no existe un flete integral de carácter internacional, no opera la exención del IVA. (Oficio Nº 1472, de 1980). 15.- Fletes marítimos - Las cantidades correspondientes a los “prontos despachos” o a las sobre estadías o “demurrages”, únicamente modifican el precio del flete; por lo tanto, dichas condiciones no se encuentran afectas al IVA. La exención del IVA no alcanza a los ingresos provenientes de la prestación de servicios de movilización, carga y descarga y demás anexos al transporte marítimo. (Oficio Nº 980, de 1976).

EXENTAS DEL IVA LAS PRIMAS DE SEGUROS QUE CUBRAN RIESGOS DE TRANSPORTES POR LAS IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES, CASCOS DE NAVES Y BIENES SITUADOS FUERA DEL PAÍS Y POR DAÑOS CAUSADOS POR TERREMOTOS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 3.- Las primas de seguros que cubran riesgos de transportes respecto de importaciones y exportaciones, de los

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seguros que versen sobre cascos de naves y de los que cubran riesgos de bienes situados fuera del país; Nº 4.- Las primas de seguros que cubran riesgos de daños causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en un terremoto. La exención regirá sea que el riesgo haya sido cubierto mediante póliza específica contra terremoto o mediante una póliza contra incendio que cubra el terremoto como riesgo adicional. En este último caso, la exención girará sólo respecto de la prima convenida para cubrir este riesgo adicional; EXENTAS DEL IVA LAS PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADOS POR LA FEDERACION AEREA DE CHILE, LOS CLUBES AEREOS Y LAS EMPRESAS CHILENAS DE AERONAVEGACION COMERCIAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 5.- Las primas de seguros contratados dentro del país que paguen la Federación Aérea de Chile, los clubes aéreos y las empresas chilenas de aeronavegación comercial; 1.- Se encuentran exentas del IVA solamente las primas de seguros, contratados dentro del país, que paguen la Federación Aérea de Chile, los clubes aéreos y las empresas chilenas de aeronavegación comercial. Las primas de seguros distintas de las precedentemente mencionadas, no gozan de la referida exención. (Oficio Nº 2533, de 1984).

737

EXENTA IVA COMISIONES SERVIU ART. 12º E) Nº 6 LEY DE IVA 2.- Las primas de seguros, contratadas dentro del país, que pague Carabineros de Chile por las aeronaves institucionales, se encuentran afectas al IVA. (Oficio Nº 358, de 1982)

Nº 7.- Los ingresos que no constituyen renta según el artículo 17º de la Ley de la Renta y los afectos al impuesto adicional establecido en el artículo 59º de la misma ley;

EXENTAS DEL IVA LAS COMISIONES PERCIBIDAS POR EL SERVIU Y LAS INSTITUCIONES PREVISIONALES POR CREDITOS HIPOTECARIOS.

De los ingresos que no constituyan renta de conformidad a lo dispuesto por el artículo 17º de la Ley de la Renta, entre otros, se señalan los siguientes:

LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 6.- ............(inciso 1º, derogado) Las comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropolitano de Vivienda y Urbanización sobre los créditos hipotecarios que otorguen a los beneficiarios de subsidios habitacionales y las comisiones que perciban las Instituciones de Previsión en el otorgamiento de créditos hipotecarios a sus imponentes;

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS QUE NO CONSTITUYAN RENTA SEGUN EL ARTÍCULO 17º DE LA LEY DE LA RENTA Y LOS AFECTOS AL IMPUESTO ADICIONAL DEL ARTÍCULO 59 DE LA MISMA LEY. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

738

Art. 17º, Nº 1:

Indemnización por daño emergente y del daño moral. Art. 17º, Nº 2: Indemnización por accidentes del trabajo. Art. 17º, Nº 3: Sumas percibidas por contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dótales o seguros de rentas vitalicias. Art. 17º, Nº 4: Sumas percibidas por concepto de pensiones o rentas vitalicias de contratos que hayan sido o sean convenidos con sociedades anónimas chilenas. Art. 17º, Nº 13: La indemnización por desahucio y la de retiro. Art. 17º, Nº 17: Pensiones o jubilaciones obtenidas de fuentes extranjeras. Art. 17º, Nº 19: Las pensiones alimenticias que se deben por ley. Art. 17º, Nº 26: Los montepíos a que se refiere la Ley Nº 5.311. Por su parte, entre los ingresos afectos al Impuesto Adicional establecidos en el artículo 59º de la Ley de la Renta, están:

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EXENTA IVA INGRESOS ARTS. 17 Y 59 LEY DE RENTA ART. 12º E) Nº 7 LEY DE IVA

Art. 59º, Inc. 1º:

Art. 59º, Inc. 2º:

Art. 59º, Inc. 3º:

Art. 59º, Inc. 4º, Nº 1:

{

{

Por concepto de uso de: - Marcas - Patentes - Fórmulas - Asesorías - Y otras prestaciones similares.

Excluyéndose las cantidades: - Devolución de capitales - Devolución de préstamos - Por pago de bienes corporales internados en el país.

{ {

Por remesas al exterior por concepto del uso de derechos de edición o de autor de libros.

{

Intereses remesados al exterior proveniente de inversiones o títulos de crédito.

Art. 59º, Inc. 4º, Nº 2:

Por remesas al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para cine y televisión.

{

Por remesas al exterior concepto de servicios prestados en el extranjero

{

Excepto, (cuando se cumplan los requisitos establecidos en la norma): Las sumas pagadas por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y reaseguros que no sean de aquellos gravados en el Nº 3, comisiones, por por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos especiales. Se exceptúan además(cuando se cumplan los requisitos establecidos en la norma): Las sumas pagadas, en el caso de bienes y servicios exportables, por publicidad y promoción, por análisis de mercado, por investigación científica y tecnológica, y por asesorías y defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del país respectivo.

Las remesas de fondos que se efectúen para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en general.

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739

EXENTA IVA INGRESOS ARTS. 17 Y 59 LEY DE RENTA ART. 12º E) Nº 7 LEY DE IVA

Art. 59º, Inc. 4º, Nº 3:

Art. 59º, Inc. 4º, Nº 4:

Art. 59º, Inc. 4º, Nº 5:

Art. 59º, Inc. 4º, Nº 6:

{

Las remesas al exterior por concepto de primas de seguros y de primas de reaseguros contratados en compañías no establecidas en Chile que aseguren cualquier interés sobre bienes situados permanentemente en el país.

{

Remesas al exterior por concepto de fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos y demás ingresos por servicios las naves.

{

Remesas al exterior por concepto de: Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de cabotaje

{

Remesas por concepto de las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien de capital importado, susceptible de acogerse a sistemas de pago diferido de tributos aduaneros.

OFICIO CIRCULAR Nº 2083, DE 01.06.1987

740

Esta Dirección ha sostenido para los efectos de reconocer el crédito para la tasa adicional del

{

El impuesto adicional no se aplicará a los ingresos generados por naves extranjeras, a condición de que, en los países donde esas a naves estén matriculadas, se aplique el requisito de la reciprocidad.

{

El impuesto adicional no se aplicará a las sumas pagadas o abonadas en cuenta por los conceptos señalados, en el caso de naves que se reputen chilenas.

anterior artículo 21º de la Ley de la Renta que los términos “afectar” y “gravar” son sinónimos y suponen la imposición de una carga u obligación, vale decir, de un tributo.

1.- Exención del IVA procede aun cuando los ingresos se encuentren legalmente exentos del impuesto Adicional del artículo 59º de la Ley de la Renta.

1.

{

Excepto las primas de seguros que se señalan en la norma, y las primas provenientes de fianzas, seguros y reaseguros que garanticen el pago del crédito derivadas del financiamiento de las obras, de las empresas concesionarias de obras públicas.

2.

No obstante mantener válida esta conclusión para el caso señalado, se hace necesario precisar que la obligación tributaria no sólo se cumple pagan-

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EXENTA IVA INGRESOS ARTS. 17 Y 59 LEY DE RENTA ART. 12º E) Nº 7 LEY DE IVA do el impuesto correspondiente sino que también cuando proceda una exención legal expresa, al darse taxativamente los requisitos que la norma respectiva exige. 3.

Por tanto, debe tenerse presente que la exención establecida en el artículo 12º letra E), número 7, del Decreto Ley 825, de 1974, que favorece a los ingresos afectos al impuesto adicional establecido en el artículo 59º de la Ley de la Renta, procede tanto respecto de las partidas que en virtud de dicha disposición deben pagar este impuesto, como también de aquellas que en forma expresa se encuentren legalmente exentas de dicho tributo.

2.- Emisión y colocación de instrumentos de deuda pública en el extranjero – Agentes colocadores, bancos de inversión extranjeros – comisiones exentas de Impuesto Adicional, si operaciones son autorizadas previamente por el Banco Central de Chile y sumas verificadas por organismos oficiales correspondientes – Alcance término “comisión” – Remesas al exterior clasificadas en el Artículo 59º de la Ley de la Renta, ya sea, afectas o exentas del Impuesto Adicional, están exentas del IVA. (Oficio Nº 1062, de 1999). 3.- Sumas pagadas por fletes por contratos de fletamento a casco desnudo a personas sin domicilio ni residencia en chile, hecho gravado con el impuesto adicional establecido en el Nº 4 del artículo 59º, de la ley de la renta, se hallan exentas del IVA. (Oficio Nº 1922, de 1997).

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4.- Empresas aseguradoras extranjeras, sin domicilio ni residencia en Chile - Primas de seguros o cuotas de éstas, que se paguen a empresas aseguradoras extranjeras, sin domicilio ni representación en Chile, y que corresponden a seguros de bienes situados en el país. Seguros o reaseguros que se afectan con el Impuesto Adicional de la Ley de la Renta, se encuentran exentos del IVA. (Oficio Nº 3511, de 1995). 5.- Dirección de promoción de exportaciones, Prochile - Venta de productos chilenos en el extranjero Adquisición de folletos y elementos publicitarios gravados con IVA - Prestaciones de análisis de mercado, servicio no gravado con el tributo - Sentido y alcance de la exención del IVA. (Oficio Nº 1424, de 1995). 6.- Empresa extranjera, sin domicilio ni residencia en el país - Suministro de programas de televisión elaborados y seleccionados por ella misma - Servicios de emisión de señal de satélite efectuados en el exterior - Recepción y difusión en Chile - Empresa nacional difusora de televisión por cable. Servicio de emisión de señal de satélite de comunicaciones exento del IVA, pero afecto al Impuesto Adicional. (Oficio Nº 1197, de 1993). 7.- Las compras que una institución efectúa de bienes para destinarlos a premios de una rifa de beneficencia autorizada por Decreto Supremo, no están exentas del IVA y la institución compradora debe soportar el recargo que de dicho impuesto le efectúe el vendedor. (Oficio Nº 160, de 1989).

741

EXENTA IVA INGRESOS ART. 42 Y 48 LEY DE RENTA ART. 12º E) Nº 8 LEY DE IVA 8.- Agencia extranjera de empresa Argentina que desarrolla actividades en Chile, por lo tanto, las sumas que remese la empresa nacional a la extranjera deben gravarse en Chile, con el Impuesto del Nº 1 del artículo 58º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Exención del IVA no es aplicable, ya que las remesas al exterior son rentas gravadas en el artículo 58º, Nº 1, de la Ley de la Renta y no del artículo 59º. (Oficio Nº 1979, de 1987).

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS PROVENIENTES POR RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE E INDEPENDIENTES Y LAS PARTICIPACIONES PERCIBIDAS POR LOS DIRECTORES DE S.A. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

9.- Exención del IVA a la comisión percibida por un corredor extranjero por servicios prestados a un corredor nacional. (Oficio Nº 7353, de 1978).

Nº 8.- Los ingresos mencionados en los Artículos 42º y 48º de la Ley de la Renta;

1.- Exención del IVA de los ingresos percibidos por el trabajador dependiente o profesional y las participaciones o asignaciones percibidas por los directores de S.A.

INGRESOS ART. 42 LEY RENTA

INGRESOS ART. 48º LEY RENTA

742

{ { Rentas del trabajo

{

Dependiente (Art. 42º Nº 1)

Independiente (Art. 42º Nº 2)

Participaciones o asignaciones percibidas por directores o consejeros de S.A.

{

Trabajadores Pensionados Montepiados Jubilados

{

Rentas que se afectan con el Impuesto Unico de Segunda Categoría

{

Profesionales Ocupaciones lucrativas

{

Rentas que se afectan con los Imptos. Global Complementario o Adicional, según corresponda.

{

Rentas que se afectan con los Imptos. Global Complementario o Adicional, según corresponda.

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EXENTA IVA INGRESOS ART. 42 Y 48 LEY DE RENTA ART. 12º E) Nº 8 LEY DE IVA 2.- Exención del IVA a los ingresos percibidos por los comisionistas y corredores que se clasifiquen en Segunda Categoría de la Ley de la Renta. CIRCULAR Nº 126, DE 23.09.1977 (Parte pertinente). E)

Comisionistas y corredores no afectos al I.V.A. No quedan afectos al Impuesto al Valor Agregado: 1)

Los comisionistas corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital; y

2)

Tampoco están afectos los comisionistas que tienen vínculos de dependencia y subordinación con el comitente, como sucede con los vendedores viajeros, inscritos en el Registro de Viajantes y a quienes la ley otorga el carácter de empleado particular y, con los dependientes de comercio, cuyas remuneraciones se pactan principalmente en base a comisiones de venta, por estar comprendidas en la exención establecida en el artículo 12º, Nº 8, del D.L. Nº 825. (Actual Nº 8, letra E), del artículo 12º).

3.- Servicios profesionales prestados por dentistas en una unidad móvil de emergencia dental, clasificado en Segunda Categoría exento del IVA. Servicios profesionales, deben documentarse con boletas de honorarios. (Oficio Nº 542, de 1999).

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4.- Sociedad extranjera - Actividad desarrollada en Chile, realizada por personal que no asume su representación - No constituye en el país un establecimiento permanente - Renta que obtiene el personal es producto del ejercicio de una actividad independiente - Clasificación en el Artículo 42º, Nº 2, de la Ley de la Renta - Rentas pagadas por la empresa no se encuentran gravadas con Impuesto al Valor Agregado. (Oficio Nº 303, de 1998). 5.- Ingresos obtenidos por medico cirujano, especialista en gastroenterología y parasitología, exentos del IVA, incluyendo los ingresos por exámenes que realiza y por la utilización de una sala de procedimiento - Emisión boleta de honorario. (Oficio Nº 3553, de 1996). 6.- Los profesionales peluqueros por los ingresos percibidos en el ejercicio de su profesión se encuentran amparados por la exención al IVA, contemplada en el artículo 12º, letra E), Nº 8, del D.L. 825, de 1974, en atención a que éstos se hallan comprendidos en la clasificación prevista en el artículo 42º, Nº 2, de la Ley de la Renta. (Oficio Nº 121, de 1989). 7.- Rentas percibidas por los habilitados por servicios prestados a empresas comerciales, exentos del IVA. (Oficio Nº 3265, de 1983). 8.- Comisiones percibidas por personas que reparten correspondencias se clasifican en Segunda Categoría, exentos del IVA. (Oficio Nº 3218, de 1982). 9.- Cobradores ocasionales, electricistas instaladores y técnicos en electrónica se clasifican en Segunda Categoría, exentos del IVA. (Oficio Nº 3415, de 1981).

743

EXENTA IVA INGRESOS DERECHO RESPUESTA ART. 12º E) Nº 9 LEY DE IVA 10.-Las remuneraciones pagadas por las compañías forestales a las personas a quienes encomienden trabajos de forestación o reforestación estarán exentas del IVA, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 12, Letra E, Nº 8, del D.L. Nº 825, cuando sean ingresos que tributen en la Segunda Categoría. (Oficio Nº 5270,de 1978). 11.- Los servicios prestados en una Notaría mediante la utilización de una máquina fotocopiadora que arriende (o propia), en relación a los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825, se encuentran sometidos al tratamiento tributario que a continuación se indica. (Oficio Nº 465, de 1977). 12.- Exención del IVA a las comisiones que perciban los agentes de seguros que se clasifiquen en la Segunda Categoría de la ley de la renta. (Oficio Nº 452, de 1977).

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS POR SERVICIOS DE INSERCIONES O AVISOS POR DERECHO A RESPUESTA CONSAGRADOS EN LA LEY 16643.

1.- Artículo 11º Ley Nº 16643: Norma legal que consagra el derecho a respuesta al ofendido, por alguna información radiodifundida o televisada. ARTÍCULO 11º LEY Nº 16.643: “Todo diario, revista, escrito, periódico o radiodifusora o televisora, está obligado a insertar o difundir gratuitamente las aclaraciones o rectificaciones que les sean dirigidas por cualquier persona natural o jurídica ofendida o infun-dadamente aludida por alguna información pública radiodifundida o televisada”. “Esta obligación regirá aun cuando la información que motiva la aclaración o rectificación provenga de terceros que han solicitado o contratado su inserción”. (Ley 19.733, de 04.06.01, deroga Ley Nº 16.643. Derecho a respuesta, se consagra en artículo 16 de la Ley 19.733) EXENTAS DEL IVA LOS INTERESES PROVENIENTES DE OPERACIONES E INSTRUMENTOS FINANCIEROS Y DE CRÉDITOS DE CUALQUIER NATURALEZA Y LAS COMISIONES QUE CORRESPONDAN A AVALES O FIANZAS OTORGADOS POR INSTITUCIONES FINANCIERAS. LEY DEL IVA

LEY DEL IVA

ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:

ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:

E).- Las siguientes remuneraciones y servicios:

E).- Las siguientes remuneraciones y servicios:

Nº 10.- Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el Nº 1 del artículo 15.

Nº 9.- Las inserciones o avisos que se publiquen o difundan de conformidad al artículo 11º de la Ley Nº 16.643, que consagra el derecho de respuesta;

744

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EXENTA IVA INGRESOS INTERESES FINANCIEROS ART. 12º E) Nº 10 LEY DE IVA

EXENTOS DEL IVA

GRAVADOS CON IVA

} }

Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza. Las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras

Intereses por concepto de financiamiento de la operación a plazo. Intereses por mora en el pago de venta de bienes o el valor de los servicios prestados. Condición: Que en la transferencia de los bienes y/o el valor de los servicios prestados éstos se hubieran gravados con IVA.

“10.- Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidos las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgadas por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el Nº 1 del artículo 15º”.

1.- Exención del IVA que favorece a los intereses que provienen de operaciones e instrumentos financieros y de créditos - modificaciones introducidas a las exenciones que favorecen a comisiones cobradas por bancos e instituciones financieras. CIRCULAR Nº 31, DE 22.05.1981 En el Diario Oficial de 21 de Enero de 1991 se publicó el Decreto Ley Nº 3.581 que, en su artículo 2º, introdujo modificaciones a las disposiciones de los Nos 6 y 10, de la letra E), del artículo 12º del Decreto Ley 825, las que a continuación se transcriben y comentan: I.- NORMA LEGAL Artículo 2º.- Introdúcense las siguientes modificaciones a la letra E) del artículo 12º del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: a)

Derógase el inciso primero del Nº 6; y

b)

Reemplázase el Nº 10, por el siguiente:

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II.- COMENTARIO: La derogación del inciso primero del Nº 6 de la letra E) del artículo 12º del D.L. Nº 825, dejó sin efecto la exención del Impuesto al Valor Agregado que beneficiaba a las comisiones que percibían las instituciones que allí se señalaban por los siguientes conceptos: a)

Por operaciones de crédito de dinero en general; y

b)

Por la cobranza de documentos.

En primer término y para los efectos de determinar si las cantidades que perciben las instituciones financieras por las operaciones de crédito de dinero que realizan y que gene-

745

EXENTA IVA INGRESOS INTERESES FINANCIEROS ART. 12º E) Nº 10 LEY DE IVA ralmente se denominan comisiones, quedan gravadas con el Impuesto al Valor Agregado como consecuencia de la derogación que se comenta o si quedan amparadas en la exención contenida en el nuevo texto del Nº 10 de la letra E) del artículo 12º del D.L. 825, se hace necesario tener presente la definición de interés que da el artículo 4º del D.L. Nº 455, de 1974. De acuerdo a esta definición debe colegirse que toda cantidad que las instituciones financieras perciban por sobre el capital adeudado debidamente reajustado se considera interés, salvo, evidentemente que la ley les dé expresamente un carácter distinto como sucede en los artículos 18º y 20º del precitado D.L. Nº 455. Los dos artículos mencionados señalan en forma taxativa que no se considerarán intereses, el costo de los avales inherentes a las operaciones de crédito de dinero, el costo del seguro de crédito, la comisión de intermediario, la comisión de garantía de colocación de valores y comisión de cobranza.

746

a)

Las percibidas por las operaciones de préstamos mediante la emisión de letras de crédito.

b)

Las que correspondan a operaciones comprendidas en el Capítulo V.B.1. del Compendio de Normas Financieras del Banco Central del Chile. El capítulo referido, faculta a las instituciones financieras para contratar créditos en el exterior e ingresarlos al país de acuerdo al artículo 14º de la Ley de cambios, con el único objeto de otorgar, con el producto de su liquidación, préstamos en moneda chilena a más de 90 días, documentados en la misma moneda extranjera. En esta clase de préstamos el Banco mutuante puede cobrar a sus clientes una comisión de compromiso, la que está exenta de IVA.;

c)

Las que se perciban por la apertura y mantención de líneas de crédito;

En consecuencia, están gravados con el IVA todos los rubros mencionados en el párrafo anterior. Respecto de las comisiones de cobranza, ya sea que éstas sean encargadas a la institución, como una simple gestión de cobro, independiente de cualquiera operación de crédito, o que correspondan a documentos entregados en garantía de un crédito otorgado por la institución, quedan afectas al Impuesto al Valor Agregado.

d)

Aquellas percibidas por la apertura de cartas de crédito financiadas por la empresa;

e)

Las que se reciban por la confirmación de cartas de crédito del exterior;

f)

Las percibidas por la negociación de cartas de crédito del exterior pagadas con financiamiento de la institución;

Ahora, en lo que dice relación con el concepto de interés, jurídicamente son consideradas como tal, las siguientes comisiones que, por ende, estarían comprendidas en la excepción que señala el Nº 10 de la letra E) del artículo 12º del D.L. Nº 825:

g)

Las correspondientes a Boletas de Garantía emitidas contra el otorgamiento de un crédito.

Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto, cabe concluir que la modificación que se comenta deja grava-

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EXENTA IVA INGRESOS INTERESES FINANCIEROS ART. 12º E) Nº 10 LEY DE IVA das con IVA, todas las comisiones que perciban las instituciones financieras que correspondan a servicios prestados por esas entidades, que no sean operaciones de crédito, como también aquellas comisiones que teniendo su origen en operaciones de crédito de dinero la ley señale expresamente que no poseen el carácter de interés. No obstante, se excluyen del pago del Impuesto al Valor Agregado, por expresa disposición del nuevo Nº 10, las comisiones que perciban las instituciones financieras por los avales o fianzas que otorguen.

2.- Se encuentran exentos de IVA los intereses generados en virtud del crédito a que da lugar la utilización de tarjetas de crédito. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual consulta si los bancos comerciales se encuentran eximidos de emitir factura por las comisiones asociadas al producto tarjeta de crédito. Señala que durante el año 2000 su empresa, contribuyente de primera categoría, pagó al Banco Santiago una suma cercana a los $300.000 por concepto de comisiones por uso internacional y administración mensual, cobradas por el producto Tarjeta de Crédito Mastercard, por las cuales no recibió facturas no obstante haberlo solicitado en reiteradas oportunidades. Expone que ha recibido una carta firmada por el Jefe del Area de Producción Centralizada del

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Banco Santiago en la cual sostiene que “las comisiones asociadas al producto Tarjeta de Crédito, constituyen operaciones de crédito de dinero, según lo estipulado por la Ley Nº 18.010, debido a esto el Banco Santiago no emite factura por este concepto”. Manifiesta que a su entender, las comisiones cobradas por los bancos se rigen por el D.L. Nº 825 y su Reglamento, complementado por la Circular Nº 129, de 1977. Por lo expuesto, solicita aclarar si los bancos comerciales están exentos de emitir factura por las comisiones cobradas por las tarjetas de crédito que administran. 2.- El Artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios. A su vez el Artículo 2º Nº 2 define servicio como “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 o 4 del Artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Por su parte, el Artículo 20º Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que estarán gravadas con el impuesto de primera categoría, entre otras, las rentas de los bancos. Por otro lado el Artículo 12º letra E Nº 10 del D.L. Nº 825, prescribe que “Estarán exentos del

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EXENTA IVA INGRESOS INTERESES FINANCIEROS ART. 12º E) Nº 10 LEY DE IVA impuesto establecido en este Título: E.-

Las siguientes remuneraciones y servicios: 10.-Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en el Nº 1 del Artículo 15º”.

3.-

Al tenor de la normativa señalada, los servicios prestados por los bancos se encuentran en general gravados con IVA, en cuanto corresponden a prestaciones provenientes de una actividad comprendida en el Nº 3 del Artículo 20º de la Ley de la Renta. Sin embargo, el legislador ha declarado la exención del Impuesto al Valor Agregado para los intereses provenientes de operaciones de crédito de cualquier naturaleza. Debido a que la ley no hace distinción alguna respecto a la forma que adopte la operación de crédito, debe entenderse que los intereses generados en virtud del crédito a que da lugar la utilización de tarjetas de crédito se encuentran exentos de IVA. Ahora bien, la Circular Nº 31, del 22 de mayo de 1981, que imparte instrucciones acerca de las modificaciones introducidas al Artículo 12º letra E Nº 6 y 10

748

del D.L. Nº 825, señala en su número II, que jurídicamente son consideradas como interés, las comisiones que se perciban, entre otras operaciones, por la apertura y mantención de líneas de crédito, ello en atención al concepto de interés contenido en la actualidad en el Artículo 2º de la Ley 18.010, sobre operaciones de crédito de dinero, el cual dispone que en dichas operaciones no reajustables, constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital. A su vez, en las operaciones de crédito de dinero reajustables, constituye interés toda suma que reciba o tiene derecho a recibir el acreedor por sobre el capital reajustado. De esta manera, puesto que el concepto de interés contenido en la ley es amplio, comprendiendo toda suma que el acreedor recibe o tiene derecho a recibir a cualquier título por sobre el capital, las comisiones cobradas por los bancos e instituciones financieras a sus clientes por la apertura y mantención de líneas de crédito, dado que se encuentran indisolublemente asociadas a una línea de crédito, pasan a integrar, desde una perspectiva jurídica, los intereses cobrados por dicha operación. Así, siendo la tarjeta de crédito una forma de acceder a una línea de crédito, que a su vez constituye una operación de crédito de dinero, y las comisiones que el banco cobre al usuario de la misma por su apertura y mantención consideradas como interés de la operación,

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EXENTA IVA INGRESOS INTERESES FINANCIEROS ART. 12º E) Nº 10 LEY DE IVA estas últimas se encuentran comprendidas dentro de la exención de IVA contenida en el Artículo 12º letra E Nº 10 del D.L. Nº 825, de 1974. 4.-

Por otra parte, de conformidad a lo dispuesto por el Artículo 52º del D.L. Nº 825, las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esta Ley deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen, obligación que regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de esta Ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos. Este mandato legal se encuentra recogido en la Resolución Ex. Nº 6.080, del 10 de septiembre de 1999, que impone la obligación de otorgar facturas o boletas en el caso de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA a los contribuyentes que tributen en primera categoría. No obstante lo anterior, la Resolución Ex. Nº 6.080, expresamente en su Nº 9 señala que no se encuentran obligados a otorgar los antedichos documentos, los bancos e instituciones financieras. De esta forma, los bancos e instituciones financieras no se encuentran obligados a emitir facturas o boletas de ventas y servicios no gravados o exentos de IVA por las comisiones de apertura y mantención de líneas de crédito que cobren a sus clientes usuarios del producto tarjeta de crédito.

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5.-

Por último, es preciso hacer presente que cualquiera otra comisión que cobren los bancos e instituciones financieras a sus clientes por los servicios prestados, y que no sean de aquéllas consideradas como parte integrante de los intereses de una operación de crédito de dinero, de acuerdo a lo instruido por la Circular Nº 31, de 1981, se encontrarán gravadas con IVA, por corresponder a la remuneración de una prestación proveniente del ejercicio de una actividad comprendida en el Nº 3 del Artículo 20º de la ley sobre Impuesto a la Renta, y, por lo tanto, deberán ser documentadas en conformidad a las instrucciones impartidas por esta Superioridad con respecto a los bancos e instituciones financieras. En relación a dichas instrucciones cabe señalar que la Circular Nº 129, de 1977, dispone que las instituciones bancarias deberán emitir facturas por todas las operaciones afectas a IVA que efectúen con clientes que sean vendedores, importadores o prestadores de servicios, salvo respecto de los servicios gravados prestados por el banco a estos clientes y cuyo monto neto de la operación, sin considerar el IVA, no exceda de una Unidad Tributaria Mensual, ya que en este caso podrán emitir en su reemplazo los documentos de carácter interno que habitualmente emiten a sus clientes, ello bajo las condiciones y requisitos señalados en la citada Circular. Por otra parte, en conformidad a lo instruido por la Resolución Ex. Nº 1.110, de 1978, de esta Dirección Nacio-

749

EXENTA IVA INGRESOS INTERESES FINANCIEROS ART. 12º E) Nº 10 LEY DE IVA nal, se eximió de la obligación de emitir boletas establecida en el Artículo 52º, del D.L. Nº 825, de 1974, entre otros a los bancos comerciales e instituciones financieras, los cuales deberán emitir los documentos de carácter interno que habitualmente otorgan por cada una de sus operaciones. (Oficio Nº 3266, de 03.08.2001).

3.- Contrato de Bonofactoring. Operación de financiamiento y descuento de los documentos bonos de atención médica constituye ésta una operación exenta de IVA. (Oficio Nº 2381, de 2001). 4.- Los intereses provenientes del mutuo de dinero otorgado por una empresa, que desarrolle una actividad clasificada en los Nºs 3 ó 4, del Artículo 20º de la Ley de la renta, a otra relacionada, están exentos del IVA. Obligación de emitir facturas. (Oficio Nº 48, de 1996). a)

Intereses por préstamos o mutuos de dinero destinados a compra de bienes, no quedan afectos a IVA. (Oficio Nº 5013, de 1977).

5.- La prestación remunerada para servir como aval no se encuentra - así individualmente considerada como actividad- comprendida en el Nº 3, ni tampoco en el Nº 4, del artículo 20º de la Ley de la Renta y, por lo tanto, su remuneración no constituye base imponible del IVA. Cuando es prestado por Empresas Financieras, exenta de IVA. (Oficio Nº 1042, de 1995). a)

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Las comisiones que perciba CORFO por actuar como aval o

fiador en operaciones financieras, para la obtención de créditos en el exterior, se hallan exentas del IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12º, letra E), Nº 10, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 3395, de 1982). 6.- Corporación de derecho privado sin fines de lucro que desarrolla programas de acción social. El interés anual que se cobre a las personas beneficiarias de mutuos de dinero, se encuentra exento del IVA. La ventas de productos agrícolas efectuadas por la corporación se encuentran afectos al IVA. (Oficio Nº 518, de 1992). 7.- Exención del IVA beneficia a los intereses que provienen de operaciones e instrumentos financieros y de crédito. Concepto de “interés”. (Oficio Nº 2887, de 1986). a)

Exenciones ampara las cantidades que perciben las instituciones financieras por las operaciones que realizan. Concepto de interés. (Oficio Nº 2000, de 1986).

8.- Se encuentran exentas del IVA las comisiones que paguen los bancos y sociedades financieras al Fisco, con motivo de reprogramación de créditos externos. (Oficio Nº 2276, de 1986). 9.- Intereses provenientes de crédito de dinero celebrados por cooperativas exentos del IVA. (Oficio Nº 2091, de 1977). 10.- Enajenación o venta o transferencia de acciones de Sociedad Anónima e intereses y reajustes emanados de la misma operación hecho no gravado con el IVA. (Oficio Nº 4690, de 1975).

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EXENTAS IVA ARRIENDO INMUEBLES ART. 12º E) Nº 11 LEY DE IVA

EXENTAS DEL IVA LOS SERVICIOS POR ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES, EXCEPTO EN LOS CASOS DE LO DISPUESTO EN LA LETRA G) DEL ARTÍCULO 8º. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 11.- El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8º;

1.- Exentos del IVA los servicios por arrendamientos de inmuebles. Exento del Impuesto al Valor Agregado las remuneraciones por concepto del arrendamiento de inmuebles, excepto en el caso del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio, servicios de que en conformidad con lo dispuesto por la letra g) del artículo 8º de la ley se encuentran gravados con el IVA. 2.- No existe obligación de emitir factura o boleta por las rentas provenientes del arrendamiento de inmuebles. (Oficio Nº 2160, de 1991).

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COMENTARIO: Es importante señalar, que el S.I.I. mediante la dictación de la Resolución Nº 6080, de fecha 10.09.1999, publicada en extracto en el Diario Oficial del 16 de septiembre del mismo año, a contar del 1º de Julio del año 2000 ha impuesto la obligación de otorgar “facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA” y “boletas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA” a las personas naturales o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica que deban tributar de acuerdo con las normas establecidas en el Artículo Nº 20 Nº 1, letras a) y b), y números 3, 4 y 5 del mismo artículo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta y aquellos que sean contribuyentes del impuesto establecido en el Título II del D.L. Nº 825, de 1974, por las operaciones, de ventas o servicios, salvo los que se efectúen por medio de instrumentos públicos o privados firmados ante notario, que realicen que se encuentran no afectas o exentas de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Asimismo, se dispone en el dispositivo Nº 6º) de la resolución antes precitada, de que los contribuyentes autorizados por el S.I.I. para no emitir documentos por operaciones no afectas o exentas del IVA o que deban otorgar documentos especiales por las operaciones que realicen, no les corresponderá emitir los documentos que establece la señalada Resolución para respaldar las operaciones exentas o no afectas a que se refiere esta resolución.

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EXENTA IVA SERVICIOS PRESTADOS TRABAJADORES ART. 12º E) Nº 12 LEY DE IVA

predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados.

EXENTAS DEL IVA LOS SERVICIOS PRESTADOS POR TRABAJADORES QUE LABOREN SOLOS.

Para los efectos previstos en el inciso anterior se considera que el trabajador labora solo aun cuando colaboren con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecución del trabajo.

LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

En ningún caso gozarán de esta exención las personas que exploten vehículos motorizados destinados al transporte de carga;

Nº 12.- Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad

LA EXENCION DEL IVA FAVORECE

NO FAVORECE ESTA EXENCION

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} }

A TRABAJADORES

}

Condiciones: - Que laboren solos

}

Incluso si colaboran - Cónyuge - Hijos menores - Un ayudante

- En forma independiente - En la actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o materiales empleados.

Las personas que exploten vehículos motorizados destinados al transporte de carga.

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EXENTA IVA SERVICIOS PRESTADOS TRABAJADORES ART. 12º E) Nº 12 LEY DE IVA En respuesta a la consulta formulada, esa Dirección Regional determinó que dado que la consultante tiene por objeto prestar servicios de selección de personal, en este caso asesoras del hogar a los clientes que lo requieran, se estimó que ella constituye una agencia de negocios y por ende sus actos deben ser reputados mercantiles de acuerdo con lo establecido por el artículo 3º, Nº 7, del Código de Comercio, encontrándose los servicios prestados gravados con impuesto al valor agregado, conforme a la definición de servicio contenida en el artículo 2º, Nº 2, por tratarse de prestaciones cuya remuneración proviene del ejercicio de una actividad comprendida en el artículo 20º, Nº 3, de la Ley sobre Impuesto a la renta.

1.- La exención establecida en esta disposición no es aplicable a los servicios prestados por las agencias de negocios. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta si procede otorgar la exención del artículo 12º, letra E), 12, del D.L. Nº 825, a servicio que fue gravado con Impuesto al Valor Agregado, por corresponder al prestado generalmente por una agencia de negocios.

2.-

De los antecedentes adjuntos se desprende que el contribuyente Don XXX, consultó en esa Dirección Regional acerca del Impuesto al Valor Agregado que afectaría al servicio prestado por él, consistente en Colocación de Asesoras del Hogar. En su presentación señala que cuando un cliente le solicita una asesora del hogar, especificando algunos requisitos, él se encarga de seleccionar dos o tres postulantes que reúnan los requisitos, de entre las cuales el cliente elige la que más le agrada. Concluido este trámite se cobra la remuneración por el servicio, que incluye además el cambio gratuito de la Asesora seleccionada si después de un período de prueba de treinta días, ésta resulta no ser eficiente en el desempeño de su trabajo. El contribuyente aclara además que el no posee vínculo laboral con las asesoras del hogar seleccionadas pues él no las contrata, sino que tan sólo es el contacto o intermediario entre éstas y sus clientes.

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3.-

Al respecto, esta Superioridad concuerda con lo dictaminado por esa Dirección Regional, en el sentido de estimar que la ocurrente reúne los requisitos para ser considerada una agencia de negocios, en los términos descritos en su oficio de respuesta, procediendo por lo tanto a gravarse con impuesto al valor agregado, la remuneración obtenida por la prestación de los mismos. En cuanto a su consulta referida a la exención contenida en el artículo 12º, letra E), Nº 12, del D.L. Nº 825, se estima que no procede aplicarla en el caso bajo análisis pues dicha normativa legal está orientada a aquellos contribuyentes que prestan servicios en los cuales es preponderante su esfuerzo físico en la prestación del mismo, a tal

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EXENTA IVA INGRESOS O TARIFAS POR EXPORTACIÓN ART. 12º E) Nº 13 LEY DE IVA

4.-

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grado que éste predomine sobre el capital o los materiales empleados, situación que no se da en el caso bajo análisis en que el servicio prestado por el contribuyente consiste sólo en la intermediación entre las partes interesadas.

lo cual resulta incompatible con los servicios prestados por aquellos contribuyentes clasificados en el artículo 42º, 2º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.(Oficio Nº 1182, de 09.03.2004)

Finalmente, cabe señalar que no procede clasificar en la Segunda Categoría, específicamente en el artículo 42º, Nº 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a un contribuyente que aduce no tener oficina establecida y que se inicia en el giro de Comisionista en colocar Asesoras de Hogar, prestando en la práctica el mismo servicio analizado en el cuerpo de este oficio, a saber seleccionar asesoras del hogar a requerimiento de terceros, pues en tal caso la función del prestador del servicio, al igual que en el caso analizado en el presente oficio consiste básicamente en acercar a las partes, sirviendo de intermediario, elemento que caracteriza a los agentes de negocios, por lo que dicha actividad es mercantil, de conformidad a lo establecido en el Nº 7, del artículo 3º, del Código de Comercio y por lo mismo, ella debe ser incluida dentro del Nº 3, del artículo 20º, de la Ley de la Renta, quedando en consecuencia, gravada con Impuesto al Valor Agregado.

2.- Si se goza de la exención del IVA que dispone el Art. 12º, letra E) Nº 12, y se posee más de un local dedicado a la prestación de servicios, procede la exención, siempre que se cumplan las condiciones que dispone la norma legal. Si vende bienes no puede beneficiarse con la exención del IVA. (Oficio Nº 365, de 1989).

No resulta relevante, para efectos de la clasificación del contribuyente en el artículo 42º, Nº 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, si en la práctica tiene o no oficina establecida pues sus actos se reputan mercantiles por considerarse al prestador como una agencia de negocios,

ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:

3.- Arrendamiento de un vehículo o automóvil manejado por su dueño, exento del IVA. (Oficio Nº 859, de 1986). 4.- Tributación de los Talleres de Herrería. Requisitos para que opere la exención del IVA en los servicios prestados en su propio taller o en los recintos del Hipódromo. (Oficio Nº 1376, de 1975).

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS, REMUNERACIONES O TARIFAS QUE DIGAN RELACION CON LA EXPORTACION DE PRODUCTOS. LEY DEL IVA

E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 13.- Las siguientes remuneraciones o tarifas que dicen relación con la exportación de productos:

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EXENTA IVA INGRESOS O TARIFAS POR EXPORTACIÓN ART. 12º E) Nº 13 LEY DE IVA

a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atención de naves, como también los que se perciban en los contratos de depósitos, prendas y seguros recaídos en los productos que se vayan a exportar y mientras estén almacenados en el puerto de embarque; b) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea aéreo, marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario; c)

Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios con costo de operación por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportación de productos; y

d) Derechos y comisiones que devenguen en trámites obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidación.

1.- Los servicios de porteo, estiba y desestiba, necesarios para la exportación de productos, se encuentran exentos del IVA en su cobro a las empresas navieras extranjeras, es requisito esencial, que se trate de servicios relacionados con la ex-

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portación de productos y la puesta a bordo de la mercancía que se está exportando. (Oficio Nº 37, de 1997). 2.- La exención del IVA, establecida en el Artículo 12º, letra E) Nº 13 b), del D.L. Nº 825, de 1974, no es aplicable a las comisiones que perciban los Corredores Marítimos, en tanto favorece, exclusivamente, a los servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior. (Oficio Nº 2954, de 1996). 3.- Arriendo de maquinaria de carga utilizada en recintos portuarios, esta gravada con IVA, no beneficiándose con la exención del art. 12º letra E) Nº 13 letra a) del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 239, de 1992). 4.- Alcance de la exención del IVA contemplada en el artículo 12º, letra E) Nº 13, letra b), del D.L. Nº 825, en relación a la remuneración de los servicios de estiba de mercaderías que se exporten. Requisito esencial para que proceda la exención, que se trate de poner a bordo la mercancía que se exporte, sin hacer distinción respecto a quien sea la persona que preste el servicio de estiba. (Oficio Nº 4397, de 1985). 5.- Las tarifas que perciba una empresa por la prestación de servicios de carguío de cobre destinado a la exportación, consistentes en poner a bordo de la nave de transporte internacional ese metal, se encuentran exentas del IVA. (Oficio Nº 1398, de 1984). 6.- La remuneración que percibe un Agente de Aduana por la confección del Certificado de Origen y su

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EXENTA IVA PRIMAS REASEGUROS Y SEGUROS VIDA ART. 12º E) NºS 14 Y 15 LEY DE IVA tramitación, no se beneficia con la exención contemplada por el artículo 12º, letra E), Nº 13, letra b), D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 9204, de 1979).

ten la compañía aseguradora y/o asegurado, con motivo del contrato de seguro obligatorio que celebren. (Oficio Nº 2662, de 1986).

7.- Se benefician con la exención del IVA que contempla el artículo 12º, letra E), Nº 13, letra a), del D.L. Nº 825, las remuneraciones, derechos o tarifas que se cobren por prestaciones de servicios portuarios relacionados con productos que se exportan y siempre que éstos se encuentren en el puerto de embarque, al igual de que si se trata de una nave que arriba a puertos nacionales únicamente para transportar carga de exportación. (Oficio Nº 3055, de 1979).

2.- Cuando el seguro de accidentes personales causados por vehículos motorizados se contrata como adicional de los seguros de vida, no procede aplicar el IVA sobre aquella parte del seguro de accidente. El seguro de accidentes personales causados por vehículos motorizados se encuentra exento, en lo pertinente, del IVA. (Oficio Nº 2656, de 1986).

EXENTAS DEL IVA LAS PRIMAS O DESEMBOLSOS DE CONTRATOS DE REASEGURO Y LAS PRIMAS DE CONTRATOS DE SEGUROS DE VIDA REAJUSTABLES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 14.- Las primas o desembolsos de contratos de reaseguro; Nº 15.- Las primas de contratos de seguros de vida reajustables.

1.- Exención por primas de seguro obligatorio de accidentes causados por vehículos motorizados. Debe entenderse circunscrita exclusivamente a las operaciones que ejecu-

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3.- El seguro de accidentes personales de los vehículos de la locomoción colectiva y taxis colectivos a cargo del Instituto de Seguros del Estado, se encuentra gravado con el IVA, sin que le sea aplicable la exención contemplada en las leyes. (Oficio Nº 1651, de 1986). 4.- Las primas de seguros y reaseguros que se contraten en compañías no establecidas en Chile, se encuentran afectas al IVA, por tratarse de servicios que provienen del ejercicio de actividades comprendidas en el artículo 20º, Nº 3, de la Ley de la Renta. (Oficio Nº 3288, de 1980). 5.- Las primas de los Seguros de Desgravamen que contraten las Asociaciones de Ahorro y Préstamo con la Caja Central de Ahorros y Préstamos se encuentran exentas del Impuesto, conforme a lo señalado en el Art. 12º, letra E), Nº 15, del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 4085, de 1976).

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EXENTA IVA INGRESOS EXPORTACIÓN SERVICIOS ART. 12º E) Nº 16 LEY DE IVA

EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS PERCIBIDOS POR SERVICIOS PRESTADOS A EXTRANJEROS, SIEMPRE QUE SE CALIFIQUEN DE EXPORTACIÓN POR EL SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 16.- Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación, y

1.- Exención del IVA a los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación. En el Diario Oficial de fecha 29 de Diciembre de 1988, se publicó la Ley Nº 18.768, mediante la cual se sustituyó en el artículo 12º, letra E), en el Nº 16, las expresiones “sean utilizadas exclusivamente en el extranjero”, por las siguientes: “el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación”. También modifica el artículo 36º de dicho cuerpo legal, incorporándole la siguiente oración al inciso cuarto: “al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16), letra E, del artículo 12........”

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Respecto de esta modificación introducida a la norma en estudio, ya no es competencia del S.I.I. la de determinar si el servicio prestado a una persona sin domicilio o residencia en el país es o no utilizado exclusivamente en el extranjero para los efectos de declararlo exento del IVA, ello por cuanto la nueva disposición modificada establece que será el Servicio Nacional de Aduanas el que deberá calificar si constituyen o no exportación los servicios señalados. Ahora bien, con la modificación introducida al artículo 36º de la ley, se iguala el tratamiento tributario que, en relación al IVA, tienen las ventas al exterior con aquellas operaciones que constituyen exportaciones de servicios según calificación del Servicio de Aduanas. Esta modificación comentada rige a contar del 01.01.89 y, por tanto, se eximen de la aplicación del IVA, las remuneraciones que se perciban a contar de esa fecha por servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en el país, desde que sean calificados como expor tación por el Servicio de Aduanas. 2.- Servicio Nacional de Aduanas - Calificación de los servicios como exportación - Requisitos que deben cumplirse. Servicio Nacional de Aduanas Dirección Nacional MODIFICA RESOLUCIÓN Nº 3.192, DE 1989 (Resolución) Núm. 3.635 exenta.- Valparaíso, 20 de agosto de 2004.-

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EXENTA IVA INGRESOS EXPORTACIÓN SERVICIOS ART. 12º E) Nº 16 LEY DE IVA Vistos: La ley Nº 18.768, publicada en el Diario Oficial de fecha 29.12.1988. El decreto de Hacienda Nº 207, publicado en el Diario Oficial de fecha 02.05.1989. El informe Nº 23, de 1989, del exDepartamento Legal de esta Dirección Nacional. Considerando: Que, mediante la letra b) del artículo 16 de la ley 18.768 se efectuaron modificaciones a la ley 18.708, estableciendo que los servicios prestados al exterior serán considerados exportación, debiendo el exportador dar cumplimiento a las exigencias y formalidades establecidas para las exportaciones. Que, el artículo 58 de la ley 18.768, en su letra c) modificó el Nº 16 de la letra E del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974, en el sentido que el Servicio Nacional de Aduanas debe determinar si la prestación de un servicio al exterior puede ser calificado como exportación, para efecto de la exención del Impuesto al Valor Agregado a los ingresos percibidos por dicha prestación. Que, la letra f) del artículo 58 de la ley 18.768, complementó el artículo 36 del D.L Nº 825, dando derecho a quienes presten servicios a personas sin domicilio ni residencia en el país a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se hubiere pagado en la adquisición de bienes o contratación de servicios necesarios para realizar la exportación, cuando dicha prestación de servicios sea calificada como exportación, según lo dispuesto en el Nº 16 de la letra E del artículo 12. Que, el artículo 15, número 5 letra c), complementó el artículo 17 de la

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ley 18.634, en el sentido que para efectos del castigo de la deuda de un bien acogido al pago diferido establecido en dicha ley, podrán ser considerados como exportación, los servicios prestados directamente al extranjero, siempre que se dé cumplimiento a las exigencias y formalidades establecidas para las exportaciones, según calificación del Servicio Nacional de Aduanas. Que, el decreto de Hacienda Nº 207, de 1987, estableció una partida arancelaria para la clasificación de los servicios exportados de conformidad al artículo 17 y siguientes de la ley 18.634 y el artículo 1º de la ley 18.708, la cual, no obstante, puede ser utilizada para cualquier otro servicio prestado al exterior calificado como exportación, de acuerdo al informe Nº 23, de 1989, del ex-Departamento Legal de esta Dirección Nacional. Que, es necesario actualizar la normativa que regula la calificación de servicios como exportación, razón por la cual resulta procedente reemplazar las normas contenidas en la resolución Nº 3.192, de fecha 13.06.1989, de esta Dirección Nacional, y Teniendo presente: lo dispuesto en el artículo 4º Nºs. 7 y del D.F.L. Nº 329, de 1979, en el artículo 1º del D.L. 2.554, de 1979 y en el Capítulo IV y anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras, dicto la siguiente Resolución: Reemplácese el texto de la resolución Nº 3.192, de fecha 13.06.1989, por el siguiente: Establécense las siguientes normas para la aplicación del artículo 15 Nº 5 letra c) número 1; artículo 16 y letras c) y f) del artículo 58 de la ley 18.768, de 1988.

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EXENTA IVA INGRESOS EXPORTACIÓN SERVICIOS ART. 12º E) Nº 16 LEY DE IVA 1.-

Los servicios prestados al exterior, calificados como exportación por el Servicio de Aduanas, podrán dar derecho al exportador a impetrar el beneficio de la ley 18.708, respecto a los insumos importados utilizados en la prestación de estos servicios; a la exención del Impuesto al Valor Agregado a los ingresos percibidos por dichas prestaciones y a la recuperación de este impuesto (IVA) que se hubiere recargado al adquirir bienes o contratar servicios necesarios para efectuar la exportación. Asimismo, podrán dar derecho al castigo de la deuda diferida de los bienes de capital acogidos a la ley 18.634.

2.-

Para que un servicio sea calificado como exportación, esto es, la salida legal del servicio para su uso en el exterior, el Servicio de Aduanas exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: 2.1 El servicio deberá ser prestado a personas sin domicilio ni residencia en el país, y efectuado materialmente en Chile. 2.2 El servicio deberá ser susceptible de verificación en su existencia real y en su valor, atendidos los antecedentes de la solicitud. El valor deberá ser determinado conforme a las normas de valoración vigentes. 2.3 El servicio deberá ser utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción del servicio de transporte

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interno que se preste a mercancías en tránsito por el país. Los servicios prestados por comisionistas no serán considerados como exportación. Tampoco se otorgará tal calificación al arrendamiento de bienes de capital y marcas comerciales, ni aquellos servicios que estén encaminados a originar, incentivar o permitir una actividad de importación de mercancías al país. Corresponderá al interesado acreditar, a satisfacción del Servicio Nacional de Aduanas, el cumplimiento de los requisitos exigidos. El Servicio Nacional de Aduanas velará por el cabal cumplimiento de estos requisitos, ya sea al momento de conceder el beneficio como también una vez que éste ha sido otorgado. La mantención de los beneficios que pueden obtenerse en virtud de la resolución que califica como exportación un servicio, quedará sujeta al cumplimiento de los requisitos respectivos, durante la vigencia de la misma. Para estos efectos, mientras se presten los servicios calificados como exportación, el beneficiario deberá conservar a disposición del Servicio Nacional de Aduanas, la totalidad de los antecedentes que los respaldan.

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EXENTA IVA INGRESOS EXPORTACIÓN SERVICIOS ART. 12º E) Nº 16 LEY DE IVA 3.-

El prestador del servicio deberá solicitar la calificación como exportación del servicio ante la Dirección Nacional de Aduanas. La solicitud deberá ser fundada, debiendo indicarse en qué consiste el tipo de servicio y acompañarse los antecedentes necesarios para su debida inteligencia.

to, en trámite simple, verificándose la mantención de los requisitos previstos en el numeral 2. 5.-

Será requisito indispensable, para impetrar el beneficio de la ley 18.708, del título IV de la ley 18.634 y del artículo 36 del D.L. 825, contar con el respectivo DUS Legalización.

Tratándose de personas jurídicas, la solicitud deberá ser acompañada de una copia autorizada de la escritura pública de constitución y modificaciones, y una copia de la inscripción con vigencia, emitida por el Conservador de Comercio respectivo.

Respecto a la exención del IVA a los ingresos percibidos por la prestación de estos servicios, el exportador podrá emitir las facturas de exportación (exentas de IVA) desde que el Servicio Nacional de Aduanas califique estos servicios como exportación.

El Servicio de Aduanas requerirá la presentación de un detalle de los costos y gastos que inciden en el valor del servicio. Asimismo, cuando las circunstancias lo aconsejen y con cargo al solicitante, solicitará estudios, análisis o dictámenes de técnicos o consultores externos, previamente reconocidos por el Servicio de Aduanas, que digan relación con la naturaleza del servicio. La calificación como exportación, se otorgará a cada peticionario mediante resolución, por tipo de servicio. 4.-

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La calificación como exportación, regirá a contar de la fecha de la resolución respectiva. La vigencia de ésta se determinará según la naturaleza del servicio que se trate, y en todo caso, no excederá de tres años, pudiendo solicitarse su renovación 90 días hábiles antes del vencimien-

Una vez obtenida la calificación como exportación, los interesados deberán tramitar respecto al servicio prestado, el correspondiente Documento Unico de Salida (DUS).

Lo anterior de conformidad a la regulación del Servicio de Impuestos Internos. No obstante, lo anterior no exime al exportador de la obligación de tramitar un DUS Legalización. 6.-

Las exportaciones de servicios deberán cumplir con las disposiciones vigentes que regulan las exportaciones de mercancías, con las siguientes salvedades: 6.1 Deberá presentarse, independientemente de su valor, un DUS Aceptación a Trámite y Legalización, cuando el servicio que se remite al exterior se contenga, soporte o exprese en un bien corporal mueble. 6.2 En caso que el servicio que se remite al exterior no se contenga, soporte o expre-

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EXENTA IVA INGRESOS EXPORTACIÓN SERVICIOS ART. 12º E) Nº 16 LEY DE IVA se en un bien corporal mueble, deberá presentarse sólo un DUS Legalización, señalándose a nivel de ítem, el código de observación 82 y la expresión “Servicio sin soporte material”. Para los efectos de lo dispuesto en el numeral 2.2 de la presente resolución, en la resolución respectiva, se impartirán las instrucciones necesarias, destinadas a asegurar la existencia real del servicio. 6.3 Deberá tramitarse un DUS Legalización aun cuando el valor FOB del servicio prestado sea inferior a US$1.000. 7.-

El soporte del servicio sólo podrá ser remitido al exterior, una vez aprobado el respectivo DUS Aceptación a Trámite.

8.-

Tratándose de los servicios que se remiten al exterior que no se contengan, soporten o expresen en un bien corporal mueble, cuando se generen dos o más facturas en el mismo mes, podrá presentarse un DUS Legalización por todas las facturas generadas en un mes calendario, siempre que tengan un mismo país de destino. En estos casos, el número y fecha de cada una de las facturas consideradas en el DUS deberán ser detalladas en el recuadro Observaciones Generales del DUS. Este documento deberá presentarse dentro de los 10 primeros días corridos del mes siguiente a la fecha de emisión de las facturas que ampara.

9.-

Los DUS, sean Aceptación a Trámite o Legalización, deberán

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confeccionarse de acuerdo a las instrucciones contenidas en las normas del Capítulo IV y anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras. 10.- La descripción de mercancías en el caso de los servicios calificados como exportación, deberá realizarse en la forma y orden que se indican en el numeral 11 del Apartado Instrucciones de llenado del DUS Exportación de Servicios, del anexo 35 del Compendio de Normas Aduaneras, contemplando igualmente las siguientes normas: 10.1 La resolución que califica al servicio como exportación deberá ser consignada en el recuadro Vº Bº del documento indicando el código 16, de acuerdo a la forma y orden que se indica en el numeral 8.16 del Apartado antes señalado. 10.2 Como valor FOB del servicio deberá considerarse el valor de transacción. 10.3 El servicio deberá clasificarse arancelariamente en la Partida 0025. 10.4 Como valor FOB del ítem respectivo deberá señalarse el valor del servicio prestado, el que deberá estar amparado por la respectiva factura. 11.- En caso, que el bien que contenga o soporte el servicio exportado se encontrare amparado por una Declaración de Admisión Temporal, ésta deberá ser cancelada conforme a la normativa vigente, sin perjuicio de tramitar el DUS Legali-

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EXENTA IVA INGRESOS EXPORTACIÓN SERVICIOS ART. 12º E) Nº 16 LEY DE IVA zación. Cuando se presente esta situación, el DUS Legalización de reexportación que ampara al envío al exterior de la mercancía en admisión temporal, servirá de base para la confección del DUS Legalización del servicio de exportación. 12.- Para impetrar los beneficios de la ley 18.708, el exportador de servicios deberá presentar ante el Servicio de Aduanas, una vez tramitado el respectivo DUS Legalización, una Solicitud de Reintegro ley Nº 18.708, de acuerdo a las normas contenidas en la resolución Nº 1.329, de 1988 y sus modificaciones. 13.- Para efectos de la aplicación del artículo 36 del D.L. 825, de 1974, el exportador deberá cumplir con las normas establecidas por el Servicio de Impuestos Internos, que dicen relación con la recuperación del Impuesto al Valor Agregado, materia de competencia de dicho Servicio. 14.- El Castigo de la deuda diferida de los bienes de capital acogidos a la ley 18.634, por las exportaciones de servicios, deberá solicitarse de acuerdo a las normas contenidas en la resolución Nº 3.980, de 1987. 15.- En cada oportunidad que se dicte una resolución calificando un servicio como exportación, se remitirá un ejemplar al Servicio de Impuestos Internos. 16.- El beneficiario deberá comunicar al Servicio de Aduanas, la circunstancia del cese defini-

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tivo de la prestación y, en todo caso, informar cuando hayan transcurrido dos años sin prestar servicios calificados como exportación. 17.- En los casos que sea necesario, se dictarán instrucciones para el detallado cumplimiento de esta resolución. Asimismo, para los efectos del inciso final del numeral 3, la Dirección Nacional de Aduanas expedirá y actualizará anualmente, en los casos que sea necesario, la lista de tipos de servicios calificados como exportación. 18.- La presente resolución entrará en vigencia, a partir del 15.10.2004. 19.- Tratándose de las resoluciones que califican servicios como exportación, dictadas con anterioridad a la vigencia de esta resolución, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 de la Ordenanza de Aduanas, su plazo de vigencia será aquel establecido en el numeral 4, el que se contará a partir de la fecha de aceptación a trámite del DUS respectivo. Anótese, comuníquese y publíquese en el Diario Oficial.- Raúl Allard Neumann, Director Nacional de Aduanas. 3.- Las prestaciones de alimentación a los empleados de una representación diplomática extranjera que realiza una empresa chilena, a la que se le ha concedido la explotación de una cafetería ubicada en el lugar sede de esa representación diplomática, en Chile, se encuentra afectas al IVA. (Oficio Nº 3057, de 1994).

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA 4.- Empresa nacional de asesoría técnica. Prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile. Competencia al Servicio de Aduanas para calificar los servicios como de exportación, del tenor literal de dichas disposiciones no se infiere que esté condicionada la procedencia de la calificación de exportación de los servicios al objeto social específico del contribuyente. (Oficio Nº 4039, de 1993). 5.- Aprovisionamiento de naves pesqueras extranjeras y naves de guerra extranjeras, dichas ventas no constituyen exportación son hecho gravado con el IVA. (Oficio Nº 3921, de 1991). 6.- No gozan de la exención del IVA las comisiones percibidas por corretajes de su mandante sin domicilio ni residencia en Chile. (Oficio Nº 2683, de 1988). 7.- Ingresos que se perciban por servicios prestados a mercancías en transito se encuentran afectos al IVA. (Oficio Nº 2500, de 1984). 8.- Las remuneraciones que perciban los astilleros o maestranzas nacionales por concepto de reparaciones de naves extranjeras en su paso por puertos chilenos, y que son de propiedad de empresas armadoras extranjeras sin domicilio ni residencia en Chile, se encuentran afectas al IVA. (Oficio Nº 6475, de 1979).

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EXENTAS DEL IVA LOS INGRESOS EN MONEDA EXTRANJERA PERCIBIDOS POR EMPRESAS HOTELERAS POR SERVICIOS PRESTADOS A TURISTAS EXTRANJEROS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 17.- Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. 1.- Exención del IVA a empresas hoteleras por servicios prestados a turistas extranjeros y calidad de exportadores para la devolución del crédito fiscal IVA. CIRCULAR Nº 14, DE 31.01.89 En el Diario Oficial de fecha 29 de Diciembre de 1988, se publicó la Ley Nº 18.768, mediante la cual se modificó la letra E) del artículo 12º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974, agregándole un Nº 17 y sustituyendo algunas expresiones en su Nº 16. También se modifica el artículo 36º de dicho cuerpo legal, incorporándole una oración al inciso cuarto y agregándole un inciso final.

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA I.

refiere el artículo 12º, letra E), Nº 17, de este texto legal. Con todo, la recuperación no podrá exceder del guarismo establecido en su artículo 14º, aplicado sobre el monto total de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario respectivo”.

TEXTO DEL ARTÍCULO 58º DE LA LEY Nº 18.768 Artículo 58º.- Introdúcense el decreto ley Nº 825, de 1974, las siguientes modificaciones: a)

.......................

b)

.......................

c)

Sustitúyese en el artículo 12º, letra E), en el Nº 16, las expresiones “sean utilizadas exclusivamente en el extranjero”, por las siguientes: “el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación”.

II. TEXTO VIGENTE DE LAS DISPOSICIONES AFECTADAS CON LA NUEVA LEY.

Agrégase al artículo 12º letra E), como número 17, lo siguiente:

“ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:

“17) Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile”.

E.-

d)

e)

......................

f)

Agrégase al inciso cuarto del artículo 36º la siguiente frase previa sustitución del punto (.) final por una coma (,): “al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16 letra E), del artículo 12º.

g)

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Agrégase al artículo 36º, como inciso final el siguiente: “El beneficio señalado en este artículo será aplicable asimismo a las entidades hoteleras a que se

Con las modificaciones mencionadas, el texto de los Nos. 16 y 17 de la letra E) del artículo 12º y del artículo 36º, quedan como sigue:

Las siguientes remuneraciones y servicios: Nº 16.- Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación. Nº 17.- Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile.

ARTÍCULO 36º.- “..................................... III. EXENCION DEL I.V.A. A LOS SERVICIOS EXPORTADOS. Respecto de las exenciones del I.V.A., como puede apreciarse, según el nuevo Nº 16 de la letra E) del artícu-

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA lo 12º, del decreto ley Nº 825, de 1974, el Servicio de Impuestos Internos ya no se encontrará ante el imperativo de determinar si el servicio prestado a una persona sin domicilio o residencia en el país es o no utilizado exclusivamente en el extranjero para los efectos de declararlo exento del I.V.A., ello por cuanto la nueva disposición establece que será el Servicio Nacional de Aduanas el deberá calificar si constituyen o no exportación los servicios señalados. Con esta modificación sumada a la que se introduce en el artículo 36º que se comentará más adelante, se iguala el tratamiento tributario que, en relación al I.V.A., tienen las ventas al exterior con aquellas operaciones que constituyen exportaciones de servicios según calificación del Servicio de Aduanas. En cuanto a la exención en el nuevo Nº 17 agregado a la letra E) del artículo 12º, que libera del I.V.A. a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, cabe manifestar que dichas empresas ahora tienen el carácter de exportadoras de servicios respecto de estas prestaciones para los efectos tributarios, por lo que deben sujetarse además a las instrucciones que sobre la materia impartan el Servicio de Aduanas y el Banco Central. Así, este nuevo numeral 17 del artículo 12º, citado, exime de la aplicación del I.V.A. a los ingresos en moneda extranjera originados en servicios que se presten a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, por parte de empresas hoteleras registradas en el Banco Cen-

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tral de Chile para operar en cambios internacionales, de acuerdo con las instrucciones que dicha Institución haya impartido o imparta. Asimismo, con la modificación anterior se introduce otra al artículo 36º, mediante la cual se les otorga a estas empresas el carácter de exportadoras de servicios, pudiendo recuperar, en virtud de ese artículo, el I.V.A. pagado o soportado al importar bienes o al adquirir éstos y utilizar servicios gravados con tal tributo, en la parte que corresponda a los servicios que se presten a los turistas extranjeros, lo que permite a las empresas hoteleras mencionadas, depurar el costo de las referidas prestaciones eliminando el componente tributario indirecto. IV. CRÉDITO FISCAL DE I.V.A. RECUPERABLE El texto actual del artículo 36º del decreto ley Nº 825, permite ahora a los exportadores de servicios calificados como de exportación por el Servicio Nacional de Aduanas y a las empresas hoteleras registradas en el Banco Central que perciban ingresos en moneda extranjera de turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile, recuperar el Impuesto al Valor Agregado en los mismos términos en que esta franquicia beneficia a los exportadores de bienes y a las empresas aéreas que prestan servicios desde y hacia el exterior. Los contribuyentes señalados, al igual que los exportadores en general, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad y se cumplan los demás requisitos es-

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA tablecidos en el Párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825, para la determinación del crédito fiscal normalmente recuperable. Asimismo, cuando presten servicios, que se consideren exportados, pueden recuperar como un crédito fiscal el I.V.A. a que tienen derecho, del débito fiscal que se genere por otras operaciones gravadas con dicho tributo. Con todo, en caso de que no existan otras operaciones gravadas o el débito fiscal de éstas sea insuficiente, estos contribuyentes podrán recuperar el impuesto pidiendo su devolución o imputación de acuerdo a las normas del artículo 36º de la ley y del Decreto Supremo Nº 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. El tratamiento indicado en el párrafo anterior es común para todos los exportadores, el cual, con la modificación en comento, se hace extensivo a quienes exporten servicios calificados de exportación. Por la mismas consideraciones cabe reiterar que las empresas prestadoras de los servicios mencionados, que además tengan otras operaciones de ventas o servicios, pueden regirse por las normas del artículo 36º del Decreto ley Nº 825, sólo en cuanto a sus servicios exportados. Respecto de las restantes operaciones que desarrollan, deben aplicarse las disposiciones comunes del mencionado decreto ley. Lo anterior implica que el crédito fiscal del período tributario que, por su naturaleza, se afecte a una operación gravada o exenta distinta de una exportación de servicios, deberá tratarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23º del decreto ley Nº 825. En el caso de los servicios exportados, sin perjuicio de la aplicación previa de las normas del artículo 23º en lo que corresponda,

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se aplicará además lo dispuesto en el artículo 36º del decreto ley mencionado, por lo que dichos prestadores de estos servicios tendrán derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios o el pagado al importar bienes, destinados a su actividad de exportación de servicios. Asimismo, en el caso de que el débito fiscal sea insuficiente, como se ha expresado, podrá pedir el reembolso del crédito fiscal respectivo de acuerdo a las normas de este mismo artículo 36º y del Decreto Supremo 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. En cuanto a las empresas hoteleras, en esta última situación será necesario tener presente que éstas podrán pedir la devolución de los tributos hasta un monto máximo correspondiente a la tasa del I.V.A., o sea 18%, aplicado sobre el total de los ingresos en moneda extranjera percibidos por los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. V. DOCUMENTOS QUE DEBEN EMITIRSE Por las prestaciones de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, calificadas como exportación de servicios por el Servicio Nacional de Aduanas y por los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile deberá emitirse “facturas de exportación”. A este respecto debe tenerse presente que por Circular Nº 3, de 9 de Enero de 1986, se emitieron instruc-

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA ciones relativas a que las “facturas de exportación” no debían ceñirse a los requisitos y formalidades que debían cumplir las facturas y otros documentos de acuerdo a la Resolución Nº 1.661 exenta, de 1985.

VIII. VIGENCIA. Por no establecer la Ley Nº 18.768, fecha especial de vigencia y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 3º del Código Tributario, las modificaciones comentadas rigen a contar del 1º de Enero de 1989 y, por tanto, se eximen de la aplicación del I.V.A., las remuneraciones que se perciban a contar de esa fecha por servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en el país, desde que sean calificados como exportación por el Servicio de Aduanas, y por servicios prestados a turistas extranjeros por las empresas hoteleras registradas en el Banco Central.

VI. REGISTRO DE LAS OPERACIONES EN EL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS. En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera y las empresas exportadoras de servicios, se deben registrar en columnas separadas los ingresos provenientes de las operaciones exentas señaladas de otras operaciones de ventas o prestaciones de servicios exentas o gravadas.

2.-

VII. PROCEDIMIENTOS DE CALIFICACION DE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS. Como el nuevo régimen tributario aplicable a los servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en el país, requiere de la elaboración de una reglamentación e implementación de los procedimientos a seguir por parte de los organismos que intervienen directamente en el Comercio Exterior, los contribuyentes que se encuentren en la situación analizada en la presente Circular deberán estarse a las instrucciones de dichos Servicios a fin de poder acogerse oportunamente al tratamiento tributario descrito. También, por su parte, esta Dirección impartirá nuevas instrucciones sobre la materia una vez que se adecúen el procedimiento señalado precedentemente y el texto del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.

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Las empresas hoteleras que cumplan con los requisitos contemplados en el artículo 12º letra E), Nº 17, deberán inscribirse a contar desde el 1º de marzo de 1991 en el registro que llevará el S.I.I. en la Dirección Nacional para tener derecho a la exención contenida en esta misma norma y a la recuperación de los créditos fiscales correspondientes. CIRCULAR Nº 17, DE 04.04.91 (Parte pertinente).

En el Diario Oficial de fecha 11 de Febrero de 1991, se ha publicado la ley Nº 19.041, que en su artículo 8º introdujo modificaciones a los artículos 12º letra E), Nº 17, 43º bis y 46º del decreto ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. I.

TEXTO DEL ARTÍCULO 8º DE LA LEY Nº 19.041 “Artículo 8º.- Introdúcense las siguientes modificaciones al decreto ley Nº 825, de 1974: a)

Reemplázase en el Nº 17), letra E.- del artículo 12º, la expresión

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA “Banco Central de Chile” por “Servicio de Impuestos Internos”.” II. RETENCION DE I.V.A. QUE FAVORECE A LAS EMPRESAS HOTELERAS De acuerdo a la modificación introducida al Nº 17, de la letra E) del artículo 12º, del D.L. Nº 825, de 1974, el texto de dicha disposición queda como sigue: “ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: .................. E.-

Las siguientes remuneraciones y servicios: ................... Nº 17) Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile”. Con esta modificación, las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera por los servicios prestados a turistas extranjeros que no tengan domicilio o residencia en Chile deberán inscribirse en el registro que llevará el Servicio de Impuestos Internos, para gozar de la franquicia señalada. Al respecto, cabe tener presente que de conformidad a la disposición legal anterior las empresas hoteleras debían registrarse ante el Banco Central de Chile, norma que quedó sin apli-

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cación al aprobarse por el Consejo del Banco Central de Chile, mediante su acuerdo Nº 20-01900410, el nuevo Compendio de Normas de Cambios Internacionales, que se publicó en el Diario Oficial de 12 de abril de 1990, con vigencia desde el 19 de abril de 1990. A contar de esa fecha quedaron derogadas las anteriores normas relativas a operaciones del mercado cambiario, entre las cuales estaba la obligación de registrarse para las empresas hoteleras que perciben ingresos en moneda extranjera. Ahora bien, teniendo en consideración que el registro de las empresas hoteleras señaladas se exigía por disposición del Banco Central de Chile para los efectos del mercado bancario y por el Decreto Ley Nº 825 para la procedencia de la exención del Impuesto al Valor Agregado y la recuperación de los créditos fiscales de dicho tributo, al no contemplarse el mencionado registro en el nuevo Compendio de Normas de Cambio Internacionales, vigente desde el 19 de abril de 1990, las empresas hoteleras que no se inscribieron en dicho registro mientras estaba vigente no pudieron cumplir con el requisito establecido en el artículo 12º, letra E), Nº 17 del texto legal mencionado, y por consiguiente tampoco pudieron acogerse a esta franquicia. Respecto de aquellas empresas que se inscribieron oportunamente cuando estaba vigente el registro establecido en el anterior Compendio de Normas de

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA Cambios Internacionales, éstas continuaron gozando de la exención de I.V.A. y de la recuperación de los créditos fiscales, puesto que cumplieron con el requisito de inscripción en el registro del Banco Central de Chile. Las empresas hoteleras que cumplan con los requisitos contemplados en el artículo 12º letra E), Nº 17, deberán inscribirse en el registro que llevará el Servicio de Impuestos Internos en la Dirección Nacional para tener derecho a la exención contenida en esta misma norma y a la recuperación de los créditos fiscales correspondientes. Las empresas hoteleras que se inscribieron en el registro del Banco Central de Chile, de conformidad a la normativa anterior, deberán renovar esta inscripción en el actual registro del Servicio de Impuestos Internos. Para tal efecto las empresas hoteleras señaladas deberán presentar una solicitud para inscribirse en dicho registro en la Dirección Regional correspondiente a su domicilio. La solicitud de inscripción deberá ser presentada en triplicado y una de las copias será timbrada, firmada por el funcionario receptor y devuelta al contribuyente como comprobante de haber cumplido con el requisito de inscripción. Otra de las copias quedará en la Dirección Regional y el original se remitirá a la Subdirección de Fiscalización para la confección del registro pertinente.

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En la solicitud debe indicarse la siguiente información: a) b) c) d) e) f)

Nombre o razón social de la empresa hotelera Rol Unico Tributario Actividad económica Domicilio, comuna, región Teléfono Nombre y RUT del representante legal

VIGENCIA En conformidad con lo establecido en el artículo 3º del Código Tributario, las modificaciones introducidas a los artículos 12º letra E), Nº 17, 43º bis y 46º del Decreto Ley Nº 825 por el artículo 8º de la Ley Nº 19.041, rigen desde el 1º de marzo de 1991. 3.- Exentos del IVA, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12º, letra E), Nº 17, aquellos establecimientos que cumpliendo los requisitos que señalan prestan servicios similares a los de los hoteles, tales como aquellos denominados moteles, apart-hoteles, hosterías y hostales. Pago del servicio mediante el uso de tarjetas de crédito, este procedimiento podría operar siempre que se cumpliera con la exigencia de que el ingreso en moneda extranjera sea efectivamente percibido por la empresa hotelera. CIRCULAR Nº 56, DE 03.12.91 Con motivo de diversos pronunciamientos de este Servicio dictados a raíz de consultas, se complementan las instrucciones impartidas en Circulares Nos. 14, de 1989 y 17, de 1991, de esta Dirección Nacional, en la parte que se refieren a la exención de Impuesto al Valor Agregado que establece el artículo 12º, letra E), Nº 17, del Decreto Ley Nº 825, de 1974.

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA I.

DISPOSICIONES LEGALES APLICABLES El artículo 12º, letra E), Nº 17 del D.L. Nº 825, de 1974, deja exento del Impuesto al Valor Agregado a los ingresos en moneda extranjera que perciban las empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, y cuyas instrucciones fueron impartidas por esta Superioridad a través las Circulares Nos. 14 y 17, de 31 de enero de 1989 y 4 de abril de 1991, respectivamente.

e)

Tengan en todas las habitaciones, unidades habitacionales, departamentos o sitios y en los pasillos, carteles con las instrucciones necesarias para proceder en caso de emergencia, con indicación de las salidas más expeditas. A su vez, en su artículo 4º se establecen las siguientes definiciones: -

Hotel: El establecimiento en que se preste el servicio de alojamiento turístico, en un edificio o parte independiente del mismo, constituyendo sus dependencias un todo homogéneo, sin perjuicio de proporcionar otros servicios complementarios, y cuya capacidad mínima sea de 8 habitaciones. Estos establecimientos podrán usar, además, la denominación de Hostería u Hostal.

-

Motel: Es el establecimiento en que se preste el servicio de alojamiento turístico en unidades habitacionales independientes, con estacionamiento para vehículos en igual número que las unidades habitacionales, ubicados dentro del recinto del establecimiento, pudiendo ofrecer otros servicios complementarios, y cuya capacidad mínima sea de 5 unidades habitacionales.

-

Apart-hotel: Es el establecimiento en que se presta el servicio de alojamiento turístico en departamentos

El D.S. Nº 227, de 1987, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado en el Diario Oficial de 26.08.87, en su artículo 2º expresa que se considerará alojamiento turístico el que se preste comercialmente por un período no inferior a una pernoctación en establecimientos que tengan las siguientes condiciones:

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a)

Permitan el libre acceso y circulación de los huéspedes a los lugares de uso común;

b)

Estén habilitados para recibir huéspedes en forma individual o colectiva, con fines de recreo, deportivos, de salud, de estudios, de gestiones de negocios, familiares, religiosos, u otros similares;

c)

Tengan todas las habitaciones, unidades habitacionales, departamentos o sitios identificados externamente;

d)

Tengan un reglamento interno sobre ingreso y permanencia de los huéspedes y uso de las instalaciones del establecimiento, en un lugar visible, y

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA independientes de un edificio que integren una unidad de administración y explotación, pudiendo ofrecer otros servicios complementarios, y cuya capacidad mínima sea de 8 departamentos. II. ALCANCE DE LA EXENCIÓN De acuerdo a las disposiciones legales mencionadas, esta Dirección Nacional entiende por empresas hoteleras a aquellos establecimientos en que se preste, comercialmente, el servicio de alojamiento turístico por un período no inferior a una pernoctación, en la medida en que tales establecimientos cumplan con todas y cada una de las características y condiciones que establecen los artículos 2º y 4º del D.S. Nº 227, de 1987, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo cual quedan comprendidos dentro de este concepto y por lo tanto exentos del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12º, letra E), Nº 17, aquellos establecimientos que cumpliendo los requisitos reseñados prestan servicios similares a los de los hoteles, tales como aquellos denominados moteles, apart- hoteles, hosterías y hostales. Los servicios favorecidos con la exención son todos aquellos que por lo común prestan dichos establecimientos a sus pasajeros, en este caso extranjeros, vale decir, alojamiento, servicio de comidas y bebidas, lavandería, teléfono, etc. III. EMISIÓN DE FACTURA DE EXPORTACIÓN Los establecimientos indicados han de documentar estas prestaciones

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exentas de I.V.A. efectuadas al pasajero en una Factura de Exportación expresada en dólares, en la que se acredite la calidad de turista extranjero del pasajero con el pasaporte o documento que reemplace al pasaporte o cédula de identidad del país extranjero, acompañado del visado de Policía Internacional de Chile, en que conste el ingreso de la persona extranjera al país en calidad de turista. La “Factura de Exportación” puede ser extendida por los servicios prestados a más de una persona - por ejemplo integrantes de un grupo familiar - siempre que en el documento se especifique la identificación como extranjera y el visado o informe de Policía Internacional de Chile en que conste el ingreso al país de cada una de las personas turistas. En el caso de que los servicios que se preste a un turista extranjero sean contratados por intermedio de una agencia de viajes o de turismo, éstos no pueden ser facturados a dichas empresas en razón de que las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes exigen que la factura se emita a nombre del beneficiario de esos servicios. No obstante, el pago en moneda extranjera de los servicios facturados en la forma descrita, puede ser hecho por cualquier persona. En cuanto a la posibilidad del pago de estos servicios mediante el uso de tarjetas de crédito, este procedimiento podría operar siempre que se cumpliera con la exigencia legal de que el ingreso en moneda extranjera sea efectivamente percibido por la empresa hotelera.

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA En conformidad con lo establecido en el artículo 1º del Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975, la facturación debe contabilizarse al tipo de cambio que establece el Nº 6, del Título I, Capítulo I, del Compendio de Normas de Cambios Internacionales, con el valor vigente a la fecha de la misma factura. La modalidad del cambio de la moneda extranjera es materia que no le compete a este Servicio, sin embargo de lo cual se hace presente que acompañar copia del comprobante de la liquidación de las divisas respectivas, es requisito indispensable para solicitar a Tesorerías la devolución del crédito fiscal de I.V.A. que corresponda.

4.- La exención contemplada en este número sólo beneficia a los ingresos en moneda extranjera percibidos de turistas por las empresas hoteleras. Sólo se favorece con la exención de IVA establecida en el Artículo 12º, letra E), Nº 17, del D.L. Nº 825, los servicios de hotelería, prestados en “Lodge de Pesca”, a turistas extranjeros “ Los ingresos correspondientes a los servicios de hotelería prestados a turistas extranjeros, esto es, las prestaciones propias del rubro, tales como alojamiento, suministro de alimentación y otros afines, por lo que se excluyen de la aplicación de tal beneficio, las otras prestaciones efectuadas por los hoteles o por su intermedio, tales como tour, excursiones o actividades por medio de las cuales el pasajero obtenga recreación, las que corresponden a servicios gravados con el impuesto al valor agregado, por provenir de actividades de una empresa de diversión y esparcimiento, contempla-

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da en el Nº 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según lo exige el Nº 2, del artículo 2º del D.L. Nº 825, de 1974. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio del antecedente, mediante el cual remite la presentación del Sr. XXXXXX quién en representación de XXXXXXXXX Ltda., solicita a este Servicio interprete y precise el término “servicios prestados por empresas hoteleras”, contenido en el artículo 12º, letra E), Nº 17 del D.L. Nº 825, en relación con los servicios y actividades prestados por un “lodge de pesca”, explotado por una empresa hotelera. Señala esa Dirección Regional, que el contribuyente argumenta que en Circular Nº 56, de 1991, este Servicio limitaría la exención contenida en el referido texto legal a servicios “que por lo común” prestan los hoteles a sus pasajeros, y en su opinión, la enumeración de servicios allí efectuada no puede ser taxativa al concluir con la palabra etcétera. Por lo que, señala el contribuyente, esa circular no puede referirse a los servicios comunes para todo tipo de hoteles, sino a lo que resulta común a los distintos tipos de hoteles según su especie, de este modo, sería apropiado entender que lo común para un hotel de la playa, no es lo mismo que los servicios comunes propios de un hotel en la ciudad, un centro invernal, turismo aventura, o, en su caso, un hotel de pesca, así, para esta clase de hoteles debería considerarse además del alojamiento, comidas y bebidas, los servicios

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA complementarios prestados por éste a sus pasajeros para practicar la pesca con tranquilidad, como botes, implementos u otros que sirvan para cumplir su objetivo, quedando así amparados con la exención del impuesto al valor agregado. Agrega el Sr. Director Regional que atendidos los términos en que se plantea la solicitud, eleva la presentación a esta Superioridad, para precisar el sentido de la disposición legal en estudio, haciendo presente, que el contribuyente no está siendo fiscalizado por esa Dirección Regional. 2.-

El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y a los servicios. El Nº 2, del artículo 2º, del mismo texto legal, establece que se entenderá por servicio, para los efectos de esta ley, la acción o prestación que una persona realiza para otra, mediante una remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El Nº 4 del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, comprende entre otras, las rentas obtenidas por las empresas de diversión y esparcimiento. Por otra parte, el artículo 12º, en su letra E), Nº 17, del D.L. Nº 825, de 1974, dispone la exención del impuesto al valor agregado, a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos

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Internos, con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. 3.-

Al respecto debe tenerse presente que las normas que establecen tratamientos tributarios excepcionales, como son las exenciones impositivas, deben ser interpretadas restrictivamente, de modo tal, que no puede extenderse su aplicación a hechos o situaciones no comprendidos expresamente en la disposición legal. Sobre el particular, este Servicio, mediante Circular Nº 56 de fecha 3 de diciembre de 1991, complementa las instrucciones contenidas en Circulares Nº 14, de 1989 y Nº 17, de 1991, precisando el alcance de la exención contenida en el Nº 17, de la letra E), del artículo 12º del D. L. Nº 825, al señalar que los servicios favorecidos con ella son todos aquellos que por lo común prestan dichos establecimientos a sus pasajeros, vale decir, alojamiento, servicio de comidas y bebidas, lavandería, teléfono, etc. De acuerdo al artículo 12º, E), Nº 17, citado, y la Circular Nº 56 de 1991, este Servicio ha señalado en diferentes pronunciamientos, que la exención en comento sólo ampara los ingresos correspondientes a los servicios de hotelería prestados a turistas extranjeros, esto es, las prestaciones propias del rubro, tales como alojamiento, suministro de alimentación y otros afines, por lo que se excluyen de la aplicación de tal beneficio, las otras prestaciones efectuadas

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA por los hoteles o por su intermedio, tales como tour, excursiones o actividades por medio de las cuales el pasajero obtenga recreación, las que corresponden a servicios gravados con el impuesto al valor agregado, por provenir de actividades de una empresa de diversión y esparcimiento, contemplada en el Nº 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según lo exige el Nº 2, del artículo 2º del D.L. Nº 825, de 1974. 4.-

El contribuyente manifiesta que su representada es una empresa hotelera registrada en este Servicio y que explota un “lodge de pesca”, es decir, un establecimiento que presta servicios de alojamiento y comida en un lugar con características especiales, incluyendo en el servicio todo tipo de facilidades para la práctica de la pesca, tales como botes, implementos de pesca y otros servicios que permiten cumplir con el objetivo que tuvo el turista para ir de pesca. Sobre el particular cabe hacer presente que la exención establecida en el Nº 17 de la letra E), del artículo 12, del D.L. Nº 825, de 1974, se refiere a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras con motivo de los servicios propios de la actividad de hotelería que se presten a turistas extranjeros, cumpliéndose los demás requisitos que la citada norma indica. Ahora bien, como se dijo, los servicios propios de hotelería son aquellos que proporcionan alojamiento y comida a los huéspedes y viajeros, a los que se pueden agregar algunas prestaciones acce-

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sorias, como las que se indican en la Circular mencionada y otras similares, todo ellos mediante una compensación económica. De este modo, cabe precisar que la Circular Nº 56, citada, al usar la expresión “etc.” en la parte que indica cuales son los servicios favorecidos con la exención, y que invoca el contribuyente, no ha querido, desde luego, extender la dispensa legal a otras prestaciones que no sean las propias del servicio de hotelería, lo que por cierto en ningún caso podría hacerse sin contrariar el principio de legalidad en materia tributaria, sino que con ello sólo se ha omitido, por considerarse innecesario expresar, lo que se sobreentiende como prestaciones que de ordinario se comprenden en tal servicio. De esta manera, en respuesta a su consulta, puede informarse que la exención establecida en el Nº 17, de la letra E), del artículo 12º, del D.L. Nº 825, de 1974, sólo ampara los ingresos en moneda extranjera obtenidos por los servicios de hotelería prestados en el “lodge de pesca” explotado por la recurrente, a los turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, tales como alojamiento, comidas, bebidas y otros afines, excluyéndose de la aplicación de tal beneficio tributario, los ingresos por servicios de tour, salidas a pescar, arriendo de utensilios de pesca, botes, lanchas y otros destinados a las actividades de pesca y recreación prestados por el referido establecimiento a sus

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA pasajeros extranjeros, por tratarse de prestaciones no amparadas con la referida exención del impuesto al valor agregado. (Oficio Nº 4240, de 28.08.2003)

pre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4 del artículo 20 de la ley sobre Impuesto a la Renta.”

5.- Los servicios de paseo turístico prestados a turistas extranjeros, los cuales son pagados en moneda extranjera, no se encuentran comprendidos en la exención establecida en el Nº 17.

El Nº 4, del artículo 20º, de la ley sobre Impuesto a la Renta, incluye las rentas provenientes de empresas de diversión y esparcimiento.

1.-

Por su parte, el Nº 17 de la letra E), del artículo 12, del D.L. Nº 825, de 1974, establece la exención del impuesto al valor agregado a los ingresos en moneda extranjera percibidos por las empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.

Mediante presentación del antecedente, ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento, acerca de la aplicación de la exención establecida en el artículo 12 letra E) Nº 17, del D.L. Nº 825, de 1974, a los ingresos por servicios de tour prestados a turistas extranjeros, pagados en moneda extranjera. Señala en su presentación, que está ofreciendo servicios de tour a turistas extranjeros de paso en el país, por lugares de interés cultural de la ciudad de Santiago, que le son cancelados en moneda extranjera, agregando que en su opinión, esos ingresos podrían asimilarse a los cancelados por ese tipo de turistas a las empresas hoteleras y respecto de los cuales se contempla la exención del impuesto al valor agregado.

2.-

El artículo 8º del D. L. Nº 825, de 1974, grava con el impuesto al valor agregado a las ventas y a los servicios, estos últimos, definidos en el artículo 2º Nº 2, del mismo texto legal, como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siem-

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Para los efectos de la aplicación de la referida exención, se debe tener presente el alcance de la expresión “empresas hoteleras”, precisada por este Servicio en Circular Nº 56 del año 1991, en la cual señala, que se entiende por empresas hoteleras aquellos establecimientos en que se preste, comercialmente, el servicio de alojamiento turístico por un periodo no inferior a una pernoctación, en la medida que tales establecimientos cumplan con todas y cada una de las características y condiciones que establecen los artículos 2º y 4º del D.S. Nº 227, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado en el Diario Oficial de 26 de agosto de 1987. 3.-

De esta manera, los servicios de paseo turístico prestados a tu-

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA ristas extranjeros, los cuales son pagados en moneda extranjera, según dice en su consulta, no se encuentran comprendidos en la exención establecida en el Nº 17 de la letra E), del artículo 12 del D.L. Nº 825, de 1974, pues esta dispensa legal se refiere a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras con motivo de los servicios propios de la actividad de hotelería que se presten a turistas extranjeros, cumpliéndose los demás requisitos que indica, situación que es distinta de la que Ud. plantea. Al respecto debe tenerse presente que las normas que establecen tratamientos tributarios excepcionales, como son las exenciones impositivas, deben ser interpretadas restrictivamente, de modo tal que no puede extenderse su aplicación a hechos o situaciones no comprendidos expresamente en la disposición legal. Por lo expuesto, los servicios a que se refiere su consulta, se encuentran gravados con el impuesto al valor agregado, sea que la prestación se cancele en moneda nacional o extranjera, por provenir tales ingresos del ejercicio de una actividad contemplada en el Nº 4, del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2º Nº 2 del D. L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 4087, de 20.08.2003) 6.- Requisitos para que proceda exención en favor de empresas hoteleras por servicios prestados a turistas extranjeros. 1. - Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Fax del anteceden-

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te, mediante el cual señala que el Sr. “XX”, Consejero Económico de una Embajada chilena en el extranjero, consulta acerca de si corresponde algún tipo de reintegro de Impuesto al Valor Agregado a turistas extranjeros, por adquisiciones en locales comerciales chilenos. Agrega que se informó al Sr. “XX”, acerca de la exención del Impuesto al Valor Agregado, establecida en el Nº 17, de la letra E), del Artículo 12º, del D.L. Nº 825, de 1974, referida al pago en dólares de los servicios prestados por empresas hoteleras registradas. En razón de lo anterior pide a este Servicio que le informe, en qué casos opera la devolución del Impuesto al Valor Agregado a turistas extranjeros y si los establecimientos hoteleros deben informar de tal exención a sus huéspedes. 2. - Sobre el particular, cumplo con informar a Ud. que el único texto legal vigente que contempla un sistema de reintegro de IVA a turistas es la Ley Nº 18.841, publicada en el Diario Oficial de 20 de octubre de 1989, la cual, en su Artículo 4º establece: “Artículo 4º. - Las personas naturales, no domiciliadas ni residentes en el país, que compren mercancías por un valor superior a 1 Unidad Tributaria Mensual, en establecimientos de comercio pertenecientes a contribuyentes que se acojan a la normativa que al efecto fijará el Servicio de Impuestos Internos, en las Zonas Francas de Extensión a que se refiere el Decreto

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA publicada en el Diario Oficial de 5 de diciembre del mismo año, y por las Circulares Nº 62, de 28 de diciembre de 1993 y Nº 49, de 31 de diciembre de 1995, emitidas por este Servicio.

con Fuerza de Ley Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, que porten y exporten tales mercancías por dichas Zonas, tendrán derecho a solicitar la devolución del monto del impuesto del Título II y del Artículo 42º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, recargado en el documento respectivo. La recuperación de los impuestos establecida en este Artículo, sólo procederá cuando las mercancías se porten y exporten por aquellos pasos fronterizos en que sea importante el flujo de turistas según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, previo informe que al respecto deberán emitir el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesorerías. El procedimiento de devolución y recuperación de los impuestos y de aquellas cantidades que deban reembolsarse a los contribuyentes acogidos a la normativa a que se refiere el inciso primero, se sujetará a las modalidades y normas de control que fije el Servicio de Impuestos Internos. La recuperación de las sumas respectivas se asimilará en todo lo que sea pertinente, a las características del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado contenido en el Decreto Ley Nº 825, de 1974.” 3. - El procedimiento para solicitar la devolución autorizada por la Ley Nº 18.841, se encuentra regulado por las Resoluciones Ex. Nº 6.428 de fecha 6 de diciembre de 1993, publicada en el Diario Oficial de 13 de diciembre del mismo año y Nº 5.694 de fecha 30 de noviembre de 1995,

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Cabe hacer presente, que este Servicio sólo ha regulado el procedimiento de devolución del Impuesto al Valor Agregado e impuesto adicional del Artículo 42º del D.L. Nº 825, de 1974, recargado en las compras efectuadas por turistas sin domicilio o residencia en Chile, en la Zona Franca de Extensión de Iquique. 4.-

En cuanto a la liberalidad del Impuesto al Valor Agregado a turistas extranjeros, que paguen los servicios hoteleros en moneda extranjera, cabe manifestar a Ud. lo siguiente: El Artículo 12º del D.L. Nº 825, de 1974, exime del Impuesto al Valor Agregado, entre otros, en su letra E) Nº 17, a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. Este Servicio mediante Circulares Nº 14, de 31 de enero de 1989, Nº 17 de 04 de abril de 1991 y Nº 56 de fecha 3 de diciembre de 1991, ha impartido instrucciones respecto de la exención en estudio, entre otras, lo que se entenderá por empresa hotelera para los efectos de la aplicación de la referida exención, señalando que son aquellos establecimientos en que se preste, comercialmente, el

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EXENTAS IVA INGRESOS EMPRESAS HOTELERAS ART. 12º E) Nº 17 LEY DE IVA servicio de alojamiento turístico por un periodo no inferior a una pernoctación, en la medida que tales establecimientos cumplan con todas y cada una de las características y condiciones que establecen los Artículos 2º y 4º del D. S. Nº 227, de 1987, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo cual, quedan comprendidos dentro de este concepto y por lo tanto exentos del Impuesto al Valor Agregado, aquellos establecimientos que presten servicios similares a los de los hoteles, tales como aquellos denominados moteles, apart-hoteles, hosterías y hostales. Asimismo, se ha establecido cuales son los servicios favorecidos con la exención en estudio, señalando que serán todos aquellos que por lo común prestan los citados establecimientos a sus pasajeros, en este caso a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, tales como, alojamiento, servicio de comidas y bebidas, lavandería, teléfono, etc. Cabe dejar establecido que en este caso, sólo procederá la liberación del Impuesto al Valor Agregado, al momento que el turista extranjero sin domicilio ni residencia en Chile u otro a su nombre, efectúe la cancelación en moneda extranjera de los servicios hoteleros prestados, momento en el cual la empresa hotelera registrada en este Servicio, emitirá una factura de exportación a nombre del beneficiario de tales servicios sin recargar el Impuesto al Valor Agregado, no procediendo en ningún caso, la devolución

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del referido tributo que se hubiere cancelado en circunstancias diversas a las descritas precedentemente. Las instrucciones para la aplicación de la disposición legal antes referida, impartidas por este Servicio a través de las Circulares Nos 14, 17 y 56 de fechas 31 de enero de 1989, 4 de abril de 1991 y 3 de diciembre de 1991, respectivamente, pueden ser consultadas en la página web de este Servicio (www.sii.cl). (Oficio Nº 4686 del 2001) 7.- Exención del IVA a ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el S.I.I. con motivo de servicios prestados a turistas sin domicilio ni residencia en Chile - Alcance de la exención: Servicios de hotelería tales como alojamiento servicio de comidas y bebidas, etc. - Cancelación en moneda extranjera - Registro de la empresa hotelera ante el S.I.I. - Pago en moneda extranjera puede efectuarse por cualquier persona para los efectos de que opere la exención. (Oficio Nº 3282, de 1999). 8.- Si el prestador de los servicios de hotelería no se encuentra registrado en la forma prescrita por la ley, la exención sería improcedente. Sin embargo, el timbraje de facturas de exportación en la Dirección Regional correspondiente, presupone la autorización de esa Unidad para utilizarlas, habiendo comprobado que, efectivamente, se trata de una empresa hotelera. (Oficio Nº 400, de 1995). 9.- No es procedente la emisión de factura de exportación por los

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EXENTA IVA RADIOEMISORAS Y OTRAS ART. 13 Nº 1 LEY DE IVA anticipos recibidos de turistas extranjeros, por concepto de arrendamiento de cabañas que se ocuparán en los meses de enero y febrero. Se trataría de un simple arrendamiento de cabañas amobladas, encontrándose en tal caso afecto al IVA. (Oficio Nº 399, de 1995). 10.-Empresas hoteleras registradas ante el S.I.I. que perciban ingresos en moneda extranjera solo se encuentran exentas del IVA los servicios de hotelería y no por servicios de turismo. (Oficio Nº 1563, de 1993). 11.- Establecimientos denominados moteles, apart-hoteles y hosterías que presten servicios a turistas extranjeros gozan de la exención del IVA. (Oficio Nº 4229, de 1991). 12.- Las empresas hoteleras registradas ante el S.I.I., por servicios a turistas extranjeros deben documentar estas prestaciones exentas de IVA en una Factura de Exportación expresada en moneda extranjera. La “Factura de Exportación” puede ser extendida a más de una persona. Si el servicio son contratados por intermedio de una agencia de viajes o de turismo, éstos no pueden ser facturados a dichas empresas. (Oficio Nº 3518, de 1991). 13.- Gastos efectuados por empresa extranjera por su participación en Fe-

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ria en el país – No existe exención que favorezca a las ventas efectuadas y a servicios prestados en nuestro país a expositores extranjeros – Transacciones efectuadas por expositores extranjeros que cumplan con los elementos de la definición de venta se encuentran gravadas con IVA y lo mismo ocurrirá con las prestaciones de servicios. Exención del IVA establecido en Art. 12º, letra E), Nº 17º – No procede recuperar IVA pagado por ventas y servicios que empresa extranjera prestó en el país por su participación en una Feria. (Oficio Nº 2353, de 2001).

EXENCIONES PERSONALES DEL IMPUESTO QUE SE CONTIENEN EN EL ARTÍCULO 13º, DEL D.L. Nº 825, DE 1974, SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS. EXENTAS DEL IVA LAS EMPRESAS RADIOEMISORAS Y CONCESIONARIOS DE CANALES DE TELEVISIÓN. LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: Nº 1) Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie;

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EXENTA IVA RADIOEMISORAS Y

LA EXENCIÓN FAVORECE

}

OTRAS

ART. 13 Nº 1 LEY DE IVA

- Empresas radioemisoras y canales televisión

}

Por ingresos de su giro: - Transmisión de espacios con salida al aire.

1.- Liberadas del IVA las radioemisoras y canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro. Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro están exentas del IVA, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13º, Nº 1, de la Ley del IVA, excepto las remuneraciones por concepto de avisos y propaganda de cualquier especie. a)

Concepto de “actividad de radiodifusión”.Para estos efectos, la Dirección del Servicio de Impuestos Internos ha dictaminado de que por “actividad de radiodifusión” debe entenderse la explotación del canal radial que se le ha concedido a una empresa radiodifusora, explotación que comprende solamente las transmisiones de espacios con salida al aire. De consiguiente, gozan también de la referida exención los ingresos que perciban las radioemisoras por concepto de arrendamientos de espacios en los canales radiales a terceros.

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}

Excepto: - Avisos - Propaganda - Grabaciones en cintas - Grabaciones en discos - Arriendo salas grabación, auditorios (actividades paralelas)

En cambio, los ingresos que se generen por los avisos y propaganda de cualquier especie, se transmitan éstos por la propia empresa radioemisora o en los espacios arrendados, se encuentran gravados con el Impuesto al Valor Agregado. 2.- Servicios de transmisión de televisión por cable gravado con IVA cuando no tengan la calidad de “concesionario”. CIRCULAR Nº 16, DE 15.03.1996 (D.O. 28.03.96) Estas instrucciones tienen por objeto armonizar el criterio vigente respecto a la aplicación del impuesto al valor agregado a la actividad de prestación de servicios de televisión que se transmite por vía cable, considerando lo informado por la Subsecretaría de Telecomunicaciones recientemente. De conformidad con lo establecido en el artículo 2º, Nº 2, del Decreto Ley Nº 825, de 1974, en relación con lo dispuesto en el Nº 3 del artículo 20º de la Ley de la Renta, la referida actividad se encuentra gravada con ese tributo al valor agregado. Sin embargo, la norma del Nº 1) del artículo 13º del mencionado decreto ley,

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EXENTA IVA RADIOEMISORAS Y OTRAS ART. 13 Nº 1 LEY DE IVA declara exentos de IVA a los ingresos que perciban, dentro de su giro, los concesionarios de canales de televisión. En tales circunstancia, esta Dirección Nacional se pronunció en el sentido de entender que los prestadores de este sistema de telecomunicación se hallaban beneficiados con la señalada liberación de IVA, en la medida en que la autoridad competente -a la época el Consejo Nacional de Televisión- le hubiese otorgado a cada uno de ellos una concesión para explotar el medio televisivo de cable para prestar este servicio. Con motivo de las reformas a la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Televisión, y según lo informado por la Subsecretaría de Telecomunicaciones del Ministerio del ramo, en respuesta a una consulta de este Servicio en el mes de Febrero del presente año, se ha concluido que las personas que deseen prestar el servicio limitado de transmisión de televisión por cable, deben obtener un simple permiso y no una concesión de esa Subsecretaría el que se otorga por resolución, de acuerdo con lo establecido en el inciso primero del artículo 9º de la Ley Nº 18.168, General de Telecomunicaciones, según modificación que le fuera introducida por el número 2 del artículo 47º de la Ley Nº 18.838 - Orgánica del Consejo Nacional de Televisión - sustituído, a su vez, en su texto, por disposición del numeral 34 del artículo único de la Ley Nº 19.131. Por lo tanto, las personas autorizadas a prestar ese servicio limitado de transmisión de televisión por cable tienen actualmente la calidad de “permisionarios” de la explotación de ese servicio y no la de “concesionarios” de la misma, calidad que antes de la modificación debían obtener del Consejo Nacional de Televisión.

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En consecuencia, y considerando que es condición para que opere la norma liberatoria en comento el que el operador de la actividad tenga la calidad de concesionario no puede sino conluirse que las empresas de televisión por cable no se encuentran amparadas por la exención de IVA que, para los concesionarios de canales de televisión, dispone el artículo 13º, Nº 1), del Decreto Ley Nº 825, de 1974. 3.- La difusión de Programas de Desarrollo implementados por una Institución Pública se enmarca dentro del concepto de aviso y/o propaganda. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su consulta del antecedente, por la cual, en representación del XXXX, pide a este Servicio le señale la procedencia de aplicar el impuesto al valor agregado, a los servicios de difusión contratados por su representada a través de radioemisoras, con el objeto de dar a conocer a los beneficiarios los diferentes Programas de Desarrollo ofrecidos por esa Institución. Señala que el XXXX, es un servicio funcionalmente descentralizado, con personalidad jurídica y patrimonio propio, sometido a la supervigilancia del Presidente de la República a través del Ministerio de Agricultura y que su quehacer institucional está regulado por la ley Nº 18.910, publicada en el Diario Oficial de 03-02-1990, el que básicamente consiste en promover el desarrollo económico, social y tecnológico de los pequeños productores agrícolas y de los campesinos.

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EXENTA IVA RADIOEMISORAS Y

OTRAS

ART. 13 Nº 1 LEY DE IVA terés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. En el Nº 3, del citado artículo 20º, se contemplan las rentas provenientes de la actividad de radiodifusión.

Manifiesta que en el ejercicio de sus funciones, debe difundir los Programas de Desarrollo que la institución coloca a disposición de los campesinos, para lo cual se prepara un CD u otro medio para su difusión a través de una radioemisora, la cual cobra un precio por ese servicio. Señala que es la única alternativa para hacer públicos los instrumentos que esa Institución pone al servicio de la pequeña agricultura, por ese motivo lo llaman “difusión”, a diferencia de otros conceptos, como podrían ser “avisos y propagandas”. Agrega que las radioemisoras que se contratan para esta labor de difusión, señalan que este servicio se encuentra afecto al impuesto al valor agregado. Por lo anterior, es que pide un pronunciamiento de este Servicio, acerca de qué se entiende por “actividad de difusión” y si ésta es considerada como aviso y propaganda, o es una actividad distinta, estimando que en el caso consultado y considerando que su representada es una entidad pública que no persigue fines de lucro, la referida prestación debiera encontrarse exenta del impuesto al valor agregado. 2.-

El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y a los servicios. El Nº 2 del artículo 2º del mismo cuerpo legal define, para los efectos de la aplicación del referido tributo, al “servicio”, como: “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un in-

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El articulo 13º del D.L. Nº 825, de 1974, establece la liberación del IVA, entre otras, en su numerando 1.-, a las empresas radioemisoras y concesionarias de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie. El artículo 6º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que: “Los impuestos de la presente ley afectarán también al Fisco, instituciones semi-fiscales, organismos de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aún en los casos en que las leyes por que se rijan los exima de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros.” 3.-

Acerca de lo consultado, debo manifestar a Ud., que respecto a la liberación del impuesto al valor agregado establecida a favor de las radioemisoras, contenida en el artículo 13º Nº 1 del D.L. Nº 825, de 1974, este Servicio ha determinado que tal exención no alcanza a los avisos o propaganda de cualquier especie transmitidos por tales empresas, asimismo, que no es procedente distinguir o discriminar entre avisos, específica-

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EXENTA IVA RADIOEMISORAS Y OTRAS ART. 13 Nº 1 LEY DE IVA mente, cualquiera sea su naturaleza, encontrándose toda retribución efectuada a las radioemisoras con motivo de tales servicios, gravada con el impuesto al valor agregado.

rir, ejercer derechos y contraer obligaciones, el cual estará sometido a la supervigilancia del Presidente de la República, a través del Ministerio de Agricultura.”

Los términos “Aviso” y “Difusión”, según el Diccionario de la Real Academia Española, significan “Noticia dada a alguno” y “Acción de difundir”, respectivamente. A su vez, el término “Difundir” significa “Propagar o divulgar conocimientos, noticias, actitudes, costumbres, modas, etc.” .

Respecto a su apreciación, en cuanto a que por las características de su representada, debiera encontrarse exenta del impuesto al valor agregado por los servicios de difusión prestados por radioemisoras, cabe manifestar a Ud., que el impuesto al valor agregado afecta a todas las personas, incluso al Fisco, según lo establece el artículo 6º del D.L. Nº 825, de 1974.

De lo anterior es posible concluir, que ambos términos, avisar y difundir, tienen por objeto poner en conocimiento de otro u otros algún hecho o situación, por lo que, en la especie los servicios remunerados de emisión radial del material proporcionado por XXXX para difundir sus Programas de Desarrollo, prestados por una empresa radioemisora, se encuentran gravados con el impuesto al valor agregado, por provenir de una actividad contemplada en el Nº 3 del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo a como lo exige el artículo 2º Nº 2 del D.L. Nº 825, de 1974. 4.-

La Ley Nº 18.910, publicada en el Diario Oficial de 03-02-1990, sustituyó la Ley Orgánica de XXXX, estableciendo en el inciso primero, del artículo 1º del Párrafo I lo siguiente: “XXXX , es un servicio funcionalmente descentralizado, de duración indefinida, con personalidad jurídica y patrimonio propio, con plena capacidad para adqui-

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Por otra parte, debo manifestar a Ud., que este Servicio no se encuentra legalmente habilitado para establecer otras exenciones fuera de las señaladas expresamente en la ley. En conclusión, los servicios de difusión contratados por el XXXX a empresas radioemisoras, para los efectos de divulgar los Programas de Desarrollo en beneficio de la pequeña agricultura, se encuentran gravados con el impuesto al valor agregado, no pudiendo excusarse esa Institución de la aplicación del referido tributo. (Oficio Nº 4882, de 26.09.2003

4.- Las radioemisoras universitarias se encuentran exentas del IVA por los ingresos que perciban por concepto de arrendamiento de espacios en los canales radiales a terceras personas. Ingresos obtenidos por los avisos y propaganda de cualquier especie que se transmiten por la

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EXENTA IVA AGENCIAS NOTICIOSAS ART. 13 Nº 2 LEY DE IVA propia empresa radioemisora o en los espacios arrendados, se encuentran gravados con el IVA. (Oficio Nº 1805, de 1993). 5.- Los concesionarios de televisión por cable se encuentran comprendidos en la exención del IVA, toda vez que esa norma no distingue el medio que se emplee para transmitir la señal de televisión, sea vía onda o cable. (Ver Circ. Nº 16/96) (Oficio Nº 3652, de 1992). 6.- Universidad del país que no goza de la calidad de concesionaria de canal de televisión se obliga a retransmitir con su propia estación, los programas de televisión que le proporciona una corporación televisiva y, además, como mandataria de esa misma entidad, se compromete a vender la publicidad televisiva local. Remuneración total que percibe, es un hecho gravado con el IVA. (Oficio Nº 1625, de 1987). 7.- La exención del IVA, contemplada en el artículo 13º, Nº 1, del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, sólo alcanza a los ingresos que perciban las empresas radioemisoras por su actividad de radiodifusión. Ingresos por los avisos y propaganda de cualquier especie, gravados con el IVA. (Oficio Nº 2928, de 1983). 8.- Ingresos que las empresas radioemisoras perciben por concepto de arrendamiento de espacios en los canales radiales gozan de la exención del IVA. Concepto “actividad de radiodifusión”. Ingresos por los avisos y propaganda, grabación de programas y avisos en cintas magnetofónicas o discos para terceros; arrendamiento de salas de grabación y salas auditórium; grabación

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de discos vírgenes; intereses y comisiones, etc. gravados con IVA. (Oficio Nº 9272, de 1979).

EXENTAS DEL IVA LAS AGENCIAS NOTICIOSAS LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: Nº 2) Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el artículo 1º de la ley Nº 10.621. Esta exención se limitará a la venta de servicios informativos, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie;

1.- Liberadas del IVA las agencias noticiosas limitada a la venta de servicios informativos, excepto avisos y propaganda. Las agencias noticiosas, entendiéndose por tal la definida en el artículo 1º de la Ley Nº 10.621, publicada en el Diario Oficial de fecha 12 de diciembre de 1952, exentas del IVA de conformidad a lo dispuesto por el Nº 2 del artículo 13º de la Ley del IVA, teniendo presente de que está exención sólo se limitará a la venta de servicios informativos. No comprende la exención ingresos por avisos y propaganda comercial de cualquier especie. a)

Concepto de “Agencias noticiosas”.Definidas por el artículo 1º de la Ley Nº 10.621: “Se considerarán Agencias Noticiosas las empresas de infor-

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EXENTA IVA AGENCIAS NOTICIOSAS ART. 13 Nº 2 LEY DE IVA mación nacionales o extranjeras, que desarrollen sus actividades en territorio nacional, que tengan sus fuentes propias de información y distribuyan su material noticioso en el país o en el extranjero”.

2.- Exentas de IVA las ventas de servicios informativos efectuadas por las agencias noticiosas. Los ingresos de avisos publicitarios gravados. Documentos que deben emitirse.

1.- Mediante presentación del antecedente, se solicita se señale por este Servicio la tributación con el Impuesto al Valor Agregado aplicable a los servicios que presta su cliente, la empresa X.X. América Ltda. Señala que su cliente es una empresa cuyo principal giro es el de agencia noticiosa, la cual capta las noticias de carácter económico, financiero y bursátil, por intermedio de sus periodistas especializados, es decir, mediante sus propias fuentes informativas, para luego distribuirlas o difundirlas a los diversos medios periodísticos, revistas especializadas y en general, a los distintos agentes económicos, nacionales y extranjeros, que contratan sus servicios informativos. Solicita que mediante la vía de la interpretación administrativa, este Servicio ratifique los siguientes criterios legales: a)

Que a su cliente, en su calidad de agencia noticiosa, le es aplicable la exención al Impuesto al Valor Agregado establecida en el Nº 2 del Artículo 13º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en lo que respecta a

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la venta de sus servicios informativos. b)

Que a su cliente no le es aplicable la exención referida respecto de los ingresos que obtiene por concepto de avisos publicitarios anexos a la información noticiosa; y,

c)

Que su cliente, por la “venta de sus servicios informativos”, deberá emitir factura exenta, conforme se dispone en las Resoluciones N os 6444, 8377 y 6080, de 1999, y Circular 39 de 2000; en tanto que por los servicios publicitarios deberá emitir factura afecta al Impuesto al Valor Agregado.

2.- El Artículo 8º del D. L. Nº 825, de 1974, establece que el Impuesto al Valor Agregado afecta a las ventas y servicios. El “servicio”, como hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, se encuentra definido en el Nº 2 del Artículo 2º del D. L. Nº 825, de 1974 y el Nº 4 de la citada norma señala que se entenderá por “prestador de servicios”, cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica. El Nº 2 del Artículo 13º del D. L. Nº 825, de 1974, libera del Impuesto al Valor Agregado, a las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el Artículo 1º de la Ley Nº 10.621, exención que se limita a la venta de servicios informativos, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie. Por su parte, el Artículo 1º de la Ley Nº 10.621, establece que se consi-

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA derarán Agencias Noticiosas, las empresas de información nacional o extranjera, que desarrollen sus actividades en el territorio nacional, que tengan sus propias fuentes de información y distribuyan su material noticioso en el país o en el extranjero. 3.- De esta manera, si la empresa X. X. América Ltda., como lo afirma el recurrente, corresponde efectivamente a una agencia noticiosa en los términos definidos en la Ley Nº 10.621 citada, entonces se encuentra liberada del Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el Nº 2 del Artículo 13º del D. L. Nº 825 de 1974, sólo respecto a la venta de servicios informativos. Por el contrario, los ingresos que perciba la referida agencia noticiosa, provenientes de avisos publicitarios, propaganda de cualquier especie, o cualquier otro cobro adicional ocasionado por la venta de servicios informativos, no se encuentran amparados con la referida liberalidad, debiendo tributar respecto de éstos, con el Impuesto al Valor Agregado y emitir los documentos tributarios exigidos en los Artículos 52º y siguientes del D. L. Nº 825, de 1974. Por la venta de los servicios informativos se deberá emitir los documentos señalados en la Resolución

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Exenta Nº 6080, publicada en el diario oficial de 16 de Septiembre de 1999, que impuso la obligación de otorgar facturas y boletas de ventas y servicios no afectos o exentos del Impuesto al Valor Agregado, en los casos que allí se indican. (Oficio Nº 3.848, de 24.09.2001).

3.- En el caso de que las Agencias Noticiosas, cobran una cantidad por concepto de fletes, franqueos, etc., motivados por el traslado de la información al domicilio del cliente, procederá la aplicación del IVA. (Oficio Nº 2021, de 1977).

EXENTAS DEL IVA LAS EMPRESAS NAVIERAS, AÉREAS, FERROVIARIAS Y DE MOVILIZACIÓN COLECTIVA POR INGRESOS PROVENIENTES DEL TRANSPORTE DE PASAJEROS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: Nº 3) Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros.

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA

LA NORMA FAVORECE

} } } El transporte de pasajeros

Que hagan: Empresas - Navieras - Aéreas - Ferroviarias - Movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural

1.- Liberadas del IVA las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización colectiva, sólo respecto de los ingresos del transporte de pasajeros. La exención referida es aplicable sólo cuando concurran los dos siguientes requisitos copulativos: *

Que se trate de empresas: – Navieras, – Aéreas, – Ferroviarias, y – De movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural.

*

Sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros.

A su vez, el S.I.I., a través de la Circular Nº 68, de 1975, que se transcribe a continuación, ha interpretado que está exención comprende también la movilización de alumnos, trabajadores de empresa, hijos de trabajadores a salas cunas o guarderías infantiles, el transporte de turistas, simpatizante de un club deportivo y otros casos análogos.

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Incluso: Movilización - Alumnos - Trabajadores - Hijos de éstos a salas cunas, guarderías - De turistas - De simpatizantes de clubes deportivos. Y, otros casos análogos

2.- Exención del impuesto a los servicios que beneficia a las empresas de movilización colectiva urbana, interurbana y rural respecto del transporte de pasajeros. CIRCULAR Nº 68, DE 19.05.1975 (Parte pertinente) El artículo 60º, Nº 4, (*) del Decreto Ley Nº 825, de 1974, exime del Impuesto a los Servicios, a “las empresas de movilización colectiva urbana, interurbana y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros”. 1.-

Criterio de la Dirección Nacional durante la vigencia de la Ley Nº 12.120.- Hasta la entrada en vigencia del Decreto Ley Nº 825, de 1974, esta Dirección Nacional interpretó restrictivamente la expresión “empresas de movilización colectiva” entendiendo por tales a las que transportaban pasajeros dentro de una ciudad, o de una ciudad a otra, en vehículos como buces, microbuses o similares y que se encontraban sujetas al control de las autoridades del tránsito en cuanto a per-

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA movilización colectiva. Lo anterior no obsta a la procedencia de la exención del tributo por su actividad docente propiamente tal, de acuerdo a lo establecido en el artículo 60º, Nº 5 (**), del D.L. Nº 825, de 1974.

misos de recorrido, condiciones de seguridad e higiene de los vehículos, distintivos, etc. Cabe hacer presente que en la expresión “empresas de movilización colectiva” precitada, también se comprendía a aquellas que transportaban pasajeros en áreas interurbanas y que cumplían con las exigencias antes mencionadas. 2.-

Asimismo, no procede aplicar la franquicia en comento a las sumas percibidas por la firma propietaria de un hotel, por concepto del transporte de los clientes del establecimiento en vehículos de su propiedad. Como puede apreciarse, los ingresos por tal concepto son accesorios al contrato de hospedaje, no involucrados dentro de la prestación que ordinariamente efectúa este tipo de establecimiento a sus huéspedes. En este evento se devengaría el Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8º, letra g), del Decreto Ley Nº 825.

Interpretación de esta exención a contar desde el 1º de Marzo de 1975.- La actual exención del Impuesto a los Servicios, establecida en el artículo 60º, Nº 4 (*), del Decreto Ley Nº 825, de 1974, favorece a las empresas de movilización colectiva urbana, interurbana y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Esta Dirección Nacional interpreta esta exención en el sentido de que ella comprende también la movilización de alumnos, trabajadores de empresas, hijos de trabajadores a salas cunas o guarderías infantiles, el transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos análogos.

Del mismo modo, no cabe aplicar la exención en cuestión y debería aplicarse el Impuesto a los Servicios, respecto de las sumas que una Agencia de Turismo perciba, como tal, de los turistas por concepto de su transporte en micros o taxibuses de su propiedad.

Sin perjuicio de lo anterior, es menester tener en cuenta que si un establecimiento de educación tiene buses, microbuses u otros vehículos para el transporte de sus alumnos y cobra a éstos una remuneración por este concepto, está afecto al tributo a los Servicios por las sumas percibidas, ya que dicho establecimiento no es una empresa de

(*)

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Actualmente esta exención está incorporada en el artículo 13º, Nº 3, de la ley.

3.-

(**)

Situación de los taxis.- Hay que tener presente que la expresión “locomoción colectiva” comprende también al servicio de taxis, sea que trabajen al taxímetro o sin él, como ocurre, por ejemplo, con los taxis colectivos, taxis destinados a turistas que cobran por recorrido, etc.

Actualmente esta exención está incorporada en el artículo 13º, Nº 4, de la ley.

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA 4.-

Exención no alcanza al transporte de carga.- Finalmente, es importante tener presente que la exención analizada beneficia únicamente a las sumas que las empresas de movilización colectiva urbana, interurbana y rural, perciban por el transporte de pasajeros, razón por la cual aquellas que hacen extensivos sus servicios al transporte o acarreo de bultos, encomiendas, cartas, etc., deben pagar el Impuesto a los Servicios sobre las sumas que perciban por concepto de estas prestaciones.

3.- La recuperación de los costos administrativos asociados a la emisión en papel de Pasaje Electrónico, es un cobro asociado a servicio de transporte de pasajeros y por lo tanto, se beneficia de la exención del impuesto al valor agregado que favorece dicho servicio. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual, en representación de XXXXXXXXX, solicita un pronunciamiento de este Servicio, acerca de la tributación con el impuesto al valor agregado, que pudiere afectar al mayor costo del pasaje aéreo en la emisión del “Billete Pasaje”, con ocasión de la creación de la nueva forma de registro de pasajes aéreos, denominado “Electronic Ticketing” o “Pasaje Electrónico” y acerca de la documentación que debería emitir su representada, por el mayor costo en la referida emisión. Señala que la empresa XXXXXXXXX, por sus operaciones de venta de transporte aéreo de pasajeros se encuentra obligada a emitir un “Billete

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de Pasaje”, el cual es impreso y entregado al cliente al momento de su compra, emitiéndosele posteriormente y como etapa final la Tarjeta de Embarque, encontrándose en ambos casos, el costo de tales emisiones incluido en el precio del referido contrato. Agrega que su representada, buscando la economía aplicable a los procesos comerciales, ha reemplazado la forma de registro de las ventas de pasajes aéreos, por un mecanismo denominado “Electronic Ticketing” o “Pasaje Electrónico”, que permite tanto a la compañía aérea, como a los agentes de viaje, vender transporte aéreo de pasajeros de manera que el Billete de Pasaje es emitido conjuntamente con la Tarjeta de Embarque, la que se entrega a cada pasajero antes de abordar el vuelo. Señala que la emisión de Billete Pasaje separada de la Tarjeta de Embarque, es un proceso que además de tener deficiencias administrativas en el control y gestión, tiene un costo adicional en relación al nuevo mecanismo de venta de pasajes implementado, no obstante, su representada y las agencias de viajes, están obligadas a mantener esta alternativa de emisión del boleto, ya sea, porque así lo requiere el pasajero, o bien, a causa de la operatoria del sistema de transporte aéreo en conexión, casos en los que el mayor valor de esta emisión, será traspasado al cliente. Considera que este mayor valor del precio del pasaje, constituiría parte del precio del contrato de transporte de pasajeros, por lo que, se encontraría amparado por la exención de pago del impuesto al valor agregado, y debiera documentarse emitiendo facturas no afectas o exentas

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA del impuesto al valor agregado, a quienes sean contribuyentes del impuesto al valor agregado; y a quienes no lo sean, no se les debiera emitir boleta de ventas y servicios. Agrega que la emisión de billete de Pasaje en forma separada de Tarjeta de Embarque, o conjuntamente con ella, hace fe y son consecuencia de la celebración del contrato de transporte de pasajeros, operación exenta del pago de IVA. Señala además que el hecho de registrar, por razones contables y administrativas, separadamente el cobro correspondiente al costo de la emisión del Billete de Pasaje de la Tarjeta de Embarque, no altera el hecho que dicho cobro se vincule al contrato de transporte, ya que de otra forma no tiene ningún significado; por lo que dicha suma es un costo a recuperar y no un margen. Citando el artículo 15 de la ley del IVA, indica que el espíritu de esta disposición es que al estar exenta la operación del transporte de pasajeros, estén exentas los componentes de dicha operación, aún cuando sean expresados en forma separada, como es el caso de lo cobrado por la emisión del Billete de Pasaje en forma separada de la Tarjeta de Embarque. Por último, solicita que se confirmen los criterios expuestos, en cuanto a que el cobro de los costos inherentes a la emisión del Billete de Pasaje en forma separada de la Tarjeta de Embarque, es la recuperación de un costo que compone la venta de pasajes aéreos, el cual está exento del pago de IVA al estar conectado inseparablemente de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros.

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2.- El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, grava con el impuesto al valor agregado a las ventas y servicios. El número 2º) del artículo 2º, del mismo cuerpo legal define lo que se entiende por “servicio”, para los efectos de la aplicación de la ley, como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.” La actividad de transporte se encuentra comprendida en el Nº 3 del artículo 20º, del D.L. Nº 824, de 1974, sobre Impuesto a la Renta. El Nº 3, del artículo 13º del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que, estarán liberadas del impuesto al valor agregado, entre otras, las empresas aéreas, sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. En consecuencia, las empresas de transporte, se encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado por la prestaciones que efectúen, no obstante, se encontrarán liberadas del pago del referido tributo, sólo respecto de sus ingresos provenientes del servicio de transporte de pasajeros. 3.- El artículo 126º del Código Aeronáutico, aprobado por la Ley Nº 18.916, señala lo siguiente sobre la materia: “Contrato de transporte aéreo es aquel en virtud del cual una persona denominada transportador se obliga, por cierto precio, a conducir

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA de un lugar a otro, por vía aérea, pasajeros o cosas ajenas y a entregar éstas a quienes vayan consignadas”. El artículo 131º, del mismo código, establece en lo pertinente: “El transportador dará al pasajero un billete de pasaje, que deberá contener a lo menos las siguientes indicaciones............. El billete de pasaje hace fe de la celebración y de las condiciones del contrato de transporte. La falta, irregularidades o pérdida del billete no afectarán a la existencia ni a la validez del contrato.” 4.- De esta manera, el billete de pasaje en referencia, constituye un documento que da cuenta del contrato de transporte aéreo y sus condiciones, siendo una especie representativa del derecho de las personas a ser transportadas. Ahora bien, en relación a su consulta, puede señalarse que el costo de la emisión de dicho billete de pasaje, que es traspasado al usuario, sea que se emita en forma previa o simultánea con la tasa de embarque, constituye una parte del precio del contrato de transporte aéreo correspondiente, de tal modo que el monto que se pague por tal concepto constituirá para la empresa aérea un ingreso proveniente del transporte de pasajeros, y en consecuencia, la empresa se encontrará, a ese respecto, liberada del impuesto al valor agregado, de acuerdo con la exención del tributo establecida en el número 3.- del artículo 13º, citado.5.- En cuanto a la documentación a emitir en el caso en consulta, cabe señalar que en uso de la facultad otorgada por el inciso primero del artícu-

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lo 56, del D.L. Nº 825, de 1974, este Servicio dictó la Resolución Exenta Nº 1.110, publicada en el Diario Oficial de 31 de agosto de 1978, eximiendo de la obligación de emitir boletas, entre otras, a las empresas aéreas, pero sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. De esta manera, su representada se encuentra liberada de la obligación de emitir boleta por el servicio de transporte de pasajeros, que preste a personas naturales no contribuyentes del impuesto al valor agregado. Ahora bien, mediante Resolución Exenta Nº 6.080, de fecha 10 de Septiembre de 1999, modificada por Resoluciones Exentas Nºs. 6.444 y 8.377, ambas de 1999, este Servicio estableció la obligación de emitir Facturas y Boletas de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA, por las operaciones no afectas o exentas de impuesto al valor agregado, que efectúen las personas naturales o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica que allí se indica, impartiendo las instrucciones para su aplicación mediante Circular Nº 39, de fecha 2 de Junio del año 2000. En cumplimiento a esta normativa, su representada deberá emitir Factura de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA, por los servicios de transporte de pasajeros, prestados a personas y empresas contribuyentes del impuesto al valor agregado. El no otorgamiento de los referidos documentos se encuentra sancionado en el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario. (Oficio Nº 3994, de 04.11.2002.)

4.- Transporte de personal, materiales y objetos en automóviles – Definición de Contrato de Transporte – Contrato suscrito entre la ocurren-

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EXENTAS IVA NAVIERAS Y OTRAS TRANSPORTE PASAJEROS ART. 13 Nº 3 LEY DE IVA te y su cliente es un Contrato de Transporte, a las cuales entrega automóviles con chofer. Cuando el referido servicio consista en transportar a trabajadores, su remuneración se encuentra exenta del IVA. Si se trata del transporte de materiales u objetos no se ampara con la exención, por lo tanto, la remuneración del servicio se encuentra gravada con IVA. (Oficio Nº 4775, de 2000). 5.- IVA a los establecimientos educacionales que poseen buses, microbuses u otros vehículos para el transporte de sus alumnos – Cobro de remuneración por ese concepto – Servicio prestado se encuentra gravado con IVA por las sumas percibidas. (Oficio Nº 4050, de 2000). 6.- No es requisito para la aplicación de la exención del IVA que los vehículos se encuentren autorizados por la Subsecretaría de Transportes. Instrucciones sobre franquicias en Circular Nº 68, de 19.05.75 – Casos no enumerados en circular corresponderá al Director del S.I.I. pronunciarse respecto de la procedencia de franquicia. (Oficio Nº 1521, de 2000). 7.- Traslado de pacientes en ambulancia se encuentra exento de IVA. Servicio consistente en trasladar pacientes en ambulancias equipadas con camilla, oxigeno, etc., la que cuenta con el apoyo de un paramédico o camillero; proporcionar ambulancias para eventos deportivos por horas, con personal de primeros auxilios y; proporcionar ambulancias por días, semanas o meses con personal e implementos propios de este tipo de vehículos. Concepto de suministro. (Oficio Nº 1357, de 2000).

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a)

Traslado de enfermos en ambulancias, desde sus hogares a clínicas y hospitales, o viceversa, siempre que dicha prestación se efectúe en forma independiente, constituye un transporte de pasajeros. (Oficio Nº 2528, de 1990).

8.- Transporte efectuado por empresas con fines turísticos, es actividad que se encontraría afecto a IVA, o si por el contrario sólo se trata de transporte de pasajeros, operaría la exención del IVA. (Oficio Nº 924, de 1999). a)

Transporte de pasajeros de un lugar a otro a través de ríos navegables, la que presta el servicio podría ser considerada empresa de transporte y favorecida con la liberación del IVA. Si los viajes de la motonave ha sido diseñado para que los pasajeros puedan disfrutar de un recorrido de interés netamente turístico, contando para ello, con comodidades especiales, guías de turismo, etc., se estaría desarrollando una actividad como empresa de diversión o esparcimiento gravada con el IVA. (Oficio Nº 1530, de 1996).

9.- Transporte de trabajadores de una empresa, realizado por una persona que no es empresario de la movilización colectiva, se encuentra exento del IVA. Improcedencia de exigir la autorización de la Subsecretaría de Transportes para que opere la exención - No procede la utilización del crédito fiscal IVA, del impuesto soportado en la adquisición de vehículos para realizar el transporte de personal o trabajadores. (Oficio Nº 1720, de 1998).

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA 10.-Ingresos provenientes del contrato de arrendamiento de un vehículo motorizado destinado al transporte de pasajeros, realizado por su dueño a una persona que lo explotará como tal se encuentran gravados con el IVA. Arrendatario del vehículo, respecto del transporte de pasajeros, exento del IVA. (Oficio Nº 2152, de 1993). 11.-Las prestaciones de transporte de escolares se benefician con la exención del IVA, que establece el Art. 13º, Nº 3, del D.L. Nº 825, de 1974, por estimarse al transportista como “empresa de movilización colectiva” de pasajeros. (Oficio Nº 2099, de 1989). 12.- Transporte de los trabajadores de una empresa minera, desde sus hogares al lugar de trabajo y viceversa, se encuentra exento del IVA, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13º, Nº 3, del D.L. Nº 825, siempre y cuando dicha actividad se desarrolle efectivamente por un empresario de movilización colectiva. (Oficio Nº 4407, de 1987). 13.- Empresa de transportes en la explotación de un funicular, que se dedica al transporte de pasajeros con un recorrido determinado y tiene, por ende, las características de un medio de locomoción colectiva, se encuentran exentos del IVA. (Oficio Nº 3589, de 1983). 14.- Empresas de transporte de pasajeros que vendan anticipadamente los pasajes, cuando éstos sean devueltos por los usuarios dentro de determinados plazos, antes de la partida, se restituye un porcentaje de su valor. Lo que no se restituye es un ingreso proveniente del transporte de pasajeros que se encuentra liberada del IVA. (Oficio Nº 3263, de 1983).

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EXENTAS DEL IVA LOS ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN. LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: Nº 4) Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal;

Resume las disposiciones relativas a las obligaciones tributarias de los establecimientos de educación en relación con el impuesto al valor agregado. 1.- Circular Nº 11, de 02.03.2004 I.-

OBJETIVOS Y ALCANCES Mediante la presente Circular se aclaran conceptos sobre la forma de tributar de los establecimientos educacionales en relación al Impuesto al Valor Agregado y las exenciones de que gozan. Del mismo modo, instruye la forma de operar de estos establecimientos, en lo referente a los documentos que deben emitir por las operaciones que realicen.

II.- DISPOSICIONES E INSTRUCCIONES APLICABLES 1.-

El artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el Decreto Ley Nº 825 de 1974, establece que el Impuesto al Valor Agregado afecta a las ventas y servicios. El artículo 2º de esta

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA misma Ley, en su número 2º, define como servicio la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3º y 4º del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

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2.-

El artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su número 4º, establece que las academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género están sujetos al Impuesto de Primera Categoría.

3.-

Dado lo expuesto en los números 1 y 2 precedentes, la enseñanza particular estaría sujeta al Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo el artículo 13 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, en su número 4, estipula que estarán liberados de este impuesto los establecimientos de educación, exención que está limitada a los ingresos que perciban en razón de su actividad docente.

4.-

La Circular Nº 67 de 1975 de este Servicio pone especial énfasis en que la franquicia antes mencionada se limita sólo a los ingresos provenientes de la actividad docente de los establecimientos educacionales.

III.- ALCANCES DE LA EXENCIÓN AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1.

Establecimientos de Educación que Favorece la Exención del Impuesto al Valor Agregado Los establecimientos que pueden gozar de la exención del Impuesto al Valor Agregado establecida en el artículo 13 número 4 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, son los de educación estatal, las escuelas, colegios academias e institutos particulares y la educación profesional técnica y vocacional, tal como se establece en la Circular Nº 67 de 1975 de este Servicio. Lo anterior incluye a los siguientes establecimientos: de enseñanzas de modas, corte y confección, peinados, jardinería, economía doméstica, institutos de modelos, academias de recuperación de estudios, secretariado, taquigrafía y dactilografía, bailes, deportes (incluyendo karate, judo y otras artes marciales), idiomas, música, estampados, dibujo, pintura, escultura, modelados, decoración de interiores, conducción, entre otros.

2.

Ingresos Exentos del Impuesto al Valor Agregado Percibidos por los Establecimientos de Educación Los ingresos de los establecimientos educacionales

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA que están exentos del Impuesto al Valor Agregado, son aquellos derivados de la actividad docente propiamente tal, esto es, los ingresos por concepto de matrícula y arancel de escolaridad, además de cursos, seminarios y charlas efectuados en dependencias del establecimiento. Se considera dentro de las actividades docentes la emisión de certificados de estudios y de alumno regular, que pueda realizar el establecimiento. También se consideran dentro de la actividad docente la entrega de material pedagógico del establecimiento educacional, siempre que el valor de éste se encuentre incluido en el importe de la matrícula cobrada por el establecimiento educacional. En el caso particular de los gimnasios y centros de habilitación física, en conformidad al Oficio Nº 65 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 13 de enero de 1997, sólo se consideran como actividades docentes las clases impartidas en estos establecimientos, siempre que sean realizadas por instructores que entreguen conocimientos y técnicas especiales que permitan ejercitar en forma correcta y adecuada el cuerpo y desarrollarlo, fortalecerlo y darle flexibilidad por medio de determinados ejercicios. En lo respectivo al arrendamiento de implementos deportivos y accesorios, estas actividades están gravadas

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por el Impuesto al Valor Agregado, así como la venta de implementos, accesorios, y ropa deportiva. 3.

Ingresos Afectos al Impuesto al Valor Agregado Percibidos por los Establecimientos de Educación Dentro de los establecimientos educacionales se pueden desarrollar una serie de actividades que implican ingresos que no se consideran como provenientes de actividades docentes, por lo que están excluidos del artículo 13 número 4 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, como son: • Venta de textos y materiales pedagógicos tales como cuadernos, útiles, artículos de laboratorio y otros; • Venta de otros materiales, como uniformes, insignia, corbata, buzos y otras indumentarias deportivas, mochilas y bolsos, y otros; • Entradas a espectáculos realizados por el establecimiento o por otras organizaciones ligadas a él, como centros de alumnos y centros de padres; • Arriendo de instalaciones inmuebles del establecimiento, como gimnasios, canchas y otras instalaciones deportivas, salones de eventos, salas y otros; • Colaciones y otras comidas vendidas por el establecimiento a alumnos y funcionarios;

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA • Transporte de los alumnos y funcionarios realizado por el establecimiento, y • Otras actividades que no se consideren actividades docentes. Por lo tanto los ingresos generados por las actividades mencionadas en el párrafo anterior y que son desarrolladas por establecimientos de educación, serán consideradas afectas al Impuesto al Valor Agregado. En lo respectivo a las entradas a espectáculos, estos ingresos están afectos al Impuesto al Valor Agregado, excepto para el caso establecido en el artículo 12, letra E de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios, en su número 1 letra a, el cual estipula que estarán exentos del Impuesto al Valor Agregado los ingresos percibidos por concepto de entradas a espectáculos artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública, el cual debe especificarse por escrito a través de un decreto de esa Secretaría Ministerial. Por otra parte, de acuerdo a la letra b de este mismo número, también se consideran exentos los ingresos por concepto de entrada a espectáculos de carácter deportivo. En el caso del transporte de alumnos y funcionarios rea-

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lizado por el establecimiento de educación, en conformidad a la circular Nº 68 de 1975, se considera afecto al Impuesto al Valor Agregado, por no ser desarrollado por una empresa de transporte, tal como se estipula en el artículo 13 número 3 de la Ley sobre Impuestos a la Venta y Servicios. Para el desarrollo de actividades no consideradas como docentes como las descritas anteriormente, no es necesario que los establecimientos declaren ante el servicio una ampliación de las actividades o giro. IV.- EMISIÓN DE DOCUMENTOS Los establecimientos educacionales deberán emitir boletas de ventas y servicios no afectas o exentas de IVA, para documentar sus cobros por concepto de aranceles y colegiatura, además de sus cobros por otros servicios considerados como actividades docentes, en conformidad a lo estipulado en los artículos 52 y 53 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Las boletas de ventas y servicios no afectas o exentas de IVA que emitan estos establecimientos deberán estar timbradas por este Servicio, de acuerdo al artículo 54 de la misma Ley. En el caso del cobro por ventas y servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, como los mencionados en el punto III.3 de esta circular, los establecimientos deberán emitir boletas y facturas de ventas y servicios.

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA En ninguna circunstancia se podrá emitir una boleta o factura de ventas y servicios no afectas o exentas por una venta o prestación afecta al Impuesto al Valor Agregado. Aquellos establecimientos que deseen eximirse de la obligación de emitir boletas exentas de IVA, deberán solicitarlo en la Dirección Regional de este Servicio que corresponda a su domicilio, debiendo además cumplir los requisitos establecidos en el punto IV, letra e, número 2 de la circular Nº 39 del año 2000. V.- OBLIGACIÓN DE DECLARAR De acuerdo al artículo 64 inciso segundo de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, deberán presentar la declaración jurada respectiva del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuesto. En consecuencia, los establecimientos educacionales deberán declarar mensualmente, mediante el Formulario 29, todos sus movimientos, incluso sus ventas exentas. Las ventas exentas se deben declarar en el código 142 (letra B) del Formulario 29*, lo que deberá ser verificado regularmente por la Dirección Regional de este Servicio correspondiente al domicilio de cada establecimiento educacional. El hecho que un contribuyente esté eximido de la obligación de emitir boletas exentas de IVA, no lo exime de la obligación de declarar. (*Formulario 29 nuevo, línea 2)

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VI.- VIGENCIA Estas instrucciones no constituyen un cambio de criterio por parte de este Servicio, por lo que rigen desde la vigencia de las normas que se comentan. Circular 11/04

2.- Exención del IVA que favorece a los establecimientos educacionales y, entre otros, los establecimientos de enseñanza de modas, corte y confección, peinados, jardinería, economía doméstica, institutos de modelos, academias de recuperación de estudios, secretariado, taquigrafía y dactilografía, bailes, deportes (karate, judo y otras artes marciales), idiomas, música, estampados, dibujo, pintura, escultura, modelados, decoración de interiores, etc. CIRCULAR Nº 67, DE 19.05.1975 El artículo 60º, Nº 5, del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que están liberados del tributo a los Servicios, establecido en el Título IV de dicho cuerpo legal, “los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos que perciban en razón de actividad docente propiamente tal”. (Nota: Actualmente, la exención está incorporada en el artículo 13º, Nº 4 de la Ley). En primer término, cabe advertir que la disposición legal citada ha ampliado considerablemente el alcance de la franquicia similar que durante la vigencia de la Ley Nº 12.120 favorecía a estos contribuyentes. En efecto, el artículo 19º, letra a), de ese cuerpo legal, vigente hasta el 28 de Febrero de 1975, eximía del impuesto a los servicios los ingresos percibidos por los “establecimientos de educación, reconocidos por el Estado”, razón por la cual para gozar de la libe-

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA ración del tributo debían dichos establecimientos contar con el reconocimiento previo del Ministerio de Educación.

se por tales aquellos que, entre otros, imparten cursos de Comercio, Cosmética, Electrónica, Modas, I.B.M., etc.

Para estos efectos, la Dirección Nacional, en los Suplementos 7-44, 7-113 y 7-183 del Volumen VII del Manual del Servicio y en el párrafo 7790.61 del mismo Volumen, interpretó lo que debía entenderse por “establecimientos de educación reconocidos por el Estado”, estableciendo que eran aquellos “cuya existencia y funcionamiento ha sido constatado y autorizado, sea provisoria o definitivamente, por el Ministerio de Educación o por la Universidad de Chile”. Para acreditar su reconocimiento como cooperador de la función educacional del Estado, el interesado debía exhibir copia del decreto en que se le confería tal calidad.

En consecuencia, la franquicia comprende la educación estatal, las escuelas, colegios, academias e institutos particulares y la educación profesional técnica y vocacional.

Ahora bien, a partir del 1º de Marzo de 1975, fecha de vigencia del D.L. Nº 825, de 1974, están liberados del impuesto a los servicios todos los establecimientos de educación por los ingresos que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal, sin que sea requisito previo para gozar del beneficio, su reconocimiento por el Estado. De esta manera, gozan de la franquicia en comento, entre otros, los establecimientos de enseñanza de modas, corte y confección, peinados, jardinería, economía doméstica, institutos de modelos, academias de recuperación de estudios, secretariado, taquigrafía y dactilografía, bailes, deportes (karate, judo y otras artes marciales), idiomas, música, estampados, dibujo, pintura, escultura, modelados, decoración de interiores, etc. Sobre la materia, debe tenerse presente que la Dirección Nacional ha dictaminado que la franquicia en comento alcanza a los establecimientos de educación técnica profesional entendiéndo-

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En segundo término, debe hacerse especial hincapié que la franquicia en análisis se limita sólo a los ingresos provenientes de la actividad docente de los establecimientos de educación o enseñanza. En consecuencia, cualquier remuneración que perciban estos contribuyentes en virtud de otras actividades desarrolladas por ellos, queda gravada con el tributo mencionado. Por último, es menester tener en cuenta que la franquicia en comento opera aún cuando los establecimientos de educación se mantengan con fines de lucro.

3.- Jardines Infantiles son establecimientos educacionales exentos de impuesto a los servicios por los ingresos percibidos en el ejercicio de su función docente. CIRCULAR Nº 25, DE 08.03.1976 Mediante Circular Nº 67, de 19 de Mayo de 1975, esta Dirección Nacional impartió instrucciones relativas a la exención de impuesto a los servicios que, en virtud de lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 60º del D.L. Nº 825, de 31.12.74 (Nota: Actual artículo 13º, Nº 4), favorece a los establecimientos educacionales en la percepción de los ingresos que provengan del ejercicio de su función docente propiamente tal. Se estima necesario complementar las mencionadas instrucciones con un

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA pronunciamiento recientemente emitido, referido a considerar que los jardines infantiles poseen tal carácter educacional y, como tales, se encuentran beneficiados con la aludida franquicia.

tos de impuesto a los servicios a los establecimientos educacionales, por las remuneraciones percibidas en el ejercicio de su actividad docente propiamente tal.

En efecto, la Ley Nº 17.301, de 22 de Abril de 1970, que creó la Junta Nacional de Jardines Infantiles, definió en su artículo 3º a estas instituciones, diciendo que “se entiende por jardín infantil a todo establecimiento que reciba niños durante el día, hasta la edad de su ingreso a la Educación General Básica y les proporcione atención integral que comprenda alimentación adecuada, educación correspondiente a su edad y atención médico-dental”.

De los antecedentes expuestos se concluye, pues, como ya se ha señalado, que estos jardines infantiles, tanto por la dependencia en que el legislador coloca a su organismo rector, directamente del Ministerio de Educación, cuanto por la función eminentemente educativa que deben cumplir en sus detalladas funciones de dirigir, desarrollar o perfeccionar las facultades intelectuales y físicas de los niños encomendados a sus cuidados, son establecimientos educacionales de aquellos a que se refiere la norma legal del rubro.

Por su parte, el Reglamento de dicha ley, que fue aprobado por Decreto Supremo de Educación Nº 1.574, publicado en el D.O. de 29 de Julio de 1971, repite el concepto transcrito en su artículo 29º, refiriéndose en el 31º a la educación que corresponde a cada edad de los niños, la que tiene por “aquella destinada a dirigir el proceso de desarrollo y crecimiento, a través de una formación armónica de los distintos aspectos de su personalidad biológico-psicológica y social, promoviendo la adquisición de conducta, hábitos, actitudes, habilidades, destrezas, conocimientos y juicios de valor, de acuerdo a las diferencias individuales y a las necesidades y aspiraciones sociales dentro del contexto de las orientaciones y propósitos del sistema nacional de educación”. De acuerdo con las disposiciones legales transcritas, es evidente que estos establecimientos tienen el carácter educacional, sea que ellos desarrollen sus actividades en los niveles de salacuna o pre-escolar. Ahora bien, la disposición del artículo 60º, Nº 5, del D.L. Nº 825, (Nota: Actual artículo 13º, Nº 4), declara exen-

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Por consiguiente, los ingresos percibidos por los jardines infantiles, por concepto de valor de las atenciones prestadas a los pequeños que reciben a su cuidado, se encuentran exentos del tributo a los servicios, por tratarse de remuneraciones de la función docente de establecimientos de educación.

4.- Emisión de certificados de estudios y de alumno regular – Establecimientos de educación, exenta de IVA, por ingresos que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal – Emisión de certificados, como los mencionados, forma parte de la actividad docente – Obligación de otorgar boleta al percibir el ingreso. (Oficio Nº 1849, de 1999). a)

Emisión de certificados y solicitudes relacionadas con la actividad educacional, tales como, de alumno regular, concentración de notas, certificados de título, terceras oportu-

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EXENTA IVA ESTABLECIMIENTOS DE EDUCACIÓN ART. 13 Nº 4 LEY DE IVA nidades forman parte de la actividad docente, exentos de Impuesto al Valor Agregado. (Oficio Nº 98, de 1999).

distinta de esos Centros. En caso que dicho servicio lo preste a través de SENCE, debe emitir factura. (Oficio Nº 3794, de 1990).

5.- Las ventas de videos con material educativo, siendo sus principales compradores personas naturales, Centros de Padres, Municipalidades y establecimientos educacionales, es un hecho gravado con el IVA. (Oficio Nº 2023, de 1998).

10.- La exención del IVA beneficia a los establecimientos de educación y se limita a los ingresos que perciben en razón de su actividad docente propiamente tal. Si se prestan otros servicios o se efectúan ventas en dicho establecimiento, los ingresos que se perciban por ese concepto no se encuentran amparados por la referida exención. No procede utilización como crédito fiscal el IVA recargado en las adquisiciones o servicios. (Oficio Nº 446, de 1990).

6.- S.I.I. estima que la Guardería Infantil podría quedar exenta del IVA, según lo establecido en el Artículo 13º, Nº 4, del D.L. Nº 825, si acredita el carácter educacional de la actividad que realiza con documento emitido por la autoridad competente. (Oficio Nº 113, de 1997). 7.- Ingresos obtenidos por clases de gimnasia exentos del IVA, siempre que las clases sean impartidas por instructores que entreguen conocimientos y técnicas especiales. Arrendamiento de equipos deportivos y venta de implementos, hecho gravado con el IVA. (Oficio Nº 65, de 1997). 8.- Ingresos provenientes exclusivamente de los servicios de capacitación prestados, percibidos por una Sociedad de Profesionales, actividad que se clasifica en el Nº 4 del artículo 20º de la Ley de la Renta, se eximen del IVA. Obligación de emitir factura o boleta. (Oficio Nº 3287, de 1991). 9.- La Fundación Cema Chile debe emitir boletas de servicios por la actividad remunerada de capacitación técnica, laboral y educacional que lleva a cabo en beneficio de socias de los Centros de Madres y de cualquier persona natural o jurídica

800

11.- Exención del IVA se extiende a todas las áreas de la educación, entre otros, la formación técnica, la capacitación ocupacional y el perfeccionamiento profesional de los trabajadores. (Oficio Nº 993, de 1989). 12.- Los ingresos que perciba su representada por la dictación y control de cursos denominados “El secreto del éxito para dejar de fumar fácil, alegre y definitivamente”, se encuentran liberados del IVA, siempre que se cumpla con todos los requisitos que se analizan a continuación. (Oficio Nº 5278, de 1988). 13.-La venta de materiales escolares, por ejemplo, uniformes de gimnasia con colores y distintivos del colegio, insignias, material didáctico y otros elementos, los que son transferidos, a su vez, a precio de costo a los alumnos, no procede a su respecto la aplicación de la exención del IVA que contempla el Art. 13º Nº 4, del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 1861, de 1984).

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EXENTA IVA LOS HOSPITALES ART. 13 Nº 5 LEY DE IVA 14.-Una sociedad formada con el objeto, entre otros, de impartir docencia, se halla exenta del IVA por las sumas que perciba por concepto de matrículas para los cursos de tipo preuniversitario y/o de perfeccionamiento para docentes. Obligación de emitir boleta. (Oficio Nº 494, de 1984). 15.-Las remuneraciones que perciban los Organismos Técnicos de Ejecución en Capacitación por su directa dedicación a impartir enseñanza en las materias de su competencia, se encuentran amparadas con la exención del IVA. La venta de folletos que contienen las bases especificadas para el llamado a licitación de los remanentes de aportes realizados por las empresas, tampoco se encuentra afecta al IVA. (Oficio Nº 2363, de 1983). 16.- Remuneraciones percibidas por INACAP. Servicios docentes propiamente tales se encuentran exentos del IVA. Por asesorías técnicas que presta tanto a organismos del sector público como a empresas privadas no se encuentran afectas al IVA. Comercialización de material didáctico, revisión técnica de vehículos y confección de piezas de maquinarias, gravados con el IVA. (Oficio Nº 2078, de 1980). 17.- Los ingresos percibidos como remuneración de idiomas extranjeros realizados en centros culturales dedicados a actividades docentes, se encuentran exentos del IVA. (Oficio Nº 6374, de 1978). 18.- Las prestaciones realizadas por el Instituto de Capacitación de Comercio Exterior al proporcionar conocimiento a sus asociados y coope-

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radores acerca de todo lo relacionado con comercio exterior, exentos del IVA. (Oficio Nº 5040, de 1977).

EXENTAS DEL IVA LOS HOSPITALES, DEPENDIENTES DEL ESTADO O DE LAS UNIVERSIDADES RECONOCIDAS POR ÉSTE, POR LOS INGRESOS QUE PERCIBAN DENTRO DE SU GIRO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: Nº 5) Los hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro;

1.- Drogas antineoplásicas. Consumo de los referidos medicamentos cuando formen parte del servicio entregado por el hospital exento del IVA. Si medicamentos son vendidos por el hospital a sus pacientes, hecho gravado con el IVA. (Oficio Nº 4706, de 2000). 2.- Incidencia del IVA en ciertas ventas y prestaciones que se realizan tanto en hospitales administrados por la institución, como en otras dependencias del Ministerio de Salud. Exención que favorece a los hospitales dependientes, entre otros, del Estado – Liberación del gravamen a prestaciones realizadas para terceros, por el Servicio Nacional de Salud – Servicio de pensionado en hospitales de dependencia Estatal, exento de IVA – Cesión en arrendamiento a particulares, de oficinas

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EXENTAS IVA SERVICIO SEGURO SOCIAL, FONASA Y OTROS ART. 13 Nº 6 LEY DE IVA pital Regional ni la Municipalidad respectiva se dedican habitualmente a vender medicamen tos. (Oficio Nº 3305, de 1982).

que se implementarán como cafeterías – Servicio de análisis de muestras, captadas del medio ambiente, y a cuya investigación estaría obligada la Dirección de Salud, beneficiada con exención – Venta talonarios de licencias médicas, como la de recetarios de estupefacientes. (Oficio Nº 2406, de 1999). 3.- Los hospitales dependientes del Estado se encuentran liberados del tributo al valor agregado por los ingresos que perciban dentro de su giro. Obligación de emitir facturas o boletas por las ventas y servicios, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes y servicios exentos. (Oficio Nº 2981, de 1990). 4.- Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades, reconocidos por éste, liberados del IVA los ingresos por los medicamentos de su propia farmacia y que el hospital proporcione a sus pacientes con motivo del servicio que les brinda. En caso que los fármacos no sean utilizados en los tratamientos que proporciona, como los servicios de lavandería que el hospital presta a terceros estan afectos al IVA. Crédito fiscal deberá calcularse proporcionalmente. (Oficio Nº 2519, de 1985). 5.- La permuta de medicamentos que realice una Municipalidad con el Hospital Regional local, como norma general no se encuentra afecta al IVA, toda vez que ni el Hos-

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EXENTAS DEL IVA EL SERVICIO DE SEGURO SOCIAL, SERMENA, S.N.S., CASA DE MONEDA DE CHILE Y EL SERVICIO DE CORREOS Y TELÉGRAFO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: Nº 6) Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros: a) El Servicio de Seguro Social; b) El Servicio Médico Nacional de Empleados; c)

El Servicio Nacional de Salud;

d) La Casa de Moneda de Chile por la confección de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas. De la misma exención gozarán las personas que efectúen dicha elaboración total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo; e)

El Servicio de Correos y Telégrafos, excepto cuando preste servicios de télex, y

f)

Derogada.

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y

OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

1.- Exentos del IVA las siguientes instituciones, por los servicios de prestaciones de salud que presten a terceros. Art. 13, Nº 6 Exentos del IVA

Art. 13, Nº 7 EXIME DEL IVA

}

}

a) El Servicio Social; b) El Servicio Médico Nacional de Empleados; c) El Servicio Nacional de Salud;

A las personas naturales o jurídicas

}

Que por contrato o una autorización sustituyan al: - Servicio de Seguro Social - Servicio Nacional de Empleados - Al Servicio Nacional de Salud

tado, sucesora legal del Servicio de Correos y Telégrafos, se encuentra liberada del IVA. (Oficio Nº 672, de 1982).

2.- Exentos del IVA La Casa de Moneda de Chile, por los servicios que presten a terceros. La Casa de Moneda de Chile liberada del IVA por la confección de cospeles, billetes, monedas y otras especies valoradas. De la misma exención gozarán las personas que efectúen dicha elaboración total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo. 3.- Exentos del IVA el Servicio de Correos y Telégrafos, por los servicios que presten a terceros. El Servicio de Correos y Telégrafos liberada del IVA, excepto cuando preste servicios de télex. a)

b)

La ley exime expresamente del pago del IVA al Servicio de Correos y Telégrafos, excepto cuando preste servicios de telex y no a otras personas relacionadas o que se relacionen con el hecho jurídico tributario. (Oficio Nº 180, de 1996). La Empresa de Correos de Chile, empresa autónoma del Es-

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}

En la prestación de los beneficios establecidos por ley.

c)

La S.A. Telegráfica, no se beneficiará con las exenciones contempladas en el artículo 13º, Nº 6, del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Las exenciones son de carácter personal. (Oficio Nº 80, de 1982).

EXENTAS DEL IVA LAS PERSONAS NATURALES O JURÍDICAS QUE SUSTITUYAN AL SERVICIO DE SEGURO SOCIAL, SERMENA Y AL S.N.S. LEY DEL IVA ARTÍCULO 13º.- Estarán liberadas del impuesto en este Título las siguientes empresas o instituciones: Nº 7) Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley, y

803

EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA

Y OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

1.- Exención del IVA en las prestaciones de salud realizadas por las personas que sustituyan a las instituciones señaladas en las letras a), b) y c) del Nº del artículo 13º de la Ley del IVA. La norma legal en estudio dispone la exención del IVA: Exime a las Personas Naturales o Jurídicas

a)

}

Que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan al: - Servicio de Seguro Social - Servicio Médico Nacional de Empleados - Servicio Nacional de Salud

Las ISAPRES sustituyen en las prestaciones y beneficios a los Servicios de Salud y Fondo Nacional de Salud. La Ley Nº 18.933 (D.O., 09.03.90), crea la Superintendencia de Instituciones de Salud Previsional y dicta normas para el otorgamiento de prestaciones por ISAPRES y en su artículo 21º, modificado por el artículo 27º de la Ley Nº 18.959, publicada el 24.02.90, dispone: “Las Instituciones de Salud Previsional otorgarán las prestaciones y beneficios de salud, con cargo al aporte de la cotización legal para salud o una superior convenida, a las personas que indica el artículo 5º de la ley Nº 18.469. Para efectos de la aplicación de lo dispuesto en el número 7 del artículo 13º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se entenderá que dichas instituciones sustituyen en las prestaciones y beneficios de salud a los Servicios de Salud y Fondo Nacional de Salud”.

1.- No procede aplicar la exención del artículo 13º, nº 7º, del d.l. nº 825 a establecimientos de salud particu-

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}

En la prestación de los beneficios establecidos por ley.

lares que en virtud de contratos celebrados con el instituto de normalización previsional, otorgan prestaciones de salud a beneficiarios del seguro obligatorio contra riesgos de accidentes del trabajo – las prestaciones médicas efectuadas en clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares, se encuentran expresamente gravadas con el impuesto al valor agregado, por tratarse de actividades clasificadas en el artículo 20º, nº 4, de la ley sobre impuesto a la renta – dichas prestaciones se encuentran exentas del tributo en comento cuando son efectuadas por personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan, al fondo nacional de salud y a los servicios de salud, en la prestación de los beneficios establecidos por ley – las prestaciones de salud efectuadas por las mutualidades en clínicas, hospitales u otros establecimientos de salud que éstas posean, se encuentran gravadas con impuesto al valor agregado – cuando dichas prestaciones de salud se efectúan como indemnización de un accidente del trabajo o una enfermedad profesional a uno de sus afiliados, deben realizarse en forma gratuita, según el artículo 29º,

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta si procede aplicar la exención del artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825 a establecimientos de salud particulares por las prestaciones de salud que en virtud de contratos celebrados con el Instituto de Normalización Previsional, otorgan a beneficiarios del seguro obligatorio contra riesgos de accidentes del trabajo, establecido en la Ley Nº 16.744. Expone que el Instituto de Normalización Previsional en su calidad de sucesor legal de las ex Cajas de Previsión y del ex Servicio de Seguro Social, administra dicho seguro y, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 10º, de la Ley 16.744, se encuentra facultado para contratar el otorgamiento de las referidas prestaciones médicas en caso de carecer de adecuados servicios médicos propios. En virtud de ello, en los últimos años, el Instituto de Normalización Previsional ha suscrito contratos con establecimientos privados, para el otorgamiento de las prestaciones médicas respectivas a sus beneficiarios. Al tenor de los mencionados instrumentos, paga a los referidos prestadores el valor de las atenciones más el impuesto al valor agregado. Por otra parte, señala que mediante Res. Ex. Nº 5424, de 15/10/81, de la Dirección Re-

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ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

gional Metropolitana Santiago Centro, se determinó respecto de las Mutualidades –organismos privados que administran el seguro– que se encuentran entre aquellas instituciones a que se refiere el Art. 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825, de 1974, por lo tanto los ingresos percibidos en virtud de un contrato celebrado para el otorgamiento de las prestaciones médicas establecidas en la Ley Nº 16.744, no están afectos al impuesto al valor agregado.

de la ley Nº 16.744, y dada esa gratuidad es que dicha prestación no se encuentra afecta a IVA. 1.-

OTRAS

Así las cosas, concluye que los contratos celebrados por ese Instituto con establecimientos particulares para que éstos otorguen las prestaciones médicas establecidas en el artículo 29º, de la Ley Nº 16.744, son similares a los celebrados por las Mutualidades, por lo tanto procedería aplicar la exención del artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825. 2.-

El artículo 8º, del D.L. Nº 825, grava con impuesto al valor agregado las ventas y los servicios. A su vez, el artículo 2º, Nº 2, del citado decreto ley define servicio como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Ahora bien, la actividad desarrollada en clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares

805

EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA se encuentra comprendida en el Nº 4, del mencionado artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por otra parte, el artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825, exime del impuesto al valor agregado a las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del Nº 6, del mismo artículo 13º, en la prestación de los beneficios establecidos por ley. A su vez, el Nº 6, del señalado artículo, exime de impuesto al valor agregado, por los servicios que presten a terceros, entre otros, a: a)

El Servicio de Seguro Social;

b)

El Servicio Médico Nacional de Empleados;

c)

El Servicio Nacional de Salud.

La mención efectuada en dicho artículo al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud, debe entenderse referida actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17º y 26º, del D.L. Nº 2.763, de 1979. 3.-

806

De otro lado, la Ley Nº 16.744, sobre Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, mediante la cual se creó el Seguro contra Riesgos de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, dispone en su artículo 8º, que: “La administra-

Y OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA ción del seguro estará a cargo del Servicio de Seguro Social, del Servicio Nacional de Salud, de las Cajas de Previsión y de las Mutualidades de Empleadores, en conformidad a las reglas contenidas en los artículos siguientes”. En su artículo 9º, inciso primero, agrega que: “Respecto de los afiliados en el Servicio de Seguro Social, el seguro será administrado por éste, correspondiendo al Servicio Nacional de Salud otorgarles las prestaciones médicas y los subsidios por incapacidad temporal, sin perjuicio de las demás funciones que le encomiende la presente ley. A su vez, el artículo 10º, de la mencionada ley dispone que “Respecto de los afiliados en otras Cajas de Previsión, administrará este seguro el respectivo organismo previsional en que estén afiliados. Estos organismos, en caso de carecer de adecuados servicios médicos propios, podrán contratar el otorgamiento de las prestaciones médicas. No obstante, para el Servicio Nacional de Salud será obligatorio convenir el otorgamiento de tales prestaciones, con las Cajas que lo soliciten, sujeto ello al pago de las tarifas que fijará periódicamente”. Finalmente, el artículo 1º, de la Ley Nº 18.689, dispuso la fusión en el Instituto de Normalización Previsional, del Servicio de Seguro Social y de las diversas cajas de previsión señaladas en el mismo artículo, entendiéndose

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

en lo sucesivo que “toda referencia que las leyes o reglamentos hacen a cada una de las indicadas instituciones se entenderán efectuadas al Instituto de Normalización Previsional”.

tud de un contrato o una autorización sustituyan, al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.

Ahora bien, armonizando el texto del artículo 1º, de la Ley Nº 18.689, con lo señalado en el Artículo 8º, Nº 3, de la Ley Nº 16.744, se desprende que actualmente corresponde al Instituto de Normalización Previsional administrar el Seguro contra Riesgos de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales.

Ahora bien, de la sola lectura de las normas transcritas en el Nº 3 de este oficio, en particular el inciso primero del artículo 9º, de la Ley Nº 16.744, sobre Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, se tiene que el I.N.P., en cuanto sucesor legal del Servicio de Seguro Social, solamente tiene como prerrogativa y obligación la administración del seguro regulado en la ley referida, correspondiéndole según la misma norma citada al Servicio Nacional de Salud, referido actualmente a los Servicios de Salud y a los terceros contratados por el I.N.P, en virtud del artículo 10º, de la mencionada Ley, otorgar las prestaciones médicas, prestaciones que como ya se señaló se encuentran afectas a IVA pero exentas de dicho tributo cuando se prestan por las entidades señaladas en el Nº 6, del artículo 13º y por extensión, de acuerdo a lo previsto en el Nº 7, de dicha disposición a quienes sustituyen a aquellas.

No obstante, los encargados de efectuar las prestaciones médicas son, los servicios de salud y los terceros contratados por el INP para tal efecto, en virtud del artículo 9º inciso primero y del artículo 10º, de la Ley Nº 16.744, respectivamente. 4.-

OTRAS

Respecto de las prestaciones médicas efectuadas en clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares, cabe señalar que se encuentran expresamente gravadas con el impuesto al valor agregado conforme al artículo 8º, del D.L. Nº 825, en concordancia con el artículo 2º, Nº 2, del mismo texto legal, por tratarse de actividades clasificadas en el artículo 20º, Nº 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 13º, Nº 7, del citado cuerpo legal, dichas prestaciones se encuentran exentas del tributo en comento cuando son efectuadas por personas naturales o jurídicas que en vir-

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De lo anterior se sigue que el INP solamente podría entenderse sustituido respecto de su única facultad, en lo que interesa, a saber la administración del seguro en cuestión, siendo imposible desde el punto de vista legal entender que el INP es sustituido por la entidad que efectúa en definitiva las prestaciones médicas. Ello por cuanto como ya se señaló, son los Ser-

807

EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA vicios de Salud y los terceros contratados por el INP, los encargados de efectuar las prestaciones de salud derivadas del seguro que se trata, siendo los Servicios de Salud, los únicos que podrían convenir con terceros su sustitución en las referidas prestaciones. Así las cosas, en el caso bajo análisis, no procede aplicar la exención del artículo 13º, Nº 7, a las entidades contratadas por la ocurrente para efectuar las prestaciones médicas a sus afiliados, ya que éstas no actúan en sustitución de los Servicios de Salud, toda vez que de los antecedentes se desprende que sólo existe un convenio entre el INP y estas entidades y no un contrato o una autorización suscrita por éstas con los Servicios de Salud en que se convenga que las prestaciones efectuadas son realizadas en sustitución de éstos, requisito básico que las entidades beneficiadas deben cumplir para probar la sustitución en virtud de la cual operan con la referida exención. Por lo tanto, las prestaciones médicas efectuadas por clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares en virtud de contratos celebrados con la ocurrente se encuentran gravadas con impuesto al valor agregado. 5.-

808

Respecto de la exención que argumenta en su presentación favorecería a las Mutualidades, cabe manifestar que este Servicio se pronunció, mediante Ord. Nº 1084, de 16/3/94, sobre la tributación con impuesto al valor agregado que afecta a estas

Y OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA instituciones señalando que en general las prestaciones de salud efectuadas por las mutualidades en clínicas, hospitales u otros establecimientos de salud que éstas posean, se encuentran gravadas con impuesto al valor agregado, de acuerdo al artículo 8º, en concordancia con el artículo 2º, Nº 2, del D.L. Nº 825, por encontrarse dicha actividad clasificada en el artículo 20º, Nº 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo cuando dichas prestaciones de salud se efectúan como indemnización de un accidente del trabajo o una enfermedad profesional a uno de sus afiliados, deben realizarse en forma gratuita, según el artículo 29º, de la Ley Nº 16.744, y dada esa gratuidad es que dicha prestación no se encuentra afecta a IVA, pues conforme a la definición de servicio establecida en el artículo 2º, Nº 2, del D.L. Nº 825, para que se configure el hecho gravado “servicio” debe existir “una prestación por la cual se perciba una remuneración”. En estas condiciones las prestaciones efectuadas por la Mutualidad no se afectan con impuesto al Valor Agregado, no por favorecerse con alguna exención sino que por no constituir dichas prestaciones, hecho gravado con el tributo. De lo anterior cabe concluir, que las Mutualidades no se favorecen con la exención contenida en el artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825, salvo que dichas prestaciones de salud sean financiadas por FONASA, en virtud de un contrato o una autorización entre ambas instituciones, pues

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y se entiende que en este caso las mutualidades estarían sustituyendo al FONASA en la prestación de los beneficios establecidos por Ley. La misma normativa es aplicable a las prestaciones de salud realizadas en virtud de un contrato o una autorización pactada con las ISAPRES, respecto de la exención que las ampara. Sin embargo, cuando dichas prestaciones son financiadas por una ISAPRE, el monto exento alcanzará sólo al valor equivalente al Nivel 1, 2, o 3 del arancel vigente de Fonasa para dicha prestación, según sea el grupo o nivel en que se encuentre inscrito en Fonasa el referido prestador, gravándose con IVA toda suma que exceda a dicho monto. (Oficio Nº 2.956, de 09.07.2004)

2.- A la Jefatura de Administración de los Fondos de Salud del Ejército no le favorece la Exención del Artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta si procede aplicar la exención contenida en el artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825, a la Jefatura Ejecutiva de Administración de los Fondos del Ejército. Expone que el Sistema de Salud del Ejército, regulado por la Ley Nº 19.465, que “Establece el Sistema de Salud de las Fuerzas Armadas”, contempla un Régimen de Prestaciones de Salud y Beneficios con cargo a las cotiza-

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OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

ciones de salud, para concurrir a los gastos que demanden las atenciones médicas de los afiliados activos, pasivos y sus respectivas cargas familiares, facultando a los respectivos Comandantes en Jefe para recaudar las cotizaciones y administrar los Fondos formados con esos recursos. La gestión de los Fondos de Salud del Ejército, ha sido delegada en la Jefatura Ejecutiva de Administración de los Fondos de Salud del Ejército (JEAFOSALE), repartición creada mediante Decreto Supremo Nº 6030/82 de 20/6/2003, que entre otros aspectos se encarga de servir de contraparte de los Prestadores de Servicios de Salud que tienen convenio vigente con el Ejército de Chile para atender las necesidades de los afiliados al Sistema de la citada Ley Nº 19.465. Agrega que, a su juicio, el Sistema de Salud de la Fuerzas Armadas sustituye al régimen de prestaciones de Salud de la Ley Nº 18.469 que “Regula el Ejercicio del Derecho Constitucional a la Protección de la Salud y crea un Régimen de Prestaciones de Salud”, el cual es administrado por FONASA, ya que ambos sistemas contemplan las mismas funciones tanto para el JEAFOSALE, encargado de la administración del Sistema de Salud de las Fuerzas Armadas, como para el FONASA, señalando a modo de ejemplo, la recaudación de las cotizaciones legales de salud y la contribución con cargo a esos aportes al pago de las prestaciones de salud establecidas por ley.

809

EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Por otra parte, agrega que el Régimen de Prestaciones de Salud establecido en la Ley Nº 18.469, en el Art. 36º, excluye expresamente de su aplicación, a los regímenes de la Caja de Previsión de la Defensa Nacional y de la Dirección de Previsión de Carabineros de Chile, así como también a sus imponentes activos o pasivos, a los montepiados y a sus cargas familiares.

Y OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA labor del Servicio de Impuestos Internos consiste precisamente en transparentar estos principios y permitir que los contribuyentes de buena fe y con justo derecho a hacerlo gocen de los beneficios que la ley les garantiza.

2.-

En virtud de ello, estima que ejerciendo el JEAFOSALE las mismas funciones que el FONASA, respecto de sus afiliados activos y pasivos del sector Público, Ejército de Chile, se cumpliría a su respecto el requisito que exige el artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825, para favorecerse con la exención del Impuesto al Valor Agregado.

A su vez, el Nº 6, del señalado artículo, exime de impuesto al valor agregado, por los servicios que presten a terceros, entre otros, a:

De ser así, dicha exención permitiría liberar del pago del impuesto al valor agregado a las prestaciones médicas otorgadas a los afiliados del Sistema de Salud del Ejército y a sus cargas familiares, cuando ellas sean otorgadas por centros médicos privados con los que exista un convenio vigente, es decir, una situación similar a la que ocurre con las ISAPRE. Finalmente señala que la situación actual resultaría discriminatoria respecto de contribuyentes que están en una misma condición jurídica, ya que en ambos casos –FONASA o JEAFOSALE- las facturas son soportadas por el Estado en cumplimiento de fines y obligaciones públicas, cuando el sistema fiscal no tiene capacidad para cumplirlas. En ese sentido, la

810

El artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825, exime del impuesto al valor agregado a las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del Nº 6, del mismo artículo 13º, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.

El Servicio de Seguro Social; El Servicio Médico Nacional de Empleados; El Servicio Nacional de Salud Ahora bien, la mención efectuada en dicho artículo al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud, debe entenderse referida actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17º y 26º, del D.L. Nº 2.763, de 1979. 3.-

Sobre el particular cabe señalar que la exención contenida en el artículo 13º, Nº 6, del D.L. Nº 825, de 1974, es una exención de carácter personal que

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y favorece con la liberación del impuesto al valor agregado por los servicios que presten a terceros, sólo a las instituciones que allí se enumeran, siendo una de ellas el Fondo Nacional de Salud. A su vez, por disposición legal expresa del mencionado artículo 13º, en su Nº 7, dicha exención se hace extensiva a personas naturales o jurídicas, siempre que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan en la prestación de los beneficios establecidos por ley, a alguna de las instituciones señaladas en las letras a), b) o c), de su Nº 6, entre las cuales se encuentra, como se señaló previamente, el FONASA. Por otra parte, y en virtud de una norma legal particular, a saber el artículo 21 de la Ley Nº 18.933, las Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES) se benefician de dicha franquicia pues conforme al texto del citado artículo 21º sustituyen a los Servicios de Salud y al Fondo Nacional de Salud, en las prestaciones y beneficios de salud, para los efectos de la aplicación de la exención establecida en el Nº 7, del artículo 13º, del D.L. Nº 825. 4.-

Al respecto, cabe señalar a Usted que si bien el JEAFOSALE, organismo encargado dentro del Ejército de Chile, de administrar el Sistema de Salud de las Fuerzas Armadas, cumple funciones similares a las ejecutadas por FONASA en términos que ambos administran sistemas de salud, no lo sustituye en los términos exigidos por la normativa tributaria para benefi-

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OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

ciarse con la exención del artículo 13º, Nº 7, del D.L. Nº 825. En efecto, para que la exención invocada en dicho artículo sea aplicable a terceros por la vía de entender que éstos sustituyen, en lo pertinente al FONASA, debe existir un convenio o una autorización entre ambos, en virtud de la cual estos terceros presten los beneficios que la ley obliga a conceder a las instituciones mencionadas en la norma legal bajo análisis. De no cumplirse dicho requisito, no procede aplicar la exención en comento, ya que las exenciones tributarias, son de derecho estricto y no pueden ser aplicadas por similitud o analogía, careciendo este Servicio de facultades para declarar aquellas que no estén expresamente establecidas por el legislador. (Oficio Nº 2646, de 16.06.2004

3.- Sistema PAD: Conjunto de prestaciones que permiten resolver en forma integral un diagnóstico o patología - Prestaciones efectuadas por terceros y financiadas con bonos Fonasa a través de sistema PAD en caso de sustitución por contrato o autorización por el Fondo Nacional de Salud se encuentran exentos de IVA - Medicamentos incluidos forman parte del servicio total financiado por FONASA y está exento del IVA - IVA soportado por prestadores al adquirir medicamentos, bienes o en la utilización de servicios y que destinen a los prestaciones médicas no da derecho a crédito por que se afectan a una operación exenta del IVA. (Oficio Nº 3436, de 1999).

811

EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA a)

b)

Las prestaciones de salud y el consumo de medicamentos y materiales o elementos que sean necesarios para realizar las prestaciones de salud a los pacientes atendidos en clínicas u hospitales, que den cumplimiento a los requisitos establecidos en las normas legales, no se encuentran afectas al IVA. Si se trata de una simple venta de medicamentos o elementos que se efectúe a los pacientes, funcionarios, etc. dicha operación se encuentra afecta al IVA. (Oficio Nº 4763, de 1992). El consumo de medicamentos efectuado por funcionarios en clínicas que cumplan las exigencias establecidas en el Art. 13º, Nos. 5º y 6º, letras a), b), c), y 7º, del D.L. Nº 825, no se encuentra afecto al IVA, siempre que se trate de la utilización o consumo de elementos para la atención y servicio del funcionario en el respectivo establecimiento médico. Si se trata de una simple venta de medicamentos a los funcionarios, se encuentra afecta al referido tributo. (Oficio Nº 6157, de 1979).

4.- Servicio prestado por una empresa externa al Servicio de Salud consistente en poner a disposición de éste el personal para el desarrollo de sus labores se clasifica en el Art. 20º Nº 3 del D.L. 824 y queda gravado con el IVA - No procede exención del Art. 13º Nº 7, ya que empresa externa no sustituye al Servicio de Salud en prestación de servicios sino que proporciona el personal a cambio de una suma de dinero. (Oficio Nº 3280, de 1999).

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Y OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

5.- Prestaciones realizadas en sustitución de una Isapre, en virtud de un contrato o autorización – Exentas de IVA, sólo hasta el valor fijado por el arancel de FONASA, para la prestación de que se trate, quedando gravado con IVA toda suma que exceda dicho monto. (Oficio Nº 97, de 1999). a)

Laboratorios de análisis clínico - Ley Nº 18.933, Art. 21, las Instituciones de Salud Previsional (Isapres) sustituyen a los Servicios de Salud y al Fondo Nacional de Salud en prestación de beneficios de salud - Prestaciones que realizan los laboratorios a los afiliados de una ISAPRE, en virtud de un contrato pactado con ella - Exentas de Impuesto al Valor Agregado - Límite, el equivalente al nivel 1, 2 ó 3 del Arancel vigente de FONASA. (Oficio Nº 3110, de 1998).

b)

Exámenes practicados por laboratorios se encuentran exentas del IVA cuando son efectuadas por las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, en la prestación de los beneficios establecidos por Ley. Montos exentos. Exámenes cancelados en forma particular afectos al IVA. (Oficio Nº 2010, de 1998).

c)

La exención del IVA favorece a un Centro Médico tratándose de la prestación de aquellos beneficios de salud establecidos por ley, que remunera el Fondo Nacional de Salud o directamente las Isapres, en aquella parte en que estas últi-

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y

e)

f)

g)

Los servicios que prestan las personas naturales o jurídicas que en virtud de una autorización o de un contrato, sustituyan, al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud, en la prestación de los beneficios establecidos por ley, se encuentran exentos del IVA, situación que alcanza a las instituciones de Salud Previsional ISAPRE. La cantidad afecta al IVA es la que excede de los niveles del Arancel FONASA. (Oficio Nº 2670, de 1990). La exención del IVA a las prestaciones médicas hechas a un afiliado de una ISAPRE, por un tercero ajeno a ella, en la modalidad de “Libre elección”, y siempre que aquél se encuentre inscrito en alguno de los grupos del rol a que se refiere el Art. 13º de la Ley Nº 18.469, de 1985, se extiende hasta el equivalente al valor de los niveles 1, 2 y 3 del arancel vigente de FONASA. (Oficio Nº 4416, de 1987). S.I.I. estima procedente que la exención del IVA a las prestaciones médicas hechas a un afiliado de una Isapre se haga extensiva hasta el equivalente al valor de los niveles 1, 2 y 3 del arancel vigente de FONASA. (Oficio Nº 4082, de 1987). S.I.I. considera que en el caso consultado, cuando las Isapres

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ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

únicamente financian la prestación y ésta es ejecutada efectivamente por terceros ajenos a ella, la exención del IVA debe aplicarse exclusivamente sobre los valores que gozan de los beneficios, es decir, los que corresponden al Grupo 1 o Básico. (Oficio Nº 4177, de 1986).

mas, a su vez, sustituyen a FONASA o al Servicio Nacional de Salud y que alcanzan al precio fijado en el Arancel de FONASA. (Oficio Nº 1355, de 1993). d)

OTRAS

6.- Limite legal a partir del cual la cotización legal de salud se encuentra exenta del IVA equivale a 4,2 U.F., toda cotización adicional se grava con IVA. (Oficio Nº 257, de 1997). a)

Exención del IVA favorece a las Instituciones de Salud Previsional, ISAPRES, en cuanto sustituyen en las prestaciones y beneficios de salud a los Servicios de Salud y Fondo Nacional de Salud, y alcanza hasta el equivalente a 4,2 Unidades de Fomento de cotización por cada trabajador. (Oficio Nº 4513, de 1991).

7.- La exención del IVA establecida en el Artículo 13º Nos. 6 y 7, del D.L. Nº 825, de 1974, no es aplicable a la remuneración que cobren las Isapres por la mantención de las cuentas corrientes individuales de excedentes de cotización, toda vez que tal franquicia, beneficia a las Instituciones de Salud Previsional, sólo por las prestaciones y beneficios de salud que otorga a sus cotizantes. (Oficio Nº 3520, de 1996). 8.- Si la prestación de salud es efectuada a un tercero con el cual la ISAPRE no tiene suscrito un contrato de salud o si teniéndolo, el suscriptor no se encuentra afiliado a un régimen de previsión, ésta se

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA encontrará afecta al IVA por el monto total del servicio. Exención no alcanza a las atenciones dentales, por no considerar el Régimen de Prestaciones de Salud fijado por Ley, prestaciones odontológicas en la modalidad de libre elección. (Oficio Nº 2167, de 1996). a)

b)

El régimen establecido por ley no comprende prestaciones odontológicas en la modalidad de libre elección, de este modo, los afiliados de FONASA no tienen acceso a beneficios de salud dental mediante órdenes de atención y, por consiguiente, los servicios que preste esa “Sociedad Estomatológica S.A.” a los cotizantes en una ISAPRE no se favorecen con la exención del Impuesto al Valor Agregado. (Se mantiene criterio sustentado en el Oficio Nº 560, de 1990). (Oficio Nº 3201, de 1990). La exención del IVA que establecen los Nos. 6 y 7 del Art. 13º del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no se extiende a sociedades cuyo giro corresponde al de clínicas o centros médicos- con las cuales las ISAPRES hayan contratado para que presten atenciones de salud a sus beneficiarios o afiliados. (Oficio Nº 560, de 1990).

9.- Las empresas prestadoras de servicios de salud, financiadas por Instituciones de Salud Previsional, ISAPRES. Prestaciones de salud que requieren el uso de pabellón, en intervenciones quirúrgicas y procedimientos de diagnósticos y terapéuticos, cuando cobren por derecho de “pabellón” quirúrgico, incluya o no el uso o consumo de mate-

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Y OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

riales o elementos, tal cobro se encuentra beneficiado con la exención del IVA. (Oficio Nº 2915, de 1990). a)

La cesión de un pabellón quirúrgico con instalaciones, que efectúa un Hospital Regional, perteneciente a los Servicios de Salud creados por el D.L. Nº 2.763, de 1979, y continuadores legales del Servicios Médico Nacional de Empleados y del Servicio Nacional de Salud, está exento de IVA. (Oficio Nº 1526, de 1989).

10.-Los servicios prestados por guardadoras de hogares privados que consistan en brindar alojamiento y alimentación a mujeres embarazadas de alto riesgo y a niños menores de 6 años, prestaciones éstas que son pagadas por el Fondo Nacional de Salud, no gozan de la exención del IVA. Si se cumplen requisitos del Art. 12º, Letra E), Nº 12, del D.L. Nº 825, exentos del IVA. (Oficio Nº 1648, de 1986). 11.- En aquellos casos en que las Municipalidades contraten con terceros para que las sustituyan en la prestación de servicios de salud a la comunidad, con financiamiento de las entidades edilicias, tales terceros no gozan de la exención del IVA. (Oficio Nº 1586, de 1983). 12.- Toda suma que perciba la Isapre, además de las cotizaciones, constituye el pago del precio por el servicio prestado por aquella, motivo por el cual todo ingreso adicional que se perciba constituye un hecho afectado por las disposiciones del DL Nº 825. Situación del crédito fiscal IVA. (Oficio Nº 1492, de 1982).

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EXENTA IVA PERSONAS QUE SUSTITUYAN A FONASA Y a)

Tributación de los ingresos obtenidos por las Isapres frente al IVA. (Oficio Nº 360, de 1982).

b)

Situación del IVA frente a los ingresos percibidos por las Isapres. (Oficio Nº 3693, de 1981).

13.- Ingresos percibidos por la Asociación Chilena de Seguridad por servicios médicos prestados a particulares por concepto de atenciones profesionales, hospitalizaciones, exámenes de laboratorio, aplicación de tratamientos especiales, curaciones y otros, se hallan gravados con IVA. Las remuneraciones obtenidas por servicios prestados a pacientes

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OTRAS

ART. 13 Nº 7 LEY DE IVA

a quienes atiende por los sistemas del Servicio Médico Nacional de Empleados o del Servicio Nacional de Salud, exentos del IVA. (Oficio Nº 282, de 1979). 14.-Ingresos percibidos por un Centro Médico en razón de servicios prestados a particulares por concepto de hospitalizaciones, exámenes de laboratorio, aplicación de tratamientos especiales, curaciones y otros propios del ramo, deben tributar con IVA. Remuneraciones obtenidas por servicios prestados a pacientes a quienes atiende por el sistema de “Sermena” se encuentran liberadas del IVA. (Oficio Nº 3242, de 1977).

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EXENTAS IVA POLLA CHILENA Y LOTERIA ART. 13 Nº 8 LEY DE IVA

EXENTAS DEL IVA LA POLLA CHILENA DE BENEFICENCIA Y LA LOTERIA DE CONCEPCIÓN. LEY DE IVA Art. 13º.- Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: 8) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie. LA NORMA EXIME DEL IVA

A los siguientes organismos: - Polla Chilena - Lotería Concepción

}

Polla Gol POR: INTERESES PRIMAS COMISIONES U OTRAS REMUNERACIONES

}

}

Art. 6º Inc. 2º del D.L. Nº 1.298 (D.O. 26-12-76)

Que se paguen a: - Personas naturales Por servicios o prestaciones de cualquier especie - Personas jurídicas necesarios en el desarrollo normal de su giro.

{

1.- Remuneración pagada por Polla Chilena de Beneficencia al utilizar servicios de reparación y mantención de los muebles de sus oficinas, se beneficia con la exención del IVA. (Oficio Nº 45, de 2000). 2.- Polla Chilena de Beneficencia. La adquisición de papel que la referida entidad requiere en el desarrollo de su actividad, se encuentra gravada con el IVA. (Oficio Nº 1468, de 1993).

ferencia de los premios a las personas que resulten favorecidas en los sorteos que efectúe esa institución, se encuentran exentas del IVA. No goza de exención respecto de las adquisiciones que se destinen a premios. (Oficio Nº 4786, de 1979). a)

La entrega de premios especiales consistentes en vehículos motorizados que efectúa la Polla Chilena de Beneficencia a las personas que resulten favorecidas no afectas al IVA. (Oficio Nº 432, de 1977).

3.- La Polla Chilena de Beneficencia está exenta del IVA por las comisiones que pague por la intermediación del juego “polla bingo”, debiendo el subagente facturar exento. (Oficio Nº 3517, de 1991).

5.- Comisiones que perciben los agentes y subagentes de la Polla Chilena de Beneficencia exentos del IVA. (Oficio Nº 7127, de 1978).

4.- La venta de los boletos de la Polla Chilena de Beneficencia como la trans-

6.- Servicios contratados por la Polla Chilena de Beneficencia para el sis-

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA tema polla gol están exentos de impuestos a los servicios. (Oficio Nº 713, de 1976).

Por lo anterior es que solicita a este Servicio se pronuncie en el sentido de si las adquisiciones de combustible que realiza la institución al amparo de las normas del Decreto Ley Nº 1.277, que fija el texto de la Ley sobre Fondo Rotativo de Abastecimiento, se encuentran afectas al impuesto específico a los combustibles y si éste se devenga únicamente en la primera venta o importación y si afecta exclusivamente al productor o importador.

7.- La Universidad de Concepción exenta del IVA por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneración que pague a personas naturales o jurídicas en razón de servicios o prestaciones de cualquier especie relacionados con el juego de lotería. (Oficio Nº 606, de 1987).

EXENCIONES DEL IVA CONTEMPLADAS EN OTROS TEXTOS LEGALES.

2.-

1.- Carabineros de Chile se eximen del impuesto contenido en el artículo 6º de la Ley Nº 18502. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio del antecedente, mediante el cual consulta acerca de la aplicación del impuesto específico al petróleo a las adquisiciones de ese combustible con recursos de la cuenta del Fondo Rotativo de Abastecimiento. Señala que dentro de las diferentes adquisiciones que Carabineros de Chile realiza a nivel nacional, a fin de mantener un abastecimiento logístico para el normal desarrollo de sus funciones de Seguridad pública, se encuentra la importación de combustible, el cual es adquirido con el presupuesto institucional y con recursos de la cuenta del Fondo Rotativo de Abastecimiento (FORA). El referido combustible se encuentra afecto a un impuesto específico el cual pasa a formar parte del costo de la operación, en todos los casos realizados a la fecha.

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El artículo 6º de la Ley Nº 18.502 de 1986, grava con un impuesto especial la primera venta o importación de las gasolinas automotrices y del petróleo diesel, el cual se expresará en Unidades Tributarias Mensuales que deberán ser aplicadas por cada metro cúbico de combustible vendido o importado. Este impuesto especial se devenga sólo al tiempo de su primera venta o importación y afecta exclusivamente al productor o importador de ellos. En las siguientes etapas de comercialización de estos productos no se devengará el referido impuesto el cual pasa a formar parte del costo de los mismos.

3.-

En lo referente a la aplicación del referido impuesto especial a la importación de combustible efectuado por Carabineros de Chile, el artículo 1º de la Ley Nº 16.256, según texto fijado por el D.L. Nº 1.277, de 1975, establece que “el Fondo Rotativo de Abastecimiento, sobre el cual podrá girar Carabineros de Chile, estará destinado a la adquisición, almacenamiento, mantención, conservación y distribución

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EXENCIONES IVA

DE OTROS

TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA efectuada por esa Institución utilizando recursos distintos al del referido Fondo Rotativo de Abastecimiento, se encontrará gravada con el Impuesto Especial a los combustibles establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502, tributo este último que se devenga sólo al tiempo de su primera venta o importación y afecta exclusivamente al productor o importador. (Oficio Nº 2564, de 08.06.2004)

de equipos, materiales y consumos, según procedimientos establecidos en la legislación vigente, necesarios para la formación y reposición de los niveles de existencia y a financiar cualquier otro gasto accesorio que origine el sistema de abastecimiento.” Por su parte, la Ley Nº 18.961, Orgánica Constitucional de Carabineros de Chile, publicada en el Diario Oficial de 07-03-1990, dispone en su artículo 91º: “Art. 91º.- “Los actos, contratos o convenciones relativos a la adquisición, administración y enajenación de los bienes o servicios correspondientes al Fondo Rotativo de Abastecimiento de Carabineros de Chile, estarán exentos de todo impuesto o derecho, ya sean éstos fiscales, aduaneros o municipales.” 4.-

De conformidad a las disposiciones transcritas, debo manifestar a Ud. que, encontrándose establecida por ley la exención de cualquier impuesto que afecte las adquisiciones efectuadas con cargo al Fondo Rotativo de Abastecimiento, las adquisiciones de gasolinas automotrices y petróleo diesel realizadas por Carabineros de Chile, incluidas las importaciones y primera venta en el país, con recursos del referido Fondo debidamente acreditado por autoridad competente, se encontrarán liberadas de la aplicación del impuesto específico establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502, que grava con un impuesto especial la primera venta o importación de las gasolinas automotrices y del petróleo diesel. La adquisición de combustible

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2.- La venta de mercancías desde Zonas Francas a Carabineros se eximen de Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo dispuesto en la Ley 18.961 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual solicita un pronunciamiento con respecto al tratamiento tributario aplicable a la venta que un contribuyente, usuario de Zona Franca, efectuó a Carabineros de Chile. Señala que el contribuyente Sr. XXX es usuario de Zona Franca de Iquique y en su calidad de tal se adjudicó una licitación llamada por Carabineros de Chile para la adquisición de diversas especies. Para el cumplimiento de las obligaciones contraídas en virtud de la licitación que le fue adjudicada, el Sr. XXX realizó la importación de una serie de mercaderías amparado en su calidad de usuario de Zona Franca las cuales ingresaron a esta Zona. Posteriormente, vendió los bienes ingresados a la Zona Franca a Carabineros de Chile, ante lo cual emitió facturas exentas de IVA

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA como usuario de almacén público ubicado en la Zona Franca de Iquique, amparado por el artículo 23 del D.F.L. Nº 2, del 2001, que contiene el texto refundido de la Ley de Zonas Francas. Posteriormente los bienes vendidos a Carabineros de Chile fueron importados desde la Zona Franca por esta institución, calificando la mercancía adquirida como “pertrechos del Estado consignados a Carabineros de Chile” y haciendo uso de la franquicia establecida en el artículo 91 de la Ley Nº 18.961, de 1991, que establece, entre otros, la exención de todo impuesto en los actos relativos a la adquisición de bienes correspondiente al Fondo Rotativo de Abastecimiento de Carabineros de Chile. Señala que, anteriormente, esta Dirección Nacional emitió un pronunciamiento (Oficio Nº 3112, de 1997) con respecto a esta misma operación, el cual fue motivado por una consulta formulada por la Contraloría General de la República. En dicha oportunidad se informó que la operación realizada por el Sr. XXX consistía en el endoso de los documentos de embarque de mercaderías adquiridas en el extranjero, sin embargo, no se informó que la operación se desarrollaba en Zona Franca y que en definitiva no se materializó mediante la venta de los conocimientos de embarque. En razón de lo expuesto, solicita un pronunciamiento en el que se determine si la operación realizada se encuentra afecta a IVA respecto de XXX, tomando en consideración que las operaciones se realizaron en Zona Fran-

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ca y que en el caso específico no se refiere al endoso del conocimiento de embarque. 2.-

Sobre el particular, en consideración a los nuevos antecedentes aportados, en especial teniendo en cuenta que la operación descrita se desarrolló en Zona Franca, cabe señalar que de conformidad con el artículo 23 del D.F.L. Nº 2, del 2001, que contiene el texto refundido de la Ley sobre Zonas Francas, “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley Nº 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos”. A su vez, el artículo 24 del citado cuerpo legal establece que “Mientras las mercancías permanezcan en las Zonas Francas, se considerarán como si estuvieran en el extranjero y, en consecuencia, no estarán afectas al pago de los derechos, impuestos tasa y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las aduanas, incluso la tasa de despacho establecida por la ley 16.464 y sus modificaciones”. De este modo, al tenor de las normas citadas, el contribuyente XXX en su calidad de usuario de Zona Franca, pudo ingresar a dicha Zona, con sujeción a las disposiciones contenidas en el Título II del D.F.L. Nº 2, del 2001, mercancías extranjeras libres del pago del Impuesto al Valor Agregado contenido en el D.L. Nº 825, de 1974, como asimismo comercializarlas dentro de este recinto encontrándose exento del referido tributo. Lo anterior, es sin

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA cías adquiridas en Zona Franca, ello siempre y cuando se acredite fehacientemente que la adquisición de las respectivas mercaderías se ha efectuado con cargo al Fondo Rotativo de Abastecimiento. Para tal efecto, se estima como suficiente la orden de compra de pedido o el documento que haga sus veces, en que se detalle la operación y se deje constancia que se hace con los Fondos Rotativos de Abastecimiento, orden que deberá ser firmada por la autoridad competente designada al efecto por Carabineros de Chile. (Oficio Nº 5437, de 03.11.2003)

perjuicio de la aplicación del impuesto único del 3% ad valorem que grava la introducción de mercancías extranjeras a las Zonas Francas, que se encuentra contemplado en el artículo 25 del D.F.L. Nº 2, del 2001. 3.-

En la especie, teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, las ventas de mercancías importadas, ingresadas a Zona Franca, efectuada a Carabineros de Chile, dado que se materializaron al interior de dicho recinto, se encontraban exentas del Impuesto al Valor Agregado. Por su parte, de acuerdo a lo manifestado en su consulta, la posterior internación al país de las mercaderías adquiridas en Zona Franca fue realizada directamente por Carabineros de Chile, acogiéndose para tal efecto a lo dispuesto por el artículo 91 de la Ley 18.961, de 1991, Orgánica Constitucional de Carabineros de Chile, que dispone “Los actos, contratos, o convenciones relativos a la adquisición, administración y enajenación de bienes o servicios correspondientes al Fondo Rotativo de Abastecimiento de Carabineros de Chile, estarán exentos de todo impuesto o derecho, ya sean éstos fiscales, aduaneros o municipales”. En razón de esta exención, Carabineros de Chile no se encontraba en la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado que según el artículo 10 del D.F.L. Nº 2, del 2001, y a las reglas generales contenidas en el D.L. Nº 825, de 1974, se devengaría con motivo de la internación al resto del país de mercan-

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3.- La adquisición de petróleo diesel para el transporte terrestre de mercancías en transito a la Republica de Bolivia no goza de la exención establecida en el Tratado de Paz y Amistad 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual y por delegación de poder del Sr. A, representante de la Cámara Departamental de Transporte de La Paz - Bolivia, solicita un pronunciamiento acerca de la liberalidad de impuestos con que se beneficiarían, directa o indirectamente, las mercancías en tránsito a Bolivia, según el Tratado de Paz, Amistad y Comercio, del año 1904, suscrito entre Chile y Bolivia. Señala que el costo del transporte terrestre de mercancías en tránsito a la República de Bolivia se ve afectado indirectamente por el recargo que afecta al valor neto del petróleo diesel, lo que en su opinión, vulnera el Tratado de

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA Paz, Amistad y Comercio de 1904, el cual garantiza el más amplio tránsito a través del territorio chileno de las personas y la carga de o para Bolivia, quedando éstas libres de todo impuesto o gravamen que pueda afectarlas. Agrega que bajo este supuesto, la Cámara Departamental de Transporte de La Paz, instaló dentro del recinto portuario de Arica una Estación de Servicio de consumo propio a objeto de abastecer de petróleo diesel al transporte boliviano. Expone que de acuerdo a la normativa y jurisprudencia administrativa de este Servicio, contenida en Circular Nº 36 de 20-06-1951; en Oficios Nº 4529 de 1981, Nº 1447 de 1983, y Nº 2026 de 1986; a la Convención de Tráfico Comercial de fecha 06-08-1912, se entendería que la adquisición del combustible, que afecta al costo de las mercaderías transportadas en tránsito a Bolivia, estaría exenta de todo impuesto por aplicación del referido Tratado de 1904, en cuanto contempla la exención de todos los impuestos que puedan afectar directa o indirectamente el libre tránsito de mercancías transportadas desde o hacia Bolivia. Propone que para efectos de control tributario, se facture exento de IVA e impuesto específico el combustible depositado en la estación de servicio de propiedad de la Cámara Departamental de Transporte de la Paz, documento que deberá contener las especificaciones que indica además de otras, necesarias para el debido resguardo del interés fiscal. Presen-

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ta una tabla con el rendimiento de consumo de combustible de los vehículos de transporte, desde el recinto portuario hacia diversos destinos dentro del territorio boliviano y propone, que una vez abastecido el camión de combustible, se selle el estanque retirándose los sellos en el cruce de aduanas de frontera, el que será devuelto quedando a disposición del Servicio de Impuestos Internos para su posterior fiscalización. 2.-

Sobre el particular, el artículo VI del “Tratado de Paz, Amistad y Comercio”, de 1904, suscrito por los Gobiernos de Chile y Bolivia, establece que: “La República de Chile reconoce a favor de la de Bolivia, y a perpetuidad, el más amplio y libre derecho de tránsito comercial por su territorio y puertos del Pacífico”. Agregando que, “ambos gobiernos acordarán, en actos especiales, la reglamentación conveniente para asegurar, sin perjuicio de sus intereses fiscales, el propósito arriba expresado”. Por su parte, la ley Nº 2.890, publicada en el Diario Oficial de 1505-1914, aprobó la Convención de Tráfico Comercial, celebrada entre Chile y Bolivia, la cual dispone en su artículo 1º, que el gobierno de Chile, de conformidad al artículo VI del Tratado de Paz y Amistad de 1904, reconoce y garantiza el más amplio libre tránsito a través de su territorio y puertos mayores para las personas y carga que crucen su territorio de o para Bolivia. A su vez este Servicio, con ocasión de un reclamo presentado por el gobierno de Bolivia al Mi-

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

nisterio de Relaciones Exteriores por el cobro de tributos a los servicios prestados a pasajeros o mercaderías en tránsito de o para Bolivia, dictó en el año 1951, la circular Nº 36, señalando en ella que en virtud de las disposiciones legales citadas precedentemente se encuentran exentas de impuesto las siguientes prestaciones: las empresas ferroviarias sobre el valor de los pasajes y fletes de personas y carga en tránsito, de o para Bolivia; los telegramas cursados para Bolivia por medio de instalaciones en Chile; los bodegajes, estadías de carros, etc., correspondiente a mercadería en tránsito por territorio nacional; el despacho de mercaderías de Aduanas, los servicios de embarque, desembarque, muellaje, lanchaje, transporte, etc., de especies en tránsito; las comisiones percibidas por los agentes despachadores de aduanas relacionadas con la recepción y reexpedición de mercaderías en tránsito de o para Bolivia; los equipajes de pasajeros y encomiendas en tránsito. Es así, que este Servicio determinó que la franquicia tributaria en comento, alcanza a diversos “servicios” prestados a las personas o carga que se desembarquen en Chile, con destino a Bolivia o que, procedentes de ese país, se embarquen al extranjero. 3.-

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Acorde con lo anterior, este Servicio en Oficio Nº 4774, de fecha 12-12-2000, en respuesta a presentación del Sr. B, en representación de la Cámara Departamental de Transporte de La Paz – Bolivia, señaló que la fran-

quicia tributaria establecida en el artículo VI del “Tratado de Paz, Amistad y Comercio de 1904”, suscrito por los gobiernos de Chile y Bolivia, beneficia sólo a los servicios que se presten directamente a la carga en tránsito por el territorio nacional, hacia o desde Bolivia, liberalidad que no alcanza al medio de transporte que se utilice, por lo que la adquisición de combustible, aceite, lubricantes, repuestos, reparaciones de vehículos y cualquier otra adquisición de bienes efectuada por los transportistas no se favorece con la franquicia en comento, agregando, que el transportista que efectúe ese transporte debe adquirir el combustible que precise, gravado con los impuestos al valor agregado y específico a los derivados del petróleo. En los mismos términos se ha pronunciado este Servicio en Oficios Nº 138, de 19-01-2000 y Nº 3113, de 23-07-2001. 4.-

Por consiguiente, respondiendo a su petición y en consideración a que no existen nuevos antecedentes que justifiquen un cambio en el criterio sostenido en los pronunciamientos anteriores sobre la materia, esta repartición sólo puede confirmar lo ya resuelto en el sentido que la exención tributaria que resulta del Tratado de Paz, Amistad y Comercio de 1904, suscrito entre los gobiernos de Chile y Bolivia, no comprende la adquisición de combustibles, así como tampoco la de lubricantes, repuestos y cualesquiera otros bienes, que se realice por los transportistas de la carga boli-

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA viana, encontrándose tales adquisiciones afectas al Impuesto al Valor Agregado y a los tributos específicos que correspondan de acuerdo a la legislación nacional. (Oficio Nº 5436, de 03.10.2003)

4.- Los servicios de acopio y almacenamiento de carga boliviana, prestados por una empresa concesionaria al Fisco chileno se encuentran afectos al impuesto al valor agregado. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del señor XXXXX, por medio de la cual consulta acerca del tratamiento tributario relacionado con el Impuesto al Valor Agregado que deberá aplicarse a la carga boliviana que será almacenada y movilizada por la empresa que se adjudique la concesión de los recintos portuarios del Puerto de Arica. Señala que el contrato de concesión de los recintos portuarios establecerá una remuneración anual para la empresa concesionaria que deberá pagar la Empresa Portuaria de Arica por el acopio y almacenamiento de carga boliviana. En consecuencia, las empresas bolivianas dueñas de la carga no pagarán los servicios recibidos de la empresa concesionaria, sino que será el Fisco de Chile, a través de la Empresa Portuaria de Arica, el que cumplirá con dicha obligación. En opinión del consultante el valor que cobrará el concesionario a la Empresa Portuaria de Arica

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por los servicios de acopio y almacenamiento de carga boliviana debe ser facturado exento de IVA puesto que correspondería a servicios que se enmarcarían dentro del contexto del Tratado de Paz, Amistad y Comercio de 1904 celebrado con Bolivia, ya que la empresa pagadora no será la beneficiaria del servicio, sino que sólo actuará como un intermediario en el proceso administrativo establecido por el Fisco de Chile para el pago de las remuneraciones correspondientes a los servicios prestados a la carga de las empresas bolivianas. Por otra parte sostiene que la Empresa Portuaria de Arica deberá emitir una factura, también exenta, al Fisco de Chile por los dineros entregados para proceder al pago de los servicios prestados por la empresa concesionaria, ello por cuanto se trataría de una operación de reembolso de gastos. Por último, con respecto a las formalidades que deberán contener las facturas que cada una de las empresas deberán emitir, solicita se confirme cual de las siguientes situaciones es la que cumpliría más eficazmente con las normas sobre emisión de documentos: a.

El concesionario debiera emitir una o más facturas exentas en las que se indique como destinatario a la Empresa Portuaria de Arica, agregando la frase “por cuenta de...”

b.

El concesionario debería emitir una factura exenta al mes a la Empresa Portuaria de

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA tas, configuran una exención real de los impuestos que puedan afectar a la carga procedente o con destino a Bolivia asegurando su libre tránsito por territorio chileno, vale decir en este caso, encontrándose exenta de aquellos tributos que graven a los servicios prestados directamente a esa carga en tránsito.

Arica, señalando en detalle adjunto o en el cuerpo de la misma factura el nombre o razón social de las empresas o personas a las cuales les presto los servicios. A su vez la Empresa Portuaria de Arica deberá emitir una o más facturas exentas al Fisco de Chile, señalando en el cuerpo de la misma que se trata de gastos efectuados por su cuenta en virtud del contrato de concesión vigente. 2.-

El artículo VI del “Tratado de Paz, Amistad y Comercio”, de 1904, suscrito por los Gobiernos de Chile y Bolivia, establece: “Artículo VI.- La República de Chile reconoce a favor de la de Bolivia, y a perpetuidad, el más amplio y libre derecho de tránsito comercial por su territorio y puertos del Pacífico. Ambos gobiernos acordarán, en actos especiales, la reglamentación conveniente para asegurar, sin perjuicio de sus intereses fiscales, el propósito arriba expresado”. Por su parte, el Convenio sobre Tránsito, suscrito en 1937, dispone en su artículo 1º, que el gobierno de Chile, “de conformidad al artículo VI del Tratado de Paz y Amistad de 1904, reconoce y garantiza el más amplio libre tránsito a través de su territorio y puertos mayores para las personas y carga que crucen su territorio de o para Bolivia”.

3.-

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De acuerdo a lo anterior y con relación a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, este Servicio ha sostenido que el libre tránsito por territorio chileno de mercaderías transportadas desde o hacia Bolivia, las libera del referido tributo, en la medida que éste afecte a servicios que se presten directamente a la carga en tránsito por el territorio nacional, hacia o desde Bolivia.

Sobre el particular cabe señalar que las disposiciones transcri-

4.-

Al respecto, cabe advertir que no se han acompañado a la consulta todos los antecedentes que resultan necesarios para un adecuado estudio del tema planteado, especialmente los contratos correspondientes. Sin embargo, de lo manifestado por Ud. en su presentación se desprende que aparentemente es el Gobierno de Chile quien tendría la obligación de prestar los servicios de acopio y almacenamiento de la carga boliviana, para lo cual contrató con un tercero, la empresa concesionaria, la ejecución de esas prestaciones. En tal caso, el servicio que presta el concesionario al concedente, se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado, ya que su objeto es la ejecución de

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA las cuales no se encuentra el concepto indicado. De este modo, si se trata efectivamente de un mero reembolso de gastos, sin que ello implique el precio o remuneración de una operación gravada con el tributo, no corresponde que se emita documento tributario alguno, debiéndose utilizar para este fin cualquier otro documento de carácter privado que se estime conveniente y que refleje en forma fehaciente la operación efectuada. (Oficio Nº 4454, de 09.09.2003)

actos de comercio, como es el depósito de mercaderías efectuado por empresas, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 2º número 2º), del D.L. Nº 825, de 1974, y 3º, número 7º, del Código de Comercio, y no se beneficia con la exención invocada, pues este servicio es jurídicamente independiente del que se presta directamente a la carga boliviana en tránsito, que es el que se encuentra liberado conforme a la norma del Tratado que se cita. 5.-

De esta manera, en respuesta a lo consultado puede informarse a Ud. que, supuesto lo indicado anteriormente, el servicio que presta el concesionario a su contratante se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado, por la razón expresada en el párrafo segundo del número precedente, cumpliéndose los requisitos del artículo 2º, número 2º), del D.L. Nº 825, de 1974, debiendo emitirse, en consecuencia, la factura correspondiente a ese hecho gravado, en el período tributario en que la remuneración sea percibida o puesta, en cualquier forma, a disposición del prestador, de conformidad con el articulo 55 del mismo decreto ley. Por último, con respecto a su consulta sobre el reembolso de gastos que pueda efectuarse, se informa a Ud. que este Servicio ha sostenido en reiteradas oportunidades que las facturas tanto afectas como no afectas o exentas sólo deben ser emitidas ante la concurrencia de alguna de las operaciones de venta o servicio señaladas en los Títulos II y III del D.L. Nº 825, dentro de

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5.- Las prestaciones que se otorguen por los servicios de Bienestar Social de las Fuerzas Armadas estarán liberadas de los impuestos al valor agregado, a la renta, de timbres y estampillas y demás que establezcan las leyes. Incluye solamente los servicios. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional oficio del antecedente, mediante el cual expone que ha surgido la necesidad de determinar la correcta interpretación que debe darse al término “prestaciones” utilizado en el artículo 9º, de la Ley Nº 18.712, para efectos de aplicar la exención del impuesto al valor agregado allí contenida. Es por ello que solicita un pronunciamiento sobre el alcance del término “prestaciones”, utilizado en el citado artículo 9º, estableciendo si éste se refiere sólo a servicios o también se comprenderían las ventas realizadas por el Servicio de Bienestar Social del Ejército , tal como lo argumenta el contribuyente.

2.-

El artículo 8º, del D.L. Nº 825, de 1974, grava con impuesto al

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA ciones, es decir, a los servicios prestados por la Jefatura de Bienestar, no incluyéndose dentro del alcance de esta exención las ventas que pueda efectuar a sus afiliados y por las cuales debe recargar y pagar el impuesto al valor agregado”.

valor agregado a las ventas y a los servicios. Por otra parte el artículo 9º, de la Ley Nº 18.712 de 1988 sobre el nuevo Estatuto de los Servicios de Bienestar Social de la Fuerzas Armadas dispone que “Las prestaciones que se otorguen por los servicios de Bienestar Social de las Fuerzas Armadas estarán liberadas de los impuestos al valor agregado, a la renta, de timbres y estampillas y demás que establezcan las leyes” 3.-

Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio se ha pronunciado sobre la materia, mediante Ord. Nº 3621, de 4/12/95, regulando una disposición del todo similar a la contenida en el artículo 9º, de la Ley Nº 18.712, cual es el artículo 9º, de la Ley Nº 18.714, sobre el nuevo Estatuto de la Jefatura de Bienestar de la Policía de Investigaciones. Ambas disposiciones se refieren a la exención de impuestos que beneficia a las prestaciones que otorguen los servicios de bienestar, en el caso de la Ley Nº 18.712, cuando los prestadores son los servicios de bienestar de las Fuerzas Armadas y en el caso de la Ley Nº 18.714, cuando el prestador es la Jefatura de Bienestar de la Policía de Investigaciones de Chile. En el citado Ord. Nº 3621, de 1995, se determinó el alcance de la exención contenida en el artículo 9º, de la Ley Nº 18.714, estableciendo que la liberación de impuesto allí contenida “favorece solamente a las presta-

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En este sentido y considerando que se trata de normas legales que regulan la misma materia, procede aplicar dicha interpretación al artículo 9º, de la Ley Nº 18.712, entendiendo que la exención allí contenida sólo alcanza a los servicios prestados por los Servicios de Bienestar de las Fuerzas Armadas, excluyendo las ventas de productos que realicen en forma directa a sus afiliados y a terceros. 4.-

Dentro de ese contexto se emitió Ord. Nº 3450, de 29 de Agosto de 2000, en que se determinó que “las actividades del Hotel Militar y demás centros recreacionales pertenecientes al Comando de Apoyo Administrativo del Ejército de Chile que cumple las funciones de Servicio de Bienestar Social dentro de dicha institución, son servicios prestados con el fin de promover una adecuada calidad de vida que contribuya al bienestar de sus afiliados y sus familias, y en consecuencia se encuentran comprendidos dentro de la exención de IVA contemplada en el artículo 9º, de la Ley Nº 18.712, como también las ventas que a propósito de dichos servicios se efectúen, puesto que configuran, en conjunto, una prestación indivisible”. Dicha interpretación, al hacer mención a las ventas que pue-

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA dan realizarse “a propósito” de los servicios prestados, se refirió exclusivamente a las ventas que forman parte del servicio de hotelería que se preste en los referidos centros recreacionales, el cual por su propia naturaleza comprende tanto el alojamiento como el suministro de alimentación, constituyendo de este modo una prestación indivisible. Distinta es la situación de las ventas que se realicen en dichos establecimientos y que no forman parte del servicio de hotelería que se presta, como ocurre, por ejemplo, con la venta de comida a personas que no son huéspedes del hotel, pues en tal caso, esas ventas no se benefician con la exención en comento, debiendo gravarse con el impuesto al valor agregado, conforme a lo dispuesto en los artículos 8º y 2º, número 1º), del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 3669, de 18.07.2003)

6.- La venta de “surtidos de mercaderías” efectuadas desde zonas francas primarias a zonas francas de extensión se afectan con el regimen general del Iva, no siendo aplicable lo dispuesto en la letra e] del artículo 10 bis del D.F.L. Nº 341, de1977. 1.-

Se han recibido sus Oficios indicados en el antecedente, mediante los cuales solicita un pronunciamiento respecto al sentido y alcance de la expresión “ventas de mercancías fabricadas o elaboradas con materias primas e insumos nacionales o nacionalizados”, utilizada por la

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letra e) del artículo 10 bis del D.F.L. Nº 341, de 1977. Señala que un usuario de la Zona Franca Industrial de Arica acogido al régimen establecido por el artículo 27 del D.F.L. Nº 341, de 1977, se encuentra citado por la Dirección Regional por estimarse que está realizando ventas, al amparo del artículo 10 bis del D.F.L. Nº 341, de 1977, de mercancías nacionales o nacionalizadas que en su elaboración o manufacturación final no presentan una individualidad distinta o transformación irreversible de los insumos o materiales utilizados en su confección. En respuesta a la citación el contribuyente argumenta que su empresa realiza un proceso que incorpora valor agregado nacional al producto final que es vendido, y como tal goza de las franquicias que otorga el artículo 27 del D.F.L. Nº 341, de 1977. El producto que el contribuyente citado se encuentra comercializando es un “combo” de oferta, que consiste en un surtido de mercaderías que en su composición por origen la parte importada equivale a un porcentaje superior al 50%, y en el cual se incluyen, a modo de ejemplo, 10 kilos de arroz, papel higiénico, arvejitas en tarro, deter-gentes, fideos, servilletas, etc. Para la elaboración del producto vendido el contribuyente adquiere productos tanto nacionales como extranjeros, los cuales son trasladados a la planta envasadora y son sometidos a una serie de procesos antes de ser

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA lizadas en su elaboración. Igualmente, dicho régimen preferencial será aplicable a las empresas que en su proceso productivo provoquen una transformación irreversible en las materias primas, partes o piezas extranjeras utilizadas para su elaboración. También podrán realizarse otros procesos que incorporen valor agregado nacional tales como armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial.

comercializados como producto final, tales como, desempaque, fraccionado, etiquetado, envasado, termofor-mado, empaque, sellado, etc. El contribuyente señala que el proceso descrito debe ser considerado como un proceso industrial, que importa la elaboración de un producto final distinto de sus componentes, por lo que las ventas que realiza a la Zona Franca de Extensión se encuentran exentas de Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con la normativa del D.F.L. Nº 341, de 1977.

Ahora bien, el cumplimiento de los requisitos para calificar a una empresa de industrial y por ende regirse por las normas de la Zona Franca, constituye una materia de competencia de la Dirección Regional de Aduanas.

Como consecuencia de lo anterior, solicita un pronunciamiento en el sentido de que se determine si el proceso descrito constituye propiamente un proceso de fabricación o elaboración de mercancías fabricadas o elaboradas con materias primas o insumos nacionales o nacionalizadas, para efecto de encontrarse las ventas del “surtido de mercaderías” exentas de los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825, de 1974. 2.-

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De conformidad con el artículo 27 del D.F.L. Nº 341, de 1977, el régimen de Zona Franca de Iquique será aplicable en su totalidad a las empresas industriales manufactureras instaladas o que se instalen en Arica. Para estos efectos, se entenderá por empresas industriales a aquellas que desarrollan un conjunto de actividades en fábricas, plantas o talleres, destinadas a la obtención de mercancías que tengan una individualidad diferente de las materias primas, partes o piezas extranjeras, uti-

Una vez concedida la autorización dada por el Intendente Regional para operar bajo el régimen de Zona Franca en Arica, se aplicarán a dichas empresas íntegramente las normas establecidas en el D.F.L. Nº 341, de 1977, entre las que se encuentran aquellas que regulan el ingreso, la venta y la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas tanto a Zona de Extensión como al resto del país. 3.-

Las mercancías nacionales o nacionalizadas que ingresen al régimen de Zona Franca en Arica, podrán ser objeto de todos los actos u operaciones que señala el artículo 8º del D.F.L. Nº 341, de 1977. En el caso que las referidas mercancías sean objeto de una venta, ésta, conforme lo dispone el

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA menéutica establecidos en el Título Preliminar del Código Civil, estima que ella se refiere a mercancías que han sido objeto de un proceso de fabricación o elaboración, es decir, que las materias primas o insumos (bienes que una fábrica o industria emplea en la producción de otros bienes) utilizados, hayan sido transformados por medio de un trabajo adecuado dando como resultado la obtención de un producto final distinto e independiente de las materias que lo componen.

artículo 10 bis del D.F.L. Nº 341, de 1977, sólo podrá realizarse al por mayor, a comerciantes que las adquieran para su venta, o a industriales para sus procesos productivos, y por montos superiores a 95 UTM. Sin embargo, se excluyen de estos requisitos, entre otras, las ventas de mercancías fabricadas o elaboradas con materias primas o insumos nacionales o nacionalizadas que no excedan del 50% de los componentes totales del producto final. Es menester hacer presente en este punto que, contrariamente a lo que sostiene el contribuyente, el hecho de que una empresa ubicada en Arica, por estimarse por la autoridad competente que realiza un proceso industrial que incorpora a sus productos valor agregado nacional, sea autorizada a acogerse a las normas que rigen para la Zona Franca de Iquique, al amparo de lo dispuesto por el artículo 27 del D.F.L. Nº 341, de 1977, no determina necesariamente también el cumplimiento de lo establecido por el artículo 10 bis del mencionado cuerpo legal para la venta de mercancías nacionales o nacionalizadas, puesto que se trata de requisitos distintos, requeridos para finalidades diversas. 4.-

Con respecto al sentido y alcance que debe darse a la disposición contenida en la letra e) del artículo 10 bis del D.F.L. Nº 341, de 1977, teniendo presente que no existen definiciones legales ni reglamentarias de las expresiones empleadas en dicha norma, esta Dirección Nacional, siguiendo los principios de her-

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De esta manera, puede señalarse que dicha disposición exceptúa del cumplimiento de las condiciones que se exigen a las ventas de mercaderías nacionales o nacionalizadas dentro de las zonas francas, a aquellas ventas que tienen por objeto bienes que se obtienen de un proceso de transformación de materias primas o insumos, indispensables en su elaboración y que se incorporan en la etapa de iniciación o durante el proceso de fabricación para quedar integrados en el producto final, o bien, que se consumen en dicho proceso de obtención del producto final, y siempre que las materias primas o insumos nacionales o nacionalizados no representen en él mas de un 50%. 5.-

En consideración a lo señalado precedentemente, en opinión de esta Dirección Nacional, el “surtido de mercaderías” que el contribuyente vende hacia la Zona de Extensión, no cumple con los requisitos exigidos por el artículo 10 bis del D.F.L Nº 341, de 1977, puesto que el proceso de desempaque, fraccionado,

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envasado, reetiquetado, termoformado, pesado, sellado, empacado y paletizado que sufren las mercancías, de acuerdo con la descripción que efectúa el propio contribuyente, no importa transformación alguna de las materias primas e insumos empleados en un producto final nuevo, ya que las labores señaladas sólo dicen relación con elementos accesorios de los productos que componen el “surtido de mercaderías”, pero en nada alteran su esencia, de modo tal que el producto que el contribuyente vende a la Zona de Extensión bajo la denominación “combo de oferta”, “pack” o “surtido de mercaderías” no es más que un conjunto o bien la sumatoria de productos extranjeros y nacionales o nacionalizados, individuales y perfectamente distinguibles unos de otros, pero que no posee una identidad propia distinta de sus componentes, los cuales no han sufrido una transformación que permita sostener que se trata de productos diversos a los adquiridos por el contribuyente vendedor. En conclusión, cabe señalar que la venta del denominado “surtido de mercaderías” que efectúa el contribuyente reclamante, en lo que respecta a las mercancías nacionales o nacionalizadas que lo componen, no se encuentra amparada por la norma de excepción de la letra e) del artículo 10 bis, citado, por lo que, de no cumplirse con la exigencias generales de la venta de mercancías nacionales o nacionalizadas dentro de las Zonas Francas, consistentes en que deben realizarse al por mayor a comer-

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ciantes que las adquieran para su venta, o a industriales para sus procesos productivos, y por montos superiores a 95 unidades tributarias mensuales, cada vez, vigentes a la fecha de la transferencia, circunstancia que deberá acreditarse ante el Servicio de Impuestos Internos en la forma y condiciones que éste determine, deberán aplicarse las normas comunes contenidas en el D.L. Nº 825, de 1974, y en consecuencia, gravarse las ventas que no se realicen en esas condiciones, con IVA y los impuestos especiales que correspondan. (Oficio Nº 4667, de 13.12.2002)

7.- La actividad de transporte de carga se beneficia, en principio con la exención establecida en la Ley Nº 18392, se debe cumplir con el requisito que dicha actividad se preste dentro de la Zona Preferencial, entendiendose que esto es así en la medida que el traslado sea desde y hacia puntos ubicados dentro de la zona preferencial y también incluye al servicio prestado por una empresa instalada en dicha Zona a un Beneficiario ubicado también dentro de la Zona, aunque el traslado se efectúe hacia un punto que esté fuera de la Zona Preferencial 1.-

Mediante oficio del antecedente esa Dirección Regional consulta acerca de la aplicación del impuesto al valor agregado, al transporte de mercaderías efectuado desde y hacia el territorio preferencial establecido en Ley Nº 18.392, de 1985. Específicamente consulta la aplicación del referido tributo a las situaciones que se indican:

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2.-

Transporte efectuado desde Punta Arenas a la zona preferencial para contribuyentes acogidos a la Ley Nº 18.392;

•

Transporte efectuado desde la zona preferencial a otra parte del país; y,

•

Transporte efectuado dentro de la zona preferencial.

El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y servicios. El artículo 2º Nº 2, del mismo texto legal, define al servicio, para los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado, como la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La actividad de transporte, siendo una actividad mercantil, se encuentra comprendida dentro de las actividades del Nº 3 del artículo 20 de la ley recién citada, encontrándose por regla general, gravada con el impuesto al valor agregado. Por su parte, la Ley Nº 18.392, publicada en el Diario Oficial de 14 de enero de 1985, estableció un régimen preferencial aduanero y tributario para la zona territorial que indica, cuyas instrucciones fueron impartidas por este Ser-

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vicio en Circular Nº 52 de 23 de Diciembre de 1985. El artículo 1º, de la referida ley establece por un plazo de cincuenta años, a contar de la fecha de su publicación, un régimen preferencial aduanero y tributario para el territorio de la XII Región Magallanes y de la Antártica Chilena, ubicado al Sur de los límites que allí se indica, hasta el Polo Sur. Asimismo, señala que gozarán de las franquicias establecidas en la ley, las empresas que desarrollen exclusivamente las actividades que allí establece, siempre y cuando se instalen físicamente en terrenos ubicados dentro de los límites de la porción del territorio nacional antes indicado y se encuentre aprobada su instalación mediante resolución, reducida a escritura pública, dictada al efecto por el Sr. Intendente Regional. Entre las empresas nominadas en la ley y que podrían gozar de las franquicias allí establecidas, se encuentran las empresas de transporte. A su vez, el inciso primero del artículo 11 de la Ley Nº 18.392, establece que los servicios que presten en general las personas domiciliadas o residentes en la zona territorial indicada en el artículo 1º, a personas que se encuentren también domiciliadas o residentes en dicha zona, y que sean prestados y/o utilizados en la referida zona territorial, están exentos durante el plazo de 50 años, de los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825, de 1974.

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EXENCIONES IVA 3.-

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De lo expuesto se desprende que el beneficio de la franquicia tributaria establecida en el artículo 11 de la Ley Nº 18.392, favorece el transporte de mercaderías efectuado por una empresa que desarrolle la actividad de transporte, domiciliada o residente en la Zona Preferencial, y cuyos servicios sean prestados y/o utilizados en la misma zona, razón por la cual, si el transporte de mercaderías desde Punta Arenas a Territorio Preferencial es efectuado por una empresa instalada en zona preferencial, y el beneficiario del servicio es una persona también domiciliada o radicada en ese territorio, se encuentra exento del impuesto al valor agregado, por cuanto el servicio ha sido utilizado en la referida zona. Por el contrario, si el transporte es efectuado por una empresa que no tenga domicilio ni residencia en la zona preferencial, no procederá la aplicación de la franquicia bajo análisis por no configurarse en tal caso todos los requisitos establecidos en el artículo 11 de la ley Nº 18.392. Conviene tener presente que en esta situación no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 9º de la ley en comento, como se sugiere en la presentación, por cuanto tal norma regula la situación de las ventas realizadas a la zona preferencial y no de los servicios prestados a dicha zona.

4.-

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Por otra parte, el traslado de mercaderías, prestado por una empresa de transporte autorizada a instalarse en la zona de preferencia, a una persona do-

miciliada o radicada en la misma zona y cuya carga esté destinada a un punto del territorio, fuera de los límites de la zona de preferencia, se encontrará exento del impuesto al valor agregado, por cuanto, según se ha entendido por este Servicio, dicho servicio ha sido prestado dentro de la zona preferencial. 5.-

Finalmente, en lo que se refiere al transporte de carga efectuado dentro de la zona preferencial, prestado y/o utilizado dentro de la misma, efectuado por una empresa de transporte domiciliada o residente en la referida zona, a personas también domiciliadas o radicadas en ese territorio, se encuentra exento del impuesto al valor agregado, por cuanto el servicio ha sido prestado y utilizado dentro del territorio preferencial. (Oficio Nº 3661, de 11.10.2002)

8.- Las comisiones por la administración de las cuentas de depósitos de ahorros previsionales voluntarios no gozan de la exención establecida en el artículo 28 del D.L. 3500 1.-

Se ha recibido su Oficio indicado en el antecedente, en respuesta al Ordinario Nº 2786, del 31 de Julio del 2002, de esta Dirección Nacional, originado en una consulta a raíz del problema que se produce con el desigual tratamiento en la aplicación del IVA a las comisiones pagadas a las Administradoras de Fondos de Pensiones por la administración del ahorro voluntario, las cuales resultan exentas de este impuesto en virtud del artículo 28 del D.L. Nº 3.500, de 1980, con respec-

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA to a aquellas comisiones cobradas por las demás entidades autorizadas por la ley para administrar dicho ahorro que sí quedan gravadas con el mencionado tributo. Manifiesta que tal desigualdad va en perjuicio del buen funcionamiento del sistema que ahora se pone en práctica, pues produce una distorsión que impide competir en igual pie a los distintos actores que pueden gestionar el ahorro voluntario. Señala que la solución sugerida en el Oficio Nº 2786 de esta Superioridad, es impracticable y conduce directamente a una interpretación que contradice el claro sentido del artículo 28 del D.L. Nº 3.500, de 1980, ya que como lo expresa literalmente el artículo 20 del citado cuerpo legal, las cotizaciones voluntarias y los depósitos convenidos que puede efectuar el trabajador, se integran directa e inmediatamente a la cuenta de capitalización individual y pasan a formar parte de su saldo. De este modo, a juicio del señor Superintendente, no cabe sino concluir que la interpretación administrativa de las disposiciones en juego, al menos en el ámbito de su competencia, no permite obviar la dificultad analizada y que, de suceder lo mismo en el ámbito tributario, la cuestión planteada no tiene solución sino por vía de la reforma legal. 2.-

Sobre el particular cabe señalar que, desde el punto de vista tributario, el inciso tercero del artículo 28 del D.L. Nº 3.500, de

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1980, establece una exención impositiva que libera del pago del IVA a las comisiones destinadas al financiamiento de la Administradora y que sean deducidas de las respectivas cuentas de capitalización individual o de los retiros. Puesto que esta norma establece una exención de impuestos, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria y que se encuentra consagrado en los artículos 20, 60 Nº 14 y 62 Nº 1 de la Constitución Política de la República, debe ser considerada como una disposición de derecho estricto, razón por la cual debe ser interpretada restrictivamente, es decir, sólo se puede aplicar a los casos expresamente contemplados en ella, por lo que no procede extender su alcance a situaciones no comprendidas en forma expresa en el texto de la disposición. Por lo anterior, y como lo ha sostenido esta Dirección Nacional en reiteradas oportunidades, no es posible extender la mencionada franquicia que se encuentra contemplada sólo para las Administradoras de Fondos de Pensiones, a las comisiones que las demás entidades facultadas por la ley para gestionar el ahorro previsional voluntario pueden cobrar a los cotizantes. Por otra parte, tampoco resulta posible no aplicar este beneficio para igualar el tratamiento impositivo de las comisiones en materia de ahorro voluntario, ya que este Servicio carece de facultades para omitir la aplicación de una norma legal que se encuentra vigente y que es ple-

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

namente aplicable a un caso particular. De este modo, las referidas comisiones cuando sean percibidas por cualquiera de las entidades involucradas en la administración del ahorro voluntario y que no sean las AFP, se regirán por las normas generales contenidas en el D.L. Nº 825, de 1974, ya que a su respecto no existe norma especial alguna que permita eximirlas del pago del Impuesto al Valor Agregado. 3.-

En consecuencia, a juicio de esta Dirección Nacional, no siendo posible entender que los depósitos de ahorro previsional voluntario no tienen como destino la cuenta de capitalización individual, sino una vez que el afiliado cumpla con los requisitos para jubilarse y opte porque se integren a dicha cuenta, como lo señala en su Oficio del 09 de Agosto del 2002, y dado que desde el punto de vista tributario la exención establecida en el artículo 28 del D.L. Nº 3.500, de 1980, beneficia exclusivamente a las Administradoras de Fondos de Pensiones, se concluye que para igualar el tratamiento tributario que afecta a las comisiones que las diversas entidades facultadas por ley para administrar el sistema de ahorro previsional voluntario pueden cobrar a los afiliados, se requiere de una reforma legal en tal sentido, tal como se señala en la presentación. (Oficio Nº 3256, de 05.09.2002

9.- No se favorece con exención de impuesto establecida en el Tratado de

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Paz, Amistad y Comercio suscrito con Bolivia, los servicios de uso de una grúa para bajar contenedores ya usados para realizar el transporte de carga desde Territorio Nacional a dicho país. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del Sr. XXXXXXXX, quien, en representación de XXXXXXXXXXXXX, señala que su representada presta servicios de recepción y transporte de cargas en contenedores, desembarcadas en el puerto de Arica y en tránsito a Bolivia, servicios que son facturados exentos en virtud del tratado de Paz y Amistad de 1929. Agrega que este Servicio de Impuestos Internos, en múltiples dictámenes, ha ratificado la vigencia del Tratado de Paz, Amistad y Comercio, suscrito por los Gobiernos de Chile y Bolivia en 1904, que en su artículo VI favorece el libre tránsito de mercaderías por Chile, hacia o desde Bolivia, y que, a su vez, el Oficio 3389, de 1987, de la Dirección Regional de Antofagasta, indica que “la liberación en comento tiene el carácter de real, puesto que favorece directamente a las mercaderías que se hayan en condiciones de tránsito por territorio o puertos mayores chilenos hacia o desde Bolivia.”. Señala que el regreso de los contenedores vacíos a terminales de contenedores en Chile, genera un cobro denominado “GateIn”, que consiste en el uso de la grúa necesaria para bajar de camión y reposicionar en el terminal el contenedor.

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA Solicita se confirme que el citado servicio de Gate-In, debe ser facturado exento, por tratarse de un servicio directamente relacionado e imprescindible para poder materializar el transporte de cargas de importación en tránsito a Bolivia, de acuerdo a lo estipulado por el Tratado de la referencia. 2.-

El artículo VI del “Tratado de Paz, Amistad y Comercio”, de 1904, suscrito por los Gobiernos de Chile y Bolivia, establece: “Artículo VI.- La República de Chile reconoce a favor de la de Bolivia, y a perpetuidad, el más amplio y libre derecho de tránsito comercial por su territorio y puertos del Pacífico. Ambos gobiernos acordarán, en actos especiales, la reglamentación conveniente para asegurar, sin perjuicio de sus intereses fiscales, el propósito arriba expresado”. Por su parte, el Convenio sobre Tránsito, suscrito en 1937, dispone en su artículo 1º, que el gobierno de Chile, “de conformidad al artículo VI del Tratado de Paz y Amistad de 1904, reconoce y garantiza el más amplio libre tránsito a través de su territorio y puertos mayores para las personas y carga que crucen su territorio de o para Bolivia”.

3.-

Las transcritas disposiciones, configuran una exención real de todos los impuestos que puedan afectar a la carga procedente o con destino a Bolivia cuyo libre tránsito por territorio chileno asegura, vale decir en este

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caso, la exención de aquellos tributos que graven a los servicios prestados directamente a esa carga en tránsito. De acuerdo a lo anterior y en relación a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, este Servicio ha sostenido que el libre tránsito por territorio chileno de mercaderías transportadas desde o hacia Bolivia, las libera del referido tributo, en la medida que éste afecte a servicios que se presten directamente a la carga en tránsito por el territorio nacional, hacia o desde Bolivia. Teniendo presente lo expresado, y considerando que el servicio cuya tributación se consulta consiste en el uso de una grúa para bajar de los camiones y reposicionar en un terminal en Chile, los contenedores que ya fueron usados para realizar el transporte de la carga desde el territorio nacional hacia Bolivia, no puede entenderse que tal servicio sea prestado “directamente a la carga en tránsito”, por cuanto dicha carga ya llegó a su destino, por lo que debe afectarse con el impuesto al valor agregado, no siendo aplicable a su respecto la exención invocada. (Oficio Nº 2965, de20.08.2002).

10.-Tratado de Paz, Amistad y Comercio de 1904, celebrado entre Chile y Bolivia.- Exención a los Servicios de transporte de carga entre Chile y Bolivia (Oficio Nº 1522, de 1988). 11.-Exención del IVA que favorece a habitantes en Isla de Pascua, en vir-

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tud del Artículo 4º del D.L. Nº 1.244, publicando en el Diario Oficial de fecha 8 de noviembre de 1975. a)

Servicios de periodismo y publicidad prestados por personas que se encuentren domiciliada o residan en Isla de Pascua, exentos del IVA. (Oficio Nº 1217, de 1996).

b)

Empresa naviera domiciliada en Isla de Pascua - Prestación de servicios de transporte marítimo entre Valparaíso e Isla de Pascua – Exención del IVA según el art. 4º del D.L. Nº 1.244, de 1975 - Requisito. (Oficio Nº 633, de 1995).

c)

Contrato de construcción que celebrará, para rehabilitar la pista de aterrizaje del Aeropuerto de Mataveri, en Isla de Pascua. Persona que realice las obras civiles descritas en el Aeropuerto, sólo podrá beneficiarse con la exención invocada si efectivamente se encuentra domiciliada, o reside, en Isla de Pascua. (Oficio Nº 534, de 1995).

d)

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Los servicios de dragado prestados en Isla de Pascua por la sucursal de una empresa cuya matriz está domiciliada en Chile continental se encuentran exentos del IVA. (Oficio Nº 1081, de 1989).

e)

Exención del IVA que favorece a la Isla de Pascua se extiende a la no obligación del timbraje de facturas o boletas. (Oficio Nº 791, de 1988).

f)

Isla de Pascua goza de la exención del IVA. Beneficia a las

personas con domicilio o residencia en dicho lugar. (Oficio Nº 3222, de 1985). g)

Las ventas de bienes corporales muebles y las prestaciones de servicios realizadas por personas domiciliadas o residentes en el departamento de Isla de Pascua, están exentas del IVA. (Oficio Nº 3126, de 1984).

12.-Zonas Francas.- Inciso1º del Artículo 23º del Decreto Supremo Nº 341, de 1977, establece que las empresas que se instalen dentro de las zonas o depósitos francos estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley Nº 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Al tenor de las normas del D.F.L. Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, que regula el régimen de Zona Franca, se concluye que ellas tienen por objeto favorecer a las regiones extremas del país con un tratamiento aduanero y tributario especial para las mercancías introducidas en esos recintos de extraterritorialidad aduanera, para su comercialización hacia las zonas de extensión, hacia el resto del país o hacia el extranjero. Estos objetivos están mencionados, a modo de ejemplo, en el Artículo 8º del cuerpo legal que dispone: “Artículo 8º. Las mercancías que ingresen a las Zonas Francas, podrán ser objeto de los actos, contratos y operaciones que se enuncian sólo a título ejemplar: -

Depositadas por cuenta propia o ajena Exhibidas

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Desempacadas Empacadas Envasadas Etiquetadas Divididas Reembaladas Comercializadas

Sólo en las Zonas Francas podrán realizarse también otros procesos tales como: armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial.” El Artículo 23º del mismo cuerpo legal, por su parte, establece en su inciso primero: “Artículo 23º. Las sociedades administradoras y usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas, estarán exentas (sic) de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley Nº 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos...”. En conformidad con las disposiciones de la norma recién transcrita, las operaciones a las que favorece la exención de los impuestos del Decreto Ley Nº 825, de 1974, allí establecida, son indudablemente las ventas y servicios gravados con IVA según lo determinado en los Nºs. 1º), 2º) y 3º) del Artículo 2º de ese cuerpo legal y en las letras a) a m) del Artículo 8º del mismo; las ventas gravadas con el tributo adicional de los Artículos 37º y 40º del Decreto Ley; las ventas afectas al impuesto del Artículo 41º y las ventas gravadas con el tributo del Artículo 42º, que puedan hacerse efectivas, en las condiciones determinadas por la Ley, dentro de ese recinto de extraterritorialidad aduanera, y que recaigan en las mercancías introducidas allí con los objetivos señalados anteriormente, cuales son los de beneficiar a las regio-

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nes extremas del país mediante la comercialización de esas mercancías hacia las zonas de extensión, hacia el resto del país o hacia el extranjero. A partir del principio formulado, aparece evidente que algunas de las operaciones enumeradas, a modo de ejemplo, en el Artículo 8º del DFL Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, forman parte de aquellas favorecidas con la referida franquicia, en la medida en que se encuentran afectas a los señalados impuestos, como la comercialización que constituye ventas; como el depósito, que es una prestación mercantil; como la armaduría que es un servicio industrial, etc. Sin embargo, en el sentido contrario de la norma liberatoria y teniendo en consideración que sólo pueden beneficiarse con la franquicia las prestaciones que recaigan en las mercancías introducidas a Zona Franca para ser comercializadas, no se favorecen con la exención los servicios que se presten, por los usuarios de Zona Franca, respecto de mercancías ingresadas al recinto con el objeto exclusivo de que se les preste ese servicio, por motivos ajenos al de su comercialización, circunstancia que se daría por ejemplo, en el caso de que los bienes se introdujeran a Zona Franca para ser reparados, eventualidad en la que, por disposición del inciso final del Artículo 6º, del DFL Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, es aplicable la tributación que establecen las reglas generales. Este último criterio rige aun cuando tanto el propietario de los bienes como el prestador de los servicios gravados sea usuario de Zona Franca. En consecuencia, la franquicia liberatoria de los señalados impues-

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TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

tos opera exclusivamente respecto de las ventas realizadas - por un comerciante usuario -, dentro del recinto delimitado de zona franca, vale decir, la exención posee un carácter netamente territorial. En efecto, la propia definición de zona franca contenida en la letra a) del Artículo 2º, del DFL de Hacienda Nº 34l, de l977, la entiende como el área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto, amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera. Es esa la razón de la franquicia; solamente las mercancías adquiridas dentro de la zona franca se presume que han sido compradas fuera del territorio nacional y, en consecuencia, se declara a la operación exenta del tributo. Por otra parte, es menester recordar que las exenciones de impuestos de derecho estricto -, no pueden ser aplicadas en forma distinta a la expresamente establecida por la Ley, de modo que la pretensión de incluir a la zona de extensión en el ámbito de la que estamos analizando, no es en absoluto procedente. Por otra parte, el Artículo 21º del mismo cuerpo legal, por su parte, determina que las mercancías adquiridas en zona franca, podrán ser enajenadas en la zona de extensión, sujetas a las disposiciones del Decreto Ley Nº 825, de 1974. De esta manera, si el referido usuario de zona franca - que vende allí, dentro del recinto, su mercancía exenta de IVA -, posee además, como en la especie, la calidad de comerciante establecido en zona de extensión - en donde ha de vender la misma mercancía gravada con IVA -, las operaciones que realice en uno u

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otro lugar debe separarlas perfectamente (contabilidad, documentación, etc.), para que no sea posible atribuir la exención que realmente favorece a las efectuadas en el primero, a las efectuadas en el segundo, menos aún por el mero arbitrio de constituirse (como vendedor en zona de extensión), en mandatario de su comprador allí, para comprarse a sí mismo en zona franca - en representación de ese comprador-, el bien adquirido. Es menester recordar que el Artículo 6º del Decreto con Fuerza de Ley, faculta expresamente el funcionamiento en Zona Franca -si bien sujeto a la normativa tributaria general- bancos y otras instituciones financieras, y de sociedades aseguradoras. Asimismo, determina que las empresas mineras y las que se dediquen principalmente a la pesca reductiva, no pueden instalarse en dicha zona. En el último inciso, la mencionada norma puntualiza que las demás actividades de Zona Franca se regirán por las disposiciones de la legislación nacional que el Decreto no exceptúa o reglamenta expresamente. Finalmente, es del caso comentar, que el S.I.I. a través de la Circular Nº 44 del 11 de julio del 2001, publicada en el Diario Oficial del día 12 de julio del mismo año, ha estimado pertinente efectuar un cambio de pronunciamiento sobre la procedencia de la exención del IVA respecto de la actividad de la construcción, realizada por usuarios de Zona Franca a través de contratos de construcción a suma alzada, y, además, a la procedencia de la exención del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, respecto de los intereses de depósitos a plazo percibidos por usuarios de Zona Franca.

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA Respecto al tema en estudio del Impuesto a las Venta y Servicios, se hace pertinente entonces comentar dicha innovación.

b)

En consecuencia, a raíz de dicha modificación de criterio, la actividad de la construcción que es desarrollada por usuarios de la Zona Franca, y a contar 12 de julio del 2001, se encuentra amparada por la exención de IVA establecida en el artículo 23 del DFL Nº 341 sobre Zonas y Depósitos Francos, siempre que se desarrolle por empresas constructoras usuarias de dicha Zona mediante contratos de construcción a suma alzada.

13.-Comisiones que se benefician con la exención del IVA percibidas por las A.F.P. - Artículo 28º del D.L. Nº 3.500, de 1980. a)

Las AFP por el servicio de administración que prestan tienen derecho a una retribución establecida sobre la base de comisiones de cargo de los afiliados, las que son descontadas o deducidas de sus respectivas Cuentas de Capitalización Individual o de los retiros efectuados de dichas cuentas, según sea el caso. Las mencionadas comisiones están destinadas al financiamiento de la AFP, incluyendo la administración del Fondo de Pensiones, de las Cuentas de Capitalización Individual, de los sistemas de pensiones de vejez, invalidez y sobrevivencia y del sistema de beneficios garantizados por el Estado, el pago de la prima de seguro a que se refiere el artículo 59 del Decreto Ley Nº 3.500 y la administración de las demás prestaciones que establece dicho cuerpo legal.

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En relación con la situación tributaria de tales comisiones, frente a las normas del D.L. Nº 825, de 1974, el inciso tercero del artículo 28 del D.L. Nº 3.500, establece expresamente que las mencionadas comisiones estarán exentas del IVA, contenido en el Título II del texto legal mencionado en primer lugar; liberación tributaria que rige a contar del 1º de enero de 1988, de conformidad a la norma general de vigencia establecida en el artículo 5º de la Ley Nº 18.646 (D.O. 29.08.87), texto legal este último que incorporó importantes modificaciones al Decreto Ley Nº 3.500, entre ellas, el establecimiento del inciso tercero del artículo 28 del decreto ley antes mencionado, que contiene la exención tributaria que se analiza. Es importante advertir, que la exención en cuestión, con anterioridad a las modificaciones de la Ley Nº 18.646, no figuraba en el Decreto Ley Nº 3.500, ni en ningún otro texto legal. Por lo tanto, las comisiones cobradas con antelación a dicha fecha (01.01.88), se encontraban afectas al Impuesto al Valor Agregado, quedando, consecuencialmente, amparadas en la liberación impositiva en referencia, las comisiones que perciban o devengan las AFP a partir de la fecha señalada precedentemente.

c)

Cabe hacer presente, que las comisiones que se benefician con la liberación tributaria antes señalada, son las mencionadas en la letras precedentes (las que se deducen de las Cuentas de Capitalización Individual de los afiliados o de los retiros efectuados

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OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

de dichas cuentas según corresponda), no alcanzando la citada exención a las que el artículo 22 bis del D.L. Nº 3.500, autoriza a cobrar a las AFP por la administración de las Cuentas de Ahorro Voluntario abiertas en dichas entidades por los afiliados, de conformidad a las normas del artículo 21 del citado texto legal. a)

b)

Las comisiones tanto fijas como porcentuales que se cobren por las cotizaciones mensuales, por traspasos de fondos desde otra AFP, por retiros programados y retiros por concepto de renta temporal, se encuentran exentas de IVA. Las comisiones por los retiros de la cuenta de ahorro voluntario se encuentran gravadas con IVA de acuerdo a las reglas generales que regulan este impuesto. (Oficio Nº 2120, de 2001). Los servicios que pueden prestar una Administradora de Fondo de Pensiones a otras de estas entidades de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 23º del D.L. 3.500 de 1980, no gozan de la excepción del IVA. (Oficio Nº 1694, de 1992).

14.-Franquicia a Zona Preferencial creada en la XII Región de Magallanes, en virtud de lo establecido por la Ley Nº 18.392, publicada en el Diario Oficial de 14 de enero de 1985. a)

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Importación o adquisición de materiales para la construcción, equipamiento, habilitación y adecuada prestación de servicios respecto de la Remodelación de la Base Antártica O’Higgins, se beneficia con la liberación del pago del IVA. Ley Navarino. (Oficio Nº 2817, de 2001).

b)

Régimen preferencial aduanero y tributario – Transferencias que no cumplan con requisitos copulativos en ella contemplados no quedan amparadas por la referida ley – Interpretación de Oficio Nº 708, de 1986, se encuentra plenamente vigente. (Oficio Nº 774, de 2000).

c)

Empresa de Comercio Agrícola - Zona territorial de la XII Región de Magallanes y de la Antártica Chilena - Mercancías - Adquisiciones - Ventas - Impuestos a las ventas y servicios - Exención establecida en art. 11º de la ley Nº 18.392 Ventas desde Zona Franca de Punta Arenas a Región de régimen preferencial - Franquicias - Requisitos. (Oficio Nº 708, de 1986).

15.-Exenta del IVA las prestaciones que se otorguen por la Jefatura de Bienestar de la Policía de Investigaciones de Chile, en virtud de lo dispuesto por el Artículo 9º, de la Ley 18.714. (Oficio Nº 3621, de 1995). 16.-Exención del IVA por adquisición con el Fondo Rotativo de Abastecimiento, en virtud de lo dispuesto por el Artículo 101 Ley Nº 18.948, de 1990 - Ley Orgánica Constitucional de las Fuerzas Armadas.a)

La exención de impuesto en el Art. 101º de la Ley Nº 18.948, no alcanza a la venta de bienes ni a la prestación de servicios que haga la Armada de Chile, puesto que tales operaciones no son propias del manejo de los fondos rotativos de abastecimiento. (Oficio Nº 3629, de 1990).

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA b)

c)

Las adquisiciones y enajenaciones de bienes como también los contratos relativos a prestaciones de servicios, que se efectúen con los “fondos rotativos de abastecimiento” de las Instituciones Armadas se encuentran exentos de todo impuesto. (Oficio Nº 1697, de 1990). Las Ventas de bienes corporales muebles que efectúa el Departamento Comercial de la Dirección de Bienestar de la Armada de Chile, se encuentran gravadas con el IVA, sin que le sea aplicable a ese Servicio de Bienestar alguna de las exenciones personales que prevé el Art. 13º del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 2167, de 1988).

17.-Exención de impuestos que favorece a Carabineros de Chile por adquisiciones con el Fondo Rotativo de Abastecimiento, en virtud de lo dispuesto por el Artículo de la Ley Nº 18.961, publicada en el Diario Oficial del día 7 de marzo de 1990 - Ley Orgánica Constitucional de Carabineros de Chile. (Oficio Nº 4754, de 1991). 18.-Franquicia que favorece al Fondo de Solidaridad e Inversión Social, exentas de todo impuesto indirecto de carácter fiscal, en virtud de lo dispuesto por el Artículo 16º de la Ley Nº 18.989, publicada en el Diario Oficial del 19 de julio de 1990. (Oficio Nº 838, de 1995). 19.- Régimen preferencial aduanero y tributario, por un plazo de cuarenta y cuatro años contados desde la fecha de publicación de la ley, para las comunas de Porvenir y Prima-

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vera de la Provincia de Tierra del Fuego, de la XII Región de Magallanes y la Antártica Chilena, en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 19.149 publicada en el Diario Oficial el 6 de julio de 1992. a)

Empresas domiciliadas en el territorio preferencial que por su giro sean o puedan ser proveedoras de las empresas acogidas al Art. 1º de la Ley Nº 19.149, se hallan favorecidas con exención del IVA al adquirir, en el resto del país, mercancías nacionales o nacionalizadas que ingresen a las comunas de Porvenir y Primavera exclusivamente para proveer a tales clientes. (Oficio Nº 1694, de 1994).

b)

Empresas favorecidas con exención de IVA establecida en el art. 10 de la Ley Nº 19.149, deben aplicar proporcionalidad del crédito fiscal cuando tengan ventas gravadas y exentas. (Oficio Nº 2494, de 1993).

c)

Franquicias tributarias de la Ley Nº 19.149. Mercaderías al ser internadas al resto del país deberán sujetarse a las normas que se aplican al ingreso de mercancías importadas con excepción del pago de los derechos aduaneros. (Oficio Nº 4523, de 1992).

20.-Artículo 5º Ley Nº 19.281, publicada en el Diario Oficial del 27 de diciembre de 1993. Establece normas sobre arrendamiento de viviendas con promesa de compra-venta Exención del IVA a las comisiones de cargo de los titulares de las cuentas de ahorro para el arrendamiento de viviendas.-

841

EXENCIONES IVA

DE

OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

Esta ley establece normas sobre Arrendamiento de Viviendas con Promesa de Compraventa, y en su artículo 5º establece que las instituciones aludidas tendrán derecho a una retribución establecida sobre la base de comisiones de cargo de los titulares de las cuentas, las que serán deducidas de los saldos acumulados en éstas, y estarán exentas del Impuesto al Valor Agregado. 21- Exención del IVA que favorece a las ventas de mercaderías nacionales y extranjeras que se hagan en los almacenes de venta libre en el Aeropuerto Arturo Merino Benítez de Santiago, en virtud de lo dispuesto por el artículo 8º Ley Nº 19.288, publicada en el Diario Oficial del 9 de febrero de 1994. La ley citada en el ítem, en su Art. 1º, autoriza el establecimiento y funcionamiento de uno o más Almacenes de Venta Libre o “Duty Free Shop”, en el Aeropuerto Arturo Merino Benítez de Santiago, conforme a las disposiciones de esta ley. A su vez, el Art. 2º dispone que, para los efectos de esta ley, se entenderá por Almacén de Venta Libre, el recinto perfectamente delimitado dentro del Aeropuerto Arturo Merino Benítez, en el cual se depositarán mercancías extranjeras, nacionales y nacionalizadas, con el único objeto de ser vendidas para el uso o consumo de los pasajeros de aeronaves que se dirijan al exterior, que arriben al país o se encuentren en tránsito al extranjero. Agrega, que los pasajeros que adquieran productos en estos recintos a su arribo al país, gozarán de la franquicia contemplada en la subpartida 0009.0200. del capítulo 0 del Arancel Aduanero.

842

El Art. 6º establece que el ingreso de mercancías extranjeras a los Almacenes de Venta Libre se efectuará sin sujeción a las disposiciones que, sobre importaciones, establece el párrafo 8º del Título III de la Ley Orgánica Constitucional del Banco Central de Chile, o de cualquier otro requisito bancario que fijaren las leyes o reglamentos para las importaciones de mercancías al territorio nacional. Asimismo, señala que estas mercancías estarán exentas de todo derecho, impuesto, tasa o gravamen de carácter aduanero, incluida la tasa de despacho establecida por la Ley Nº 16.464, y de todo otro impuesto de carácter interno que pudiera afectarles. Por su parte, el Art. 7º dispone que el ingreso de mercancías nacionales o nacionalizadas a los Almacenes de Venta Libre se efectuará libremente y de acuerdo a las normas que se establezcan conforme al Art. 11 de la presente ley. Agrega, que su venta a los pasajeros que se dirijan al exterior o se encuentren en tránsito al extranjero, no constituirá exportación, sin perjuicio de regirse por las normas especiales que establezcan el Banco Central de Chile, el Servicio Nacional de Aduanas y el Servicio de Impuestos Internos. El Art. 8º establece que las ventas de mercancías nacionales y extranjeras que se hagan en los Almacenes de Venta Libre, estarán exentas del Impuesto al Valor Agregado y de cualquier otro tributo del D.L. Nº 825, de 1974. Finalmente, el Art. 12º señala que el concesionario de Almacén de Venta Libre tendrá derecho a recuperar el I.V.A. establecido en el Título II del D.L. Nº 825, que se le hubiere recargado al adquirir mercadería en el

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA mercado interno o en su importación, una vez que el pasajero abandone el país, en las mismas condiciones establecidas para los exportadores en el Art. 36º del D.L. Nº 825.

mercancía - Cesión del derecho a su explotación - Compras de mercancías nacionales o nacionalizadas - Importación de mercancías. (OFICIO Nº 897, DE 1995).

En el Diario Oficial con fecha 27.10.1994, se publica la Ley Nº 19.341, que modifica el artículo 8º de la Ley Nº 19.288, de 1994, sobre Almacenes de Venta Libre.

22.-Decreto Supremo Nº 1746, de 22.12.1999, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el día 5 de abril de 2000. Declara que la Organización Associated Universities Inc. y su personal gozarán de las exenciones relacionadas con la construcción en Chile del Observatorio Astronómico Millimeter Array - MMA.

En el Diario Oficial de fecha 9 de enero de 1995, se publicó el Decreto Nº 499, de 31.08.94, 94 del Ministerio de Aviación, que aprueba Reglamento para el establecimiento y funcionamiento de los Almacenes de Venta Libre o Duty Free Shop, en el Aeropuerto Arturo Merino Benítez. En el Diario Oficial de fecha 13 de enero de 1995, se publicó el Decreto Nº 690, de 15.07.94, del Ministerio de Hacienda que establece lista de mercancías que podrán adquirir los pasajeros que arriben al país en los Almacenes de Venta Libre “Duty Free Shop” del Aeropuerto Arturo Merino Benítez de Santiago. El S.I.I. a través de la Resolución Nº 5860, de fecha 11.12.1995, publicada en el Diario Oficial de 16 de diciembre de 1995, fija los requisitos Libro Compras y Ventas y Declaración Jurada sobre el reembolso del IVA en las operaciones que se realicen en el Almacén de Venta Libre Aeropuerto Arturo Merino Benítez. a)

Almacenes de venta libre o “duty free shop” - Establecimiento y funcionamiento - Licitación de los referidos almacenes - Concesionarios - Cesión temporal del uso del lugar en que funcione la tienda - Recinto aduanero de deposito de

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Decreto: 1.-

Declárase que la organización Associated Universities Inc. (AUI) gozará de las siguientes exenciones relacionadas con la construcción, instalación, mantenimiento y operación en Chile del Observatorio Astronómico “Millimeter Array” (MMA): a)

De los impuestos a la renta y de las contribuciones territoriales que afecten a los bienes raíces de su propiedad.

b)

Del impuesto establecido en el título segundo del decreto ley Nº 825, de 1974, por la adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas y dependencias en general, como también por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios.

843

EXENCIONES IVA c)

DE

OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

Del impuesto establecido por la letra b), del artículo 6º, de la ley Nº 18.502, que grava a las compras de petróleo diesel que destine a la operación de sus observatorios. La organización aludida podrá solicitar la devolución de impuestos referidos en aquellos casos en que no haga valer la exención anterior. El gasto fiscal que represente la devolución señalada precedentemente, deberá imputarse al ítem 50 01 01 03 39 202 Devoluciones de Otros Impuestos, establecido en la Ley de Presupuesto.

2.-

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d)

De los impuestos y derechos municipales que afecten a las construcciones que realice para desarrollar su actividad en el país.

e)

Derechos de importación.

f)

Tasa de almacenamiento que corresponda recaudar al Servicio Nacional de Aduanas.

g)

Tasa de despacho de la ley Nº 16.464, por aplicación del artículo 190 letra c) de dicho cuerpo legal; y

h)

Tasa de admisión temporal.

Declárase que el personal de científicos, astrónomos, profesores, ingenieros, técnicos y empleados de la organización Associated Universities Inc. (AUI) que ingresen al país en funcio-

nes relacionadas con la construcción, instalación, mantenimiento y operación en Chile del Observatorio Astronómico “Millimeter Array” (MMA), gozará de las siguientes exenciones: a)

Exención de derechos de aduana y de IVA por la internación de efectos personales y de un automóvil;

b)

En cuanto a sus bienes, fondos y haberes, se aplican a estos funcionarios las mismas disposiciones que rigen para los expertos y funcionarios de la Comisión Económica para América Latina (Cepal). Decreto supremo Nº 433, del Ministerio de Relaciones Exteriores, de 1954.

23.-Decreto Nº 480, del 18.05.1995 del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el día 7 de julio de 1995. Exención del IVA y Derechos Aduaneros en la ejecución del Proyecto de la Construcción del Terminal Pesquero. Decreto: Artículo 1º.- Los nacionales japoneses en la ejecución del Proyecto de la Construcción del Terminal Pesquero de la Región Metropolitana, financiado con una donación del Gobierno de Japón, estarán exentos del impuesto establecido en el Título II del decreto ley Nº 825, de 1974, por la adquisición de bienes y utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento del Terminal Pesquero indicado. Con todo, los nacionales japoneses podrán solicitar la devolución del impuesto referido en aquellos casos en que no hagan valer la exención concedida en este decreto.

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA El gasto fiscal que represente la devolución señalada precedentemente se imputará al ítem 50.01.01.03.92.003 de la Ley de Presupuestos vigente. Artículo 2º.- Autorízase al Servicio Nacional de Aduanas para despachar libres de pago de derechos de aduana, impuestos internos y otras cargas fiscales que se impongan a los nacionales japoneses en Chile, con respecto a la importación de mercancías donadas por el Gobierno de Japón al Gobierno de Chile, destinadas a la ejecución del Proyecto para la Construcción del Terminal Pesquero de la Región Metropolitana.

24.-D.S. Nº 518, de 04.07.1990, publicado en el Diario Oficial de 18 de agosto de 1990.Declara que UNICEF está exento del IVA por sus adquisiciones. Decreto: Declárase que el Fondo de las Naciones Unidas para la Infancia -UNICEFestá exento del pago de las cantidades que por concepto del Impuesto a las Ventas y Servicios, establecido por el Decreto Ley Nº 825, de 1974, se encuentren afectas las adquisiciones de bienes, materiales de construcción y otros diversos elementos, que realice la Oficina del Area para Argentina-Chile y Uruguay del mencionado Organismo internacional, para la ampliación de la sede de UNICEF en Santiago, ubicada en Isidora Goyenechea Nº 3222, Comuna de Las Condes de la Región Metropolitana. Con todo, la Organización podrá solicitar la devolución del Impuesto referido en aquellos casos en que no haga valer la exención concedida. El gasto fiscal que represente la devolución señalada precedentemente se imputará al ítem 50-01-01-03-92.03

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“Devoluciones de I.V.A.”, de la Ley de Presupuestos vigente. 25.- Decreto Supremo Nº 2.940, de 26.10.1965, publicado en el diario Oficial de 2 de diciembre de 1965, modificado por los D.S. Nos. 455 (D.O., 08.09.84); 25 (D.O., 13.05.85), y 351 (D.O., 24.06.89). Declara cuales son las franquicias tributarias de que goza la Organización Europea para la Investigación Astronómica del Hemisferio Austral “ESO”. Decreto: 1º.- Declárase que la Organización Europea para la Investigación Astronómica del Hemisferio Austral está exenta de Impuestos a la renta y que los bienes raíces de su propiedad están exentos de contribuciones territoriales. 2º.- Declárase asimismo que la referida Organización estará exenta del Impuesto establecido en el Título II del decreto ley Nº 825, de 1974, por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas y dependencias en general, como también por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios. De igual beneficio gozará la Organización respecto del Impuesto establecido por la letra b) del artículo 6º, de la Ley Nº 18.502, que grava a las compras de petróleo diesel y que destine a la operación de sus observatorios. Con todo, la Organización podrá solicitar la devolución de los impuestos referidos en aquellos casos en que no haga valer la exención concedida en este número.

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EXENCIONES IVA

DE

OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA

El gasto fiscal que represente la devolución señalada precedentemente se imputará al ítem 5001-01-01-93.002 “Devolución de otros impuestos”, de la Ley de Presupuesto vigente. 3º.- Declárase que la referida organización estará exenta de los impuestos y de municipales que afectan a las construcciones que realice para desarrollar su actividad en el país. a)

ESO (European Southern Observatory) exenta de IVA por adquisición de bienes o utilización de bienes o utilización de servicios para su infraestructura y operación de sus observatorios. Adquisiciones de bienes para destinarlos a la venta al ESO no dan derecho a crédito fiscal al vendedor. Crédito fiscal calculado proporcionalmente en la medida en que el vendedor, además de estas ventas, realice operaciones afectas a este tributo y no le sea posible identificar claramente los bienes que destinará a uno y otro tipo de operación. (Oficio Nº 3113, de 1999).

26.-Decreto Supremo Nº 56, de 02.01.1970, publicado en el Diario Oficial de 20 de enero de 1970, modificado por el D.S. 560 de Hacienda (D.O. 09.09.85). Determina las franquicias tributarias de que goza la Asociación de Universidades para la Investigación en Astronomía (AURA). Decreto: 1º.- Declárase que la Asociación de Universidades para la Investiga-

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ción en Astronomía (AURA) está exentas de los impuestos a la renta y que los bienes raíces de su propiedad están exentos de contribuciones territoriales. 2º.- Declárase asimismo que la referida Asociación estará exenta del Impuesto establecido en el Título II del decreto ley Nº 825, de 1974, por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción, equipamiento y alhajamiento de sus oficinas y dependencias en general, como también por las adquisiciones de bienes o utilización de servicios necesarios para la operación de sus observatorios. Con todo, la Asociación podrá solicitar la devolución del impuesto referido en aquellos casos en que no haga valer la exención concedida en este número. El gasto fiscal que represente la devolución señalada precedentemente se imputará al ítem 5001-01-03-92.003 “Devoluciones de I.V.A.”, de la Ley de Presupuestos vigente. 3º.- Declárase que la referida Asociación estará exenta de los impuestos y derechos municipales que afecten a las construcciones que realice para desarrollar sus actividades en el país. 27.-Artículo Unico del Decreto Ley Nº 1.051 (D.O., 06.06.75). Organización de Naciones Unidas estará exenta del IVA, por las adquisiciones que efectúe, importaciones que realice y permisos que solicite, con ocasión de la construcción y alhajamiento de los edificios nuevos destinados al funcionamiento de sus dependencias.

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EXENCIONES IVA DE OTROS TEXTOS LEGALES ART. 13 LEY DE IVA a)

Venta de software efectuada por el Centro Latinoamericano y Caribeño de Demografía – Texto legal dispone a favor de las Naciones Unidas una exención personal al IVA solo en un caso determinado –Organización de las Naciones Unidas no se encuentra liberada del IVA. (Oficio Nº 2027, de 2001).

28.- Ley Orgánica del Banco Central de Chile, contenida en el Artículo Primero de la Ley Nº 18.840, publicada en el Diario Oficial de 10.10.89. La venta dentro del país de monedas de oro chilenas, de curso legal de $100 o $50, se encuentra exenta del IVA (Oficio Nº 2584, de 2000). 29.-Decreto Supremo 461/01 Concede prerrogativas y facilidades a Observatorio Astronomico Nacional de Japón

MINISTERIO DE RELACIONES EXTERIORES Núm. 461.- Santiago, 23 de agosto de 2001.- Vistos: Lo dispuesto en la Constitución Política de la República, artículos 24 y 32 Nº 8. La ley Nº 15.172, artículo único, inciso tercero, cuyo texto vigente se encuentra fijado por la ley Nº 17.318, artículo 48. El decreto con fuerza de ley Nº 161, del año 1978, del Ministerio de Relaciones Exteriores. Considerando: Que el Observatorio Astronómico Nacional de Japón, entidad gubernamen-

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tal con domicilio en Mitaka, Tokyo, Japón, fecha 14 de enero de 2000, celebró con la Universidad de Chile un Convenio de Colaboración Científica en Investigaciones Atronómicas destinado a instalar en Chile el Atacama Submillimiter Telescope Experiment. Que el Observatorio Astronómico Nacional de Japón, en virtud de dicho Convenio ha solicitado acogerse a los beneficios establecidos en la ley Nº 15.172. Decreto: Artículo único: El Observatorio Atronómico Nacional de Japón, entidad gubernamental extranjera, con domicilio en Mitaka, Tokyo, Japón, y los científicos, astrónomos, profesores, ingenieros, técnicos y empleados de la misma que ingresen al país en funciones relacionadas con la construcción, instalación, mantenimiento y operación en Chile del Atacama Submillimiter Telescope Experiment, según el Convenio de Colaboración Científica en Investigaciones Astronómicas suscrito, con fecha 14 de enero de 2000, entre la Universidad de Chile y el Observatorio Astronómico Nacional de Japón estarán sujetos al mismo régimen y gozarán de iguales prerrogativas y facilidades que las establecidas en el Convenio vigente de fecha 6 de noviembre de 1963, celebrado entre el Gobierno de Chile y la Organización Europea para la Investigación Astronómica del Hemisferio Austral (ESO). Anótese, tómese razón y publíquese.- RICARDO LAGOS ESCOBAR, Presidente de la República.- María Soledad Alvear Valenzuela, Ministra de Relaciones Exteriores. Lo que transcribo a US. para su conocimiento.- Alberto Yoacham Soffia, Embajador, Director General Administrativo. (Decreto Supremo 461/01)

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA d)

PÁRRAFO 5º Tasa, base imponible y débito fiscal TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

El Art. 4º de la Ley 19.247, publicada en el D.O. del 15 de septiembre de 1993 sustituyó el guarismo “16%” por “17%”.

LEY DEL IVA ARTÍCULO 14º.- Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Título pagarán el impuesto con una tasa de 18% sobre la base imponible.

El Artículo 4º transitorio de la Ley precitada, dispuso lo siguiente: “A contar del día 1º de enero de 1994 y hasta el 31 de diciembre de 1995, inclusive, la tasa del Impuesto al Valor Agregado contemplada en el Artículo 14º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, será de 18%, la que se aplicará a los impuestos que se devenguen entre dichas fechas”.

1.- Tasa del impuesto al valor agregado CONCEPTO: En general, la tasa de un impuesto es el tanto por ciento, cuantía, alícuota o parte que aplicada a la base imponible determina el impuesto.

El Artículo 5º permanente de la Ley 19.247, en referencia, señaló lo siguiente: “Facúltase al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año contado desde el 1º de enero de 1996, mediante un Decreto con Fuerza de Ley expedido por intermedio del Ministerio de Hacienda, aumente a 18% o rebaje a 16% la tasa del Impuesto al Valor Agregado establecida en el Artículo 14º del Decreto Ley Nº 825, de 1974. La tasa que fije en uso de esta facultad, se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar del 1º de enero de 1997 y hasta el 31 de diciembre de 1997, inclusive.”

PORCENTAJES QUE SE HAN APLICADO: a)

Hasta el 22.06.88

: 20%

b)

Desde el 23.06.88 al 30.06.90

: 16%

Ley Nº 18.720, publicada en el Diario Oficial de fecha 23.06.88, rebajó el guarismo “20%” por “16”. Esta modificación rigió a contar a la fecha de su publicación en el Diario Oficial, esto es, a contar del 23.06.88 y tuvo vigencia hasta el 30.06.90. c)

Desde el 01.07.90 al 31.12.93

: 18%

Aumento de la tasa del I.V.A. del 16% a 18%, por la Ley Nº 18.985, publicada en el Diario oficial de fecha 28 de junio de 1990, desde el día 01.07.90 y hasta el 31.12.93, la que se aplicará a los impuestos que se devenguen entre dichas fechas.

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Modificación al artículo 14º por la Ley Nº 19.247, de 1993, que sustituyó el guarismo “16%” por “17%”.

1) Tasas que se aplicaron por disposición de la Ley Nº 19.247: *

Desde el 01.01.94 al 31.12.95 : 18% (Art. 4º transitorio Ley 19.247 - D.O. 15.09.93).

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA *

Desde el 01.01.96 al 31.12.96

: 18%

El DFL Nº 2, del 13-12-1995, de Hda., publicado en el D.O. del 30-12- 1995, fijó en 18% la tasa del IVA establecida en el Art. 14º del D.L. Nº 825, la que se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar del 1º de enero de 1996 y hasta el 31 de diciembre de 1996, inclusive. *

Desde el 01.01.97 al 31.12.97

: 18%

El DFL Nº 2, del 27 de septiembre de 1996, de Hda., publicado en el D.O. del 21 de octubre de 1996, fijó en 18% la tasa del IVA establecida en el Art. 14º del D.L. Nº 825, la que se aplicará a los impuestos que se devenguen a contar del 1º de enero de 1997 y hasta el 31 de diciembre de 1997, inclusive. e)

Desde el 01.01.98 al 30.09.2003

: 18%

Se sustituye a contar desde el 01.01.98, el guarismo “17%” por “18%”, según lo dispone el artículo 19 de la Ley Nº 19.532/97 (D.O., 17.11.97). f)

Desde el 01.10.2003 al 31.12.2006: 19% y a contar del 01.01.2007

: 18%

La Ley Nº 19.888 publicada en el D.O. el 13.08.2003, modificó transitoriamente la tasa del 18%, por un 19% por el período que va entre el 01.10.2003 y el 31.12.2006.

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1.- Circular 47/03 Instrucciones sobre aumento de la tasa del Impuesto al Valor Agregado I.-

INTRODUCCIÓN En el Diario Oficial de 13 de Agosto de 2003 se ha publicado la Ley Nº 19.888, que establece el financiamiento necesario para asegurar los objetivos sociales prioritarios del Gobierno, la cual, en su artículo 1º señala: “Artículo 1º.- Sustitúyese en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el artículo primero del Decreto Ley Nº 825, de 1974, a contar desde la fecha que en cada caso se indica, el porcentaje que pasa a especificarse: a)

“18%” por “19%”, a contar del 1 de octubre del año 2003, y

b)

“19%” por “18%”, a contar desde el 1 de Enero de 2007.”

II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA 1.- VIGENCIA De acuerdo a lo señalado en la norma legal precedentemente transcrita, la nueva tasa de 19% del impuesto al valor agregado rige desde el día 1 de Octubre del año en curso y se mantiene en dicho guarismo hasta el 31 de Diciembre del año 2006, ya que a contar del 1º de Enero de 2007 vuelve a ser de un 18%.

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA Por lo tanto, la nueva tasa del 19% se aplica al impuesto que se devengue a contar del 1º de Octubre de 2003. Sobre el particular, las normas sobre devengo del impuesto se encuentran contenidas en los artículos 9º y siguientes del D.L. Nº 825, de 1974, pudiendo distinguirse las siguientes situaciones: a) Ventas de bienes corporales muebles. En estos casos, de acuerdo a lo previsto en la primera parte de la letra a) del artículo 9º del D.L. Nº 825, de 1974, el impuesto se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta respectiva, pero en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. Cuando al momento de la entrega de las especies se emita una guía de despacho y se difiera la emisión de la factura hasta el quinto día posterior a la terminación del período en que se hubiere realizado la venta, según lo permite

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el artículo 55º inciso cuarto del D.L. Nº 825, de 1974, la tasa del impuesto que debe aplicarse es la vigente a la fecha de la emisión de la guía de despacho, ya que en ese momento, que corresponde al de la entrega de las mercaderías, se devengó el impuesto. b) Venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, construidos por una empresa constructora o en parte por un tercero para ella. Según la letra f) del artículo 9º del D.L. Nº 825, de 1974, en las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, el impuesto se devenga en el momento de emitirse la o las facturas, y de acuerdo a lo previsto en el inciso segundo del artículo 55º del mismo texto legal, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. En todo caso, tratándose de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbó-

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA lica del bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior. Por lo tanto, la tasa a aplicar en estas operaciones será la vigente al momento del pago del total o de parte del precio y, aún cuando no se haya pagado parte alguna, la de la fecha de suscripción de la escritura de venta. c) Prestaciones de servicios. El impuesto se devenga en la fecha de la emisión de la factura o boleta respectiva. En el caso que no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. Situación especial de devengo del IVA en el pago de seguros mediante letras de cambio. Las Compañías de Seguros fueron eximidas de emitir facturas y boletas por Oficio Nº 4455, de1975, a condición de que lleven los registros establecidos en el Nº 3 del citado Oficio, numerados correlativamente

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y timbrados por el Servicio de Impuestos Internos. Por consiguiente, en el caso de estos contribuyentes, el impuesto al valor agregado se devengará siempre en la fecha en que la remuneración se percibe, o se pone, de cualquier forma a su disposición. En los casos en que el beneficiario acepta letras de cambio a favor de la compañía aseguradora, en contraprestación del servicio que ésta le ofrece, la sola suscripción de dichos documentos no produce el devengo del impuesto, en tanto, por si misma, no extingue la obligación, a menos que las partes hayan convenido otra forma de extinción de la obligación del asegurado o beneficiario, distinta de la solución o pago efectivo, como la novación, remisión o compensación. Por lo tanto, deberá aplicarse la tasa vigente a la fecha de vencimiento de cada letra, salvo en aquellos casos en que se conviene un modo de extinguir la obligación distinto al pago, en los cuales, como ya se ha expresado, se produce el devengo del impuesto a la fecha de la suscripción de las letras y se aplica la

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA tasa vigente en tal oportunidad, independientemente de las fechas de vencimiento de los documentos suscritos. d) Importaciones. En las importaciones, el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional, por lo que será la fecha en que tales eventos ocurran, lo que se debe acreditar con la documentación correspondiente, la que determinará la tasa a aplicar. e) Retiros. En los retiros de mercaderías previstos en la letra d) del artículo 8º, del D.L. Nº 825, de 1974, el impuesto se devenga en la fecha en que se produzca el retiro del bien respectivo, por lo que habrá que estarse a tal fecha para determinar la tasa a aplicar. f) Intereses. Cuando se trate de intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, el IVA se devenga a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepción, si ésta fuere anterior, por lo que la tasa a aplicar será

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de un 19% respecto de los intereses y reajustes que se perciban o hagan exigibles a contar del 1º de Octubre de 2003, independientemente de la fecha en que se contrajo la obligación a la que acceden. g) prestaciones de servicios periódicos. En los servicios que, siendo periódicos, no tienen el carácter de domiciliarios, el IVA se devenga en la fecha de la emisión de la factura o boleta, y en caso de que éstas no se emitieren o no correspondiere emitirlas, en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador. No obstante si la fecha del término de cada período fijado para el pago del precio antecediere a la de los hechos señalados precedentemente –emisión o pago-, el impuesto se devengará en tal fecha. h) suministros y servicios domiciliarios periódicos mensuales. En los suministros y servicios periódicos domiciliarios mensuales de gas de combustible, energía eléctrica, telefónicos y de agua potable, el impuesto se devengará al término de cada período fijado para el

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA Todos los documentos tributarios que tengan preimpresa la tasa de 18% podrán seguir siendo utilizadas, aún aquellas que no han sido timbradas a la fecha de vigencia de la Ley, pero deberá reemplazarse el 18% por 19%, por cualquier medio, manual o mecánico.

pago del precio, independiente del hecho de su cancelación. El mismo tratamiento se aplicará a los servicios periódicos mensuales de alcantarillado, siempre que éstos, por disposición legal o reglamentaria, usen el procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos. Por ende, las facturas en que la fecha de vencimiento para efectuar el pago corresponda al mes de Octubre de 2003 deberán consignar la nueva tasa de 19%, aún cuando sean emitidas con anterioridad a dicho mes. i) contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. El impuesto se devenga en el momento de emitirse la factura correspondiente a cada pago efectivo del precio del contrato o de una parte de éste, sea anticipo, canje o recuperación de retenciones, avances de obra, etc. 2.-

DOCUMENTACIÓN TRIBUTARIA. a) Autorización de la documentación.

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3.-

USO DE LA DOCUMENTACIÓN Y SU CONTABILIZACIÓN. a) Notas de Débito y Notas de Crédito. A las notas de débito y crédito que se emitan a contar de 1º de Octubre y que aumenten o disminuyan el impuesto correspondiente a operaciones facturadas con anterioridad a esa fecha con tasa de 18%, deberá aplicárseles la tasa vigente a la fecha en que se devengó el impuesto correspondiente a dichas operaciones, esto es, 18%, salvo en el caso de las notas de débito que se refieran a intereses y reajustes que se perciban o hagan exigibles a contar del 1º de Octubre de 2003, las que deberán emitirse con tasa 19% en atención a la fecha en que se produce el devengamiento del IVA correspondiente a estos rubros, según lo expresado en la letra f) del Nº 1 precedente.

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA b) Libros de Compras y Ventas. En las anotaciones realizadas en la columna correspondiente tanto a compras y utilización de servicios como a ventas y prestaciones de servicios, deberá consignarse el IVA que se soporte o traslade con tasa de 19%, desde la fecha de su vigencia, considerando las distintas situaciones previstas en el Nº 1 de la presente Circular. (Circular Nº 47, de 12.09.2003) 2.- Efectos en el monto de las cotizaciones para salud que tiene el aumento de la tasa del Impuesto. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre el efecto que el aumento del impuesto al valor agregado provoca en las cotizaciones de salud pactadas entre las Isapres y sus afiliados. Además consulta sobre el período a partir del cual debe aplicarse la nueva tasa a las cotizaciones afectas al referido impuesto. Expone que una Isapre le consultó sobre la materia, señalando que a su juicio, en lo que dice relación con las cotizaciones afectas a IVA, basta con comunicar a los empleadores para que descuenten de la remuneración del trabajador, la respectiva cotización sujeta a IVA, incrementada en un punto, sin necesidad de modificar el precio del plan de salud convenido con el cotizante. Fundamenta

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dicha postura en que el IVA es un impuesto indivisible, que debe transferirse al consumidor final y no puede, en consecuencia, esperarse a que se produzca una modificación contractual para trasladarlo al cotizante, agregando que el aumento impositivo ha sido aplicado por una ley especial que prima sobre la Ley Nº 18.933 que rige a las Isapres. Por otra parte, en lo que respecta al período a partir del cual debe aplicarse la nueva tasa a las cotizaciones afectas a IVA, la ISAPRE estima que en caso que el empleador declare y pague las cotizaciones, el impuesto se devenga -con la tasa que corresponda- en el mes en que se efectúa el descuento, lo que a su juicio trae como consecuencia que las cotizaciones correspondientes al mes de septiembre que se pagaron durante los primeros diez días de octubre, están afectas a un 18% por concepto de Impuesto al Valor Agregado, puesto que la cotización se devengó en el mes anterior -período en que el trabajador percibió la remuneración y puso a disposición de la Isapre la respectiva cotización- en que aún no regía el aumento impositivo. Al respecto, manifiesta que no concuerda con lo señalado por la Isapre consultante en cuanto a que como consecuencia del aumento del IVA establecido por la Ley Nº 19.888, sería suficiente enviar una carta a los empleadores notificándoles cuál es el nuevo monto que deben descontar de las remuneraciones de sus trabajadores a

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TASA DEL IVA ART. 14 LEY DE IVA valor agregado se devenga en la prestación de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta, señalando en su parte final que “si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador de servicios”.

causa del alza impositiva, por cuanto dicha solución no es consistente con la lógica y la normativa que rige a los contratos de salud previsional. Ello encuentra su fundamento en que de acuerdo a la Ley Nº 18.933, para el otorgamiento de las prestaciones de salud que norma ese cuerpo legal, los cotizantes y las instituciones deben suscribir un contrato de salud previsional, en el que, entre otras materias, se pactan los beneficios que la Isapre otorgará –contenidos en el plan de salud- y el precio que por ellos pagará el afiliado. En este orden de cosas, cabe resaltar que de conformidad a la misma ley, el precio pactado sólo puede sufrir variaciones por efecto de la incorporación o retiro de beneficiarios, por aplicación de la tabla de factores de riesgo por sexo y edad contemplada en el plan o como consecuencia de la facultad otorgada a las Isapres por el artículo 38º, de la Ley del ramo, en virtud de la cual pueden revisar anualmente los contratos, para adecuar unilateralmente los precios y las prestaciones y beneficios convenidos. Por otra parte y en lo que respecta al período a partir del cual debe aplicarse la nueva tasa a las cotizaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado, señala que se ha limitado a aplicar la jurisprudencia administrativa emitida por este Servicio, contenida en oficios Ord. Nº 3056, de 1994 y Ord. Nº 488, de 1995. 2.-

El artículo 9º, letra a) del D.L. Nº 825, de 1974, dispone en lo pertinente que el impuesto al

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A su vez, el artículo 14º, del mismo decreto ley, modificado por el artículo 1º, de la Ley Nº 19.888 de 13/8/2003, establece una tasa de impuesto de 19%, a contar del 1º de Octubre de 2003. Al tenor de la citada normativa legal, todo impuesto al valor agregado devengado a partir del 1º de Octubre de 2003, debe aplicarse con la tasa de 19%. 3.-

Al respecto, cabe señalar que en el caso en consulta el problema se genera por la forma establecida para fijar el precio de los contratos de salud, el cual, según normas regulatorias propias, no puede ser alterado salvo expresas excepciones. No obstante, la forma en que se pacte el precio de los referidos planes de salud es materia de derecho privado y por lo tanto ajena a la competencia de este Servicio, fijada dentro del ámbito del derecho público en el texto del Código Tributario, obligando en consecuencia sólo a las partes contratantes pero no al Estado en el ejercicio de su potestad tributaria.

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA Así las cosas, la forma en que se haya convenido el precio de un contrato, en relación con el IVA que deba aplicársele, podrá determinar las responsabilidades de las partes ante un eventual cambio de tasa, pero no puede alterar las normas sobre determinación de los impuestos fijadas en la ley. En todo caso, ha de tenerse presente que según las normas contenidas en el D.L. Nº 825, de 1974, el contribuyente o sujeto de derecho del Impuesto al Valor Agregado es el vendedor o el prestador de servicios quien, al emitir la correspondiente factura debe recargar en forma separada, el monto del impuesto al valor agregado que corresponda, con la tasa vigente al momento en que se devenga el referido impuesto. En cuanto al período a partir del cual debió aplicarse la nueva tasa de 19%, cabe manifestar que ella debió aplicarse a todas aquellas cotizaciones afectas, en que el impuesto al valor agregado se devengó a partir del 1º de Octubre de 2003. Para estos efectos y en concordancia con lo dispuesto en Ord. Nº 3056, de 30/8/94 se entiende que el impuesto al valor agregado originado en las cotizaciones afectas, se devenga en el momento en que se perciban o se pongan, en cualquier forma, a disposición de la Isapre, los ingresos provenientes del contrato de prestación de servicios de salud, es decir, cuando el empleador efectivamente realice el pago de dichas cotizaciones a la Isapre.

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En el caso en consulta, las cotizaciones afectas descontadas en el mes de Septiembre pero pagadas a la Isapre en el mes de Octubre deben afectarse con la tasa del 19%. (Oficio Nº 02, de 02.01.2004)

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LAS VENTAS Y SERVICIOS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 15º.- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros: 1º.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el período tributario. En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo; 2º.- El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución. El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto, y 3º.- El monto de los impuestos, salvo el de este Título.

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA

Los rubros señalados en los números precedentes se entenderán comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos al impuesto de este Título, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo. No formarán parte de la base imponible el impuesto de este Título, los de los Párrafos 1º, 3º y 4º del Título III, el establecido en el Decreto Ley Nº 826, de 1974, sobre Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el artículo 48, sobre impuestos específicos a los combustibles, que graven la misma operación. NORMAS DEL REGLAMENTO DEL IVA RELACIONADOS CON LA BASE IMPONIBLE. ARTÍCULO 14º.- Los ingresos que perciban los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros, están afectos al Impuesto al Valor Agregado sobre el monto total de la comisión o remuneración pactada, sin deducciones de ninguna naturaleza. ARTÍCULO 25º.- La aplicación del Impuesto al Valor Agregado, tasa 20%,(*) no obsta a la aplicación de los tributos

(*)

Actualmente la tasa es equivalente al 19%, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 14º, Ley del IVA.

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adicionales a las ventas que para ciertas importaciones o primeras transferencias de especies de fabricación nacional o para consumos y demás prestaciones efectuados en algunos establecimientos, establecen los artículos 37º y 40º de la Ley. Sin perjuicio de lo anterior, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15º, Nº 3, inciso final, de la ley, los tributos adicionales anteriormente mencionados no forman parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. ARTÍCULO 26º.- Para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, la base imponible, esto es, la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operación gravada, estará constituída, salvo los casos mencionados en el artículo 16º de la ley, por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepción de las bonificaciones y descuentos coetáneos con la facturación. Aumentan dicho precio o valor y, por ende, la base imponible, los rubros indicados en el artículo 15º de la ley de acuerdo a las modalidades que se señalan en los artículos siguientes, y aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15º de la ley, no forma parte de la base imponible, el Impuesto al Valor Agregado que grave la misma operación. ARTÍCULO 27º.- Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el Nº 1 del artículo 15º de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el período tributario: 1º) Los reajustes de todo tipo pactados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convención gravada o con posterioridad a ella;

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA

2º) Los intereses, con inclusión de los moratorios, esto es, de aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y 3º) Los gastos de financiamiento de la operación, tales como comisiones e intereses pagados a bancos, gastos de notarías y de inscripción de contratos de prenda en registros públicos. ARTÍCULO 28º.- Deben considerarse asimismo incluidos en el precio de venta el valor de los envases y embalajes de las especies transferidas, como también los depósitos constituidos por los compradores para garantizar la devolución de aquéllos. No obstante lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, para hacer uso de la facultad que le confiere el inciso segundo del Nº 2 del artículo 15º de la ley, tendrá en consideración el giro de la empresa, la habitualidad en la constitución de los aludidos depósitos y la simplificación que podría significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente como para el control del tributo, la exclusión de tales depósitos del valor de venta e Impuesto al Valor Agregado. No se considerarán incluidos en el precio de venta el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas en general. ARTÍCULO 29º.- Forman también parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a lo dispuesto en el Nº 3 del artículo 15º de la ley, el monto de todos los impuestos incluidos o recargados en el precio de los bienes adquiridos y/o de los servicios recibidos, con excepción del Impuesto

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al Valor Agregado y adicional a ciertos productos, establecidos respectivamente, en los Títulos II y III de la ley y de los tributos de la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, que graven la misma operación. ARTÍCULO 30º.- Sin perjuicio de las modalidades y limitaciones con que se consideran parte de la base imponible los rubros mencionados en los artículos 26º a 29º de este Reglamento, se presumirá que dichos reajustes, intereses, etc., están afectos al Impuesto al Valor Agregado, salvo que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas.

1.- Valores o cantidades que forman parte de la base imponible del IVA. La base imponible se define como la sumatoria de las operaciones gravadas por la ley y sobre la cual se aplica la tasa del Impuesto para así determinar el monto de la obligación tributaria. El artículo 26º del Reglamento del IVA, la define como la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operación gravada, y estará constituida, salvo los casos mencionados en el artículo 16º de la ley del IVA, por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepción de las bonificaciones y descuentos coetáneos con la facturación. Aumentarán dicho precio o valor y, por ende, la base imponible, los rubros indicados en el artículo 15º de la ley del IVA, y aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos al impuesto al valor agrega-

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA do, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del S.I.I., que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con el citado tributo.

•

Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15º de la ley, no forma parte de la base imponible, el IVA que grave la misma operación. Tampoco formarán parte de la base imponible del IVA, los impuestos adicionales que se contienen en los Párrafos 1º, 3º y 4º del Título III, del D.L. Nº 825, de 1974, el establecido en el Decreto Ley Nº 826, de 1974, sobre Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el artículo 48, sobre impuestos específicos a los combustibles, que graven la misma operación. El mismo artículo 25º del Reglamento del IVA, dispone que la aplicación del IVA, no obsta a la aplicación de los tributos adicionales a las ventas que para ciertas importaciones o primeras transferencias de especies de fabricación nacional o para consumos y demás prestaciones efectuados en algunos establecimientos (artículos 37º y 40º de la Ley). Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15º, Nº 3, inciso final, de la ley, los tributos adicionales anteriormente mencionados no forman parte de la base imponible del IVA. a)

Valores que deben adicionarse a la base imponible del IVA, si no estuvieren comprendidos en él. De conformidad a lo dispuesto por el artículo 15º de la ley, los siguientes rubros, según los numerandos que se indican:

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Nº 1: El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el período tributario. La misma norma legal citada precedentemente en su Nº 1 dispone que deberá excluirse de la base imponible, el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el IVA, en la parte que corresponda a la variación de la U.F. determinada por el período respectivo de la operación a plazo; A su vez, el artículo 27º del Reglamento del IVA, dispone que forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el Nº 1 del artículo 15º de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el período tributario:

•

Los reajustes de todo tipo pactados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convención gravada o con posterioridad a ella;

•

Los intereses, con inclusión de los moratorios, esto es, de aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y

•

Los gastos de financiamiento de la operación, tales como comisiones e intereses pagados a bancos, gastos de notarías y de inscripción de contratos de prenda en registros públicos.

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA •

Nº 2: El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución. El S.I.I., sin embargo, podrá autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto, y Es del caso comentar que el artículo 28º del Reglamento del IVA, norma reglamentaria del Nº 2 del artículo 15º de la Ley el IVA, también establece que deben considerarse incluidos en el precio de venta el valor de los envases y embalajes de las especies transferidas, como también los depósitos constituidos por los compradores para garantizar la devolución de aquéllos. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, el S.I.I., para hacer uso de la facultad que le confiere el inciso segundo del Nº 2 del artículo 15º de la ley, tendrá en consideración el giro de la empresa, la habitualidad en la constitución de los aludidos depósitos y la simplificación que podría significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente como para el control del tributo, la exclusión de tales depósitos del valor de venta e IVA. Y, termina señalando, que no se considerarán incluidos en el precio de venta el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabri-

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cación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas en general. •

Nº 3: El monto de los impuestos, con excepción del impuesto al valor agregado. El artículo 29º del Reglamento del IVA, dispone que forman también parte de la base imponible del IVA de acuerdo a lo dispuesto en el Nº 3 del artículo 15º de la ley, el monto de todos los impuestos incluidos o recargados en el precio de los bienes adquiridos y/o de los servicios recibidos, con excepción del Impuesto al Valor Agregado y adicional a ciertos productos, establecidos respectivamente, en los Títulos II y III de la ley y de los tributos de la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, que graven la misma operación. Es importante señalar, además, y según se dispone en el artículo 30º del Reglamento del IVA, que sin perjuicio de las modalidades y limitaciones con que se consideran parte de la base imponible los rubros mencionados en los artículos 26º a 29º de este Reglamento, se presumirá que dichos reajustes, intereses, etc., están afectos al IVA, salvo que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del S.I.I., que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas.

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA b)

No forman parte de la base imponible del IVA los reajustes que correspondan a la variación de la unidad de fomento - U.F.

CIRCULAR Nº 29, DE 17.08.1987 (Parte pertinente). I.- REAJUSTE EN U.F..... El artículo 1º de la Ley Nº 18.630, en su letra F) establece: “Artículo 1º.- Introdúcense las siguientes modificaciones al Decreto Ley Nº 825, de 1974: F.-

En el número 1º del artículo 15º, agrégase después del punto y coma (;) que pasa a ser punto seguido (.), lo siguiente: “En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo”.

Ahora bien, esta modificación tiene un alcance general, esto es, no sólo beneficia a la actividad de la construcción, sino que a todos los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, aunque para aquellos rige a contar del 1º de Octubre de 1987 y para el resto de los contribuyentes del IVA desde el 1º de Agosto del mismo año, conforme el artículo 3º del Código Tributario. Cabe precisar, no obstante, que la vigencia debe aplicarse considerando los reajustes e intereses que se devenguen a contar de dichas fechas por las operaciones a plazo, debiéndose dejar clara constancia del cálculo y de las unidades de fomento

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consideradas, en el documento que deba emitirse por la diferencia de impuesto a cobrar o por la compensación que se produzca. Téngase en consideración que por la naturaleza de la disposición modificatoria, la exclusión del monto que corresponda a la reajustabilidad calculada según la variación de las unidades de fomento sobre el valor de la operación a plazo, sólo debe efectuarse del monto de los reajustes e intereses pactados y no de los gastos de financiamiento ni de la parte del precio que se paguen como tampoco de los intereses moratorios, pues éstos no son valores originados por la aplicación de una corrección monetaria. Obviamente que los intereses o reajustes pagados anticipadamente no tendrán derecho a la deducción señalada, salvo si media un tiempo entre la fecha en que éstos se pactaron y la de su pago, período en el cual parte de ellos se hubieren devengado. En el caso de que los intereses y reajustes se calculen por cada cuota, la cantidad a deducir se determinará en igual forma por cada cuota, correspondiendo dicha cifra a la diferencia que resulte entre el valor de la cuota, sin intereses ni reajustes, reconvertida a pesos al valor de la U.F. vigente a la fecha de vencimiento de ella y el que rija a la fecha inicial del crédito. Cuando los intereses y reajustes se pacten sobre el total del saldo del precio, pagados en cada cuota correspondiente al capital, la cantidad a deducir se determinará de la misma manera, tomando como base en la primera cuota, el valor de la U.F. al vencimiento de ella y el de la U.F. a la fecha inicial del crédito; en las cuotas siguientes y sobre el saldo de precio que resulte, se considerará la U.F. vigente al vencimiento de la cuota a

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA la cual corresponden los intereses y reajustes sujetos a la deducción, y la U.F. del vencimiento de la cuota inmediatamente anterior. En los demás casos, ya sea que se incluyan los intereses en cuotas iguales o se cobren en la última o últimas cuotas, se aplicará el mismo procedimiento de corrección señalado en el párrafo anterior, haciéndose presente que en la última modalidad citada la cantidad a deducir que resulte en cada cuota deberá acumularse hasta la primera que contenga los intereses. Obviamente que si además de intereses se fija un reajuste según la variación del I.P.C. o cualquiera otro que coincida con la variación de la U.F., bastará con dejar dicho reajuste liberado del impuesto.

c)

Instrucciones sobre la norma del IVA respecto de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución: botellas de cervezas, jugos, agua y otros.

CIRCULAR Nº 95 29.07.1975 (Parte pertinente). 1) Norma general respecto de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución: Ambos rubros forman parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, aún cuando dichos valores se facturen o contabilicen en forma separada, salvo que el contribuyente demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio, que los referidos envases o depósitos corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con IVA.

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2) Situación especial de ciertos depósitos constituidos por los compradores para garantizar la devolución de los envases: El inciso segundo del Nº 4 del artículo 15º del D.L. Nº 825, dispone que no obstante la norma general indicada en el número anterior, el Servicio puede autorizar en casos calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e impuesto. (Nota: Actual artículo 15º Nº 2 Ley del I.V.A.). Reglamentado este precepto de excepción, el artículo 36, inciso segundo del Decreto Reglamentario Nº 225 (Nota: Actual artículo 28º, Decreto Reglamentario Nº 55), establece que para hacer uso de la facultad señalada en el párrafo anterior el Servicio tendrá en consideración los siguientes factores copulativos: A)

Giro de la empresa;

B)

Habitualidad en la constitución de los aludidos depósitos, y

C)

La simplificación que podría significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente como para el control del tributo, la exclusión de tales depósitos del valor de venta e Impuesto al Valor Agregado. Teniendo presente las circunstancias expuestas, esta Dirección considera que se encuentran excluidos del valor de venta e impuesto, los depósitos que habitualmente han hecho o hagan los adquirentes de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas, en general, a los fabricantes o comerciantes en esta clase de productos, para garantizar la devolución de los envases.

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA Sin perjuicio de lo anterior, y haciendo uso de la facultad legal y reglamentaria mencionada anteriormente, los Señores Directores Regionales podrán adoptar igual determinación, con relación a contribuyentes con domicilio dentro de su jurisdicción, cuando respecto de ellos se cumplan las exigencias descritas en las letras A), B) y C) precedentes. 3) Interpretación del inciso tercero del artículo 36º del Reglamento (Nota: Actual artículo 28º, Decreto Reglamentario Nº 55): El precepto aludido dispone que no se considerarán incluidos en el precio de venta el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricación de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohólicas en general. El propósito de esta norma reglamentaria no es excluir del IVA a los envases que estas empresas realmente transfieran a sus clientes dentro del giro de sus negocios, sino solamente recalcar que la entrega material de los envases no está afecta a estos impuestos cuando los adquirentes hayan dejado depósitos para responder de la devolución de los mismos.

d)

No forma parte de la base imponible del IVA la garantía por valor de los depósitos por cilindros de gas licuado.

CIRCULAR Nº 102, DE 02.10.1978. (Parte pertinente). En lo relacionado con las sumas que perciben las empresas correspondientes al valor de los depósitos constituidos por los consumidores de gas licuado de petróleo para garantizar la

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devolución de los balones o cilindros, debe tenerse presente que tales depósitos no constituyen base imponible del IVA, considerando para ello que éstos no forman parte del precio de venta del gas licuado al consumidor. En efecto, reiteradamente el Servicio se ha pronunciado en el sentido de que el dominio de los cilindros en que obligadamente se vende el gas licuado no se transfiere a los consumidores y de gravarse tales depósitos de garantía ello constituiría un trámite engorroso e innecesario dada la necesidad que habría, para la operación del sistema, de emitir las notas de crédito que contempla el artículo 57º del D.L. Nº 825. Es por estas circunstancias que el Servicio ha autorizado la exclusión de tales depósitos de garantía del valor de venta e Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a las disposiciones del inciso 2º del Nº 2, del artículo 15º del D.L. Nº 825 y artículo 28º del reglamento.

e) Depósitos para garantizar la devolución de los envases de gas licuado como norma general forman parte de la base imponible del IVA. (Oficio Nº 2827, de 1983).

2.- Base imponible del IVA a los servicios. CIRCULAR Nº 111, DE 29.08.1975. (Parte pertinente). II.- BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO A LOS SERVICIOS La base imponible del Impuesto a los Servicios, esto es, aquella suma sobre la cual se aplica directamente la tasa del tributo, la constituye como regla general la suma total recibida por

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA concepto de intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneración, proveniente de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 47º y 48º del Decreto Ley Nº 825, de 1974. (Nota del autor: Actualmente artículo 2º). A)

CANTIDADES QUE DEBEN INCLUIRSE EN LA BASE IMPONIBLE. Las siguientes cantidades se entenderán incluidas dentro del monto gravado o base imponible: a) El valor de todas las especies empleadas en la prestación de servicios o negocio se remunera, y b) Las cantidades destinadas a pagos a terceras personas por cuenta de quien encarga el servicio. De acuerdo a lo expresado precedentemente, el Impuesto a los Servicios debe aplicarse sobre la totalidad de las sumas que se perciban por prestaciones de servicios o negocios gravados en conformidad con las disposiciones del Párrafo 3º, del Título IV, del D.L. Nº 825 (Notar: Actualmente Título II), considerándose que este tributo afecta a los ingresos brutos que se perciban, a la cifra de los negocios que se realicen y no grava la utilidad que resulte de dichas prestaciones, ya que es independiente del

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resultado de las operaciones. Aún si en un servicio prestado existen pérdidas, se adeuda el tributo. Debe tenerse presente que se entienden incluidos en la base imponible afecta al Impuesto a los Servicios, el valor de todas las especies empleadas en la prestación de servicios o negocios que se remunera, esto es, el valor por ejemplo de los repuestos, accesorios, materias primas, lubricantes, combustibles y otros bienes corporales muebles empleados en la respectiva prestación. Lo anterior tiene atingencia con las reparaciones de bienes corporales muebles, caso en el cual el Impuesto a los Servicios se aplica sobre el valor de la mano de obra, de los repuestos y los demás elementos incorporados al bien objeto de la reparación o consumidos en el proceso. Asimismo se entienden incluidas las cantidades destinadas a pagos a terceras personas por cuenta de quien encarga el servicio, a menos que en este caso se reúnan los requisitos que caracterizan a los gastos reembolsables y por ende puedan rebajarse de la base imponible.

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA 3.- Base imponible del IVA en las operaciones efectuadas por comisionistas y consignatarios.

imponible del IVA en los remates efectuados a través de martilleros públicos.

El artículo 15º del D.L. Nº 825 dispone que “la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas” debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieran comprendidos en él, el monto de los reajustes, intereses, gastos de financiamiento y monto de los impuestos a que se refieren los números 1, 2 y 3 del citado precepto.

En consecuencia, se puede señalar, que los remates efectuados por martilleros están afectos al IVA sólo cuando las especies subastadas pertenecen a un “vendedor” y siempre que se trate de materias primas o de bienes producidos por éste o de especies adquiridas para su reventa. En estos casos la base imponible del IVA está constituida por el precio de adjudicación de la subasta, monto sobre el cual debe aplicarse la tasa del tributo, incluyendo los reajustes e intereses cuando procedan.

A su vez, el artículo 14º del Reglamento del IVA, dispone que los ingresos que perciban los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros, están afecta al IVA sobre el monto total de la comisión o remuneración pactada, sin deducciones de ninguna naturaleza. Por lo tanto, tratándose de operaciones realizadas por intermedio de comisionistas y consignatarios, la base imponible del servicio está constituida solamente por la comisión o remuneración que perciba el sujeto de derecho, adicionada cuando proceda con los reajustes, intereses o impuestos según lo expresado en el párrafo anterior. a)

Base imponible del IVA en los remates efectuados a través de martilleros públicos. Es del caso comentar, que por Circular Nº 126, de 1977, el S.I.I. cambió las instrucciones que había impartido a través de la Circular Nº 69, de 19 de Mayo de 1975, referente a la base

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Sobre el precio de adjudicación se aplicarán los derechos de martillo. Las comisiones que paguen tanto el adquirente como vendedor están afectas al IVA.

4.-

Los “cargos de facturación” que efectúan algunas empresas forman parte de la base imponible del impuesto al valor agregado 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual el Sr. XXXXXXXXX, remite a este Servicio, la presentación del Sr. YYYY , quién solicita un pronunciamiento acerca de la legalidad del cobro denominado “cargo de facturación” efectuado por algunas empresas y si éste fuere procedente, pide se le indique la forma de acceder a ese beneficio. Agrega ese Organismo, que ha estimado pertinente tal remi-

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA A su vez, el Decreto Ley Nº 830, de 1974, sobre Código Tributario, establece en su artículo 1º, que: “Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.”

sión, dado que la presentación del recurrente incide en una materia que es propia de la competencia de este Servicio, de acuerdo con su Ley Orgánica y normas sobre Código Tributario. El Sr. YYYY, señala en su presentación que numerosas empresas están cobrando por emitir la factura o la boleta, entre éstas, CTC Chile, ENTEL Chile, Home Center Sodimac, Terra Internet, Almacenes París, y otras, lo cual se puede verificar en el detalle de esas cuentas en que se considera un cobro adicional como “cargo de facturación”. Agrega el recurrente, que a su entender, ese cargo supone una autorización previa del Servicio de Impuestos Internos, por lo que solicita un pronunciamiento en cuanto a que se señale si esa práctica se ajusta a la legalidad vigente; y, si así fuere, se le indique los trámites o presentaciones que debe hacer un contribuyente para acceder a esa franquicia tributaria. 2.- El artículo 1º del DFL Nº 7, de 15-10-80 del Ministerio de Hacienda, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, dispone: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente”.

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El mismo texto legal, en su artículo 6º establece que: “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”. 3.-

Por otra parte, el D.L. Nº 825, de 1974, en su artículo 8º, establece que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y a los servicios y según los artículos 52 y 53 del referido texto legal, los contribuyentes que efectúen operaciones afectas a los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825, citado, tienen la obligación de emitir facturas o boletas, según corresponda, documentos que en su emisión deben cumplir con los requisitos y formalidades señalados en el artículo 69 del D.S. Nº 55, de Hacienda, de 1977, que contiene el Reglamento del referido Decreto Ley, y, con los requisitos establecidos por esta Dirección Nacional en Circular Nº 129, de fecha 04 de Noviembre de1976. Así, la factura o boleta, que exige la normativa tributaria, debe ser emitida por el vendedor habitual de bienes o por

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA el prestador del servicio al comprador de los bienes o al beneficiario del servicio y se debe dejar constancia en ella del detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio prestado, su precio unitario, el monto de la operación y el impuesto al valor agregado que lo grava. Además de las menciones anteriores, en el cuerpo de la factura, el contribuyente puede señalar las menciones adicionales que estime conveniente de acuerdo con sus necesidades contables y comerciales. 4.-

Sobre el particular, en respuesta a su consulta puede indicarse a Ud. que el cobro realizado por algunas empresas reflejado en sus facturas como “cargo de facturación”, puede corresponder al costo administrativo de emisión de esos documentos, el que en definitiva, si es traspasado al cliente de la empresa, pasa a formar parte del precio del acto o contrato de que se trate, y consecuentemente, de la base imponible del impuesto a las Ventas y Servicios que pueda afectarlo; pero en ningún caso se trata de un tributo y menos de una franquicia impositiva, como señala en su presentación, pues no existe norma legal de carácter tributaria que lo disponga, y como se sabe los tributos y las exenciones sólo pueden ser establecidos en virtud de una ley. Lo anterior es sin perjuicio que tales cobros puedan estar autorizados o reglamentados por leyes especiales no tributarias, las cuales no se encuentran dentro del ámbito de nuestra competencia.

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De esta manera, sólo puede informarse a Ud. que este Servicio carece de facultades para fiscalizar o pronunciarse sobre la legalidad del cobro de los referidos cargos, por tratarse de una materia que escapa al marco legal de las atribuciones que se le han conferido, el que sólo dice relación con la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias, ámbito al cual no pertenece la mencionada exacción. (Oficio Nº 4268, de 02.08.2003)

5.- Los gastos de cobranza de las rentas morosas de este arrendamiento con opción de compra de cosa mueble, no configuran la base imponible del IVA. (Oficio Nº 1720, de 1997).

6.- En los contratos de “Lease-back”, como modalidad de contrato de “Leasing” se aplica la norma general establecida en el Artículo 15º del D.L. Nº 825, de 1974, que prescribe que la base imponible de las ventas está constituida por el valor de las operaciones respectivas. (Oficio Nº 1051, de 1997). 7.- Empresas constructoras, contrato general de construcción por suma alzada - Venta de inmueble en U.F. por empresa constructora - Diferencia afecta a IVA - Emisión nota débito. (Oficio Nº 3137, de 1996). 8.- Intereses por prórroga de cheques producto de ventas exentas de IVA no gravadas con IVA, siempre y cuando se acrediten que son ventas exentas. Improcedencia del crédito fiscal IVA. (Oficio Nº 2291, de 1996).

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BASE IMPONIBLE IVA EN VENTAS Y SERVICIOS ART. 15 LEY DE IVA a)

b)

c)

Intereses por mora en el pago de venta de un inmueble no gravado con IVA, siempre y cuando la venta del inmueble no hubiera quedado gravado con IVA. (Oficio Nº 610, de 1996), Los intereses moratorios que cobra una empresa distribuidora de electricidad forman parte de la base imponible del IVA. Al no pactarse originalmente el interés al convenirse la operación, los recargos que se cobran con posterioridad, en el convenio de pago que se suscribe, se funda en la mora del deudor y no en la previsión que el acreedor hace del menoscabo de su capital. (Oficio Nº 4428, de 1987). Aplicación del IVA sobre los intereses y reajustes originados en la compra de cartera de créditos. (Oficio Nº 117, de 1983).

9.- Sumas invertidas por empresa minera para financiar las instalaciones de conducción de agua, son gravados con el IVA y deben ser facturados. (Oficio Nº 297, de 1996).

ajuste de ese precio que estará, o no, afecto al IVA según se supere, o no, a la variación del valor de la U.F. en ese mismo período. (Oficio Nº 3428, de 1991). 12.- Tasa que se pague por el servicio de control de calidad a las armas de fuego forma parte de la base imponible del IVA. (Oficio Nº 4384, de 1987). 13.- Bonificaciones o descuentos concedidos a los clientes por ventas no forman parte de la base imponible del IVA. (Oficio Nº 1289, de 1986). 14.- Las multas aplicadas por la Empresa Portuaria de Chile, motivada por incumplimiento de las obligaciones del usuario, se encuentran afectas al IVA. (Oficio Nº 1459, de 1983). 15.- En la obligación de dinero constituida por saldos de precio en la compraventa de bienes corporales muebles, el mayor valor que puede significar el tributo (IVA) para el deudor no queda comprendido dentro de la limitación establecida al determinarse el monto del interés convencional. (Oficio Nº 1264, de 1982).

10.- Forma parte de la base imponible del IVA el reintegro por exportación en cesión de pago al precio mínimo garantizado al productor agrícola. (Oficio Nº 4333, de 1991).

16.- Determinación de un precio mínimo de referencia en la base imponible del IVA cuando el precio definitivo de la venta se calcula con posterioridad a la entrega del producto. (Oficio Nº 2564, de 1981).

11.-El alza que se pueda producir en el cambio de la moneda extranjera a la moneda nacional, en el lapso que medie entre la facturación de esa venta y el pago de las cuotas del precio, constituye una forma de re-

17.- Importaciones con cobertura diferida - Proveedor extranjero - Banco o financista - Crédito directo concedido al importador, intereses base imponible del IVA - intereses por crédito contratados directa-

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA mente por el importador para financiar compra exenta del IVA. (Oficio Nº 7304, de 1978). 18.-Recargo que efectúen concesionarios de líneas aéreas para proveer de alimentos y montaje de vajilleria a las empresas aéreas son base imponible del IVA. (Oficio Nº 4173, de 1978). 19.-Maquinas tragamonedas - Ingresos obtenidos por concepto de explotación (juegos de azar) se encuentran afectos al IVA - Base imponible. (Oficio Nº 3200, de 1975).

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LAS IMPORTACIONES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: a) En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarán parte de la base imponible los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación. Para determinar el impuesto que afecta la operación establecida en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º, se considerará la misma base imponible de las importaciones menos la depreciación por uso. Dicha depreciación ascenderá a un diez por ciento por cada año completo transcurrido entre el 1º de enero del año del modelo y el momento en que se pague el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, en el cual sólo procederá depreciación por los años no tomados en cuenta;

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NORMAS DEL REGLAMENTO DEL IVA RELACIONADOS CON LA BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LAS IMPORTACIONES. ARTÍCULO 31º. Tratándose de importaciones, la base imponible es el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes. Estos valores se consideran aumentados por los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación, aunque su pago se encuentre diferido conforme a las normas legales vigentes, o por el que se genere en el caso previsto en la parte final de la letra b) del artículo 9º de la Ley. En el caso de importaciones de productos afectos a los impuestos adicionales establecidos en el artículo 37º de la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohólicas referidos en el Decreto Ley Nº 826, de 1974, la base imponible de dichos tributos es la misma del inciso anterior. El Servicio de Aduanas deberá indicar en los documentos de importación la suma del valor aduanero y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para determinar la base imponible. Para este efecto se empleará un timbre especial que deberá contener las menciones relativas a base imponible, tasa, impuesto determinado y nombre completo y firma del funcionario responsable. En el caso señalado, en el inciso precedente, deberán también señalarse separadamente las mismas menciones respecto al impuesto especial del artículo 37º de la ley o el del artículo 3º del Decreto Ley Nº 826. Un ejemplar de cada documento aduanero de importación con toda la información señalada en el inciso precedente y la indicación en ella del pago en Tesorería deberá ser enviada men-

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA

sualmente a la Subdirección de Operaciones del Servicio. Las Aduanas al remitir al Servicio el documento aduanero de importación con las formalidades establecidas anteriormente, darán cumplimiento, de esa manera, a lo dispuesto en el artículo 73º del Código Tributario, respecto del envío de la copia de las pólizas de importación tramitadas en el mes anterior. ARTÍCULO 32º. Las bases imponibles señaladas en el artículo 16º de la ley deben considerarse aumentadas, cuando fuere procedente, con los rubros enumerados en el artículo 15º del mismo cuerpo legal. 1.- Base imponible del IVA en las importaciones. Se entenderá por base imponible del IVA en las importaciones, según se dispone en el inciso 1º de la letra a) del artículo 16º del D.L. Nº 825, de 1974: * *

El valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, El valor CIF de los mismos bienes.

Más: *

Los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación.

A su vez, el artículo 31º del Reglamento del IVA, señala que tratándose de importaciones, la base imponible es el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes, valores que se consideran aumentados por los gravámenes aduaneros que se causen

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en la misma importación, aunque su pago se encuentre diferido conforme a las normas legales vigentes, o por el que se genere en el caso previsto en la parte final de la letra b) del artículo 9º de la Ley. Y, agrega dicha disposición legal citada en el párrafo precedente, que en el caso de importaciones de productos afectos a los impuestos adicionales a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, la base imponible de dichos tributos es la misma que se indica en el párrafo anterior. A su vez, el artículo 32º del Reglamento del IVA, establece que las bases imponibles señaladas en el artículo 16º de la ley deben considerarse aumentadas, cuando fuere procedente, con los rubros enumerados en el artículo 15º del mismo cuerpo legal. Y, en concordancia con lo señalado anteriormente, el inciso final del artículo 16º de la ley del IVA, dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º. En consecuencia, es menester tener en cuenta que para la aplicación del IVA en las importaciones, la base imponible debe considerarse como aquella determinada de acuerdo con los preceptos antes citados, pudiendo aumentarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del Reglamento, cuando fuera procedente, con los rubros enumerados en el artículo 15º de la ley, como intereses, reajustes, impuestos diferentes del IVA, envases, etc., con exclusión, en

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA todo caso de derechos de carácter no aduaneros.

cación, dicha enajenación gravada con el impuesto al valor agregado.

El Servicio de Aduanas deberá indicar en los documentos de importación la suma del valor aduanero y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para determinar la base imponible, como así también, deberán también señalarse separadamente las mismas menciones respecto al impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares.

Ahora bien, la misma ley señalada en el párrafo anterior, agregó en la letra a) del artículo 16º, el actual inciso final, norma que establece que para efectos de determinar el impuesto al valor agregado que afecta la operación establecida en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º, se considerará la misma base imponible de las importaciones, es decir, -el valor aduanero que determine el Servicio de Aduanas de los vehículos, más los derechos aduaneros, cuando proceda- menos la depreciación por uso. Dicha depreciación es de un diez por ciento por cada año completo que haya transcurrido entre el 1º de enero del año del modelo del vehículo y el momento en que se pague el impuesto, excepto cuando en el valor aduanero ya se hubiese considerado la rebaja por uso, caso en que sólo procedería la depreciación por los años no considerados. Como se puede apreciar, la depreciación no tiene tope, por lo que a los diez años contados desde el año del modelo (incluido ese año), se agotará la aplicación de dicha rebaja.

El S.I.I. instruyó acerca del uso de formularios de “Liquidación de Gravámenes Aduaneros”, por Circular Nº 83, de 11.9.1979, que estuvo vigente hasta el 30 de Junio de 1985. A contar del 1º de Julio de 1985, el Servicio Nacional de Aduanas, conjuntamente con la Tesorería General, dispusieron el reemplazo de los formularios relacionados con las importaciones, dictando este último organismo dichas instrucciones a través de la Circular Postal Nº 25, de 14.06.1985.

2.- Base imponible a la primera venta de vehículos automóviles internados exentos de derechos arancelarios e impuestos. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º del decreto ley Nº 825, agregado por el artículo 5º, de la Ley Nº 19.633, publicada en el Diario Oficial de fecha 11.09.1999, se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 (Sección 0) del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que le afectarían en el régimen general, quedando en consecuencia, según esta modifi-

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Se debe tener presente, que las modificaciones antes comentadas rigen a contar del 1º de octubre de 1999.

3.- El elemento principal para efectuar el cálculo del impuesto al IVA en las importaciones es el valor aduanero. Existiendo tal valor no es posible aplicar el valor CIF. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento de este Servicio, en el sentido de autorizar en el caso de su cliente, una sociedad importadora de plátanos, a que el cálculo del impuesto al valor agregado cau-

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA bre el nuevo valor determinado, ya que por aplicación del acuerdo Chile-Ecuador en el ámbito de la ALADI, se encuentran libres de derechos aduaneros.

sado en la importación de dicho producto se efectúe sobre el valor CIF de los bienes y no sobre el valor aduanero. Señala que su representada, cuyo giro es la importación y comercialización de bananos, se ha visto en el último tiempo, especialmente en los dos últimos años gravemente perjudicada a su juicio, al imponérsele un pago por concepto de impuesto al valor agregado en sus importaciones, notoriamente mayor al que debería pagar de acuerdo al valor real de compra en el extranjero. Ello en razón a que el Servicio Nacional de Aduanas, en virtud de la facultad que le otorga el Artículo 8º, de la Ley Nº 18.525, para determinar el valor aduanero de las mercancías importadas cuando se disponga de antecedentes fundados para estimar que el valor declarado no es real, procedió a informar un precio superior al que efectivamente debe pagar su cliente para el producto banano, el cual mediante oficio ordinario Nº 133, de 5-1-2001, de la Subdirección de Fiscalización de ese Servicio fue fijado como mínimo y obligatorio en su aplicación por todas las Aduanas. Agrega que al ser dicho precio notoriamente mayor al que realmente se paga al proveedor extranjero, la Aduana los ajusta y en estos casos, el valor aduanero está conformado por el valor factura más la diferencia (ajuste), existente entre la factura y el precio informado en carácter de obligatorio, calculándose el impuesto al valor agregado so-

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Por tal motivo, el ocurrente solicita a este Servicio le autorice a pagar el impuesto al valor agregado calculado sobre el valor CIF, de los bienes importados, y no sobre el valor aduanero. 2.-

El Artículo 8º, letra a), del D.L. Nº 825, de 1974, grava con impuesto al valor agregado a las importaciones, considerándolas para estos efectos como ventas. Por su parte, el Artículo 16º, letra a), del mismo Decreto Ley dispone que se entenderá por base imponible: “a) en las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso formarán parte de la base imponible los gravá-menes aduaneros que se causen en la misma importación.” Por otra parte, la Ley Nº 18.525, relativa a normas sobre importación de mercancías al país, dispone en sus Artículos 6º, 7º, 8º y 9º, la forma en que se determinará el valor aduanero. A su vez, el referido Artículo 8º, faculta al Servicio Nacional de Aduanas para determinar dicho valor cuando se disponga de antecedentes fundados para estimar que el valor declarado no es real.

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA 3.-

De la norma contenida en la letra a) del Artículo 16º, precedentemente transcrita, se desprende claramente que el elemento principal para efectuar el cálculo del impuesto al valor agregado en las importaciones, es el valor aduanero, cuya determinación corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, por lo que, existiendo tal valor, no es posible aplicar el valor CIF. Ahora bien, en el caso en consulta, la autoridad competente en virtud de sus atribuciones, determinó el valor aduanero de los bienes importados, por lo tanto es ese valor el que debe ser utilizado como base para el cálculo del impuesto al valor agregado, no procediendo de acuerdo a la ley utilizar para tal efecto el valor CIF de dichos bienes, como sugiere en su presentación. (Oficio Nº 3590, de 29.08.2001.)

4.- Fecha que debe considerarse para determinar los años de depreciación de vehículos automóviles importados al amparo delas partidas del Capitulo 0 del Arancel Aduanero, para los efectos de aplicar los impuestos del D. L. Nº 825, de 1974. 1.-

Por Oficio del antecedente, esa Dirección Regional manifiesta que se ha solicitado el giro de impuestos por la adquisición de un Bus Mercedes Benz, año 1991, internado conforme a las normas de la Ley Nº 19.633 de 1999, el cual a la fecha de adquisición, según la peticionaria, se encontraría depreciado en un 100%, por lo que pide se certifique ese hecho y se establezca si se encuentra exento de impuesto.

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Agrega, que ha surgido la duda respecto de la fecha que debe considerarse para determinar los años de depreciación, por lo cual consulta a esta Dirección Nacional, acerca de la fecha que debe considerarse para determinar los años de depreciación que han transcurrido desde el año del modelo de un vehículo y el momento en que se pague el impuesto, en atención a que en los documentos aportados por la recurrente se consignan fecha de adquisición distintas. 2.- El inciso segundo de la letra a), del Artículo 8º, del D.L. Nº 825, de 1974, establece en lo pertinente que, se considerará venta, la primera enajenación de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero. El inciso segundo de la letra a) del Artículo 16º del mismo texto legal, establece en lo pertinente, que para determinar el impuesto que afecta a la operación anterior, se considerará la misma base imponible de las importaciones, menos la depreciación por uso. La referida depreciación ascenderá a un 10% por cada año completo transcurrido entre el 1º de enero del año del modelo y el momento en que se pague el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso en el cual sólo procederá depreciación por los años no considerados.

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA A su vez, el inciso penúltimo del Artículo 46º, del D.L. Nº 825, en lo pertinente, establece que se considerarán, para el efecto de la aplicación del impuesto adicional a la primera enajenación en el país de los vehículos automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, las mismas normas que se aplican para el impuesto al valor agregado que grava la operación del inciso segundo de la letra a) del Artículo 8º, respecto del sujeto del impuesto, su devengo, la determinación de la base imponible, el plazo en que debe enterarse en arcas fiscales y las sanciones procedentes. 3.-

Respecto de la fecha que debe considerarse para determinar los años de depreciación, cabe señalar a Ud. que, de conformidad con lo establecido en la letra a) del Artículo 9º del D.L. Nº 825, de 1974, el impuesto se devenga en la fecha de emisión de la factura que proceda o en la época de la entrega del bien, cualquiera de estas circunstancias que se realice primero. Por consiguiente, debe entenderse que el pago del tributo debe efectuarse hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que ocurra cualquiera de los hechos señalados precedentemente.

4.-

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Finalmente cabe hacer presente que la Ley Nº 19.633 de 1999, introdujo modificaciones entre otros, a los Artículos 8º, 11º, 12º, 16º y 46º del D.L. Nº 825, de 1974, en el sentido de gravar con la tasa general del impuesto al valor agregado y con el impuesto específico del Ar-tículo 46º del

mismo D.L., la enajenación de vehículos automóviles importados al mparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, considerándose venta su primera enajenación en el país. En relación con lo anterior, es necesario que se verifique por esa Dirección Regional, si efectivamente el vehículo cuya depreciación se requiere fue internado de acuerdo con las franquicias de la partida 0 del Arancel Aduanero y, por consiguiente, le es aplicable las normas pertinentes del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 3385, de 14.08.2001).

5.- En aquellos casos en que, una vez solucionado el IVA en una importación, el Servicio de Aduanas resuelve rebajar el valor aduanero asignado a los bienes importados y, como consecuencia de ello, resulta evidente el pago excesivo de este tributo aplicado sobre una base imponible modificada con posterioridad. Requisito para que proceda su devolución (Oficio Nº 3285, de 1991).

6.- Base imponible del IVA en las reimportaciones de bienes enviados al exterior a reparación. (Oficio Nº 4767, de 1985).

7.- Cigarrillos - Aduanas - Mercancías rezagadas o decomisadas - Pública subasta aduanera - Adjudicaciones - IVA - Impuesto especifico a la importación de cigarrillos - Base imponible - Determinación. (Oficio Nº 3575, de 1985).

8.- Situación de los intereses y reajustes respecto de la base imponible

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BASE IMPONIBLE IVA EN IMPORTACIONES ART. 16º A) LEY DE IVA del IVA en los casos de importaciones con cobertura diferida.

b)

No forman parte de la base imponible del IVA los intereses que emanan de contratos de mutuos u otros tipos de créditos concedidos por bancos o instituciones financieras, directamente al importador, para efectuar la adquisición al contado al proveedor extranjero, atendido a que estos intereses se encuentran expresamente exentos del tributo aludido, en virtud de lo señalado en el ar-tículo 12º, letra E), Nº 10, del D.L. Nº 825, citado.

c)

Respecto de los intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, el IVA se devenga a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sea exigible o a la fecha de su percepción, si ésta fuere anterior, según dispone el artículo 9º, letra d), del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. (Oficio Nº 1808, de 1982).

En los casos de importaciones con cobertura diferida, respecto de los intereses que se originan en créditos directos otorgados al importador por los proveedores extranjeros, bancos e instituciones financieras, para los efectos del cálculo de la base imponible del IVA, es menester distinguir las situaciones siguientes: a)

(*)

Los intereses forman parte de la base imponible del IVA cuando se originan en un crédito directo del propio proveedor extranjero al importador que hace la adquisición, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 15º y 16º del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, reglamentados por el artículo 32º del D.S. Nº 55 de 1977, que establece que las bases imponibles señaladas en el artículo 16º de la ley deben considerarse aumentadas, cuando fuere procedente, con los rubros enumerados en el artículo 15º del mismo cuerpo legal, dentro de los cuales se halla, en el Nº 1, la inclusión de los intereses, reajustes y gastos de financiamiento de una operación a plazo. (*)

De acuerdo a la modificación introducida por el artículo 1º de la Ley Nº 18.630, al número 1º del artículo 15º, debe tenerse presente el agregado que se le introdujo a la norma antes citada, la cual textualmente señala lo siguiente: “En todo caso deberá excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Título, en la parte que corresponda a la variación de la unidad de fomento determinada por el período respectivo de la operación a plazo”. Modificación que rige para la actividad de la construcción a contar del 1º de Octubre de 1987 y

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9.- Base imponible del IVA en importaciones o venta de tabaco manufacturado. (Oficio Nº 6299, de 1978).

10.-En la determinación de la base imponible del IVA, en los casos de importaciones de bienes, es improcedente considerar como “gravámenes aduaneros” a las tasas de almacenaje y de movilización. (Oficio Nº 6185, de 1977).

para el resto de los contribuyentes del IVA desde el 1º de Agosto del mismo año. Ver Circular Nº 29, de 1987, que se transcribe en el estudio del artículo 15º de la ley.

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BASE IMPONIBLE IVA EN RETIROS BIENES ART. 16º B) LEY DE IVA de fuerza mayor, calificados por el S.I.I.

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS RETIROS DE MERCADERÍAS. LEY DEL IVA

-

Retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.

-

Toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines de los señalados en el párrafo precedente.

ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: b) En los casos contemplados en la letra d) del artículo 8º, el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este último fuere superior, según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo;

1.- Base imponible del IVA en los retiros de mercaderías del negocio. a)

Retiros a que se refiere la letra d) del artículo 8º de la ley, que se consideran ventas y gravados con el Impuesto al Valor Agregado. -

-

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Retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Retiros de todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o

De conformidad a lo establecido por el artículo 52º de la Ley del IVA, debe emitirse factura o boleta, según corresponda por el retiro de los bienes corporales muebles a que se refiere esta letra d) del artículo 8º de la ley. El IVA que se recarguen en las facturas - cuando corresponda emitir este documento - en razón de los retiros a que se refiere esta letra d) del artículo 8º de la ley, no darán derecho al crédito fiscal establecido en el artículo 23º a las personas que reciben los bienes corporales muebles. Según lo dispuesto por la letra a) del artículo 53º de la Ley del IVA, existe la obligación de emitir facturas en las operaciones que se realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios. Debe recordarse que la

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA definición de “vendedores” y “prestadores de servicios” se contemplan en el artículo 2º del texto legal antes citado. b)

Base imponible a la cual se le aplica la tasa del IVA -

-

El valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes, o El valor que tuvieren los mismos en plaza, si este último fuere superior, según lo determine el S.I.I., a su juicio exclusivo.

A su vez, debe tenerse presente, lo establecido en el inciso final del artículo 16º de la ley del IVA, que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º.

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS CONTRATOS DE ESPECIALIDADES, GENERALES DE CONSTRUCCIÓN Y EN LOS DE CONSTRUCCIÓN DE OBRAS DE USO PÚBLICO ENTREGADOS EN CONCESIÓN. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: c)

En los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8º, el valor total del contrato incluyendo los materiales.

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En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero, el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva;

1.- Base imponible del IVA en los contratos de instalación o confección de especialidades. La base imponible la constituye el valor total del contrato incluyendo los materiales. Al respecto, debe tenerse presente, además, lo establecido en el inciso final del artículo 16º de la ley del IVA, que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º. 2.- Base imponible del IVA en los contratos de construcción por administración. Los contratos de construcción, se ejecutan por administración, según

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA así lo define el artículo 12º del Reglamento del IVA, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal.

proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º. 3.- Base imponible del IVA en los contratos generales de construcción. En el artículo 16º del Decreto Ley Nº 825, se contiene algunas normas especiales sobre base imponible, entre ellas, en su letra c) los contratos generales de construcción. La citada norma establece que la base imponible, respecto a estos contratos, está constituida por el valor total del contrato incluyendo los materiales, sin olvidar lo señalado por el inciso final del artículo 16º de la ley del IVA, que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º.

Así estos contratos revisten las características de un típico arrendamiento de servicios, siempre que se ejecuten por mandato o administración delegada, remunerándose la prestación mediante honorarios. El S.I.I., a través de la Circular Nº 111, de 1975, en uno de sus párrafos, señaló lo siguiente sobre la materia que se comenta: “Ahora bien, tratándose de aquellos contratos de confección de obra material inmueble que se ejecuten por un empresario o contratista por el sistema de administración y cuya remuneración se pacte en base a un honorario fijo o a porcentaje, sobre los costos efectivos o estimados de la obra, el Impuesto a los Servicios se aplicará precisamente sobre aquel honorario. Debe tenerse presente, en todo caso, que en la confección de una obra material inmueble ejecutada por administración, sólo corresponde gravar aquella parte que constituye la remuneración que se perciba al realizarse la prestación, excluyendo las especies facturadas a nombre del mandante”. Reiterando lo señalado en el punto Nº 1 anterior, se recuerda lo dispuesto por el inciso final del artículo 16º de la ley del IVA, que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando

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Mayores instrucciones respecto a esta materia se ubican en la Circular del S.I.I. Nº 26, de 1987, que se transcribe en el estudio de la letra e) del artículo 8º de la ley) 4.- Base imponible del IVA en los contratos de construcción de obras de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal del derecho a explotarlos y en los servicios de conservación, reparación y explotación de bienes de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal del derecho a explotarlos.

CIRCULAR Nº 44, DE 02.08.1996 I.

INTRODUCCIÓN En el Diario Oficial de 13 de Julio del presente año, se publicó la Ley

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA Nº 19.460, la cual en sus artículos 2º y 3º, introdujo sendas modificaciones, tanto en la Ley sobre Impuesto da las Ventas y Servicios como en la Ley de la Renta, las que tienen por finalidad establecer el régimen tributario aplicable a las concesiones de obras de uso público. La presente Circular tiene por objeto solamente comentar las modificaciones que se introducen en el decreto ley Nº 825, de 1974. El artículo 2º, de la ley en referencia, introduce modificaciones en los artículos 16 y 55 del D.L. Nº 825, las que están destinadas a establecer el régimen legal tributario, que en lo que respecta al IVA, resultaría aplicable a las concesiones de obras de uso público. A continuación se transcriben los artículos pertinentes de la Ley Nº 19.460, y los artículos del D.L. Nº 825, con las modificaciones incorporadas y se formulan los comentarios respectivos. II. DISPOSICIONES LEGALES Establece el artículo 2º de la Ley Nº 19.460: “Artículo 2º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el “Decreto Ley Nº 825, de 1974:” “1. En el artículo 16: “a) Sustitúyese el punto y coma (;) con que termina el primer inciso de la letra c) por un punto aparte (.)”. “b) Agrégase en la letra c), el siguiente inciso nuevo:” “En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se

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pague con la concesión temporal de la explotación de la obra -sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero-, el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva;” “h) Agrégase la siguiente letra h) nueva: “h) Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público prestados por el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión, al pago de la construcción de la obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operación exenta o no gra-

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA vada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal. En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean prestados por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales de explotación de la concesión de la obra, deducidas las cantidades que deban imputarse a la amortización de la adquisición de la concesión, en la proporción establecida en el decreto o contrato que otorgó la concesión. Si la cesión se hubiere efectuado antes del término de la construcción de la obra respectiva, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales obtenidos por la explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse a la construcción de la obra y al valor de adquisición de la concesión, según la misma proporción señalada anteriormente.” “2. Intercálase en el artículo 55, el siguiente inciso tercero, pasando a ser incisos cuarto, quinto, sexto, séptimo y octavo los actuales incisos tercero, cuarto, quinto, sexto y séptimo, respectivamente:” “Cuando se trate de los contratos indicados en el inciso segundo de la letra c) del artículo 16, la factura deberá emitirse por cada

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estado de avance o pago que deba presentar el concesionario original o el concesionario por cesión, en los períodos que se señalen en el decreto o contrato que otorgue la concesión respectiva. Respecto de los servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público a que hace referencia la letra h) del artículo 16, la factura correspondiente deberá emitirse dentro del mes en el cual el concesionario perciba los ingresos provenientes de la explotación de las obras”. El artículo 2º transitorio de la Ley Nº 19.460, por su parte, dispone: “Artículo 2º transitorio.Los contribuyentes que, en la fecha de entrada en vigencia de esta ley hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y reparación de una obra de uso público cuyo precio consista en la entrega en concesión de la obra respectiva, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes en la fecha de adjudicación de tales contratos. Sin perjuicio de lo anterior, dichos contribuyentes podrán optar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de publicación de esta ley, por acogerse al régimen tributario que se establece, respecto de sus contratos, en la Ley sobre Impuesto a la Renta y en el decreto ley Nº 825, de 1974. Para este

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA efecto, deberán comunicar dicha opción por escrito a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos correspondiente. Se aplicará el régimen señalado, en lo relativo al impuesto a las ventas y servicios, a contar del mes siguiente a aquel en que se dé la comunicación por la remuneración que el contribuyente perciba desde esa fecha, y a contar del 1 de enero del mismo año en que se entregue la comunicación, respecto de los impuestos establecidos en la ley sobre Impuesto a la Renta por los ingresos que el contribuyente devengue o perciba desde dicha fecha.” Para los efectos de una mejor comprensión del significado de las modificaciones que se están analizando, se transcribe a continuación el texto de las disposiciones de la letra e), del artículo 8º del Decreto Ley Nº 825, de 1974: “Artículo 8º.- El impuesto de este Título (IVA) afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas (sic) también como ventas y (sic) servicios, según corresponda: “.............. e)

Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción.”

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III. TEXTO ACTUALIZADO DE LAS LETRAS c) Y h) DEL ARTÍCULO 16º DEL DECRETO LEY Nº 825, DE 1974. “Artículo 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: “............. c)

En los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8º, el valor total del contrato incluyendo los materiales.”

“En los contratos de construcción de obras de uso publico cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero-, el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso de que la construcción la efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva;” “......... “......... “h) Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público prestados por el conce-

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA sionario de ésta y cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión, al pago de la construcción de la obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operación exenta o no gravada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal. En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean prestados por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales de explotación de la concesión de la obra, deducidas las cantidades que deban imputarse a la amortización de la adquisición de la concesión, en la proporción establecida en el decreto o contrato que otorgó la concesión. Si la cesión se hubiere efectuado antes del término de la construcción de la obra respectiva, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales obtenidos por la explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse a la construcción de la obra y al valor de adquisición de la concesión, según la misma proporción señalada anteriormente.” IV. TEXTO ACTUALIZADO DE LOS INCISOS PRIMERO, SEGUNDO Y

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TERCERO DEL ARTÍCULO 55º DEL DECRETO LEY Nº 825, DE 1974. “Artículo 55º.- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.” “Tratándose de los contratos señalados en la letra e), del artículo 8º y de ventas o promesas de ventas de bienes corporales inmuebles gravados por esta ley, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. No obstante, en el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, según proceda, deberá emitirse en la fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta correspondiente, si ésta es anterior.” “Cuando se trate de los contratos indicados en el inciso segundo de la letra c) del artículo 16, la factura deberá emitirse por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario original o el concesionario por cesión, en los períodos que se señalen en el decreto o contrato que otorgue la concesión respectiva. Respecto de los servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público a que hace referencia la letra h) del artículo 16, la factura correspondiente deberá emitirse dentro del mes en el cual el concesionario perciba los in-

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA gresos provenientes de la explotación de las obras”. V. COMENTARIOS GENERALES DE LAS MODIFICACIONES Como un primer comentario, cabe consignar que las modificaciones que motivan estas instrucciones mantienen en gran parte el régimen vigente con anterioridad, sustentado en las disposiciones legales pertinentes contenidas en el Decreto Ley Nº 825, y que no sufrieron mayores cambios por la Ley Nº 19.460, diferenciándose básicamente el nuevo régimen, por una parte, en que ahora el concesionario puede encargar la construcción total de la obra a un tercero y, por otra, en la formación de la base imponible del contrato de construcción, la cual ahora está constituida por el costo total de la obra y no por el valor del contrato. En efecto, estas modificaciones vienen a precisar básicamente los elementos que forman la base imponible, por una parte, del contrato general de construcción, y por otra, la base de los servicios de mantención, reparación y explotación, distinguiendo, si se trata del concesionario original, de un cesionario de éste o de un tercero, en el primer caso. Esto es, la ley modificatoria no crea nuevos hechos gravados, puesto que, como se expresó anteriormente, no se modifica ninguno de los artículos donde se encuentra establecido el hecho gravado general ni los hechos gravados especiales, a saber los artículos 2º y 8º, del D.L. Nº 825, respectivamente. La otra modificación dice relación con el artículo 55 del citado D.L., y está destinada a precisar el momento en que deben facturarse tanto el

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contrato general de construcción, como los servicios de mantención, reparación y explotación. Ahora bien, la innovación sustantiva que producen estas modificaciones, dice relación con que este régimen va a ser aplicable al concesionario sea que éste haya construido, en todo o parte, la obra, o bien, que ésta haya sido construida íntegramente por un tercero, aplicándose el Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia, a la transferencia de la obra al Fisco, aún cuando ésta no haya sido construida por el concesionario. Lo anterior significa que en el caso que el concesionario decida encargar el total de la obra a un tercero, la base imponible del contrato que celebró con la autoridad concedente, estará representada por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA que éste hubiere recargado al concesionario. Por su parte, si la obra hubiere sido terminada de construir por un cesionario de la concesión, la base imponible se formará con el costo en que efectivamente hubiere incurrido el cesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente. En este punto resulta pertinente señalar, que la cesión del derecho de concesión no está gravada con el IVA, por cuanto se trata de la cesión de un derecho personal. Precisada la base imponible que cabe considerar para aplicar el IVA, al contrato general de construcción de la obra de uso público que se entrega en concesión, según si es construida por el concesionario original, por el cesionario de éste o íntegramente por un tercero, se hace necesario señalar en qué momento nace la

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA obligación de emitir la factura respectiva y consecuencialmente señalar cuando se devenga el impuesto en cuestión. De acuerdo al nuevo inciso tercero del artículo 55, intercalado por el Nº 2 del artículo 2º de la ley modificatoria, tratándose de este tipo de contratos, la factura debe ser emitida por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario o el cesionario de

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éste, en los períodos que indique el contrato o el decreto que otorga la concesión, entendiéndose que debe facturarse el total del precio de la construcción al momento de recibirse conforme la obra. Para un mejor entendimiento del mecanismo del pago del IVA en las concesiones de explotación de obras de uso público, se grafican los siguientes ejemplos:

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA VI. BASE IMPONIBLE DEL IVA EN EL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE UNA OBRA DE USO PÚBLICO, CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESIÓN TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLA. La nueva norma del inciso segundo de la letra c), del artículo 16º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, estatuye que tratándose de la construcción de los bienes del rubro, que la autoridad remunera en la especialísima forma señalada, la base imponible del IVA que grave ese precio ha de constituirse no como en el caso de los contratos de construcción de cualquier inmueble -a que se refiere el primer inciso de esa misma letra c) del artículo 16º, que se conforma con el valor convenido de tal contrato- sino con el valor de costo de la obra que diga relación con la construcción de ella, esto es, aquel que comprenda la mano de obra; el valor de adquisición de los bienes corporales muebles utilizados como materiales, así como el costo de adquisición de aquellos con que se equipe y alhaje el inmueble de acuerdo con el contrato; de los servicios utilizados; gastos de financiamiento y subcontratación de la construcción del total, o parte, del inmueble. Esta fijación de la base imponible del tributo -que es válida tanto si la construcción es ejecutada por el concesionario original, como si lo es por aquel a quien éste haya cedido sus derechos en el contrato, o por un tercero que haya sido elegido por la autoridad concedente para sustituir al concesionario original- y que alcanza sólo al valor de costo enunciado, sin considerar utilidades, tiene por principio rector la idea ya expuesta de que toda la utilidad será obtenida por el concesionario en la medida en que, una vez terminado y entregado a la autoridad conce-

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dente el inmueble que se le ha encomendado construir por suma alzada, lo explote ejercitando la concesión que le ha sido otorgada, como pago del precio de la construcción del inmueble y de los servicios, incluidos en el contrato, de conservación, reparación y explotación del mismo -todos gravados con IVA en conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º, letra e), del Decreto Ley Nº 825, de 1974- en relación con los respectivos porcentajes que se fijen en la convención o el decreto para prorratear la imputación a los totales recaudados por concepto de peaje, derechos, tarifas, rentas de arrendamiento de locales, etc., según corresponda. En cuanto a las subcontrataciones cuyo valor de costo debe integrar la base imponible del IVA, la nueva disposición puntualiza que pueden realizarse por administración o suma alzada, esto es aportando, o no, respectivamente, el concesionario, materiales a la construcción que encomienda a los subcontratistas. Por su parte, si el concesionario ha subcontratado con un tercero, la construcción de la totalidad de la obra, la base imponible del contrato celebrado entre el concesionario y la autoridad concedente, estará constituida por el total cobrado por el tercero contratista, menos el IVA que éste hubiera recargado al concesionario. Finalmente la norma se refiere a que si la construcción la realiza el concesionario por cesión, la base imponible del IVA que grava su precio estará constituida por aquella parte del valor de costo de esa construcción que efectivamente haya debido soportar como concesionario por cesión, sin considerar el costo ya facturado por el concesionario original, a la fecha de la cesión.

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA VII. BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO AL VALOR AGREGADO EN LOS SERVICIOS DE CONSERVACIÓN, REPARACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE UNA OBRA DE USO PÚBLICO CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESIÓN TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLO. La nueva letra h) recién introducida al artículo 16º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, especifica que tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de inmuebles que sean bienes de uso público, cuyo precio se pague con la concesión temporal del derecho a explotarlos, constituye base imponible del IVA el total de los ingresos obtenidos por ese concepto, una vez descontada la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de ese total que, según el contrato o decreto de otorgamiento de la concesión, deba imputarse al pago del precio de la construcción del bien, deducidos los eventuales subsidios pagados por el Fisco en la etapa de construcción de la obra. Por otra parte, este pago parcial que debe imputarse al precio de la construcción a que se refiere la disposición en estudio, no se encuentra gravado con IVA, por haberse pagado el impuesto correspondiente al total o al saldo adeudado por el Fisco, según la factura de venta del inmueble, que habrá debido emitir el concesionario en cada estado de avance o al entregar a la autoridad concedente el bien construido, en conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 55º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, al iniciar la explotación concedida. La última frase del inciso primero de la nueva letra h) introducida al artículo 16º, aclara que la inclusión de parte del precio de la construcción

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de la obra sin IVA, en la facturación de la conservación y reparación del mismo (con IVA) no significa que el concesionario debe proporcionalizar el crédito fiscal del impuesto que pueda imputar en el período, como lo exige en forma general en determinados casos el artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974. La norma comentada determina en su inciso segundo que si los servicios de mantenimiento, reparación y explotación son prestados por el concesionario por cesión, la base imponible del IVA que grava su precio estará constituida por los ingresos mensuales obtenidos por concepto de la explotación de la concesión, una vez deducidas las cantidades que deban imputarse a la amortización del valor de adquisición de la concesión, en la proporción contratada o decretada al otorgarse la concesión. Agrega que si la cesión se hubiera realizado antes de terminarse la construcción del inmueble, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales provenientes de su explotación, luego de rebajarse las sumas que hayan de ser imputadas al precio del costo de construcción de la obra y a la amortización del valor de adquisición de la concesión, según la proporción contratada o decretada al otorgarse ésta. Cabe señalar que el precio del contrato, y por consiguiente la base imponible del impuesto al valor agregado, está constituido por el total de los ingresos que contemple la concesión, como ser, los peajes y en algunos casos otras cantidades que se cobren por el concesionario, según la naturaleza de la explotación, como por ejemplo, por pasajeros embarcados, por la explotación de un terminal de carga, etc.

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA VIII. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE ALGUNOS PAGOS ESPECIALES QUE PUEDAN CONVENIRSE EN ALGUNOS CONTRATOS DE CONCESIÓN DE OBRAS DE USO PÚBLICO. Como norma general, cualquier otro pago que no se encuentre analizado en los comentarios anteriores, que para cumplir lo convenido deba hacer el Fisco al concesionario, conformará también el precio de la convención afecta a impuesto, excepto el que se haga para solucionar alguna indemnización de perjuicios pactada en una cláusula penal. Por el contrario, cualquier pago que, para cumplir lo convenido (por ejemplo el de una garantía) deba hacer el concesionario al Fisco, en general, no constituirá base imponible del tributo. Respecto de otros pagos que por lo común se convienen en este tipo de contrato, tienen el siguiente tratamiento tributario: Subsidios: Los subsidios que el Fisco pague relacionados con la construcción, no forman parte de la base imponible del contrato de construcción, toda vez, que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso nuevo agregado en la letra c) del artículo 16 del D.L. Nº 825, de 1974, tratándose de esta especie de contratos, la base imponible está formada por el costo de la construcción y los subsidios referidos no forman parte de dicho costo. En cambio, los eventuales subsidios que en el contrato, pudiera obligarse a pagar al Fisco, en la etapa de explotación de la obra, formarán parte del precio de la reparación o mantenimiento de dicha obra vial y constituirá en consecuencia, base imponible del IVA.

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Participación de los ingresos.- Las sumas que el concesionario deba pagar al Ministerio de Obras Públicas por estar sujeta la concesión a un mecanismo de compartir la rentabilidad extraordinaria, cuando por ejemplo sus ingresos efectivos excedan el ingreso anual límite prefijado en las bases de licitación, no están afectas al IVA por no constituir hecho gravado al tenor de lo dispuesto en los artículos 2º y 8º del decreto ley Nº 825, de 1974. Asimismo, si en cumplimiento de cláusulas expresas del contrato, el concesionario pague al MOP una participación de sus propios ingresos provenientes de peaje, este pago no configurará hecho gravado con IVA. Indemnizaciones.- Las sumas pagadas por el Fisco al concesionario en calidad de indemnización, no constituyen hecho gravado con IVA solamente en el caso de que dicho resarcimiento haya sido pactado en una cláusula expresa, como condición resolutiva del contrato. Mínimo garantizado.- Los pagos efectuados en beneficio del concesionario por este concepto, constituyen precio del contrato, y por lo tanto base imponible del impuesto al valor agregado. Premios.- Las cantidades que pudieran resultar del otorgamiento de un premio, se considera que incrementan el precio total que, en definitiva, se contrató. Por consiguiente, se encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado. Pago por uso de infraestructura.- Los pagos que efectúe el concesionario al Estado por concepto de infraestructura preexistente, expropiaciones, supervisión y control, estudios realizados por el MOP para la con-

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BASE IMPONIBLE IVA CONTRATO CONSTRUCCIÓN ART. 16º C) LEY DE IVA cesión e instalaciones que ejecutará el Estado en las áreas de servicios obligatorios, no constituyen hecho gravado del IVA, por cuanto dichos pagos no corresponden propiamente tal a una acción o prestación de servicio en favor del concesionario, siendo más bien un menor costo para éste que debe ser reembolsado a la autoridad competente. Sin embargo, en lo que se refiere a los pagos efectuados por el concesionario por concepto de uso y goce de infraestructura preexistente, cabe señalar que dichas sumas no están afectas al impuesto al valor agregado, sólo en el evento que la citada infraestructura no contemple instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial. IX. NUEVO INCISO TERCERO QUE SE INTRODUCE AL ARTÍCULO 55º DEL DECRETO LEY Nº 825, DE 1974, DETERMINANDO EL MOMENTO EN QUE DEBE FACTURARSE EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN, CONSERVACIÓN, REPARACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE LA OBRA DE USO PÚBLICO, CUYO PRECIO SE PAGUE CON LA CONCESIÓN TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLOS. Acorde con las nuevas disposiciones que se han analizado, el número 2, del artículo 2º de la Ley Nº 19.460 introduce un inciso tercero al artículo 55º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, para fijar el momento de la facturación obligatoria cuando se trata de las convenciones en referencia. Así, determina que el concesionario -sea original o por cesión- en la etapa de construcción del inmueble ha de emitir factura por cada estado de pago, o de avance de la obra, que deba presentar en los período seña-

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lados en el decreto o contrato que le otorgue la concesión. En todo caso, como ya se ha señalado, la factura definitiva por el valor del costo total de la construcción, o el saldo que se adeude por el Fisco al concesionario por concepto de la venta del bien, debe ser emitida en la fecha de la entrega conforme de la obra, es decir, cuando se pueda hacer efectivo el derecho para explotar la concesión como lo establece la misma norma del artículo 55º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, en su inciso segundo. Esta última norma es aplicable también en el caso de que el concesionario original deba ceder sus derechos en el contrato, cuando aún la obra se encuentre en construcción, eventualidad en la cual, al tiempo de la cesión, ese concesionario original que se desvincula de la concesión ha de facturar la venta de la parte de la edificación que haya alcanzado a realizar y que la entrega en ese acto. La factura en que conste la prestación mensual de los servicios de conservación, reparación y explotación del inmueble ha de ser emitida -por el concesionario a la autoridad concedente- dentro del mes en que perciba los ingresos provenientes de la explotación del mismo. X. VIGENCIA Las nuevas normas del Decreto Ley Nº 825, de 1974, entrarán en vigencia el 1º de Agosto de 1996, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º del Código Tributario. Sin perjuicio de ello, el artículo 2º transitorio de la ley aclara que los contribuyentes que a la fecha de entrada en vigencia de ella

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BASE IMPONIBLE IVA VENTA ESTABLECIMIENTO COMERCIO ART. 16º D) LEY DE IVA un inmueble por cuenta de su mandante, no son base imponible del IVA. Sólo el precio del servicio de edificación prestado por el constructor por administración – Conformará la base imponible del IVA – No así los gastos en que él hubiere incurrido por cuenta de su mandante. (Oficio Nº 663, de 2000).

hubieren celebrado contratos de construcción, mantención y reparación de una obra de uso público cuyo precio se pague con la concesión del derecho a explotarla, seguirán sujetos a las normas tributarias vigentes a la fecha de adjudicación del contrato. Agrega que no obstante lo anterior, esos mismos contribuyentes podrán optar, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de publicación de la ley -vale decir hasta el 13 de Octubre de 1996- por acogerse al régimen tributario establecido en el Decreto Ley Nº 825, de 1974.

c)

Indemnización de seguros por riesgos de construcción en los contratos de concesión de obras públicas no son base imponible del IVA - Sobrecosto no cubierta por el seguro gravado con IVA, en el caso que se indica. (Oficio Nº 2295, de 1996).

d)

Premios monetarios por construcción de obra pública entregada anticipadamente incrementan la base imponible del IVA. (Oficio Nº 517, de 1992).

Si optan por esta alternativa, deben comunicarlo por escrito a la Dirección Regional de la jurisdicción de su domicilio. Respecto del impuesto al valor agregado, este régimen se aplicará a contar del mes siguiente a aquel en que se comunique la opción, por la remuneración que se perciba desde ese período. a)

b)

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Subsidios otorgados por el Estado a los concesionarios por la construcción de una obra pública no se encuentran gravados con IVA. Respecto a los demás subsidios que el Estado otorgue a los concesionarios durante la etapa de explotación de la obra formarán parte del precio por la reparación o mantenimiento de la obra – Constituyen base imponible del IVA y se encuentran gravados con dicho impuesto. (Oficio Nº 4619, de 2000). Gastos en contrato de construcción por administración, realizados por constructor de

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LA VENTA DE ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO Y, EN GENERAL LA DE CUALQUIER OTRA UNIVERSALIDAD QUE COMPRENDA BIENES CORPORALES MUEBLES DE SU GIRO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: d) En el caso contemplado en la letra f) del artículo 8º, el valor de los bienes corporales muebles

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BASE IMPONIBLE IVA VENTA ESTABLECIMIENTO COMERCIO ART. 16º D) LEY DE IVA

comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta de las universalidades a que refiere el inciso anterior se hiciere por suma alzada, el Servicio de Impuestos Internos tasará, para los efectos de este impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza;

1.- Base imponible del IVA en la venta de establecimientos de comercio. La letra f), del artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que la venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro se encuentra gravada con el IVA. Agregando dicha norma que el citado tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia. A su vez, el artículo 9º del Reglamento del IVA, y para los efectos que se señala en la letra f) del artículo 8º, establece que se entenderá por “bienes corporales muebles de su giro”, aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora.

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En consecuencia, en la venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro, se entenderá por base imponible para efectos de determinar el impuesto al valor agregado que las grava: •

El valor de los bienes corporales muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta de las universalidades se hiciere por suma alzada, el S.I.I. tasará, para los efectos del IVA, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Lo señalado en el párrafo precedente, también será aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza. A su vez, debe tenerse pre-sente, lo establecido en el nciso final del artículo 16º de la ley del IVA, que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º.

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BASE IMPONIBLE IVA SERVICIO HOTEL ART. 16º E) LEY DE IVA

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y PRODUCTOS VENDIDOS EN LOS HOTELES, RESIDENCIALES, HOSTERIAS, CASA DE PENSIÓN, RESTAURANTES, FUENTES DE SODA Y OTROS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: e)

Respecto de las prestaciones de servicios y los productos vendidos o

Base Imponible en las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos

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}

transferidos en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes, clubes sociales, fuentes de soda, salones de té y café, bares, tabernas, cantinas, boites, cabarets, discotheques, drive-in y otros negocios similares, el valor total de las ventas, servicios y demás prestaciones que se efectúen. Sin embargo, el impuesto no se aplicará al valor de la propina que por disposición de la ley deba recargarse en los precios de los bienes transferidos y servicios prestados en estos establecimientos;

Hoteles, Residenciales, Hosterías, Casas de Pensión, Restaurantes, Clubes Sociales, Fuentes de soda, Salones de té y café, Bares, tabernas, cantinas, Boites, cabarets, Discotheques, drive-in y otros negocios similares

}

El valor total de las ventas, servicios y demás prestaciones que se efectúen.

Se excluye: El valor de la propina. (Ley que fijó propina legal obligatoria fue derogada por la Ley Nº 18.018, D.O. de 14.08.1981).

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BASE IMPONIBLE IVA PELUQUERIA ART. 16º F) LEY DE IVA

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LA PRESTACION DE SERVICIOS EFECTUADO EN LAS PELUQUERIAS Y SALONES DE BELLEZA.

Nº 1, Ley de la Renta (No gravados con el IVA). *

LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan se entenderá por base imponible: f)

Peluqueros que ejercen la actividad en calidad de trabajadores independientes, se clasifican en el Art. 42º Nº 2 Ley de la Renta, siempre y cuando: a)

La actividad debe ser ejercida por personas naturales en forma personal e independiente, sin la ayuda de otras personas que desarrollen la misma actividad. Lo anterior no impide la contratación de personas para el desarrollo de labores accesorias o secundarias a la profesión (servicios de aseos, preparación de clientes, servicios administrativos, mensajeros, etc.)

b)

En el ejercicio de la profesión debe primar como factor preponderante el esfuerzo físico o intelectual por sobre el empleo de capital, sin considerarse para estos efectos los inmuebles, instalaciones utensilios, elementos y equipos utilizados en el ejercicio de la respectiva profesión.

Tratándose de peluquerías y salones de belleza no formará parte de la base imponible el porcentaje adicional establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 9.613, de 7 de Julio de 1950, y sus modificaciones posteriores;

1.- Base imponible en la prestación de servicios efectuados por peluquerías y salones de belleza. La base imponible comprende el valor total percibido por el servicio y demás prestaciones. Los servicios que se gravan con el IVA, en este caso, son aquellos que afectan a las personas que ejercen la actividad de peluquería como empresarios propiamente tales y no reúnen los requisitos estipulados para tributar bajo las normas de la Segunda Categoría, como así lo ha establecido el S.I.I. a través de las Circulares Nº 21, de 1991 y 36, de 1993. Por lo tanto, por cada servicio prestado debe emitirse una boleta de ventas y servicios, recargándose el IVA correspondiente.

*

Si se reúnen en calidad de sociedad de profesionales se clasifican en el Art. 42º Nº 2 Ley de la Renta, siempre y cuando: a)

Sus socios deben ser profesionales o que posean la aptitud que los habilita para desarrollar la actividad.

b)

La actividad debe ser ejercida personalmente por todos los socios de la respectiva sociedad, sin la ayuda

Ahora bien: *

Si los peluqueros que desempeñan la actividad en calidad de trabajadores dependientes, se clasifican en el Art. 42º,

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BASE IMPONIBLE IVA APORTES INMUEBLES CONSTRUCTORA ART. 16º G ) LEY DE IVA

c)

de otros peluqueros, sin perjuicio de la contratación de personas para el desarrollo de labores accesorias o secundarias a la profesión.

1.- Base imponible del IVA en los aportes, retiros y ventas de establecimientos de comercio que recaigan sobre bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora.

Asimismo, en el ejercicio de la actividad debe primar el esfuerzo físico o intelectual, por sobre el empleo de capital, todo ello en los mismos términos indicados anteriormente sobre esta misma materia.

La norma legal precedentemente transcrita señala que la base imponible de los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de empresas constructoras, se determinará de acuerdo con las normas de este artículo 16º y del artículo 15º.

En estos casos señalados precedentemente, los profesionales peluqueros por los ingresos percibidos en el ejercicio de su profesión se encuentran amparados por la exención al IVA, contemplada en el artículo 12º, letra E), Nº 8, del D.L. 825, de 1974, en atención a que éstos se hallan comprendidos en la clasificación prevista en el artículo 42º, Nº 2, de la Ley de la Renta.

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS APORTES, RETIROS Y VENTAS DE ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO QUE RECAIGAN SOBRE BIENES INMUEBLES DE PROPIEDAD DE UNA EMPRESA CONSTRUCTORA. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: g) La base imponible de las operaciones señaladas en la letra k) del artículo 8º, se determinará de acuerdo con las normas de este artículo y del artículo 15º, y

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Por lo tanto, en los retiros, la base imponible será el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes corporales inmuebles o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza si este último fuere superior, según lo determine el S.I.I., a su juicio exclusivo. Respecto de la venta de establecimientos de comercio y otras universalidades, deberá considerarse como base imponible el valor de los bienes corporales inmuebles incluidos en la venta, sin deducción de las deudas que puedan afectar a estos bienes; pero si la venta se hiciera por suma alzada, el Servicio procederá a tasar, para los efectos del IVA, el valor de los bienes corporales inmuebles del giro del vendedor, comprendidos en la venta. La facultad para tasar la base imponible, también será aplicable para todas las convenciones en que no se asignare un valor determinado a los bienes corporales inmuebles que se enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

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BASE IMPONIBLE IVA SERVICIOS OBRAS EN CONCESIÓN ART. 16º H) LEY DE IVA

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS SERVICIOS DE CONSERVACIÓN, REPARACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE UNA OBRA DE USO PÚBLICO CUYO PRECIO SE PAGA CON LA CONCESIÓN TEMPORAL DEL DERECHO A EXPLOTARLO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º.- En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: h) Tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público prestados por el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse, en la proporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión al pago de la construcción de la obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operación exenta o no gravada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal. En el caso de que dichos servicios de conservación, reparación y explotación sean prestados por el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por los ingresos mensuales de explotación de la concesión de la obra, deducidas las cantidades que deban imputarse a la amortización de la adquisición de la concesión, en la proporción establecida en el decreto o contrato que otorgó la concesión. Si la cesión se hubiere

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efectuado antes del término de la construcción de la obra respectiva, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales obtenidos por la explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse a la construcción de la obra y al valor de adquisición de la concesión, según la misma proporción señalada anteriormente.

1.- Base Imponible del IVA tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público prestados por el concesionario de estas. La letra h) del artículo 16º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, especifica que tratándose de los servicios de conservación, reparación y explotación de inmuebles que sean bienes de uso público, cuyo precio se pague con la concesión temporal del derecho a explotarlos, constituye base imponible del IVA el total de los ingresos obtenidos por ese concepto, una vez descontada la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje de ese total que, según el contrato o decreto de otorgamiento de la concesión, deba imputarse al pago del precio de la construcción del bien, deducidos los eventuales subsidios pagados por el Fisco en la etapa de construcción de la obra. Por otra parte, este pago parcial que debe imputarse al precio de la construcción a que se refiere la disposición en estudio, no se encuentra gravado con IVA, por haberse pagado el impuesto correspondiente al total o al saldo adeudado por el Fisco, según la factura de venta del inmueble, que habrá debido emitir el concesionario en cada estado de avance

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BASE IMPONIBLE IVA ADJUDICACIÓN INMUEBLES ART. 16º INC. 2º Y 3º LEY DE IVA o al entregar a la autoridad concedente el bien construido, en conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 55º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, al iniciar la explotación concedida. La última frase del inciso primero de la letra h), aclara que la inclusión de parte del precio de la construcción de la obra sin IVA, en la facturación de la conservación y reparación del mismo (con IVA) no significa que el concesionario debe proporcionalizar el crédito fiscal del impuesto que pueda imputar en el período, como lo exige en forma general en determinados casos el artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974. La norma comentada determina en su inciso segundo que si los servicios de mantenimiento, reparación y explotación son prestados por el concesionario por cesión, la base imponible del IVA que grava su precio estará constituida por los ingresos mensuales obtenidos por concepto de la explotación de la concesión, una vez deducidas las cantidades que deban imputarse a la amortización del valor de adquisición de la concesión, en la proporción contratada o decretada al otorgarse la concesión. Agrega que si la cesión se hubiera realizado antes de terminarse la construcción del inmueble, la base imponible será equivalente a los ingresos mensuales provenientes de su explotación, luego de rebajarse las sumas que hayan de ser imputadas al precio del costo de construcción de la obra y a la amortización del valor de adquisición de la concesión, según la proporción contratada o decretada al otorgarse ésta.

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Cabe señalar que el precio del contrato, y por consiguiente la base imponible del impuesto al valor agregado, está constituido por el total de los ingresos que contemple la concesión, como ser, los peajes y en algunos casos otras cantidades que se cobren por el concesionario, según la naturaleza de la explotación, como por ejemplo, por pasajeros embarcados, por la explotación de un terminal de carga, etc. Mayores antecedentes sobre esta materia en Circular del S.I.I. Nº 44, de 1996, que se transcribe en el estudio de la letra c) de este artículo 16º, que trata sobre la base imponible del IVA en los servicios de conservación, reparación y explotación de bienes de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal del derecho a explotarlos.

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LAS ADJUDICACIONES DE BIENES CORPORALES INMUEBLES Y NORMAS DE LA BASE IMPONIBLE DEL IVA DEL ARTÍCULO 15º SON APLICABLES TAMBIÉN PARA LO SEÑALADO EN EL ARTÍCULO 16º. LEY DEL IVA ARTÍCULO 16º. En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base imponible: a) ................................ b) ................................ c)................................ d)................................ e)................................ f)................................. g)................................ h)................................ En el caso de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles a que se refiere

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA

la letra c) del artículo 8º, la base imponible será el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningún caso podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción determinado de conformidad a las normas de la Ley Nº 17.235. Las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo anterior, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo.

1.- Base imponible del IVA en las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles. En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal, y de cooperativas de vivienda, la base imponible de la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa será el valor de los bienes adjudicados, el cual no podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción. Sólo debe considerarse, para determinar la base imponible en las mencionadas adjudicaciones, el valor de la construcción excluyendo el del terreno pues éste no se encuentra afecto al IVA. Debe tenerse presente, lo establecido en el inciso final del artículo 16º de la ley del IVA, que dispone que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º del texto legal antes citado, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el presente artículo 16º.

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BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES AMOBLADOS, INMUEBLES CON INSTALACIONES O MAQUINARIAS Y DE LA VENTA O PROMESA DE VENTA DE BIENES INMUEBLES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 17º. En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. Tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Para estos efectos, deberá reajustarse el valor de adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos de la Ley Nº 17.235, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA

en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente. No obstante, en reemplazo del valor de adquisición del terreno podrá rebajarse el avalúo fiscal de éste, o la proporción que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operación. Si en el avalúo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinación no se hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, la cual se sujetará a las normas de la ley Nº 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalúo para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal. No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo, el Servicio de Impuestos Internos, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podrá autorizar, en virtud de una resolución fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisición del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su adquisición. En las facturas que deban emitirse por lo pagos que se efectúen en cum-

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plimiento de alguno de los contratos señalados en el inciso segundo de este artículo, deberá indicarse separadamente el valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no exista esta constancia, se presumirá que en cada uno de los pagos correspondientes se comprenderá parte del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato. En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operación o no, y en los contratos generales de construcción, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64º del Código Tributario cuando el valor de enajenación del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenación y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedará afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasación y giro que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64º del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica.

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA

NORMA REGLAMENTARIA: AVALÚO FISCAL QUE DEBE CONSIDERARSE PARA DETERMINAR LA REBAJA ARTÍCULO 33º. Para efectuar la rebaja establecida en el artículo 17º de la ley se considerará el avalúo fiscal vigente en la fecha en que deba pagarse la renta, remuneración o precio, conforme a lo estipulado en el contrato.

1.- Base imponible del IVA y determinación del impuesto en los arrendamientos de inmuebles amoblados o con instalaciones. En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. a)

Instrucciones impartidas por el S.I.I.

a)

Arrendamientos de inmuebles amoblados;

b)

Arrendamientos de inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y

c)

Arrendamiento de cualquier tipo de establecimiento de comercio que incluya un bien raíz.

En los casos antes señalados debe tenerse presente que el Impuesto a los Servicios no recae sobre la renta de arrendamiento bruta recibida por el respectivo arrendador, sino que para determinar la base imponible correspondiente es previo deducir de la renta acordada, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal o la proporción correspondiente, si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.

BASE IMPONIBLE Y DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LOS SERVICIOS EN EL CASO DE ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES AMOBLADOS O CON INSTALACIONES Y/O MAQUINARIAS

Para los efectos de la deducción indicada, es importante tener presente que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 33º, del Decreto de Hacienda Nº 55, de 1977, el avalúo fiscal que debe considerarse es el vigente en la fecha en que deba pagarse la renta, remuneración o precio, conforme a lo estipulado en el contrato.

Tratándose de arrendamientos de inmuebles, es necesario dis-

Lo anterior se puede visualizar en el siguiente ejemplo:

CIRCULAR Nº 111, DE 29.08.1975 (Parte pertinente). E)

tinguir las siguientes situaciones en que procede el gravamen a los Servicios:

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA

Renta mensual de arrendamiento de un local con instalaciones y maquinarias, donde funciona una fábrica de tejidos, según contrato de arrendamiento

$ 5.000.000.-

Se deduce: 11% del avalúo fiscal del inmueble según Rol de Avalúos vigente: Avalúo fiscal anual del inmueble Avalúo fiscal mensual del inmueble

$ 96.000.000.8.000.000.- (1/12)

11% s/$ 8.000.000.-

880.000.-

Base imponible afecta al 20% (*) actual 19%

$ 4.120.000.-

Imptos. determinado

$

Debe tenerse presente al respecto que la deducción del 11% del avalúo fiscal del inmueble es procedente sólo en los casos señalados taxativamente, y que sólo puede ser hecha por los propietarios de dichos inmuebles, considerando al efecto que tratándose de subarrendamientos el Impuesto a los Servicios debe aplicarse sobre el total bruto de la renta convenida. b)

Comentario sobre la rebaja del 11% del avalúo fiscal, no es una facultad del arrendador. La rebaja de la renta de arrendamiento, que se establece en el inciso primero del artículo 17º del D.L. Nº 825, de 1974, que permite al propietario arrendador del bien raíz, para los efectos de fijar la base imponible del IVA, el S.I.I. ha dictaminado a través del Oficio Nº 3003, de 1996, de que no es una facultad del arrendador, puntualizando sobre la materia

900

824.000.-

lo siguiente: “En efecto, la expresión “puede” utilizada en la redacción, no tiene el alcance de hacer elegible para el arrendador la rebaja sino que se explica por el simple hecho de que la norma en referencia es descriptiva de la forma de determinar la base imponible del hecho gravado que se trata, y es por ello que su redacción no es imperativa. Además escaparía notoriamente al principio constitucional de la legalidad de los tributos, el que un particular pudiera determinar discrecionalmente el monto de un impuesto trasladable a un tercero, situación que se daría si se entendiera que la norma en cuestión es facultativa”. Es del caso aclarar sobre este punto, de que el vocablo utilizado en la redacción del texto legal antes indicado es “podrᔠy no el vocablo “puede” que se utiliza en el citado Oficio, por lo tanto, es dable concluir de que si es facultad del arrendador la de determinar si efectúa o no la

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA rebaja del 11% del avalúos fiscal a fin de determinar la base imponible del IVA en los casos de los arrendamientos de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, incluso, el S.I.I. a través de los Oficios Nºs.: 2551, de 1986, y 2463, de 1997, así lo ha expresado, como por ejemplo en el primero Oficio citado, en su parte pertinente, señala: “y podrá deducir previamente de la renta anual una cantidad equivalente al 11% del avalúo fiscal del bien raíz objeto del contrato”, y en el último de los documentos citados: ”se podrá deducir de la renta de arrendamiento la proporción del 11% del avalúo fiscal del inmueble que corresponda al período efectivamente arrendado, para el efecto de determinar la base imponible sobre la cual se aplicará el Impuesto al Valor Agregado”.

gún caso constituye base imponible del tributo, por lo que en los citados incisos se establecen las normas aplicables para efectuar su deducción cuando éste se encuentre incluido en el precio de la venta o de la promesa de venta.

2.- Tratamiento que debe darse al valor del terreno para los efectos de aplicar el Impuesto al Valor Agregado, en los casos de venta o promesa de venta de los bienes inmuebles gravados. En el artículo 17º del Decreto Ley Nº 825, la Ley Nº 18.630, en sus últimos seis incisos indica el tratamiento que debe darse al valor del terreno para los efectos de aplicar el IVA, en los casos de venta o promesa de venta de los bienes inmuebles gravados.

Cuando el terreno se encuentre incluido en el precio del contrato, como norma general debe deducirse reajustado. Para efectuar este ajuste deberá determinarse el porcentaje de variación experimentado por el Indice de Precios al Consumidor (I.P.C.) en el período comprendido, entre el mes anterior al de la adquisición del terreno y el mes anterior a la fecha del contrato. El porcentaje así obtenido servirá para calcular la cantidad que, agregada al precio original del terreno, constituirá su valor actualizado.

En primer término debe tenerse presente que el valor del terreno en nin-

La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, re-

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Por lo tanto, tratándose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podrá deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporción que corresponda, del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Si en el contrato respectivo se fija el valor del terreno en forma separada del de la construcción, también será necesario que para dicha determinación se tengan presente las instrucciones que más adelante se indican, debiendo también facturarse el valor del terreno en el mismo documento que se emita por el cobro del precio del contrato, ya sea de una sola vez o en cuotas, con reajustes, intereses, etc., según cuáles hayan sido las condiciones pactadas en el contrato para su pago.

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA ajustado, no podrá ser superior al doble del valor de su avalúo fiscal determinado para los efectos del Impuesto Territorial, vigente a la fecha del contrato de venta o promesa de venta del inmueble, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo de adquisición reajustado en la forma indicada precedentemente. Igual situación de excepción, respecto del límite señalado, posibilita la ley respecto de un terreno en que entre la fecha de su adquisición y venta medie un plazo inferior a tres años, cuando el S.I.I. a petición de la empresa constructora interesada, determine mediante una Resolución fundada, el valor efectivo de adquisición del terreno considerando en esta tasación el valor de otros terrenos de características y ubicación similares a la misma fecha de adquisición. El valor que asigne el S.I.I. al terreno, deberá también reajustarse en la forma indicada en el párrafo anterior para proceder a la deducción del precio del contrato. En el caso que la empresa constructora estime conveniente un procedimiento más expedito de acuerdo con las características del contrato, podrá optar por deducir del valor del contrato el avalúo fiscal del terreno vigente a la fecha de dicha convención, obviamente sin aplicarle reajustabilidad alguna. Si en el avalúo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinación no se hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podrá solicitar una nueva tasación, la cual se sujetará a las normas de la ley Nº 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalúo

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para los efectos del Impuesto Territorial, pero deberán excluirse las construcciones que den derecho a crédito fiscal. Cabe hacer presente que la ley permite rebajar del precio estipulado en el contrato, el valor de adquisición de todo el terreno que se encuentre incluido en la operación. Esto quiere decir que la empresa constructora puede deducir el valor total del terreno que constituye costo del contrato y no solamente el terreno de cada inmueble que transfiere. El mismo artículo 17º, en su inciso sexto, ordena que en las facturas que deban emitirse por los pagos que se efectúen en cumplimiento de alguno de los contratos señalados en el inciso segundo de este artículo, deberá indicarse separadamente el valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no exista esta constancia, se presumirá que en cada uno de los pagos correspondientes se comprenderá parte del valor del terreno en la misma proporción que se determine respecto del total del precio de la operación a la fecha del contrato. Y, por último, en el artículo 17º se entrega al S.I.I. una facultad para tasar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64º del Código Tributario, el valor del terreno o de la construcción en los casos que indica, a fin de precaver la evasión del IVA mediante la declaración injustificada de aumentos en el valor del terreno o disminución en el de la construcción. En virtud de dicha facultad el Servicio puede tasar los valores o precios considerando las siguientes situaciones:

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA

TERRENO: Contratos de ventas o promesa de venta de un bien inmueble.

}

Ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operación o no.

CONSTRUCCIONES: Contratos generales de construcción gravados por el D.L. Nº 825.

}

Valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares.

La diferencia de valor que se determine entre el precio de la enajenación y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedará afecta al IVA. La tasación y giro que se realicen con motivo de la aplicación del citado artículo 64º del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica. a)

Procedimiento a que deben ceñirse las Divisiones de Avaluaciones, con relación a situaciones que son de su competencia, en la aplicación del IVA a la construcción. CIRCULAR Nº 16,DE 08.02.1988

Mediante diversas Circulares, esta Dirección Nacional ha dictado instrucciones relativas a la incorporación de la actividad de la construcción al régimen del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con las modificaciones contenidas en la Ley Nº 18.630, publicada en el Diario Oficial de fecha 23 de Julio de 1987. La Circular Nº 26 de este Servicio (D.O. de 8.8.87), en el Capítulo IV, Números 5 y 6, señala las pautas aplicables para determinar la base imponible, y el

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{

Valor de enajenación sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva.

tratamiento que debe darse al valor del terreno y de las construcciones para los efectos de aplicar el Impuesto al Valor Agregado, en los casos de venta o promesa de venta de los bienes inmuebles gravados. Dado que la determinación de la base imponible (tasación) de los bienes raíces es labor propia de Avaluaciones, frente a los requerimientos que la Ley Nº 18.630 impone al Servicio, corresponde a las Divisiones Avaluaciones las siguientes funciones: a)

Otorgar certificados de avalúo de terrenos.

b)

Solicitud del contribuyente, revisar los avalúos de terrenos, de acuerdo a las normas generales vigentes para estos efectos.

c)

A solicitud del contribuyente, verificar el valor efectivo de la adquisición de los terrenos.

d)

A solicitud de la División Fiscalización, emitir los informes que sirvan de base para determinar el valor de la adquisición de los terrenos, en los casos que corresponda.

e)

A solicitud de la División Fiscalización, emitir informes que

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA sirvan de base en la verificación de los costos de las obras de urbanización y edificación ejecutadas por los contribuyentes. f)

1.

Emitir los informes técnicos que procedan para resolver las reclamaciones interpuestas por los contribuyentes en contra de resoluciones que digan relación con las materias indicadas en los puntos precedentes.

GENERALIDADES 1.1 Las peticiones de los contribuyentes, relacionadas con las materias de los puntos a), b) y c), deben ser presentadas por los propietarios de los terrenos o sus representantes legales, utilizando el Formulario Nº 2.118 “Solicitud Avaluaciones”, indicando expresamente que se requieren para determinar la base imponible del I.V.A. 1.2 Los contribuyentes podrán solicitar: 1.2.1Certificado de avalúo. Se otorgará certificado de avalúo del terreno, vigente a la fecha de venta o promesa de venta del inmueble. 1.2.2 Revisión del avalúo del terreno a la fecha de la venta del inmueble. Cuando el contribuyente lo considere subavaluado para los efectos de comparar el límite de dos veces el avalúo fiscal que la ley fija como máximo al precio de adquisición reajustado, o bien, cuando la parte vendedora desee rebajar del precio total de la transferencia del inmueble el avalúo fiscal del terreno

904

en reemplazo del valor de adquisición reajustado. Esta petición sólo procederá cuando en el avalúo vigente del terreno no se comprendiesen algunas construcciones, como ser obras de urbanización que no den derecho a crédito fiscal, o bien no se hubiesen tomado en consideración otras situaciones tales como cambio de serie del predio o existiesen errores en la determinación del avalúo. 1.2.3 Verificación del valor efectivo de adquisición. Cuando el contribuyente estime subavaluados el terreno y el límite deducible de dos veces el avalúo fiscal, respecto al valor de adquisición del terreno y a los valores comerciales, a esa fecha, de terrenos similares en plaza. Solo procede si entre la adquisición del terreno y la venta respectiva han transcurrido menos de tres años. 1.3 Las solicitudes mencionadas en los puntos 1.2.2 y 1.2.3 deben ser fundamentadas adecuadamente, debiendo los contribuyentes aportar los antecedentes fidedignos suficientes para su resolución, según lo dispone el artículo 21º del Código Tributario, tales como: -

Plano acotado del terreno, aprobado por la Dirección de Obras Municipales correspondiente;

-

Certificados de urbanización, emitidos por los organismos autorizados y presupuesto detallado de las

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA

-

-

obras; Copias de escrituras de compraventa de terrenos adyacentes; Otros que la División Avaluaciones estime necesarios.

1.4 Toda solicitud presentada por los contribuyentes, relacionada con las materias señaladas en esta Circular, tendrá carácter de urgente y deberá ser totalmente tramitada y resuelta en un plazo máximo de 15 días hábiles, a contar de la recepción de todos los antecedentes que debe proporcionar el solicitante. Dada la importancia de las tareas asignadas a las Divisiones Avaluaciones y el reducido plazo que tendrán para resolver las solicitudes que presenten los contribuyentes, los Directores Regionales velarán para que estas Divisiones dispongan de los recursos suficientes que les permitan el cumplimiento oportuno de estas tareas en el período de tiempo indicado. 1.5 No procederá revisar el avalúo del terreno si a petición del mismo contribuyente se ha efectuado con anterioridad una modificación del mismo avalúo invocando idénticas causales.

2.

2.1 Causales de revisión. El D. L. Nº 825, en su artículo 17º, inciso 4º, establece que el contribuyente podrá solicitar al Servicio una nueva tasación del terreno, con sujeción a lo dispuesto en la Ley Nº 17.235. La nueva tasación se efectuará cuando en la determinación del avalúo vigente no se hubiere considerado alguna de las siguientes situaciones contempladas en la Ley de Impuesto Territorial: -

-

Nuevas obras de urbanización (Artículo 30º, letra d)). Cambio de destinación del predio que importe un cambio de serie, de Agrícola a No Agrícola (Artículo 28º, letra d)). Errores en la determinación del avalúo del terreno, de acuerdo a los planos de precios e instrucciones vigentes (Artículo 28º, letras a), b) y c)).

2.2 Procedimientos Para proceder a modificar el avalúo de un terreno que esté en una de estas situaciones, se seguirán las siguientes pautas:

Tampoco procederá la petición de verificar el valor efectivo de adquisición del terreno si con anterioridad se hubiese resuelto otra solicitud del mismo contribuyente, basada en iguales antecedentes.

2.2.1 Nuevas obras de urbanización: Se considerarán las obras de pavimentación, alcantarillado, agua potable, electricidad, obras de defensa y otras existentes en espacios públicos y a las cuales el predio tenga acceso a su uso inmediato.

REVISION DE AVALUO A SOLICITUD DEL CONTRIBUYENTE

El contribuyente debe acreditar, con los certificados

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA de los Servicios correspondientes, que dichas obras fueron ejecutadas entre el 1º de Enero de 1976 (fechas de reavalúo vigente que fijó los actuales valores de terreno) y la fecha de venta o promesa de venta del predio, y, además, que no den derecho a crédito fiscal (por ejemplo, si el terreno fue urbanizado y vendido antes del 1º de Octubre de 1987). Cabe señalar que si por las obras de urbanización existen facturas a nombre de la empresa constructora, por las cuales ésta tiene derecho al crédito fiscal, estas obras no se tasarán, pues no deben contribuir a elevar el valor del terreno que será rebajado de la base imponible al vender el inmueble, ya que constituyen parte de las operaciones que integran el sistema del Impuesto al Valor Agregado y por esta vía descargarán el tributo soportado como crédito fiscal, sin perjuicio del procedimiento normal para el cobro del Impuesto Territorial. En caso que las obras efectivamente no estén consideradas en el avalúo vigente del terreno y no den derecho a crédito fiscal, se modificará el avalúo del terreno, asignándole un valor unitario basado en el valor de terreno del sector de características similares más cercano que tenga una urbanización equivalente. Cabe hacer presente que este nuevo valor corresponde al m 2 de terreno útil que se transfiere, puesto que ya considera que parte del terreno original se utilizó en calles, plazas, etc.

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2.2.2 Cambio de serie: Sólo se considerará esta situación cuando el cambio de destinación, de agrícola a no agrícola, del predio o del sector donde se encuentra ubicado, haya sido anterior a la fecha de venta o de promesa de venta del terreno. El contribuyente debe acreditar esta situación con los antecedentes que correspondan, tales como certificados de recepción de la urbanización de sectores aledaños, otorgados por los Servicios correspondientes. Cabe precisar que no es causal suficiente para efectuar un cambio de serie el hecho de encontrarse el predio dentro de los límites urbanos comunales si, de acuerdo al artículo 1º de la Ley Nº 17.235, se encuentra correctamente clasificado. Si correspondiere efectuar el cambio de serie del predio, de agrícola a no agrícola, se modificará el avalúo del terreno asignándole un valor unitario basado en el valor del terreno del sector de características similares más cercano y con urbanización equivalente. Este nuevo valor corresponde al m2 de terreno útil transferible, puesto que ya considera que parte del terreno original se utilizó en calles, plazas, etc. Si el predio tiene incorporadas obras de urbanización que den derecho a cré-

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA dito fiscal, se determinará el valor de las obras, en base al presupuesto presentado por el contribuyente sin perjuicio de los antecedentes que disponga la División Avaluaciones, y se calculará su incidencia por cada m2 útil transferible, descontándose del nuevo avalúo fiscal para los efectos exclusivos del I.V.A. Deducido el valor de la urbanización, en ningún caso el valor determinado para el terreno podrá ser inferior al valor base de terreno de la zona de características similares más cercano del área no urbana de la comuna. 2.2.3 Errores en la determinación del avalúo: Se seguirán los procedimientos normales. 2.3 Resoluciones 2.3.1 Modificación de avalúo con vigencia futura. Se emitirá una Resolución fundada utilizando el formulario Nº 2119, que contendrá en su parte resolutiva el nuevo avalúo que se fija para el terreno, indicándose que regirá de inmediato para los efectos de determinar el I.V.A. del contrato respectivo, y desde el 1º de Enero del año siguiente para el Impuesto Territorial. En la resolución se dejará constancia del avalúo unitario de m2 útil transferible. Los nuevos valores de los terrenos, así determinados,

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se indicarán en los planos de precios vigentes para su uso en las futuras tasaciones con el mismo fin. Durante el desarrollo del Plan de Normalización y Reavalúo, sólo se retasará a solicitud del contribuyente. Paralelamente a la dictación de la resolución se emitirá un Formulario Nº 2828 con vigencia desde el 1º de Enero del año siguiente al de la fecha de la Resolución, modificándose el valor del terreno y tasándose las nuevas construcciones que existiesen en la propiedad. Si correspondiese efectuar división de avalúo de la propiedad, deberá verificarse que la propiedad matriz no registra deuda pendiente de contribuciones. Se exigirá para esto, que el contribuyente presente un certificado extendido por el Servicio de Tesorerías y el último AvisoRecibo que corresponda a la fecha de la solicitud. 2.3.2 Modificación de avalúo con vigencia retroactiva. La Resolución fundada se emitirá en el Formulario Nº 2815, indicándose en su parte resolutiva lo siguiente: a) El nuevo avalúo que se fija para el terreno; b) Las diferencias del avalúo total del predio y del

907

BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA Impuesto Territorial, derivadas del mayor valor del terreno. En este caso se aplicará la vigencia que corresponda conforme a lo indicado en el artículo 31º de la Ley Nº 17.235; y c) Además, se fijará la fecha de vencimiento del pago de las contribuciones, que será el último día hábil del mes siguiente al de la fecha en que se dicte la Resolución. La Resolución que se dicte tendrá efecto inmediato para la determinación del I.V.A. y respecto del Impuesto Territorial regirá retroactivamente conforme a la aplicación del artículo 31º de la Ley Nº 17.235. 2.3.3 Si revisados los antecedentes, no procediese efectuar la modificación de avalúo solicitada, se informará mediante el Formulario Nº 2818 a la División Resoluciones, quien dictará la Resolución correspondiente, no dando lugar a lo solicitado. 3.

VERIFICACIÓN DEL VALOR DE ADQUISICIÓN DEL TERRENO El inciso 5º del artículo 17º del D.L. Nº 825 posibilita que el contribuyente solicite al Servicio la autorización para deducir del precio estipulado en el contrato de venta o promesa de venta del inmueble, el valor efectivo de adquisición del terreno, debidamente reajustado, sin aplicar el límite del doble del avalúo fiscal.

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El contribuyente debe demostrar con documentos probatorios fidedignos que el precio pagado por el terreno, de acuerdo a lo registrado en el contrato de compraventa, corresponde a su valor comercial a esa fecha, considerando para estos efectos el valor de otros terrenos de ubicación y características similares en la localidad respectiva, al momento de su adquisición. Si el contribuyente no aporta estos antecedentes, se informará mediante el Formulario Nº 2818 a la División Resoluciones, quién dictará la Resolución correspondiente, no dando lugar a lo solicitado. Sin perjuicio de lo anterior, la División avaluaciones deberá mantener un archivo actualizado con información de valores comerciales de terrenos, que permita verificar los antecedentes aportados por el contribuyente y resolver solicitudes relacionadas con esta materia. Esta información se procesará utilizando el Formulario Nº 2814. La División Avaluaciones emitirá un informe técnico, utilizando el Formulario Nº 2818, indicando si el valor de adquisición del terreno concuerda o no con los valores comerciales, a esa fecha, de otros terrenos de ubicación y características similares, que servirá de base para la Resolución fundada que deberá dictar la División Resoluciones. Si el informe es positivo, se indicará en él el valor del m2 de terreno útil,determinado de acuerdo a lo señalado en la Circular Nº 26, Capítulo IV, Nº 6, inciso 7º. Esta Resolución no será causal de modificación de avalúo. Situaciones especiales: En caso que en el terreno adquirido por la empresa constructora existan construcciones

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA incluidas en el precio de compra de la propiedad, no basta que en la resolución se fije exclusivamente el valor de adquisición del terreno, puesto que el precio total corresponde también a las construcciones antiguas no gravadas con el impuesto y, por lo tanto deducibles de la base imponible. Consecuentemente, el informe técnico incluirá la estimación del valor de adquisición de estas construcciones. En la verificación del valor de adquisición de la propiedad, se tendrá en cuenta el mayor valor del terreno debido a la existencia de estas construcciones. Como estas construcciones pueden haber sido demolidas, rehabilitadas o trasformadas por la empresa constructora -lo cual dificulta verificar su incidencia en el valor de la adquisición de la propiedad- a falta de antecedentes fidedignos suficientes para efectuar una estimación del valor de adquisición de esas edificaciones, se les asignará el valor correspondiente a su avalúo fiscal. 4.

TASACIÓN DEL TERRENO Y DE LAS CONSTRUCCIONES POR FISCALIZACIÓN DEL SERVICIO En el artículo 17º del D.L. Nº 825 se entrega al Servicio de Impuestos Internos la facultad para tasar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64º del Código Tributario, el valor del terreno o de la construcción en los casos que se indica, a fin de precaver la evasión del I.V.A. mediante la declaración injustificada de aumentos en el valor del terreno o disminución en el de la construcción. En virtud de dicha facultad el Servicio puede tasar los valores o precios considerando las siguientes situaciones:

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a)

Terreno: Cuando el valor de adquisición sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de características y ubicación similares en la localidad respectiva.

b)

Construcciones: Cuando el valor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares.

4.1 Tasación del terreno. Si la División Fiscalización estimase que el valor de adquisición del terreno es NOTORIAMENTE SUPERIOR al valor comercial de aquellos similares en plaza, a la misma fecha, la División Avaluaciones tasará el terreno en su valor comercial y emitirá un informe técnico, utilizando el Formulario Nº 2818, que servirá de base para la Resolución fundada que deberá dictar la División Resoluciones, mediante la cual fija el valor de adquisición del terreno que el contribuyente podrá deducir del precio de venta o promesa de venta del inmueble. 4.2 Tasación de obras de construcción. Para la fiscalización de los costos de edificación, en caso de contratos generales de construcción gravados por el D.L. Nº 825, el Servicio podrá exigir a las empresas constructoras que presenten planos y presupuestos detallados de la obras, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 60º del Código Tributario. Cabe precisar que tanto la urbanización como asimismo las

909

BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA obras adicionales, complementarias o exteriores, terminaciones, remodelaciones y rehabilitaciones de inmuebles, constituyen construcciones de bienes corporales inmuebles gravados con el I.V.A. Si la División Fiscalización estimase que los costos que el contribuyente declara haber incurrido son notoria e injustificadamente INFERIORES a los de otras construcciones de igual naturaleza, en la localidad respectiva, la División Avaluaciones, a petición de la División Fiscalización, emitirá un informe técnico, utilizando el Formulario Nº 2818, que servirá de base para la Resolución fundada que dictará la División Resoluciones fijando el valor de las obras de urbanización o construcción ejecutadas por el contribuyente, considerando los precios de otras construcciones similares y los costos incurridos por el contribuyente, de acuerdo al presupuesto detallado que esté presente (Artículo 17º, inciso 7º, D.L. Nº 825). Tratándose de obras parciales o inconclusas, el contribuyente deberá presentar el presupuesto detallado de la obra, indicando la incidencia y el valor de cada ítem y su porcentaje de avance. Será responsabilidad permanente de la División Avaluaciones mantener un registro actualizado de costos de construcciones y urbanización a nivel regional, de acuerdo a las diferentes tipologías existentes, que constituyan la base para la determinación de los valores de estas obras, a fin de proporcionar los ele-

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mentos que contribuyan a una mejor fiscalización del I.V.A. 5.

RECLAMACIÓN DE RESOLUCIONES La División Avaluaciones emitirá los informes técnicos que procedan para mejor resolver las reclamaciones interpuestas por los contribuyentes en contra de resoluciones que digan relación con las siguientes materias: 5.1 Modificaciones de avalúo: Los contribuyentes que se consideren perjudicados por las modificaciones de avalúo de los terrenos, efectuados en conformidad a las causales indicadas en el punto 2, podrán reclamar de ellas con arreglo a las normas y plazos establecidos en los artículos 150º a 154º del Código Tributario. 5.2 Tasaciones del terreno y de las construcciones: Los contribuyentes afectados por las tasaciones efectuadas de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17º del D.L. Nº 825, y señaladas en el punto 4, de la presente Circular, podrán reclamar en la forma y plazos que contempla el artículo 64º del Código Tributario. 5.3 Verificación del valor efectivo de la adquisición: Las Resoluciones que se dicten con arreglo a lo dispuesto en el inciso 5º del artículo 17º del D.L. Nº 825, a que se refiere el punto 3 de la presente Circular no son reclamables por el contribuyente, en atención a que la concesión de la autorización señalada en dicho inciso es facultativa para el Servicio. Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente podrá pedir por vía administrativa la reconsideración de la Resolución que deniega la autorización.

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BASE IMPONIBLE IVA ARRIENDO INMUEBLES AMOBLADOS ART. 17º LEY DE IVA CUADRO RESUMEN DE SITUACIONES RELACIONADAS CON LA APLICACIÓN DEL I.V.A. A LA CONSTRUCCIÓN Fecha de Monto Límites a adquisición Valor deducir por Procedimiento reclamo - fecha venta adquisic.(a) contribuyente Petición contribuyente Acción S.I.I. —————————————————————————————————————————————————————————————————————————— Cualquier Cualquier - Avalúo Certificado Certificado fecha valor fiscal (b) avalúo avalúo (D.L. Nº Obras ur825, art. banización 17º, In. 3) Ley Nº 17.235. Resolución Art. 30º, d) fundada y 150º y - Cambio serie Form. 2828 Sgte. Ley Nº 17.235 Cod. - 2 avalúos Revisión art. 28º, d) Trib. fiscales (b) avalúo - Otras situaciones, Superiores (D.L. Nº 825 (D.L. Nº Ley Nº 17.235 a 2 avalúos art. 17º, 825. art. 28º. a), b) fiscales inc. 2) art. 17º, inc y c). 4) inc. 2) TERREMenos de NO 3 años - Valor Deducción del Informe adquisición valor efectivo Técnico y de adquisición resolución (D.L. Nº 825, fundada art. 17º, inc. 5) Inferior a 2 avalúos fiscales - Valor adquisición (D.L. Nº Revisa valor 825, art. 17º adquisición y inc. 2) cuando es Informe Art. 64º notoriamente técnico Código superior a y resoluTribuvalor comercial ción tario 3 años Cualquier fija un valor fundada (D.L. Nº o más valor para I.V.A. (D.L. 825º, 825, art. 17º, inc. Art. 17º, 2) inc. 7)

{

CONSTRUCCIÓN Y URBANIZACIÓN

NOTAS:

a)

b)

}{ { } { } Revisa costos construcción y cuando son notoriamente inferiores a a los normales fija un valor para I.V.A. (D.L. 825 art. 17º inc. 7)

}

El valor de adquisición reajustado a fecha de venta de acuerdo a I.P.C. Considera el valor total del terreno incluido en la operación. El valor del terreno utilizado en calles, plazas, etc., debe prorratearse entre los inmuebles que se transfieren. Avalúo fiscal vigente del terreno a fecha de venta o promesa de venta.

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BASE IMPONIBLE IVA

EN

PERMUTA BIENES MUEBLES ART. 18º LEY DE IVA

b) Delegación de facultades para que el Jefe del Departamento Regional de Avaluaciones firme la resolución que autoriza deducir del precio de venta del bien inmueble el valor efectivo de adquisición del terreno, de acuerdo al procedimiento indicado en el inciso quinto del artículo 17º del D.L. Nº 825, de 1974. CIRCULAR Nº 15, DE 08.03.1994 (Parte pertinente). El artículo 17º, inciso 5º del D.L. Nº 825, de 1974, permite a las empresas constructoras que deseen vender un bien inmueble, solicitar al Servicio de Impuestos Internos que se autorice para deducir del precio de venta el valor efectivo de adquisición del terreno para la determinación de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, en los casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta del inmueble. Hasta la fecha, estas solicitudes son atendidas por el Departamento de Resoluciones, previo informe técnico evacuado por el Departamento Regional de Avaluaciones, conforme a la Circular Nº 16 del 8 de Febrero de 1988. La Resolución Nº Ex. 618, autoriza al Director Regional para delegar la facultad de firmar la resolución que da respuesta a este tipo de solicitudes en el Jefe del Departamento de Avaluaciones. De esta forma se pretende que esta materia sea visto sólo por este Departamento para que el trámite sea más expedito y se resuelva en un tiempo menor. Por lo anterior, las solicitudes mencionadas deben ser recepcionadas

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por el Departamento Regional de Avaluaciones o la Unidad correspondiente a la jurisdicción en que esté ubicado el inmueble, la cual aplicará las instrucciones señaladas en la Circular Nº 16 del 8 de Febrero de 1988, como se hace actualmente. De acuerdo al resultado del informe técnico, este departamento deberá emitir la resolución respectiva, la que debe ser firmada por su jefe.

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LA PERMUTA DE LOS BIENES CORPORALES MUEBLES O MERCADERÍAS Y DE LOS PRÉSTAMOS DE CONSUMO QUE RECAIGAN SOBRE LOS MISMOS BIENES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 18º. En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerará que cada parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este Título, teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. Lo dispuesto en este inciso será igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble, y a los préstamos de consumo. Si se tratare de una convención que involucre el cambio de bienes gravados por esta ley, el impuesto de este Título se determinará en base al valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella, sin perjuicio de la aplicación de los tributos establecidos en ésta u otras leyes que puedan gravar la misma convención.

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BASE IMPONIBLE IVA SERVICIOS PAGADOS CON BIENES ART. 19º LEY DE IVA

NORMA REGLAMENTARIA DEL ARTÍCULO 18º DE LA LEY ARTÍCULO 34º. Para dar cumplimiento a la norma contenida en el artículo 18º de la ley, las partes vendedoras deberán, para los efectos de este tributo, señalar el precio o

En los casos de permutas o de otras convenciones

BASE IMPONIBLE

}

}

Por las cuales las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles.

}

Cada parte tenga el carácter de vendedor

}

Venta gravada con IVA

El valor de los bienes comprendidos en la permuta, trueque u otros contratos, a que se refiere el Art. 18º. El IVA se determina separadamente a los bienes transferidos por cada parte. Facultad del S.I.I. para tasar los precios o valores que sean inferiores a los corrientes en plaza.

El mismo artículo 18º de la ley, ordena, que lo dispuesto en este inciso será igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble, y a los préstamos de consumo. Y termina señalando, de que si se tratare de una convención que involucre el cambio de bienes gravados por esta ley, el impuesto al valor agregado se determinará sobre la base del valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella, sin perjuicio de la aplicación de los tributos establecidos en ésta u otras leyes que puedan gravar la misma convención. 1.- El trueque es una convención afecta al IVA cuando una o ambas partes tienen el carácter de vendedor, conforme al artículo 2º, Nº 3 del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 211, de 1990). 2.- El mutuo o préstamo de consumo y el trueque se considerarán con-

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valor de las especies corporales muebles incluidas en las permutas, trueques u otros contratos a que se refiere el citado precepto, sin perjuicio de la facultad del Servicio para tasar los precios o valores que sean inferiores a los corrientes en plaza.

tratos de naturaleza similar a la permuta y, por ende, afectos al IVA, cuando recaigan sobre bienes corporales muebles que sean del giro de un vendedor. (Oficio Nº 7318, de 1975).

BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS SERVICIOS QUE SE PAGUEN CON BIENES CORPORALES MUEBLES O MERCADERIAS DEL GIRO DEL VENDEDOR Y VICEVERSA. LEY DEL IVA ARTÍCULO 19º. Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrá como precio del servicio, para los fines del impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.

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BASE IMPONIBLE IVA SERVICIOS PAGADOS CON BIENES ART. 19º LEY DE IVA

En los casos a que se refiere este artículo, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda. Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios.

servicio con 50 chalecos de lana para colegial, que ambos aprecian en la suma de $ 1.000.000. Al momento de recibir la partida de chalecos indicada se devenga el Impuesto a los Servicios. Obligaciones tributarias: •

El industrial arrendador de la máquina debe emitir una factura por el valor del arrendamiento de $ 1.000.000, recargando el 19% por concepto del IVA, y que debe declarar y enterar en arcas fiscales dentro del plazo legal.

•

A su vez, la fábrica de tejidos que da en pago los chalecos de lana, que constituyen bienes corporales muebles de su giro, se reputa como vendedor de tales especies y debe por consiguiente emitir la factura por la suma de $ 1.000.000, que es el precio acordado por ambas partes, recargando en dicho documento el Impuesto al Valor Agregado del 19%, y declarar y pagar oportunamente. La factura deberá ser emitida al momento de la entrega real o simbólica de las especies.

1.- Base imponible y determinación del IVA en los servicios que se paguen con bienes corporales muebles o mercaderías del giro del vendedor. De conformidad a lo dispuesto en el artículo 19º del D.L. Nº 825, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrán como precio del servicio, para los efectos del impuesto respectivo, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fije el S.I.I., a su juicio exclusivo. Sin perjuicio del tributo anterior, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, cuando proceda, esto cuando dé en parte de pago del servicio recibido, bienes corporales muebles de su giro, afectos al tributo, de acuerdo a lo previsto en el artículo 19º del D.L. Nº 825. El caso anterior se puede apreciar con el siguiente ejemplo: a)

b)

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Un industrial da en arrendamiento a una fábrica de tejidos, una máquina tejedora, por el mes de Agosto de 2004, en la suma de $ 1.000.000. La fábrica de tejidos conviene con el industrial en pagar este

Debe tenerse presente, que para efectos de que se configure el hecho gravado con el IVA, cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, deben reunirse los requisitos que señala el Nº 2, del artículo 2º del D.L. Nº 825, que permitan calificar como vendedor a la persona que transfiere dichos bienes corporales muebles. A su vez, no se genera gravamen en el caso de un servicio prestado por un trabajador que labore solo y en forma independiente, cuyos ingresos se encuentran exentos del tributo a los

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DÉBITO FISCAL Y DETERMINACIÓN IVA A PAGAR ART. 20º LEY DE IVA servicios según disposición del Nº 12 letra E) artículo 12º, del D.L. Nº 825, a un comerciante vendedor y cuya remuneración fuera pagada por este último mediante la entrega de una partida de bienes de su giro, transferencia última que si se encuentra gravada con el IVA por cumplir con los requisitos que se establecen en el Nº 2, del artículo 2º del D.L. Nº 825. Y, por último, el inciso final del artículo 19º de la Ley del IVA, ordena que igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios. 2.- Transferencia de bienes corporales muebles en pago de un servicio, implica las dos operaciones que menciona el artículo 19º. (Oficio Nº 2165, de 1981).

DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 20º. Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinando según las normas del párrafo 6º. Respecto de las importaciones, el impuesto se determinará aplicando la tasa sobre el valor de la operación señalado en la letra a) del artículo 16º y teniendo presente, cuando proceda, lo dispuesto en el inciso final de ese mismo artículo.

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NORMAS REGLAMENTARIAS RELACIONADAS CON LA DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL. ARTÍCULO 35º. El débito fiscal mensual estará constituido por la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo y se determinará por los contribuyentes en la siguiente forma: 1º) Las personas obligadas a emitir facturas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 53º, letra a), de la ley, sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas en el período tributario respectivo; 2º) Los contribuyentes, que, de acuerdo con el artículo 53º, letra b) de la ley, deben emitir boletas, sumando el total de las ventas y/o servicios afectos del período tributario y aplicando a dicho total la operación aritmética que corresponda para determinar el impuesto incluido en los valores de transferencias de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados. Se exceptúan los contribuyentes señalados en la letra e) del artículo 16º e inciso 3º del artículo 56º de la ley, cuando el Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 69º, inciso 2º, de la ley, los autorice para recargar separadamente el impuesto en los precios, en cuyo caso el débito fiscal mensual se determinará de acuerdo a lo expresado en el número anterior; 3º) Las empresas que emitan facturas y boletas, simultáneamente, deberán calcular su débito fiscal mensual aplicando las normas contenidas en los números 1º y 2º de este precepto.

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DÉBITO FISCAL Y DETERMINACIÓN IVA A PAGAR ART. 20º LEY DE IVA

No se aplicarán las normas anteriores a los pequeños contribuyentes que se encuentren acogidos al régimen de tributación simplificada que establece el párrafo 7º del Título II de la Ley. ARTÍCULO 36º.- El débito fiscal mensual se considerará aumentado con aquellas partidas respecto de las cuales el vendedor y/o prestador de servicios haya emitido notas de débito dentro del mismo período tributario. ARTÍCULO 47º. El impuesto a pagarse en un período tributario se determinará de la siguiente manera: 1º) Respecto de las ventas y prestaciones de servicios, como diferencia entre el débito fiscal, fijado según normas dadas en el Título VII y el crédito fiscal determinado según las normas del Título VIII, y 2º) Respecto de las importaciones, incluso las de bienes afectos a los impuestos especiales o adicionales establecidos en el artículo 37º de la ley y de bienes sujetos a la Ley de Alcoholes, se hará aplicando la referida tasa sobre la suma total del valor aduanero o valor CIF en su defecto, más los gravámenes aduaneros correspondientes. ARTÍCULO 48º. No obstante lo expresado en el Nº 2 del artículo anterior, en las ventas privadas o en pública subasta que efectúe el Servicio de Aduanas de mercaderías rezagadas, éste determinará el impuesto aplicando la tasa sobre el precio efectivo pactado o el que alcancen en pública subasta. ARTÍCULO 73º.- Los comisionistas distribuidores deben efectuar a sus mandantes dentro de cada período tributario, a lo menos una liquidación del total de las ventas o de los servicios

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efectuados por su cuenta y el Impuesto al Valor Agregado recargado en dichas operaciones. Si el comisionista distribuidor efectúa varias liquidaciones dentro de un período tributario, deberá, en todo caso, hacer una liquidación que resuma las parciales realizadas dentro del mismo período tributario. Las referidas liquidaciones, que constituyen el débito fiscal del mandante, deberán ser numeradas correlativamente y timbradas por el Servicio de Impuestos Internos y contener los datos que este Reglamento exige para las facturas.

COMENTARIOS: 1.- Determinación del débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. a)

Concepto.Según dispone el inciso primero del artículo 20º del D.L. Nº 825, de 1974, en concordancia con lo establecido en el inciso 1º del artículo 35º del Reglamento del IVA, constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo.

b)

Determinación del impuesto a pagar. El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas de los artículos 23º al 27º y 28º del D.L. Nº 825, de 1974, según lo dispone el inciso segundo del artículo 20º del texto legal antes citado.

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DÉBITO FISCAL Y DETERMINACIÓN IVA A PAGAR ART. 20º LEY DE IVA c)

Determinación del débito fiscal. El débito fiscal mensual, según se dispone en el artículo 35º del Reglamento del IVA, se determinará por los contribuyentes en la siguiente forma: •

Personas obligadas a emitir facturas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 53º, letra a), de la ley. Sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas en el período tributario respectivo;

•

Personas obligadas a emitir boletas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 53º letra b) de la ley. Sumando el total de las ventas y/o servicios afectos del período tributario y aplicando a dicho total la operación aritmética que corresponda para determinar el impuesto incluido en los valores de transferencias de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados.

Método a base de un factor fijo.Consiste en determinar un factor que multiplicado por el total de las ventas con impuesto incluido, arroje el monto del impuesto. Este factor se calcula dividiendo la tasa del

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18% por 118, de lo que resulta: 19 ——— = 0,15966 factor constante 119 Método a través de la base imponible.Consiste en dividir el total de ventas con impuesto incluido por 1,18 con lo que se obtiene la base imponible. Al aplicar la tasa de 18% sobre esta base imponible se determina el monto del impuesto. Ventas con impuesto incluido ———————— = 1,19

base imponible X 19% = Monto impuesto

Se exceptúan los contribuyentes señalados en la letra e) del artículo 16º e inciso 3º del artículo 56º de la ley, cuando el Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 69º, inciso 2º, de la ley, los autorice para recargar separadamente el impuesto en los precios, en cuyo caso el débito fiscal mensual se determinará sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas en el período tributario respectivo. •

Personas que emitan facturas y boletas simultáneamente. Las empresas que emitan facturas y boletas, simultáneamente, deberán calcular su débito fiscal mensual aplicando las normas enunciadas precedentemente para cada modalidad, según corresponda.

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DÉBITO FISCAL Y DETERMINACIÓN IVA A PAGAR ART. 20º LEY DE IVA tributario, a lo menos una liquidación del total de las ventas o de los servicios efectuados por su cuenta y el IVA recargado en dichas operaciones.

No se aplicarán las normas anteriores a los pequeños contribuyentes que se encuentren acogidos al régimen de tributación simplificada que establece el párrafo 7º del Título II de la Ley. d)

Determinación del débito fiscal en las importaciones. Respecto de las importaciones, el impuesto se determinará aplicando la tasa del 19% sobre la base imponible del IVA que está constituida por el valor aduanero de los bienes o valor CIF y los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación, y teniendo presente, cuando proceda, que las normas generales sobre base imponible establecidas en el artículo 15º, serán aplicables también, cuando proceda, para el cálculo de las bases imponibles especiales a que se refiere el artículo 16º de la ley. No obstante lo expresado en el párrafo precedente, en las ventas privadas o en pública subasta que efectúe el Servicio de Aduanas de mercaderías rezagadas, éste determinará el impuesto aplicando la tasa sobre el precio efectivo pactado o el que alcancen en pública subasta, según se señala en el artículo 48º del Reglamento del IVA.

2.- Determinación del débito fiscal del mandante, en las ventas de mercaderías en consignación. El artículo 73º del Reglamento del IVA, ordena a los comisionistas distribuidores que deben efectuar a sus mandantes dentro de cada período

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A su vez, dicha norma señala, que en el caso en que el comisionista distribuidor efectúa varias liquidaciones dentro de un período tributario, deberá, en todo caso, hacer una liquidación que resuma las parciales realizadas dentro del mismo período tributario. Las referidas liquidaciones que deben emitir los señalados comisionistas y que deben ser numeradas correlativamente y timbradas por el S.I.I. y contener los datos que el Reglamento del IVA exige para las facturas, constituyen el débito fiscal del mandante. 3.

Agregados al Débito Fiscal. Según se dispone en el artículo 36º del Reglamento del IVA, el débito fiscal mensual determinado sobre la base de las facturas, boletas de ventas se considerará aumentado con aquellas partidas respecto de las cuales el vendedor y/o prestador de servicios haya emitido notas de débito dentro del mismo período tributario, de conformidad a lo establecido por el artículo 57º del D.L. Nº 825, de 1974. Estas notas de débito puede corresponder, entre otros valores a diferencias de precio, intereses, reajustes y gastos de financiamiento por operaciones a plazo, intereses moratorios, deferencias por facturación indebida de un débito fiscal inferior al que corresponda, etc. Lo anterior siempre y cuando correspondan o accedan a operaciones gravadas.

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DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL DESCUENTOS Y BONIFICACIONES ART. 21º LEY DE IVA

En el caso de que las diferencias de precios, intereses, etc., correspondan o accedan a operaciones gravadas respecto de las cuales se otorgó boleta, bastará que se emita una boleta por dichas sumas.

DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL POR BONIFICACIONES, DESCUENTOS, POR DEVOLUCIONES DE MERCADERÍAS, POR SERVICIOS RESCILIADOS Y POR SUMAS DEVUELTAS A LOS COMPRADORES POR DEPÓSITOS. LEY DEL IVA REGLAMENTO DE LA LEY DEL IVA ARTÍCULO 21º. Del impuesto determinado, o débito fiscal, se deducirán los impuestos de este Título correspondiente a: 1º. Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación; 2º. Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70º. Igual procedimiento corresponderá aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales

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inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentra ejecutoriada, y 3º. Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el Nº 2 del artículo 15º, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto. ARTÍCULO 37º. Del impuesto o débito fiscal mensual determinado de acuerdo con las normas dadas en los artículos 35º y 36º, los vendedores y/o prestadores de servicios deducirán, cuando proceda, los tributos correspondientes a: 1º) Las bonificaciones y descuentos sobre operaciones afectas otorgadas a los compradores y/o beneficiarios del servicio con posterioridad a la facturación sea que dichas bonificaciones o descuentos correspondan a convenciones gravadas, del mismo o anteriores períodos tributarios; 2º) Las sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos por éstos, siempre que correspondan a operaciones gravadas y la devolución de las especies se hubiere producido en los casos y dentro del plazo establecido en el artículo 70º de la ley;

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DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL DESCUENTOS Y BONIFICACIONES ART. 21º LEY DE IVA

3º) Las cantidades devueltas a los compradores por los depósitos constituidos por éstos para garantizar la devolución de los envases, cuando el Servicio no haya hecho uso de la facultad de excluirlos de la base imponible del tributo de acuerdo a lo expresado en el artículo 28º de este Reglamento. Para efectuar estas deducciones al débito fiscal es requisito indispensable que el contribuyente emita las notas de crédito a que se refiere el artículo 57º de la ley y que las registren en los libros especiales que señala el artículo 59º de la misma.

COMENTARIOS 1.- Deducciones al Débito Fiscal IVA por bonificaciones, descuentos, por devoluciones de mercaderías, por sumas devueltas a los adquirentes por depósitos constituidos y tributos facturados indebidamente. a)

Deducciones al débito fiscal. Del débito fiscal determinado conforme a las normas anteriores debe deducirse el IVA. correspondiente a las siguientes operaciones: 1º) Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación, sean que dichas bonificaciones o descuentos correspondan a operaciones grava-

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das del mismo o de anteriores períodos tributarios. 2º) Las cantidades restituidas a los compradores en razón de bienes devueltos, siempre que: • Correspondan a ventas afectas, y • La devolución de las especies se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70º, esto es, contados desde la entrega de los mismos por el vendedor. 3º) Las cantidades restituidas a los beneficiarios del servicio en razón de servicios resciliados por los contratantes, siempre que: • Correspondan a servicios afectos, y • La resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70º. Concepto de servicios resciliados: Contratos de prestaciones dejados sin efecto por voluntad acorde de las partes. Ahora bien, tratándose de servicios resciliados por los contratantes,

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DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL DESCUENTOS Y BONIFICACIONES ART. 21º LEY DE IVA en el caso en que no corresponda emitir facturas, la convención que motiva la res ciliación del servicio debe tener lugar dentro del plazo de tres meses contado desde la fecha en que el prestador del servicio percibió la correspondiente remuneración o cuando se puso, en cualquier forma, esa remuneración a disposición de dicho prestador del servicio. Lo expuesto, atendido a que en las prestaciones de servicios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9º, letra a), del D.L. Nº 825, de 1974, cuando no corresponde emitir facturas, el tributo se devenga en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga a disposición del prestador del servicio. (Oficio Nº 203, de 1983). 4º) Sumas devueltas a los adquirentes por los depósitos constituidos por éstos para garantizar la devolución de los envases cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto. No procederá deducción alguna de estas sumas cuando el S.I.I. haya hecho uso de la facultad de excluirlos de la base imponible del tributo, conforme a lo expresado en el artículo 28º del D.S.

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Nº 55, Reglamento de la ley del IVA. 5º) Sumas a favor de los adquirentes provenientes de facturación indebida de un débito fiscal superior al que corresponda según la ley, siempre y cuando este error se subsane dentro del mismo período en que la facturación indebida se efectuó, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57º. En virtud de lo dispuesto por el artículo 22º de la Ley del IVA, en concordancia con lo establecido en el artículo 38º del Reglamento de la ley, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, y no hubiesen subsanado el error de acuerdo a lo señalado en el ítem, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, sin que pueda operar la imputación automática del exceso facturado, operando en subsidio, la petición de devolución del impuesto, conforme a las normas del Código Tributario. También será requisito indispensable para obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por

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DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL DESCUENTOS Y BONIFICACIONES ART. 21º LEY DE IVA

b)

error en la facturación del débito fiscal, la emisión de la nota de crédito.

co Nacional, y la firma de la persona compradora que deja sin efecto la venta, y

Requisitos para efectuar deducciones al Débito Fiscal.

Adjuntar dicho original a su copia respectiva. ( actual copia al original)

Para efectuar las deducciones del débito fiscal que se comentan en las letra a) precedente, es requisito indispensable que el contribuyente emita las notas de crédito a que se refiere el artículo 57º de la ley y que las registren en los libros especiales que señala el artículo 59º de la misma. 2.- Anulación de ventas efectuadas con boletas o con vales de máquinas registradoras autorizadas por el Servicio. De conformidad a lo instruido por el S.I.I., a través de la Circular Nº 134, de 1975, en el caso que una venta, respecto de la cual previamente se haya otorgado la respectiva boleta o vale legal, quede sin efecto por resciliación, nulidad u otra causa, y siempre que no hubieren transcurrido más de tres meses entre la entrega y la devolución de las especies, el IVA correspondiente a ella podrá deducirse del Débito Fiscal del mes en que ello ocurra, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a)

Si la venta se efectuó con boleta. Si la venta se efectuó con boleta, en el respaldo del documento original deberán consignarse la fecha, el nombre completo, dirección, número de carnet, Rol Unico Tributario o Rol Uni-

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b)

Si la venta se efectuó con vale de máquina registradora autorizada por el S.I.I. Si la venta se efectuó con vale de máquina registradora autorizada por el S.I.I., deberá emitirse una Nota de Crédito, timbrada por el citado Servicio, en la que se deje constancia, además de los datos requeridos en el caso de las boletas, del número, fecha y monto del vale otorgado inicialmente, así como también del número y ubicación de la máquina registradora respectiva, y Adjuntar el original del vale, a la copia de la Nota de Crédito que corresponda.

3.- Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad y otra causa. El artículo 21º del Decreto Ley Nº 825 faculta al contribuyente para deducir del débito fiscal, el IVA que corresponda a bonificaciones y descuentos otorgados con posterioridad a la facturación, y a cantidades restituidas a los beneficiarios o compradores en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, tal cual se comentó en el punto Nº 1, precedente.

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DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL DESCUENTOS Y BONIFICACIONES ART. 21º LEY DE IVA Ahora bien, en la parte final del Nº 2 del citado artículo, se faculta al contribuyente para deducir de su débito fiscal, el IVA determinado sobre las cantidades que restituya al comprador, cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa. El plazo para efectuar la deducción correspondiente es de tres meses contado desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, cuando la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que ésta se encuentre ejecutoriada. En el caso de la resciliación, para que esta se produzca, es menester que el contrato o convención no se encuentre íntegramente cumplido, ya que este instituto jurídico al ser un modo de extinguir obligaciones presupone la existencia de obligaciones pendientes, las que están destinadas a extinguirse mediante esta convención, de modo que, en la medida que en una venta se haya pagado por una parte el precio y por la otra se haya facilitado la tradición del inmueble, no podría esa convención resciliarse y por tanto, de no mediar una causal de nulidad, no podría aplicarse lo dispuesto en la norma que se viene comentando. Por su parte, en lo relativo a la resolución, cabe consignar que ésta se puede producir no solo cuando se ha pactado expresamente una condición resolutoria, como en el caso de las ventas con pacto de retroventa, sino que también en los casos en que una convención se resuelva por aplicación de la nor-

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ma prevista en el artículo 1.489 del Código Civil, esto es, cuando resulte procedente la condición resolutoria tácita de no cumplirse por una de las partes lo pactado, condición que se subentiende en todos los contratos bilaterales. Debe advertirse, eso sí, que la condición resolutoria tácita no opera de pleno derecho siendo menester que ella sea declarada por sentencia judicial y, en consecuencia, para los efectos de computar el plazo de tres meses que establece la norma en análisis, deberá estarse al momento en que la sentencia declaratoria se encuentra ejecutoriada. (Fuente: Circular Nº 26, de 1987). 4.- No procede devolución del IVA por facturas emitidas conforme al servicio de transporte terrestre; el hecho de no haberse producido el pago de los mismos, en nada afecta la aplicación de las normas sobre emisión de documentos y devengo del IVA. Nueva factura que se emita a quién se haría cargo del pago de los fletes, no debe recargarse el IVA, puesto que este tributo se le recargó al que contrató el servicio. (Oficio Nº 2567, de 1997). 5.- Empresa constructora - Término del Contrato General de Construcción por desastre natural - Anticipos y avances de obras otorgados por mandantes - Facturación con el IVA respectivo - Declaración y pago del tributo - Lugar de la obra - Nota de Crédito - Débito y Crédito Fiscal - Norma del Art. 21º, Nº 2, del D.L. Nº 825 - Requisitos Art. 126º del Código Tributario Improcedencia. (Oficio Nº 1132, de 1995).

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FACTURA DÉBITO FISCAL SUPERIOR AL QUE CORRESPONDE ART. 22º LEY DE IVA 6.- Agencias de viaje, en el caso de devolución de comisiones por devolución de pasajes, dentro del plazo establecido en el artículo 126 del Código Tributario pueden solicitar la devolución del IVA, no procediendo la deducción directa del débito fiscal. (Oficio Nº 4445, de 1991). a)

Agencias de viajes que actuaron como comisionistas, en el caso de resciliarse el servicio de venta de pasajes aéreos, deberán solicitar la devolución del IVA correspondiente a las comisiones per cibidas, en los términos del artículo 126º del Código Tributario. (Oficio Nº 3212, de 1988).

7.- Solo mediante las notas de crédito y débito pueden modificarse los montos facturados. (Oficio Nº 950, de 1990). 8.- Prestación de servicios dejados sin efecto por falta de cumplimiento del prestador, en que el valor de las operaciones ha sido pagado por el usuario, no obstante lo cual los servicios no se realizaron, es improcedente la aplicación de la norma del artículo 21º, en razón de no darse los presupuestos que constituyen la rescilia ción. (Oficio Nº 1174, de 1980). 9.- No se tiene derecho a rebajar de sus débitos fiscales el IVA en las notas de crédito emitidas a los clientes por devolución de mercaderías con un plazo superior a tres meses. Pueden solicitar la devolución confor-

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me a los términos del artículo 126º del Código Tributario. (Oficio Nº 3141, de 1979). VENDEDORES Y/O PRESTADORES DE SERVICIOS QUE HUBIERAN FACTURADO INDEBIDAMENTE UN DÉBITO FISCAL SUPERIOR AL QUE CORRESPONDA, CONSTITUYE DÉBITO FISCAL EL IVA FACTURADO EN EL PERÍODO TRIBUTARIO CORRESPONDIENTE, SALVO LO CORREGIDO MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO DENTRO DE DICHO PERÍODO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 22º. Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57º. La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artículo también será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por error en la facturación del débito fiscal.

REGLAMENTO DE LA LEY DE IVA ARTÍCULO 38º. Los vendedores y/o prestadores de servicios que hubieran

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FACTURA DÉBITO FISCAL SUPERIOR AL QUE CORRESPONDE ART. 22º LEY DE IVA

facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda y que no hubieren subsanado este hecho emitiendo la nota de crédito a que se refiere el artículo 22º de la ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal correspondiente al período tributario y no podrán imputar el exceso facturado, debiendo solicitar su devolución al Servicio de acuerdo con las normas del Código Tributario.

PÁRRAFO 6º Del crédito fiscal Artículo 23º, Nº 1:

Conceptos que dan derecho al crédito fiscal IVA.

Artículo 23º, Nº 2:

No procede el crédito fiscal por operaciones no gravadas con el IVA, operaciones exentas del IVA y por operaciones que no guardan relación directa con la actividad o giro del contribuyente.

Artículo 23º, Nº 3:

Utilización del crédito fiscal en forma proporcional.

Artículo 23º, Nº 4:

Improcedencia del derecho a crédito fiscal del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de automóviles, stationwagons y similares.

Artículo 23º, Nº 5:

Improcedencia del uso del crédito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas, falsas, extendidas sin los requisitos legales o reglamentarios o por personas que no sean contribuyentes del tributo.

Artículo 23º, Nº 6:

No procede el derecho a crédito fiscal, por la parte que corresponda al crédito especial del actual articulo 21º del D.L. Nº 910.

1.- Deducciones al Débito Fiscal. De conformidad a lo establecido por el artículo 22º de la ley, se podrán rebajar de los débitos fiscales del período respectivo, las sumas a favor de los adquirentes provenientes de facturación indebida de un débito fiscal superior al que corresponda según la ley, siempre y cuando este error se subsane dentro del mismo período en que la facturación indebida se efectuó, emitiendo para tales efectos la nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57º del texto legal referido. Ahora bien, si no se subsana el error de acuerdo a lo antes señalado, los valores facturados deberán ser considerados en la determinación del débito fiscal correspondiente al período tributario respectivo sin que pueda operar la imputación automática del exceso facturado, operando en subsidio, la petición de devolución del impuesto, conforme a las normas del Código Tributario. También será requisito indispensable para obtener la devolución la emisión de la nota de crédito.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA

CONCEPTOS QUE DAN DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA. LEY DEL IVA ARTÍCULO 23º. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º. Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º.

NORMAS REGLAMENTRARIAS RELACIONADAS CON EL Nº1 DEL ARTÍCULO 23º DE LA LEY. ARTÍCULO 39º. El crédito fiscal que establece el párrafo 6º del Título II de la ley está constituido por los impuestos que a los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado les han sido

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recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su débito fiscal mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley. Para hacer uso de este derecho, es requisito esencial, de acuerdo con el artículo 25º de la ley, que los referidos contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingreso, si se trata de importaciones. ARTÍCULO 40º. Dan derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo anterior, los impuestos correspondientes a todas las adquisiciones y servicios gravados con el tributo al valor agregado que les hayan sido recargados separadamente en las facturas que acrediten las respectivas adquisiciones o prestaciones de servicios. Se consideran como tales adquisiciones las que recaigan sobre especies corporales muebles destinadas a formar parte del activo fijo, salvo que ellas se destinen a formar parte de un inmueble por naturaleza. (*) Dan también derecho a crédito fiscal las adquisiciones de especie destinadas a formar parte del activo realizable de una empresa, como también las relacionadas con otros gastos de tipo general. (*)

A raíz de la modificación introducida al Nº 1 del artículo 23º de la ley, por la Ley Nº 18.630, de 1987, que introduce el IVA a la construcción, a contar del 01.10.87 el IVA soportado en la construcción y reparación de inmuebles, da derecho a crédito fiscal. Por lo tanto, con la publicación de la Ley Nº 18.630, la parte final del inciso segundo del artículo 40º del Reglamento del IVA, taxativamente se encuentra derogada, ya que a contar de la fecha precitada, se otorga el derecho a crédito fiscal por tal concepto.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Contribuyente del IVA es la persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en la ley, salvo los casos en que ella o las normas generales que imparta el S.I.I., a su juicio exclusivo, determinen que el tributo afecte al adquirente, beneficiario del servicio o personas que deba soportar el recargo o inclusión del impuesto. (Artículo 2º letra p) del Reglamento del IVA).

ARTÍCULO 42º. Para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observarán las siguientes reglas: 1.

Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario, y

2.

En las importaciones, el crédito a que tienen derecho los importadores será igual al Impuesto al Valor Agregado pagado en la internación de las especies al territorio nacional en el período tributario de que se trate.

A.- DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA 1.-

CONCEPTOS, PARTIDAS O ELEMENTOS QUE DAN DERECHO AL CRÉDITO FISCAL. a)

Contribuyentes con derecho al crédito fiscal IVA. Tal cual señala el inciso primero del artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, los contribuyentes que tienen derecho al crédito fiscal IVA son aquellos afectos al pago del citado tributo (vendedor y/o prestador de servicio), señalando expresamente que tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario.

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b)

Concepto crédito fiscal IVA. Conforme señala el artículo 23º, Nº 1, de la ley y el ar-tículo 40º del reglamento, constituye crédito fiscal el IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. A su vez, el artículo 42º del Reglamento del IVA, dispone que para determinar el monto del crédito fiscal a que tienen derecho los vendedores y/o prestadores de servicios respecto de un período tributario se observarán las siguientes reglas: • Si se trata de adquisiciones y/o utilización de servicios, dicho crédito

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA será equivalente al Impuesto al Valor Agregado recargado separadamente en las facturas que acrediten las compras o servicios utilizados en el mismo período tributario, y

de las especies al territorio nacional en el período tributario de que se trate. c)

• En las importaciones, el crédito a que tienen derecho los importadores será igual al Impuesto al Valor Agregado pagado en la internación

Partidas o elementos que dan derecho al crédito. Darán derecho al crédito fiscal IVA, las siguientes adquisiciones o utilizaciones de servicios y que digan relación con el giro de la empresa, destinadas a generar un débito fiscal IVA:

a) Adquisiciones de bienes corporales muebles, relacionados con la actividad, destinados a: Activo realizable Activo fijo Gastos de carácter general b) Importaciones de bienes corporales muebles, relacionados con la actividad, destinados a: Activo realizable Activo fijo Gastos de carácter general

LOS IMPUESTOS RECARGADOS O PAc) Utilización de servicios relacionados con la actividad GADOS Y ACREDITAcontribuyente. DOS EN LAS FACTURAS O COMPROBANTES DE INGRESOS POR: d) Igualmente dará derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble. e) El impuesto soportado en la adquisición de materiales, destinados a la construcción de un inmueble necesario para el desarrollo de su giro, tales como fierro, cemento, madera, etc. Asimismo, podrán deducir el respectivo tributo que se les recargue en las facturas en los pagos que efectúen en cumplimiento de contratos generales de construcción y de instalación o confección de especialidades y en la utilización de otros servicios, correspondientes a inmuebles necesarios para el giro de la empresa destinados a formar parte del Activo Fijo de ella.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA d)

Requisitos para impetrar el derecho al crédito fiscal, por el IVA soportado.

SER CONTRIBUYENTE DEL IVA

Persona natural o jurídica Comunidades Sociedades de hecho.

Que realicen ventas gravadas y/o Prestaciones de servicios gravados.

Adquisiciones de bienes corporales muebles del giro (activo realizable)

ACTIVO REALIZABLE: Corresponde a los artículos comprados con el ánimo de venderlos o destinarlos a la transformación y posterior venta; constituye en sí el objeto principal de la empresa.

a) Adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinadas a formar parte del activo fijo de la empresa.

ACTIVO FIJO: Representa el conjunto de adquisiciones hecha para el uso o desenvolvimiento de la empresa contándose entre ellas: muebles y útiles, maquinarias, edificios, vehículos, etc.

SOPORTAR b) Utilización de servicios destinaEL IVA EN: dos a formar parte del costo de los bienes del activo fijo de la empresa.

Los contribuyentes del IVA, pueden rebajar como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de materiales, destinados a la construcción de un inmueble necesario para el desarrollo de su giro, tales como fierro, cemento, madera, etc. Asimismo, podrán deducir el respectivo tributo que se les recargue en las facturas en los pagos que efectúen en cumplimiento de contratos generales de construcción y de instalación o confección de especialidades y en la utilización de otros servicios, correspondientes a inmuebles necesarios para el giro de la empresa destinados a formar parte del Activo Fijo de ella.

Gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

GASTO GENERAL: Representa aquellos desembolsos en que incurre la empresa, y que afectan a los resultados del ejercicio, como: luz, arriendo, remuneraciones, fletes, etc.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA e)

Requisitos que deben cumplirse para hacer uso del crédito en la prestación de servicios. Sólo dan derecho a este crédito los Impuestos a los Servicios pagados por: • Las comisiones canceladas a terceros en razón de su intermediación en el servicio gravado. • Los servicios cuya contratación haya sido necesaria para la prestación del servicio gravado. • El Impuesto a los Servicios soportado debe haberse recargado separadamente en la factura respectiva. • Las facturas por los servicios que reciba el contribuyente deben contabilizarse en el Libro de Compras. • Es importante asimismo, considerar que dan derecho al crédito los impuestos soportados por los servicios cuya contratación haya sido necesaria, sea directa o indirectamente, para la prestación del servicio final gravado. Lo anterior significa por ejemplo, que una empresa o un propietario individual de camiones, tiene derecho al crédito fiscal por el monto de los impuestos que haya

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soportado por la reparación de sus camiones, lo que incide indirectamente en las prestaciones de servicios que realizará posteriormente. Por su parte, las empresas que tributan con el Impuesto a los Servicios por las prestaciones que realizan, también tienen derecho al crédito fiscal por el monto de los tributos del IVA que hayan soportado, por ejemplo, en servicios tales como publicidad y propaganda, o en la adquisición de bienes corporales muebles e inmuebles que estén destinados a la actividad generadora del hecho gravado con el IVA. En el caso de los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los materiales empleados, exentos del impuesto a los servicios en conformidad a lo dispuesto por el Nº 12 de la letra E) del artículo 12º de la Ley del IVA, no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos o a operaciones exentas con el impuesto al valor agregado. Se señala, además,

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA que para los efectos de la exención del IVA que contempla la norma legal antes citada, se considera que el trabajador labora solo aun cuando colaboren con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecución del trabajo. La comentada exención no rige para las personas que exploten vehículos motorizados destinados al transporte de carga. f)

Destinar las adquisiciones o utilización de servicios u operaciones gravadas con IVA. De la definición de “venta” y de “vendedor” que se contienen en el artículo 2º del D.L. Nº 825, de 1974, puede deducirse cuáles son los elementos o requisitos que, cumplidos copulativamente, determinan la existencia del hecho gravado de venta. De conformidad a lo establecido por el artículo 2º del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y para los efectos de la Ley del IVA, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: f.1) Por “venta”: Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes cor-

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porales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. f.2) Por “servicio”: La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El efecto de fondo que produjo la definición del concepto de “servicio” fue el de restringir la aplicación del impuesto a los servicios a las remuneraciones que provengan del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos. 3º y 4º del Art. 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Los Nºs 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Ren-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA ta, según el nuevo texto de estos preceptos, de acuerdo con las modificaciones introducidas por el Decreto Ley Nº 1.604, dejan afectas al impuesto de Primera Categoría:

otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.”.

“3º.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.”; y

Casi todas las actividades que aparecen en los Nºs 3 y 4 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, son hechos gravados con el IVA, haciendo excepción a esta regla los siguientes ingresos por concepto de servicios, entre otros, por ejemplo:

“4º.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42º, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y

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• Los percibidos por establecimientos de educación en razón de su actividad docente, que siguen exentos del impuesto a los servicios. (Artículo 13º, Nº 4, de la Ley del IVA). • Los recibidos por empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie. (Artículo 13º, Nº 1, de la Ley del IVA). • Los que perciban las empresas periodísticas en la actividad relacionada exclusivamente con la impresión de periódicos. (Artículo 13º, Nº 2, de la Ley del IVA).

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA • Además, teniendo presente que también queda exentas de la aplicación del impuesto a los servicios las remuneraciones que digan relación con servicios agrícolas prestados por agricultores. (Artículo 5º del Reglamento del IVA). • A su vez, quedan fuera de la aplicación del impuesto a los servicios las remuneraciones que se perciban en razón de servicios que se presten entre cooperativa y cooperado y entre federación o unión de cooperativas y cooperativa. (Artículo 5º del Reglamento del IVA). Hay que considerar que esta exención del IVA no alcanza a los servicios prestados por la cooperativa a terceros extraños a la sociedad cooperativa, ya que en éstos la cooperativa estaría actuando fuera del vínculo legal que establece la ley de cooperativas y primaría el carácter de industrial o comerciante de la misma, quedando afecta a Primera Categoría de acuerdo al Nº 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Fuente: Circular Nº 111, de 29.08.1975.

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f.3) Por “vendedor”: Cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponderá al S.I.I. calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considerará también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. f.4) Por “prestador de servicios”: Cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica. f.5) Hechos gravados especiales del artículo 8º de la Ley del IVA. Además, deben tenerse presente los hechos gravados especiales que contempla el artículo 8º de la Ley del IVA, como por ejemplo lo establecido en las siguientes letras del nombrado artículo 8º de la Ley del IVA: “g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cual-

quiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amo-blados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio;”, y “h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares.”.

En resumen, se tiene: IVA recargado en las facturas y/o pagado en las importaciones

Destinados a generar operaciones:

A operaciones gravadas (ventas y/o servicios) con el IVA soportado o pagado IVA en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su A operaciones exentas o no Activo Realizable o gravadas (ventas y/o servicios) Activo Fijo, y aquellas con el IVA relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

Situación del IVA Derecho al crédito fiscal IVA por el total del tributo soportado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o utilización de servicios o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional. (Artículo 23º, Nº 1, Ley del IVA). De conformidad a lo establecido por el Nº 2 del artículo 23º de la Ley del IVA, no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

Según dispone el Nº 3 del artículo 23º de la Ley del IVA, en Destinadas simultáneamente a el caso de importación o adquisigenerar operaciones gravadas, ción de bienes o de utilización de no gravadas o exenta del IVA servicios que se afecten o (crédito fiscal común) destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional de acuerdo con las normas que establezca el artículo 43º del Reglamento del IVA.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA f.6) Casos en que el IVA soportado forma parte del costo o es considerado gasto. Primer caso: Contribuyentes que sólo efectúen operaciones no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agregado. En este caso, el IVA soportado en las adquisiciones e importaciones de bienes del activo realizable e inmovilizado, como asimismo, el soportado por los servicios recibidos, posee el carácter de un impuesto totalmente irrecuperable frente al mecanismo del Crédito Fiscal. Por lo tanto, debe considerarse como un mayor valor de adquisición de dichos bienes o servicios y por ello integrante del costo directo de los mismos. Lo anterior, de acuerdo a lo dispuesto en la letra d) del Nº 1 del artículo 33º de la Ley de la Renta, que no acepta como gasto las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado ni los desembolsos imputables al costo de dichos bienes, y en relación con las normas sobre costo directo de los bienes del activo realizable contempladas en el artículo 30º de la Ley de la Renta. Segundo caso: Contribuyentes que efectúen operaciones afectas, exentas o no gravadas con el IVA.

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En el caso de contribuyentes que efectúen tanto operaciones gravadas con IVA como operaciones no afectas o exentas de dicho tributo, deberán observarse las siguientes normas: (1) IVA totalmente recuperable.- Si el tributo recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes, o utilización de servicios, destinados exclusivamente a operaciones afectas al IVA, éste genera un Crédito Fiscal a favor de la empresa (artículo 23º, Nº 1, de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios). En consecuencia, dicho impuesto no constituye costo ni gasto, pues se trata de un valor recuperable que pasa a constituir un crédito a favor del contribuyente. (2) IVA totalmente irrecuperable.- Si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinados exclusivamente a operaciones exentas o no afectas con el tributo al Valor Agregado, que no da derecho al Crédito Fiscal (artículo 23º, Nº 2 del D.L. Nº 825), dicho impuesto pasa a formar parte del valor de adquisición de los bienes respectivos y en tal sentido debe formar parte

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA propias declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y solicitar la devolución de dicho impuesto ingresado en arcas fiscales. Fuente: Circular Nº 64, de 05.06.1978.

del costo de los mismos, en la forma ya explicada anteriormente. (3) IVA parcialmente irrecuperable.- Si el IVA recargado o pagado corresponde a compras, o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a constituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el carácter de irrecuperable. Esto último, de acuerdo a lo previsto en el artículo 31º, Nº 2, de la Ley de la Renta. Tercer caso: IVA no utilizado como crédito fiscal por contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado. En el caso de contribuyentes que efectúen operaciones gravadas con IVA y que por haber recibido facturas fuera de los plazos legales para poder hacer uso del Crédito Fiscal o que por falta de otros requisitos formales no puedan recuperar el tributo al Valor Agregado, podrán considerar como gasto el IVA no recuperado, siempre y cuando no utilicen con posterioridad el mecanismo que contempla el artículo 126º del Código Tributario en orden a rectificar sus

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g)

Documentos que acreditan el crédito fiscal IVA. De conformidad a lo establecido por el artículo 25 de la Ley del IVA, para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente del IVA: Debe acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones. A su vez el artículo 39 del Reglamento del IVA, señala que el crédito fiscal está constituido por los impuestos que a los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado les han sido recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su débito fiscal mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley, y que para hacer uso de este derecho, es requisito esencial, de acuerdo con el artículo 25º de la ley, que los referidos contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingreso, si se trata de importaciones.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA h)

El IVA debe recargarse separadamente en las facturas. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas.

i)

La factura debe cumplir con los requisitos legales y características establecidas en las Resoluciones Ex. Nºs 2.107 y 1.661. • Resolución Nº 2107, de 01.12.1983, publicada en el Diario Oficial de 5 de diciembre de 1983, y sus modificaciones posteriores: Dispone numeración correlativa única del timbraje de facturas, boletas, guías de despacho, notas de débito y crédito, liquidaciones y letras de cambio. • Resolución Nº 1661, de 08.07.1985, publicada en el Diario Oficial de 9 de julio de 1985: Fija las características de las facturas, facturas de compra, guías de despacho, liquidaciones, liquidaciones-factura, notas de débito y notas de crédito, con sus respectivas copias.

j)

Registro de los documentos en el Libro de Compras. De conformidad a lo establecido por el artículo 25 de la Ley del IVA, para hacer uso del crédito fiscal:

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Los documentos referidos en la letra d) precedente, deben haber sido registrados en el Libro de Compras. El artículo 59º de la Ley del IVA, establece que los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos al Valor Agregado y de los impuestos especiales a las ventas y servicios, con excepción de los que tributen de acuerdo con el régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes (Párrafo 7º, del Título II de la ley), deberán llevar los libros especiales que determine el Reglamento, y registrar en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y prestados. El Reglamento señalará, además, las especificaciones que deberán contener los libros mencionados. A su vez, el artículo 74º del Reglamento del IVA señala: “Los contribuyentes afectos a los impuestos de la ley, deberán llevar un sólo Libro de Compras y Ventas, en el cual registrarán día a día todas sus operaciones de compra, de ventas, de importaciones, de exportaciones y de prestaciones de servicios, incluyendo separadamente aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los vendedores y prestadores de servicios podrán llevar un número mayor de libros

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA de acuerdo a sus necesidades contables. En igual forma los vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes, establecido en el Párrafo 7º, del Título II de la ley, llevarán un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán todas sus operaciones en forma global, incluyendo aquellas que recaigan sobre bienes exentos, no obstante, para los efectos del crédito a que tienen derecho según el artículo 30º de la ley, las compras y utilización de servicios deberán ser registradas en dicho libro con los mismos datos que se describen en el artículo 75º de este Reglamento. Los mencionados libros deberán ser mantenidos permanentemente en el negocio o establecimiento, el incumplimiento de esta obligación hará acreedor al infractor a las sanciones contempladas en el número 6º y 7º del artículo 97º del Código Tributario.” k)

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Diversos pronunciamientos sobre el derecho a la utilización como crédito fiscal el IVA recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período.

A continuación se entregarán algunos de los tantos pronunciamientos emitidos por el S.I.I. sobre la procedencia del uso del crédito fiscal, documentos, algunos de ellos, que dada su importancia en el análisis que conllevan a instruir si procede o no su utilización se transcribirán en forma completa, los cuales vienen a complementar lo señalado en las letras precedentes de este punto Nº 1. (1) Situación tributaria frente al Impuesto a la Renta e Impuesto a las Ventas y Servicios producida con motivo de la adquisición de un vehículo para transporte de insumos que pretende realizar una Sociedad de Servicios Médicos y Odontológicos que tributa en Primera Categoría. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario en lo que dice relación con el Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado que afecta a la adquisición de un vehículo para el transporte de insumos y equipos propios de la sociedad. Expresa que dentro de la actividad que realiza la empresa está el servicio de retiro y despacho de estudios radiográficos. En otras palabras, la empresa recibe y despacha a domicilio

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA a sus dentistas, los estudios y exámenes radiográficos realizados, que incluyen: radiografías convencionales y sus respectivos informes; fotografías clínicas; modelos de yeso y planificaciones quirúrgicas maxilofaciales. Agrega que por la actividad de su empresa debe realizar constantemente el traslado de insumos relacionados con su quehacer, los cuales incluyen químicos de revelador radiográfico, fijador radiográfico, así como las cajas que contienen las radiografías. Cabe hacer notar que los químicos se cambian cada semana debido al proceso de oxidación y que las radiografías en caja son de bastante peso. Además, una vez al mes las máquinas reveladoras son enviadas a limpieza y mantención para su óptimo trabajo, siendo llevadas además mensualmente a la Comisión de Energía Nuclear a calibrar los dosímetros personales de uso diario. 2.- No obstante que los términos de la presentación no son claros en cuanto al tratamiento tributario aplicable a la adquisición de un vehículo sobre el cual se consulta, en lo que dice relación con los efectos

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tributarios que producirá tal adquisición frente a las normas establecidas en la Ley de la Renta, se puede señalar lo siguiente: a) El inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta establece que la renta líquida de los contribuyentes de la Primera Categoría se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Agrega dicha disposición, que no se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. b) Por otra parte, el número 5 de este mismo artículo dispone que podrá ser deducido como gasto en la determinación de la Renta Líquida Imponible de los contribuyentes de la Primera Categoría, una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41º. c) Por lo tanto, el tratamiento tributario desde el punto de vista de la Ley de la Renta de la adquisición del vehículo a que se refiere la presentación del ocurrente, se encuentra definido en las disposiciones indicadas en las letras precedentes, dependiendo la aplicación de cada una de ellas del vehículo de que se trate. 3.- En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado, cabe se-

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ñalar en primer lugar que conforme al artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974, sólo los contribuyentes afectos al pago de este tributo tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal generado en el mismo período tributario. Este crédito fiscal será equivalente, según dispone el mismo artículo 23º, al impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes o la utilización de servicios que digan relación con el giro del contribuyente. En este sentido, y específicamente en lo que dice relación con la adquisición de un vehículo, el mencionado artículo 23º, en su Nº 4, dispone que no darán derecho a este crédito fiscal “las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ..............................., salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del ar-tículo 31º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Por la misma razón, esto es, no ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, tampoco procedería la franquicia del artículo 27º bis del D.L. Nº 825, de 1974, que permite a los contribuyentes del tributo que cumplan con los requisitos dispuestos en el mencionado artículo, recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes corporales muebles destinados a su activo fijo. (Oficio Nº 1050 de 27-02-2004).

Sobre la materia, este Servicio mediante Circular Nº 130, de 3 de noviembre de 1977, determinó lo que debía entenderse por “stationwagon”, señalando además algunos tipos de vehículos que quedarían comprendidos dentro del concepto de “vehículos similares” a éste. 4.- De las normas precedentemente mencionadas, se concluye que en lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado, la adquisición de un vehículo sólo tendrá efectos tributarios cuando es efectuada por un contribuyente del tributo en comento. Así las cosas, en el caso particular consultado, teniendo presente que de acuerdo al giro de la sociedad -declarado en el Inicio de Actividades autorizado en la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente- ésta no sería contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, se estima que no resultaría aplicable a su respecto la normativa antes mencionada, de modo que el impuesto soportado en la adquisición de un vehículo sólo constituiría un mayor costo del bien adquirido no teniendo posibilidad alguna de utilizarlo tributariamente.

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(2) Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Oficio Nº 4086 de 20 de Agosto de 2003.Solicita reconsideración de Ord. Nº 498, de 24/02/99. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita se reconsidere pronunciamiento contenido en oficio Ord. Nº 498, de 24/02/1999. Señala que en el oficio que dio origen al mencionado pronunciamiento, esa Dirección Regional consultó acerca de la aplicación de las normas del artículo 27º bis al arrendamiento de inmuebles amoblados, planteando que no debería otorgar derecho a crédito fiscal el gasto incurrido en la construcción o adquisición de dichos inmuebles.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA dicarlos al arrendamiento de inmuebles amoblados, no genera derecho a crédito fiscal, conforme al artículo 23º, Nº 2, del D.L. Nº 825, toda vez que los ingresos que su arrendamiento genere se encuentran totalmente exentos de IVA, aún cuando dicho arrendamiento se realice amoblado o con instalaciones, por lo que dichos créditos nunca tendrían un débito equivalente contra el cual imputarse.

En esa oportunidad se dio respuesta a la consulta mediante oficio Ord. Nº 498, de 24/02/99, en el cual se señaló que esa Dirección Regional debía resolver en consecuencia con las normas legales vigentes “habiendo comprobado en la fiscalización de rigor si concurren o no, en la especie, todos los requisitos para la procedencia de la franquicia, como por ejemplo que se trata de contribuyentes del IVA que no sólo han iniciado formalmente sus actividades, sino que estén declarando ya débito del impuesto que corresponda a sus efectivas operaciones gravadas con el, etc.”.

Ello, según sostiene, porque la intención del artículo 8º, letra g), del D.L. Nº 825, fue gravar el arrendamiento de los bienes corporales muebles y no de los inmuebles, el cual se encuentra expresamente exento en el artículo 12º, letra E), Nº 11. Por esta razón argumenta que el artículo 17º, establece una rebaja contra la base imponible de estas operaciones, siendo éste el mecanismo establecido por Ley para hacer operativa la exención del artículo 12º, letra E), Nº 11, es decir, separar en el arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones, la parte que corresponde a los muebles y a las instalaciones, de la parte que corresponde al arrendamiento de los inmuebles, ya que a su juicio esta última parte estaría íntegramente exenta de IVA.

Asimismo se dispuso que esa Dirección Regional debía controlar que esos contribuyentes continuaran generando permanentemente débito fiscal del impuesto y que, de vender los inmuebles (Art. 8º, letra m), o de cederlos en arrendamiento sin amoblar, o de declarar término de giro, éstos deberían devolver el remanente de crédito recuperado o su saldo según proceda. Sin perjuicio de lo anterior, la Dirección Regional estima necesario insistir en que el gasto incurrido en la construcción o adquisición de inmuebles que se incorporen al activo fijo de empresas o las adquisiciones destinadas a su reparación, mantención, etc., para de-

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2.-

El artículo 8º, letra g), del D.L. Nº 825, grava en lo

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA pertinente, “el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales ..........., inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”. A su vez, el artículo 12º, letra E), Nº 11, dispone que se encuentra exento de impuesto al valor agregado “El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del artículo 8º”. Por su parte el artículo 23º, del D.L. Nº 825, establece que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que será equivalente, según lo establece el inciso primero del referido artículo, al impuesto al valor agregado recargado en las facturas por adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo o el relacionado con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Por otra parte, el artículo 27º bis, del mismo decre-

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to ley, dispone en lo pertinente, que los contribuyentes del impuesto al valor agregado que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23º, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. A su vez, el inciso segundo del señalado artículo, modificado por el artículo 5º, letra c), de la Ley Nº 19.738, del 19/06/2001 dispone que los contribuyentes que hayan obtenido la devolución del remanente acumulado por concepto de activo fijo, deberán restituir las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas correspondan. Asimismo, en el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán efectuar una restitución adicional, que se calculará según lo dispuesto en el mismo inciso segundo.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA 3.-

Lo anterior, sin perjuicio de la rebaja que sólo para efectos de determinar la base imponible, establece el artículo 17º, del D.L. Nº 825. Sobre el particular, esta Superioridad ha señalado reiteradamente que el hecho de no resultar un saldo de impuesto a pagar por el arrendamiento de que se trate, producto de la mencionada rebaja, no implica considerar que el arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones que permitan una actividad comercial o in-

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dustrial, constituye una operación exenta.

Al respecto, cabe señalar que el arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial, se encuentra tipificado expresamente como hecho gravado especial en el artículo 8º, letra g), del D.L. Nº 825. Al tenor de esa normativa, tanto el arrendamiento de inmuebles amoblados como el de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial están concebidos, cada uno de ellos, como un hecho gravado indivisible, razón por la cual no procede distinguir, como sugiere en su presentación, entre el arrendamiento del inmueble y el de los muebles, para efectos de determinar el derecho a crédito fiscal que tendría el arrendador de dichos inmuebles.

Por lo tanto, siendo el arrendamiento de inmuebles en las condiciones mencionadas en la letra g), un hecho gravado especial, procede, conforme a las normas del artículo 23º, el derecho a usar como crédito fiscal el impuesto soportado en la construcción del inmueble destinado a dicho fin. Respecto al reembolso de remanente de crédito fiscal dispuesto en el artículo 27º bis, éste procederá, tal como se señaló en Ord. Nº 498, de 24/02/1999, sólo si en la práctica se verifica en cada caso el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la mencionada norma legal para la procedencia de la franquicia. De proceder dicho reembolso, corresponderá a esa Dirección Regional fiscalizar que éste sea devuelto conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 27º, bis, mediante pagos efectivos de impuesto o mediante restituciones adicionales, según las instrucciones impartidas en Circular Nº 94, de 19/12/ 2001. 4.-

Finalmente, cabe señalar que, atendida su argumentación, esta Dirección Nacional estima que no procede modificar el criterio sustentado en Ord. Nº 498,

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA de 24/02/1999, debiendo precisarse que en el caso que los inmuebles se cedan en arrendamiento sin amoblar, la devolución deberá efectuarse ajustada a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 27 bis. (Oficio Nº 4086 de 20-082003) (3) Utilización como crédito fiscal de sumas reintegradas en arcas fiscales en razón de haber obtenido una devolución de IVA exportadores improcedente, extemporánea o superior a la que correspondía.

das de IVA exportador que había obtenido, toda vez que consideró que el contribuyente realizó ventas internas al realizar una operación de Lease-Back. Esta liquidación fue reclamada, sin embargo, debido al tiempo transcurrido a XXXXXXX le es más rentable restituir las sumas que le fueron devueltas en la medida que le sea reconocido el derecho a utilizar el crédito fiscal relacionado con operaciones internas afectas.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual solicita un pronunciamiento en relación a que se determine si es procedente, una vez reintegrada una suma que ha sido indebidamente percibida como consecuencia de una devolución anticipada de IVA exportadores, que dichas cantidades puedan ser utilizadas como crédito fiscal del período, según las reglas generales, ello de conformidad a las normas establecidas por el artículo 8º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975.

Según el parecer del consultante le asiste el derecho de que, una vez restituidas las sumas devueltas anticipadamente, éstas cantidades se constituyan nuevamente en crédito fiscal, ya que, a su juicio, no se estaría en presencia de reembolsos improcedentes, entendiendo por tal aquel inexistente, esto es, aquel que tiene su origen en operaciones falsas, exentas o no afectas, toda vez que la operación de LeaseBack que impediría la recuperación anticipada de los créditos se encontraba gravada con IVA, el cual fue enterado en arcas fiscales.

Señala que el Servicio de Impuestos Internos procedió a liquidar a la empresa XXXXXXX por devoluciones anticipa-

En consecuencia, el contribuyente solicita se precise si una vez que reintegre las devoluciones anticipadas de IVA

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA exportador renacerá para él el derecho a utilizar el crédito fiscal de acuerdo con las reglas generales de este impuesto, y de que manera y plazos el fisco hace efectivo el aludido crédito fiscal para el contribuyente una vez efectuados los reintegros. Asimismo, se solicita se aclare en que casos se puede considerar que un contribuyente ha obtenido reembolsos improcedentes y si específicamente en el caso particular, por el hecho de haberse realizado una venta interna, se está en presencia de un reembolso improcedente. 2.- El artículo 8º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, dispone que “En el caso de obtenerse reembolsos improcedentes, extemporáneos o superiores a los que realmente correspondan, deberá restituirse la cantidad indebidamente percibida, reajustada en el mismo porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior a aquel en que se percibió la suma a devolver y el último día del mes anterior al del reintegro efectivo, más un interés por cada mes o fracción de mes, del mismo porcentaje que aquél con-

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templado en el Artículo 53º del Código Tributario, sin perjuicio de las sanciones administrativas y penales que procedieren. La suma reintegrada, con excepción de la correspondiente a reembolsos improcedentes, se constituirá nuevamente en crédito fiscal del contribuyente en el período que efectivamente se ingrese en arcas fiscales en aquella parte en que correspondiere, excluido los intereses”. 3.- Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 8º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, establece para el caso que un exportador haya obtenido la devolución de crédito fiscal de manera improcedente, en forma extemporánea o de una cantidad superior a la que le correspondía, la obligación de restituir dichas cantidades debidamente reajustadas, más un interés por cada mes o fracción de mes transcurrido entre la devolución obtenida y la restitución que debe efectuar por las causas indicadas anteriormente. En el evento que un exportador se encuentre en la necesidad de reintegrar las sumas devueltas en razón de

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA haber obtenido una devolución extemporánea o superior a la que le correspondía de conformidad con las normas legales y reglamentarias pertinentes, dichas cantidades, con excepción de los intereses pagados, y en la medida que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, se constituirán nuevamente en un crédito fiscal del contribuyente en el mismo período tributario en el cual realizó el reintegro en arcas fiscales de las sumas que fueron incorrectamente devueltas, pudiendo en ese mismo período registrar este crédito, declararlo en el Formulario 29 e imputarlo a sus débitos del mes por operaciones internas o bien acumularlo para los períodos siguientes si de la imputación resultare un remanente a favor del contribuyente, todo ello de conformidad con las reglas generales del Impuesto al Valor Agregado. Con todo, en caso que el exportador haya obtenido una devolución que deba ser calificada para estos efectos como improcedente, es decir, que haya recaído sobre cantidades no susceptibles de ser recuperadas de acuerdo con el artículo 36 del D.L. Nº 825

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y que además no posean el carácter de crédito fiscal, determinado según las normas contenidas en el artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, una vez realizado el reintegro de estas sumas no se constituirán nuevamente en crédito fiscal del período, puesto que nunca han poseído tal naturaleza, de modo que pasarán a formar parte de los costos del contribuyente. 4.- En lo pertinente al caso consultado, cabe hacer presente que de los antecedentes expuestos en su petición no resulta claro si el IVA generado en la operación de Lease–Bak cuestionado, cumplió o no, en el período que se realizó la operación, con los requisitos que establece el artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, para ser considerado como crédito fiscal. (Oficio Nº 3090 de 20-06-2003)

(4) El importador de las mercancias, tiene derecho, en los casos que corresponda, a impetrar como crédito fiscal el impuesto pagado por la importación, independiente de quien solvente su cancelación. 1. Por presentación indicada en el antecedente, se solicita un pronunciamiento en relación a

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA la correspondencia o no del crédito fiscal en la operación comercial que describe. Señala, que una empresa brasilera, con domicilio en Brasil, vende a un cliente chileno un producto bajo cláusula de venta “Delivery Duty Paid”, esto es, el producto entregado con todos los impuestos y derechos pagados por el vendedor. De esta forma, el vendedor cumple con la obligación de entrega cuando la mercancía ha sido puesta a disposición del comprador en el lugar convenido, en el país de importación. De acuerdo con lo anterior, será entonces el vendedor brasilero quién deba pagar tanto los derechos aduaneros de internación, como el IVA sobre el valor CIF. Sin embargo, según las normas aduaneras, la Declaración de Internación, será efectuada a nombre del comprador chileno, lo que eventualmente lo facultaría para hacer uso del crédito fiscal por el IVA generado en la importación y que ha sido enterado en arcas fiscales por el vendedor brasilero en Aduanas. Con relación a la figura descrita consulta si el

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importador, contribuyente del IVA, puede hacer uso de un crédito fiscal cuando en los hechos no ha desembolsado suma alguna a favor del Fisco chileno por concepto de impuestos, y si al hacer uso de este crédito fiscal se produciría algún perjuicio fiscal. 2.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 11 letra a) del D.L. Nº 825, de 1974, el sujeto gravado con el Impuesto al Valor Agregado en el caso de las importaciones es el importador, sea éste habitual o no. Así, será la persona a cuyo nombre figuran las mercancías que se internan en forma legal al país aquella sobre quién pesará la obligación tributaria generada en una importación, por lo que desde el punto de vista legal, independientemente de las convenciones que las partes puedan celebrar en torno a cual de ellas soporta en definitiva el peso económico del gravamen impositivo, será siempre el importador la persona responsable de la declaración y pago del impuesto. Sobre este punto, cabe hacer presente que en el caso de las importaciones, el Impuesto al

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Valor Agregado, desde una perspectiva jurídico tributaria, pierde su carácter de tributo de traslación consagrado en el artículo 69 del D.L. Nº 825, de 1974, ya que en estos casos el vendedor, que es el contribuyente habitual de derecho y quién traslada el impuesto, se encuentra en el extranjero, razón por la cual es el importador quién pasa a ser el contribuyente de derecho del tributo, en quién además confluirá, por regla general, la calidad de contribuyente de hecho del impuesto, es decir, por una parte tiene la responsabilidad frente al Fisco de declarar y pagar el impuesto dentro de los plazos legales, como también, por regla general, es quién lo soportará desde el punto de vista económico. Sin embargo, dado el principio de la autonomía de la voluntad que rige en materia contractual, nada obsta a que las partes acuerden mediante una cláusula como la “Delivery Duty Paid” que en una importación sea el vendedor quién asuma económicamente la carga tributaria, obligándose a desembolsar de su patrimonio el monto a que asciendan los impuestos generados por la importación, cláusula que

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sólo generará efectos entre las partes, siendo inoponible al Fisco chileno y por ende no alterará en nada la normativa tributaria aplicable a las importaciones. 3.- Ahora bien, en cuanto al crédito fiscal, el artículo 23 Nº 1 del D.L. Nº 825, de 1974, establece que en el caso de las importaciones, el importador cuando sea contribuyente afecto a IVA tendrá derecho a un crédito fiscal equivalente al impuesto pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. De esta forma, salvo en los casos expresamente contemplados en el mencionado artículo 23, todo importador gozará de un crédito fiscal por un monto equivalente al IVA enterado en arcas fiscales con motivo de la importación de bienes de su giro. Este derecho, de acuerdo a la ley, surge al momento del pago del tributo sin distinguir si los dineros con los cuales se efectuó dicho pago salieron del patrimonio del propio importador, o de otro patrimonio distinto como puede ser el del vendedor, circunstancia que resulta indiferente para efectos de que el importador, como suje-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA to de derecho del impuesto, pueda utilizar el IVA generado en la importación como crédito fiscal que posteriormente podrá imputar a sus débitos fiscales determinados por las operaciones de su giro. 4.- En relación con las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cabe señalar en primer lugar, que dicho cuerpo legal, en el Nº 1 de su artículo 2º define el concepto de renta, como: “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Ahora bien, respecto de la situación descrita en donde una empresa brasilera exportadora, con domicilio en Brasil, vende a un cliente chileno un producto bajo la cláusula de venta “Delivery Duty Paid”, esto es, entregando el producto con todos los impuestos y derechos pagados, los cuales legalmente son de cargo del importador nacional (derechos aduaneros de internación y el IVA sobre el valor CIF), obviamente en tal caso al mencionado importador se le produce un incremento de patrimonio,

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atendido a que una obligación que le correspondía económicamente soportar ha sido cubierta o asumida por un tercero, esto es, por el vendedor o exportador extranjero; beneficio que conforme al concepto de renta antes definido, constituye un ingreso tributable con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda. (Oficio Nº 1673/03 22.04.2003)

(5) No es procedente el otorgamiento por este Servicio de un certificado de reciprocidad para efectos de solicitar devolución de IVA en país extranjero. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional oficio señalado en el antecedente, en el cual expone que el Sr. XXXXXXXXXXX, en representación de la Universidad de XXXXXX, ha solicitado a esa Dirección Regional la emisión de un Certificado de Reciprocidad, a fin de obtener la devolución de Impuesto al Valor Agregado pagado en Portugal. Señala que con el fin de dar respuesta a la peticionaria y ante la imposibilidad de encontrar información acerca de

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA la materia solicitada, es que remite los antecedentes a esta Dirección Nacional, para los efectos que emita un pronunciamiento. 2.- De los antecedentes acompañados a esta presentación, se ha podido establecer, que la Universidad de XXXXXXXXX se encuentra gestionando ante el Estado Portugués, la devolución del impuesto portugués (imposto sobre valor acrecentado), soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en esa nación, con motivo de su participación en Feria Internacional, World Education Market, para lo cual y como requisito de tal devolución, el Departamento de Derecho e Impuesto de la Cámara de Comercio Alemana-Portuguesa, le exige una declaración de reciprocidad. 3.- Sobre el particular cabe manifestar a Ud., que no existe en la legislación tributaria chilena, una norma que posibilite la aplicación del principio de reciprocidad entre Chile y otro Estado en materia de recuperación del Impuesto al Valor Agregado. Por otra parte, a la fecha tampoco existe un convenio bilateral sobre materias tributarias con el Estado de Portugal,

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debiendo tenerse presente al respecto, que los convenios suscritos por nuestro país con diversas naciones, tales como, Dinamarca, Argentina, Canadá, y otros países, para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal, se encuentran en general referidos a los impuestos a la renta y al patrimonio exigibles por cada uno de los estados contratantes, y no al impuesto al valor agregado soportado en la adquisición de bienes o prestación de servicios. Por otra parte, el Acuerdo de Asociación entre Chile y la Unión Europea, suscrito en la ciudad de Bruselas el 18 de Noviembre de 2002, actualmente en el Congreso Nacional para su aprobación, no contempla disposición tributaria alguna que permita la recuperación del impuesto al valor agregado soportado en Chile o en la Unión Europea y sus Estados miembros, que pudiera fundamentar una petición como la que se formula. 4.- De esta manera y dando respuesta a lo consultado, se informa a Ud., que no es posible acceder a lo solicitado por el Sr. XXXXXXXXXXX, en representa-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA ción de la Universidad de XXXXXXXXXX, puesto que no existe una disposición legal en virtud de la cual este Servicio pueda otorgar la certificación que requiere.

(6) Pide se aclare modificación del inciso primero del artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, introducida por Ley Nº 19.738.

En lo referente a tal modificación y en lo que podría afectar a la actividad de su representada, expone en su presentación una serie de interrogantes, entre éstas, la época en que las ferias, en su calidad de agentes retenedores del impuesto al valor agregado, podrán hacer uso del crédito fiscal, según lo señalado en Circular Nº 41 del año 2001 de este Servicio; la asimilación al pago, de otras figuras o modalidades de pago utilizadas por las ferias ganaderas en sus operaciones, tales como, la compensación, los valores en cuenta corriente efectuada por los proveedores y otros; y las modificaciones que deberían introducirse en el libro de compras, de modo que no tan sólo sea un libro auxiliar del sistema contable, sino que, permita el control del crédito fiscal del impuesto al valor agregado.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual solicita a este Servicio una aclaración acerca de la forma de aplicar el inciso primero del artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974,

2.- El artículo 6º de la Ley Nº 19.747, publicada en el Diario Oficial de 28 de Julio del año 2001, dispuso lo siguiente: “Suspéndese, desde el 1º de Julio del año 2001, hasta el 31 de Diciembre del año 2002,

En todo caso, esa Dirección Regional podrá certificar, si corresponde, la efectividad del hecho de ser la consultante contribuyente del IVA, conforme a lo dispuesto en el Oficio Circular Nº 2607, de 18 de junio de 1999, considerando que en uno de los antecedentes complementarios acompañados (e-mail), se indica como necesario. 5.- El Sr. Director Regional se servirá dar respuesta al consultante, al tenor de este oficio, haciéndole saber que corresponde al criterio de esta Superioridad. (Oficio Nº 4764 de 2612-2002)

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de acuerdo a la modificación introducida a ese texto legal, por Ley Nº 19.738, del año 2001.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA la aplicación de la norma introducida en el inciso primero del artículo 23 del Decreto Ley Nº 825, de 1974, por el número 1 de la letra b), del artículo 5º de la Ley Nº 19.738”.

suspendida la modificación introducida al inciso primero del artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, no procede que este Servicio interprete esa norma, en los términos solicitados.

Como consecuencia de lo anterior, este Servicio mediante Circular Nº 84, de fecha 14 de noviembre del año 2001, instruyó respecto a la suspensión de la aplicación de la modificación incorporada al inciso primero del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, por el número 1, de la letra b), del artículo 5º de la Ley Nº 19.738.

Finalmente cabe hacer presente a Ud., que actualmente existe un proyecto de ley en el Congreso Nacional, mediante el cual se estudia la derogación de la modificación introducida al inciso primero del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, por el Nº 1 de la letra b) del artículo 5º de la Ley Nº 19.738, del año 2001. (Oficio Nº 3528 de 30-09-2002)(*)

3.- Por consiguiente, para los efectos del uso del crédito fiscal del impuesto al valor agregado y su recuperación por las empresas, actualmente y hasta el 31 de Diciembre del año 2002, tiene aplicación el texto del inciso primero del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, que es el siguiente: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:......”.

(7) Consulta sobre el derecho a crédito fiscal que asistiría a beneficiarios de Subsidios de Riego Campesino de INDAP, en distintas situaciones. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual consulta sobre el derecho a crédito fiscal que asistiría a beneficiarios de Subsidios de Riego Campesino de INDAP, en distintas situaciones.

(*)

Por lo anterior y en atención a que se encuentra

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Ley Nº 19.840, D.O. 23.11.2002, suprimio Requisito del Pago para hacer uso del Crédito)

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Señala que el Instituto de Desarrollo Agropecuario al amparo de su Ley Orgánica y también, la Comisión Nacional de Riego, ésta última, al amparo de la Ley Nº 18.450/85 y sus modificaciones posteriores, otorga subsidios para fomento de la inversión privada en obras de riego y drenaje, que se formalizan a través de Resoluciones Exentas. Estos subsidios alcanzan hasta el 75% del costo total del proyecto, los que se entregan mediante anticipos y/o una vez recibida conforme la obra de riego. Agrega que estas inversiones presentan dos situaciones en la utilización como crédito fiscal del impuesto contenido en las facturas por las obras de riego que realizan los proveedores y/o contratistas, quienes emiten siempre dichos documentos a nombre del beneficiario del subsidio, dueño del proyecto y productor agrícola.

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Valor Agregado. En este caso, está claro que la factura a nombre del beneficiario del subsidio, no le da derecho a hacer uso del crédito fiscal, estampándose por Indap, un timbre en el original de la factura y copias, en tal sentido, quedándose el Instituto de Desarrollo Agropecuario con el original y entregando copia de la factura al beneficiario del Subsidio. En este caso por orden del beneficiario del Subsidio Indap cancela directamente la factura al proveedor y/o contratista, quedando la factura original como respaldo del egreso que emite Indap y copias al productor beneficiario del subsidio

A raíz de ello consulta sobre el derecho a crédito fiscal que asistiría a los beneficiarios de Subsidios de Riego Campesino de INDAP, en las siguientes situaciones:

b) El monto del subsidio es sobre el valor neto de las facturas y el productor y/o beneficiario del subsidio cancela el impuesto al valor agregado. Respecto de estos casos consulta si el beneficiario del subsidio que cancela el Impuesto al Valor Agregado contenido en la factura con su capital propio y el valor neto de la misma, mediante un subsidio del Estado, tiene derecho a usar dicho impuesto como crédito fiscal.

a) El monto del subsidio incluye Impuesto al

c) Aporte propio del productor y/o beneficia-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA rio del Subsidio para la ejecución y/o construcción de sus proyectos de riego. De acuerdo a la Ley que otorga los subsidios, entre otros requisitos para optar al beneficio del Estado de Chile, debe realizar un aporte propio, en este caso, a su juicio también es claro que las facturas emitidas a su nombre le dan derecho al crédito fiscal, debido a que la inversión forma parte del giro de su actividad económica y son canceladas con sus recursos propios. 2.- El artículo 23º, del D.L. Nº 825, de 1974, dispone en lo pertinente que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario, el que será equivalente, según lo establece el inciso primero del referido artículo, al impuesto al valor agregado recargado en las facturas por adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo o el relacionado con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. A su vez, el artículo 25º, establece que “para ha-

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cer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, ...... y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59º. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas”. Por otra parte, los artículos 52º y 53º del D.L. Nº 825, de 1974, disponen en lo pertinente para las personas que realicen operaciones gravadas con el tributo en comento, la obligación de emitir facturas por las operaciones que realicen con otros contribuyentes del impuesto, señalando en el artículo 69º, letra A), Nº 1, del Reglamento, que las facturas deben emitirse en triplicado y el original y la segunda copia o copia adicional deben entregarse al cliente. 3.- De las normas legales precedentemente señaladas se desprende que para tener derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios es requisito básico que quien sufrió el recargo

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA del impuesto sea contribuyente del impuesto al valor agregado y que las adquisiciones de bienes o la utilización de servicios que efectúe, se destinen a realizar operaciones gravadas con el mencionado tributo, tal como lo establece el artículo 23º, del D.L. Nº 825, de 1974. No obstante lo anterior, para hacer uso del referido crédito fiscal el contribuyente debe acreditar con el original de las facturas que el impuesto le ha sido recargado separadamente en las mismas y que éstas han sido registradas en los libros especiales que señala el Reglamento. 4.- Al respecto, cabe concluir entonces, que en los casos consultados, el beneficiario del subsidio y dueño del proyecto a cuyo nombre se emiten las respectivas facturas tendrá derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto recargado en ellas, en la medida que cumpla con los requisitos legales para ello, establecidos en los artículos 23º y 25º, del D.L. Nº 825. Sin perjuicio de lo anterior, es claro que en el caso en que el subsidio incluye el impuesto al valor agregado y en el que INDAP retiene el original de la factura, el

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beneficiario a cuyo nombre se emite la factura, no podrá impetrar su derecho pues no podrá acreditar con el documento original que el impuesto le ha sido recargado separadamente. Finalmente cabe precisar que el derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios, no depende de quién paga materialmente el impuesto sino que como ya se ha señalado queda supeditado al cumplimiento de los requisitos legales ya mencionados. (Oficio Nº 432 de 31 de Enero de 2002)

(8) Gastos efectuados por empresa extranjera por su participación en Feria en el país – Normativa legal aplicable – No existe exención que favorezca a las ventas efectuadas y a servicios prestados en nuestro país a expositores extranjeros – Transacciones efectuadas por expositores extranjeros – Que cumplan con los elementos de la definición de venta – Se encuentran gravadas con IVA – Lo mismo ocurrirá con las prestaciones de servicios – Se encontraran afectas o no al tributo – Si conforman el hecho gravado servicio – Exención del IVA establecido en art. 12, letra e), Nº 17º - No procede recu-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA perar IVA pagado por ventas y servicios que empresa extranjera presto en el país por su participación en una Feria. 1.- Mediante presentación del antecedente, el Sr. Director del Instituto Italiano para el Comercio Exterior, ICE, Agencia Comercial del Gobierno Italiano, consulta a esta Dirección Nacional, acerca de la posible recuperación del impuesto al valor agregado que pudiere obtener una empresa italiana, por gastos de participación en Feria realizada en nuestro país y si así fuere, el procedimiento a seguir y la oficina ante la cual realizar dicho trámite. Señala el consultante que su representada tiene como objeto principal la promoción del intercambio comercial, colaboración industrial, tecnológica e información económica entre Italia y el resto del mundo, y en ese ámbito desea saber si es posible para una empresa italiana, recuperar el impuesto al valor agregado que pagó en gastos de participación a una Feria realizada en Chile. 2.- El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y servicios.

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La “venta” y el “servicio”, como hechos gravados con el referido tributo, se encuentran definidos en el artículo 2º Nºs 1 y 2, del referido texto legal. A su vez los artículos 4º y 5º de la misma norma legal, señalan que estarán gravadas con el impuesto al valor agregado las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar donde se celebre la convención respectiva; y, los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. El artículo 12, letra E, Nº 17, del mismo D.L., dispone la exención del impuesto al valor agregado, a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos, con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. 3.- En respuesta a su consulta, cabe señalar a Ud. que, dentro de la normativa del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en lo que compete

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA a esta Institución, no existe exención alguna que favorezca a las ventas efectuadas y a servicios prestados en nuestro país a expositores extranjeros con ocasión de su participación en eventos feriales en Chile, por lo que las transacciones efectuadas por los expositores extranjeros, con motivo de la celebración de una Feria Internacional, que cumplan con los elementos de la definición de venta entregada por este Servicio, se encontrarán gravadas con el impuesto al valor agregado. Así también, las prestaciones de servicios que se efectúen con motivo de los eventos feriales, se encontrarán afectas o no al referido tributo, dependiendo si conforman el hecho gravado servicio que la ley del ramo determina para ese efecto. No obstante lo anterior, de acuerdo a lo establecido en el artículo 12, letra E, Nº 17, del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrarán exentos del impuesto al valor agregado, los servicios de hotelería, prestados por empresas hoteleras registradas ante este Servicio, a sus pasajeros extranjeros que no tengan domicilio ni residencia en Chile, cancelados por estos últimos en moneda extranjera.

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4.- Finalmente, cabe manifestar a Ud. que tampoco procede que una empresa extranjera recupere el impuesto al valor agregado, pagado por las ventas y los servicios prestados en el país, con ocasión de su participación en una feria realizada en Chile. (Oficio Nº 2353, del 29.05.200) (9) Consulta sobre recuperación del impuesto al valor agregado en aporte propio efectuado por beneficiario del subsidio dispuesto en la Ley Nº 18.450. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual expone dos situaciones y solicita un pronunciamiento respecto de si el impuesto al valor agregado incluido en las facturas que debe rendir el beneficiario de un subsidio, puede ser recuperado, considerando que forma parte de un subsidio del Estado, y si es posible bonificar proporcionalmente el IVA en los proyectos beneficiados con la bonificación de la Ley Nº 18.450, al aceptar la facturación a nombre de la totalidad de los comuneros que recuperan el impuesto (IVA), o debe facturarse a la totalidad de los comuneros beneficiados con la obra, independiente de si recuperan o no IVA.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Expone que la Ley Nº 18.450 en su artículo 1º señala que el Estado bonificará hasta un 75% del costo de los proyectos de riego y drenaje que sean aprobados en la forma que establece esta Ley. En los casos en que el beneficiario no sea contribuyente del impuesto al valor agregado, como son las asociaciones de regantes o las Comunidades de aguas, el IVA pasa a ser un costo, por lo tanto es subsidiado dentro del proyecto. Sin embargo, dado que algunos de los integrantes de estas comunidades son contribuyentes del impuesto al valor agregado, solicitan la devolución del impuesto soportado en el 25% del aporte propio del proyecto. 2.- Sobre el particular, cabe señalar que la utilización como crédito fiscal del impuesto recargado en facturas que den cuenta de la adquisición de bienes o de la utilización de servicios, por parte de los beneficiarios de los subsidios entregados por esa entidad, procederá sólo en la medida que se cumplan con los requisitos legales expuestos en Ord. Nº 432, de 31-1-2002, específicamente que quien sufrió el recargo del impuesto sea contri-

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buyente del impuesto al valor agregado y que las adquisiciones de bienes o la utilización de servicios que efectúe, se destinen a realizar operaciones gravadas con el mencionado tributo, tal como lo establece el artículo 23º, del D.L. Nº 825, de 1974. Además, para hacer uso del referido crédito fiscal el contribuyente, beneficiario del servicio y a nombre de quien se emitió la factura, debe acreditar con el original de la misma que el impuesto le ha sido recargado separadamente en ésta y que dicha factura ha sido registrada en los libros especiales que señala el Reglamento. Todo lo anterior independiente de quién paga materialmente el impuesto. Respecto a su consulta relativa a si es posible bonificar proporcionalmente el IVA en los proyectos beneficiados con la bonificación de la Ley Nº 18.450, al aceptar la facturación a nombre de los comuneros que recuperan el impuesto al valor agregado, o bien debe facturarse a la totalidad de los comuneros beneficiados con la obra, independiente de si recuperan o no IVA, cabe precisar que la factura por la prestación de los servicios utilizados debe emitirse siem-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA pre al beneficiario de los mismos, tal como se desprende del artículo 69º, del D.L. Nº 825, que dispone que las personas que realicen operaciones gravadas deberán cargar a los beneficiarios del servicio, una suma igual al monto del impuesto. Dicha suma debe recargarse separadamente en las facturas cuando el beneficiario del servicio sea contribuyente del impuesto. Si por el contrario, se trata de beneficiarios que no son contribuyentes del tributo, el documento que debe emitirse es una boleta, según lo dispuesto en el artículo 53º, letra b), del D.L. Nº 825, pero en ambos casos la documentación debe emitirse al beneficiario del servicio. Finalmente debo manifestar a usted que no procede pronunciarse sobre la aplicación de uno u otro sistema para solucionar el efecto que se produce en la rendición del costo del proyecto cuando los beneficiarios del mismo son contribuyentes del impuesto al valor agregado, en que aparentemente rendirían menos del valor total del proyecto al estar utilizando como crédito fiscal el impuesto al valor agregado, ya que esas son materias que esca-

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pan a la competencia y atribuciones de este Servicio, reiterando que el impuesto soportado en las facturas por adquisición de bienes o utilización de servicios que serán pagadas con los subsidios otorgados por la comisión nacional de riego, podrá ser utilizado como crédito fiscal por el beneficiario del servicio a cuyo nombre se emitió la factura, en la medida que se cumplan los requisitos legales expuestos en Ord. Nº 432, de 31-12002, independiente de la forma en que estos subsidios sean otorgados. (Oficio Nº 2525 de 23-05-2003) (10) No procede recuperar IVA pagado por ventas y servicios que empresa extranjera prestó en el país por su participación en una Feria. (Oficio Nº 2353, de 2001). (11) No procede el derecho a uso del crédito fiscal del IVA por cuanto la adquisición de equipos corresponde a una operación no gravada con el referido tributo. Crédito fiscal sobre impuesto a las ventas y servicios no constituye un derecho que pueda ser cedido o transferido a terceros por el contribuyente. (Oficio Nº 3021, de 2000). (a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, no es posible ceder o

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA traspasar el crédito fiscal de una empresa individual a su continuadora, la sociedad anónima de que se trata. (Oficio Nº 7181, de 1980). (12) Bienes adquiridos por Conaf con cargo al aporte del convenio de administración de fondos de terceros que permanecen en comodato, forman parte del activo fijo de la empresa. Tiene derecho al uso del crédito fiscal por el IVA. (Oficio Nº 1067, de 2000). (13) Arrendamiento de inmueble. Suministro de servicios de energía eléctrica, agua potable, teléfonos, hecho gravado con el IVA. El arrendatario puede hacer uso del crédito fiscal equivalente al tributo que grave al suministro de servicios periódicos a ese bien raíz, si el IVA le ha sido recargado en las facturas que acrediten su utilización, vale decir, en aquellas en que él aparezca como beneficiario. (Oficio Nº 2562, de 1999). (14) Compañías de Seguros.Gastos de representación en que incurren darán derecho a crédito fiscal IVA, sólo si tiene relación directa con el giro, situación que la empresa debe acreditar en su oportunidad. Cantidades entregadas a los ejecutivos no constituyen gastos de representación, por tratarse de sumas de dinero por las cuales están obligados a rendir cuenta

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– Requisitos para que sean considerados como gastos necesarios para producir la renta – Situación del IVA – Requisitos para que den derecho a crédito fiscal de dicho tributo. (Oficio Nº 1842, de 1999). (a) Compañía de Seguros puede recuperar como crédito fiscal el IVA soportado en la adquisición de automóviles, station wagons o similares nuevos, que debe entregarlos como indemnización de siniestros de asegurados. (Oficio Nº 18, de 1997). (15) Equipos de lubricación adquiridos y entregados a concesionarios. Bienes entregados a los concesionarios, siguen siendo de propiedad del adquirente, por lo que su adquisición da derecho a utilizar como crédito fiscal el IVA soportado. (Oficio Nº 2615, de 1998). (16) Procedencia de recuperar el IVA como crédito fiscal, soportado en las facturas por comisiones que le cobra una de las empresas operadoras que les procesa las operaciones con los establecimientos comerciales adheridos al sistema de tarjetas de crédito. (Oficio Nº 2287, de 1997). (17) Contrato de comodato en virtud del cual el ocurrente entregará en forma gratuita el uso de los locales a sus accionistas, no se en-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA cuentra gravado con IVA. En consecuencia, el contribuyente no tendrá derecho a utilizar como crédito fiscal el IVA soportado en la construcción de los mencionados locales, por destinarse éstos a realizar operaciones no afectas con el tributo. (Oficio Nº 475, de 1997). (a) Construcción de un inmueble por el sistema de suma alzada destinado al uso de oficinas de una empresa naviera nacional que se dedica al transporte de carga, principalmente en el servicio internacional desde Chile al exterior y viceversa, y que también realiza operaciones de cabotaje, procede el derecho al crédito fiscal por el IVA recargado en las facturas correspondientes al contrato general de construcción del inmueble. (Oficio Nº 2586, de 1992). (b) Derecho al crédito fiscal en la actividad de arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan realizar actividades comerciales o industriales. (Oficio Nº 332, de 1989). (18) Entidad bancaria - Clientes - Uso de tarjetas Redbanc - Acceso a cajeros automáticos - Retiros de dinero,

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depósitos y obtención de información - Servicios prestados remunerados IVA - Crédito fiscal - Recuperación - Ambito de aplicación. (Oficio Nº 2361, de 1996). (19) Facturas que solo adolezcan del error en el numero del RUT originado por no obtener un nuevo RUT, procede la utilización del crédito fiscal. (Oficio Nº 1471, de 1996). (20) Castigo de inventarios de libros no impide la utilización oportuna del crédito fiscal IVA. (Oficio Nº 2007, de 1994). (a) En aquellos casos en que el S.I.I. ha calificado como casos fortuitos las pérdidas de mercaderías que se han comunicados oportunamente, el citado Servicio ha dictaminado que en esta situación no se pierde el derecho a utilizar el crédito fiscal. (Oficio Nº 2240, de 1992). (b) El IVA y el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas soportados al adquirir bienes que posteriormente se pierden o siniestran al transportarse, otorgan derecho al crédito fiscal, conforme a la normativa general del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 3391, de 1988).

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA ceros, pan de pascua, licores y otros dan derecho a crédito fiscal IVA. (Oficio Nº 1447, de 1979).

(21) Servicios de elaboración de estudios de mercado, hecho no gravado con IVA. Si se hubiere aplicado el IVA a las prestaciones de servicios de que se trata, lo dispuesto en el Art. 23º, Nº 2, del D.L. Nº 825, le impide utilizar como crédito fiscal el IVA soportado en las importaciones o adquisiciones de bienes o en la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta misma ley. (Oficio Nº 4554, de 1992).

(26) Comprobantes de Pago separados para cada uno de ellos, único modo de comprobar el crédito fiscal del IVA a que tienen derecho, en el caso de las importaciones efectuadas en conjunto por dos empresas. (Oficio Nº 5476, de 1977). (27) Derecho al crédito fiscal el IVA recargado en las facturas que acrediten compras de mercaderías destinadas a suministrar alimentos gratuitos al personal de la empresa. (Oficio Nº 1755, de 1977).

(22) No procede la devolución del IVA soportado por la Defensa Civil de Chile u otra persona que no tiene la calidad de contribuyente. El IVA soportado en las adquisiciones o por los servicios utilizados solamente puede ser recuperado mediante su imputación como crédito fiscal al débito fiscal, y exclusivamente por los contribuyentes del IVA. (Oficio Nº 794, de 1992). (23) IVA pagado por el aporte de mercaderías en la constitución de una sociedad se transforma en crédito fiscal para la empresa receptora. (Oficio Nº 5730, de 1980). (24) Da derecho al crédito fiscal el IVA recargado en la factura por adquisición de una maquinaria usada. (Oficio Nº 147, de 1980). (25) Adquisición de tarjetas de navidad, calendarios, ceni-

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(28) Gastos por cuenta del importador - Facturas a nombre del agente de aduanas - Instrucciones a fin de que el importador pueda utilizar el IVA como crédito fiscal. (Oficio Nº 1181, de 1977).

2.-

DERECHO A CRÉDITO FISCAL A LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS POR LA CONSTRUCCIÓN DE BIENES CORPORALES INMUEBLES. Según lo dispuesto en el Artículo 2º de la Ley Nº 18.630, publicada en el Diario Oficial de fecha 23 de Julio de 1987, las empresas constructoras tendrán derecho a crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de materiales, servicios utilizados o gastos generales, que sean

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA necesarios para la construcción de bienes corporales inmuebles, respecto de las operaciones que se acrediten con facturas emitidas desde el 1º de octubre de 1987. Debe tenerse presente, lógicamente que el crédito fiscal referido sólo procederá si se cumplen además todos los otros requisitos que exige el Decreto Ley Nº 825, especialmente en su Artículo 23º, y que se indicaron en el punto Nº 1 precedente. Tratándose de empresas constructoras, incluyendo las que celebren contratos generales de construcción, deberán registrar en el Libro de Compras y Ventas las facturas que correspondan a cada mes, detallando el monto de la operación y el IVA. La suma de éste último constituirá el crédito fiscal del período con derecho a deducir el débito fiscal del mismo mes por operaciones afectas al IVA, que realicen, o a ser reajustado sujeto a las normas del Artículo 27º del Decreto Ley Nº 825, cuando resulte un remanente para imputar al impuesto recargado en las operaciones del mes o meses siguientes. Por otra parte, a contar de las facturas que correspondan a operaciones realizadas desde el 1º de octubre de 1987, emitidas

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desde esa fecha por las empresas constructoras, tendrán derecho a crédito los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado que hayan contratado con ellas la compra o construcción de un bien corporal inmueble afecto a dicho tributo. Obviamente que, al igual que el régimen común del IVA, esta recuperación no será procedente respecto de aquellos contribuyentes que se encuentran exentos o fuera del régimen del impuesto, como también será sólo parcialmente recuperable en el evento que el adquirente esté parcialmente afecto al IVA y se trate de un crédito fiscal de utilización común. a)

Empresa constructora e inmobiliaria posee la calidad de empresa constructora respecto del inmueble construido parcialmente por ella mediante un contrato general de construcción por administración, por lo tanto, gravado con IVA. Tiene derecho a utilizar el crédito fiscal recargado en las facturas que den cuenta de sus adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción del inmueble. (Oficio Nº 1935, de 1998).

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA 3.-

CRÉDITO FISCAL IVA EN LA ACTIVIDAD AGRÍCOLA. a)

Dan derecho al crédito fiscal:

1º) La importación de bienes corporales muebles o la adquisición por los agricultores de maquinarias, muebles y útiles de oficina, herramientas y enseres, instalaciones, repuestos, equipos de transporte y producción agrícola, vehículos, destinados a ser usados o empleados en el giro agrícola, con excepción de automóviles, station-wagons y similares.

Dentro del rubro de maquinarias agrícolas podemos anotar, entre otras, las siguientes: a) •

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b)

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Maquinarias, equipos o implementos destinados a: La preparación de suelos y cultivos como arados, rastras, sembradoras, abonadoras, equipos para aplicación de pesticidas, etc. Labores de pastería, como segadoras, rastrillos, acondicionadores, etc. Labores de cosecha, como atadoras, automotrices, desgranadoras, desmenuzadoras, secadores, etc. Labores frutícolas y vitivinícolas, como cosechadoras, seleccionadoras, calibradoras, limpiadoras, descortezadoras, equipos para la autovinificación, clasificadoras, destiladoras, etc. Labores ganaderas, como cercos eléctricos, limpiadoras de establos, esquiladoras, equipos de ordeña, enfriadores, pasteurizadores, batidoras, descremadoras, etc. Labores avícolas, como incubadoras, criadoras, calibradoras, seleccionadoras de huevos, comederos automáticos, etc. Del mismo modo, dan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de materiales necesarios para la fabricación o construcción de prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y maquinarias que formen parte de un establecimiento agrícola industrial, aun cuando adhieran al suelo.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA

2º) Los servicios recibidos por el agricultor gravados con el IVA necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola, como los servicios de selección y análisis de semillas o productos agrícolas, su acondicionamiento como el envasar, etiquetar y embalar dichos productos. 3º) Los servicios de fletes, el arrendamiento de maquinarias y equipos agrícolas, etc. 4º) La adquisición o importación de bienes corporales muebles destinados a formar parte del activo realizable de la empresa agrícola, como las compras de productos agrícolas en general, materias primas, insumos (semillas, pesticidas, fertilizantes, etc.), ganado, incluso el destinado a la explotación lechera, etc. 5º) Aquellas adquisiciones o importaciones de bienes corporales muebles, o prestaciones de servicios, gravados con el IVA, que forman parte del rubro “gastos generales” de la actividad agrícola, como el pago de gastos de transporte, reparaciones y mantención de bienes del Activo Inmovilizado, compra de artículos de oficina, etc. 6º) Las compras de postes o polines, alambres y cemento para parronales, viñas y cierres, entre otros, por tratarse de bienes corporales muebles que guardan relación directa con la actividad del agricultor y resultan indispensables para el giro agrícola. 7) Procede el derecho al crédito fiscal del IVA por los tributos soportados en las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios que se destinen a las construcciones que una empresa agrícola efectúe de casas patronales, casas de administración, casas de inquilinos y galpones, siempre que guarden relación directa con la actividad del vendedor y sea necesarias para su giro, puesto que por la naturaleza especial de la actividad agrícola tales construcciones fueron calificadas como Activo Fijo o Inmovilizado, por la Dirección Nacional del S.I.I. mediante Circular Nº 28, de 1982. En cambio, no procede el derecho a crédito fiscal por las habitaciones que una empresa construya en terreno de su propiedad para entregarlas a sus empleados a título de regalía, consistente en su uso. (Oficio Nº 4429, de 1987) (Fuente: Circular del S.I.I. Nº 101 de 1977).

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Debe tenerse presente, que procederá el crédito fiscal IVA cuando, además, se cumplan con los demás requisitos formales que se señalaron en el punto Nº 1.- precedente, como se indicó, por ejemplo, que cuando se trate de adquisiciones de bienes corporales muebles o prestaciones de servicios que conceden tal derecho, se haya recargado separadamente el IVA en las respectivas facturas de compras o servicios, y tratándose de importaciones dará derecho al crédito fiscal el monto del impuesto pagado por la importación de las especies al territorio nacional, que se indica en los respectivos comprobantes de ingreso. Sobre el particular, cabe tener presente que conforme a lo dispuesto en el Artículo 23º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, es requisito esencial para que proceda el derecho a crédito fiscal que la operación por la cual se ha soportado o pagado el impuesto tenga relación directa con la actividad afecta al IVA del contribuyente.

b)

No procede el derecho a crédito en la actividad agrícola.

1º) Las adquisiciones de bienes, su importación o la utilización de servicios destinados a operaciones agrícolas no gravadas o exentas del IVA, entre las cuales encontramos los servicios prestados por un agricultor a otros agricultores, tales como la trilladura, cosecha, siembra, inseminación artificial, etc., y las compras de maquinarias destinadas exclusivamente a prestar servicios liberados del IVA.

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A este respecto conviene tener presente lo dispuesto en el artículo 5º, inciso 2º, del D.S. Nº 55 (Reglamento del IVA), que dispone que no se encuentran gravadas con el IVA, por tratarse de actividades no comprendidas en los Nos. 3 y 4, del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola. En todo caso, es importante considerar que de acuerdo con las disposiciones del artículo 8º, del D.L. Nº 825, quedan afectos al IVA, los servicios prestados por los agricultores que consistan en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, en este caso especialmente la actividad industrialagrícola.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA

2º) Las adquisiciones de bienes corporales muebles, su importación o la utilización de servicios que se destinen a operaciones que no guarden relación directa con la actividad agrícola, como por ejemplo, las compras e importaciones de especies destinadas por el agricultor a su uso particular, como lo son las adquisiciones de automóviles y station-wagons, amoblado o alhajamiento de la casa-habitación, etc.

Se entenderá que las operaciones no guardan relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, como ocurriría por ejemplo con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relación directa con su giro.

3º) Tampoco dan derecho al crédito fiscal los impuestos que se paguen en razón de los retiros de bienes corporales muebles, como serían los autoconsumos facturados con el IVA recargado. 4º) No procede el derecho a crédito fiscal por las habitaciones que una empresa construya en terreno de su propiedad para entregarlas a sus empleados a título de regalía, consistente en su uso. (Oficio Nº 4429, de 1987) (Fuente: Circular del S.I.I. Nº 101 de 1977).

c)

Crédito fiscal respecto de bienes de utilización común, por agricultores que vendan productos gravados y presten servicios no afectos. Respecto del derecho a utilizar el crédito fiscal por parte de los agricultores con ambas actividades, hay que tener presente lo siguiente:

IVA recargado en las facturas y/o pagado en las importaciones a)

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Las compras de semillas, pesticidas, ganado, etc.

Destinados a generar operaciones:

Situación del IVA

Destinadas exclusivamente al Dan crédito por el giro de la producción agrícola total del impuesto soportado en la y venta gravada. adquisición, en consecuencia deben registrarse separadamente en el Libro de Compras.

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b) Las compras de maquinarias, repuestos e insumos, tales como trilladoras, cosechadoras, tractores, etc., y repuestos de las mismas

Destinadas únicamente a pres- No dan derecho a tar servicios no afectos (servi- crédito fiscal y por cios de agricultor a agricultor) consiguiente deben registrarse aparte en el Libro de Compras.

c)

Que se afecten o destinen a generar simultáneamente transferencias gravadas con IVA, por un lado y servicios no afectos, por otro.

Solamente en el caso de importaciones o adquisiciones de bienes o utilización de servicios

El crédito fiscal resultará de la relación porcentual que se determina según lo dispuesto por el artículo 43º del Reglamento del IVA, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponde a las ventas o servicios gravados con IVA.

(Fuente: Circular del S.I.I. Nº 101 de 1977).

Sobre lo señalado en la letra c) precedente, hay que tener presente que la relación porcentual se calculará sobre el monto de las ventas e ingresos originados sólo de los bienes de utilización común, excluyéndose las ventas originadas de bienes destinados a producir exclusivamente transferencias afectas al IVA, o bienes exentos o no gravados, cuyo crédito fiscal respecto de las primeras se calcula por separado. Establecido dicho porcentaje, éste se aplica sobre el impuesto soportado en la importación o adquisición de especies de utilización común.

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El resultado así obtenido, constituirá el crédito fiscal que tienen derecho a deducir de su débito fiscal, los contribuyentes que operen en esta forma. d)

Situación del IVA y del crédito fiscal en la entrega de productos por parte de los agricultores cooperados a sus cooperativas, para su exportación. En virtud de lo dispuesto en la letra D) del artículo 12º del D.L. Nº 825, las especies exportadas en su venta al exterior está exentas del Impuesto al Valor Agregado.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Con respecto a las entregas de productos por parte de agricultores cooperados a sus cooperativas, para que éstas las exporten, para determinar si la venta exenta del IVA es la efectuada por los cooperados a la cooperativa o la realizada por esta última al exterior, se debe precisar quién es el “exportador”, ya que a él lo favorece la exención del tributo mencionado. Según señala el S.I.I. a través de la Circular Nº 101 de 1977, es “exportador”, el que abre un registro de exportación en el Banco Central y queda obligado a presentar al referido banco para la visación correspondiente, la documentación comprobatoria de la exportación. Si conforme al concepto anterior la cooperativa reúne los requisitos de exportador, las entregas que le hacen sus cooperados es una venta afecta al IVA y la venta al exterior se encuentra exenta, teniendo derecho además la cooperativa a recuperar el IVA soportado en sus adquisiciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36º de la ley. Pero, si la cooperativa actúa como mandataria y según los registros de exportación los exportadores fueren los productores cooperados, los productos entregados por los cooperados a la cooperativa se

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reputarían como entrega de productos en consignación, cuya venta al exterior se realizaría al efectuar materialmente la exportación la cooperativa por cuenta de sus cooperados. En este caso, los que tendrían derecho a recuperar el IVA soportado serían los cooperados. (Fuente: Circular del S.I.I. Nº 101 de 1977). e)

Una Cooperativa Agrícola y Frutícola hizo presente las graves consecuencias económicas que acarrearía a ese sector agrícola la modalidad de tributar con IVA respecto de las entregas de frutas que hacen los cooperados a la Cooperativa para ser vendida por esta última posteriormente, de acuerdo a la respuesta dada por esta Dirección en Oficio Nº 2.020, de fecha 3 de Mayo de 1977. Sobre el particular, la Dirección Nacional del S.I.I. estima que para solucionar el problema planteado, es suficiente que los agricultores cooperados otorguen un mandato a la Cooperativa para que la fruta que le entregan sea vendida por cuenta de aquéllos. En la situación antes descrita, la tributación respecto al Impuesto al Valor Agregado que afecta a la Cooperativa y a sus cooperados, es la siguiente: 1º) El socio cooperado entrega a la Cooperativa la

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA fruta a fin de que la Cooperativa la seleccione y la embale. En esta fase del proceso no existe tributación. 2º) La cooperativa procede a la venta de la fruta, por cuenta del cooperado. En esta fase, por la venta de la fruta en el país se devenga el Impuesto al Valor Agregado. La Cooperativa debe facturar la respectiva venta, con indicación de que ella la hace por cuenta de su mandante (los cooperados) recargando separadamente el Impuesto al Valor Agregado. Planteada así la situación, el sujeto de derecho del tributo no es la Cooperativa sino el respectivo cooperado, y es a él, en consecuencia, a quien le corresponde declarar y pagar el correspondiente IVA. Para ello, la Cooperativa deberá efectuar a sus cooperados, que son en este caso, los mandantes dentro de cada período tributario, a lo menos una liquidación del total de las ventas efectuadas por su cuenta con indicación del monto del IVA recargado en tales operaciones. En caso de que la Cooperativa efectuara va-

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rias liquidaciones dentro de un período tributario, deberá en todo caso, hacer una liquidación que resuma las parciales realizadas dentro del mismo período tributario. Las referidas liquidaciones, que constituyen el débito fiscal del mandante o cooperado, deberán ser numeradas correlativamente y timbradas por el Servicio de Impuestos Internos y contener todos los datos reglamentarios que se exigen para la emisión de las facturas. Conjuntamente con la remisión de la liquidación la Cooperativa deberá remesar las sumas correspondientes al Impuesto al Valor Agregado devengado por las ventas efectuadas por cuenta de los respectivos cooperados, tributo que el cooperado deberá declarar y enterar en arcas fiscales oportunamente. Es aquí cuando el cooperado puede dar de crédito al débito fiscal que corresponda, el monto del IVA que haya soportado en las compras de insumos para la explotación de su arboleda, siempre que dicho tributo conste separadamente en la respectiva factura de compra.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA 3º) La Cooperativa, que es el mandatario, deberá emitir una factura al cooperado por la comisión o remuneración que le corresponde percibir, en la cual constará también el cobro de los gastos en que haya incurrido por cuenta del mandante, valores de los cuales se dejará constancia separadamente. La remuneración de la Cooperativa no se encuentra gravada con el IVA, por provenir de servicios prestados a sus cooperados, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 5º del Decreto Supremo Nº 55, de 1977. De acuerdo a la forma de operar antes descrita, no es procedente que los cooperados facturen a la Cooperativa el precio neto de estas operaciones, por cuanto en la especie no existe contrato de compraventa entre las partes. 4º) Las entregas de insumos como semillas, fertilizantes, pesticidas, herbicidas, etc., que un instituto a título de crédito de fomento, efectúa a minifundistas, pequeños y medianos agricultores, asignatarios de la reforma agraria y pescadores artesanales, al tenor de lo dispuesto en el artículo 2º del D.L. Nº 825,

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constituyen ventas y, por lo tanto, tales operaciones se encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior, por cuanto tanto la compraventa como el mutuo o préstamo de consumo sirven para transferir, a título oneroso, el dominio de los insumos a que se alude y, en atención a la frecuencia con que el contribuyente celebra estos contratos con los referidos particulares, la Dirección del Servicio califica a dichas operaciones de habituales. 5º) En aquellos casos en que el trigo es entregado por los agricultores a una empresa molinera en calidad de depósito, ciñéndose a las normas contenidas en el Decreto Nº 625, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado en el Diario Oficial de 9 de Diciembre de 1976, no se devenga el Impuesto al Valor Agregado; y ello, por cuanto en la situación a que se alude no existe convención alguna que sirva para transferir a título oneroso el dominio del trigo entregado u otro acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley equipare a “venta”, presupuestos indispensables para la procedencia del IVA.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Ahora bien, cuando el depositante de dicho producto expresa su consentimiento por cualquier medio en el sentido que vende el trigo a la empresa molinera, es en ese momento en que la entrega en depósito se convierte en venta que devenga automáticamente el IVA y es, también, en ese período tributario en el que se debe enterar el impuesto en arcas fiscales. (Fuente: Circular del S.I.I. Nº 101 de 1977). f) Derecho al crédito fiscal IVA por compras o servicios que se destinen a las construcciones que una empresa agrícola efectúe de casas patronales, casas de administración, casas de inquilinos y galpones. No procede el derecho a crédito fiscal por las habitaciones que una empresa construya en terreno de su propiedad para entregarlas a sus empleados a título de regalía. (Oficio Nº 4429, de 1987).

f)

Consulta acerca de procedencia de utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la ejecución de un proyecto para drenaje, en circunstancias que el predio beneficiado con dicha obra se encuentra arrendado y su propietario no se en-

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cuentra ejerciendo su actividad agrícola durante el período que dura dicho arriendo. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual consulta acerca de la procedencia de utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la ejecución de un proyecto para drenaje, en circunstancias que el predio beneficiado con dicha obra se encuentra arrendado, y su propietario no se encuentra ejerciendo su actividad agrícola durante el período que dura dicho arrendamiento. Expone que es propietario de un predio ubicado en la Sexta Región, el cual tiene un exceso de humedad que limita fuertemente su explotación, por lo que hace dos años se presentó a la Comisión Nacional de Riego un proyecto para la obtención de una bonificación para drenaje denominado “Construcción de Sistema de Drenaje Superficial en Parcelas 2, 3, 4 y 5 que formaban parte del resto del Lote A de la Hijuela Segunda del Fundo XXXXXXX”. Como la situación agrícola es delicada y estos proyectos son difíciles de obtener ya que sólo hay un con-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA curso anual, procedió a arrendar transitoriamente la propiedad por tres años desde el año 2001. Sin embargo el proyecto le fue adjudicado en concurso Nº XXXX según certificado Nº XXXX del 2002. El costo total de dicho proyecto alcanza a la suma de UF 1.716,75 lo que generaría un IVA de UF 309,015. De acuerdo con la Ley Nº 18.450, este proyecto tiene un plazo de un año para su realización y sólo puede ser realizado por el propietario que solicitó la bonificación. Ahora bien, la bonificación establecida es de UF 1.266,96 y no considera el Impuesto al Valor Agregado, pues no es costo del proyecto de inversión gravado con el tributo, ya que puede ser utilizado como crédito fiscal por el contribuyente. No obstante por tener arrendado el predio, no se encuentra realizando su actividad agrícola por lo que le surgen dudas acerca de si procedería contabilizar el impuesto soportado en dicho proyecto como crédito fiscal para poder imputarlo a futuros débitos cuando recupere el predio arrendado y retome su actividad como agricultor. Determinar lo anterior resulta relevante dado el alto

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monto de impuesto al valor agregado involucrado en el proyecto, lo que impediría realizarlo si el tributo en comento debe ser considerado costo del mismo. 2.- El artículo 23º, del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período, el que será equivalente conforme dispone el Nº 1, del mencionado artículo, al impuesto recargado en las facturas que acrediten la adquisición de bienes o la utilización de servicios o en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional. “Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. ...........”. Por otra parte, el D.S. de Hacienda Nº 1139, de 10-1290, que aprueba el Reglamento sobre Contabilidad Agrícola, dispone en su artículo 2º, Nº 4 que para los efectos del presente Regla-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA mento se entenderá por “activo fijo o inmovilizado”, los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, señalando entre otros a las obras de regadío y drenaje. 3.- En consecuencia, conforme al mencionado artículo 2º, Nº 4, del Reglamento de contabilidad agrícola la construcción de un sistema de drenaje superficial constituye un bien del activo fijo del contribuyente, por lo que el impuesto soportado en la construcción del mismo da derecho a crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el artículo 23º, Nº 1, del D.L. Nº 825. Ello sin perjuicio que actualmente se encuentre arrendando por un período determinado el predio en el cual se realizará la construcción, ya que dicha obra indudablemente dice relación directa con la actividad agrícola. Por lo tanto no existe inconveniente para que el contribuyente contabilice y declare como crédito fiscal el impuesto recargado separadamente en la factura que se le otorgue a su nombre por el señalado proyecto, en la medida que, una vez soportado dicho impuesto, no realice solamente operaciones exentas o no gravadas. (Oficio Nº 3564 de 4-102002

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B.- RECUPERACIÓN DEL IVA Y DE LOS IMPUESTOS ADICIONALES EN EL CASO DE LA DECLARACIÓN DE QUIEBRA DEL CLIENTE - EMISIÓN NOTAS DE DEBITO POR EL SINDICO, COMO DOCUMENTO QUE RESPALDA EL CRÉDITO FISCAL IVA. CIRCULAR Nº 12, DE 18.03.1987. 1.

GENERALIDADES El artículo 20º de la Ley Nº 18.591, publicada en el Diario Oficial de fecha 3 de Enero de 1987, concede a los contribuyentes gravados con los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40º y 42º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, sobre impuesto a las Ventas y Servicios, la facultad de utilizar como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de los impuestos contenidos en los referidos artículos, el monto de los señalados impuestos que hayan recargado separadamente en facturas emitidas por ventas o servicios efectuados o prestados a otros contribuyentes de esos mismos impuestos, en el caso que esas facturas no hayan sido pagadas y el deudor haya sido declarado en quiebra. La recuperación, en forma de crédito que puede utilizar el acreedor, procede sólo entre impuestos del mismo tipo. Los impuestos que pueden ser recuperados de esta manera son el Impuesto al Valor Agregado que afecta a las ventas y servicios, el impuesto adicional que grava a las ventas de televisores con recepción a color y el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares. Los abonos que el deudor haya efectuado a las deudas contenidas en las facturas impagas, según lo dispone el inciso segundo de este artículo,

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA deben imputarse primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho de recuperación sólo podrá hacerse valer por el saldo no cubierto con los abonos, si lo hubiera. Para hacer uso de los beneficios que establece este artículo, los contribuyentes deben verificar los créditos contenidos en las referidas facturas dentro del plazo que señala el artículo 131º de la Ley de Quiebras, individualizando en el escrito que presente al efecto la o las facturas por su número y fecha de emisión, y señalar en forma separada el monto de la operación, el de los impuestos recargados y el de los abonos, si se hubieren efectuado. Una vez reconocida en la quiebra la deuda contenida en la facturas, el Síndico, en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto de los impuestos recuperables, tomando en cuenta los abonos que se hubieren efectuado, y la contabilizará en los libros del fallido como un débito fiscal. Por su parte, el contribuyente acreedor al recibir la mencionada nota de débito la contabilizará como un crédito fiscal que se sumará a los demás créditos del período integrándose con ellos. Una vez emitida la nota de débito, después de reconocido el crédito, el Fisco, representado por el Servicio de Tesorerías, se subrogará en todos los derechos del acreedor relacionados con la deuda en la parte correspondiente a los impuestos recargados, y en crédito por dichos impuestos gozará, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago contemplada en el Nº 9 del artículo 2.472º del Código Civil.

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Los Síndicos estarán obligados a enterar en el Servicio de Tesorerías los créditos constituidos por los impuestos que han dado lugar a su recuperación al contribuyente acreedor, dentro del mismo plazo fijado para el pago del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes en que el Síndico disponga de fondos para efectuar el pago, de acuerdo con las normas de la Ley de Quiebras. Los Síndicos quedan también obligados a informar al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de Tesorerías, en la forma y plazos que el primero de los Servicios nombrados determine, de las notas de débito que por este concepto hayan emitido en cada período tributario. Para una mejor comprensión de las instrucciones que se imparten en esta Circular, se transcribe a continuación el texto completo del artículo 29º: “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40º y 42º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente. En el caso de que hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a que se refiere el inciso anterior, éstos se imputarán primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho a utilizar como crédito fiscal los referidos impuestos sólo podrá hacerse valer sobre la parte no cubierta por los abonos, si la hubiera.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Los requisitos establecidos en el inciso primero, de encontrarse el contribuyente al día en el pago de los impuesto y de haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos que desean emplear como crédito fiscal, se acreditarán ante el Síndico exhibiéndole los tres últimos recibos de pago de los impuestos referidos y los recibos de pago devengados en los meses a que correspondan las facturas que presenten para obtener los beneficios de este artículo. Para estos efectos, en la verificación de créditos deberá individualizarse por su número y fecha de emisión las facturas en las cuales se recargaron los impuestos e indicarse en forma separada el monto de la operación, el de los tributos recargados y el de los abonos que según el inciso segundo corresponda imputar y descontar de dichos tributos. Una vez reconocida la deuda, el Síndico en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, y que, por la parte que proceda, el Síndico contabilizará como un débito fiscal del fallido y el acreedor como un crédito fiscal que podrá utilizar en forma normal como correspondientes al período en que se emita la respectiva nota de débito. Esta nota de débito deberá cumplir con los requisitos legales y reglamentarios propios de dichos documentos y en ellas se indivi-dualizará las facturas verificadas por su número y fecha de emisión. Reconocido el crédito por los impuestos señalados y emitida la nota de débito por el Síndico, el Fisco, representado por el Servicio de Teso-

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rerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor el importe del impuesto respectivo. El referido crédito gozará, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el Nº 9 del artículo 2.472º del Código Civil. Los créditos reconocidos serán reajustables, y para estos efectos se convertirán en unidades tributarias mensuales según su valor vigente al momento de la emisión de la nota de débito, y se reconvertirán en pesos según el valor vigente de dichas unidades a la fecha del pago de los referidos créditos. Los Síndicos deberán efectuar en el Servicio de Tesorerías los pagos correspondientes a los créditos constituidos por los impuestos referidos, dentro de los plazos fijados para el pago del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes en que el Síndico disponga de fondos de acuerdo con la Ley de Quiebras. Para poder hacer uso del derecho que se establece en este artículo, el acreedor deberá verificar sus créditos dentro del plazo que señala el artículo 131º de la Ley de Quiebras. Los Síndicos deberán informar al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de Tesorerías, en la forma y plazo que aquél determine, de las notas de débito que hayan emitido en cada período tributario. Lo dispuesto en este artículo regirá a contar desde la publicación de esta ley en el Diario Oficial y, en consecuencia, se aplicará a las verificaciones de créditos que se efectúen a contar de esa fecha”.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA 2.

Puede hacer uso del beneficio establecido en el artículo 29º que se comenta, las personas que tengan la calidad de vendedores o prestadores de servicios, en los términos definidos en los números 3º y 4º del artículo 2º del Decreto Ley Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que se encuentren afectados por los impuestos establecidos en el Título II o en los artículos 40º o 42º del mismo cuerpo legal. 3.

4.

REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIRSE La ley en estudio contempla diversos requisitos que deben cumplirse para poder hacer uso del derecho de recuperación de los impuesto mencionados.

IMPUESTOS QUE PUEDEN RECUPERARSE Los impuestos que según el artículo 29º pueden recuperarse, con arreglo a las normas contenidas en él, son: los establecidos en el Título II de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que con el nombre de Impuesto al Valor Agregado y con tasa del 20% (actualmente 18%) afecta a las ventas y servicios; el contemplado en el artículo 40º del mismo cuerpo legal, que con tasa del 30% grava en forma adicional las ventas de televisores con recepción a color (actualmente derogado) y los impuestos adicionales contenidos en el artículo 42º del mismo decreto ley citado, que afectan con tasa del 30% las ventas de licores, incluyendo en el concepto los aguardientes y vinos licorosos similares al vermouth; con tasa al 25% las ventas de piscos; con tasa del 15% las ventas de vino destinados al consumo, comprendidos también los vinos gasificados, los espumosos o champañas, los generosos o asoleados, chichas y sidras, cervezas y otras bebidas alcohólicas cualquiera que sea su tipo, calidad o denominación; con tasa del 13% a

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las ventas de bebidas analcohólicas naturales o artificiales, aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorante, jarabes y, en general, cualquier otro producto que sustituya las bebidas o que sirva para preparar similares, y con tasa del 70% las ventas de whisky. (*)

CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN HACER USO DEL BENEFICIO

Ellos son: 4.1 Que los impuestos que desean recuperar hayan sido pagados oportunamente, dentro del plazo legal correspondiente. De este modo, no procederá otorgar este beneficio si los impuestos se encuentran pendientes de pago o si han sido enterados en arcas fiscales fuera del plazo legal. Este requisito se acredita ante el Síndico exhibiéndole el comprobante de pago del mes (*)

En el Diario Oficial del día 09 de Febrero del 2001, se publicó la ley Nº 19.716, que en sus Artículos único y transitorio modifica el artículo 42 del Decreto Ley Nº 825, de 1974, que establece un impuesto Adicional a la venta o importación de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, sustituyendo su letra a) y estableciendo una rebaja gradual de la tasa del referido tributo, al whisky, licores, aguardientes y destilados, incluyendo vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth, hasta el 21 de marzo del 2003, fecha en que rige para todos ellos, una tasa del 27%, tasa, esta última, que en el caso del pisco se aplica a contar de la fecha de publicación de la ley.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA en que se efectuó la venta y se emitió la factura. 4.2 Que el que invoca el beneficio se encuentre al día en el pago de los impuestos mencionados, es decir el Impuesto al Valor Agregado y de los impuestos establecidos en artículos 40º y 42º del Decreto Ley Nº 825, según el caso. Para acreditar el cumplimiento de este requisito se deberá exhibir al Síndico los tres últimos recibos de pagos de los impuestos correspondientes, el cual deberá dejar constancia de esta exhibición y de la señalada en el número 4.1 anterior, en la nota de débito que según las normas de esta ley deberá emitir, indicando el número y fecha de los correspondientes recibo de pago. 4.3 Que los impuestos se hayan recargado separadamente en las facturas que han debido emitirse por las ventas o prestaciones de servicios; salvo el caso en que el Servicio haciendo uso de las facultades que le confiere el inciso primero del artículo 69º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios haya ordenado o autorizado la inclusión del impuesto en el precio de venta. Como es obvio, las facturas en que consten los impuestos que se desean recuperar deben cumplir con todos los requisitos legales, reglamentarios y los establecidos por el Servicio. 4.4 Que la verificación del crédito en la quiebra se efectúe dentro del plazo que establece el artículo 131º de la Ley de Quiebras. Este plazo es no fatal, de 30 días hábiles y debe contarse desde la notificación de la sentencia

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que declara la quiebra, que se efectúa por medio de un aviso que debe publicarse en el Diario Oficial. En consecuencia se excluyen las verificaciones que pueden efectuarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 139º y 140º de la mencionada ley, esto es, las verificaciones que pueden efectuar fuera del plazo de 30 días los residentes en el extranjero, y las verificaciones tardías que puede realizar cualquier persona y que esté sujeta a normas especiales para el pago de los créditos. 4.5 Que los compradores deudores sean también contribuyentes de los mismos impuestos que se pretende recuperar por este medio. De este modo, si se ha vendido un televisor con recepción a color a una persona que sólo es contribuyente del IVA, pero no del impuesto del artículo 40º, sólo podrá recuperarse el Impuesto al Valor Agregado. 5.- CÁLCULO DEL VALOR DEL CRÉDITO, REAJUSTE E INTERESES. El valor del crédito cuya recuperación se desea, es el monto de los impuestos respectivos recargados separadamente en las facturas que se verifican en la quiebra, disminuido, en el caso que proceda, con los abonos efectuados. En cuanto al reajuste aplicable con posterioridad a la declaratoria de quiebra, el inciso 6º del Artículo 29º que se comenta, establece que los créditos reconocidos correspondientes a los impuestos que se recuperan se reajustarán convirtiendo su monto en unidades tributarias mensuales al valor a que esta unidad ten-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA ga al momento de la emisión de la nota de débito que debe efectuar el Síndico y se reconvertirá en pesos de acuerdo al valor vigente que dicha unidad tenga a la fecha del pago que el Síndico efectúe en la Tesorería.

Un ejemplo aclarará estos conceptos.

Sobre las sumas así reajustadas se aplicarán, cuando correspondan, los intereses que señala el Artículo 68º de la Ley de Quiebras. Este artículo prescribe que desde la declaratoria de quiebra los créditos reajustables en moneda nacional, no vencidos a la fecha de la declaración de la quiebra y que devenguen intereses, continuarán devengándolos de acuerdo a la convención, y que los créditos no reajustables en moneda nacional, no vencidos a la fecha de la declaratoria, se haya o no convenido intereses, devengarán intereses corrientes para operaciones de créditos de dinero no reajustable.

Las facturas son las siguientes:

6.- IMPUTACIÓN DE LOS ABONOS. El inciso 2º de este Artículo 29º que se estudia, establece que en el caso que el deudor haya efectuado abonos a las deudas de que dan cuenta las facturas que se presentan al Síndico para su verificación en la quiebra, ellos deben imputarse primero a los impuestos recargados en dichas facturas y que la recuperación solo operará en la parte no cubierta por dichos abonos. En virtud de esta norma, el total de los abonos efectuados por el deudor para pagar parte de alguna o de todas las facturas pendientes, debe imputarse al total de los impuestos recargados en las facturas que se presentan a la verificación, sin considerar la imputación que las partes hayan dado a esos abonos.

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Se presentan a la verificación en la quiebra tres facturas por un total de $ 8.400, que corresponden a precio de venta $ 7.000 y al IVA $ 1.400. (Tasa actual 19%).

Factura 001, de 06.06.86 Precio de venta $ 1.000.IVA 200.Factura 002, de 07.07.86 Precio de venta $ 2.000.IVA 400.Factura 003, de 08.08.86 Precio de venta $ 4.000.IVA 800.Se efectuaron los siguientes abonos: 20.06.86, a la factura 001 $ 500.30.07.86, a la factura 002 200.25.10.86, sin indicar factura 600.——————Total abonos $ 1.300.Imputación de los abonos Total IVA recargado en facturas verificadas Total abonos efectuados

$ 1.400.1.300.—————— Saldo del IVA que se puede recuperar $ 100.7.- PROCEDIMIENTO Los contribuyentes que deseen acogerse a los beneficios que establece este Artículo 29º deberán señalarlo en un otrosí del escrito de verificación del correspondiente crédito, indicando el o los números de la o las facturas y la fecha de emisión de cada una de ellas, consignando en forma separada el precio de la venta o de la prestación del servicio, el o los impuestos recargados entre el Impuesto al Valor Agregado, el impuesto del Artículo 40º y los impuestos del Artículo 42º.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Del total de los impuestos recargados debe restarse los abonos que se hayan efectuado, en la forma señalada más arriba, de modo que se indique el monto neto que se tiene derecho a utilizar como crédito fiscal. Reconocido el crédito en el proceso de la quiebra, ya sea por el solo ministerio de la ley en el caso en que no haya impugnación, según lo establece el Artículo 138º, de la ley del ramo, o por sentencia de término ejecutoriada, en el caso de la impugnación, el Síndico, en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto de los impuesto que el contribuyente acreedor tenga derecho a recuperar utilizándolo como crédito fiscal. La referida nota de débito deberá cumplir con todos los requisitos legales, reglamentarios y los establecidos por el Servicio y en ella se individualizarán las facturas presentadas a la verificación por su número y fecha de emisión, indicando en forma separada el precio de venta señalado en cada una de ellas y los impuestos recargados, distinguiendo entre el Impuesto al Valor Agregado, el impuesto establecido en el Artículo 40º y los impuestos contenidos en el Artículo 42º. Además, en esta nota el Síndico deberá dejar constancia de haberse cumplido con la obligación de exhibir los recibos de pago de que trata el inciso 3º del Artículo 29º, consignando el número y fecha de cada uno de ellos. Del monto total de los impuestos recargados deberá restarse el monto total de los abonos que el deudor hubiere efectuado indicándose el monto líquido que el acreedor tiene derecho a utilizar como crédito fiscal.

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El acreedor deberá contabilizar esta nota de débito en el Libro de Compras y Ventas, que está obligado a llevar según lo disponen los Artículo 59º del D.L. Nº 825, y 74º de su reglamento, a continuación de las anotaciones normales del período, indicando el número y la fecha de la nota, individualización del deudor, número de R.U.T. del mismo y crédito fiscal, señalando que corresponde a la aplicación del Artículo 29º de la Ley Nº 18.591. Por su parte el Síndico contabilizará esta nota de débito en el Libro de Compras y Ventas del deudor con especificaciones análogas a las señaladas en el párrafo anterior. Los Síndicos deberán, una vez obtenidos los fondos, efectuar los pagos de estos créditos en el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 del mes siguiente a aquel que según la Ley de Quiebras puedan disponer de los fondos necesarios. 8.- SUBROGACIÓN DEL FISCO Y PREFERENCIA PARA EL PAGO. El inciso 5º del Artículo 29º establece que una vez emitida la nota de débito por el Síndico, después de reconocido el crédito por los impuestos cuya recuperación se desea, el Fisco, por el solo ministerio de la ley, se subroga en todos los derechos que el acreedor tenía para obtener el pago de la deuda y que, además, desde ese mismo instante, el crédito gozará, de pleno derecho y sin más trámites, de la preferencia para su pago establecida en el Nº 9 del Artículo 2.474º del Código Civil. Debe recordarse que el citado Nº 9 del Artículo 2.474º del Código Civil, a la letra establece: “La primera clase de créditos comprende los que

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA ficaciones de créditos acogiéndose a los beneficios de esta ley, siempre por supuesto, que las verificaciones hayan podido efectuarse dentro del plazo de 30 días establecido en el inciso 8º del Artículo 29º.

nacen de las causas que enseguida se enumera:... Nº 9.- Los créditos del Fisco por los impuestos de retención y de recargo”. Para la adecuada defensa de los intereses fiscales, los Síndicos deberán comunicar de inmediato al Servicio de Tesorerías la emisión de notas de débito que efectúen con arreglo a lo dispuesto en el inciso 4º del Artículo 29º, tantas veces citado. 9.- INFORMACIÓN DE LOS SINDICOS.

1.

Aplicación del artículo 29º, de la Ley Nº 18.591, a anticipo de IVA, facturado a contribuyente declarado en quiebra. 1.-

Los Síndicos, de acuerdo con la obligación que les impone el inciso 9º del Artículo 29º de la Ley Nº 18.591, deberán informar al Servicio de todas las notas de débitos que emitan con arreglo al citado artículo; para este efecto remitirán dentro del mes siguiente al de la emisión un listado que comprenderá todas las notas de débito emitidas en el período, con las siguientes especificaciones: a) b) c) d) e) f) g)

En la presentación del contribuyente se señala que éste, XXXXX, efectúo ventas de harina durante los años 2001 y 2002 a la sociedad YYYYY, quien posteriormente fue declarada en quiebra, procediendo el Síndico aparentemente a emitir nota de débito conforme al artículo 29º, de la Ley Nº 18.591, pero solamente por el valor correspondiente al 18% de Impuesto al Valor Agregado recargado en las ventas, sin considerar el 12%, de IVA por concepto de anticipo del impuesto retenido.

Número de la causa y juzgado en la que se sigue; Individualización del fallido; Número del Rol Unico Tributario del fallido; Individualización del acreedor; Número del Rol Unico Tributario del acreedor; Número y fecha de emisión de la nota de débito, y Monto del crédito fiscal recuperable anotado en la nota.

10.- VIGENCIA. Según lo dispone el inciso final de este Artículo 29º, las normas en él contenidas empiezan a regir a contar de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la ley, esto es, desde el 3 de enero de 1987, y en consecuencia desde ese día los contribuyentes han podido efectuar veri-

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Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente mediante el cual consulta si es aplicable el artículo 29º, de la Ley Nº 18.591, a la retención del 12%, por anticipo de Impuesto al Valor Agregado, efectuado en las ventas de harina, según lo establece la Res. Nº 5282, de 30/11/2000, cuando se ha facturado a un contribuyente declarado en quiebra.

2.-

El artículo 29º, de la Ley Nº 18.591, dispone que: “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40 y 42 del decreto ley Nº 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de di-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA chos tributos, podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente. En el caso de que se hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a que se refiere el inciso anterior, éstos se imputaran primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho a utilizar como crédito fiscal los referidos impuestos sólo podrá hacerse valer sobre la parte no cubierta por los abonos si la hubiera. Los requisitos establecidos en el inciso primero, de encontrarse el contribuyente al día en el pago de los impuestos y de haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos que desea emplear como crédito fiscal, se acreditarán ante el Síndico exhibiéndole los tres últimos recibos de pago de los impuestos referidos y los recibos de pago de los impuestos devengados en los meses a que correspondan las facturas que presente para obtener los beneficios de este artículo. Para estos efectos, en la verificación de créditos deberá individualizarse por su número y fecha de emisión las facturas en las cuales se recargaron los impuestos e indicarse en forma separada el monto de la operación, el de los tributos re-

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cargados y el de los abonos que según el inciso segundo corresponda imputar y descontar de dichos tributos. Una vez reconocida la deuda, el Síndico en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, y que por la parte que proceda el Síndico contabilizará como un débito fiscal del fallido y el acreedor como un crédito fiscal que podrá utilizar en forma normal como correspondiente al período en que se emita la respectiva nota de débito. Esta nota de débito deberá cumplir con los requisitos legales y reglamentarios propios de dichos documentos y en ella se individualizarán las facturas verificadas por su número y fecha de emisión. Reconocido el crédito por los impuestos señalados y emitida la nota de débito por el Síndico, el Fisco, representado por el Servicio de Tesorerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor el importe del impuesto respectivo. El referido crédito gozará, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el Nº 9 del artículo 2.472, del Código Civil. Los créditos reconocidos serán reajustables, y para estos efectos se convertirán en unidades tributarias mensuales según su valor vigente al momento de la emisión de la nota de débito, y se reconvertirán en pesos según el valor vigente de dichas unidades a la fecha de pago de los referidos créditos.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA bra, siempre que los respectivos tributos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente.

Los Síndicos deberán efectuar en el Servicio de Tesorerías los pagos correspondientes a los créditos constituidos por los impuestos referidos, dentro de los plazos fijados para el pago del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes en que el Síndico disponga de fondos de acuerdo con la Ley de Quiebras.

Para ello, el contribuyente acreedor, debe verificar sus créditos dentro del plazo que señala el artículo 131 de la Ley de Quiebras. Así, una vez reconocida la deuda, el Síndico en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, la cual el Síndico contabilizará, por la parte que proceda, como un débito fiscal del fallido y el acreedor como un crédito fiscal que podrá utilizar en el período en que se emita la respectiva nota de débito.

Para poder hacer uso del derecho que se establece en este artículo, el acreedor deberá verificar sus créditos dentro del plazo que señala el artículo 131 de la Ley de Quiebras. Los Síndicos deberán informar al Servicio de Impuestos y al Servicio de Tesorerías, en la forma y plazo que aquél determine, de las notas de débito que hayan emitido en cada período tributario.

Cumplidos los requisitos y emitida la nota de débito, el Fisco, a través del Servicio de Tesorerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor el importe del impuesto respectivo, gozando para ello, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el Nº 9, del artículo 2.472, del Código Civil.

Lo dispuesto en este artículo regirá a contar desde la publicación de esta Ley en el Diario Oficial y, en consecuencia, se aplicará a las verificaciones de créditos que se efectúen a contar de esa fecha”: 3.-

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Conforme a lo señalado por la norma legal precedentemente transcrita, los contribuyentes del impuesto al valor agregado y de los impuestos establecidos en los artículos 40º y 42º, del D.L. Nº 825, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, se encuentran facultados por dicha norma legal para utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de esos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quie-

4.-

Del análisis de la norma legal se desprende que la facultad otorgada a los contribuyentes del impuesto al valor agregado y a los de los impuestos establecidos en el artículo 40º y 42º, del D.L. Nº 825, tiene su origen en que la obligación que ellos tienen respecto de los referidos tributos, consiste solamente en recargar los impuestos a sus compradores, declararlos y enterarlos en arcas fiscales dentro de los plazos legales, pero no son ellos los obligados a so-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA buyente vendedor, pues éste actúa como un mero retenedor de impuesto al valor agregado por cuenta de terceros por operaciones que éstos realizarán en un futuro.

portar económicamente esos tributos. Por ello, la ley le otorga el derecho a esos contribuyentes que pagaron el impuesto recargado separadamente en las facturas emitidas a sus compradores que han sido declarados en quiebra, pero que a su vez no les ha sido pagado por éstos, a recuperar el importe del mismo, por la vía de utilizar como crédito fiscal dichos impuestos, para lo cual la Ley dispone que el Síndico, en representación del fallido emita una nota de débito por el monto de los referidos tributos. De esta forma se logra que el contribuyente acreedor recupere el monto del impuesto, trasladando al comprador por medio de aumentar su débito la obligación de pagar dicho impuesto al fisco. 5.-

Ahora bien, en el caso bajo análisis, el contribuyente se ve obligado por la Res. Nº 5282, de 30/11/2000, dictada en virtud del ejercicio de la facultad otorgada al Director del Servicio en el artículo 3º, del D.L. Nº 825, de 1974, a efectuar la retención allí señalada, pues en este caso se dispuso mediante la citada resolución un cambio de sujeto en que se obliga a determinados contribuyentes a retener a sus compradores, a cuenta de futuras ventas que éstos realicen, un 12% adicional por concepto de Impuesto al Valor Agregado. Así las cosas, resulta aún más claro en esta situación, que la responsabilidad de soportar económicamente dicho impuesto no le corresponde al contri-

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Por otra parte, analizados los requisitos que la norma legal exige, se tiene que en el caso bajo análisis jurídicamente la situación planteada se encuentra en la hipótesis de hecho prevista por el artículo 29º, de la Ley Nº 18.591, esto es, que las retenciones por anticipo son efectivamente de impuesto al valor agregado, que han sido recargadas separadamente por un vendedor en una factura emitida a otro contribuyente de IVA declarado en quiebra y que ésta se encuentra pendiente de pago. En consecuencia, de cumplirse con los demás requisitos formales que establece el artículo 29º, de la Ley Nº 18.591, procede aplicar respecto de la retención del 12%, por anticipo de Impuesto al Valor Agregado, la referida normativa. (Oficio Nº 5193 de 10-10-2003)

2.- Aplicación del beneficio otorgado por el artículo 29 de la Ley Nº 18.591, a los acreedores de facturas impagas emitidas a contribuyentes declarados en quiebra. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en antecedente, mediante el cual el señor Director Regional de la Dirección Regional XXXXXXXXXXXX, remite una consulta formulada por el señor XXXXXXXXXX, Síndico de la quiebra de la Sociedad XXXXXXXXXXXX, mediante la cual solici-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA XXXXXXXXXXXXX solicita se le indiquen por escrito las razones de la negativa para timbrar las notas de débito emitidas para cumplir con lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley Nº 18.591.

ta a este Servicio se le indiquen las razones para rechazar el timbraje de notas de débito a la referida sociedad. Señala que por Resolución del XX Juzgado de Letras en lo Civil de Santiago, se declaró la quiebra de la Sociedad XXXXXXXXXX, sociedad que se había formado por la fusión de la Sociedad XXXXXXXXXXXXXy la Sociedad XXXXXXXXXXXXX. Dentro del curso progresivo de la administración del Síndico señor XXXXXXXXX, se han verificado acreencias de diversos acreedores cuyos títulos se basan en antecedentes originados en relaciones mantenidas con las sociedades absorbidas por XXXXXXXXXX, respaldados por facturas emitidas a dichas sociedades. Con el objetivo de utilizar el crédito fiscal recargado separadamente en las facturas pendientes de pago, los acreedores solicitaron conforme lo dispone el artículo 29 de la Ley Nº 18.591, de 1987, la emisión de una nota de débito por el monto de los impuestos recargados y sus abonos. Para cursar esta solicitud el Síndico confeccionó las notas de débito correspondientes, sin embargo, al momento de proceder a su timbraje en la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos ésta fue denegada, argumentándose que la persona jurídica declarada en quiebra no ha realizado actos de comercio. En atención a lo señalado precedentemente, el señor Síndico de la quiebra de la Sociedad

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2.-

El artículo 29 de la Ley Nº 18.591, de 1987, dispone que “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40 y 42 del Decreto Ley Nº 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente. En el caso de que se hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a que se refiere el inciso anterior, éstos se imputarán primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho a utilizar como crédito fiscal los referidos impuestos sólo podrán hacerse valer sobre la parte no cubierta por los abonos, si la hubiera. Los requisitos establecidos en el inciso primero, de encontrarse el contribuyente al día en el pago de los impuestos y de haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos que desea emplear como crédito fiscal, se acreditarán ante el Síndico exhibiéndole los tres últimos recibos de pago de los im-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el Nº 9 del artículo 2472 del Código Civil.

puestos referidos y los recibos de pago de los impuestos devengados en los meses a que correspondan las facturas que presente para obtener los beneficios de este artículo.

Los créditos reconocidos serán reajustables, y para estos efectos se convertirán en unidades tributarias mensuales según su valor vigente al momento de la emisión de la nota de débito, y se convertirán en pesos según el valor vigente de dichas unidades a la fecha del pago de los referidos créditos.

Para estos efectos, en la verificación de créditos deberá individualizarse por su número y fecha de emisión las facturas en las cuales se recargaron los impuestos e indicarse en forma separada el monto de la operación, el de los tributos recargados y el de los abonos que según el inciso segundo corresponda imputar y descontar de dichos tributos. Una vez reconocida la deuda, el Síndico en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, y que, por la parte que proceda, el Síndico contabilizará como un débito fiscal del fallido y el acreedor como un crédito fiscal que podrá utilizar en forma normal como correspondiente al período en que se emita la respectiva nota de débito. Esta nota de débito deberá cumplir con los requisitos legales y reglamentarios propios de dichos documentos y en ella se individualizarán las facturas verificadas por su número y fecha de emisión. Reconocido el crédito por los impuestos señalados y emitida la nota de débito por el Síndico, el Fisco, representado por el Servicio de Tesorerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor el importe del impuesto respectivo. El referido crédito gozará, de pleno derecho y

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Los Síndicos deberán efectuar en el Servicio de Tesorerías los pagos correspondientes a los créditos constituídos por los impuestos referidos, dentro de los plazos fijados para el pago del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes en que el Síndico disponga de fondos de acuerdo con la Ley de Quiebras. Para poder hacer uso del derecho que se establece en este artículo, el acreedor deberá verificar sus créditos dentro del plazo que señala el artículo 131 de la Ley de Quiebras. Los Síndicos deberán informar al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de Tesorerías, en la forma y plazo que aquél determine, de las notas de débito que hayan emitido en cada período tributario. Lo dispuesto en este artículo regirá a contar desde la publicación de esta ley en el Diario Oficial y, en consecuencia, se aplicará a las verificaciones de créditos que se efectúen a contar de esa fecha”. 3.-

Conforme al tenor de lo dispuesto por el artículo 29 de la

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA a cargar el monto del impuesto al comprador o beneficiario del servicio y a declararlo y pagarlo en la oportunidad legal, pero que no es, en definitiva, quien soporta económicamente el tributo.

Ley Nº 18.591, se otorga a los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II del D.L. Nº 825, de 1974, y en los artículos 40 y 42 del mencionado cuerpo legal, el derecho de utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan sido recargados en forma separada en las facturas emitidas a otros contribuyentes de los mismos tributos, en el caso que dichas facturas se encuentren impagas y el respectivo deudor se encuentre declarado en quiebra.

El comprador, que también es contribuyente de los impuestos que señala la disposición en comento, ha debido soportar el recargo del mismo, sin perjuicio de su derecho al crédito fiscal por el monto del tributo cargado en la factura que se encuentra impaga.

Para estos efectos el Síndico, en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados, debiendo además contabilizar dicho monto como un débito fiscal del fallido. Por su parte, el acreedor lo contabilizará como crédito fiscal que podrá utilizar en el período en que se emita la respectiva nota de débito. A su vez, el fisco, representado por el Servicio de Tesorerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor fallido el importe del impuesto respectivo reflejado en las notas de débito, gozando para tales efectos, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el numeral noveno del artículo 2472 del Código Civil. 4.-

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Del análisis de la norma señalada, se puede concluir que el derecho que se otorga al vendedor o prestador del servicio lo es en atención a su carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria y, como tal, obligado

Por esto, la ley otorga el derecho al vendedor que pagó el impuesto cargado en la factura, que a su vez no le ha sido pagada por quien debía soportar el recargo del tributo, a recuperar su importe, y a este último, dispone que se le aumente el débito, puesto que no ha desembolsado aún dicha cantidad y no obstante ello, ha usado este monto como crédito fiscal en el período correspondiente. 5.-

En conclusión, para los efectos de la aplicación del artículo 29 de la Ley Nº 18.591, el fallido debe ser, necesariamente, el contribuyente que usó como crédito el impuesto cargado en la factura, situación que no se cumple en el caso en consulta. En efecto, conforme a los antecedentes acompañados, se desprende que la sociedad deudora de la o las facturas de que se tratan, es una de las dos sociedades que se fusionaron creando la Sociedad XXXXXXXXXX, siendo esta última la declarada en quiebra.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA De este modo, en opinión de esta Dirección Nacional en el caso en particular consultado, no resulta posible aplicar la norma del artículo 29 de la Ley Nº 18.591, ya que no se cumplirían con todos los requisitos exigidos por la ley para el otorgamiento del beneficio en análisis.

Ahora bien, de acuerdo con lo manifestado por esta Dirección Nacional en oportunidades anteriores, en virtud de una fusión por creación de sociedades se produce la disolución y el consecuencial término de giro de las sociedades fusionadas, conforme lo dispone claramente el artículo 99 del Código de Comercio. Por su parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario, la sociedad fusionada deja de ser contribuyente, debe presentar su balance de término de giro y pagar los impuestos correspondientes. 6.- Con relación a esta situación, cabe señalar que en atención a que lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley Nº 18.591 corresponde a una franquicia de excepción para efectos tributarios, de conformidad con los principios de la hermenéutica legal, ésta necesariamente debe ser interpretada en forma restrictiva, es decir, no puede ni debe ser extendida por analogía a otras situaciones que no estén expresamente contempladas en el texto legal. Lo anterior implica que cuando la ley hace referencia a facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de IVA que hubieren sido declarados en quiebra, se refiere única y exclusivamente a esos contribuyentes y no a aquellos que por efectos de existencia de una fusión les sucedan en todos sus derechos y obligaciones.

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7.-

3.

El señor Director Regional se servirá dar respuesta al consultante al tenor de este Oficio, haciéndole saber que corresponde al criterio de esta Superioridad. (Oficio Nº 3737 de 16-10-2002)

Utilización del crédito fiscal del IVA, recargado en facturas pendientes de pago, emitidas a contribuyentes declarados en quiebra, según el artículo 29, de la Ley Nº 18.591. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual solicita se estudie petición y luego se ordene a quien corresponda, la devolución de la suma de UTM 242,82, equivalente al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, registrado a su favor en este Servicio. Señala en su presentación que durante los años 1997 y 1998, fue proveedora de la empresa XXXXXXXXXX, y que sus últimas ventas alcanzaron aproximadamente a la suma de $ 44.906.211.-, las cuales constan en diferentes facturas emitidas en su oportunidad y que no fueron pagadas debido a la quiebra de la referida empresa.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Agrega que, verificado su crédito a fojas XXX de la causa sobre quiebra de la sociedad XXXXXXXXX, Rol Nº XXXXX, del XX Juzgado Civil de Santiago, el síndico de quiebras procedió a emitir a su nombre la Nota de Débito Nº XX, de fecha XXXXXX del año 2001, por la suma de $ 6.850.100.-, monto que corresponde al impuesto al valor agregado, declarado oportunamente en Formulario 29, Folio Nº XXXXXX, del mismo mes. Manifiesta que hizo la consulta por escrito al fiscal nacional de quiebras, quién según Oficio Nº XXX de 15 de mayo de 2002, le respondió que por tratarse de una materia tributaria correspondía resolverla al Servicio de Impuestos Internos.

2.-

El artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, en su inciso primero, dispone que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado, tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo periodo tributario, el que se establecerá en la forma que allí se señala. La Ley Nº 18.591, publicada en el Diario Oficial de fecha 3 de enero de 1987, en su artículo 29, autoriza a los contribuyentes del impuesto al valor agregado y a los de los tributos especiales establecidos en los artículos 40 y 42 del D.L. Nº 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, para utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas

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pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente y el emisor de las facturas verifique su crédito dentro de los treinta días siguientes a la notificación de la declaración de quiebra. Asimismo, en la referida norma se establece que una vez reconocida la deuda, el Síndico, en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si lo hubiere. Por la parte que proceda, dicha nota de débito será contabilizada por el Síndico como un débito fiscal del fallido y por el acreedor, como un crédito fiscal que podrá utilizar en forma normal como correspondiente al periodo en que se emita la respectiva nota de débito.

3.-

Por lo expuesto, y en respuesta a su solicitud, cabe manifestar que no procede que este Servicio acceda a su petición de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, originado en facturas emitidas a la empresa XXXXXXXXX, declarada en quiebra y cuya deuda se verificó en su oportunidad dando origen a la emisión, por parte del Síndico de la Nota de Débito en que consta el impuesto facturado. En la especie, el referido crédito fiscal del impuesto al valor agregado, de acuerdo a la facultad establecida en el artículo 29

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA de la Ley Nº 18.591, de 1987, podrá ser utilizado, imputándolo al débito fiscal respectivo, en la medida que en su condición de contribuyente del impuesto al valor agregado, genere tales débitos fiscales en algún periodo tributario. (Oficio Nº 3396 de 16-09-2002) 4.-

5.-

Convenios extrajudiciales y judiciales preventivos que se pactan con anterioridad a la quiebra no permite hacer uso del beneficio de la recuperación como crédito fiscal IVA. (Oficio Nº 3771, de 1995). Las facturas que han sido documentadas con letras o cheques que fueron protestados por falta de aceptación o pago, se encuentran impagas y, por lo tanto, pueden ser presentadas en la quiebra para obtener el beneficio que acuerda el Artículo 29º de la Ley Nº 18.591. (Oficio Nº 74, de 1988).

C.- CRÉDITO FISCAL POR EL IMPUESTO ESPECÍFICO AL PETRÓLEO DIESEL SOPORTADO EN LAS ADQUISICIONES. 1.-

LEY Nº 18502/86.

CIRCULAR Nº 32, DE 13.05.1986 El Artículo 6º de la Ley Nº 18.502 (D.O. de fecha 3 de abril de 1986), estableció un impuesto a las gasolinas automotrices y al petróleo diesel cuyas instrucciones se impartieron por Circular Nº 29, de fecha 28 de abril de 1986. Por otra parte, el Artículo 7º de la citada ley facultó al Presidente de la República para dictar las normas necesarias para que las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado puedan recuperar el im-

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puesto al petróleo diesel que soporten con motivo de sus adquisiciones, excepcionando de este beneficio al combustible que se destine a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, y a las empresas de transporte terrestre. En virtud de la facultad señalada anteriormente, se dictó el decreto del Ministerio de Hacienda Nº 311, de 16 de abril de 1986, que fue publicado en el D.O. de 03.05.86. I.

TEXTO DEL DECRETO DEL MINISTERIO DE HACIENDA Nº 311, DE 16 DE ABRIL DE 1986.

Nº 311 SANTIAGO, 16 de abril de 1986. VISTO: Lo dispuesto en el Artículo 7º de la ley Nº 18.502 y en el Artículo 32º Nº 8, de la Constitución Política de la República de Chile, y CONSIDERANDO: La necesidad de reglamentar el sistema de imputación y devolución del impuesto específico al petróleo diesel que establece el Artículo 6º de la Ley Nº 18.502. DECRETO: Artículo 1º.- Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado establecido en el Título II del D.L. Nº 825 y los exportadores, podrán recuperar en la forma que se señala más adelante, el impuesto específico al petróleo establecido en la letra b) del Artículo 6º de la Ley Nº 18.502, soportado en la adquisición de dicho combustible, siempre que éste no se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles, caminos y vías públicas en general. En caso alguno podrán acogerse a lo dispuesto en el presente de-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA creto las empresas de transporte terrestre. Artículo 2º.- Los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, con las excepciones señaladas en el artículo anterior, tendrán derecho a deducir de su débito fiscal, determinado de conformidad a las normas del Artículo 20º y siguientes del D.L. Nº 825, una suma equivalente al impuesto que afecte las adquisiciones de petróleo diesel que realicen en el mismo período tributario en que se determine el débito fiscal respectivo o dentro del plazo que se señala en el inciso final del Artículo 24º del D.L. Nº 825. Artículo 3º.- El impuesto al petróleo diesel establecido en la Ley Nº 18.502, soportado en las adquisiciones que hagan los contribuyentes señalados en el Artículo 1º, tendrá el carácter de crédito fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado y, por consiguiente, le serán aplicables todas las normas que a este respecto contiene el D.L. Nº 825 y la reglamentación respectiva. Las empresas que no sean de transporte terrestre, afectas al Impuesto al Valor Agregado, pero que tengan a cualquier título vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diesel, no podrán considerar como crédito fiscal el impuesto específico soportado en la adquisición de este combustible destinado al uso de los citados vehículos. Cuando estas empresas no hayan utilizado total o parcialmente el petróleo diesel dentro del mismo período de su adquisición, podrán efectuar una estimación de su probable uso de acuerdo con la relación porcentual que registren en los seis períodos anteriores y ajustar definitivamente la cantidad efectiva a recuperar en el mes o meses siguientes. En el caso que no existan adquisiciones para los

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usos señalados en los períodos anteriores, deberá efectuarse una estimación fundada en el primer mes, procediendo en los meses siguientes en la forma indicada anteriormente. Para determinar la procedencia del crédito fiscal por concepto del impuesto específico al petróleo diesel, deberán tenerse presente, especialmente, las siguientes consideraciones: a)

El monto del impuesto al petróleo diesel dará derecho a su recuperación cuando concurran las situaciones previstas en el Artículo 23º del D.L. Nº 825, y siempre que se acredite en la forma señalada en el Artículo 25º del mismo cuerpo legal.

b) Tratándose de contribuyentes que realicen tanto operaciones gravadas como exentas del Impuesto al Valor Agregado, podrán recuperar el impuesto al petróleo diesel de la siguiente manera: 1.-

El impuesto por adquisición del petróleo diesel que se acredite como imputable sólo a operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, se recuperará totalmente.

2.-

El impuesto por adquisición de petróleo diesel que se destine exclusivamente a operaciones exentas o no gravadas, no podrá recuperarse.

3.-

El impuesto por adquisición de petróleo diesel de utilización común, esto es, cuando no pueda singularizarse su destino, sólo se recuperará en la proporción que representen las ventas y servicios netos gravados con el Impuesto al Valor Agregado en el total de ventas y servicios netos efectuados por el contri-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA buyente en el período respectivo. Para los períodos tributarios siguientes deberá considerarse la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento para determinar la relación porcentual. c)

Los vendedores de petróleo diesel deberán registrar separadamente el Impuesto en las facturas, indicando expresamente la siguiente leyenda: “Impuesto Ley Nº 18.502. No recuperable por petróleo que se use en vehículos que transitan por calles y carreteras”.

Artículo 4º.- Los exportadores a que se refiere el Artículo 36º del D.L. Nº 825 podrán recuperar el impuesto al petróleo diesel en la misma forma y plazos que indica dicho Artículo 36º y el D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, para el Impuesto al Valor Agregado. No obstante, los exportadores no podrán recuperar el tributo al petróleo diesel que se utilice en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. Artículo 5º.- Las empresas de transporte terrestre afectas al Impuesto al Valor Agregado que utilicen petróleo diesel, no podrán recuperar el impuesto que afecte a dicho combustible; pero deberán contabilizarlo en columna separada en el Libro de Compras y Ventas. Las empresas que no sean de transporte terrestre, afectas al Impuesto al Valor Agregado, pero que tengan vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petró-

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leo diesel, deberán llevar un libro especial denominado “Combustible Diesel. Ley Nº 18.502” en el cual registrarán por cada día y en columnas separadas, la fecha, Nº de la factura, cantidad, monto neto e impuesto al petróleo diesel adquirido y, aparte, la cantidad, destino y monto del impuesto en cada caso y monto del impuesto recuperable. En este mismo libro deberán dejar constancia de las cantidades estimadas por concepto del probable uso del petróleo, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del Artículo 3º, y en el mes o meses siguientes, de la existencia anterior y del ajuste respectivo. Asimismo, en cada mes, deberán registrar los vehículos que usen petróleo diesel indicando, por cilindrada o consumo-kilómetro, el número de vehículos y su destino. Las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado, que adquieran petróleo diesel y que no tengan vehículos de los señalados en el inciso anterior que utilicen petróleo diesel, no llevarán el libro “Combustible Diesel. Ley Nº 18.502” registrando en el Libro de Compras y Ventas, en forma separada del Impuesto al Valor Agregado, el monto del impuesto soportado y el recuperado en el período. Artículo 6º.- Lo dispuesto en el presente decreto regirá a contar desde su publicación en el Diario Oficial, respecto de las adquisiciones de petróleo diesel y de la facturación correspondiente que se efectúe desde esa fecha. II. INSTRUCCIONES PARA LA APLICACIÓN DEL D.F.L. Nº 311. En la Circular Nº 29, de 1986, se indicaron las características del impuesto al petróleo diesel, el cual afecta a los importadores y productores de este combustible, debiendo, según lo señala la ley, excluirse de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en todas las

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA etapas de su producción o comercialización pues no queda gravado con dicho tributo. De acuerdo con esta última disposición, obviamente la recuperación del impuesto al petróleo diesel no puede ser impetrada por las mismas empresas productoras de ese combustible como tampoco los importadores o empresas que comercializan el citado combustible. 1.- Contribuyentes que puede recuperar el impuesto al petróleo diesel soportado. El mencionado tributo, que debe indicarse separadamente en las facturas, puede recuperarse por los siguientes contribuyentes: a)

Aquellos afectos al Impuesto al Valor Agregado, es decir, los que habitualmente queden gravados por las ventas que efectúan o servicios que prestan.

b)

Los exportadores, entendiéndose por tales a todos aquellos que tienen derecho a recuperar el I.V.A. según las disposiciones legales vigentes.

2.- Personas que no pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel soportado y uso del combustible que impiden su recuperación. Por expresa disposición del Artículo 7º de la Ley Nº 18.502, no pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel las siguientes personas:

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a)

Las empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino que le den al petróleo diesel que adquieran.

b)

Las empresas que tengan vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles,

caminos y vías públicas en general, respecto del petróleo diesel que se utilice en ellos. Los vehículos referidos en esta letra son aquellos que por sus características técnicas sirven normalmente para ser utilizados en vías y carreteras tales como los automóviles en general, furgones, vehículos tipo jeep, camionetas, camiones, etc., aunque eventualmente se usen en otros terrenos. 3.- Forma de recuperar el impuesto al petróleo diesel. El impuesto al petróleo diesel que soporten en su adquisición las personas con derecho a recuperarlo, adquiere el carácter de crédito fiscal aplicándose al efecto las mismas normas que el decreto ley establece para el I.V.A. soportado. Esto es, el impuesto al petróleo diesel debe corresponder al mismo período tributario (mes) del débito del cual se rebaja; el remanente que pueda resultar debe reajustarse en la forma que indica el Artículo 27º del D.L. Nº 825 y, no procede el derecho a su recuperación cuando se presenten las mismas circunstancias que determinen la improcedencia de la imputación del impuesto al valor agregado en el Artículo 23º del citado decreto ley. Sin embargo, debe tenerse presente que las empresas que no sean de transporte terrestre no pueden considerar como crédito fiscal el impuesto al petróleo diesel que destinen al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. Ahora bien, como puede suceder que estas empresas no hayan utilizado todo o parte del petróleo diesel en el mes de su adquisi-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA ción y facturación y, por consiguiente, no pueden conocer en esa oportunidad si dicha existencia dará derecho o no a la recuperación del impuesto, se permite efectuar una estimación del probable uso del petróleo diesel considerando la relación porcentual de los seis períodos anteriores entre la cantidad del combustible utilizado en los referidos vehículos y el total del producto adquirido. Esta relación puede determinarse aun en la puesta en marcha del sistema descrito, considerando el uso del petróleo diesel en los meses inmediatamente anteriores al presente mes de mayo aun cuando no existía el impuesto específico. En el caso que no se tengan antecedentes anteriores sobre compra de petróleo diesel, deberá efectuarse una estimación fundada, en un análisis escrito del probable consumo en las máquinas y vehículos con los antecedentes técnicos suficientes, atendido el proceso industrial respectivo. Dicho documento deberá quedar adherido en el Libro “Combustible Diesel. Ley Nº 18.502”, consignándose en él la fecha y firma del representante legal de la empresa.

exentos, o si corresponden a una operación de utilización común de petróleo diesel. Para estos efectos, deberá seguirse el mismo procedimiento que contempla el Artículo 43º del reglamento del D.L. Nº 825 para el Impuesto al Valor Agregado.

Las estimaciones del uso del petróleo diesel deberán ajustarse en los meses siguientes.

Ventas exentas = $7.500.000.(no puede precisarse las materias primas e insumos utilizados en ellas).

Una vez determinada la procedencia del impuesto al petróleo diesel como crédito fiscal del I.V.A., deberá analizarse si éste se imputará a ventas o servicios gravados o

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Ejemplo: Si se trata de una industria que utiliza el petróleo diesel en sus calderas industriales y en vehículos, se formula el siguiente ejemplo para una mejor comprensión de lo expresado precedentemente: Mes = mayo de 1986. Impuesto al petróleo indicado separadamente en la facturación del mes: $1.000.000.I.V.A. soportado en el mismo mes: $4.000.000.Camiones a petróleo (uso en carretera) = 3. Ventas totales sin impuesto =

$30.000.000.-

Petróleo utilizado en automóviles. Impto= $40.000.- I.V.A. $50.000.- Impuesto de la existencia de petróleo, no utilizado en el mes = $300.000.-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Desarrollo: a)

Exclusión del impuesto al petróleo utilizado en vehículos que no da derecho a recuperación. a1) El impuesto al petróleo diesel utilizado en los camiones en el mes, ascendió a $150.000 más $40.000.- usado en automóviles. a2)

La relación porcentual de los seis meses anteriores indica que se usó en los vehículos un 20% del petróleo diesel adquirido.

a3) Impuesto del petróleo utilizado en el mes Menos: uso en camiones y en automóviles Impto. de existencia de petróleo Porcentaje de uso estimado en vehículos: 20% Impto. c/carácter de créd. fiscal b)

Determinación del crédito fiscal b1) Impuesto al petróleo diesel b2) I.V.A. soportado en el mes b3) I.V.A. utilizado en automóviles que no dan derecho a crédito (Art. 23º, D.L. Nº 825)

b4) Determinación de los impuestos que no proceden como crédito por corresponder a ventas exentas del I.V.A. (Se supone en este caso que no puede acreditarse la imputación exacta a operaciones gravadas y exentas; al mismo tiempo se parte de la base que no existen ventas exentas en los meses anteriores para calcular el porcentaje incluyendo los períodos anteriores como estable el Reglamento del D.L. Nº 825) Ventas totales $30.000.000 Exentas 7.500.000 —————— Porcentaje 25% Imptos. no imputables al débito fiscal del mes

Crédito a imputar al débito del mes de Mayo: Impto. petróleo diesel I.V.A. Total b5) Recuperación del crédito fiscal Débito fiscal del mes (20% (*) de $ 22.500.000) Créditos: Impto. petróleo I.V.A. Impto. a pagar

(*)

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$ 700.000 190.000 —————300.000

$

60.000 —————

510.000

240.000 ————— $ 750.000

$ 750.000

$ 4.000.000 $

50.000 —————$ 3.950.000

————— $ 750.000

$ 187.500 ————— $ 562.500

$

987.500 —————2.962.500

$ 562.500 $2.962.500 —————$3.525.000 $ 4.500.000 $ 562.500 $2.962.500 $ 3.525.000 ————— — $ 975.000

Tasa actual 19%

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA c)

Ajuste que debe efectuarse en el mes siguiente por el uso estimado del petróleo diesel no utilizado en el mes de mayo. En el mes de mayo quedó un impuesto al petróleo diesel de $300.000 correspondiente al combustible no utilizado. Para su imputación se estimó el uso en vehículos de un 20%, por lo tanto se excluyó la suma de $60.000, lo cual debió registrarse en el libro “Combustible Diesel Ley Nº 18.502”. (Actual tasa 19%). En el supuesto caso que en el mes de junio se calcule que esta suma fue de $80.000, deberá anotarse al final de este mes la diferencia de $20.000, en forma separada, como asimismo en el libro de Compras y Ventas, y adicionarse al débito fiscal del I.V.A. del mes. En el caso que la diferencia sea negativa, también procederá hacer el mismo registro, señalando la cantidad respectiva entre paréntesis, y rebajándose del débito fiscal correspondiente. Obviamente que las empresas que no tengan vehículos de los mencionados anteriormente y que utilicen el petróleo diesel en la actividad del giro de la empresa, recuperan el total del impuesto específico, tengan existencia o no, al término del período, en la misma forma que lo hacen con el Impuesto al Valor Agregado.

4.- Exportadores. Los exportadores que en virtud del Artículo 36º del D.L. Nº 825, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado, gozarán de igual beneficio en relación al impuesto al petróleo diesel. De tal modo, todas las perso-

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nas que tengan la calidad de exportadores, incluyendo las empresas navieras y de aeronavegación, pueden recuperar el citado tributo en la forma que dispone el D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Cabe señalar que, no obstante lo anterior, los exportadores no pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel que utilicen en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. En atención a que los exportadores pueden impetrar la devolución del impuesto, éstos sólo deberán solicitar el reintegro del gravamen correspondiente al petróleo efectivamente utilizado en el período, es decir, no pueden recuperar impuestos sobre consumos estimados. El mismo tratamiento que tienen los exportadores para recuperar el impuesto al petróleo diesel es aplicable a las empresas adquirentes de este combustible respecto de las ventas de sus productos que efectúen a las Zonas Francas en virtud de lo dispuesto en el Artículo 10º bis del D.S. Nº 341, de 1977. Se hace presente que los Artículos 6º y 7º de la Ley Nº 18.502, no contemplan exención alguna de los impuestos a los combustibles, respecto de su venta o exportación. 5.- El impuesto deberá registrarse separadamente en la factura. Los vendedores de petróleo diesel, entendiéndose por tales no sólo a los productores e importadores, sino que a todos aquellos que comercializan este combustible, deberán indicar en forma separada el tributo

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA que afecta a este producto consignando la siguiente leyenda: “Impuesto Ley Nº 18.502. No recuperable por petróleo que se use en vehículos que transitan por calles y carreteras”. Naturalmente que la facturación es obligatoria respecto de las mismas operaciones en las cuales es exigible su emisión en los términos que contiene el D.L. Nº 825 y su reglamentación. Cabe sí reiterar que tanto en la emisión de boletas como facturas, en ningún caso el impuesto al petróleo diesel es base imponible del Impuesto al Valor Agregado. 6.- Libro especial denominado “Combustible Diesel. Ley Nº 18.502”. Este libro deben llevarlo solamente las empresas que, además de utilizar el petróleo diesel en sus procesos productivos, lo emplean en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. Dicho libro deberá ser timbrado por el Servicio de Impuestos Internos y sus páginas deben estar numeradas correlativamente, sin perjuicio de otras exigencias legales o reglamentarias vigentes. En el citado libro deberá anotarse diariamente en una página, en columnas separadas, la fecha, Nº de la factura, cantidad de petróleo diesel adquirido, monto neto e impuesto; en la página siguiente, también en forma separada, la cantidad de petróleo diesel utilizado, destino de éste, monto del impuesto según el uso del combustible y monto del tributo recuperable en el período. Como se expresó anteriormente, al término de cada mes deberá dejarse

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constancia detallada de las estimaciones que se hagan cuando no se haya consumido total o parcialmente el petróleo no utilizado en el mes, como también de los ajustes posteriores que procedan por el mismo motivo. Asimismo, deberán registrar el número de vehículos como indica el Artículo 5º del Decreto Nº 311. 7.- Vigencia del Decreto de Hacienda Nº 311. Tal como lo señala el Artículo 6º del citado decreto, la recuperación del impuesto al petróleo diesel sólo procede por las adquisiciones y facturación correspondientes que se hagan desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial, es decir, desde el 3 de mayo de 1986. Se aclara al respecto que los requisitos que establece el decreto son copulativos y no alternativos, así es que tanto las adquisiciones de petróleo diesel como su facturación deben constar desde la referida fecha. III.- COMPLEMENTACIÓN DE LAS INSTRUCCIONES IMPARTIDAS EN LA CIRCULAR Nº 29, DE 28 DE ABRIL DE 1986. En relación a consultas que han hecho algunos contribuyentes respecto del impuesto establecido en el Artículo 6º de la Ley Nº 18.502, se complementa la Circular Nº 29, de 1986, con la siguiente información: 1.- Determinación del Impuesto. Aun cuando la Ley Nº 18.502 nos señala expresamente la entidad que deberá fijar oficialmente el impuesto a los combustibles, limitándose a establecer las bases para determinarlo, es obvio que dado que dicho tributo es de carácter interno le corresponde al Servicio de Impuestos Internos su in-

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA zados, para ser utilizado como combustible en usos especiales. En tales circunstancias se indica que el impuesto específico deberá aplicarse en la proporción que corresponda al petróleo diesel incorporado en la mezcla e indicarse separadamente en la factura que debe emitirse por la operación respectiva.

terpretación y control, en virtud de las disposiciones que al respecto contiene el Código Tributario y la Ley Orgánica de este Servicio. Basado en tales normas legales, este Servicio comunicará oportunamente al Servicio de Aduanas, productores e importadores, Directores Regionales, además de otros interesados que lo requieran, el monto del impuesto cada vez que sufra una variación en UTM/m3. A continuación se señala el monto de los impuestos en actual vigencia.

4.- El impuesto a los combustibles no es base imponible del I.V.A. En este punto se complementa el Capítulo V de la Circular Nº 29, en el sentido de considerar también a las importaciones dentro del concepto genérico de que en ninguna etapa de la distribución de los combustibles, el impuesto que los afecte sea base imponible del I.V.A. Por lo tanto, en las importaciones de gasolinas automotrices y petróleo diesel, el impuesto específico tampoco constituye base imponible del I.V.A.

A contar del 1º de mayo, el impuesto fijado y comunicado a las organizaciones citadas, es el siguiente: a) b)

Para las gasolinas automotrices: 4,5471 UTM/m3 Para el petróleo diesel: 1,8678 UTM/m3

2.- Situación de los stocks adquiridos antes de la vigencia de la Ley Nº 18.502. Respecto de las gasolinas automotrices que cumplieron con la tributación que regía antes de la vigencia de la Ley Nº 18.502, o tratándose del petróleo diesel que se importó o cuya primera venta se efectuó también con anterioridad a esta ley, no procede aplicar los nuevos tributos en atención a que la nueva ley determinó expresamente el momento en que se devenga el actual tributo. Por otra parte, la Ley Nº 18.502, no contiene normas especiales sobre la distribución de los mencionados stocks.

5.- Anotación separada del crédito fiscal por impuesto al petróleo diesel en el Formulario Nº 29. Los contribuyentes que tengan derecho a rebajar como crédito fiscal el impuesto al petróleo diesel, deberán registrar la cantidad correspondiente a este crédito en la línea Nº 20 (Código 127)(*) del Formulario 29 sobre “ Declaración y Pago Simultáneo Mensual”, hasta que se modifique para este efecto el citado formulario, eliminando la referencia que actualmente se hace en dicha línea del impuesto a los vehículos derogado a contar del 1º de enero de 1986.

3.- Petróleo diesel mezclado con otros productos. En algunas ocasiones, el petróleo diesel se expende mezclado con otros productos también singulari-

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(*)

Línea 29, Cód. 127, Formulario 29 nuevo.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA 2.-

LEY Nº 19.764/01

CIRCULAR Nº21 DE 13.04.2004 I.- INTRODUCCIÓN 1)

2)

En el Diario Oficial de fecha 10 de febrero del 2004 se publicó la Ley Nº 19.935, la cual mediante su artículo único introduce modificaciones a los artículo 1º y 2º de la Ley Nº 19.764, de 2001, que establece el reintegro parcial de los peajes pagados en vías concesionadas por vehículos pesados y establece facultades para facilitar la fiscalización sobre combustibles. Mediante la presente Circular se dan a conocer las modificaciones incorporadas a las normas del texto legal antes mencionado, precisando, al mismo tiempo, sus alcances tributarios.

II.- TEXTO ACTUALIZADO DE LA LEY Nº 19.764. El texto actualizado de la Ley Nº 19.764, ha quedado del siguiente tenor, indicándose los cambios incorporados en negrita. ........................................ “Artículo 2º.- Las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opción de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilogramos, podrán recuperar en la forma que se señala más adelante, un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehículos, por concepto del impuesto específico al petróleo diesel establecido en el artículo 6º de la ley Nº 18.502. La recuperación señalada regirá respecto del impuesto específico al petróleo diesel pagado a partir del día siguien-

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te a la fecha de publicación de esta ley. Su porcentaje se ajustará al siguiente calendario de aplicación gradual: Entre la fecha de vigencia de esta ley y el 31 de diciembre de 2001 10% x F Entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002

10%

Entre el 1 de enero 2003 y el 30 de junio de 2006

20%

A partir del 1 de julio de 2006

25%

El factor “F”, corresponderá al cuociente entre el valor “9” y el número de meses que medie entre el primero del mes de publicación de la presente ley y el 31 de diciembre del año 2001. El porcentaje resultante de aplicar dicho factor se redondeará al múltiplo de 0,5% más cercano. A partir del 1 de julio del año 2006, sólo tendrán derecho al beneficio a que se refiere este artículo los contribuyentes señalados en el inciso primero que se adscriban con sus vehículos a un sistema de cobro electrónico de peajes debidamente normado por el Ministerio de Obras Públicas. Para estos efectos, las empresas de transporte de carga tendrán derecho a deducir de su débito fiscal, determinado de conformidad a los artículos 20 y siguientes del decreto ley Nº 825, de 1974, el porcentaje indicado del impuesto que afecte las adquisiciones de petróleo diesel que realicen en el mismo período tributario en que se determine el débito fiscal respectivo o dentro del plazo que se señala en el inciso final del artículo 24 del citado decreto ley. Para estos efectos, dicho porcentaje del impuesto al petróleo diesel establecido en la ley Nº 18.502, tendrá el carácter de crédito fiscal respecto del Impuesto al Valor Agregado y, por consiguiente, le serán aplicables todas las normas que a este respecto contiene el decreto ley Nº 825, de 1974, y la reglamentación respectiva.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL ART. 23º Nº 1 LEY DE IVA Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos fiscalizar y controlar el uso del beneficio que establece este artículo, haciendo aplicables al efecto las facultades que le confieren tanto el Código Tributario, contenido en el decreto ley Nº 830, de 1974, como la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios contenida en el decreto ley Nº 825, de 1974, y la presente ley. Las empresas distribuidoras o expendedoras de combustibles, que vendan petróleo diesel recargado con el impuesto específico que esta ley permite recuperar parcialmente, deberán emitir las correspondientes facturas de venta y proporcionar al Servicio de Impuestos Internos la información relacionada con las empresas de transporte de carga que adquieran petróleo diesel, en la forma, oportunidad y plazos que dicho organismo establezca. Asimismo, tanto las empresas distribuidoras o expendedoras de combustibles como las beneficiarias deberán proporcionar la información que, respecto de la compra de combustibles, requiera el mismo Servicio, en la forma y plazo que éste determine.” “Artículo 3º.- El que dolosamente efectúe imputaciones u obtenga devoluciones improcedentes o superiores a las que corresponda de acuerdo a esta ley, será sancionado de conformidad a lo prescrito en el inciso segundo del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario, y se aplicará el procedimiento que corresponda a dicha infracción.” “Artículo 4º.- Corresponderá al Ministerio de Hacienda, previo informe del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, de la Superintendencia de Electricidad y Combustibles y del Servicio de Impuestos Internos, establecer las normas que permitan diferenciar químicamente, para efectos de control, el petróleo “diesel” que se utiliza en la industria del que se utiliza en vehículos motorizados que tran-

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sitan por las calles, caminos y vías públicas. Dichas normas serán establecidas mediante decreto del Ministerio de Hacienda, el que deberá llevar, además, la firma del Ministro de Economía, Fomento y Reconstrucción. En caso de aplicarse la diferenciación del petróleo “diesel” para la industria, la recuperación de impuesto prevista en el artículo 7º de la ley Nº 18.502 no procederá respecto del petróleo “diesel” identificado como destinado para el uso del transporte.” “Artículo 5º.- El Ministro de Economía, Fomento y Reconstrucción podrá disponer, mediante decreto y previo informe de la Superintendencia de Electricidad y Combustibles, la utilización de trazadores en el kerosene, y también en el petróleo diesel, a objeto de diferenciar entre distintas especificaciones. Corresponderá a la Superintendencia de Electricidad y Combustibles la fiscalización del cumplimiento de esta disposición y la aplicación de las sanciones que pudieren proceder.”. III.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA De conformidad con las modificaciones incorporadas a la Ley Nº 19.764, las instrucciones impartidas mediante la Circular Nº 14, de 2002, se complementan en los siguientes términos: ................................. 2.-

Contribuyentes que sólo tendrán derecho a los beneficios que establece la Ley Nº 19.764, a partir del 01 de julio del año 2006 Conforme a lo preceptuado por los nuevos incisos cuartos de los

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA artículos 1º y 2º de la Ley Nº 19.764, a partir del 01 de julio del año 2006, sólo tendrán derecho a los beneficios que establece dicha ley, los contribuyentes señalados en los incisos primeros de los artículos precitados, -esto es, las empresas de transporte de pasajeros, que sean propietarias de buses, que presten servicios de transporte público rural, interurbano o internacional o las empresas de transporte de pasajeros, que sean arrendatarias con opción de compra de buses, que presten los mismos servicios antes indicados y las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opción de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3860 kilogramos-, que se adscriban con sus vehículos a un sistema de cobro electrónico de peajes, debidamente normado por el Ministerio de Obras Públicas. 3.-

Porcentaje de las sumas pagadas por concepto de impuesto especifico al petróleo diesel establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502, que las empresas de transporte de carga que sean propietarias o arrendatarias con opción de compra de camiones de peso bruto vehicular igual o superior a 3.860 kilógramos pueden recuperar conforme a las disposiciones de la Ley Nº 19.764. Conforme a las modificaciones introducidas al inciso segundo del artículo 2º de la Ley Nº 19.764, las empresas antes indicadas las sumas pagadas por concepto de impuesto especifico al petróleo diesel, lo podrán recuperar en las siguientes fechas:

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Entre la fecha de vigencia de la Ley Nº 19.764 y el 31de diciembre de 2001 10% x F Entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002

10%

Entre el 1 de enero 2003 y el 30 de junio de 2006

20%

A partir del 1 de julio de 2006

25% (1)

4.-

Vigencia De acuerdo a lo dispuesto por el artículo transitorio de la Ley Nº 19.935, las modificaciones introducidas a la Ley Nº 19.764 y comentadas anteriormente, tienen vigencia a contar del 01.01.2004.

CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA LEY DEL IVA ARTÍCULO 23º. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: Nº 2º.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

(1)

Las empresas de transporte que tendrán derecho a los beneficios que establece la Ley Nº 19.764, a partir del 01.07.2006, serán aquellas que se encuentren adscritas con sus vehículos a un sistema de cobro electrónico de peajes, debidamente normado por el Ministerio de Obras Públicas, materia comentada en el Nº 2 precedente de la presente Circular.

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA

NORMA REGLAMENTARIA RELACIONADA CON EL ARTÍCULO 23º, Nº 2 DE LA LEY. ARTÍCULO 41º.- No procede el derecho a crédito fiscal en los siguientes casos: Nº 1º) Respecto de los impuestos pagados en la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, como ocurre por ejemplo con los tributos especiales establecidos en el Título III de la ley; Nº 2º) Por los impuestos cancelados en la importación o adquisición de especies o utilización de servicios que afecten o destinen a operaciones exentas del tributo al valor agregado;

1.- No procede el crédito fiscal IVA por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados, operaciones exentas y ajenas al giro del negocio. Tanto el artículo 23º Nº 2, de la ley, como el artículo 41º del Reglamento del IVA, señalan la improcedencia de utilizar como crédito fiscal los impuestos pagados por la importación, adquisición o utilización de servicios que se destinen: • • •

Nº 3º) Por los gravámenes pagados en la importación o compra de bienes corporales muebles o utilización de servicios que no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente. Se entenderá que las operaciones señaladas en el inciso anterior no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, como ocurría por ejemplo con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relación directa con su giro, y Nº 4º) Los impuestos que se recarguen, en razón de los retiros, a que se refiere el inciso final de la letra d) del Artículo 8º de la ley.

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•

Operaciones no gravadas con el IVA Operaciones exentas del IVA Operaciones que NO guardan relación directa con la actividad o giro del contribuyente. El Artículo 41º del Reglamento del IVA señala que se entenderá que las operaciones no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual. Los impuestos que se recarguen, en razón de los retiros, a que se refiere la letra d) del Artículo 8º de la ley, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23º. El Artículo 41º del Reglamento del IVA señala en su Nº 4, que no darán derecho al crédito fiscal IVA los impuestos que se recarguen, en razón de los retiros, a que se refiere el inciso final de la letra d) del Artículo 8º de la ley. A su vez, debe recordarse que en el inciso final de la letra d) de la norma legal precitada, textualmente dispone que: “Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23º”.

1003

CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA En consecuencia, no procede el derecho a crédito fiscal en los siguientes casos: a)

Respecto de los impuestos pagados en la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones no gravadas con el IVA.

Como por ejemplo: Bienes entregados a título gratuito, sin fines promocionales (donaciones). Arrendamiento de inmuebles sin instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial. Transferencia a título gratuito de bienes efectuada por un prestador de servicios.

b)

Por los impuestos cancelados en la importación o adquisición de especies o utilización de servicios que afecten o destinen a operaciones exentas del tributo al valor agregado.

Como por ejemplo: Arrendamiento de inmuebles no amoblados (Artículo 12º, Letra E.Nº 11). Las ventas de vehículos usados, excepto en el caso que se indica en el artículo 12º, Letra A.-, Nº 1º, de la Ley del IVA). Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus respectivos empleadores, en conformidad al artículo 23º del Reglamento del IVA (Artículo 12º, Letra A.- Nº 3). Ingresos percibidos por concepto de entradas de ciertos espectáculos, reuniones, tales como aquellas de carácter deportivo (Artículo 12º, Letra E.-Nº 1). Exentas del IVA los ingresos que no constituyan renta según el Artículo 17º de la Ley de la Renta y los afectos al Impuesto Adicional del Artículo 59 de la misma ley (Artículo 12º, Letra E.- Nº 7).

c)

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Por los gravámenes pagados en la importación o compra de bienes corporales muebles o utilización de servicios que no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente.

Se entenderá que las operaciones no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente: Cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, como ocurría por ejemplo con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relación directa con su giro. d) Los impuestos que se recarguen, en razón de los retiros, a que se refiere el inciso final de la letra d) del Artículo 8º de la ley.

Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el S.I.I., u otros que determine el Reglamento. Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. También será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines.

2.- Primas pagadas por una empresa con ocasión de la contratación de un seguro por enfermedades fatales o catastróficas, en favor de sus trabajadores, no le corresponde el derecho al uso del crédito fiscal del IVA, por no constituir éste un gasto relacionado con la actividad propia de la empresa. 1.-

Respecto a lo consultado y en lo que se refiere a la aplicación de las normas establecidas en el D.L. Nº 824, de 1974, sobre

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Impuesto a la Renta, cabe manifestar a Ud. que, como norma general, los beneficios que una empresa otorga a sus trabajadores en virtud de un contrato de trabajo, deben considerarse como gastos necesarios para producir la renta, por tener éstos el carácter de obligatorios para la empresa que los paga, y por tanto, no deben formar parte de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, lo anterior, siempre y cuando se dé

1005

CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA Por su parte, las cantidades que pague la empresa por concepto del referido seguro constituyen para el trabajador un beneficio o incremento de patrimonio calificado como una renta accesoria o complementaria a su remuneración, toda vez que si no fuese pagada por la empresa, dicha prima debería ser de cargo del trabajador, quién en definitiva es el titular o beneficiario del seguro contratado. Dicha renta, en consecuencia, deberá adicionarse a la remuneración del trabajador en el período en que se paga la prima, tributando con el impuesto único de Segunda Categoría.

cumplimiento a los demás requisitos exigidos por el Artículo 31º de la ley del ramo. En cambio, aquellos beneficios pagados a los trabajadores de una empresa en forma voluntaria por su empleador, tendrán la calidad de gastos necesarios para producir la renta, sólo cuando lleven implícito el principio de universalidad, esto es, que tales beneficios sean pagados por la empresa a todos sus trabajadores bajo normas de carácter general y uniforme. Ahora bien, si tales beneficios no reúnen las condiciones indicadas, constituyen un gasto rechazado para la empresa que los paga, sin perjuicio, de la aplicación de los impuestos que procedan respecto del beneficiario de dichas rentas. Las referidas sumas, en su carácter de gastos rechazados, deben formar parte de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la respectiva empresa, y considerarse además, para los efectos de la tributación establecida por el Artículo 21º de al ley del ramo. 2.-

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Atendido lo expresado en el número precedente, cabe señalar a Ud., que las primas pagadas por una empresa con ocasión de la contratación de un seguro por enfermedades fatales o catastróficas, en favor de sus trabajadores, al cual se obliga en virtud del contrato de trabajo, constituirán para la empresa un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando se cumplan con las demás condiciones y requisitos señalados por el Artículo 31º de la Ley de la Renta.

Ahora bien, si el beneficio sólo alcanza a algunos trabajadores de la empresa y sin que tal beneficio se encuentre establecido contractualmente, las citadas sumas no constituyen un gasto necesario para producir la renta, por no cumplir con el requisito de la universalidad comentado en el número anterior, pasando a constituir un gasto rechazado y afecto a la tributación del Artículo 33º, Nº 1 y Artículo 21º, de la Ley de la Renta, según sea la naturaleza jurídica de la empresa que efectúe tales desembolsos. 3.-

Respecto a la aplicación del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cabe tener presente que el Nº 1 del Artículo 23º del referido texto legal dispone, en lo pertinente, que dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo reali-

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA zable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Por lo expresado, cabe manifestar que a la empresa contratante del seguro por concepto de enfermedades fatales o catastróficas y cuyos beneficiarios son los trabajadores de la misma, no le corresponde el derecho al uso del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado recargado en la factura emitida por la Compañía Aseguradora por el pago en que incurre dicha empresa por concepto de primas de seguro, por no constituir éste un gasto relacionado con la actividad propia de la empresa. El D.L. Nº 825, de 1974, estableció la procedencia del uso como crédito fiscal, del Impuesto al Valor Agregado soportado en las adquisiciones efectuadas o servicios contratados que estén directamente relacionadas con la actividad del contribuyente, siendo irrelevante para tal efecto la circunstancia de que se trate de un gasto necesario para producir la renta de la empresa. (Oficio Nº 1594, de 2001). 3.- Si la enajenación de parte del proyecto minero, consistió únicamente en la venta del estudio de factibilidad, operación no gravada con IVA; impuesto soportado en la adquisición no da derecho a crédito fiscal. (Oficio Nº 3008, de 2000). 4.- El IVA soportado en la adquisición de vehículos nuevos para realizar la actividad de prestación de servi-

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cios de transporte de personal o trabajadores de empresas, por tratarse de una actividad exenta de dicho tributo, no procede el uso del crédito fiscal, de acuerdo con lo establecido en el Nº 2, del Artículo 23º, del D.L. Nº 825, de 1974. Arrendamiento de vehículos se encuentra gravado con el IVA. (Oficio Nº 1720, de 1998). a)

No da derecho al crédito fiscal IVA la compra de vehículos para la actividad del transporte de pasajeros. (Oficio Nº 4948, de 1977).

5.- La adquisición de bienes corporales muebles, entregados como premio por una empresa prestadora de servicios de promoción y marketing a los clientes de una empresa comercial, con fines promocionales, es un hecho no gravado con el IVA, S.I.I. estima que no procede que se utilice como crédito fiscal el impuesto soportado en su adquisición. (Oficio Nº 737, de 1998). 6.- Asociaciones de Canalistas no tienen calidad de vendedora ni de prestadora de servicios, no son contribuyentes del IVA, por lo tanto, no es procedente la utilización del crédito fiscal del IVA ni es procedente traspasarlo a sus asociados. (Oficio Nº 2338, de 1997). 7.- No procede utilizar crédito fiscal IVA por las compras de mercaderías que se entregan en forma gratuita a los miembros de la fuerza de venta que no son empleados de la empresa. (Oficio Nº 2611, de 1996). 8.- Entrega de mercaderías que hace un participe a un gestor en cuentas de participación no es un hecho gravado con el IVA, por lo tanto, es

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA improcedente la utilización como crédito fiscal el IVA recargado en tales adquisiciones - No corresponde compensar crédito fiscal del participe con el débito generado por el gestor. (Oficio Nº 4825, de 1995). 9.- Gastos incurridos por una empresa para pagar un porcentaje determinado del valor de los medicamentos recetados a sus trabajadores y cargas familiares de éstos, no le corresponde el derecho al crédito fiscal del IVA por tales desembolsos. (Oficio Nº 4175, de 1987). 10.-Da derecho al crédito fiscal el IVA recargado por las compras de trigo y papas destinados a semillas o a la comercialización y no dan derecho las destinadas al consumo del agricultor. (Oficio Nº 2929, de 1984). 11.-Situación del crédito fiscal IVA por las compras de alimentos o suministros de comidas y bebidas proporcionados al personal de una empresa. (Oficio Nº 3646, de 1983). 12.-RESOLUCIÓN EXENTA Nº20 DEL 06 DE SEPTIEMBRE DEL 2002 MATERIA: ESTABLECE REQUISITOS PARA ACREDITAR GASTOS DE ALOJAMIENTO, ALIMENTACIÓN Y TRASLADO EN BENEFICIO DE PERSONAS INVITADAS A EVENTOS ORGANIZADOS CON FINES PROMOCIONALES O DE PUBLICIDAD. Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: Las necesidades del Servicio y lo dispuesto en el Artículo 6º, letra

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A, Nº1 y en Artículo 97º del D.L. Nº 830 de 1974 sobre Código Tributario; Art. 7º, letra b), de la Ley Orgánica del Servicio Impuestos Internos, contenida en el Art. 1º del D.F.L. Nº 7 de 1980 del Ministerio de Hacienda; Arts. 31 y 33 del D.L. Nº 824 de 1974, sobre Ley de Impuesto a la Renta; en los Artículo 23 y 25 del D.L. Nº 825 de 1974 sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. CONSIDERANDO: 1º.- Que, existen desembolsos en que deben incurrir los contribuyentes en ciertas ocasiones por concepto de alojamiento, alimentación y traslado, en beneficio de personas que tienen el carácter, ya sea, de clientes o proveedores actuales o potenciales, que asisten en calidad de invitadas a eventos organizados con fines promocionales o de publicidad. 2º.- Que, respecto de los mencionados desembolsos, los contribuyentes se ven enfrentados a la dificultad que plantea probar, a satisfacción de este Servicio, la necesidad del gasto y, la relación de éste con el giro del negocio, además de los otros requisitos exigidos para la generalidad de los gastos. 3º.- Que, muchas veces, ante la falta de acreditación fehaciente de la necesidad y relación del gasto con el giro del negocio, este Servicio impugna el crédito fiscal utilizado por el contribuyente y rechaza el gasto asociado, aplicando al efecto lo dispuesto en el Nº 2 del Artículo 23 del D.L. Nº 825 de 1974 y en el Artículo 33 del D.L.Nº 824 de 1974. 4º.- Que, a raíz de lo señalado, se generan controversias entre el Servicio y el contribuyente, que pueden desencadenar largos trámites administrativos y judiciales, involucrando cos-

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA tos para el contribuyente y para el Fisco. 5º.- Que, en atención a lo señalado, este Servicio ha estimado conveniente establecer los requisitos que pueden cumplir los contribuyentes para acreditar, en forma más expedita, los desembolsos efectuados por los conceptos a que se refiere esta Resolución, ante cualquier acción fiscalizadora.

RESUELVO: 1.- Los contribuyentes que incurran en gastos de alojamiento, alimentación y traslado en beneficio de personas, residentes en Chile o en el extranjero, que asistan en calidad de invitadas, como clientes o proveedores actuales o potenciales, a eventos con fines promocionales o de publicidad, podrán facilitar la prueba de los mencionados desembolsos, llevando un “Registro de Invitados de Negocios” y una “Planilla de Gastos por Invitados de Negocios”. 2.- En el “Registro de Invitados de Negocios” deberá anotarse cada evento que se realice y en el cual se incurra en los gastos a que se refiere esta Resolución, dentro de los doce primeros días del mes siguiente a aquél en que haya finalizado la reunión o evento correspondiente. Para estos efectos se entenderá por “invitados de negocios”, a las personas que sean convocadas por el contribuyente a un evento que tenga por objeto exponerles el desarrollo de negocios o para darles a conocer bienes producidos o distribuidos por él, con fines de promoción o publicidad, sea que provengan del extranjero o del territorio nacional.

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El “Registro de Invitados de Negocios” deberá contener, respecto de cada una de las personas que asistan en calidad de invitadas al evento, los siguientes datos: -

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Nombre completo. RUT o número de pasaporte, en su caso. Nacionalidad. Señalar la empresa para la cual trabaja si tiene la calidad de dependiente o, en su caso, consignar que se trata de un invitado independiente. RUT de la empresa en que se desempeña el invitado dependiente o identificación tributaria de la empresa del país respectivo por la cual asiste el invitado extranjero. Giro de la empresa o giro que corresponda al invitado independiente, en su caso. Cargo que ocupa el invitado en la empresa en que trabaja. Indicar el domicilio de la empresa en el caso de un invitado dependiente o, el domicilio particular, si éste es independiente. Dirección de correo electrónico, si lo tuviere. Fecha de entrada y salida del país, del invitado del extranjero. Motivo de la invitación.

El registro precedentemente mencionado tendrá el carácter de declaración jurada simple, deberá ser firmado por el contribuyente, su representante legal o habilitado para tales efectos y deberá estar a disposición del Servicio de Impuestos Internos cuando éste lo requiera. No se aceptarán los gastos a que se refiere esta Resolución, en que se haya incurrido respecto de los propietarios o empleados de cualquier

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CONCEPTOS QUE NO DAN DERECHO A CRÉDITO FISCAL ART. 23 Nº 2 LEY DE IVA No se deberán incorporar en el “Registro de Invitados de Negocios” a los propietarios o empleados de la empresa que incurra en gastos de alojamiento, alimentación y traslado y sus gastos serán aceptados si se acredita el cometido que estos empleados o propietarios han desempeñado en el evento.

empresa externa contratada para prestar servicios en la organización de los eventos promocionales o de publicidad, a menos que se acredite fehacientemente ante este Servicio que la empresa que contrata el servicio pagó los gastos de alojamiento, alimentación y traslado de las personas antes indicadas y que se cumplan los siguientes requisitos: -

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Que efectivamente, el empleado o propietario cumplió labores específicas durante el evento y, que su participación se debió a motivos necesarios para la empresa. Que el gasto asignado guarde relación con el rango, labor y lugar en donde desempeñó su actividad el empleado o propietario, Que no se trate de actividades desarrolladas con el objeto de pagar una mayor renta al(los) propietario(s) o empleado(s), y La presentación del contrato celebrado para la prestación de los servicios en el cual se especifiquen, a lo menos, el nombre y RUT de los contratantes, labor específica que desempeñará en el evento el propietario o empleado de la empresa externa, fecha y lugar del evento y costo total de éste. No se deberán incorporar en el “Registro de Invitados de Negocios” a los propietarios o empleados de cualquier empresa externa contratada para prestar servicios en la organización de los eventos promocionales o de publicidad, si cobra de acuerdo al contrato que suscribe, un precio por el servicio que presta y hace frente a sus propios gastos.

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3.- Las “Planillas de Gastos por Invitados de Negocios” deberán confeccionarse dentro de los doce primeros días del mes siguiente a aquél en que haya finalizado el evento y contener los siguientes antecedentes: -

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Numeración correlativa Fecha del gasto Descripción del gasto Cuenta contable y número del comprobante en que se registra el gasto Nombre y RUT del proveedor del bien o servicio Número y fecha de la factura o documento de respaldo, en su caso Moneda en que se efectuó el gasto. Monto neto Monto de IVA, si procediera. Nombre de el o los beneficiarios del gasto. Esta planilla tendrá el carácter de declaración jurada simple, deberá ser firmada por el contribuyente o su representante legal o, habilitado para estos efectos y estar a disposición del Servicio de Impuestos Internos cuando éste lo requiera.

4.- Las anotaciones consignadas en la “Planilla de Gastos por Invitados de Negocios”, deberán contar con la documentación respaldatoria que sea

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA pertinente dadas las características del gasto incurrido, la que deberá consistir en facturas u otros documentos, si procedieren. Las facturas deberán contener detalle de fechas y cantidades a que corresponden los consumos o servicios. Adicional-mente, respecto de gastos de hospedaje, el contribuyente deberá solicitar al proveedor del servicio, que indique en la factura o en un documento anexo a ésta, el nombre de los pasajeros hospedados y el período de estadía. Asimismo, cuando se trate de pasajes cancelados para traer y/o retornar a las personas invitadas y a los expositores, los documentos respaldatorios deberán ser emitidos por la empresa prestadora del servicio, y deberán indicar, al menos el nombre del pasajero, la fecha del viaje, y las ciudades de embarque y desembarque. 5.- El contribuyente deberá conservar durante el período establecido en el Artículo 200 del Código Tributario, toda la documentación respaldatoria necesaria para acreditar la efectividad de los gastos y la veracidad de las anotaciones registradas en el “Registro de Invitados de Negocios” y, en las “Planillas de Gastos por Invitados de Negocios”. El “Registro de Invitados de Negocios” y las “Planillas de Gastos por Invitados de Negocios” no requieren ser timbradas ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, podrán registrarse en papel o en documentos computacionales, siempre y cuando cumplan con los requisitos de forma señalado en los numerales 2 y 3 de la presente Resolución. 6.- Al contribuyente que proporcione antecedentes falsos o no fidedignos en las Planillas que establece la pre-

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sente Resolución o sus documentos respaldatorios, le serán impugnadas las deducciones del crédito fiscal y del gasto, mediante la aplicación de lo dispuesto en el Nº 2 y Nº 5 del Art. 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y en el Art. 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, respectivamente; sin perjuicio de aplicar la sanción que establece el inciso primero del Nº 4 del Artículo 97 del Código Tributario, en caso que se constate, la presentación de declaraciones maliciosamente falsas que pueden inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. 7.- El cumplimiento de las obligaciones que impone esta Resolución tiene por finalidad mantener un registro ordenado, de todos los antecedentes que se requieren para verificar estos desembolsos, pero para su aceptación como gasto en la Ley de la Renta y para utilizar como crédito en el impuesto al Valor Agregado los impuestos recargados en las facturas que los acreditan, se deberá analizar separadamente, si cumplen con los requisitos que establecen las normas legales que regulan estas deducciones. UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL EN FORMA PROPORCIONAL CUANDO LAS ADQUISICIONES O SERVICIOS SE DESTINEN A OPERACIONES AFECTAS Y EXENTAS. LEY DEL IVA ARTÍCULO 23º. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: Nº 3º.- En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA

de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento;

DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL POR ADQUISICIONES Y SERVICIOS DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS, EXENTAS O NO GRAVADAS NORMA REGLAMENTARIA DEL ARTÍCULO 23º, Nº 3, DE LA LEY. ARTÍCULO 43º.- El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma: 1.- El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas dadas en los artículos anteriores, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado; 2.- Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se es-

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tará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado; 3.- Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas: A) Si se trata de contribuyentes que al 1º de enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto Ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posterior se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual; B) El mismo procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas. 4.- El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podrá ser ajusta-

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do en la forma y condiciones que determine la Dirección a su juicio exclusivo; 5.- La Dirección, a su juicio exclusivo, podrá también establecer otros métodos para determinar el monto del crédito fiscal proporcional; 6.- Los remanentes de crédito fiscal debidamente depurados que quedaren a beneficio de vendedores que han venido operando con anterioridad al 1º de enero de 1977, y que continúen efectuando ventas y/o servicios gravados y exentos, podrán imputarse a los débitos que se generen por las operaciones realizadas a contar de esa fecha, y 7.- El crédito fiscal por maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilización común, del cual hizo uso indebido el contribuyente al deducir su valor total del débito fiscal dará derecho al Fisco a exigir el reintegro del impuesto con reajustes, intereses y multas, en la parte proporcional en que los referidos bienes, insumos o servicios se usen en la generación de operaciones exentas o no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado.

1.- Proporcionalidad del crédito fiscal IVA en el caso de adquisiciones o utilización de servicios que han sido destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor agregado y exentas o no gravadas con el mismo impuesto. El número 3 del artículo 23º de la Ley del IVA, dispone que en el caso

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de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el artículo 43º del Reglamento. 2.- Cálculo del crédito proporcional. De conformidad a lo establecido por el artículo 43º del Reglamento del IVA, el crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al IVA, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma: a)

El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el IVA.

El crédito fiscal proporcional se origina, cuando las adquisiciones de bienes o utilización de servicios han sido destinadas a generar simultáneamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor agregado y exentas o no gravadas con el mismo impuesto.

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA

Para determinar el monto proporcional a utilizar como crédito fiscal, debe separarse: El IVA soportado en las adquisiciones de bienes o utilización de servicios que han sido destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con el IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, de aquel IVA:

a)

Pagado en las adquisiciones o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas, como por ejemplo, las enajenaciones de especies efectuadas por un vendedor que sean hechos gravados con el IVA.

b) Las destinadas a generar exclusivamente operaciones exentas, como los ingresos por venta de pasajes efectuado por una empresa de transportes de pasajeros. c)

Y de aquellas destinadas a generar exclusivamente operaciones no gravadas como, por ejemplo, las donaciones de especies efectuadas sin fines publicitarios o promocionales.

Cuadro sinóptico de aquellas adquisiciones o utilización de servicios destinados a generar operaciones gravadas, exentas, o no gravadas y que dan derecho a crédito fiscal: Artículo 23º Nº 1 Artículo 23º Nº 2

Artículo 23º Nº 3

Artículo 23º Nº 4

Con derecho al crédito fiscal total Sin derecho al crédito fiscal

Cuando genera exclusivamente Cuando genera exclusivamente

Operaciones afectas o gravadas con el IVA Operaciones exentas o no gravados con el IVA o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

Con derecho al crédito Cuando genera simul- Operaciones afectas o fiscal proporcional táneamente gravadas con el IVA Operaciones exentas o no gravadas con el IVA Sin derecho al crédito Las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóvifiscal les, station-wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, cuando no sea la actividad habitual del contribuyente en la venta o arrendamiento de dichos bienes. Las importaciones, arrendamiento con o sin opCon derecho al crédito ción de compra y adquisición de automóviles, station-wagons y similares y de los combustifiscal bles, lubricantes, repuestos y reparaciones para

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DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA su mantención, cuando el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. En aquellos casos en que el Director del S.I.I. los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.

Artículo 23º Nº 5

No procede el crédito fiscal IVA acreditado con facturas no fidedignas o falsas o que no cumSin derecho al crédito fis- plan con los requisitos legales y las otorgadas por personas que no sean contribuyentes del cal IVA. Formalidades de pago de la factura.

Artículo 23º Nº 6

No procede el crédito fiscal IVA al adquirente Sin derecho al crédito fis- por la parte del impuesto que corresponda al cal 65% del crédito especial de las constructoras.

b)

Relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas. Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el IVA. Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas: •

Deberán determinar la relación porcentual considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario.

Octubre • 322

•

Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo.

•

En el año calendario siguiente y posterior se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual.

El mismo procedimiento aplicarán los vendedores y/o prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas. El crédito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores podrá ser ajustado en la forma y condiciones que determine la Dirección del S.I.I. a su juicio exclusivo.

1015

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA La Dirección del S.I.I., a su juicio exclusivo, podrá también establecer otros métodos para determinar el monto del crédito fiscal proporcional. c)

Ejemplo práctico de determinación del crédito fiscal respecto de adquisición de bienes y utilización de servicios de uso común. 1)

Antecedentes:

a)

Ventas del período.

VENTAS NETAS Año 2004

Afectas

Exentas o no afectas

Total Ventas

Enero

5.000.000

2.000.000

7.000.000

Febrero

6.000.000

1.000.000

7.000.000

Marzo

4.000.000

2.000.000

6.000.000

Abril

8.000.000

2.000.000

10.000.000

Mayo

6.000.000

3.000.000

9.000.000

Junio

4.000.000

500.000

4.500.000

7.000.000

1.000.000

8.000.000

40.000.000

11.500.000

Julio SUMA

b)

Compras del período

Año 2004 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio SUMA

1016

51.500.000

Neto

IVA

2.000.000 2.600.000 3.000.000 2.000.000 4.000.000 2.500.000 3.000.000 19.100.000

360.000 468.000 540.000 360.000 720.000 450.000 540.000 3.438.000

Total 2.360.000 3.068.000 3.540.000 2.360.000 4.720.000 2.950.000 3.540.000 22.538.000

Octubre • 322

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA 2)

Desarrollo: a)

Tal como se ha señalado, para determinar el crédito fiscal proporcional a que se tiene derecho e imputar contra el débito fiscal, primeramente debe establecerse la relación porcentual entre las ventas netas afectas y el total de las ventas netas contabilizadas en el período:

Año 2004 Enero Febrero Acumulado Marzo Acumulado Abril Acumulado Mayo Acumulado Junio Acumulado Julio Acumulado

b)

Afectas

Exentas o no afectas

Total

Relación Porcentual

5.000.000 6.000.000 11.000.000 4.000.000 15.000.000 8.000.000 23.000.000 6.000.000 29.000.000 4.000.000 33.000.000 7.000.000 40.000.000

2.000.000 1.000.000 3.000.000 2.000.000 5.000.000 2.000.000 7.000.000 3.000.000 10.000.000 500.000 10.500.000 1.000.000 11.500.000

7.000.000 7.000.000 14.000.000 6.000.000 20.000.000 10.000.000 30.000.000 9.000.000 39.000.000 4.500.000 43.500.000 8.000.000 51.500.000

71,43% 78,57% 75,00% 76,67% 74,36% 75,86% 77,67%

Determinación del monto del IVA que ha generado simultáneamente ingresos afectos y exentos o no gravados. Seguidamente debe establecerse: • El monto de las adquisiciones de bienes o utilización de servicios que generaron simultáneamente ingresos afectos e ingresos no afectos o no gravados • El monto de las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente ingresos afectos, y • El monto de las adquisiciones de bienes o utilización de servicios de los destinados a generar exclusivamente ingresos exentos o no gravados, los cuales deben separarse de aquellos que generaron exclusivamente ingresos afectos a los destinados a generar exclusivamente ingresos exentos o no gravados al IVA.

En consecuencia, a través del Libro de Compras debe indicarse el IVA con derecho a crédito fiscal y el IVA con derecho a crédito fiscal proporcional. El siguiente caso nos muestra el resumen por cada mes de las adquisiciones o utilización de servicios con derecho a crédito fiscal.

Octubre • 322

1017

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA

Mes

Monto neto

Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio SUMA

2.000.000 2.600.000 3.000.000 2.000.000 4.000.000 2.500.000 3.000.000 19.100.000 c)

IVA con derecho al C.F. 220.000 336.000 410.000 220.000 540.000 305.000 310.000 2.341.000

IVAC.F. Común

IVA sin derecho al C.F.

Total

100.000 150.000 150.000 100.000 200.000 100.000 150.000 950.000

60.000 8.000 10.000 60.000 20.000 70.000 110.000 338.000

2.380.000 3.094.000 3.570.000 2.380.000 4.760.000 2.975.000 3.570.000 22.729.000

Determinación del Crédito Fiscal. El porcentaje de las ventas netas afectas, respecto del total de las ventas netas del período, determinado en el tercer cuadro, debe aplicarse al IVA soportado en las adquisiciones y utilización de servicios que generaron simultáneamente ingresos afectos y exentos o no gravados. El resultado de esta operación corresponde a la proporción a que se tiene derecho a imputar como crédito fiscal.

DETALLE

MONTO C.F. IVA $

ENERO: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 100.000 x 71,43%

220.000 71.430

Total crédito fiscal del mes de enero de 2004

291.430

FEBRERO: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 150.000 x 78,57%

336.000 117.855

Total crédito fiscal del mes de febrero de 2004 MARZO: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 150.000 x 75,00%

453.855

Total crédito fiscal del mes de marzo de 2004 ABRIL: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 100.000 x 76,67%

522.500

Total crédito fiscal del mes de abril de 2004 MAYO: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 200.000 x 74,36%

296.670

Total crédito fiscal del mes de mayo de 2004 JUNIO: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 100.000 x 75,86%

688.720

Total crédito fiscal del mes de junio de 2004 JULIO: Compras con derecho total al C.F. Compras con derecho proporcional al C.F.: $ 150.000 x 77,67% Total crédito fiscal del mes de julio de 2004

380.860

1018

410.000 112.500

220.000 76.670

540.000 148.720

305.000 75.860

310.000 116.505 426.505

Octubre • 322

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA gistraron operaciones tanto afectas como no afectas o exentas, aun cuando en dichos meses no se haya generado crédito fiscal alguno.

1.- Cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 43 del Reglamento del D.L. Nº 825, de 1974, para determinar el crédito fiscal del período. 1.-

La otra alternativa es que para efectos de calcular la proporcionalidad se debe considerar sólo la relación existente entre el total de las operaciones netas contabilizadas y el total de las operaciones gravadas con IVA a partir del mes en que conjuntamente con la realización de operaciones gravadas y no gravadas o exentas se generaron créditos fiscales de utilización común, aun cuando con anterioridad se hayan registrado ambas clases de operaciones.

Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual el señor XX, solicita un pronunciamiento en relación a la forma de cálculo del crédito fiscal proporcional en la situación planteada. El contribuyente se pone en el caso de una empresa que durante los meses de enero y febrero registra sólo operaciones gravadas con IVA. A partir del mes de marzo hasta mayo del respectivo año realiza operaciones afectas y no afectas o exentas con el referido tributo, sin embargo, durante esos meses no existe crédito fiscal común alguno. Sólo a contar del mes de junio adquiere bienes y/o utiliza servicios destinados a generar ventas y/o servicios gravados y no gravados o exentos con Impuesto al Valor Agregado, siendo el tributo soportado un crédito de utilización común. Frente a esta situación, plantea una alternativa de cómo se debe calcular la proporción establecida en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado. La primera consiste en que para efectos del cálculo de la proporción se deberá considerar la relación existente entre el total de las operaciones netas contabilizadas y el total de las operaciones gravadas con IVA desde el período tributario en que se re-

Octubre • 322

Manifiesta que lo normal será que al momento de existir ventas y/o servicios exentos y gravados con IVA se generen conjuntamente créditos fiscales de utilización común, pero puede suceder en ciertos casos que los créditos fiscales se generen con posterioridad al inicio de las operaciones gravadas y exentas. En atención a lo expuesto, solicita un pronunciamiento que aclare la forma de determinar la proporcionalidad establecida en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado en la situación descrita. 2.-

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado: a)

Tienen derecho a un crédito fiscal por el impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de ser-

1019

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;

vicios o en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por la importación, que se afecte a operaciones gravadas. b)

c)

No tienen derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente. Tienen derecho a un crédito fiscal calculado proporcionalmente, conforme a las normas del artículo 43, del Reglamento, respecto de la importación o adquisición de bienes o de la utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas o no gravadas.

Por su parte, el artículo 43 del reglamento del D.L. Nº 825, dispone, en su parte pertinente, que “El crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deberá ser calculado de la siguiente forma: 2.-

1020

Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales

3.-

Para efectuar el cálculo anterior los contribuyentes se ceñirán a las siguientes normas: A) Si se trata de contribuyentes que al 1º de Enero de 1977, fecha de vigencia del nuevo texto del Decreto Ley Nº 825, realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento an-

Octubre • 322

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA tario es aquel en el cual el contribuyente realiza por primera vez, conjuntamente, operaciones gravadas y no gravadas o exentas, cualquiera sea el mes del año calendario en el que realice este tipo de operaciones en forma conjunta. Esto se desprende de lo establecido en la letra B) del Nº 3 del artículo 43 del Reglamento del D.L. Nº 825, al señalar que el mismo procedimiento de la letra anterior (letra A del Nº 3 del artículo 43 del mencionado Reglamento) deberán aplicar los vendedores y/o prestadores de servicios que posteriormente a la fecha indicada en la referida letra efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas.

tes descrito para determinar la relación porcentual; B) El mismo procedimiento señalado en la letra anterior aplicarán los vendedores y/o prestadores de servicios que recién inician sus actividades y los que, posteriormente, efectúan conjuntamente operaciones gravadas y exentas”. 3.-

4.-

Conforme a la norma legal y reglamentaria mencionadas, la proporcionalidad es un mecanismo tendiente a determinar qué porcentaje del Impuesto al Valor Agregado soportado por un contribuyente en adquisiciones de bienes o utilización de servicios puede ser usado como crédito fiscal del respectivo período, cuando se realizan conjuntamente operaciones del giro gravadas y no gravadas o exentas y siempre que resulte imposible identificar dichas adquisiciones o servicios con cada una de las operaciones realizadas. El cálculo de la relación porcentual que deberá ser aplicada al total del Impuesto al Valor Agregado de utilización común soportado en un período tributario determinado, considerará la relación existente entre las ventas y/o servicios gravados con IVA y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para estos efectos debe entenderse que primer período tribu-

Octubre • 322

Para los períodos tributarios siguientes se deberá considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento descrito. 5.-

En consecuencia, aplicando las disposiciones anteriores al ejemplo señalado en su consulta, para determinar qué porcentaje del crédito fiscal de utilización común que es generado a partir del mes de junio tendrá derecho a usar el contribuyente, se deberá considerar la relación porcentual existente entre las ventas y/o servicios gravados con IVA y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados a partir del período en el cual registra las primeras operaciones gravadas y no gravadas o exentas, es decir, el mes de

1021

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA marzo en el ejemplo propuesto, de modo que en el mes de junio la relación porcentual se deberá calcular considerando los valores señalados acumulados desde el mes de marzo. (Oficio Nº 826 de 12-02-2004). 2.- Utilización del crédito fiscal generado en la construcción de un local comercial sobre terrenos arrendados y que posteriormente son subarrendados. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual solicita un pronunciamiento en relación a determinar si la Sociedad Supermercados XXXXXXXX tuvo derecho a utilizar como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado recargado en facturas por adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios destinados a la construcción de un inmueble el cual fue posteriormente cedido en forma gratuita a Supermercados YYYYYYYYY. Señala que la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX construyó, por administración, un edificio destinado a ser ocupado como supermercado, sobre tres terrenos contiguos que tomó en arrendamiento en el mes de agosto del año 2000, por un lapso de 10 años, renovables, pactándose además que cualquier mejora que efectúe el arrendatario en las propiedades arrendadas pasarán a propiedad del dueño del terreno desde el momento en que dichas mejoras se hayan efectuado, salvo aquellas que pueden ser retiradas sin deterioro o detrimento del inmueble. Asimismo,

1022

se facultó a la arrendataria a efectuar todas las modificaciones y remodelaciones que fueran necesarias para adecuar los inmuebles a sus requerimientos. El IVA recargado en la adquisición de bienes y utilización de servicios destinados por la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX a la construcción del supermercado fue utilizado como crédito fiscal en cada período tributario correspondiente, según las reglas generales de este impuesto. Posteriormente la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX suscribió un contrato de promesa de compraventa con la Sociedad Supermercados YYYYYYYYYY, mediante el cual la primera promete vender a la segunda el inmueble que estaba construyendo, dentro de un período máximo de dos años. Luego, la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX subarrendó los terrenos por ella arrendados, sin instalaciones ni maquinarias a Supermercados YYYYYYYY, cediéndole gratuitamente el uso del inmueble construido en los referidos terrenos para que funcionara un supermercado. En opinión de la Dirección Regional consultante el contribuyente no tenía derecho a utilizar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes y en la utilización de servicios destinados a la construcción del supermercado, puesto que fue afectado a una operación no gravada con IVA como fue la

Octubre • 322

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA cesión gratuita del uso del inmueble, conforme lo dispone el artículo 23 Nº 2 del D.L. Nº 825. 2.-

3.-

El artículo 8º letra g) del D.L. Nº 825, de 1974, grava especialmente con el Impuesto al Valor Agregado “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de ......., inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial......”. De la norma legal transcrita se desprende que el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, entre otros casos, en la medida que el inmueble cuente con instalaciones que permitan el ejercicio de alguna actividad industrial o comercial. Del análisis de los contratos acompañados a la consulta se concluye que los subarrendamientos de los terrenos previamente arrendados por Supermercados XXXXXXXXXXX a favor de Supermercados YYYYYYYYYY, una vez que la sociedad subarrendadora ha completado la construcción del local comercial, constituyen la cesión de inmuebles que cuentan con instalaciones que permiten el desarrollo de una actividad comercial, como sin duda lo es la explotación de un supermercado de abarrotes. De esta manera, no es efectivo que la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX haya cedido en forma gratuita el local comercial construido para que

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funcionara un supermercado, toda vez que en las tres escrituras públicas que contienen los contratos de subarrendamiento se estipula un canon de arrendamiento, el cual comprende no sólo la cesión de los terrenos, sino que también de las mejoras introducidas en ellos. En consecuencia, la cesión de los terrenos previamente arrendados por Supermercados XXXXXXXXXX a favor de Supermercados YYYYYYYYY una vez completada la construcción y puesta en funcionamiento del establecimiento comercial, se encontraba gravada con IVA por cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 8º letra g), del D.L. Nº 825, para la configuración del hecho gravado. 4.- Con relación a la utilización del crédito fiscal generado por el IVA soportado por Supermercados XXXXXXXXX en la construcción del local comercial, cabe recordar que el referido impuesto se determina sobre base financiera, bajo la modalidad de impuesto contra impuesto, es decir, a través de la diferencia generada, en un período tributario determinado, entre el total del impuesto soportado en las compras o servicios utilizados (crédito fiscal) destinados al giro del contribuyente y el total del impuesto recargado en las facturas de ventas y/o servicios prestados (débito fiscal) sin que sea relevante si los bienes adquiridos y/o servicios contratados fueron efectivamente empleados en el giro del con-

1023

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA tereses y multas, en la parte proporcional que corresponda a la utilización de bienes o servicios en operaciones exentas o no gravadas.

tribuyente durante el mismo período en el cual fueron adquiridos o contratados, o no lo fueron. En virtud de este procedimiento, si al momento de efectuar la imputación del crédito fiscal al débito fiscal del período respectivo no es posible determinar con exactitud si los bienes adquiridos o servicios contratados serán utilizados en operaciones afectas o exentas o no gravadas, el contribuyente tiene derecho a imputar el total del crédito generado en dicho período a su débito del mismo mes, o bien acumularlo para su utilización en los meses siguientes en la medida que una vez realizada la imputación hubiere un saldo a su favor. Con todo, si el contribuyente en períodos posteriores realiza una o más operaciones exentas o no gravadas, en el mes que registre estas operaciones deberá proporcionalizar el crédito fiscal, de conformidad con las reglas generales contenidas en el artículo 23 Nº 3 del D.L. Nº 825 y en el artículo 43 del Reglamento de esta ley, no pudiendo utilizar en dicho período el IVA relacionado con las operaciones no gravadas o que se encuentren exentas de este tributo. En el evento que dicha proporcionalización no se efectuare, según lo dispuesto por el número 7º del artículo 43 del Reglamento del D.L. Nº 825, el Fisco podrá exigir el reintegro del impuesto con reajustes, in-

1024

5.-

En cuanto a la situación particular del contribuyente que motiva la consulta, en atención a lo señalado en los párrafos precedentes, éste tuvo derecho a utilizar el crédito fiscal generado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción del local comercial en los terrenos previamente arrendados, sin embargo, en aquellos meses en que generó rentas por concepto del subarrendamiento no gravadas con IVA, en razón de que el inmueble se subarrendó sin instalaciones o maquinarias que permitieran el ejercicio de una actividad comercial o industrial por no encontrarse construido ni operativo el local comercial, debió proceder a proporcionalizar su crédito fiscal de utilización común y puesto que, de conformidad con los antecedentes acompañados, no efectuó dicha operación, corresponde la devolución de aquella parte del impuesto generado en compras y servicios utilizados en la realización de las operaciones no afectas a IVA, según lo establece el número 7º del artículo 43 del Reglamento del D.L. Nº 825. Por otra parte, una vez que el local comercial se encontró operativo, el subarrendamiento se encontraba gravado con IVA por lo que correspondería el cobro del impuesto no facturado, más los intereses, reajustes y multas según corresponda. (Oficio Nº 2574 de 29-05-2003)

Octubre • 322

DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA PROPORCIONAL ART. 23 Nº 3 LEY DE IVA 3.-

Instituciones bancarias en operaciones de cajeros automáticos. Caso que no sea identificable el gasto a operaciones gravadas, no gravadas o exentas del IVA, procede aplicar normas de proporcionalidad del crédito fiscal. (Oficio Nº 773, de 2000).

4.-

IVA parcialmente irrecuperable pasa a constituir un gasto del ejercicio en que se aplica dicha proporcionalidad, y no del ejercicio comercial en que se efectuaron las compras que dieron origen a la acumulación del citado tributo. (Oficio Nº 102, de 1999).

5.-

Construcción de un edificio de eventos, estacionamientos y sus dependencias, que será utilizado en forma simultánea para realizar operaciones gravadas, no gravadas y de utilización común, deberá determinarse el crédito fiscal de acuerdo a la regla general del IVA. (Oficio Nº 335, de 1997).

6.-

Caso en que procede calcular la proporcionalidad del crédito fiscal del IVA - Si un bien se destina a realizar solamente una operación no afecta o exenta, el crédito fiscal soportado en su adquisición se pierde íntegramente; en cambio, si ese bien se destina a realizar exclusivamente operaciones gravadas, el impuesto soportado puede ser recuperado íntegramente como crédito fiscal. (Oficio Nº 2365, de 1995).

Octubre • 322

7.-

Para los efectos de determinar la proporcionalidad del crédito fiscal no deben considerarse las ventas por exportación. (Oficio Nº 427, de 1995).

8.-

Empresa comercial - Vehículos motorizados usados - Adquisiciones - Venta de partes de esos vehículos una vez desarmados - Arrendamiento de vehículos motorizados adquiridos nuevos - Venta de esas mismas especies, usadas - Actividad o giro conjunto - IVA crédito fiscal proporcional. (Oficio Nº 3636, de 1993).

9.-

Recuperación por las Isapres del crédito fiscal IVA en forma proporcional. (Oficio Nº 3031, de 1990).

10.- La relación porcentual del crédito fiscal proporcional debe calcularse a partir del primer período tributario en cada año calendario, sin que tenga incidencia alguna el porcentaje resultante del año calendario inmediatamente anterior. (Oficio Nº 3813, de 1984). 11.- Separación de adquisiciones destinadas a operaciones afectas de las de utilización común para establecer el crédito fiscal proporcional. (Oficio Nº 2602, de 1979). 12.- Facultad del S.I.I. para autorizar la determinación del crédito fiscal IVA proporcional en forma diferente. (Oficio Nº 6628, de 1976).

1025

NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y OTROS ART. 23 Nº 4 LEY DE IVA

NO DA DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA LAS IMPORTACIONES, ARRENDAMIENTO, ADQUISICIÓN Y GASTOS DE MANTENIMIENTO DE AUTOMÓVILES, STATION WAGONS Y SIMILARES, EXCEPTO CUANDO SEA SU GIRO HABITUAL Y CUANDO EL DIRECTOR DEL S.I.I. LOS CALIFIQUE PREVIAMENTE DE NECESARIOS.

LEY DEL IVA ARTÍCULO 23º. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: Nº 4º.- No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station-wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del Artículo 48º, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 1.- No procede el crédito fiscal IVA por importaciones, arrendamiento, adquisiciones y gastos de mantenimiento de automóviles, stationwagons y similares. CIRCULAR Nº 130, DE 03.10.1977 (Parte pertinente).

1026

II. CASO ESPECIAL DE LA IMPORTACIÓN O ADQUISICIÓN DE AUTOMÓVILES, STATION-WAGONS Y SIMILARES. De acuerdo a lo dispuesto en el Nº 2, del Artículo 23º del D.L. Nº 825 (Nota: Actual Nº 4 del Art. 23), en actual vigencia, y en el Nº 3, del Artículo 41º de su reglamento, esta Dirección se pronuncia en el sentido de que los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado (“vendedores” y “prestadores de servicios”) no tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado en el mismo período tributario por la importación o adquisición de automóviles, stationwagons y similares, adquiridos nuevos o usados afectos al IVA y aun cuando formen parte de activo fijo, por cuanto se estima que dichas operaciones, por la misma naturaleza de los bienes importados o adquiridos, no guardan relación directa con el giro o actividad habitual del contribuyente ya que, en el hecho, el dueño, socios, directores, gerentes o empleados de un negocio o empresa destinan los referidos vehículos a fines diferentes o ajenos a los de la respectiva industria o actividad. Distinto es el caso de los comerciantes en automóviles, stationwagons y similares, nuevos, como también el de los contribuyentes que se dedican a entregar en arrendamiento los referidos vehículos motorizados, ya que la compraventa o el arrendamiento de dichos bienes constituye su giro o actividad habitual, razón por la cual es obvio que tienen derecho a utilizar el crédito fiscal respectivo por la importación o adquisición de dichos vehículos.

Octubre • 322

NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y III. DEFINICIÓN DEL CONCEPTO DE AUTOMÓVILES, STATION-WAGONS Y SIMILARES.

En relación con las posteriores transferencias de los vehículos motorizados que se señalan en esta Circular, la disposición del inciso segundo del Artículo 41º del D.L. Nº 825 habrá de aplicarse únicamente cuando, en conformidad con la norma del inciso segundo del Artículo 40º del D.S. de Hacienda Nº 55, de 1977, el contribuyente haya hecho uso del crédito fiscal del IVA generado en la importación o adquisición del vehículo que ahora transfiere. (Tasa 20%). (Actual 19%).

Cabe anotar que, para estos efectos, los furgones, camionetas y vehículos tipo “jeep”, darán derecho a crédito fiscal, no obstante que, de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del Artículo 63º del D.S. Reglamento Nº 55, se consideran como similares a los automóviles y station-wagons a que se refiere la disposición del inciso segundo del Artículo 41º de la ley del ramo.

Como es obvio, cuando no se ha podido hacer uso del crédito recién aludido, el gravamen en la venta del vehículo es el establecido en el inciso primero del Artículo 41º de la ley del ramo, o sea, tasa de 8%. (Derogado)(*) a)

IV. VIGENCIA DE ESTAS INSTRUCCIONES.

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ART. 23 Nº 4 LEY DE IVA

V. CONCORDANCIA CON LAS NORMAS DE LOS ARTÍCULOS 41º DEL D.L. Nº 825 Y 40º DE SU REGLAMENTO.

En Circular Nº 71, de 27 de mayo de 1977, esta Superioridad determinó que: Por “station-wagons” se entiende “aquel vehículo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga adicional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles”. Quedan comprendidos dentro del concepto de vehículos similares al “station-wagon”, entre otros, aquellos conocidos bajo el nombre de “blazer” y “wagoneers”, “carry-all”, familiar, sub-urbanos, “kombi” y “camping”.

Por no existir instrucciones anteriores con respecto a la improcedencia del derecho al crédito fiscal utilizado por los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado por la importación o adquisición de automóviles, station-wagons y similares, las normas contenidas en esta Circular sólo entrarán en vigencia a contar del día 1º de noviembre de 1977. Los agricultores se rigen por normas contenidas en Circular Nº 101, de 1977.

OTROS

Procede el derecho al crédito fiscal IVA, cuando el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. En el caso de los comerciantes en automóviles, station- wagons y similares, nuevos, como también el de los contribuyentes que

(*)

Debe tenerse presente, que el artículo 2º Nº 4, de la Ley Nº 19.506 (D.O. 30.07.97) derogó el artículo 41º, modificación que rige a contar del 01.01.99 en virtud de lo dispuesto por el artículo 22º de la ley modificatoria.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y OTROS ART. 23 Nº 4 LEY DE IVA se dedican a entregar en arrendamiento los referidos vehículos motorizados tienen derecho a utilizar el crédito fiscal respectivo por la importación o adquisición de dichos vehículos, ya que la compraventa o el arrendamiento de dichos bienes constituyen su giro o actividad habitual, razón por la cual es obvio que se cumplen con las condiciones y requisitos establecidos por el Nº 1 del artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974, para la utilización del impuesto soportado como crédito fiscal contra su débito fiscal del período correspondiente. b)

Procede el derecho al crédito fiscal IVA, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios. La ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial del día 19 de junio de 2001, mediante el Nº 2 de la letra b) del artículo 5º, introdujo la siguiente modificación en el Nº 4 del artículo 23º, en el decreto ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: Agregó la siguiente frase final: “salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”. Vigencia: Desde el 1º del mes siguiente al de la fecha de publicación de la ley (Artículo 1º transitorio, inciso segundo, Ley Nº 19.738), esto es, a contar del 1º de julio de 2001. A través de esta modificación se hace consistente una norma que

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rige para el caso del IVA con otra que rige para la Ley de la Renta. En efecto, el artículo 31 de la Ley de la Renta, dice que “No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo”. Con esta medida, las operaciones así autorizadas serán admisibles también como compras que darán derecho al crédito fiscal IVA. Al respecto el S.I.I. a través de la Circular Nº 41, de 2001, instruyó en los siguientes términos: CIRCULAR Nº 41, DE 29.06.2001. (Parte pertinente). VII.-OTRAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ARTÍCULO 23. A)

ART. 23 Nº 4. Con la redacción actual del Nº 4 del artículo 23 del D.L. Nº 825, se autoriza la deducción como crédito fiscal de las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares, y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, además de aquellos casos en que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos califica pre-

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y viamente estos gastos de necesarios, a su juicio exclusivo. Por lo tanto, si el Director califica tales gastos como necesarios para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, el IVA recargado en la factura que los acredite podrá ser usado como crédito fiscal, en la medida que cumpla con los requisitos exigidos en el texto actual del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974. ………………………………………….

OTROS

ART. 23 Nº 4 LEY DE IVA

Código Tributario; lo prescrito en la Res. Nº 600, de 1977 de la Contraloría General de la República, cuyo texto refundido y actualizado se fijó en la Res. Nº 1.050, de 1980, del mismo órgano de Control; las necesidades del Servicio, y CONSIDERANDO: Que a fin de agilizar el despacho de determinadas materias que corresponde resolver al suscrito, se estima necesario delegar las atribuciones correspondientes en los niveles jerárquicos que más adelante se señalan. RESUELVO:

IX.- VIGENCIA DE ESTA MODIFICACIÓN: De acuerdo a lo señalado en el artículo 3º del Código Tributario, contenido en el artículo 1º del D.L Nº 830, de 1974, la ley que modifica una norma impositiva regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Ley Nº 19.738, fue publicada en el Diario Oficial el día 19 de Junio del 2001, por lo que ella regirá desde el día 1º de Julio del 2001. Por lo tanto, todas las instrucciones contenidas en la presente Circular, regirán desde la misma fecha indicada.

1º.- Delégase en el Subdirector de Fiscalización, la facultad establecida en la parte final del inciso primero del Art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el D.L. Nº 824, de 1974, de calificar, previamente, como necesarios, a su juicio exclusivo, los gastos a que se refiere dicha disposición legal respecto de los vehículos que allí se señalan y para los efectos que en dicha norma se establecen.

b.1) Delegación de facultad en el Subdirector de Fiscalización de calificar a su juicio exclusivo como gastos los desembolsos por concepto de automóviles.

3º.- Los documentos que emitan los delegados en virtud de las atribuciones que por este acto se les delegan, deberán llevar antes de la firma, la frase “Por Orden del Director”.

RESOLUCIÓN Ex. Nº 34, DE 24.03.1981. (D.O. 25.04.81).

Tómese razón, comuníquese y publíquese.

Hoy se ha resuelto lo que sigue:

Felipe Lamarca Claro. Director.

Núm. 34.- Visto: lo dispuesto en la letra i) del artículo 7º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el artículo 1º del Decreto con Fuerza de Ley Nº 7 de 1980, del Ministerio de Hacienda, y lo establecido en el Nº 3 de la letra A) del artículo 6º del

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2º.- Derogado.

(1)

(1)

El punto 2º de la parte dispositiva de la Resolución Nº 34, de 24 de marzo de 1981, de la Dirección Nacional, fue derogado por la Resolución Nº 75, de 17.6.85, publicada en el D.O. del día 22 del mismo mes y año.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y OTROS ART. 23 Nº 4 LEY DE IVA 2.- Adquisición de vehículos station wagons y minibuses adquiridos por empresa dedicada a la asesoría en la instalación de extranjeros en el país, no da derecho al crédito fiscal IVA - Su giro o actividad, no es la venta ni el arrendamiento de esos vehículos – Tampoco es posible deducir de la renta líquida imponible del contribuyente tales desembolsos. (Oficio Nº 854, de 2000). 3.- Vehículos denominados “coches mortuorios”, si cumplen copulativamente con la totalidad de las especificaciones contenidas en el Compendio de Normas Aduaneras, su adquisición y la de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, darían derecho a crédito fiscal del IVA por no poseer la calidad de automóvil, station wagon o similares. Si vehículo no cumple las exigencias para ser calificado como tal el Director del S.I.I. podrá hacerlo, conforme al Art. 31 de la Ley de la Renta. (Oficio Nº 4321, de 1999). a)

No procede crédito fiscal IVA para empresas funerarias por concepto de gastos de mantención, repuestos y combustibles de vehículo station wagon utilizado en la prestación de servicios propios de la actividad. (Oficio Nº 278, de 1997).

4.- No procede la emisión de facturas por las firmas automotrices a su propio nombre y por ende no tienen derecho al crédito fiscal IVA por tales autofacturaciones. (Oficio Nº 3753, de 1992). 5.- Vehículo marca Chevrolet, modelo Blazer S-10, tracción en las cuatro ruedas, motor a gasolina de 2.500 c.c.

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de cilindrada, 4 cilindros, ha sido clasificado como vehículo tipo jeep. Si cumple condiciones se tiene derecho a utilizar el IVA recargado como crédito fiscal. El vehículo marca Chevrolet, modelo Blazer S-10, tracción en las cuatro ruedas, motor a gasolina de 2.500 c.c. de cilindrada, 4 cilindros, ha sido clasificado como vehículo tipo jeep por la Comisión Automotriz de la Corporación de Fomento de la Producción, según Oficio Nº 7.680 de 2 de octubre de 1987, clasificación que el S.I.I. hace suya para los efectos tributarios correspondientes. Por lo anterior, y si además se cumplen las disposiciones del Artículo 23º del D.L. Nº 825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el contribuyente tiene derecho a utilizar el crédito fiscal del IVA respecto de los impuestos pagados en la importación o adquisición del vehículo indicado, y en los demás gastos inherentes señalados en el Nº 4 del mismo artículo, como asimismo, en la aplicación del Artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto a la aceptación de los gastos que en dicho vehículo se incurra, siempre y cuando sean necesarios para producir la renta, según determine la Dirección Regional del S.I.I. que sea competente. (Oficio Nº 2943, de 1991). a)

Los contribuyentes, para acceder al uso del crédito fiscal, al adquirir un vehículo tipo “Jeep”, deben contar con la calificación de éste en tal sentido. Los contribuyentes, para acceder al uso del crédito fiscal, al adquirir un vehículo tipo “Jeep”, deben contar con la calificación de éste en tal sentido, por el

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y

b)

Características que deben reunir los vehículos tipo “jeep” o similares al jeep para tener derecho a utilizar como crédito fiscal el IVA pagado en su importación o el soportado en su adquisición y en los demás gastos inherentes. Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio mediante el cual requiere un pronunciamiento de esta autoridad en el sentido de aclarar qué tipo de camionetas y vehículos tipo jeep tienen derecho al crédito fiscal establecido en el Artículo 23º del Decreto Ley Nº 825, de 1974. Sobre la materia, cabría tener presente que la camioneta es un vehículo automotriz fabricado especialmente para el transporte de mercancías, con capacidad de carga útil de hasta 2.000 kilos y provisto, para tal efecto, de cabina y caja de carga separadas. De acuerdo a este concepto, la característica esencial que determina la clasificación tributaria de las camionetas es su construcción acondicionada especialmente para el transpor-

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te de mercancías, aun cuando ellas puedan permitir el transporte de más de 2 personas si están equipadas con una doble corrida de asientos como es el caso de las camionetas de doble cabina.

Servicio Nacional de Aduanas y la Comisión Automotriz de la CORFO. Para estos efectos, el Servicio de Impuestos Internos se estará a la calificación que efectúen los organismos mencionados, correspondiendo a las Direcciones Regionales, dentro de sus facultades, y con ese antecedente, determinar si procede el derecho al uso del crédito fiscal establecido en el Nº 4 del Art. 23º del Decreto Ley 825 de 1974. (Oficio Nº 1969, de 1990).

OTROS

En relación con las características que deben reunir los vehículos tipo “jeep” o similares al jeep, este Servicio ha hecho suyo el criterio sustentado por la Comisión Automotriz de la Corporación de Fomento de la Producción al dictaminar con fecha 12 de mayo de 1987 que un vehículo para ser calificado como jeep debía cumplir con los siguientes requisitos: 1) Tracción en las cuatro ruedas, caja de cambio mecánico y caja de transferencia. (*) 2) De uso mixto, para pasajeros y carga ocasional, con un máximo de seis asientos, incluido el del conductor. 3) La carrocería debe formar un solo cuerpo entre la cabina del conductor y la caja de carga, la cual debe estar montada sobre chassis (bastidor); constar de 2 puertas laterales y una puerta trasera completa.

(*)

Con respecto a lo indicado en el Punto 1) del presente Oficio del S.I.I., es del caso señalar que la Resolución Nº 1, de 25.05.1987, publicada en el Diario Oficial de 10.06.1987, que establece las características que deben cumplir los vehículos tipo jeep y furgones, para ser calificado como tales, en la letra a) de la parte resolutiva de la citada Resolución, textualmente dispone lo siguiente: “a) Tracción cuatro ruedas, caja de cambios manual o automática y caja de transferencia.”

1031

NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL COMPRA AUTOS Y OTROS ART. 23 Nº 4 LEY DE IVA 4) Altura mínima desde el suelo a la parte baja del diferencial, 19 centímetros.

tales bienes al activo inmovilizado de la empresa. (Oficio Nº 1313, de 1988).

5) Estar equipado con dos de los siguientes elementos:

7.- Procede la utilización como crédito fiscal, por el IVA recargado en la adquisición de camioneta de doble cabina. (Oficio Nº 4269, de 1987).

(1) Barra de tiro o ganchos, argollas o bolas para remolque, ya sean delanteras o traseras. (2) Toma de fuerza o eje estriado delantero o trasero. (3) Carrete para cable o cabrestante, ya sea eléctrico o accionado por motor, con una capacidad de arrastre mínima equivalente al peso bruto vehicular, (P.B.V.) incrementado en un 25%. En consecuencia y de acuerdo a lo expresado en los párrafos 2 y 3 del presente oficio, cabe expresar a Ud. que si las características de una camioneta o de un vehículo tipo jeep coinciden con las ya señaladas, tiene derecho a utilizar como crédito fiscal el IVA pagado en su importación o el soportado en su adquisición y en los demás gastos inherentes señalados en el Nº 4, del Artículo 23º del decreto ley Nº 825, de 1974 y siempre que su propietario sea un contribuyente que cumpla con todas las normas establecidas para estos efectos en el párrafo 6º del ya citado cuerpo legal. (Oficio Nº 2669, de 1988). 6.- Empresa con giro en el arrendamiento de vehículos procede el derecho al crédito fiscal IVA por los gastos incurridos en el mantenimiento de ellos. (Oficio Nº 2159, de 1990). a)

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Empresa comercial en el giro de compra y venta de vehículos no tiene derecho al crédito fiscal IVA por los traspasos de

8.- Compra de bencina y gastos de mantención de automóvil de propiedad del personal de la empresa no da derecho al crédito fiscal IVA. (Oficio Nº 5525, de 1986). 9.- Derecho al crédito fiscal por compra o importación de gas licuado de petróleo cuyo destino final sea la venta en la XI y XII Regiones Subsidio otorgado por D.S. Nº 294 fue suprimido por el D.F.L. Nº 1, de 1983. (Oficio Nº 2786, de 1985). 10.- Empresa armadora de automóviles tiene derecho al crédito fiscal proveniente de sus importaciones y adquisiciones de partes y piezas destinadas a la fabricación o armaduría de automóviles. (Oficio Nº 1895, de 1985). 11.- Derecho al crédito fiscal IVA por gastos de bencina destinadas a camioneta como apoyo de los camiones en la actividad del transporte de carga. (Oficio Nº 2564, de 1984). 12.- En la actividad de arrendamiento de automóviles, station wagons y similares procede el crédito fiscal por el IVA recargado en los contratos de leasing de tales vehículos. (Oficio Nº 8648, de 1980). 13.- Derecho al crédito fiscal la compra de combustibles, lubricantes y

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA repuestos para vehículos usados en el giro de la empresa, excepto automóviles, station wagons y similares. (Oficio Nº 4882, de 1980). 14.- Constituye crédito fiscal el IVA recargado en facturas de compra de casas rodantes autopropulsadas, si guardan relación con el giro de la empresa. (Oficio Nº 3348, de 1980). a)

Compras de bencina, petróleo y derivados dan derecho al crédito fiscal IVA cuando sean utilizados en camiones, camionetas, tractores, excepto los del Nº 4 del Artículo 23º. (Oficio Nº 681, de 1979).

15.- IVA por adquisición de vehículos o automóviles que se destinen a sorteos o rifas no dan derecho a crédito fiscal - S.I.I. puede autorizar a la firma vendedora emitir factura a nombre del favorecido. (Oficio Nº 439, de 1977).

NO DAN DERECHO AL CRÉDITO FISCAL EL IVA RECARGADO EN FACTURAS NO FIDEDIGNAS O FALSAS O QUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES Y LAS OTORGADAS POR PERSONAS QUE NO SEAN CONTRIBUYENTES DEL IVA NO SE APLICARA LO ANTERIOR SI SE CUMPLEN CIERTOS REQUISITOS.

por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: Nº 5º.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:

LEY DEL IVA

a) La emisión y pago de cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste.

ARTÍCULO 23º. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA

c)

Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.

d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

temente del plazo o condición de pago convenidos con el vendedor o pres-tador del servicio, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1.-

Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período....”.

Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura.

“5.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

1.- Actualiza instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a Crédito Fiscal.

Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

Circular Nº 93 del 19 de diciembre del 2001

a)

Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

b)

Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número del Rol Unico Tributario del emisor de la factura y el número de ésta.

I.- NORMAS GENERALES Los Nºs. 1 y 5 del Artículo 23 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, disponen que “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario en que el contribuyente pague una fracción del precio o remuneración a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operación respectiva, independien-

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Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficia-

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA rio del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a)

La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste.

b)

Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla.

c)

Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.

d)

La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la Ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura.”. De la sola lectura de ambos números aparece de manifiesto, que existe una perfecta armonía entre ellos, constituyendo el No. 5 una ratificación de lo dicho por el primero, complementándolo con un detalle de las

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situaciones específicas en que se rechazará el derecho al crédito fiscal. En relación a la materia que se analiza es preciso tener presente, que para tener derecho al crédito fiscal el contribuyente debe acreditar que el impuesto se encuentra recargado separadamente en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios; la contabilización oportuna de dichos documentos en el libro de compras que el contribuyente está obligado a llevar conforme a la ley y al reglamento; que los bienes, servicios y gastos generales guardan relación con el giro; que los bienes adquiridos o servicios utilizados se han destinado a operaciones afectas al tributo y la utilización oportuna del crédito fiscal. Debe advertirse, además, que la aplicación de la norma introducida en el inciso primero del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, por el número 1 de la letra b) del artículo 5º de la Ley Nº 19.738, que establece que para que proceda el derecho a hacer uso del crédito fiscal, se requiere que el contribuyente pague una fracción del precio o remuneración a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operación respectiva, independientemente del plazo o condición de pago convenida con el vendedor o prestador del servicio, fue suspendida desde el 1º de Julio del año 2001 hasta el 31 de Diciembre del año 2002, en virtud de lo dispuesto por el artículo 6º de la Ley Nº 19.747, publicada

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA en el Diario Oficial de 28 de Julio de 2001. Asimismo, cabe señalar que las disposiciones que reconocen el derecho a hacer uso del crédito fiscal, en cuanto lo refieren a los impuestos soportados por las adquisiciones efectuadas y los servicios utilizados, suponen la existencia real de la operación, esto es, contemplan la exigencia implícita de que las operaciones de que dan cuenta las facturas corresponden efectivamente a una entrega de bienes o a la prestación de un servicio. II.- CAUSALES DE RECHAZO DEL CRÉDITO FISCAL Conforme a lo dispuesto en el inciso primero del No. 5, del artículo 23 del D. L. Nº 825, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado pierden el derecho al uso del crédito fiscal respecto a los impuestos recargados en: 1) 2) 3)

4)

Facturas no fidedignas; Facturas falsas; Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, y Facturas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del I.V.A.

En consecuencia, al rechazarse el crédito fiscal de una factura, el funcionario fiscalizador debe especificar claramente en la citación y liquidación, el motivo por el cual se impugna el documento, indicando con precisión alguna de las causales señaladas en los cuatro números anteriores y fundamentando las razones por las cuales considera que se trata de una fac-

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tura no fidedigna o falsa, que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o que ha sido otorgada por persona que resulten no ser contribuyente del IVA, no siendo procedente al efecto, que se aluda en términos genéricos a “facturas irregulares”, pues tal denominación no se contempla en el artículo 23 Nº 5 del D. L. Nº 825, de 1974. La instrucción que se imparte en el párrafo precedente, en orden a que debe indicarse en forma precisa y determinada la causal por la cual se impugna la factura, se aplicará a contar de la fecha de esta Circular, de modo que las liquidaciones ya efectuadas, en que se haya empleado la denominación de “facturas irregulares” para rechazar el crédito fiscal, no perderán su validez, siempre que se trate realmente de facturas que según estas instrucciones no dan derecho a dicho crédito.. A este respecto, es conveniente analizar los términos y condiciones que la Ley contempla en las situaciones señaladas: 1.- Se entiende por “facturas no fidedignas” aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden señalarse: facturas cuya numeración y datación no guarda debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armonía con los asientos contables

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA que registran la operación de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc.

o del receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.

Sobre el particular se instruye que cuando se rechace el crédito fiscal, por estimar que una factura no es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisión en la citación y liquidación que se practique.

Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisión de la factura en el domicilio indicado en ésta, de ser éste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no constituyen por sí solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequívoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación .

A este respecto puede admitirse un ejemplo del siguiente tenor : “Se rechaza el crédito fiscal de la factura XX, por considerarse que ésta no es fidedigna, circunstancia que aparece de manifiesto por cuanto su numeración y datación no guardan debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente.”. Se previene al efecto que el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalización Regional, no deberán dar curso a una citación o liquidación que no contenga el párrafo en que se fundamente el rechazo del crédito fiscal. 2.- Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Como ejemplos de falsedad pueden señalarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado del emisor

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Cuando se rechace el crédito fiscal de una factura que se considere falsa deben fundamentarse las razones que han conducido a tal calificación, las que es necesario consignar, con precisión, en la citación y liquidación correspondientes, señalándose, por ejemplo: “Se rechaza el crédito fiscal de la factura XX por estimarla una factura ideológicamente falsa, conclusión a que se llega considerando que no existen ventas de las mercaderías adquiridas ni saldos en el inventario.”. Tratándose de un caso de falsedad material puede señalarse, cuando corresponda, una leyenda del siguiente tenor :”Se rechaza el crédito fiscal de la factura XX por cuanto el sello que detenta no es del Servicio.”. Se previene al efecto, que el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalización Regional, deberán verificar que la correspondiente citación o liquidación contenga el párra-

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA fo en que se fundamenta el rechazo del crédito fiscal y no darán curso a esas actuaciones si dicha mención no se contempla. 3.- No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los Artículos 54 del DL Nº 825 y 69 del Reglamento contenido en el DS de Hacienda Nº 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Dirección en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Unico Tributario del emisor, dirección del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisión, nombre del comprador, Rol Unico Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Cabe tener presente al efecto que en la citación y liquidación que se practique, debe indicarse con exactitud el requisito que no cumple la factura que se objeta. A modo de ejemplo puede indicarse lo siguiente: “Se rechaza el crédito fiscal de la factura XX por carecer de fecha de emisión.”. 4.- Por último, no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de

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la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carácter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las demás operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. En relación a esta materia es preciso señalar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no está en condiciones de verificar. Asimismo debe indicarse, que las circunstancias que el emisor de la factura no sea ubicado con posterioridad al otorgamiento del documento en el domicilio indicado en éste, presente inconcurrencia a notificaciones del Servicio o se encuentre observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no le quita su condición de contribuyente del IVA y no permiten fundar sólo en tales hechos el rechazo del crédito fiscal. 5.- Se hace presente que respecto a lo dispuesto en el Nº 5 del Art. 23, ya citado, es indiferente que la irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crédito fiscal o el que ha emitido la factura, ya que en ambos casos se da la situación prevista en la norma citada, esto es, no existe derecho al crédito fiscal. El Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los créditos fiscales, investigará si se pro-

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA ducen las situaciones descritas, para cuyo efecto deberá proceder a la verificación del emisor de la factura y de los elementos que conforman la operación, tales como: individualización de los contribuyentes, RUT, iniciación de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de pago de la mercadería, antecedentes contables (libros, documentación, inventarios, libro de existencias), efectividad de la operación (guías de despacho que acrediten el traslado de la mercadería, antecedentes de recepción en bodega), circulación de facturas de contribuyentes que han hecho término de giro, etc. Si luego de la o las referidas verificaciones, el contribuyente no logra desvirtuar las observaciones que se le hagan a sus facturas, se deberá citar conforme al Artículo 63 del Código Tributario, para el cobro de las sumas que correspondan. III.- SITUACIONES QUE PERMITEN HACER USO DEL CRÉDITO FISCAL SUSTENTADO EN FACTURAS NO FIDEDIGNAS O FALSAS, QUE NO CUMPLAN LOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS O QUE HAYAN SIDO OTORGADAS POR PERSONAS QUE RESULTEN NO SER CONTRIBUYENTES DEL IVA En conformidad con lo dispuesto en el Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, hay dos situaciones de excepción que permiten al contribuyente hacer uso del crédito fiscal, no obstante que la factura en que se sustenta adolezca de alguno de los defectos a que se refiere el inciso primero del Nº 5 de la norma antes citada. Estas situaciones se producen: a)

Cuando el pago de la factura se ha efectuado con cheque nomi-

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nativo de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio y a nombre del emisor de la factura y se ha anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número de RUT del emisor de la factura y el número de ésta, y b)

En el caso que se acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

1.- Pago con cheque La exclusión del derecho a usar el crédito fiscal en las situaciones antes enunciadas en el Capítulo II, no tiene, sin embargo, carácter absoluto. En efecto, es posible, siempre y cuando se cumplan los requisitos copulativos que el inciso segundo y siguientes del referido No. 5 establecen, que el IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentario u otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pueda ser usado como crédito fiscal por el contribuyente comprador o beneficiario del servicio. El mecanismo contemplado en la norma que se analiza, elimina entonces, el efecto de pérdida del crédito fiscal, siempre y cuando, el receptor de la factura, adopte algunas medidas de prevención, y acredite, en el evento de producirse el rechazo de la factura, las circunstancias que la misma disposición prevé. Es decir, el mecanismo contempla medidas de precaución o prevención que debe tomar el contribuyente al momento de pagar la factura y antes de hacer uso del crédito fiscal, y

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA otras que se deben acreditar en el evento de que la factura sea objetada por el Servicio de Impuestos Internos con posterioridad al uso del crédito fiscal. A.- Medidas de prevención que el contribuyente debe tomar al efectuar el pago de la factura. Estas medidas son las siguientes: A.1 Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aquélla. Cheque nominativo es aquél en que se han tarjado las menciones impresas “a la orden de” y “o al portador”, y que, por tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla, solamente por aquella persona a cuyo nombre se extendió, o bien a través de su endoso en comisión de cobranza a un Banco. La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre de la persona natural o jurídica que emite la factura que se paga por medio del referido cheque. Al efecto cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crédito fiscal, que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago

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se haya efectuado por un medio o documento distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrónico, pago en efectivo, etc. A.2 Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona natural o jurídica que efectúa la compra o recibe el servicio. Es decir, el cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de aquélla que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio. A.3 Anotar, el girador del cheque al extenderlo, en el dorso de este documento, el número del Rol Unico Tributario del emisor de la factura y el número de ésta. Conforme a este requisito, se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, además del número del RUT del emisor de la factura, el número de ésta. De consiguiente, por expresa disposición legal, el requisito de anotar el número de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del cheque el número de ésta, de modo que dicha condición no se satisface si se anota el número de un documento distinto de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la guía de despacho.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA El requisito de estampar en el cheque el número del RUT del emisor de la factura y el número de ésta, también se entenderá cumplido en el caso de cheques que se confeccionen por distintos medios, como computacionales u otros, si tales datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque respectivo. B.-

Requisitos que deben acreditarse a satisfacción del Servicio de Impuestos Internos, posteriormente, al producirse el rechazo del uso del crédito fiscal en un proceso de fiscalización llevado adelante por este organismo, por adolecer la respectiva factura de falta de fidedignidad o ser falsa o no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios o haberse emitido por quien resulta no ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado. B.1. Que la factura fue pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella. B.2 Que en el reverso del cheque se anotó por el librador el número del Rol Unico Tributario del emisor de la factura y el número de ésta. Las circunstancias de las letras B.1. y B.2. podrán acreditarse acompañando el original del cheque o una fotocopia de éste autorizada por el Banco librado. B.3 Que el cheque se giró en contra de una cuenta co-

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rriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio. B.4. Que el cheque se pagó al emisor de la factura, directamente o por intermedio de un Banco al cual se le endosó en comisión de cobranza. Los requisitos de las letras B.3. y B.4. se probarán con un certificado del Banco librado. B.5 Que la cuenta corriente bancaria en contra de la cual se giro el cheque, se encontraba registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisión del referido cheque. B.6 Que el cheque girado se anotó oportunamente en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio. Los presupuestos de las letras B.5. y B.6. sólo se exigirán si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad completa o simplificada, y se demostrarán exhibiendo los respectivos libros de contabilidad. B.7 Que la factura en virtud de la cual actuó el comprador o beneficiario del servicio, cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio. Esta circunstancia se acreditará acompañando la factura que se objeta.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA Para aplicar estas normas de excepción debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos formales o de forma, que constan o deben constar en la factura misma y que por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo examen del documento. La falta de los requisitos señalados en primer término, no puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos segundo y tercero del Nº 5 del Artículo 23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple con ellos. De manera que sólo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo término puede hacer operar el mecanismo establecido por la Ley para que no se pierda el crédito fiscal. Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo: número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Unico Tributario del emisor, direc-

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ción del establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisión, nombre del comprador, Rol Unico Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc. Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no hace perder el beneficio de que se trata, siempre que esté revestido de una apariencia razonablemente creíble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuño falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero. B.8 Que materialmente la operación y su monto sean efectivos. Cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan presunciones serias que pongan en duda que la operación realmente se realizó o sobre la efectividad de su monto, el Servicio podrá requerir que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se efectuó la transacción de que da cuenta la respectiva factura y por el valor en ella

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA consignado, probando diversas circunstancias de hecho, según el caso, tales como: transporte de los bienes, guías de despacho si las hubiere, ingreso a bodega, detalle de las ventas de las mercaderías anotadas en la factura o su existencia en el inventario, etc., y cualquiera otra circunstancia conducente a demostrar, por los medios de prueba instrumental y pericial que la Ley establece, que el hecho gravado y su valoración son efectivamente los que figuran registrados en la factura cuya aclaración se solicita. El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operación y de su monto debe estar contenido en una citación que el Servicio debe notificar al contribuyente, en la cual debe precisarse o individualizarse las facturas, las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe. Para dar curso a la citación, el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalización Regional, deberá verificar que en ésta se consignen específicamente los antecedentes relacionados con la efectividad material de la operación y de su monto, que se exige acreditar al contribuyente. Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja establecido que el mecanismo destinado a

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permitir el uso del crédito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas no se aplica cuando el comprador o el beneficiario del servicio han tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura. En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que se comenta quienes han tenido conocimiento o participación como autores, cómplices o encubridores en los actos constitutivos de la falsedad material o ideológica de la factura. Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos señalados cuando éste ha sabido el carácter irregular del documento, y que ha tenido participación en ellos, cuando ha desempeñado una conducta relacionada con la falsificación formal o ideológica de la factura. De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a los contribuyente un mecanismo idóneo para ponerse a resguardo de la eventual pérdida del derecho a usar el crédito fiscal, particularmente cuando éstos adquieren bienes y servicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efecto, la mera adopción de las medidas de prevención y el cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se han comentado, los pondrá automáticamente a cubier-

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA to de la sanción civil que implica la pérdida del crédito fiscal. Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la acción del Servicio en la investigación y sanción de la evasión y del fraude tributario y que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicación, es indispensable que haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participación en la falsedad de las facturas. Procedimiento para la aplicación del mecanismo contemplado en el Nº5 del Artículo 23 del Decreto Ley Nº 825. Ante la presencia de facturas que aparezcan como falsas, los fiscalizadores deben seguir el procedimiento contemplado en la Circular Nº 60, de 2001. En el caso de tratarse de facturas no fidedignas, o que no cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, o que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, los fiscalizadores deberán citar al contribuyente haciéndole presente dichas circunstancias. El contribuyente podrá rechazar las imputaciones del Servicio o asilarse en lo

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dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 5 del Artículo 23, citado, en cuyo caso, deberá acreditar las circunstancias anotadas en los párrafos B.1. al B.7. de estas instrucciones, según proceda. En esta situación, los fiscalizadores verificarán si se cumple con los requisitos señalados en los referidos párrafos B.1. al B.7, y si estiman necesario pedirán, además, que se acredite por el contribuyente la efectividad material de la operación y su monto, en la forma señalada en el párrafo B.8. que antecede. En el caso de considerarse que procede la utilización del crédito fiscal por cumplirse los requisitos ya señalados, se dejará constancia circunstanciada de lo obrado en el Acta de Conciliación, y en caso contrario, se practicarán las liquidaciones que corresponda. Se recuerda, en todo caso, que la circunstancia de haber tenido el contribuyente conocimiento de las irregularidades o participación en ellas, lo priva de hacer uso de los beneficios contemplados en las normas señaladas, no pudiendo aprovechar el crédito fiscal respectivo. 2.- Prueba de que el IVA ha sido recargado y pagado Conforme a lo dispuesto en el inciso penúltimo del Nº 5 del artículo

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA 23 del D.L. Nº 825, de 1974, se elimina el efecto de pérdida del derecho a crédito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Para los efectos de utilizar el crédito fiscal de acuerdo al citado inciso penúltimo del Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos: a)

Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva. La prueba de que se recargó el impuesto sólo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se exige acreditar deberá cumplirse exhibiendo la correspondiente factura..

b)

Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura El contribuyente deberá proporcionar al Servicio, todos los elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para

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verificar la concurrencia de este requisito. Para efectuar la comprobación del requisito que se comenta, deberá auditarse la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisión de la factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaración, la cual debe contener todos los elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente de crédito resultante, prestando especial atención a la corrección y procedencia de los créditos y débitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el período haya resultado impuesto a pagar. Finalmente se hace presente, que las instrucciones impartidas mediante Circular Nº 73, de 1996, en relación a facturas que no debían objetarse cuando adolecieren de los defectos que se especificaban y siempre que se acreditare a satisfacción del Servicio los requisitos que se consignaban, han quedado sin aplicación, en atención a que en los casos contemplados en dicha Circular, son ahora aplicables las normas del nuevo inciso penúltimo del Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, agregado por el artículo 5º, letra b) Nº 3 de la Ley Nº 19.738, que en este numeral se comentan. Deróganse las Circulares Nº 59 y Nº 73, ambas de 1996.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA funcionario que los detecte, que será visado por el coordinador respectivo y dirigido al Jefe del Departamento al que pertenece el emisor, en el que se especificarán las irregularidades encontradas, en especial las referidas en el artículo 23º Nº 5 del D.L. Nº 825, de 1974, acompañándose los antecedentes que acrediten o prueben tal situación.

2.- Procedimiento que deberá seguirse en los casos que se detecten irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal - Deroga letra B) del Nº 2 de la Circular Nº 59, de 1996. CIRCULAR Nº 78, 23.12.1997 (1) Esta Dirección ha estimado conveniente establecer nuevos procedimientos que deben observarse en las investigaciones que se inicien en las unidades regionales y en las que se detecten irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, conforme a lo dispuesto en los artículos 97 Nºs 4 y 5, y 100º, ambos del Código Tributario, en especial en aquellos casos en que los documentos auditados, presenten irregularidades de las señaladas en la Circular Nº 59, de 17 de Octubre de 1996.

2.

Recibidos los antecedentes, el Jefe del Departamento respectivo verificará que la investigación se encuentre completa y, en tal caso, remitirá los documentos al Jefe de la oficina Jurídica, acompañados de un informe sobre el particular. En caso contrario, devolverá los antecedentes al funcionario que suscribió el informe, disponiendo que la investigación preliminar se complete en el más breve plazo, indicando expresamente las diligencias que deberán evacuarse a tal objeto.

3.

El Jefe de la Oficina Jurídica, a su vez, analizará y emitirá un informe legal en el que deberá pronunciarse especialmente sobre las irregularidades detectadas y la suficiencia y mérito de los antecedentes probatorios acompañados, indicando si, en su concepto, éstas constituyen infracciones a las leyes tributarias sancionadas por el Código Tributario en los artículos a que se alude en el punto 1. precedente, u otro tipo de ilícito penal.

4.

Formado el expediente, con todos los antecedentes del caso y la documentación sustentatoria, pasará a conocimiento del Director Regional para analizar si los hechos que configuran la infracción tributaria se pueden establecer con las pruebas con que se cuenta y si ha habido una voluntad o maquinación dirigida a

Al respecto se imparten las siguientes instrucciones: 1.- Si en la auditoría que se practique a los antecedentes contables de un contribuyente, se encontraren irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, conforme a lo dispuesto en los números 4 ó 5 del artículo 97 o en el artículo 100º, ambos del Código Tributario, los documentos respectivos se retendrán levantándose el acta correspondiente, y en su mérito se emitirá un informe fundado por parte del (1)

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El S.I.I. a través de la Circular Nº 60 del 04 de septiembre del 2001, instruye sobre procedimiento a seguir en caso de detección de facturas falsas, en que no corresponda ejercer, en principio, una acción para perseguir la aplicación de sanciones por delito tributario. Esta citada Circular se publicó en la Sección Informativa – página Nº 582 - del Manual Nº 285, correspondiente al mes de septiembre de 2001.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA la realización de actos tendientes a evadir impuestos mediante la utilización de los documentos señalados. Debe tenerse presente que reviste especial importancia establecer si ha habido intención de evadir impuestos, debiendo acreditarse en todo caso, los hechos que evidencian lo malicioso de los actos tendientes al fin señalado. En esta etapa tendrá especial relevancia lo informado por el Jefe de la Oficina Jurídica sobre el mérito de los medios probatorios con que se cuenta. 5.

Para la formación del expediente, podrán establecerse procedimientos simplificados que permitan una adecuada visualización y análisis de los antecedentes del caso. En tal evento, deberán adoptarse todas las medidas de resguardo necesarias para obtener un adecuado registro de las irregularidades detectadas, montos involucrados, individualización de los contribuyentes que han intervenido y período en los cuales se ha cometido la irregularidad.

6.

Si se establece, en concepto del Director Regional, que en la materialización de los hechos no hubo intención dolosa, dispondrá que la unidad de origen, proceda al cobro de los impuestos, considerándose para tales efectos, las disposiciones de la Ley Nº 18.320 y sus modificaciones.

7.

Si del análisis de las pruebas acumuladas el Director Regional concluye que ellas son insuficientes para sustentar la acción punitiva del Servicio, podrá requerir que se reúnan mayores elementos probatorios, indicando expresamente cuales se necesitan o, disponer que se proceda sin más trámite al cobro civil de los impuestos. En ambos casos remitirá de inmediato los antecedentes al Jefe

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del Departamento respectivo para los fines pertinentes. 8.

Por el contrario, si con el mérito de la prueba reunida y, teniendo en consideración el monto del perjuicio al interés fiscal, la naturaleza de la o las irregularidades sancionadas con pena corporal y pecuniaria por la ley, su posible propagación, el efecto ejemplarizador que pudiere lograrse en su zona, la reiteración del acto doloso y, en general, cualquiera otra circunstancia sobre la conducta del contribuyente, se estima que estos antecedentes ameritan el ejercicio de la acción para perseguir únicamente la aplicación de sanciones pecuniarias establecidas en el Código Tributario, el Director Regional en uso de la facultad delegada de firmar “por orden del Director”, suscribirá la providencia en que se deje constancia de tal decisión y dispondrá se remitan los antecedentes al Jefe de la Oficina Jurídica respectiva para la confección del acta de denuncia que corresponda. Posteriormente los antecedentes serán enviados al Jefe del Departamento Regional que realizó la investigación, para que se proceda a la notificación del acta de denuncia y al cobro de los impuestos, cuando resulte pertinente. La decisión de perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias establecidas en el Código Tributario, en el caso expuesto en el párrafo anterior, configura una situación de no aplicación de los plazos especiales que tiene el Servicio para efectuar una revisión del cumplimiento de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios a que se refieren las normas de la ley Nº 18.320 y complementa las instrucciones impartidas en la letra d) del numeral 3.3.2.-, de la Circular Nº 32, de 24 de julio de 1984.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA 9.

Si del examen de los antecedentes del caso, el Director Regional concluye que por la gravedad de las irregularidades a que se hace referencia en el numeral 1, éstos deben ser conocidos por el Director, a efecto que se analice la interposición de una querella criminal por delito tributario en contra de los responsables de los hechos detectados, se comunicará, por la vía más expedita y sin remitir antecedentes, con el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios. Dicho Departamento efectuará una evaluación preliminar del caso, pudiendo, si lo estima necesario, solicitar más antecedentes a las diversas unidades del Servicio, las cuales deberán evacuar los trámites y aportar los antecedentes que se le requieran en un plazo no superior a quince días hábiles.

10. Si en el caso anterior, al examinarse el conjunto de antecedentes se estimare que los hechos investigados sólo ameritan la aplicación de sanciones pecuniarias, los antecedentes será retenidos por la Dirección Regional a objeto se siga el procedimiento consignado en el numerando octavo. 11. La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento para aplicar la sanción pecuniaria en los casos a que se refiere el numeral 8, no obsta a la facultad del Director de decidir la interposición de una querella o denuncia por los mismos hechos para ante la justicia ordinaria. En tal caso, de acuerdo con lo que dispone el inciso octavo del artículo 162º del Código Tributario, el Director Regional o su delegado, según corresponda, se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso respec-

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tivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o denuncia. 12. En los casos en que habiéndose detectado irregularidades se haya optado por perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias, el cobro civil de los impuestos será iniciado por la Dirección Regional conforme al procedimiento establecido en el numeral 8., inmediatamente después que se haya adoptado la decisión respectiva y en forma simultánea con el inicio del procedimiento establecido en el artículo 161º del Código Tributario. 13. Cuando el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios comience el análisis de los antecedentes de acuerdo al numeral noveno, el cobro de los impuestos se iniciará sólo una vez que la Subdirección Jurídica comunique la decisión del Director o solicite el cobro de los impuestos en forma anticipada. 14. Inmediatamente de adoptada la decisión de accionar para obtener la aplicación de la sanción pecuniaria, el Director Regional remitirá al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, copia de la providencia en que conste la decisión respectiva y de los informes del Jefe de la Oficina Jurídica, del Jefe del Departamento Regional respectivo y del funcionario que realizó la investigación preliminar. 15. La responsabilidad del cobro civil de los impuestos y de perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria que corresponda, recaerá en el Director Regional respectivo, motivo por el cual deberá adoptar todas las medidas conducentes a un cabal cumplimiento de lo dispuesto en esos casos. Sin perjuicio de lo expresado,

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA en los casos que se presenten querellas, se informará a la Subdirección Jurídica, respecto de las citaciones, liquidaciones y giros practicados, independiente del control que pudiere efectuar el Departamento de Auditoría Interna. 16. Cuando la Subdirección Jurídica informe al Director Regional correspondiente, que el Director ha adoptado la decisión de interponer querella en contra de un contribuyente, el anexo que se adjunte al reservado respectivo, deberá ser mantenido con los resguardos necesarios para evitar que sea conocido por el contribuyente. 17. Con el objeto de obtener una adecuada tramitación del procedimiento general sobre aplicación de sanciones, en los casos en que se haya tomado la decisión de perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria que corresponda, deberán adoptarse las medidas necesarias para obtener que el informe elaborado por funcionarios de fiscalización, en el que se detallen las irregularidades cometidas por el contribuyente, sea acompañado al proceso que se inicie, con posterioridad a la notificación del acta de denuncia respectiva. 18. Una vez cursada un acta de denuncia para perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria, el ejemplar que se remita al respectivo Tribunal Tributario, deberá ir acompañado de una copia autorizada de la providencia en la cual conste la decisión adoptada. 19. Derógase la letra B) del Nº 2.- de la Circular Nº 59, de 1996, “PROCEDIMIENTO QUE DEBERÁ SEGUIRSE EN LOS CASOS QUE SE DETECTEN DOCUMENTOS IRREGULARES”.

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3.- Lista de Requerimientos Mínimos que deben cumplir los exportado-res que deseen facilitar la prueba del crédito fiscal IVA acreditado con facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales. RESOLUCIÓN Nº 7061, DE 20.10.1999. (En extracto en el D.O. de 27.10.1999). MATERIA. Establece lista de requerimientos mínimos que deben cumplir los exportadores que deseen facilitar la prueba de la existencia material de la operación y agilizar la devolución de IVA. (Derogada por Resolución Nº 36/03) 4.- Modificación introducida por la Ley Nº 19738. Facturas falsas o no fidedignas. No se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el IVA ha sido recargado y enterado en arcas fiscales por el vendedor. CIRCULAR Nº 41, DE 29.06.2001. (Parte pertinente). I.- INTRODUCCIÓN En el Diario Oficial del día19 de Junio del 2001, se publicó la Ley Nº19.738, que en su Artículo 5º, letra b), modifica el artículo 23, del Decreto Ley Nº 825, de 1974 en los siguientes términos: Artículo 5º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el Decreto Ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: b)

En el artículo 23: 1.- ...................................... 2.- …………………………. 3.-

Agrégase en el número 5.-, como inciso penúltimo, el

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA siguiente: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor”. ………………..... VII.-OTRAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ARTÍCULO 23. ………...………………………...………. B)

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ART. 23 Nº 5 INCISO PENULTIMO.

Pues bien, el inciso penúltimo, agregado por la ley Nº 19.738, consagra un nuevo mecanismo para utilizar el crédito recargado en facturas no fidedignas o falsas, o que no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del impuesto, al señalar: “No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.”.

El artículo 23 Nº 5, en su inciso primero, señala que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

IX.- VIGENCIA DE ESTA MODIFICACIÓN:

En el inciso segundo se establece una excepción a lo dispuesto en el inciso anterior, para el caso en que el contribuyente cumpla con determinados requisitos en el pago de la factura objetada.

De acuerdo a lo señalado en el artículo 3º del Código Tributario, contenido en el artículo 1º del D.L Nº 830, de 1974, la ley que modifica una norma impositiva regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación.

El inciso tercero permite utilizar el crédito fiscal contenido en una factura objetada por el Servicio de Impuestos Internos después de ser pagada, en caso que el contribuyente cumpla con determinados requisitos en relación con el citado documento.

Ley Nº 19.738, fue publicada en el Diario Oficial el día 19 de Junio del 2001, por lo que ella regirá desde el día 1º de Julio del 2001.

Las instrucciones sobre la aplicación de esta modificación, serán impartidas por la Subdirección Jurídica, en una Circular que regulará íntegramente el numero 5 del artículo 23. ………………………………………..

Por lo tanto, todas las instrucciones contenidas en la presente Circular, regirán desde la misma fecha indicada.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA

1.-

(1) Reitera lo manifestado en Oficio Nº 1135, de 10-04-2000, en cuanto a improcedencia de forma alternativa de pago a la indicada en la ley, para los efectos de lo dispuesto en el Nº 5, del artículo 23º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974.

El cliente-empresa hace llegar al Banco un archivo computacional con la información correspondiente a la nómina de Proveedores a pagar. La información que contiene el archivo y que el Banco procesa es la siguiente:

1.- Se ha recibido su presentación del antecedente mediante la cual, en su carácter de Gerente General del Banco XXXXXX, solicita un pronunciamiento de este Servicio, en el sentido de aclarar o ampliar lo manifestado en Oficio Nº 1135 de fecha 1004-2000, en cuanto a que los pagos de facturas de proveedores efectuados con vales vista nominativos y no endosables y abonos en cuenta corriente bancaria, por mandato de clientes-empresa de su representada, en la forma que señala, cumplirían con las normas establecidas en el Nº 5, del artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974. Señala que el desarrollo de las comunicaciones electrónicas y su tecnología ha abierto un vasto campo en el ámbito de las actividades económicas, en especial en el área bancaria, razón por la que su representada, utilizando esos avances que permiten optimizar las actividades comerciales y con el objeto de brindar diferentes servicios y mayores productos ha desarrollado para sus clientes-empresa, el producto-servicio denominado “Pago de Facturas de Proveedores” por mandato del cliente, el cual consiste en que los pagos de esos documentos se efectuarán mediante la emisión de vales vista nominativos no endosables y abonos electrónicos en cuentas corrientes bancarias, procedimiento que contiene las siguientes características:

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Envío de la información por parte del cliente:

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2.-

RUT del beneficiario Nombre del beneficiario Código del Banco de destino ( en caso de abono en cta. cte. bancaria) Nº de cuenta del Banco de destino (en caso de abono en cta. cte. bancaria) Monto del Pago Dirección del Beneficiario (en caso de emisión de vale vista) Comuna del Beneficiario (en caso de emisión de vale vista) Actividad económica (en caso de emisión de vale vista) Oficina o Sucursal Motivo del Pago (se detallan los Nºs de las Facturas a pagar)

Generación del Pago: Luego de procesar la Nómina de Pagos, se generan los pagos en las dos modalidades señaladas: a)

Vales Vista: Se emite e imprime Vale Vista Nominativo y No Endosable, en el que figura el RUT y Razón Social del Beneficiario, además del monto a pagar, que puede corresponder al

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA pago de una o más facturas. Este tipo de documentos sólo puede ser depositado en una cuenta corriente previamente informada, donde el beneficiario sea titular; y b)

Abono electrónico en cuenta corriente bancaria: A través del CCA (Centro de Compensación Automático), se instruye en forma electrónica al Banco que corresponda para que abone en la cuenta corriente del beneficiario el monto correspondiente a pagar, el que puede corresponder a una o más facturas.

Agrega que, en ambos ca sos, su representada guarda toda la información enviada en la que se encuentra el detalle de cada uno de los pagos. Finalmente señala que sobre la base del procedimiento y características antes descritas, su representada estima que se ha cumplido con las formalidades de resguardo y precauciones que se deben adoptar frente al riesgo de pagos de facturas falsas o no fidedignas, o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por personas no contribuyentes del impuesto al valor agregado. 2.- Los números 1 y 5 del artículo 23 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, disponen que “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un

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crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1.-

Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período....”. “5.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a)

Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

b)

Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta.

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NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL IVA POR FACTURAS FALSAS ART. 23 Nº 5 LEY DE IVA Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a)

La emisión y pago de cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste.

b)

Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla.

c)

Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.

d)

La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.

pación en la falsedad de la factura.”. 3.- Al respecto, cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del Nº 5 del artículo 23º del D.L. Nº 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crédito fiscal, que el pago de la factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrónico, pago en efectivo, etc. Así lo ha señalado expresamente este Servicio, en Circular Nº 93 de fecha 19 de Diciembre del año 2001, al actualizar las instrucciones sobre el procedimiento que debe observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal.

No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perderá el derecho a crédito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.

De esta manera, corroborando lo expresado en el pronunciamiento anterior que en su presentación indica, puede informarse a Ud. que este Servicio carece de facultades para efectuar una interpretación por analogía de la norma en referencia, extendiendo su aplicación a otras situaciones que no han sido previstas en la ley, ni siquiera en el caso que, como Ud. plantea, se empleen otros medios distintos de pago, que puedan eventualmente considerarse equivalentes en el cumplimiento de las finalidades de la citada disposición legal.

Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicará en el caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o partici-

4.- Atendido lo anterior, se confirma el criterio de este Servicio, contenido en Oficio Nº 1135, de fecha 10 de Abril del año 2000. (Oficio Nº 4635 de 12-12-2002)

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NO DA DERECHO A CRÉDITO ESPECIAL DEL ART. 21 D.L. 910 ART. 23 Nº 6 LEY DE IVA

NO DA DERECHO AL CRÉDITO FISCAL IVA AL ADQUIRENTE O CONTRATANTE LA PARTE DEL IMPUESTO QUE SE RECUPERE POR LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 21 DEL D.L. Nº 910, DE 1975. LEY DEL IVA ARTÍCULO 23º. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: Nº 6º.- No procederá el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el Artículo 21 del decreto ley Nº 910, de 1975. 1.- No procede el derecho a crédito fiscal, por la parte que corresponda al crédito especial de las empresas constructoras en virtud del artículo 21º del D.L. Nº 910, de 1975. Esta norma, transcrita precedentemente, se niega el derecho a crédito fiscal por la parte que corresponda al crédito especial que establece el Artículo 21º del Decreto Ley Nº 910, de 1975, para quienes adquieran de una empresa constructora inmuebles destinados a la habitación, o contraten (que no sea por administración) la construcción de este mismo tipo de bien. Las empresas constructoras, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 21º del D.L. Nº 910, de 1975, tienen derecho a un crédito espe-

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cial de 0,65 (65%) del débito del IVA que facturen con motivo de la venta, promesa de venta o construcción de un inmueble destinado a la habitación. Además, las empresas constructoras deben indicar separadamente en las facturas el total del IVA, recargado la actual del 19%, y, en forma separada, la deducción del 0,65 que les permite la ley. En consecuencia, lo que prohíbe el Nº 6º del Artículo 23º, es que el adquirente de una propiedad destinada a la habitación, recupere el impuesto total del 19% del IVA, en circunstancias que en forma efectiva solo se le recargó el 0,35 de esta tasa de 19%. Naturalmente que la situación planteada, parte de la base que el adquirente o comprador debe tener la calidad de contribuyente del IVA para tener el derecho a recuperar esta parte del impuesto como crédito fiscal. Como por ejemplo, podría ser el caso de una sociedad o empresa que adquiere un bien inmueble destinado a la habitación, por ende, cumpliendo con los requisitos de la ley, con derecho a la rebaja del 65%, y el adquirente lo destine al arrendamiento de inmuebles amoblados para habitación, en este caso, es contribuyente del IVA, por lo tanto, con derecho a utilizar el crédito fiscal sólo por la parte del 35% de la tasa del 19% del IVA, o sea, por la parte efectiva que se le está recargando y que constituirá en definitiva el monto real del impuesto a pagar por el adquirente o contratante. 2.- No procede el derecho al crédito fiscal para el adquirente por la parte del IVA que la empresa construc-

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS tora recupere en virtud de lo prescrito en el Art. 21º del D.L. Nº 910. (Oficio Nº 366, de 1988).

DEDUCCIONES AL CRÉDITO FISCAL IVA POR BONIFICACIONES, DESCUENTOS Y DEVOLUCIONES, Y AGREGADOS POR NOTAS DE DEBITO RECIBIDAS - PLAZO PARA EFECTUAR LOS AJUSTES Y UTILIZAR EL CRÉDITO FISCAL. LEY DEL IVA ARTÍCULO 24º.- Del crédito calculado con arreglo a las normas del artículo anterior, deberán deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el Artículo 21º. Por otra parte, deberá sumarse al crédito fiscal el impuesto que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artículo anterior, los contribuyentes podrán efectuar los ajustes señalados o deducir el crédito fiscal del débito fiscal o recuperar este crédito en el caso de los exportadores, dentro de los dos períodos tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, sólo cuando las respectivas notas de crédito y débito o las facturas, según corresponda, se reciban o se registren con retraso.

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FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA

NORMA REGLAMENTARIA DEL ARTÍCULO 24º DE LA LEY ARTÍCULO 44º.- El crédito fiscal calculado de acuerdo con las reglas dadas en el Artículo 42º respecto de un período tributario determinado, deberá ser ajustado, deduciéndose de él los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones que consten en las notas de crédito recibidas y que los contribuyentes hubieren a su vez rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el Artículo 21º de la ley, o bien, sumando a dicho crédito el tributo que conste en las notas de débito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del Impuesto ya facturado.

1.- Agregados y deducciones al crédito fiscal IVA mensual. Al crédito fiscal calculado conforme las normas transcritas precedentemente, hay que efectuarle los siguientes agregados y deducciones: a)

Agregados:

•

Impuesto que conste en las notas de débito recibidas de los proveedores y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto soportado en las facturas de compra.

b)

Deducciones:

•

Impuesto que conste en las notas de crédito recibidas de los proveedores y registradas durante el mes, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones sobre compras, y que los vendedores deben, a su

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA vez, rebajar al efectuar las deducciones permitidas a su débito fiscal, conforme lo dispone el 24º de la ley. 2.- Ajustes al crédito fiscal en los dos períodos tributarios siguientes al de la emisión de las facturas, notas de créditos y notas de débito y recuperar ese impuesto los exportadores, por facturas recibidas oportunamente o con retraso, por modificación introducida por la Ley Nº 19.506, de 1997. CIRCULAR Nº 63, DE 16.10.1997 (Parte pertinente). I.- GENERALIDADES. Con fecha 30 de julio de 1997 se ha publicado en el Diario Oficial la Ley Nº 19.506, que en su artículo 2º introduce modificaciones a los artículos 12º, 24º, 36º, 41º y 56º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974. El texto del artículo 2º es el siguiente: Artículo 2º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el decreto ley Nº 825, de 1974: 1.-

......................

2.-

En el inciso tercero del artículo 24, intercálase después de la palabra “fiscal”, la segunda vez que aparece, la frase “o recuperar este crédito en el caso de los exportadores”, y después de la palabra “reciban” la expresión “o se registren”.

3.4.5.-

........................ ....................... .....................

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II.- ............................. III.- MODIFICACIONES AL INCISO TERCERO DEL ARTÍCULO 24º DEL D.L. Nº 825, DE 1974. El texto del artículo 24º modificado por el artículo 2º, Nº 2, de la Ley Nº 19.506, es el siguiente: “Artículo 24º.- .......................................” Las disposiciones del artículo 24º se refieren, en general, a las deducciones y agregados que los contribuyentes de derecho del IVA han de hacer al monto del crédito fiscal del tributo -que está conformado por el recargado en las facturas que le hayan sido extendidas en el mismo período tributario, por la adquisición de bienes y la utilización de servicios- por concepto del impuesto que corresponda a las bonificaciones y descuentos de precio que le hayan sido otorgados después de la facturación, como asimismo a la devolución de bienes y anulación de operaciones, que consten en las respectivas notas de crédito, o por concepto de aumentos del impuesto facturado, que consten en las respectivas notas de débito. De acuerdo con las normas del inciso tercero de este artículo, los mencionados ajustes o la imputación del crédito al débito podían realizarse antes de las modificaciones comentadas- hasta dentro de los dos períodos siguientes a aquel en que se devengó el impuesto al valor agregado, sólo cuando las facturas o las notas de débito o de crédito se recibían con retraso. Con las modificaciones introducidas ahora, también si esos documentos en que consta el crédito respectivo son contabilizados con retraso -aún

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS cuando hayan sido recibidas oportunamente- se pueden realizar los ajustes señalados o imputar ese crédito al débito, hasta dentro de los dos períodos siguientes al período en que se devengó el impuesto. Consecuente con este mismo propósito la norma modificada establece ahora que el plazo del mes subsiguiente referido que la ley concede para hacer los ajustes o imputar el crédito al débito cuando los documentos respectivos sean recibidos o registrados con retraso, es aplicable también para que los exportadores soliciten el reembolso del impuesto al valor agregado, como se lo faculta el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, en la forma reglamentada por el Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975. Cabe señalar que el crédito contabilizado con retraso, ya sea recibido o no oportunamente, se le aplica el tratamiento tributario del período en el cual se registra, conforme a lo dispuesto en el inciso tercero del mencionado artículo 24, es decir, se recupera o no en la forma y proporción que lo determine el débito fiscal o las operaciones gravadas o exentas del IVA de dicho período o, en el caso de las exportaciones, procederá su devolución si se cumplen en este mismo período las circunstancias que exige para tal efecto el Decreto Supremo Nº 348, citado anteriormente. IV.- ..................... V.- ...................... VI.- VIGENCIA En conformidad con las disposiciones del artículo 3º del Código Tributario, las modificaciones comentadas entraron en vigencia el 1º de agosto de 1997.

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FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA

3.- El contribuyente que reciba una nota de crédito con un retraso mayor a dos meses deberá rectificar la declaración de impuestos correspondiente al período de emisión. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre la posibilidad de emitir Notas de Crédito sin impuesto en caso que la devolución de los bienes o la resciliación de los servicios se produzca con posterioridad a los tres meses, establecidos en el inciso segundo del artículo 70º, del D.L. Nº 825. Expone que se encuentra en etapa de titulación de la carrera de Contador Auditor, de la Universidad XX, y le han surgido varias dudas respecto de la correcta aplicación de las disposiciones contenidas en el artículo 21º, 23º y 24º,del D.L. Nº 825, de 1974, relativas a la deducción del Impuesto al valor agregado consignado en Notas de Crédito emitidas y recibidas fuera del plazo de 3 meses, producto de devolución de mercaderías efectuada en forma extemporánea a dicho plazo. Es así, que del análisis de las normas señaladas, en especial del artículo 24º, concluye que si el vendedor no ha podido rebajar de su débito fiscal el impuesto contenido en una nota de crédito por devolución de mercaderías efectuada fuera del plazo de 3 meses establecido en el artículo 21º, del D.L. Nº 825, el comprador tampoco podría rebajar de su crédito fiscal, el impuesto contenido en dicha Nota de Crédito.

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA De este modo, sugiere si no sería más práctico y conveniente que los vendedores o prestadores de servicios emitan una Nota de Crédito sin Impuesto al Valor Agregado, cuando la devolución de los bienes o la resciliación de los servicios se produzca fuera del plazo de 3 meses. 2.- El artículo 21º, Nº 2, del D.L. Nº 825, permite deducir del débito fiscal del período, el impuesto al valor agregado correspondiente “a las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del Artículo 70”. A su vez el artículo 24º, del citado texto legal, autoriza a deducir del crédito fiscal determinado, los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artículo 21º. Por otra parte, el artículo 126º, Nº 2, del Código Tributario, permite obtener la restitución de las sumas pagadas en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

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3.- Sobre el particular, cabe señalar que cuando una nota de crédito es emitida fuera del plazo de tres meses establecido en el artículo 21º, Nº 2, del D.L. Nº 825, como consecuencia de la devolución extemporánea de mercaderías, no procede deducir el impuesto restituido del débito fiscal, pues la norma citada sólo autoriza tal deducción cuando las mercaderías son devueltas dentro del plazo de tres meses allí mencionado. Sin embargo, debido a la imposibilidad de deducir dicho impuesto del débito fiscal, se le puede producir al vendedor, emisor de la nota de crédito, un pago efectivo de impuesto, respecto del cual puede solicitar su devolución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 126º, Nº 2, de Código Tributario, ya que en este caso el pago de ese impuesto resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un débito fiscal superior al que correspondía, como consecuencia de no haber podido deducir el impuesto recargado en las notas de crédito emitidas fuera del plazo dispuesto en el artículo 21º, del D.L. Nº 825. De este modo, cuando al contribuyente se le produzca dicho pago ya sea en el mismo período tributario en que emitió las notas de crédito o bien en uno posterior, éste debe solicitar la devolución de ese impuesto pagado indebidamente y al mismo tiempo solicitar que se le autorice a rectificar la o las declaraciones desde aquellas en que se produjo la devolución de las mercaderías y correspondiente emisión de las notas de crédito,

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al crédito fiscal, según lo establece la norma señalada, toda vez que el emisor de la nota de crédito efectúo también los respectivos ajustes.

en adelante, pues esta rectificatoria servirá para demostrar que el pago del impuesto solicitado, resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución.

Ahora bien, dichos ajustes deben efectuarse en el mismo período en que recibió la nota de crédito o hasta en los dos períodos tributarios siguientes. Si se encuentra fuera de ese plazo deberá regularizar la situación rectificando las declaraciones mensuales de los meses en que la nota de crédito fue emitida y pagando las diferencias de impuesto al valor agregado que resulten con los correspondientes recargos de intereses y reajustes, en el caso que por efecto de la rectificación se produzca en alguno de los meses pago de impuesto.

Ahora bien, la solicitud de devolución debe presentarse dentro del plazo de tres años contados desde el acto o hecho que le sirve de fundamento, que en el caso bajo análisis, es la devolución de las mercaderías, por lo tanto el plazo comienza a correr desde el momento en que ello ocurra. De este modo, si bien el vendedor, emisor de la nota de crédito, no pudo rebajar directamente de su débito fiscal el impuesto contenido en las notas de crédito, conforme a lo dispuesto en el artículo 21º, del D.L. Nº 825, sí podrá efectuar la imputación, al rectificar cuando se le produzca un pago de impuestos, el cual como ya se ha señalado en los párrafos precedentes será, en esas condiciones, excesivo o indebido. 4.-

En cuanto al efecto tributario para el receptor de la nota de crédito, el hecho de no registrarla implicará, al momento que se le produzca un pago de impuesto, que éste resulte indebidamente disminuido en una cantidad equivalente a los impuestos contenidos en la nota de crédito emitida fuera del plazo establecido en el artículo 21º, del D.L. Nº 825. Por lo tanto, y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 24º, inciso primero, el contribuyente debe efectuar los ajustes

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Así las cosas, no resulta procedente lo sugerido en su presentación, en cuanto a emitir una nota de crédito sin impuesto, toda vez que al tener el emisor la posibilidad de efectuar la imputación del impuesto contenido en la nota de crédito, mediante el procedimiento descrito en el párrafo Nº 3, resulta clara la obligación que tiene el receptor de la misma de efectuar los ajustes correspondientes. (Oficio Nº 755 de 10-02-2004)

4.- No procede emitir Nota de Debito para regularizar emisión de nota de crédito, cuya deducción fue objetada al emisor. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento respecto

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA de la procedencia de emitir nota de débito para regularizar situación de contribuyente que vio afectado su remanente de crédito fiscal al ser objetada por este Servicio a su contraparte, nota de crédito emitida por ésta. Señala que de la verificación efectuada por el Departamento XXX a la solicitud presentada por la empresa A, relativa a rectificar el formulario 29 y solicitar devolución de la diferencia de impuesto al Valor Agregado pagado en exceso, han surgido dudas en torno a la aplicación de las normas que regulan la operatoria de notas de crédito y notas de débito, lo cual es determinante para resolver acerca de la procedencia o improcedencia de la petición. Por tal razón, es que se ha estimado necesario solicitar pronunciamiento a esa Subdirección, al tenor de los antecedentes que se exponen. La empresa A. es filial de la empresa B. Esta última, en su calidad de sociedad matriz, prestó durante el año comercial 1999, en forma continua, servicios administrativos a la primera. Según se consigna en la petición de la empresa filial, en el mes de Diciembre de 1999, la sociedad matriz efectuó una rebaja de valores que había cobrado a diversas filiales, emitiéndoles por ese concepto las respectivas notas de crédito. Al momento de emitir los documentos, la empresa matriz habría devuelto la parte del dinero pagado por las filiales por los servicios administrativos prestados.

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Las empresas que recibieron las notas de crédito, registraron en su libro de compras estos documentos, procediendo a rebajar el crédito fiscal correspondiente y disminuyendo en su contabilidad el gasto asociado a estos servicios. Posteriormente, la casa matriz fue objeto de revisión por parte de la Unidad de Talcahuano, dependiente de la VIII Dirección Regional de este Servicio, producto de la cual se determinaron diferencias por impuestos mensuales y anuales en su contra, mediante liquidaciones Nºs XX a Nº XX, de 30/1/2002, las que fueron notificadas con la misma fecha. De acuerdo a los antecedentes contenidos en dichas liquidaciones, las diferencias corresponden a la emisión y contabilización de las notas de crédito del período Diciembre de 1999 emitidas a sus empresas filiales, dentro de las cuales se encontraba la nota de crédito Nº XY, de 24/12/1999, impugnada por el Servicio y emitida al contribuyente. Las liquidaciones se fundamentan en que las notas de crédito fueron emitidas en forma extemporánea, en el entendido que no es procedente rebajar servicios administrativos, dado que éstos fueron efectuados. Ahora bien, el contribuyente registró en su libro de compras la Nota de Crédito Nº XY, de fecha 24/12/1999, impugnada a su contraparte por el Servicio, por un monto neto de $ 183.619.809 e impuesto al valor agregado por $ 33.051.566, lo cual en su oportunidad, le

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS implicó disminuir su crédito fiscal y a la vez, produjo el efecto de rebajar el gasto por concepto de servicios administrativos recibidos. Es por ello que, habida consideración a la mencionada nota de crédito, la empresa presentó con fecha 12/1/2000, formulario de declaración y pago de impuesto al valor agregado por la suma de $72.849.084. En su presentación, el representante legal del contribuyente explica que la sociedad matriz, una vez notificada del cobro de impuestos efectuado por este Servicio mediante las liquidaciones mencionadas, no presentó reclamo en contra de las mismas y que como tal, aceptó las impugnaciones. Consecuentemente se le giraron dichas diferencias de impuestos, las que fueron pagadas. Señala además que considerando que en materia de cobros, la casa matriz y sus filiales son vasos comunicantes, la primera accionó en contra del contribuyente (que es una de sus filiales), para que éste le restituyera el pago correspondiente a la nota de crédito Nº XY. Así las cosas, éste procedió a devolver la suma de $216.671.375, (correspondiente al valor neto más el impuesto al valor agregado contenido en la mencionada nota de crédito) mediante traspaso de fondos entre cuentas corrientes. Para acreditar lo anterior acompaña la cartola de cuenta corriente mediante la cual se respaldan los movimientos efectuados en dicha cuenta con fecha 28/6/2002.

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FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA

Esta restitución hace que, según el contribuyente, deba reversarse la nota de crédito Nº XY, registrada durante el año 1999, generando una diferencia a su favor por concepto de impuesto al valor agregado por $ 33.051.566, ya que en su oportunidad, al haber reducido su crédito fiscal en razón de la existencia del mencionado documento, enteró un monto que finalmente resultó ser excesivo por cuanto el Servicio objetó la emisión de la nota de crédito. Por las razones indicadas solicita la devolución del impuesto pagado en exceso ascendente a la suma de $ 33.051.566. Por consiguiente, estando dentro del plazo legal contemplado en el Artículo 126º del Código Tributario, el contribuyente ha solicitado que se acoja la propuesta de declaración rectificatoria de impuesto al valor agregado del mes de Diciembre de 1999, procediendo a la devolución del monto del impuesto pagado en exceso por $ 33.051.566 y se considere en la determinación de la renta líquida imponible declarada, el gasto por $ 183.619.809. Finalmente tras el análisis de los argumento expuestos, le han surgido dudas a esa Dirección sobre la procedencia de la solicitud de devolución en virtud del artículo 126º, presentada por el contribuyente ya que para reconocer en su contabilidad el efecto que tuvo el hecho de que no se haya aceptado la nota de crédito a su matriz, no se respaldó en ningún documento de aquellos a los que se refiere el

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA D.L. Nº 825, sino que sólo tiene como documentación fundante de la petición las copias de cartolas que dan cuenta de los traspasos de recursos que hubo entre el contribuyente y la empresa matriz. A juicio de esa Dirección Regional en esa situación se requiere algún documento sustentatorio que permita al contribuyente reconocer en su contabilidad las diferencias en el crédito fiscal originadas por el pago que hizo su casa matriz a los giros emitidos a causa de la liquidación, señalando que según su opinión, estos documentos deberían ser algunos de los que indica el D.L. Nº 825 y su reglamento. Agrega que este criterio ha sido expuesto por esta Dirección Nacional mediante Ord. Nº 1276, de 12/5/1998, en el cual se indica, frente a una situación similar en la cual se requería dejar sin efecto un descuento efectuado con la correspondiente nota de crédito, que es procedente la emisión de una nota de débito. Es por ello que en atención a lo expuesto, se solicita un pronunciamiento sobre la operatoria descrita, particularmente, si se debió haber emitido una nota de débito para reversar el efecto de la nota de crédito que el Servicio rechazó a la contraparte del contribuyente. 2.-

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El artículo 57º, del D.L. Nº 825 dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos, entre otros impuestos, al impuesto al valor agregado, “deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones

otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2º y 3º del artículo 21º” Agrega en su inciso segundo que “igualmente, los vendedores y prestadores de servicios deberán emitir notas de débito por aumentos del impuesto facturado”. A su vez, el artículo 21º, del citado decreto ley, donde se establece la procedencia de deducir del débito fiscal los impuestos correspondientes a determinadas operaciones, señala que procederá tal deducción en los siguientes casos: “1º Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación. 2º

Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70º. Igual procedimiento corresponderá aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada, y

Y OTROS

4.-

FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA

Así las cosas, en el caso bajo análisis no procedía que el contribuyente emitiera notas de crédito para anular facturas otorgadas con anterioridad por servicios prestados, pues no se cumplían en la especie ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 57º, para la emisión de notas de crédito. Por lo tanto procedía la liquidación del impuesto contenido en la nota de crédito y su posterior giro.

3.- De las normas precedentemente señaladas, en particular la contenida en el artículo 57º, del D.L. Nº 825, se desprende claramente que las notas de crédito sólo pueden emitirse en las circunstancias expresamente allí señaladas, no resultando procedente su emisión cuando el propósito de la misma es dejar sin efecto facturas emitidas correctamente por servicios que en su momento fueron efectivamente prestados.

Sin embargo, esta situación no debió generar problema al receptor de la misma, ya que su situación tributaria quedó solucionada al momento de recepcionar y contabilizar la nota de crédito. Ello, por cuanto al recibir originalmente las facturas por la prestación de servicios, el contribuyente aumento su crédito fiscal, por la suma de $33.051.566. Sin embargo al recepcionar y contabilizar la nota de crédito, tuvo que disminuir su crédito fiscal en esa misma cantidad, según lo dispuesto en el artículo 24º, del D.L. Nº 825, anulando el efecto tributario que las facturas por la prestación de servicios le habían originado. Por lo tanto, al contribuyente no se le produjo ningún pago en exceso respecto del cual proceda solicitar su devolución.

Del mismo modo el inciso segundo del mencionado artículo 57º, dispone la circunstancia por la cual un vendedor o un prestador de servicios debe emitir una nota de débito, señalando que ésta debe emitirse “por aumentos del impuesto facturado”.

Ahora bien, el hecho de que el Servicio en un procedimiento de fiscalización posterior efectuado a la empresa matriz, determinara la improcedencia que ésta emitiera una nota de crédito, pues los servicios por los que se emitía habían sido efectivamente prestados, no afecta en

3º

Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el número 2º del artículo 15º, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.”

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA absoluto al contribuyente receptor de la misma, pues en el procedimiento de liquidación y posterior giro del impuesto, sólo resulta afectada la empresa matriz, quien debió soportar la carga pecuniaria del impuesto, ya que en este caso el tributo es pagado y enterado en arcas fiscales en virtud de un giro emitido por la autoridad administrativa y no como consecuencia de la aplicación de la mecánica del impuesto al valor agregado. Así las cosas, la devolución de dinero que efectuó el contribuyente a su casa matriz, con posterioridad al giro, obedece solamente a movimientos financieros entre empresas relacionadas que no producen efectos tributarios en lo que dice relación con el impuesto al valor agregado, por lo que resulta improcedente emitir una nota de débito por ese concepto. Por otra parte, las notas de débito, según lo dispuesto por el artículo 57º, inciso segundo, del D.L. Nº 825, sólo pueden ser emitidas cuando se produzcan aumentos en el impuesto facturado, situación que no se da en el caso bajo análisis, ya que como se señaló en el párrafo anterior, las sumas entregadas por el contribuyente a su casa matriz no corresponden a un aumento del impuesto sino que a una regularización financiera entre empresas relacionadas. 5.-

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En consecuencia, en el caso planteado no procede autorizar la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso, en virtud del artículo 126º, del Código Tributario, presentada por

el contribuyente, pues de acuerdo a lo manifestado en el Nº 3 de este oficio, a éste no se le produjo ningún pago en exceso respecto del cual tenga derecho a pedir su devolución. Tampoco procede que la casa matriz emita al contribuyente una nota de débito, ya que la devolución de dineros que éste le efectuó, corresponde sólo a movimientos internos que no tienen consecuencias tributarias en lo que dice relación con el impuesto al valor agregado, toda vez que el impuesto por los servicios prestados quedó solucionado con el pago del giro que este Servicio efectuó a la casa matriz. Finalmente, cabe aclarar que en el oficio Ord. Nº 1276, de 12/5/1998, no se analiza una situación similar a la planteada, ya que en dicho oficio se determinó que en el caso de no cumplirse con las condiciones pactadas en virtud de las cuales se otorgó un descuento emitiéndose la respectiva nota de crédito, procedía emitir una nota de débito a fin de dejar sin efecto ese descuento, lo cual es perfectamente válido pues en ese caso el hecho de dejar sin efecto el descuento provoca efectivamente un aumento del impuesto. Sin embargo en la situación bajo análisis, el impuesto correspondiente a la prestación de servicios, como ya se ha señalado, fue enterado en arcas fiscales mediante el pago del giro efectuado por este Servicio a la casa matriz, no produciéndose con posterioridad a ello ningún aumento en el impuesto por el cual proceda la emisión de una

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS nota de débito. (Oficio Nº 6606 de 23-12-2003) 5.- Procede aceptar una declaración rectificatoria que aumente el crédito fiscal, cuando el error consista en un error de transcripción y no a una omisión de registro de facturas de proveedores. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional oficio del antecedente mediante el cual consulta acerca de la procedencia de hacer aplicable opinión contenida en Memorándum Nº 30, de 6-3-2001, a las empresas constructoras que solicitan modificar sus remanentes de créditos por la vía de corregir el débito o crédito.

2.-

Sobre el particular, es menester aclarar que la opinión contenida en el mencionado memorándum fue referida a un caso puntual en que el contribuyente declaró por un error de transcripción en el formulario de declaración, un débito fiscal superior al que correspondía, lo cual le incidió directamente en la determinación del remanente de crédito fiscal de ese período. A raíz de ello, presentó solicitud rectificatoria, que fue denegada por sólo incidir en el remanente de crédito fiscal, sin producirse pago en exceso, generándole un problema al quedar impedido de solicitar devolución de IVA exportadores por el monto que realmente le correspondía, razón por la cual presentó devolución de IVA exportadores, acogiéndose al artículo 126º, Nº 3, del Código Tributario. Analizada la situación se determinó que las instrucciones re-

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FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA

lativas a la improcedencia de autorizar el mero incremento del crédito fiscal del IVA, por la vía administrativa de rectificar las declaraciones, deben entenderse referidas sólo a aquellos casos en que, no obstante haber transcurrido el plazo fijado por la ley en el artículo 24º, del D.L. Nº 825, para hacer uso de la franquicia del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, se pretende utilizar el equivalente al tributo que consta en facturas que no fueron contabilizadas dentro de ese mismo plazo. Consecuente con lo anterior se concluyó que la situación es distinta en el caso que la rectificatoria que se pide autorizar persigue enmendar un mero error de transcripción en el formulario de declaración, pues en esos casos no se trata del incremento del remanente a causa de sumas que no han sido contabilizadas dentro de los plazos legales. En virtud de ello es que no se encontró inconveniente en el caso consultado en el memorándum Nº 30, para autorizar la corrección de las declaraciones en que se contenía el error de transcripción y de las demás que fueren procedentes, ya que en ese caso el problema surgía por un error de transcripción en la declaración de impuestos y no en la vulneración de los plazos establecidos para hacer uso del crédito fiscal. Finalmente, se determinó que procedía la solicitud de devolución de IVA exportadores presentada por el contribuyente, en virtud del artículo 126º, Nº 3, del Código Tributario, ya que

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA considerando las fechas de embarque de las mercaderías exportadas y la fecha de presentación de la referida solicitud de devolución, debía entenderse que ésta fue solicitada dentro de los términos que dispone la ley. No obstante, es preciso aclarar que la opinión contenida en el referido memorándum no constituye una interpretación administrativa de normas tributarias, facultad que el Art. 6º, letra A), Nº 1, del Código Tributario, sólo confiere a esta Superioridad, por lo que la opinión allí contenida no obliga administrativamente a los funcionarios de este Servicio. Distinta es la situación cuando, en virtud de la facultad otorgada por la norma citada, el pronunciamiento es emitido por esta Superioridad, en cuyo caso dicha opinión sí obliga administrativamente a los funcionarios del Servicio. Por lo tanto, las Direcciones Regionales, al resolver consultas que digan relación con interpretación de normas tributarias deben basar sus respuestas sólo en criterios establecidos en oficios emanados de esta Superioridad y firmados por el suscrito. En relación a lo anterior, cabe señalar que este Servicio se pronunció oficialmente sobre la materia tratada, mediante Ord. Nº 3688, de 14/10/2002, constituyendo dicho pronunciamiento el criterio sustentado por esta Superioridad sobre el tema, y en el que debe basarse esa Dirección Regional al responder consultas sobre la materia, criterio que por lo demás

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es plenamente coincidente con el contenido en el referido memorando. 3.-

Respecto a su oficio ordinario, si la consulta se refiere exclusivamente a contribuyentes que por error de transcripción en el formulario de declaración, han declarado erróneamente cantidades oportuna y debidamente anotadas en los registros contables, ocasionando esa situación alteraciones en la correcta determinación de su remanente de crédito fiscal, no se advierte inconveniente, para que se autorice la corrección de las declaraciones en que se contenga el referido error y de las demás que fueren procedentes y que se vean afectadas por dicho error, tal como se manifiesta en Ord. Nº 3688, de 14/10/2002, donde esta Superioridad, estableció el criterio sobre la materia. (Oficio Nº 2517 de 23-052003)

6.- Emisión de Nota de Crédito por devolución de mercaderías fuera de plazo – Por regla general el impuesto a las ventas y servicios recargado en notas de crédito no da origen a devoluciones, toda vez que las mismas deben imputarse al débito fiscal mensual – Caso en que pago excesivo de impuesto puede solicitarse su devolución – Según el Art. 126º del Código Tributario. 1.-

Por oficio del recurrente, esa Dirección Regional pide que esta Dirección Nacional emita un pronunciamiento respecto a una presentación efectuada en representación de la empresa Manufacturas de Calzados XX S.A., en lo referente a los plazos para la devolución de mer-

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS

Y OTROS

mercaderías y el proveedor emitir la correspondiente nota de crédito.

caderías y del impuesto al valor agregado pagado en exceso. Expresa el Sr. Director Regional, que el recurrente solicita devolución del impuesto al valor agregado pagado en exceso, con ocasión de nulidad de las ventas que originaron el débito fiscal, por no utilizar oportunamente las notas de crédito emitidas en distintos períodos tributarios.

2.-

Agrega que, como el Artículo 70º del D.L. Nº 825, de 1974, impide al contribuyente utilizar el mecanismo establecido en el Artículo 21º de la misma disposición legal, éste ha recurrido para obtener la devolución del impuesto pagado en exceso, a la facultad que le otorga el Artículo 126º del Código Tributario.

2.-

Si el plazo del año que fija el Artículo 126º del Código Tributario, para efectos de solicitar la devolución de impuestos pagados en exceso, se cuenta desde el pago efectuado al momento de emitir la factura, o desde la fecha de la devolución de las mercaderías y de la emisión de la nota de crédito; y, Si existe un límite de tiempo para que los contribuyentes puedan devolver

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El Nº 2 del Artículo 21º, del D.L. Nº 825, de 1974, autoriza a deducir del débito fiscal, el impuesto al valor agregado correspondiente a las cantidades restituidas a los compradores en razón de bienes devueltos, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies se produzca dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del Artículo 70º del mismo texto legal. El Artículo 24º del mismo texto legal, señala que, del crédito fiscal, deberán deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período, por concepto de devoluciones, que los vendedores hubieren, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el Artículo 21º.

Finalmente, en atención a que algunas notas de crédito dan cuenta de devolución de mercaderías efectuada en un período superior al año, y otras operaciones comprenden un lapso de hasta 52 meses, el Sr. Director Regional plantea las siguientes interrogantes: 1.-

FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA

Por su parte, el Nº 2, del Artículo 126º del Código Tributario, permite obtener la restitución de las sumas pagadas en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. La misma norma anterior, establece, que tal petición, deberá presentarse dentro del plazo de un año, contado del acto o hecho que le sirve de fundamento. 3.-

Acerca de la materia consultada, cabe señalar a Ud. que por regla general, el impuesto a las ventas y servicios recargado en notas de crédito no da origen a

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DEDUCCIONES AL CRÉDITO FACTURAS Y OTROS FUERA DE PLAZO ART. 24 LEY DE IVA devoluciones, toda vez que las mismas deben imputarse al débito fiscal mensual del referido tributo, en el período tributario respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, como la ley del ramo restringe esta posibilidad a las notas de crédito emitidas por devoluciones de mercaderías producidas dentro del plazo de tres meses contados desde la fecha de entrega de las especies, este Servicio ha señalado en diversos pronunciamientos que, si a consecuencia de ello, se produce un pago excesivo de impuesto, puede solicitarse su devolución según el Artículo 126º del Código Tributario. De acuerdo con lo anterior, el plazo de un año para presentar la solicitud de devolución de impuesto al valor agregado pagado en exceso, por lo general, deberá contarse desde la fecha en que ocurra el pago excesivo, en cuanto ese es el hecho o acto que sirve de fundamento a la respectiva petición. Sin embargo, cuando de trate de una devolución de mercaderías, en que el pago del impuesto respectivo se efectuó antes de producirse esta situación, deberá considerarse que el acto o hecho que le sirve de fundamento a la solicitud es la devolución de las mercaderías. Por consiguiente, cuando ello ocurra, comienza a correr el plazo para solicitar la devolución del impuesto que a consecuencia de este hecho, resulte haber sido pagado en exceso. 4.-

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En relación con el plazo que tendría un contribuyente para devolver mercaderías y para que el proveedor emita nota de cré-

dito, cabe tener presente que las partes de un contrato son soberanas para pactar la devolución de mercaderías por las causas y en los plazos que ellas determinen, de manera tal que, como ocurre en la especie, en que por la modalidad de comercialización del calzado, transcurre un período de tiempo considerable entre la venta efectuada al comerciante y aquella efectuada al público, la devolución de las especies no comercializadas puede producirse en períodos superiores a un año. Teniendo presente lo expresado precedentemente y lo dispuesto en el Artículo 2521º del Código Civil, en la medida en que existan pagos en exceso que tengan su origen en la devolución de mercaderías y cuya devolución no ha podido ser solicitada por la vía del Artículo 126º del Código Tributario, las acciones que pudiere ejercer el contribuyente en contra del Fisco para perseguir dichas devoluciones prescribirían en un plazo de tres años, contados desde la respectiva operación. (Oficio Nº 2380, de 2001). 7.- Crédito fiscal IVA que no utilizó oportunamente por haberse recibido o registrado con atraso facturas o notas de débitos, tienen derecho a solicitar la devolución o imputación del crédito fiscal no utilizado, de acuerdo al Artículo 126º, del Código Tributario. (Oficios Nºs.: Nº 1500, de 1997; 738, de 1997; Nº 230, de 1995; Nº 1559, de 1993; Nº 793, de 1988, Nº 1604, de 1987). 8.- Declaraciones rectificatorias de IVA - Objetivo, obtener la devolu-

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CRÉDITO SE ACREDITA CON FACTURAS Y DOCTOS. IMPORTACIÓN ART. 25 LEY DE IVA so del impuesto tratándose de importaciones.

ción de impuesto pagado indebidamente - Declaraciones rectificatorias Form. 29 deben comenzar desde el período tributario de adquisición del bien - Rectificación de las declaraciones de los períodos siguientes hasta alcanzar el del pago efectivo del IVA, se accederá al remanente de tal crédito, que habrá de reajustarse de acuerdo a las reglas generales. (Oficio Nº 1164, de 1998).

A su vez el artículo 39 del Reglamento del IVA, señala que el crédito fiscal está constituido por los impuestos que a los contribuyentes afectos al IVA les han sido recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su débito fiscal mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley, y que para hacer uso de este derecho, es requisito esencial, de acuerdo con el artículo 25º de la ley, que los referidos contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingreso, si se trata de importaciones.

CRÉDITO FISCAL IVA SE ACREDITA MEDIANTE LA RESPECTIVA FACTURA O SEGUN EL COMPROBANTE DE INGRESO TRATANDOSE DE IMPORTACIONES. LEY DEL IVA ARTÍCULO 25º.- Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el Artículo 59º. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas.

1.- Documentos que acreditan el crédito fiscal IVA. De conformidad a lo establecido por el artículo 25 de la Ley del IVA, para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente del IVA: •

Debe acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingre-

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2.- El documento que justifica el crédito fiscal por una importación es el comprobante de pago del impuesto emitido por el Servicio Nacional de Aduanas. 1.-

Se ha recibido en este Servicio su Oficio del antecedente, mediante el cual solicita se indique el documento que acredita efectivamente el pago del impuesto al valor agregado en las importaciones, y que habilita al importador para hacer uso del crédito fiscal del referido tributo. Señala que la Cámara Aduanera de Chile A.G., es una institución que agrupa a la mayoría de los agentes de aduanas de Chile, y en tal calidad, ha recibido consultas de diversos importadores acerca del documento que daría cuenta del crédito fiscal del impuesto al valor agre-

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CRÉDITO SE ACREDITA CON FACTURAS Y DOCTOS. IMPORTACIÓN ART. 25 LEY DE IVA Nº 825, faculta a los importadores que a su vez sean contribuyentes del impuesto al valor agregado, para utilizar el crédito fiscal contra el débito fiscal del mismo período pagado en la importación de determinadas especies; agregando por su parte el artículo 25º, que para hacer uso del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, “tratándose de importaciones, se deberá acreditar que el impuesto ha sido pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto.”

gado en las importaciones, argumentándose por aquellos que tal documento debería ser la factura del agente de aduanas y no el comprobante de ingreso en el cual consta el pago del referido impuesto. Manifiesta que a su parecer, el planteamiento anterior se efectuaría por parte de los importadores desde un punto de vista operativo, en tanto, la factura del agente de aduanas es más clara, más concisa y más legible que la declaración de ingreso de mercancías al país. Con todo, pide a esta Dirección Nacional señale el documento hábil para utilizar el crédito fiscal del impuesto al valor agregado en las importaciones, precisando si sólo es el comprobante de ingreso del impuesto en arcas fiscales; o también, podría ser la factura del agente de aduana o de un tercero que interviene en la operación de importación. 2.-

El artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, grava con el impuesto al valor agregado a las ventas y servicios definidos en los Nºs. 1 y 2 del artículo 2º del mismo cuerpo legal y el artículo 8º, contempla una serie de operaciones que, aún cuando no constituyan ventas ni servicios de acuerdo a las normas señaladas, son consideradas como tales sólo para efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado. Por su parte, el artículo 11º letra a), del citado D.L Nº 825, establece que el sujeto del impuesto al valor agregado en las importaciones, es el importador sea éste habitual o no y el artículo 23º, del mismo D.L.

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Por último, el Reglamento del D.L. Nº 825, de 1974, contenido en el D.S. Nº 55, de Hacienda, de 1980, establece en el inciso segundo del artículo 39º, que para hacer uso del crédito fiscal es requisito esencial de acuerdo con el artículo 25º de la ley, “que los referidos contribuyentes acrediten que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas o en los comprobantes de ingreso si se trata de importaciones”. 3.-

Acerca de esta materia, cabe tener presente, como ya se ha señalado, que el impuesto al valor agregado contenido y regulado en el D.L. Nº 825, de 1974, se aplica como regla general a las ventas y servicios en su calidad de hechos gravados básicos al cumplirse a su respecto, los requisitos exigidos en esa ley; no obstante, la misma norma atribuye el carácter de ventas a las importaciones, sean o no habituales. El impuesto a las ventas y a los servicios, constituye un impues-

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CRÉDITO SE ACREDITA CON FACTURAS Y DOCTOS. IMPORTACIÓN ART. 25 LEY DE IVA to de traslación, así se desprende de lo señalado en el inciso primero del artículo 69 del D.L. Nº 825, el cual obliga a los contribuyentes que realicen operaciones gravadas con ese tributo, a cargar a los compradores de bienes o beneficiarios de servicios, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Pues bien, la misma disposición legal excluye de esa obligación a los importadores, por lo que, el impuesto al valor agregado en el caso de las importaciones no constituye un impuesto de traslación. En efecto, en las importaciones es el importador quien soporta el cargo y quien entera el tributo en arcas fiscales, de tal modo que pasa a ser el contribuyente de derecho y de hecho del impuesto al valor agregado al tener, por una parte, la responsabilidad ante el Fisco de declarar y pagar el impuesto causado en la importación, y por otra, soportar el impuesto desde el punto de vista económico. 4.- Por otra parte, en lo referente a la utilización de documentos tributarios, cabe tener presente, que es el legislador quién determina los documentos hábiles para acreditar el pago de los impuestos. En el caso del impuesto al valor agregado, el D.L. Nº 825, de 1974, en los artículos 52 y siguientes, determina las personas obligadas a emitir facturas y otros documentos tributarios en las prestación de servicios y ventas internas, entre las cuales no se encuentran los importadores.

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Es así que respecto a las importaciones, el impuesto al valor agregado y otros impuestos adicionales que gravan a la internación de bienes al país, son determinados en un documento distinto a las facturas, esto es, en un formulario denominado “Declaración de Internación”, proporcionado por el Servicio de Aduanas y el cual da cuenta, entre otras, del pago del impuesto al valor agregado. 5.-

Por lo que, en respuesta a su consulta debo señalar a Ud., que en las importaciones, el documento que da cuenta del pago del impuesto al valor agregado y que habilita al importador para hacer uso del crédito fiscal, es únicamente la Declaración de Internación de mercancías al territorio nacional, no siendo procedente la utilización de otro documento para tales efectos, ya que tal alternativa no ha sido permitida en la ley. (Oficio Nº 335 de 26-01-2004)

3.- Pérdida de factura cuyo documento original no fue entregado al contribuyente, impide el derecho al uso del crédito fiscal. Distinto es el caso cuando en su oportunidad utilizó el crédito fiscal, –al poseer el original de la factura– y posteriormente, sufre su extravío o destrucción. No procede emitir notas de crédito para anular facturas y nota de débito extraviadas con el objeto de proceder a su refacturación. a)

Crédito fiscal IVA se acredita mediante el original de la factura - Procede el uso del crédito fiscal en caso de extravío o inutilización del original de la

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REMANENTE CRÉDITO FISCAL IVA ART. 26 LEY DE IVA factura cuando en su oportunidad registró y utilizó el crédito fiscal, en virtud de poseer el original de la factura - Peso de la prueba recae en el contribuyente. (Oficio Nº 1322, de 1998) 4.- Documento original de la factura respalda el uso del crédito fiscal del IVA, de lo contrario se pierde dicho derecho. Empresa funeraria puede emitir un mayor número de ejemplares de las facturas, entregando el original a la empresa recurrente para el uso del derecho a crédito fiscal y una copia adicional a la Institución Previsional para cancelación del benefi-cio. (Oficio Nº 4617, de 2000)

5.- Crédito fiscal a utilizar por compradores retenedores del IVA a contribuyentes de difícil fiscalización debe acreditarse mediante la emisión de facturas de compras. (Oficio Nº 4170, de 1987).

REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL IVA. LEY DEL IVA ARTÍCULO 26º.- Si de la aplicación de las normas contempladas en los artículos precedentes resultare un remanente de crédito en favor del contribuyente, respecto de un período tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos, si a raíz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente.

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NORMA REGLAMENTARIA DEL ARTÍCULO 26º DE LA LEY. ARTÍCULO 45º.- Los saldos que resulten a favor de los contribuyentes, con motivo de la aplicación de las normas contenidas en el Párrafo 6º del Título II de la ley, se tratarán en la siguiente forma: Nº 1º) El saldo que resulte a favor de un vendedor y/o prestador de servicios respecto de un período tributario que provenga de compras o utilización de servicios superiores a las ventas o prestaciones de servicios dentro de dicho período, se acumulará a los créditos fiscales que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos si a raíz de estas acumulaciones el crédito volviera a ser superior al débito fiscal; Nº 2º) En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al tributo del Título II de la ley que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si aun quedare un saldo a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que adeudare por el último ejercicio. Son aplicables a dichos saldos o remanentes las normas de reajustabilidad que establece el Artículo 27º de la ley, en lo que fueren pertinentes.

1.- Remanente de crédito fiscal IVA. Remanente de Crédito Fiscal es el saldo que resulte a favor de un vendedor y/o prestador de servicios -

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REMANENTE CRÉDITO FISCAL IVA ART. 26 LEY DE IVA contribuyentes del IVA - respecto de un período tributario que provenga de compras o utilización de servicios superiores a las ventas o prestaciones de servicios dentro de dicho período. El citado remanente de crédito fiscal, se acumulará a los créditos fiscales que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos si a raíz de estas acumulaciones el crédito volviera a ser superior al débito fiscal. A su vez, el Nº 1 del artículo 45º del Reglamento del IVA dispone que el saldo que resulte a favor de un vendedor y/o prestador de servicios respecto de un período tributario que provenga de compras o utilización de servicios superiores a las ventas o prestaciones de servicios dentro de dicho período, se acumulará a los créditos fiscales que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos si a raíz de estas acumulaciones el crédito volviera a ser superior al débito fiscal; En el caso de los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al IVA que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si aun quedare un saldo a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que adeudare por el último ejercicio, en virtud de lo establecido por el Nº 2 del artículo 45º del Reglamento del IVA.

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A los mencionados saldos o remanentes de crédito fiscal IVA se le aplicarán las normas de reajustabilidad que establece el Artículo 27º de la ley. 2.- Contribuyente que cambie su giro, adoptando el de una empresa que adquiere y absorbe, puede seguir utilizando el remanente de su propio crédito fiscal, acumulado en el ejercicio de su actividad original, pero en ningún caso los créditos fiscales o remanentes de la empresa absorbida. (Oficio Nº 1739, de 1997). 3.- Es procedente que una A.F.P. castigue tributariamente el remanente de Crédito Fiscal del IVA que tiene actualmente registrado en su Activo, ya que las comisiones de cargo de los afiliados y destinadas al financiamiento de las Administradoras de Fondos de Pensiones estarán exentas del IVA. (Oficio Nº 2855, de 1989). 4.- En la transformación de sociedades el remanente crédito fiscal IVA de períodos anteriores puede seguir recuperándose por la continuadora de la sociedad. (Oficio Nº 316, de 1987). 5.- Síndico representa los derechos del fallido. Puede imputar los remanentes de crédito fiscal del IVA, formados antes de la declaratoria de quiebra, al débito fiscal generado con motivo de la realización directa de bienes de la quiebra por el Síndico, o durante la continuación provisional o efectiva del giro. (Oficio Nº 2342, de 1983). 6.- Remanente de crédito fiscal IVA no puede ser trasladado a empresas filiales - Personas jurídicas distintas. (Oficio Nº 7602, de 1980).

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REAJUSTE A REMANENTE CRÉDITO FISCAL IVA ART. 27 LEY DE IVA

REAJUSTE A APLICAR AL REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL IVA. LEY DEL IVA ARTÍCULO 27º.- Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrán reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en unidades tributarias mensuales, según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de unidades tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes señalado, no podrán invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores. El Presidente de la República estará facultado para hacer extensiva la reajustabilidad anteriormente señalada, a las sumas que los contribuyentes hayan cancelado en exceso en un período tributario, en razón de cambio en las modalidades de declaración y pago del impuesto de esta ley.

NORMA REGLAMENTARIA DEL ARTÍCULO 27º DE LA LEY. ARTÍCULO 46º.- Para los efectos de lo dispuesto en el Artículo 27º, inciso segundo de la ley, se considera que un contribuyente no ha utilizado oportunamente el mecanismo de reajuste del crédito fiscal, cuando en un período tri-

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butario, existiendo débito fiscal, no ha efectuado la debida rebaja del crédito reajustado de acuerdo con lo previsto en el inciso primero del precepto citado.

1.- Remanente de crédito fiscal, podrá ser reajustado previa conversión de dicho remanente en unidades tributarias mensuales. Según se dispone en el artículo 26º de la ley, el saldo que resulte a favor de un vendedor y/o prestador de servicios respecto de un período tributario que provenga de compras o utilización de servicios superiores a las ventas o prestaciones de servicios dentro de dicho período, se denominaba “remanente de crédito fiscal”, el cual se acumulará a los créditos fiscales que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente, y de que igual regla se aplicará en los períodos sucesivos si a raíz de estas acumulaciones el crédito volviera a ser superior al débito fiscal. Ahora bien, el artículo 27º del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrán reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en unidades tributarias mensuales, según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de unidades tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. El inciso final de la norma legal precitada, faculta al Presidente de la República para hacer extensiva la

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REAJUSTE A REMANENTE CRÉDITO FISCAL IVA ART. 27 LEY DE IVA reajustabilidad anteriormente señalada, a las sumas que los contribuyentes hayan cancelado en exceso en un período tributario, en razón de cambio en las modalidades de declaración y pago del impuesto de esta ley. a)

Ejemplo de aplicación de la reajustabilidad del remanente de crédito fiscal IVA.

I.- Período tributario: Mayo de 2004: Débito Fiscal del mes Menos: Crédito Fiscal del mes

$

2.000.000

$

(3.000.000)

Remanente de crédito fiscal mes siguiente

$

(1.000.000)

Conversión del Remanente crédito fiscal a U.T.M.: $ 1.000.000: 29.738 (UTM del mes de junio de 2004)

=

33,63 UTM

II.- Período tributario: Junio de 2004: Débito Fiscal del mes

$

1.500.000

Menos: Crédito Fiscal del mes $ Remanente del mes anterior: 33,63 UTM x 29.887 (UTM del mes de julio de 2004) $

(1.005.100)

Remanente de crédito fiscal mes siguiente $

( 505.100)

Conversión del Remanente crédito fiscal a U.T.M.: $ 505.100: 29.887 (UTM del mes de julio de 2004) =

16,90 UTM

(1.000.000)

2.- Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes señalado, no podrán invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores. El inciso segundo del artículo 27º de la ley, establece que las diferen-

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cias de crédito fiscal que provenga de la no utilización oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste señalado en el punto Nº 1 anterior, no podrán invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores. A su vez el artículo 46º del Reglamento del IVA, dispone que para los efectos de lo dispuesto en el Artículo 27º, inciso segundo de la ley, se considera que un contribuyente no ha utilizado oportunamente el mecanismo de reajuste del crédito fiscal, cuando en un período tributario, existiendo débito fiscal, no ha efectuado la debida rebaja del crédito reajustado de acuerdo con lo previsto en el inciso primero del precepto citado. Ahora bien, si los contribuyentes que no han hecho valer oportunamente el derecho de imputar al débito fiscal su crédito reajustado de acuerdo a la mecánica prevista por el artículo 27º de la ley, se conserva el derecho a solicitarlo, en la forma y plazo que indica el artículo 126º del Código Tributario. Para ello, el contribuyente deberá rectificar la declaración primitiva respectiva, vale decir, aquella en que efectuó la imputación del crédito sin reajuste, aplicando la mecánica de conversión y reconversión a unidades tributarias mensuales que contempla el artículo 27º de la ley, lo que indicará la suma que fue enterada en arcas fiscales en exceso. Debe tenerse presente de que la normativa que rige la devolución de impuestos se encuentra contenida en el Artículo 126º del Código Tributario. En conformidad con lo establecido en la disposición legal mencionada, el plazo para solicitar tal devolución es de tres años, conta-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA do desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. Ahora bien, el S.I.I., a través de varios pronunciamientos emitidos sobre el alcance de la expresión “contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento” que se contiene en el artículo 126º del Código Tributario, ha señalado textualmente lo siguiente: “Dado que el fundamento de la petición es el pago excesivo del gravamen, resulta obvio que el plazo para solicitar la devolución debe contarse desde el momento en que se produzca, efectivamente, tal pago excesivo”. Lo expuesto, por cuanto la ley ha establecido en estas materias una disposición especial que prima sobre las normas generales, pero que debe ser aplicada en la oportunidad prevista por la misma disposición legal. En otras palabras, se le da al contribuyente la posibilidad de imputar sus remanentes reajustados, de acuerdo al sistema señalado en el artículo 27º del D.L. Nº 825, debiendo hacer uso de este sistema en la oportunidad que prescribe el artículo 46 del Reglamento de la ley, cual es el período tributario en que se produce débito fiscal. En ese momento debe imputar el crédito reajustado. O sea, no puede en otra ocasión que la señalada por el Reglamento, reajustar su crédito y hacerlo valer reajustado en los términos del ar-tículo 27º del D.L. Nº 825. Lo dicho no obsta a la aplicación de las normas generales que imperan en nuestro Derecho Tributario en materia de reajustes. (Fuente: Informe Nº 17 de 3 de marzo de 1978, el Consejo de Abogados del S.I.I.).

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DEVOLUCIÓN REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL IVA POR COMPRAS O ADQUISICIONES DE BIENES DEL ACTIVO FIJO O INMOVILIZADO Y DE LOS BIENES IMPORTADOS EN VIRTUD DE CONTRATOS DE LEASING. LEY DEL IVA ARTÍCULO 27º BIS. Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del Artículo 23º, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 27º, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA

Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en la (sic) operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artículo 14º, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de seis o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27º, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o a su reglamento, y en el caso de término de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho por las expor-

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taciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36º. Para hacer efectiva la imputación a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes deberán solicitar al Servicio de Tesorerías que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extenderá en la forma y condiciones que establezca el reglamento, será nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista y podrá fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposición. Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente correspon-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA

da, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 4 del Artículo 97º del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones. La tramitación de los procesos por estos delitos se sujetará a las normas del Artículo 163º del Código Tributario y la excarcelación de los inculpados se regirá por lo dispuesto en el inciso segundo de la letra f) de dicho precepto, cuando se trate de devoluciones.

• b)

Condición. Que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del Artículo 23º, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo. (Circular Nº 12, de 1989).

c)

Adquisiciones que pueden acogerse al beneficio a condición que pasen a formar parte del activo fijo. • Adquisiciones de bienes corporales muebles (Circular Nº 55, de 1985) • Adquisiciones de bienes corporales inmuebles (Circular Nº 29, de 1987) • Bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra (Circular Nº 36, de 1987) • Utilización de servicios que deban integrar el valor de costo del activo fijo (Circular Nº 5, de 1988)

d)

Adquisiciones que no pueden acogerse al beneficio. • Bienes o servicios que afecte a operaciones no gravadas, exentas o que no guarden relación con la actividad del vendedor. • Importación, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, stationwagons y similares y de combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones. • Impuestos pagados y acreditados en facturas no fidedignas o falsas o que no

La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo previsto en el inciso cuarto (sic) de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo, aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el Certificado que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso. Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo.

1.- Devolución remanente de crédito fiscal IVA por compras o adquisiciones de bienes del activo fijo o inmovilizado y de los bienes importados en virtud de contratos de leasing. a)

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Contribuyentes beneficiados. • Los contribuyentes gravados con el IVA (vendedores

y prestadores de servicio) Los exportadores

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. e)

Podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 27º: • A cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención (ejemplo: Impuesto Unico de los Trabajadores) • Derechos aduaneros, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas. U optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. f)

•

Tributos a que puede imputarse el remanente.

Pasos para determinar el monto a imputar o solicitar la devolución. • Se computa a partir del primer mes en que se determine remanente que incluya créditos que correspondan a adquisiciones o importaciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del Activo Fijo. • Se suman los créditos fiscales de los seis meses consecutivos o más. • Se suman los créditos fiscales por compras o importaciones que se encuentran incluidos en el crédito fiscal total. • Se establece la relación porcentual entre el total del crédito fiscal por compras destinadas al Activo Fijo, respecto del total del cré-

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g)

dito fiscal de los seis períodos o más. Este porcentaje así determinado se aplicará al remanente del crédito fiscal acumulado al mes de uso.

Restitución de las sumas por la devolución remanente de crédito fiscal IVA por compras o adquisiciones de bienes del activo fijo o inmovilizado y de los bienes importados en virtud de contratos de leasing. La ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial del día 19 de junio de 2001, mediante la letra c) del artículo 5º, sustituyó el inciso segundo del artículo 27 bis, innovación que comienza a regir desde la fecha de publicación de la ley, según se dispone en el artículo 1º transitorio, inciso segundo, de la ley antes citada. Esta modificación introducida a la norma, tiene como objetivo condicionar la devolución de Remanente del IVA. Como se ha comentado anteriormente, la ley de IVA contempla en el artículo 27º bis, un mecanismo de devolución de remanente de crédito de IVA por compras de activo fijo. Esta devolución rige para contribuyentes que durante seis meses o más hayan acumulado créditos por compras de activo fijo y su objetivo es anticipar el uso que el contribuyente hará de esos créditos en el futuro cuando su actividad genere débitos. Ahora bien, el inciso que se agregó en reemplazo del anterior, dispone que los contribu-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA yentes que hayan solicitado la devolución de remanentes de IVA originados en la compra de activo fijo, deberán restituir dichas cantidades, o parte de ellas, si tales activos fijos no son utilizados, o son utilizados parcialmente, en la obtención de ingresos afectos a IVA. El mecanismo consiste en que una vez obtenida una devolución, se deberá adicionar mensualmente al débito de IVA la siguiente expresión:

gundo del artículo 27º bis de la ley: •

•

19% * (Ventas Totales* p – Ventas Afectas) Siendo p = (Ventas Gravadas mes originario/ Ventas Totales mes originario) Esta adición al débito se deberá hacer mensualmente hasta que la sumatoria de los pagos mensuales de IVA sea igual a la devolución de remanente. A modo de ejemplo, si una empresa usó una proporción originaria de 100% para obtener luego una devolución, entonces si tiene sólo ventas afectas, su devolución será cubierta sólo con los pagos de IVA de su actividad afecta. Si, en cambio, después de la devolución sólo realiza operaciones exentas, ésta será cubierta exclusivamente con los débitos adicionales, restituyendo de esta forma la totalidad de la devolución. Por lo tanto, los contribuyentes gravados con el IVA y los exportadores restituirán dichas sumas y de conformidad a lo dispuesto por el nuevo inciso se-

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•

Restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artículo 14º, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de seis o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso,

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA

•

h)

correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27º, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del IVA. De igual forma, deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o a su reglamento, y en el caso de término de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36º.

Por medio de los artículos 1º, 2º y 3º del D.S. Nº 1219, de 31.12.1985, publicado en el Diario Oficial del 28 de febrero de 1986, se establece el procedimiento de la emisión por el Servicio de Tesorerías del Certificado de Pago señalado en el inciso tercero del Artículo 27º bis, del Decreto Ley Nº 825, de 1974, disposiciones legales que disponen lo siguiente: •

•

Solicitud de imputación del remanente. En virtud de lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 27º bis de la ley, para hacer efectiva la imputación a que se refieren los incisos anteriores de la norma legal citada, los contribuyentes deberán solicitar al Servicio de Tesorerías que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extenderá en la forma y condiciones que establezca el reglamento, será nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista y podrá fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposición.

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Deberá ser solicitado por el contribuyente en la Tesorería Regional o Provincial que corresponda a su domicilio, en un formulario que para estos efectos proporcionará el Servicio de Tesorerías. El interesado deberá acompañar los “ejemplares contribuyente” de todos los formularios de Declaración de Pago Simultáneo Mensual de todos los períodos tributarios por los cuales solicita el certificado. Estos ejemplares serán devueltos al interesado junto con la entrega del Certificado de Pago.

La imputación de las sumas que se acrediten el Certificado de Pago a cualquier clase de impuesto, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes aduaneros, se sujetará al siguiente procedimiento: •

•

El contribuyente sólo podrá solicitar la aplicación del Certificado de Pago en la Tesorería Regional o Provincial que lo emitió. Dentro del plazo de 30 días contados desde la fecha de presentación de la solicitud de imputación, el Servicio

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA de Tesorería entregará al contribuyente el respectivo comprobante de los tributos pagados por este medio, y, si corresponde, dentro de este mismo plazo, emitirá un nuevo Certificado de Pago por el saldo. El Certificado de Pago será emitido por el Tesorero Regional o Provincial que corresponda al domicilio del contribuyente, será nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista. Se extenderá por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados expresado en Unidades Tributarias Mensuales, conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Artículo 27º bis del Decreto Ley Nº 825, de 1974. Este certificado podrá fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones a que se refiere el Artículo 2º de este Reglamento. i)

Solicitud de devolución del remanente. En primer lugar, es del caso señalar que en el Diario Oficial de fecha 29 de julio de 1998, se publicó la Ley Nº 19.578, que mediante su artículo 2º, Nº 1, reemplazó el inciso 4º del artículo 27º de la ley, por el que se contiene actualmente en su texto. Por lo tanto, de acuerdo al nuevo tenor que se contiene en la norma antes citada, para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes deberán presentar una solicitud ante el S.I.I., a fin de que éste verifique y certifique

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en forma previa a la devolución por Tesorería, la correcta constitución de este crédito, debiendo pronunciarse respecto de la solicitud dentro del plazo de 60 días, contado desde la fecha en que se reciba los antecedentes correspondientes, y termina señalando la citada norma, de que si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el S.I.I. El S.I.I. mediante la dictación de la Resolución Nº 617, de 27.01.1999, publicada en el Diario Oficial de 2 de febrero de 1999, establece el procedimiento a seguir respecto de las Solicitudes de Devolución de Remanente de Crédito Fiscal IVA por Adquisiciones de Activo Fijo, que además tiene el propósito de uniformar el procedimiento que deben seguir los contribuyentes para efectuar esta presentación, así como también, determinar la documentación que deben acompañar. El procedimiento establecido en la citada Resolución entrará en vigencia a contar de su publicación en el Diario Oficial. En consecuencia, y en virtud de la Resolución antes nombrada, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y los Exportadores que, conforme a lo dispuesto por el artículo 27 bis, del Decreto Ley Nº 825, de

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA 1974, opten por solicitar la devolución del remanente de crédito fiscal acumulado durante 6 (seis) períodos tributarios consecutivos o más, originado en la adquisición de bienes o servicios destinados a su activo fijo, deberán presentar: •

Solicitud en cuadruplicado, en las oficinas del S.I.I. correspondientes a su domicilio (Formulario Nº 3280). Esta Solicitud se confeccionará a máquina o con letra tipo imprenta y debe contener la siguiente información: 1º) Antecedentes de identificación: • Nombre o Razón Social, Nº de RUT, domicilio, domicilio postal, Nº teléfono, Nº Fax y Actividad Económica del contribuyente. • Nombre y teléfono del contador. • Nombre, Nº de RUT, teléfono del representante cuando corresponda. 2º) Detalle de la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal: • Período Tributario: Indicar el mes y año de los formularios de Declaración y Pago Simultáneo Mensual (Formulario 29) en que se registran remanentes, por ejemplo: julio 2001, procede indicar 07-2001. • Número de Folio Formulario 29. • Fecha de declaración Formulario 29, (DD/MM/ AAAA).

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• Monto del Crédito Fiscal IVA soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a formar parte del Activo Fijo. • Monto del Crédito Fiscal del impuesto al Valor Agregado del mes. • En el primer período tributario procederá considerar cuando corresponda, el remanente de crédito de períodos anteriores, registrado en Código 80 del Formulario 29. • Monto del Remanente Crédito Fiscal IVA declarado en Formulario 29. • Indicar el porcentaje que representa el total del crédito fiscal por activo fijo, en relación con el crédito total de los períodos tributarios por los que se solicita la devolución (considerando dos decimales). • Determinar el monto de devolución en U.T.M, que corresponde a la aplicación del porcentaje de Activo Fijo sobre el remanente de crédito fiscal IVA acumulado, expresado en U.T.M.. 3º) Plazo de presentación de la solicitud. La solicitud de devolución deberá ser presentada por los contribuyentes en la Unidad del S.I.I. que corresponda a su domicilio, dentro del período siguiente al último declarado, del lap-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA so de seis o más meses que abarque la acumulación de remanente de crédito fiscal por activo fijo, que se pide devolución. 4º) Documentación que debe acompañarse. • Comprobantes de declaración y pago de impuesto a las ventas y servicios (copia contribuyente formulario 29), de los 6 (seis) o más períodos tributarios por los cuales se solicita la devolución. • Original y triplicado control tributario de las facturas de compra y/o servicios recibidos por los bienes corporales muebles o inmuebles destinados al activo fijo, o bien, según corresponda, fotocopia de los documentos de pago de impuesto, en los casos de importación.

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k)

Sanción por la infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda. Se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 4 del Artículo 97º del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones. La tramitación de los procesos por estos delitos se sujetará a las normas del Artículo 163º del Código Tributario y la excarcelación de los inculpados se regirá por lo dispuesto en el inciso segundo de la letra f) de dicho precepto, cuando se trate de devoluciones.

Presentada la solicitud de devolución, se deberá deducir del remanente de crédito fiscal.

La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo previsto en el inciso quinto de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo, aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el Certificado que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso.

Presentada la solicitud de devolución, el contribuyente deberá deducir del remanente de crédito fiscal, el monto del crédito solicitado en la declaración de

2.- Imparte instrucciones sobre imputación y reembolso del remanente de crédito fiscal IVA originado en adquisiciones destinadas al activo fijo.

Sin perjuicio de lo anterior el S.I.I. podrá requerir, mediante notificación expresa al contribuyente, otros antecedentes a objeto de establecer la correcta constitución del remanente de crédito fiscal solicitado. j)

IVA del mes siguiente, dejando constancia de ello en el Libro de Compras en el período correspondiente.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA CIRCULAR Nº 55, DE 27.12.1985 (Parte pertinente).

dichos períodos, el porcentaje que represente el IVA soportado en las adquisiciones de bienes corporales muebles destinados al activo fijo, en relación al total del crédito fiscal de los seis períodos, toda vez que sólo la parte que corresponda al impuesto soportado en la adquisición de bienes del activo fijo con derecho a crédito es la que puede recuperarse o imputarse a cualquiera clase de tributos.(*)

II. ORIGEN DEL REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL, PERÍODOS ACUMULADOS Y REAJUSTE: El remanente de crédito fiscal que puede ser objeto de imputación o devolución, es solamente aquel que provenga de adquisiciones de bienes corporales muebles, en ningún caso el causado en utilización de servicios, y exclusivamente cuando esos bienes pasen a formar parte del activo fijo de la empresa sin constituir inmuebles, o sea, cuando normalmente den derecho al crédito fiscal según el Artículo 23º del D.L. Nº 825 y su reglamento. (Nota: Ver Circular Nº 29, de 1987, que se transcribe en el punto Nº 3) siguiente, que por modificación introducida al Art. 27º bis por la Ley Nº 18.630, de 1987, procede la recuperación IVA que provenga de la adquisición de inmuebles o de bienes destinados a su construcción.).

IV. EJEMPLOS PARA CALCULAR LA RECUPERACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL POR ACTIVO FIJO: Para la recuperación del remanente del crédito fiscal de acuerdo a las normas del Artículo 27º bis, los seis períodos tributarios consecutivos se empezarán a contar del primer mes en que se determine un remanente que incluya créditos fiscales que correspondan a compras o importaciones de bienes corporales muebles que pasen a formar parte del activo fijo.(*) Para determinar el monto del remanente de crédito fiscal que se puede recuperar, primeramente se sumarán los créditos fiscales de los seis períodos e igualmente los créditos fiscales por compras o importaciones de bienes del activo fijo durante este mismo período. Luego se determinará el porcentaje que corresponde a las adquisiciones o importaciones de bienes para el activo fijo dentro del total de créditos fiscales correspondiente a los seis períodos. Finalmente, el porcentaje así determinado se aplicará al remanente de crédito fiscal acumulado en el sexto mes. (*)

Para realizar la imputación o solicitar el reembolso del remanente del crédito fiscal, deberá éste encontrarse acumulado durante seis períodos tributarios consecutivos (*) y se reajustará convirtiéndolo en unidades tributarias mensuales, según su monto a la época en que debe pagarse el tributo, reconvirtiéndolo, en la fecha de imputación o de reembolso, al valor en pesos correspondiente. III. CRÉDITO FISCAL ORIGINADO EN OTRAS ADQUISICIONES O EN UTILIZACIÓN DE SERVICIOS: Cuando en los seis períodos tributarios se origine crédito fiscal con motivo de adquisiciones que no sean de activos fijos con derecho a crédito o por la utilización de servicios, deberá aplicarse el total del remanente acumulado en

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(*)

Ver Circular Nº 12, de 1989, que se transcribe en el punto Nº 6 siguiente. Procede recuperación del IVA acumulado por 6 meses o mas por compra de activo fijo, por modificación introducida al artículo 27º bis por la Ley Nº 18.768, de 1988

1085

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Ejemplo Nº 1: Débito Fiscal

1 2 3 4 5 6

Crédito Fiscal

Remanente Crédito fiscal

$ $ $ $ $ $

$ $ $ $ $ $

80.000 70.000 20.000 100.000 90.000 40.000

$ $ $ $ $ $

120.000 140.000 30.000 60.000 160.000 110.000

$

400.000

$

620.000

$ $

50.000 110.000 50.000 69.000

$

279.000

Así en el ejemplo precedente, si en el 3er. mes se recupera la totalidad del remanente de $ 120.000 existente a esa fecha, mediante las normas del Decreto Supremo de Economía Nº 348, para recuperar según el procedimiento establecido en el Artículo 27º bis los remanentes de crédito fiscal que se generan en el 5º y 6º mes, que incluyen adquisiciones de bienes que se destinan al activo fijo, deberá empezarse el cómputo de nuevo, hasta completar los seis períodos tributarios consecutivos, considerando en el ejemplo el quinto mes como el primero para los efectos de formar el remanente. (*)

En este ejemplo, para determinar el porcentaje que se debe aplicar al monto del remanente de crédito fiscal acumulado en el sexto mes para obtener el remanente de crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones destinadas al activo fijo, se debe establecer la relación porcentual entre el total del crédito fiscal por compras destinadas al activo fijo ascendente a $ 279.000 y el total del crédito fiscal de los seis períodos mensuales que suma $ 620.000. Se obtiene un porcentaje de 45% que aplicado al remanente de crédito fiscal de $ 220.000 acumulado en el sexto mes, da una cantidad a recuperar ascendente a $ 99.000-

Cuando entre los impuestos soportados por una empresa por sus compras, importaciones y utilización de servicios, algunos de éstos se afecten a ventas o a prestaciones de servicios exentos o no gravados, dichos tributos no podrán considerarse en la determinación del crédito fiscal. Por consiguiente, este crédito resultará disminuido en dichas cantidades. Igualmente resultará disminuido el remanente de crédito fiscal.

279.000 x 100 —————— = 45% Remanente 620.000 220.000 x 45% = $ 99.000

1086

$ $

créditos fiscales por compras de bienes destinados al activo fijo.

En el ejemplo no se ha considerado el reajuste del Artículo 27º para una mejor comprensión.

En el caso de los exportadores, cuando éstos hayan recuperado el remanente de crédito fiscal antes del sexto mes, de acuerdo a las normas del Decreto Supremo de Hacienda Nº 348, no procederá devolver los remanentes que existan al finalizar dicho mes, aunque éstos incluyan

40.000 110.000 120.000 80.000 150.000 220.000

Crédito Fiscal Activo Fijo (incluido en crédito fiscal total)

(*)

Nota en Pág. 1085

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Ejemplo Nº 2: Débito fiscal

1 2 3 4 5 6

$ 80.000 $ 70.000 $ 20.000 $100.000 $ 90.000 $ 40.000 $400.000

IVA Compra IVA Compra Afecta a Exenta

$ $ $ $ $ $ $

120.000 140.000 30.000 60.000 160.000 110.000 620.000

$ 10.000 $ 20.000 $ 5.000 $ 12.000 $ 23.000 $ 70.000

En este ejemplo, del total de tributos al Valor Agregado ascendente a $ 620.000 soportados en las compras e importaciones sólo constituyen crédito fiscal $ 550.000 ya que la cantidad de $ 70.000 son tributos soportados en compras que se afectan a ventas exentas o no gravadas. Debido a esto, también resulta disminuido el remanente de crédito fiscal en el sexto período tributario, que solo es de $ 150.000. El monto del remanente de crédito fiscal que corresponde a compras de bienes del activo fijo se determina como sigue: C. Fiscal Activo Fijo $ 279.000 x 100 —————————————————— C. Fiscal Total $ 550.000

= 50,7%

Remanente C. Fiscal $ 150.000 x 50,7% = $ 76.050.Cantidad a recuperar $ 76.050.V. IMPUTACIÓN A CUALQUIERA CLASE DE GRAVAMENES: La alternativa del sistema creado permite imputar el remanente del crédito fiscal a cualquiera clase de tributos o bien solicitar el reembolso.

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$ $ $ $ $ $ $

Crédito Fiscal

Remanente Crédito Fiscal

110.000 120.000 30.000 55.000 148.000 87.000 550.000

$ 30.000 $ 80.000 $ 90.000 $ 45.000 $ 103.000 $ 150.000

Crédito Fiscal Activo Fijo (Inc. en Crédito fiscal total) $ $

$ $ $

50.000 110.000 50.000 69.000 279.000

Tratándose de la imputación, podrá ésta realizarse respecto de cualquier clase de impuesto fiscal, inclusive de retención, como también podrá imputarse a los derechos, tasas y demás gravámenes, que se perciban por intermedio de las Aduanas. VI. CERTIFICADO DE PAGO PARA REALIZAR LA IMPUTACIÓN: Para efectuar la imputación del remanente de crédito fiscal a cualquiera clase de tributos, los contribuyentes solicitarán al Servicio de Tesorerías la emisión de un Certificado de Pago, a través del cual acreditarán el monto de los créditos acumulados. Este certificado expresará la suma correspondiente en unidades tributarias y será nominativo, intransferible y a la vista, pudiendo fraccionarse la suma a que asciende el crédito fiscal, con el fin de realizar diversas imputaciones. En todo caso, en atención a la naturaleza de la norma, le corresponde al Servicio de Tesorerías su administración, sin perjuicio de las especificaciones que establezca el reglamento a que aduce el inciso tercero del nuevo Artículo 27º bis.

1087

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA VII. REEMBOLSO DEL REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL; REQUISITOS QUE DEBE CUMPLIR EL CONTRIBUYENTE: (Nota del autor: Párrafo actualmente no vigente). Como se señaló, la otra posibilidad que confiere la alternativa aludida, consiste en solicitar, a la Tesorería General de la República (Nota. Actualmente se presenta en el S.I.I.), el reembolso del remanente del crédito fiscal. Para tener derecho a esa devolución, los contribuyentes no deberán estar adeudando impuesto fiscal alguno, con inclusión de los de retención, como tampoco derechos, tasas y demás gravámenes que se persigan por intermedio de las aduanas. No se entenderán deudas para estos efectos las obligaciones pendientes por concepto de pago diferido de derechos de Aduana. El contribuyente dará fe de no adeudar al Fisco tributo alguno, mediante una declaración jurada que deberá presentar a la Tesorería General de la República. (Nota. Actualmente se presenta en el S.I.I.). En todo caso, deberán rendirse, a la Tesorería General de la República, garantías o cauciones suficientes para proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal, en la forma y condiciones que establezca el reglamento que deberá dictarse sobre la materia. VIII.DEVOLUCIÓN DE LAS SUMAS REEMBOLSADAS EN EXCESO Y EN TERMINO DE GIRO: En el evento que por no existir ventas o prestaciones de servicios excluidas las exportaciones, y, por lo tanto, no pueda determinarse la pro-

1088

cedencia del derecho al crédito fiscal o bien no pueda aplicarse la proporcionalidad que determina el reglamento, y se hayan efectuado imputaciones, u obtenido devoluciones de remanentes de créditos fiscales superiores a las que correspondía, deberá devolverse reajustado el exceso de acuerdo con la variación que experimente la unidad tributaria mensual entre la data de la imputación o reembolso y la época de la devolución a las arcas fiscales. Debiéndose adicionar la suma respectiva al débito fiscal en la primera declaración del IVA. En el caso de término de giro de la empresa, deberá devolverse al Fisco, igualmente reajustado, el remanente de crédito fiscal reembolsado o que se hubiere imputado cuando el débito fiscal no supere el monto de la devolución o imputación respectiva y por tanto, la restitución anticipada de los créditos fiscales no se encuentre saldada. Obviamente que las cantidades recuperadas no cubiertas con los débitos fiscales, podrán imputarse al impuesto a la renta de primera categoría que se adeudare por el último ejercicio, de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 28º del Decreto Ley Nº 825. En síntesis, sobre ésta materia es necesario precisar lo siguiente: a)

La norma contenida en el inciso segundo del nuevo Artículo 27º bis ordena reintegrar el remanente imputado o devuelto en exceso en la forma señalada, solamente cuando, efectuadas las primeras ventas o prestaciones de servicios por el contribuyente, en el período tributario respectivo - después de solicitada la recuperación proveniente de los seis períodos tributarios consecutivos en los cuales no efectúen ventas o

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA prestaciones de servicios- se determine que dichas operaciones resultaron exentas o no gravadas, ya sea en su totalidad o en parte, casos en los cuales deberán aplicarse las normas del Artículo 43º del reglamento del Decreto Ley Nº 825 para determinar el monto del reintegro, puesto que en estos casos no se sabe, hasta efectuar las primeras operaciones, si existe el derecho a crédito fiscal o no. Igual reintegro se contempla en los casos de término de giro cuando no existe a la fecha de dicho término un débito fiscal a lo menos equivalente al monto de los créditos devueltos o imputados, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 28º del decreto Ley Nº 825. No obstante, cuando no se devuelvan las cantidades respectivas en la primera declaración que deba hacerse por el período tributario, o en el término de giro, en que se tengan los elementos de juicio que determinen tal reintegro, y no existe intención maliciosa, el incumplimiento de la disposición indicada se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo. (Nota: Ver letra g) del punto Nº 1, precedente). b)

No dan derecho a crédito, y por lo tanto no pueden constituir nunca remanentes de crédito fiscal, los impuestos soportados por bienes adquiridos o servicios utilizados que deban afectarse a hechos no gravados u operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor; todo esto de acuerdo con la actividad u operaciones que desarrolle el contribuyente al momento de

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efectuar sus adquisiciones o utilizar servicios según corresponda (Artículo 23º, Nº 2, del Decreto Ley 825). Tampoco pueden dar derecho a crédito y, por consiguiente, constituir un remanente de éste, los impuestos soportados por la importación, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station-wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, etc., en los términos que preceptúa el Nº 4 del citado Artículo 23º. Igual norma rige respecto de los impuestos recargados o retenidos en las facturas referidas en el Nº 5 de este mismo artículo. Todas las situaciones descritas en esta letra, obligan también, a una devolución de las cantidades obtenidas o imputadas, indebidamente; pero quedan sujetas a las sanciones que establece el inciso final del Artículo 27º bis, sin perjuicio de la aplicación de aquellas señaladas en el inciso penúltimo, cuando corresponda. IX. PROCEDIMIENTO Y PENAS EN LAS DEFRAUDACIONES TENDIENTES AL USO DEL SISTEMA: Todo procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones u obtener el reembolso del remanente de crédito fiscal improcedentes o superiores a los que corresponda, será penado con presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y, además, con multa del cien al trescientos por ciento de lo defraudado, en el caso de las imputaciones, y con presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y, además, con multa del cien al cuatrocientos

1089

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA por ciento de lo defraudado, en el caso de las devoluciones obtenidas fraudulentamente. El proceso penal respectivo debe subtanciarse de acuerdo con las normas previstas en el Artículo 163º del Código Tributario. X. VIGENCIA DE LA LEY: Atendido que esta ley no establece normas sobre su vigencia, rige desde el día 1º de diciembre de 1985, conforme a lo prescrito en el Artículo 3º del Código Tributario, respecto de los remanentes que completen seis meses consecutivos a contar desde esa fecha. De tal modo, los remanentes que provengan desde el mes de julio de 1985, siempre que en él se hubieren adquirido bienes muebles afectos al I.V.A., con derecho al crédito fiscal, que se destinaron al activo fijo, pueden empezar a gozar de la devolución o imputación de dichos remanentes en la forma comentada en la presente Circular, cuando completen los seis meses consecutivos al 31 de diciembre del presente año.

3.- Recuperación del IVA que provenga de la adquisición de inmuebles o de bienes destinados a su construcción, por modificación introducida por la Ley Nº 18.630, publicada en el Diario Oficial de 23 de Julio de 1987. CIRCULAR Nº 29, DE 17.08.1987 (Parte pertinente). III. IMPUTACIÓN O DEVOLUCIÓN DEL IVA POR LOS REMANENTES DE IMPUESTO QUE PROVENGAN DE LA ADQUISICIÓN DE INMUEBLES O DE BIENES DESTINADOS A SU CONSTRUCCIÓN.

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El Artículo 1º, en su letra L), de la Ley Nº 18.630, ha modificado el Artículo 27º bis, del D.L. Nº 825, de 1974, de la siguiente manera: “L.- En el Artículo 27º bis, en sus incisos primero y segundo, agrégase, después de las palabras “corporales muebles” las tres veces que aparecen, la expresión “o inmuebles”. Como se sabe, el Artículo 27º bis del D.L. Nº 825, de 1974, autoriza la imputación o devolución de los remanentes del Impuesto al Valor Agregado, soportado en la adquisición de bienes corporales muebles destinados a formar parte del Activo Fijo, que se mantengan durante seis períodos tributarios (meses) consecutivos sin posibilidad de deducirlo del débito fiscal o solicitar su devolución cuando se realice una exportación. La Ley Nº 18.630 incluyó en este artículo a los bienes corporales inmuebles, dando de este modo también derecho a la imputación o devolución de los remanentes que se produzcan por su adquisición, en las mismas condiciones que los bienes muebles destinados a su construcción, y siempre que dichos inmuebles constituyan Activo Fijo. La citada ampliación del beneficio se encuentra inserta dentro del régimen de aplicación del IVA a la actividad de la construcción. No obstante, si bien es cierto que para los contribuyentes de esta actividad la mencionada modalidad regirá a contar del 1º de octubre de 1987, según lo dispone el Artículo 2º de la ley, en cambio para los demás contribuyentes debe regir desde el 1º de agosto de 1987, en virtud de las normas sobre vigencias contenidas en el Artículo 3º del Código Tributario. Cabe precisar que para los contribuyen-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA tes del IVA, que no sean empresas constructoras, el nuevo régimen tributario en lo que corresponde a la adquisición de bienes corporales muebles para construir un inmueble, regirá desde el primer vencimiento del plazo de seis meses que ocurra a contar del 1º de agosto de 1987, por lo cual se haya declarado en forma consecutiva un remanente proveniente de bienes corporales muebles destinados al Activo Fijo. Con esto se reconoce el derecho a la recuperación del remanente de crédito formado de acuerdo a las normas del Artículo 27º bis, vigentes antes del 1º de agosto de 1987. Ahora bien, respecto de estos mismos contribuyentes del IVA., la imputación o devolución de los remanentes de créditos fiscales provenientes de la adquisición de inmuebles regirá en igual forma desde el 1º de octubre de 1987. Tratándose de empresas constructoras, el régimen contenido en el Artículo 27º bis, regirá también desde esta fecha, pero respecto de las adquisiciones para el Activo Fijo que en general se hagan a contar de ella, en atención a que dichas empresas no se encontraban con anterioridad incorporadas al sistema de Impuesto al Valor Agregado. Finalmente, debe aclararse que en los contratos generales de construcción por administración y en los de instalación o confección de especialidades en que el contratista no proporcione los materiales, no procede aplicar la franquicia del citado Artículo 27º bis, toda vez que esta norma no ampara a los servicios, sin perjuicio de lo cual el derecho que confiere este artículo se ejercerá respecto de los materiales que adquiera el contribuyente para la construcción de las obras que incrementarán

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el Activo Fijo de la empresa. (Nota del autor: Ver Circular Nº 5, de 1988, ya de que en conformidad con la modificación introducida en el inciso primero del Artículo 27º bis, por la Ley Nº 18.682, de 1987, los contribuyentes gravados con el Impuesto al Valor Agregado y los exportadores, a contar del 01.01.88, podrán imputar o pedir la devolución del remanente de crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, soportado en la utilización de servicios que sean integrantes del valor de costo de bienes corporales muebles o inmuebles que forman parte del Activo Fijo, que mantengan durante seis períodos tributarios consecutivos). 4.- Recuperación de IVA por el arrendamiento de bienes importados con o sin opción de compra, se considera que forman parte del activo fijo o inmovilizado, por modificación introducida por la Ley Nº 18.634, publicada en el Diario Oficial de 5 de Agosto de 1987. CIRCULAR Nº 36, DE 01.10.1987 (Parte pertinente). II.- COMENTARIOS SOBRE EL INCISO FINAL AGREGADO AL Art. 27º BIS. Como ya se ha indicado, la letra a) del Artículo 33º de la Ley Nº 18.634, agrega un inciso final al Artículo 27º bis del Decreto Ley Nº 825, por el que se faculta la imputación o devolución del remanente de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado pagado en la importación de los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, siempre que ellos por su naturaleza y características sean de aquellos que normalmente se clasifican en el activo fijo, que la empresa los

1091

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA utilice en esta forma y que, además, se cumplan los otros requisitos que contiene el citado Artículo 27º bis. A este respecto es necesario aclarar que continúan vigentes, en lo que corresponda, las instrucciones de la Circular Nº 55, de 1985, de esta Dirección Nacional, vale decir, por ejemplo: en lo relativo al cumplimiento de las disposiciones del Artículo 23º del D.L. Nº 825, para la determinación del Crédito original; en la aplicación del porcentaje que represente el crédito fiscal por adquisición de bienes que integren el activo fijo en relación al crédito fiscal total, para la fijación del remanente recuperable según el Artículo 27º bis, etc. Al tenor de la nueva norma, los requisitos para considerar que forman parte del activo fijo de una empresa los bienes importados en virtud de un contrato de arrendamiento, con o sin opción de compra, de los mismos bienes, celebrado por el importador en calidad de arrendatario y, por lo tanto, para que proceda la imputación o devolución del remanente respectivo son: 1)

Que el remanente del crédito fiscal en referencia se origine en el IVA pagado en la importación de los bienes del caso.

2)

Que dicha importación se efectúe en virtud de un contrato de arrendamiento, con o sin opción de compra, de los mismos bienes importados.

3)

Que los bienes respectivos, por su naturaleza y características, sean de aquellos que normalmente se clasifican en el activo fijo.

1092

La existencia signada en el número 1), es precisa, en cuanto a que es exclusivamente el gravamen solucionado al importar los bienes que se utilizarán como arrendatario, el que pueda dar origen al remanente de crédito fiscal que el Artículo 27º bis del D.L. Nº 825 faculta imputar u obtener su devolución. Se entiende que el arrendamiento correspondiente generará, con posterioridad, en la medida del pago de las rentas respectivas, otro crédito fiscal, del que el arrendatario de los bienes puede hacer uso según las reglas generales, salvo que dicha renta se encuentre exenta del IVA en virtud de lo dispuesto en el Artículo 12º letra E), número 7) del D.L. Nº 825 en relación con la modificación introducida al Artículo 59º de la Ley de la Renta por el Artículo 34º de la Ley Nº 18.634. En cuanto al tercer requisito, las especies importadas han de ser de aquellas que, en condiciones habituales, integran el activo fijo de las empresas, esto es, conforman la parte de los bienes que será utilizada directamente para desarrollar las actividades propias de su giro, o servicios, (Maquinarias, ciertos vehículos, instalaciones, equipos, etc.). La especialidad de la nueva norma consiste en equiparar, en determinadas condiciones, la importación ordinaria de bienes que se incorporan al activo fijo de una empresa - internación que se hace en virtud de la adquisición de la propiedad de esos bienes en el extranjero- con esta importación en que no se adquiere el dominio de las especies que se importan, sino tan sólo se goza de ellas a título de arrendamiento con o sin opción de compra.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA III. VIGENCIA En conformidad con lo establecido en el Artículo 3º del Código Tributario, las modificaciones introducidas al D.L. Nº 825 por el Artículo 33º de la Ley Nº 18.634, rigen a contar del 1º de septiembre de 1987. Por lo tanto, procederá la devolución o imputación del remanente del IVA, que provenga de los bienes mencionados utilizados en el Activo Fijo, que cumpla seis meses consecutivos a contar de la referida fecha. No obstante, el régimen vigente hasta el 31 de agosto de 1987, en cuanto al derecho que procede cuando se cumpla el período precisado, se mantiene sin alteraciones, por lo que el impuesto pagado por las importaciones hechas con posterioridad de bienes importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra que incremente el aludido remanente a contar del mes de Septiembre de 1987, dará derecho a la devolución o imputación en el plazo que faltare para completar los seis meses desde esta fecha. 5- Recuperación IVA por servicios que integran el costo de bienes muebles e inmuebles que forman parte del activo fijo o inmovilizado, por modificación introducida por la Ley Nº 18.682,publicada en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1987. CIRCULAR Nº 5, DE 13.01.1988 (Parte pertinente). De conformidad con la modificación introducida en el inciso primero del Artículo 27º bis, los contribuyentes gravados con el Impuesto al Valor Agregado y los exportadores, podrán imputar o pe-

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dir la devolución del remanente de crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, soportado en la utilización de servicios que sean integrantes del valor de costo de bienes corporales muebles o inmuebles que forman parte del Activo Fijo, que mantengan durante seis períodos tributarios consecutivos. Así por ejemplo, según esta modificación puede recuperarse de acuerdo a la norma del Artículo 27º bis el Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas por contratos generales de construcción por administración y en los de instalación o confección de especialidades, en que el contratista no proporciona los materiales, siempre que estos servicios integren el costo de inmuebles que estén destinados a formar parte del Activo Fijo. Teniendo presente que la ley en comento no ha previsto una vigencia especial para la dictada modificación, ella debe regir a contar del 1º de enero de 1988, en virtud de las normas sobre vigencia contenidas en el Artículo 3º del Código Tributario. Por tanto el derecho a recuperar el I.V.A. recargado en los servicios que integren el costo de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del Activo Fijo regirá a contar del 1º de enero de 1988, respecto de los períodos de seis meses que venzan desde esa fecha y en los cuales se haya declarado consecutivamente un remanente de crédito fiscal correspondiente total o parcialmente a bienes del Activo Fijo. 6- Recuperación del IVA acumulado por 6 meses o más por compra de activo fijo, por modificación introducida por la Ley Nº 18.768, publi-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA cada en el Diario Oficial de fecha 29 de diciembre de 1988. CIRCULAR Nº 12, DE 27.01.1989 (Parte pertinente). En el Diario Oficial de fecha 29 de diciembre de 1988 se ha publicado la Ley Nº 18.768 que, en la letra e) de su Artículo 58º, introduce las siguientes modificaciones al Decreto Ley Nº 825, de 1974: “Artículo 58º. Introdúcense en el Decreto Ley Nº 825, de 1974, las siguientes modificaciones: .................................... e)

Intercálase en el inciso primero del Artículo 27º bis, entre las expresiones “consecutivos” y “originados”, las palabras “como mínimo”, y después de la palabra “seis”, las dos últimas veces que aparece, agrégase la expresión “o más”.

TEXTO ACTUAL DEL INCISO PRIMERO DEL ART. 27º BIS. De acuerdo a la modificación introducida por la letra e) del Artículo 58º de la Ley Nº 18.768, el texto del inciso primero del Artículo 27º bis, actualizado, ha quedado como sigue: ..................................... RECUPERACIÓN DEL REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL POR ACTIVO FIJO. De acuerdo con la modificación introducida por la letra e) del Artículo 58º de la Ley Nº 18.768 al texto del Artículo 27º bis, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y los exportadores podrán ahora imputar o pedir la devolución del remanente de crédito fiscal que hayan mantenido durante seis o más períodos tributarios y que corresponda al Impuesto al Valor

1094

Agregado soportado en la adquisición de bienes destinados a formar parte del activo fijo o de servicios que integren el costo de éste. Con esta modificación ha desaparecido el límite que establecía el anterior texto legal de que la recuperación debía corresponder a seis períodos tributarios, por lo que los contribuyentes mencionados pueden ahora pedir la devolución no solamente por períodos de seis meses sino también por períodos de siete, ocho o más meses. Según este cambio, para determinar el monto del remanente de crédito fiscal a recuperar se deben sumar en primer lugar los créditos fiscales de los seis, siete o más períodos tributarios e igualmente los créditos fiscales que correspondan a adquisiciones del activo fijo o de servicios que integren el costo de éste, durante el mismo período. Luego se establecerá la relación porcentual entre el total del crédito fiscal así obtenido y el total del crédito fiscal por adquisiciones y servicios del activo fijo. El porcentaje que resulte se aplicará al remanente de crédito fiscal del último mes para obtener la cantidad a recuperar. A este respecto están plenamente vigentes los ejemplos numéricos que se dieron en la Circular Nº 55, de 1985, sobre la manera de determinar el monto del remanente con derecho a devolución, con la única diferencia de que ahora las cantidades a devolver podrían corresponder a períodos mayores de seis meses. Así el primero de los ejemplos incluidos en dicha Circular, en el caso de que se tratara de la devolución de un remanente de crédito fiscal correspondiente a siete períodos tributarios mensuales, quedaría como sigue:

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA

1 2 3 4 5 6 7

Débito Fiscal

Crédito Fiscal

Remanente Crédito Fiscal

$ $ $ $ $ $ $ $

$ $ $ $ $ $ $ $

$ $ $ $ $ $ $

80.000 70.000 20.000 100.000 90.000 40.000 180.000 580.000

120.000 140.000 30.000 60.000 160.000 110.000 130.000 750.000

En el ejemplo no se consideró el reajuste del artículo 27º para una mejor comprensión. Cálculo del porcentaje de I.V.A. soportado en adquisiciones del Activo Fijo: 375.000 x 100 ———————————— = 50% 750.000 Determinación de la cantidad de remanente de crédito fiscal a devolver: Remanente del 7º mes $ 170.000 x 0,50 = $ 85.000 Teniendo en cuenta que en la recuperación del remanente de crédito fiscal de acuerdo a las normas del Artículo 27º bis, los seis o más períodos tributarios consecutivos deben empezar a contarse desde el primer mes en que exista un remanente que incluya impuestos por compras de bienes destinados al activo fijo o de servicios que integren su costo, esta Dirección Nacional ha dictaminado con anterioridad que en el caso de que una petición de devolución de remanente de crédito fiscal incluya un remanente que provenga de un período anterior al primer mes con que se inicia el cómputo de los seis o más meses consecutivos, este remanente que tiene su origen en créditos fiscales comunes debe

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40.000 110.000 120.000 80.000 150.000 220.000 170.000

Crédito fiscal Activo Fijo (incluido en crédito fiscal total) $ $

$ $ $ $

50.000 110.000 50.000 69.000 96.000 375.000

adicionarse al crédito fiscal el primer período y por tanto debe estar incorporado en el total del crédito fiscal de los seis o más meses que se determine. De este modo, el monto de la devolución se determinará aplicando al total del remanente acumulado en el último período el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado recargado en las adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que correspondan al activo fijo en el total del crédito fiscal de los seis o más meses, incluyendo en este último el remanente acumulado con anterioridad al primer período en que se realizaron compras del activo fijo. En conformidad con lo dispuesto en el Artículo 3º del Código Tributario, la modificación al Artículo 27º bis rige a contar del 1º de enero de 1989. En consecuencia, los contribuyentes que al 31 de diciembre de 1988, por haber acumulado durante un mínimo de seis períodos consecutivos el crédito fiscal originado en la adquisición de bienes destinados al activo fijo, tenían derecho a solicitar la devolución del impuesto, podrán hacerlo a contar del 1º de enero del presente año por períodos superiores a seis meses. Se mantienen vigentes las instrucciones impartidas por Circulares Nº 55 de 1985, 36 de 1987 y 5 de 1988, en lo que no sean contrarias a las de ésta.

1095

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA 7.- Modificaciones introducidas al inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974. Circular Nº 94 del 19 de diciembre del 2001 I.

INTRODUCCIÓN En el Diario Oficial del día19 de Junio del 2001, se publicó la Ley Nº19.738, que en su Artículo 5º, letra c), modifica el artículo 27 bis, del decreto ley Nº 825, de 1974 en los siguientes términos: Artículo 5º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el Decreto Ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: c)

Sustitúyese el inciso segundo del artículo 27 bis por el siguiente: “Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicional-mente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artículo 14º, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que ori-

1096

ginó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de seis o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27º, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o a su reglamento, y en el caso de término de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36º.” A consecuencia de la referida modificación, el siguiente es el texto actual del citado artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974 : ARTÍCULO 27 bis.- . Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.

adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. A los contribuyentes que no hayan realizado ventas o prestaciones de servicios en dicho período de seis o más meses, se les determinará en el primer mes en que tengan operaciones si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicándose la proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso, correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27º, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deberá devolverse el remanente de crédito obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una imputación u obtenido una devolución superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o a su reglamento, y en el caso de término de giro de la empresa. Las devoluciones a que se tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36.

Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el ar-tículo 14º, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de

Para hacer efectiva la imputación a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes deberán solicitar al Servicio de Tesorerías que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extenderá en la forma y condiciones que establezca el reglamento, será nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podrá fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposición.

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Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento,

1097

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 4 del artículo 97º del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones. La tramitación de los procesos por estos delitos se sujetará a las normas del artículo 163 del Código Tributario y la excarcelación de los inculpados se regirá por lo dispuesto en el inciso segundo de la letra f) de dicho precepto, cuando se trate de devoluciones. La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo previsto en el inciso cuarto de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo, aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso.

1098

Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo. II. INSTRUCCIONES VIGENTES Las Circulares existentes sobre la aplicación del artículo 27 bis del D.L Nº 825, de 1974, se mantienen plenamente vigentes en lo que no sean contrarias a las nuevas instrucciones impartidas a través de la presente Circular. Sin embargo, se deroga expresamente el Párrafo VIII de la Circular Nº 55, del 27 de Diciembre de 1985, que impartía instrucciones respecto del inciso segundo del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, el cual ha sido reemplazado por el artículo 5 letra c) de la Ley Nº 19.738, del 2001, y cuyas nuevas instrucciones son las que a continuación se señalan. III. ALCANCE DE LA MODIFICACIÓN A partir de la entrada en vigencia del artículo 5º letra c) de la Ley Nº 19.738, del 19 de Junio del 2001, que sustituyó el inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, todos los contribuyentes a los cuales, de acuerdo al inciso primero del citado artículo 27 bis, se les haya anticipado la devolución del remanente de crédito fiscal, originado en la adquisición de bienes muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, deberán restituir las sumas correspondientes

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA putaciones de otros impuestos o sumas de otra naturaleza, por disposición legal.

a dicho remanente, mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período de seis o más meses al cual esas sumas corresponden, y, a través de las cantidades adicionales al débito por el exceso de remanente correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen.

De acuerdo al nuevo texto del inciso segundo del citado artículo 27 bis, la obligación de devolver es de carácter mensual y se hace exigible a contar del mes siguiente al período de seis o más meses del cual se obtuvo la devolución de los remanentes de crédito fiscal. En el evento que al mes siguiente de haberse acogido al beneficio del artículo 27 bis, el contribuyente no haya tenido operaciones, se entenderá que la restitución se hará exigible a contar de aquel mes en que el contribuyente comience a realizar operaciones.

IV. FORMAS DE RESTITUIR LAS CANTIDADES RECIBIDAS POR CONCEPTO DE REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL A)

Restitución Normal. La obligación de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crédito fiscal IVA por adquisición de activo fijo, se cumplirá mediante los pagos efectivos que se realicen en Tesorería por concepto del IVA, esto es, a través de aquellas cantidades que sean enteradas mensualmente en dinero en Tesorería por concepto de dicho impuesto, el que además debe haber sido generado en sus operaciones normales, es decir, aquéllas afectas al impuesto. No se entenderán como restituidas para efectos del inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, aquellas cantidades deducidas como créditos normales (incluyendo remanentes) que sirven para determinar el impuesto al valor agregado a pagar. En cambio, sí tendrán ese carácter aquellas cantidades originadas por la diferencia entre débitos y créditos (incluyendo los remanentes) que se paguen mediante im-

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La obligación de restituir las cantidades recibidas por concepto de remanente de crédito fiscal originado en la adquisición de activo fijo, será exigible hasta el mes en que el contribuyente entere efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA, una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida. B)

Restitución adicional Aquellos contribuyentes que, luego de haber obtenido la recuperación anticipada del remanente de crédito fiscal, realicen en cualquiera de los períodos tributarios siguientes operaciones exentas o no gravadas con IVA, deberán, adicionalmente al Impuesto al Valor Agregado que enteren en Tesorería como resultado de sus operaciones normales del mes, restituir el exceso obtenido correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen, mediante la

1099

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA agregación al débito fiscal, en la declaración del impuesto, de las cantidades que resulten del mecanismo señalado más adelante. Esta segunda obligación, que también es de carácter mensual, será exigible en cada mes en que el contribuyente registre operaciones gravadas y exentas, hasta que se haya cumplido con la obligación de enterar efectivamente en arcas fiscales por concepto de IVA una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida, esto es, hasta que la recuperación anticipada se encuentre saldada, ya sea por esta restitución adicional o por los pagos mensuales de impuesto. V. FORMA DE EFECTUAR LA RESTITUCIÓN ADICIONAL Como se ha señalado anteriormente, todos los contribuyentes que en cualquiera de los meses siguientes de haber obtenido el beneficio establecido en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, realicen operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o solamente estas últimas, deberán restituir en forma adicional al IVA generado en sus operaciones normales, el exceso de remanente devuelto o imputado, que corresponda a las operaciones exentas o no gravadas que hayan realizado. Dicho exceso se encontrará representado por las cantidades que resulten de aplicar la tasa del impuesto establecida en el artículo 14 del D.L. Nº 825, es decir, 18% (Actual 19%), ya sea directamente sobre el total de las operaciones exentas o no gravadas o sobre una parte de ellas, dependiendo de la situación en que se encontraba el contribuyente durante el período de seis o más meses en los cua-

1100

les mantuvo el remanente de crédito fiscal por activo fijo que recuperó anticipadamente. A.

SITUACIONES EN QUE EL CONTRIBUYENTE HA REALIZADO OPERACIONES DURANTE LOS SEIS O MÁS MESES CONSECUTIVOS EN QUE SE ACUMULÓ EL REMANENTE QUE SE HA RECUPERADO POR LA VÍA DEL ARTÍCULO 27 BIS DEL D.L. Nº 825, DE 1974. A-1.- Ha realizado operaciones afectas y no gravadas o exentas en dicho período de seis o más meses, respecto del mes o meses de adquisicion del activo fijo que originó la devolución . En este caso, si en cualquiera de los meses siguientes a la devolución realiza nuevamente operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o sólo no gravadas o exentas, deberá restituir, adicionalmente a las cantidades que correspondan enterar en Tesorería por concepto del IVA generado en sus operaciones normales, las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa del 18% sobre aquéllas que se determinen de multiplicar las operaciones totales del mes o meses siguientes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal, en el mes o meses de adquisición del activo fijo que originó la devolución, y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA mo Nº 55, de Hacienda, de 1977.

En cuanto a la determinación de la proporción utilizada para determinar los montos que se deben restituir adicionalmente, se pueden dar, a su vez, dos situaciones: A-1-1 Sólo en el primer mes del período de seis o más meses en que se producen los remanentes de crédito fiscal, se registran compras de activo fijo. En dicho mes, debió calcularse la proporción entre las operaciones afectas y las no afectas o exentas, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley y en su Reglamento. Como se sabe, dicha proporción debió determinarse como lo establece el artículo 43º, número 2 y siguientes, del Reglamento contenido en el Decreto Supre-

Por consiguiente, cuando en un período posterior a los seis o más meses, de los cuales se obtuvo la devolución, se tienen operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o sólo estas últimas, se debe aplicar la siguiente fórmula: [Ventas totales del mes posterior x %proporción – Ventas afectas del mes posterior] x 18% (Actual 19%) Ejemplo: 1.-

La proporción utilizada en el mes en que se adquirió el activo fijo por concepto de operaciones gravadas en ese período fue de 71,4%.

2.-

Primer mes posterior a la devolución anticipada con operaciones gravadas y no gravadas o exentas:

VENTAS TOTALES DEL MES

VENTAS GRAVADAS DEL MES

VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES

$1.000.000 3.- Aplicación de la fórmula: Ventas totales del mes siguiente a la devoluc. $ 1.000.000 X

$550.000

$450.000

Resultado 1

Proporción mes en que se adquirió el activo fijo. 71,4%

$ 714.000

-

Ventas afectas del mes siguiente a la devolución $ 550.000

Resultado 2 $ 164.000

X

Tasa Impuesto 18% (Actual 19%)

=

Resultado 1. $ 714.000.Resultado 2

=

$ 164.000.-

=

Resultado final $ 29.520.-

Suma a devolver adicionalmente, agregándola al débito fiscal del mes: $ 29.520.-

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1101

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA A-1-2 En el período de seis o más meses en que se producen los remanentes de crédito fiscal, se registran compras de activo fijo en más de un mes. En este caso, será necesario obtener un promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisición de activo fijo, puesto que de esta forma se respeta y mantiene la proporción real que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales de los meses de adquisición de activo fijo, siendo este promedio la proporción a utilizar para la aplicación de la formula señalada. EJEMPLO: 1.- Proporciones utilizadas en los meses que se adquirieron bienes del activo fijo por concepto de operaciones gravadas en dichos períodos en relación a las no gravadas o exentas: Porcentaje de Meses

Vtas. Totales

1 2 4 5 6

$1.500.000 ——$5.000.000 ————-

Vtas. Vtas. Gravadas Gravadas $1.050.000 ——$1.000.000 ————-

70% ——20% ————-

2.- En el primer mes posterior a la devolución se registran operaciones

1102

gravadas y no gravadas o exentas: Ventas totales Ventas del mes gravadas del mes $ 2.000.000

$ 500.000

Ventas exentas o no gravadas del mes $ 1.500.000

3.- Promedio ponderado de las proporciones de operaciones gravadas en los meses de adquisición de activo fijo: 3.1.- Para obtener la ponderación es necesario dividir las operaciones totales de cada mes en que se registró la adquisición de un activo fijo por la suma de las operaciones totales de esos mismos meses, multiplicando el resultado por 100: Mes 1:

$1.500.000 $6.500.000

X 100 = 23,1%

Mes 3:

$5.000.000 $6.500.000

X 100 = 76,9%

3.2.- Posteriormente la ponderación así obtenida debe ser aplicada a la proporción que representan las operaciones gravadas en las operaciones totales de cada mes en que se registró una adquisición de activo fijo: Mes 1: Mes 2:

23,1% de 70% 76,9% de 20%

= 16,2% = 15,4%

3.3.- Por último, los porcentajes obtenidos anteriormente se suman, dando como resultado el promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisición de activo fijo, el que debe ser usado en la formula de cálculo de la restitución adicional en la situación en comento: 16,2% + 15.4% = 31.6%

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA 4.- Aplicación de la fórmula: Ventas totales del mes siguiente a la devolución $2.000.000 X

Promedio ponderado de las proporciones 31,6% =

Resultado 1|

Resultado 1

Resultado 2

$632.000 _

Ventas afectas del mes siguiente de la devolución $ 500.000 =

Resultado 2 $ 132.000 X

Tasa Impuesto 18% (Actual 19%)

Resultado final $ 23.760.-

$632.000.-

$132.000.-

Suma a devolver adicionalmente agregándola al débito fiscal del mes: $ 23.760.-

En los dos casos señalados precedentemente, la obligación de restituir en forma adicional los remanentes recuperados, agregando las cantidades correspondientes al débito fiscal del mes respectivo, sólo existirá en la medida que la aplicación de la formula arroje un resultado positivo. Por otra parte, si el resultado de la formula es negativo las cantidades que resulten no se deducirán del débito fiscal. A-2.- Sólo ha realizado operaciones afectas en dicho período de seis o más meses, respecto del mes o más meses en que registra adquisiciones de activo fijo. Si en el período de seis o más meses de adquisición del activo fijo que originó la devolución, el contribuyente ha realizado exclusivamente operaciones gravadas con IVA, y en cualquiera de los meses siguientes a la recuperación anticipada de sus remanentes realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, o sólo no gravadas o

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exentas, deberá restituir, adicionalmente a las cantidades que correspondan enterar en Tesorería por concepto de IVA generado en sus operaciones normales, las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa del 18% sobre el total de operaciones no gravadas o exentas realizadas en el período tributario correspondiente. Lo anterior resulta como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la segunda parte del nuevo inciso segundo del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, en que se utiliza la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición de activo fijo, y como en este caso dicha proporción es de 100%, el resultado es el mismo si se multiplica la tasa del 18% (Actual 19%) directamente por el total de operaciones exentas o no gravadas realizadas en el período tributario respectivo.

1103

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA EJEMPLO: 1.- Operaciones del período de seis meses en el que se adquirieron los bienes del activo fijo: COMPRAS DEL MES DEL MES 1.- $ 10.000.000 2.500.000 3.750.000 4.800.000 5.400.000 6.500.000

VENTAS GRAVADAS VENTAS EXENTAS DEL MESFIJO

COMPRA ACTIVO

$

$

200.000 250.000 200.000 300.000 350.000 300.000

0 0 0 0 0 0

9.000.000 0 0 0 0 0

2.- Primer mes posterior a la devolución anticipada con operaciones gravadas y no gravadas o exentas: Posteriormente, en el primer mes de operaciones luego de obtenida la recuperación del remanente de crédito el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas. VENTAS TOTALES DEL MES

VENTAS GRAVADAS DEL MES

VENTAS EXENTAS O NO GRAVADAS DEL MES

$1.000.000

$650.000

$350.000

3.- Aplicación de la fórmula Ventas totales del mes siguiente a la devolución $1.000.000 X

Proporción mes en que se adquirió el activo fijo 100% =

Resultado Nº 1

Resultado 1

Resultado 2

$ 1.000.000 _

Ventas afectas del mes siguiente a la devolución $ 650.000 =

Resultado 2 $ 350.000 X

Tasa Impuesto 18% = (Actual 19%)

Resultado final $ 63.000.-

$ 1.000.000

$ 350.000.-

Suma a devolver adicionalmente agregándola al débito fiscal del mes: $ 63.000.-

El resultado sería el mismo al aplicar directamente la tasa de 18% a las operaciones exentas, las que en el ejemplo ascienden a $350.000.Lo mismo ocurre en caso que el contribuyente, en cualquiera de los meses siguientes a la recuperación

1104

de remanentes sólo realice operaciones exentas o no gravadas, ya que en esta situación deberá multiplicar la tasa del impuesto, 18% (Actual 19%), por el total de sus operaciones del mes, y restituir una suma equivalente al resultado obtenido.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA B.

SITUACIONES EN QUE DURANTE EL PERÍODO DE SEIS O MAS MESES EN QUE SE ACUMULO EL REMANENTE, EL CONTRIBUYENTE NO HA REALIZADO VENTAS NI HA PRESTADO SERVICIOS EN EL O LOS MESES EN QUE REGISTRA ADQUISICIONES DE ACTIVO FIJO. A estos contribuyentes, en el primer mes posterior al período de seis o más meses de la devolución anticipada, en que tengan operaciones, se les determinará si han importado o adquirido bienes corporales muebles o inmuebles o recibido servicios afectados a operaciones gravadas, no gravadas o exentas, en cuyo caso deberán, en dicho mes, aplicar la proporcionalidad establecida en el artículo 43 del Reglamento del D.L. Nº 825, en relación al total de las operaciones del mes, debiendo reintegrar el exceso de remanente recuperado anticipadamente correspondiente a la proporción de las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en conformidad al artículo 27 del D.L. Nº 825, adicionándolo al débito fiscal en la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado, en la forma que se indica en el siguiente ejemplo:

EJEMPLO: Monto de devolución anticipada de remanente obtenida el sexto mes: $10.000.000 Mes Operaciones Operaciones Operaciones Totales Gravadas no Gravadas o Exentas 7.8.-

$1.600.000 $1.800.000

Octubre • 322

$1.000.000 $1.100.000

$600.000 $700.000

Si durante el primer período tributario en que se registren operaciones luego de obtenida la recuperación, el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, es necesario determinar la proporción de aquéllas gravadas de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 43 del Reglamento del D.L. Nº 825, es decir, se debe determinar la relación porcentual existente entre el total de operaciones del período y las operaciones gravadas del mismo, que en el caso del ejemplo es 62.5%, según el siguiente cálculo. (Oper. gravadas del primer mes luego de la recuperación) $1.000.000 —— X 100= 62,5% (op. afectas) (Oper. totales del primer mes luego de la recuperación) $1.600.000 Luego la norma señala que se debe restituir el exceso de remanente devuelto correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas. En el caso del ejemplo, puesto que el primer mes de actividades se registró una proporción de 62,5% respecto de las operaciones gravadas, por este período tributario se deberá restituir adicionalmente el 37,5% del total de remanente recuperado, que corresponde a la proporción de las operaciones no gravadas o exentas, reajustado de acuerdo al artículo 27 del D.L. Nº 825, para lo cual se deberá adicionar al débito fiscal de la primera declaración del Impuesto al Valor Agregado. De esta forma, aplicando el porcentaje de opera-

1105

DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Reglamento, en tanto ella representa la situación real del contribuyente, la cual debió haber servido de base para el cálculo, al momento de la devolución del remanente de crédito fiscal.

ciones exentas al monto total de remanente recuperado da como resultado que se debe restituir $3.750.000, a saber: Remanente recuperado $10.000.000 x 37,5% ( % de operaciones exentas del primer mes) = $3.750.000

Así, según el ejemplo, en el segundo mes en que se registran operaciones, el contribuyente debe restituir adicionalmente la cantidad que resulte de aplicar la tasa de 18% sobre el resultado de multiplicar las operaciones totales del mes ($ 1.800.000) por 62,5% y restar de dicho resultado las operaciones gravadas del mes ($ 1.100.000) es decir $ 25.000.-, agregando al débito fiscal del mes la suma que se determine al aplicar la tasa de 18%. (Actual 19%)

Para facilitar los cálculos no se ha considerado el reajuste del artículo 27 del D.L. Nº 825. Como ya se ha expresado, la obligación de restituir adicionalmente las sumas devueltas en exceso, cuando el contribuyente realiza operaciones no gravadas o exentas, pesa sobre todos los contribuyentes que han recuperado sus remanentes de crédito fiscal por la vía del Artículo 27 bis. Por lo tanto, en el caso que en cualquiera de los meses siguientes al señalado en el primer párrafo de esta letra B), existan operaciones gravadas y no gravadas o exentas, se deberá también restituir adicionalmente las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa del impuesto establecida en el artículo 14 del D.L. Nº 825 a la cantidad que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción determinada en el primer mes en que tiene operaciones, en el ejemplo, 62,5 % y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes. Ello en atención a que, no existiendo operaciones en el mes de adquisición del activo fijo -elemento que considera la fórmula-, la propia ley establece que deberá estarse a este primer mes para determinar la proporcionalidad que establece el

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Ejemplo: Ventas totales $ 1.800.000 X Proporción calculada el primer mes 62.5% = $ 1.125.000 $ 1.125.000 menos operaciones gravadas del mes, $ 1.100.000 = $ 25.000 X 18% = $ 4.500.C)

SITUACIONES EN QUE EL CONTRIBUYENTE HABIENDO SOLICITADO UNA DEVOLUCIÓN DE REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL POR ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO, ANTES DE CUMPLIR CON SU OBLIGACIÓN DE RESTITUIR DICHOS REMANENTES EN CONFORMIDAD A LAS INSTRUCCIONES IMPARTIDAS ANTERIORMENTE, SOLICITA UNA NUEVA DEVOLUCIÓN EN RAZON DE NUEVAS ADQUISICIONES DE ACTIVO FIJO. Cuando un contribuyente que se encuentra restituyendo las

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA sumas devueltas por concepto de remanentes de crédito fiscal originados en la adquisición de activos fijos, encontrándose aún pendiente esta obligación, solicita una nueva devolución de remanentes y luego de obtenida ésta en algún período tributario realiza operaciones gravadas y no gravadas o exentas, el cálculo para efectos de la restitución adicional que ordena el nuevo inciso segundo del artículo 27 bis, se deberá efectuar en forma independiente para cada devolución, atendiendo a la situación de cada contribuyente existente en el período de seis o más meses en los cuales se adquirió el activo fijo que originó la devolución, en conformidad a las instrucciones señaladas anteriormente. En otras palabras, en la situación descrita el contribuyente deberá realizar tantos cálculos y adiciones al débito fiscal del período en que se registraron operaciones no gravadas o exentas, como devoluciones de crédito fiscal por activo fijo haya solicitado y que se encuentren pendientes de restitución, ello como consecuencia de que cada solicitud de devolución genera una obligación distinta e independiente de restituir dichos remanentes de las formas indicadas en los párrafos anteriores, y dado que el cálculo de las restituciones adicionales puede variar de una situación a otra, es menester efectuar dicho cálculo por separado, sin perjuicio que todas las cantidades resultantes sean adicionadas al débito fiscal del período correspondiente.

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EJEMPLO: 1.-

El contribuyente en razón de haber adquirido activo fijo en un período tributario en el cual se encontraba realizando operaciones gravadas y no gravadas o exentas se encuentra restituyendo las sumas devueltas, tanto por la vía normal, como adicional, obligación que aún está pendiente. En este caso la proporción de operaciones gravadas utilizada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo es 71,4%, siguiendo el ejemplo señalado en el Párrafo V, letra A-1-1 de esta Circular.

2.- Posteriormente el mismo contribuyente adquiere nuevamente activo fijo en dos períodos tributarios, en los cuales también se encontraba realizando operaciones gravadas y no gravadas o exentas. En este caso el promedio ponderado de los porcentajes equivalentes a las proporciones que las operaciones gravadas representan en las operaciones totales en cada mes de adquisición de activo fijo es del 31,6%, siguiendo el ejemplo señalado en el Párrafo V, letra A-1-2 de esta Circular. 3.-

En el período siguiente a aquel en que obtuvo la segunda devolución de remanentes el contribuyente registra las siguientes operaciones:

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA

Ventas totales del mes

Ventas afectas del mes

$2.000.000 $550.000

4.-

Ventas exentas o no gravadas del mes $1.450.000

Para efectos de determinar el monto de la restitución adicional en este período tributario el contribuyente deberá determinar las sumas a restituir por cada devolución obtenida: Por la primera devolución: [($2.000.000 x 71,4%) $ 550.000] x 18% = $158.040 Por la segunda devolución: [($2.000.000 x 31,6%) $550.000] x 18% = $14.760 El contribuyente en este período tributario debe adicionar a su débito por concepto de restitución adicional la suma total de $172.800

VI OPORTUNIDAD HASTA LA CUAL SE MANTIENE LA OBLIGACIÓN DE RESTITUIR LAS SUMAS DEVUELTAS ANTICIPADAMENTE CORRESPONDIENTES A REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL POR ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO La obligación de restituir las cantidades recuperadas correspondientes al remanente de crédito fiscal que de acuerdo al inciso primero del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, haya sido anticipado a los contribuyentes, es de carácter mensual y no se contempla un plazo dentro del cual deberá ser solucionada, por lo que ella se encontrará cumplida sólo una vez que se haya enterado efectivamente

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en arcas fiscales en razón del Impuesto al Valor Agregado, una suma de dinero equivalente al monto de los reembolsos obtenidos, a través de los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del IVA generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden, o a través del pago efectivo de las cantidades adicionales agregadas al débito fiscal por el exceso de remanentes recuperados correspondientes a las operaciones exentas o no gravadas que realicen. En los casos en que, conforme al artículo 27 bis en referencia, el contribuyente deba restituir las cantidades que resulten por la ejecución de operaciones no gravadas o exentas, ellas se adicionarán al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del mismo período. Sin embargo, dichas cantidades adicionales, en la parte que resulten absorbidas por el crédito fiscal a que tenga derecho el contribuyente en igual período, no se computarán para los efectos de dar cumplimiento a la obligación de restituir el remanente de crédito fiscal que le fue anticipado. VII RESTITUCIÓN DE LAS SUMAS DEVUELTAS EN EXCESO En las demás situaciones que no sean de aquellas en que el contribuyente realizó operaciones exentas o no gravadas en el período de seis o más meses, y haya obtenido una devolución de remanentes de crédito fiscal acogiéndose al beneficio contemplado en el inciso primero del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, superior a la que le correspondía, deberá devolver el exceso, en efectivo, reajustado en la forma señalada en el artículo 27 del D.L. Nº 825, debiéndo-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA se adicionar la suma respectiva al débito fiscal en la primera declaración de IVA que efectúe después del período de seis o más meses. Sin perjuicio de esta restitución, el contribuyente podrá usar como crédito fiscal el IVA soportado en las adquisiciones de bienes que no daban lugar a la devolución establecida en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, siempre que se determine que dicho crédito es procedente, de acuerdo a las normas contenidas en el Párrafo 6º del Título II del citado D.L. Nº 825, el cual podrá ser imputado al débito fiscal de él o los períodos tributarios siguientes a la restitución efectuada, de conformidad a las reglas generales. Con todo, no es aplicable lo anterior a aquellas operaciones que no dan derecho a crédito, y por lo tanto no pueden constituir nunca remanentes de crédito fiscal, como ser los impuestos soportados por bienes adquiridos o servicios utilizados que debieron afectarse a hechos no gravados u operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor; todo esto de conformidad con la actividad u operaciones que desarrolle el contribuyente al momento de efectuar sus adquisiciones o utilizar servicios según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto por el Nº 2 del artículo 23 del D.L. Nº 825. Tampoco pueden dar derecho a crédito, y por consiguiente constituir un remanente de éste, los impuestos soportados por la importación, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, stations wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsi-

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dios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, del D.L. Nº 825, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. Igual norma rige respecto de los impuestos recargados o retenidos en las facturas referidas en el Nº 5 del artículo 23 del D.L. Nº 825, sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos penúltimo y último de dicha norma. Todas las situaciones descritas anteriormente, obligan también a una devolución de las cantidades obtenidas o imputadas indebidamente, pero quedarán sujetas a las sanciones que establece el inciso 6º del artículo 27 bis, sin perjuicio de aquellas señaladas en su inciso 5º, cuando corresponda, al igual que en el caso de incumplimiento de la exigencia señalada en el párrafo anterior, respecto de la oportunidad de efectuar el reintegro que allí se indica. VIII RESTITUCIÓN DE LAS SUMAS DEVUELTAS EN CASO DE TERMINO DE GIRO Por su parte, en el caso de término de giro de la empresa, deberá devolverse al fisco, igualmente reajustado de conformidad a lo dispuesto por el artículo 27 del D.L. Nº 825, el remanente de crédito fiscal devuelto anticipadamente que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorería por concepto de IVA generado en las operaciones normales o a través de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que deberán ser adicionadas al débito fiscal del mes en que ocurrió el término de giro. El incumplimiento de este reintegro, en la forma y oportunidad dispuesta, se sancionará en

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA pla una de las dos normas en un mes específico, y la otra en él o los períodos mensuales siguientes.

los términos señalados en el último párrafo del Capítulo anterior. IX SITUACIÓN DE LOS EXPORTADORES

En todo caso, aquellos contribuyentes que, de acuerdo con lo dispuesto por la norma legal en análisis, no tengan derecho a invocar el mencionado artículo 36, por no haber efectuado aun las exportaciones, podrán acogerse a la devolución establecida en el artículo 27 bis, si han tenido remanentes originados en activos fijos, por seis o más meses.

De conformidad a lo dispuesto por la última parte del inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, las devoluciones de crédito fiscal a las que se tengan derecho por las exportaciones, se regirán por lo dispuesto en el artículo 36 del referido cuerpo legal. De esta forma, aquellos contribuyentes que sólo realicen exportaciones dentro de sus operaciones normales, para obtener la recuperación de sus remanentes de crédito fiscal por adquisición de activo fijo se sujetarán en todo a las normas del artículo 36 del D.L. Nº 825, y a las contenidas en el D.S. de Hacienda Nº 348, de 1977, no aplicándose a su respecto las normas del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, sin perjuicio del cumplimiento básico de los requisitos establecidos en los números 1º, 4º, 5º y 6º de su artículo 23º. Lo anterior es sin perjuicio de considerar previamente el artículo 23 del referido D.L. para determinar la procedencia del crédito fiscal. En cuanto a los contribuyentes que, conjuntamente con la realización de exportaciones, efectúen ventas o presten servicios dentro del país, este Servicio se ha pronunciado en varias ocasiones en el sentido que, aún cuando la ley no limita expresamente la operación simultánea de los artículos 27 bis y 36 en referencia, no es posible efectuarla de esta manera, porque la base para hacer efectiva esta devolución, en cada caso, es una sola. En estas circunstancias, el contribuyente deberá optar por solicitar la restitución que contem-

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X

VIGENCIA DE LA LEY Atendido a que la Ley Nº 19.738 no establece normas especiales en cuanto a la vigencia de las modificaciones introducidas al inciso segundo del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, estas rigen desde del día 1º de Julio del 2001, conforme a lo prescrito por el artículo 3º del Código Tributario. Por lo tanto, las obligaciones de restituir las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto de IVA generado en las operaciones normales y las de restituir adicionalmente las sumas que correspondan a la realización posterior de operaciones exentas o no gravadas con IVA, serán exigibles respecto de los remanentes de crédito fiscal que sean devueltos anticipadamente a contar de esa fecha.

8.- SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL ORIGINADOS EN LA ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS QUE FUERON ENAJENADOS ANTES DE EFECTUAR DICHA SOLICITUD – EL ARTÍCULO 27 BIS, NO CONTEMPLA UN PLAZO PARA IMPETRAR EL DERECHO QUE CONFIERE, LO QUE ES PLENAMENTE CONCORDANTE

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA CON LA REGULACIÓN LEGAL DEL MECANISMO DE RECUPERACIÓN DE LOS REMANENTES – PARA EL OTORGAMIENTO DEL REEMBOLSO QUE DEBE EFECTUAR LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, EL CONTRIBUYENTE DEBE TENER A LA ÉPOCA DE EFECTUAR LA PETICIÓN, REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL ACUMULADO DURANTE SEIS O MÁS PERÍODOS TRIBUTARIOS CONSECUTIVOS, ORIGINADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS – LA ENAJENACIÓN DE LOS BIENES PERTENECIENTES A SU ACTIVO FIJO ANTES DE SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DE REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL, NO ALTERA EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A IMPETRAR EL BENEFICIO, EN LA MEDIDA QUE LA REFERIDA VENTA, NO TENGA COMO CONSECUENCIA LA MODIFICACIÓN DE SU CARÁCTER DE BIENES DEL ACTIVO FIJO. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual solicita un pronunciamiento en cuanto a si existe plazo para acogerse al beneficio contemplado en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, para recuperar el remanente acumulado de crédito fiscal por compras de activo fijo. Asimismo, consulta si es necesario ser propietario de dichos activos fijos al momento de efectuar la solicitud referida. Señala que el contribuyente Agrícola XXXXXX S.A., inició actividades agrícolas en 1991, realizando inversiones en activos fijos, las que estarían respaldadas por las correspondientes facturas de compra y el libro de compraventas y, además, se habría declarado oportunamente el IVA mediante Formulario 29. No obstante ello, por omisión de la contadora de la empresa no se ha-

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bría indicado en los respectivos formularios las inversiones en activos fijos que le hubieren permitido a la empresa recuperar el crédito fiscal generado en la adquisición de los mencionados activos, de acuerdo a las normas del artículo 27 bis del D.L. Nº 825. El contribuyente durante el año 2000, procedió a la venta de un predio, y a la adquisición de otro, el que estaría destinado a la producción de paltos, inversión que a su vez habría estado requiriendo una serie de compras de activo fijo, situación que implicaría la acumulación de un crédito fiscal originado en adquisiciones de dicho activo, el cual se estima susceptible de ser recuperado según el procedimiento establecido en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825. Este mismo manifiesta que se ha efectuado una revisión exhaustiva de todas las facturas involucradas y se habría procedido a enmendar el Formulario 29, determinando en ellos los créditos que corresponden a adquisiciones del activo fijo. Señala el señor Director Regional que efectuado el análisis de la consulta ha podido determinar que la ley no establece un plazo para efectuar la solicitud a que da derecho el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, ni exige como requisito el que se tenga la propiedad del bien del activo fijo cuya adquisición dio origen al crédito fiscal al momento de impetrar la devolución. En virtud de lo expresado y en atención a que no se encontró jurisprudencia sobre la materia, solicita se emita un pronunciamiento respecto del caso en cuestión de manera de poder resolver la presentación del contribuyente.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA impetrar el derecho que confiere, lo que es plenamente concordante con la regulación legal del mecanismo de recuperación de los remanentes. En efecto, para el otorgamiento del reembolso que debe efectuar la Tesorería General de la República, el contribuyente debe tener a la época de efectuar la petición, remanentes de crédito fiscal acumulado durante seis o más períodos tributarios consecutivos, originado en la adquisición de activos fijos, sin que sea, en consecuencia, concebible un plazo como el que el consultante indica. De esta manera, si a la fecha de requerir la devolución prevista en el artículo 27 bis, citado, el solicitante ya no tiene remanentes de crédito fiscal originados en la adquisición de dichos bienes, nada podrá serle reembolsado por ese concepto.

2.- El artículo 27 bis del D.L. Nº 825, en su inciso primero dispone que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”.

4.- En cuanto a su segunda consulta, referente a que si es necesario que el bien del activo fijo cuya adquisición originó el crédito fiscal se encuentre bajo propiedad del contribuyente que solicita la devolución de los remanentes al momento de efectuar dicha solicitud, cabe señalar en primer lugar que si bien es cierto que la ley en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, no exige expresamente la concurrencia de la circunstancia descrita, no lo es menos el hecho que el crédito fiscal debe haberse generado y convertido en remanente de acuerdo a las reglas generales de procedimiento y plazos contenidas en el Párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 825.

3.- Con respecto a la primera de las consultas formuladas, esto es, si existe un plazo máximo para acogerse al beneficio establecido en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, puede informarse a Ud. que dicha disposición legal no contempla un plazo para

En términos generales se debe tener presente que la posibilidad de devolución del crédito fiscal otorgada por el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, sólo constituye un beneficio de carácter financiero al permitir anticipar la recuperación de créditos fiscales no

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA modificándose la estructura básica del impuesto, por lo que se debe cumplir a su respecto con toda la normativa tributaria relativa a la determinación del crédito fiscal, ya que de otro modo se permitiría la utilización de créditos fiscales en términos más favorables que en el régimen general, lo cual no constituye el espíritu de la norma en análisis. 5.- En los hechos, de acuerdo con la información proporcionada por el contribuyente el año 1991 y 2000 habría adquirido una serie de activos fijos, cuyas facturas fueron oportunamente recibidas y registradas en su contabilidad. Sin embargo, por errores de transcripción de su contadora habría omitido su declaración en el Formulario 29 correspondiente, impidiéndole recuperar el impuesto soportado por la vía del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825. De conformidad con el criterio reiteradamente sustentado por esta Dirección Nacional las instrucciones relativas a la improcedencia de autorizar el mero incremento del crédito fiscal IVA por la vía administrativa de rectificar las declaraciones, deben entenderse referidas sólo a aquellos casos en que, no obstante haber transcurrido el plazo fijado por la ley en el artículo 24 del D.L. Nº 825, de 1974, para hacer uso de la franquicia del crédito fiscal, se pretende utilizar el equivalente al tributo que consta en facturas que no fueron contabilizadas dentro de ese mismo plazo. Distinta es la situación si la rectificatoria que se solicita autorizar, tiene por finalidad enmendar un mero error de transcripción o de copia en el formulario de declaración, pues en tal caso no se trata del

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aumento del remanente a causa de sumas que no han sido contabilizadas dentro de los plazos legales. En todo caso es la Dirección Regional respectiva quien debe verificar si se cumplen los requisitos anotados para autorizar la rectificatoria de las declaraciones. En la especie, una vez subsanados los referidos errores, y determinada que sea la existencia de remanentes de crédito fiscal provenientes de adquisiciones de bienes destinados a formar parte del activo fijo del contribuyente, éste tendría derecho a solicitar su devolución a través del mecanismo contemplado en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, en la medida que los bienes del activo fijo hayan sido destinados a generar operaciones afectas con Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con las reglas generales. En efecto, la circunstancia que el contribuyente haya enajenado los bienes pertenecientes a su activo fijo antes de solicitar la devolución del remanente de crédito fiscal no altera su derecho a impetrar esta franquicia, puesto que la ley no establece como requisito que los bienes del activo fijo se encuentren bajo el dominio del solicitante al momento de obtener la devolución, sino que la exigencia dice relación con la incorporación al patrimonio del contribuyente de bienes clasificados dentro de su activo fijo sin limitar la posibilidad de su posterior enajenación, siempre y cuando dicha venta no tenga como consecuencia la modificación de su carácter de bienes del activo fijo. Por otra parte, la circunstancia que la enajenación de los bienes del activo fijo, por aplicación de las normas contenidas en el artículo 8º le-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA tra m) del D.L. Nº 825, no se haya gravado con IVA tampoco debería ser un impedimento para solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal acumulados por más de seis meses, puesto que según se ha sostenido por esta Dirección Nacional, si el bien del activo fijo ha sido destinado a realizar exclusivamente operaciones del giro gravadas con IVA, el impuesto soportado puede ser recuperado íntegramente toda vez que dicho impuesto se generó en la adquisición de un bien destinado a realizar operaciones gravadas, dando de esta manera cumplimiento a lo preceptuado por el artículo 23 Nº 1 del D.L. Nº 825. No obstante, es necesario tener presente que toda operación no afecta o no gravada con el tributo al valor agregado, incluida la venta de activo fijo, realizadas en cualquiera de los meses siguientes de haber obtenido el beneficio en comento, haría aplicable lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 27 bis en referencia, en cuanto a la procedencia de la restitución adicional de las sumas que dispone cuando en los períodos tributarios a que se refiere existan operaciones exentas o no gravadas. 6.- En consideración a que no se cuenta con todos los antecedentes necesarios para establecer si en el caso particular procede o no la devolución solicitada, se estima que es la Dirección Regional respectiva la que deberá determinar si el contribuyente Agrícola XXXXXX Limitada tiene derecho a solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal, previa verificación del cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos: a) Que el solicitante haya podido rectificar las declaraciones de impuestos desde el mes en que debió declarar

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el impuesto soportado en la adquisición de los bienes del activo fijo hasta la fecha, conforme a las instrucciones impartidas. b) Que a la fecha de la última declaración de impuestos efectivamente existan remanentes de crédito fiscal originados en dichas adquisiciones. c) Que los bienes adquiridos son de aquellos clasificados dentro del activo fijo del contribuyente. d) Que dichos bienes fueron efectivamente empleados en la realización de operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado. El no cumplimiento de cualesquiera de estos requisitos inhabilitará al contribuyente para obtener la devolución solicitada por la vía del artículo 27 bis del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 2.148, de 10.05.2004)

9.- RECUPERACIÓN DE REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL ORIGINADOS EN LA ADQUISICIÓN DE PLANTAS DE TRATAMIENTO DE AGUAS SERVIDAS Y REDES DE AGUA POTABLE Y ALCANTARILLADO, EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 27 BIS DEL D.L. Nº 825, DE 1974. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual el señor Director Regional (S) de la Dirección Regional XXXX solicita un pronunciamiento en el sentido de que se determine si el contribuyente A tiene derecho a la devolución de impuestos por concepto de activo fijo de acuerdo con el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974. Señala que el contribuyente A ha adquirido a través de un con-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA trato de cesión los derechos de explotación de la concesión sanitaria de la que es titular la empresa B. Como consecuencia de ésto A ha hecho una serie de inversiones lo que ha motivado la presentación de una solicitud de devolución del Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de activo fijo, de conformidad con el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, cuyo origen proviene casi en su totalidad de la construcción de plantas de tratamiento de aguas servidas, como también de la instalación de redes de agua potable y alcantarillado. El Director Regional consultante destaca la circunstancia de que la empresa operadora de la concesión ha construido casi la totalidad de los bienes respecto de los cuales se encuentra solicitando la referida devolución sobre bienes nacionales de uso público o sobre inmuebles entregados en comodato por la empresa cedente de los derechos de explotación. Por otro lado, en el contrato de cesión de los derechos de explotación de la concesión sanitaria, que se acompaña a la presentación, se indica que el operador, es decir, A deberá transferir a B el dominio de la totalidad de los bienes que adquiera o construya durante la vigencia del contrato, que es de 30 años, cada cinco años, y en forma anual los últimos cinco años de vigencia de la cesión. Teniendo presente lo anteriormente expuesto se consulta si los bienes cuya adquisición han dado origen a la solicitud de

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devolución de impuestos poseen la calidad de activo fijo y si son de propiedad de la empresa solicitante, ambos requisitos esenciales para determinar si es o no procedente acoger la solicitud de devolución presentada. 2.-

El artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, dispone en su inciso primero que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”. 3.-

El artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, determina en lo pertinente al caso consultado, que aquellos contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a los que se les haya acumulado, por seis meses consecutivos a lo menos, remanente de crédito fiscal del IVA originado en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a integrar su activo fijo, podrán imputarlo al pago de cualquier clase de impuestos fiscales o gravámenes aduaneros, u optar porque les sea devuelto por la Tesorería General de la República.

4.-

Sobre el particular, analizado el contrato de transferencia del derecho de explotación de las concesiones de servicios sanitarios acompañado a la presentación, esta Dirección Nacional estima que los bienes adquiridos y construidos por la empresa operadora, consistentes principalmente en plantas de tratamientos de aguas servidas y redes de agua potable y alcantarillados, constituyen activos inmovilizados para la mencionada empresa, toda vez que serán utilizados en el desarrollo del giro habitual del contribuyente, en otras palabras, serán destinados a prestar servicios gravados con IVA, tales como, la producción y distribución de agua potable y la recolección y

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disposición de aguas servidas, ello a pesar de que se haya pactado la transferencia de los activos adquiridos o construidos por la operadora a la empresa concesionaria cada cierto período de tiempo. Lo anterior se desprende claramente de las Cláusulas Décimo Séptima y Cuadragésimo Sexta del contrato en análisis, las cuales señalan respectivamente que el contrato tiene por objeto transferir al operador por el plazo estipulado la explotación de las concesiones sanitarias de que es titular la empresa B y que para el cumplimiento de tal finalidad el operador se obliga, entre otras cosas, a construir a su cargo la infraestructura e instalaciones necesarias para satisfacer, en las condiciones establecidas en la normativa sanitaria, los requerimientos efectivos de los servicios de agua potable y alcantarillado dentro de los territorios operacionales de las concesiones sanitarias objeto del contrato. Ahora bien, teniendo presente que de conformidad al artículo 7º, en concordancia con el artículo 1º Nº 1 de la Ley General de Servicios Sanitarios, las concesiones sanitarias tienen por objeto permitir el establecimiento, construcción y explotación de los servicios públicos destinados a producir y distribuir agua potable y a recolectar y disponer aguas servidas, se debe concluir que los bienes construidos o adquiridos por el cesionario u operador de dicha concesión los son para la explotación de la misma y no para su reventa, razón por la cual se

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA propia ley la que ha querido mantener bajo el dominio privado las construcciones e instalaciones que sirvan para cumplir con los objetivos fijados para la respectiva concesión de servicios sanitarios, excluyéndolas de la aplicación del artículo 602 del Código Civil.

estima que califican dentro del activo fijo de la empresa. 5.-

Por otra parte, en cuanto a la propiedad de los activos en cuestión, cabe señalar que no obstante encontrarse emplazados en terrenos dados en comodato por la concesionaria a la operadora, esta Dirección Nacional entiende que éstos forman parte del patrimonio de esta última, puesto que por expresa declaración de las partes en la Cláusula Cuadragésimo Séptima del contrato de transferencia de la explotación de la concesión sanitaria se establece que “El operador deberá transferir a B el dominio de la totalidad de los bienes que adquiera y/o construya durante la vigencia de este Contrato...” de lo cual se sigue que las partes, en ejercicio de la autonomía de la voluntad con que se encuentran dotadas, han querido mantener bajo el dominio de la operadora todos los bienes, muebles e inmuebles que sean adquiridos o construidos por ésta, aun cuando lo fueren en terrenos de propiedad de la concesionaria entregados en comodato. A su vez, respecto de los bienes construidos en bienes nacionales de uso público, es la propia Ley General de Servicios Sanitarios en su artículo 25º la que autoriza a la empresa conce-sionaria, en caso de caducidad de la concesión, a levantar y retirar sus instalaciones cuando ocupen bienes nacionales de uso público, dentro de los plazos y condiciones que fije la autoridad normativa, de lo cual se desprende que es la

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6.-

En conclusión, la empresa operadora de la concesión de servicios sanitarios en comento, cumple con los requisitos establecidos en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, por lo que tiene derecho a solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal acumulados por más de seis meses, originados en la construcción y/o adquisición de las plantas de tratamientos de aguas servidas y redes de agua potable y alcantarillado. (Oficio Nº 6470 de 16-12-2003)

10.-RECUPERACIÓN DE REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL ORIGINADOS EN LA ADQUISICIÓN DE UNA LÍNEA DE TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA, EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 27 BIS DEL D.L. Nº 825. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual el señor Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana XXXXXX traslada una consulta efectuada por el señor XXXXXXX, en representación de la empresa A, con respecto a la posibilidad de solicitar la recuperación del IVA soportado en la adquisición de activos fijos de conformidad con el artículo 27 bis del D.L. Nº 825.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA El recurrente señala en su presentación que su representada se adjudicó la licitación internacional privada, para la construcción y explotación de la línea de transmisión de energía eléctrica denominada RalcoCharrúa. Manifiesta que la obra se ejecutará en terrenos de propiedad de terceros sobre los cuales B tiene derechos de servidumbre para tender líneas de transmisión de conformidad con la Ley General de Servicios Eléctricos, las cuales serán transferidas a A. Agrega que, mediante el contrato celebrado, A otorgará servidumbre de paso de energía eléctrica a B a objeto de que ésta pueda transmitir la producción de electricidad de la Central Ralco. Con este objeto, A se obligó a financiar, ejecutar los diseños complementarios de detalle, construir, explotar y mantener la línea de alta tensión. El contrato es celebrado por el plazo de 20 años, siendo su valor el peaje que B pagará anualmente a A, valor que será de US$ 4.000.000 más IVA. Al cabo del período indicado A se compromete a transferir la propiedad de la línea de alta tensión a B señalándose que la última cuota del peaje corresponderá al valor de la compraventa. Para el cumplimiento de este contrato A adquirió y utilizó diversos bienes y servicios gravados con IVA todos los cuales le generaron un remanente de crédito fiscal.

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Con posterioridad a la celebración de este contrato A vendió la línea de alta tensión por ella construida y cedió todos los derechos y obligaciones que emanaban del contrato de peaje de la Línea Ralco-Charrúa a la empresa C. El precio de venta de la línea eléctrica fue de US$ 31.484.000, más IVA, en tanto que la cesión de los derechos emanados del contrato fueron avaluados en US$ 1. De este modo, A utilizó el crédito fiscal acumulado por la construcción imputándolo al débito generado en la venta, mientras que para C se generó un remanente de crédito originado en la adquisición de este activo. El recurrente estima que C cumple con los requisitos consignados en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 para solicitar la devolución del remanente de crédito fiscal que se encuentra asociado a la adquisición de bienes y utilización de servicios que se integran al valor de costo de bienes corporales muebles o inmuebles que pasan a formar parte de su activo fijo, puesto que la línea de alta tensión adquirida constituye un activo fijo de su propiedad, ya que de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados tienen esta calidad los bienes destinados a generar rentas por un período superior a un año, es decir, no destinado a la reventa durante este término, por lo que el hecho de la futura enajenación de la línea de alta tensión a B transcurridos los 20 años de duración del contrato no alteran esta circunstancia.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.”

En atención a lo señalado precedentemente solicita se confirme el criterio de que es procedente la devolución de los remanentes de crédito fiscal una vez que se encuentren acumulados por más de seis meses, ya que corresponden a la adquisición de bienes y utilización de servicios que pasan a formar parte de un activo fijo de su propiedad como lo sería la línea de alta tensión. 2.-

El inciso primero del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23º, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27º, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el

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3.-

El artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, determina en lo pertinente al caso consultado, que aquellos contribuyentes del impuesto al valor agregado a los que se les haya acumulado, por seis meses consecutivos a lo menos, remanente de crédito fiscal del IVA originado en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a integrar su activo fijo, podrán imputarlo al pago de cualquier clase de impuestos fiscales o gravámenes aduaneros, u optar porque les sea devuelto por la Tesorería General de la República

4.-

Sobre el particular, analizados los contratos acompañados a la presentación, esta Dirección Nacional estima, por una parte, que la línea de transmisión de energía eléctrica denominada RalcoCharrúa es un bien perteneciente al activo fijo de la empresa adquirente, toda vez que será utilizada en el giro habitual del contribuyente, en otras palabras, será destinada a prestar servicios afectos a IVA al menos por un período de 20 años. Por otra parte, de conformidad con el criterio sustentado por

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA este Servicio las líneas de transmisión de energía eléctrica deben ser consideradas como bienes corporales inmuebles, en la medida que se encuentren adheridas permanentemente a un bien raíz, esto es, que haya una incorporación de carácter estable y fija con el inmueble, en virtud de la cual se encuentren inmovilizados, ello según lo dispuesto en el artículo 568 del Código Civil. No obstante tratarse de bienes de carácter inmueble construidos sobre terrenos de propiedad de terceros, cabe tener presente que las líneas eléctricas se han levantado sobre una faja de terreno sobre la cual se ha constituido servidumbre legal de postación, por lo que debe entenderse que la línea accede a esta servidumbre y no directamente al terreno sobre el cual esta se encuentra construida. En razón de lo anterior la propiedad de la línea de alta tensión no pertenece al dueño del terreno sobre el cual se ha construido, sino que, en la actualidad, a C, en su calidad de adquirente de la línea y titular de las servidumbres de postación legalmente constituidas. Por consiguiente, se concluye que en el caso particular la empresa C cumple con los requisitos establecidos en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 para solicitar la devolución de los remanentes de crédito fiscal originados en la adquisición de la línea de transmisión de energía eléctrica Ralco-Charrúa, en la medida que dichos remanentes

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sean acumulados durante seis o más o períodos tributarios consecutivos. 5.-

Se hace presente que el criterio anterior se encuentra conforme con la opinión expresada sobre la materia en análisis, por la Subdirección Jurídica de este Servicio.

6.-

El señor Director Regional dará respuesta al consultante al tenor de lo señalado precedentemente, haciéndole saber que es el criterio de esta Dirección Nacional. (Oficio Nº 4782 de 2309-2003)

11.-Aplicación del artículo 27 bis, del D.L. Nº 825, a los servicios de desbrote en la formación de vides destinadas a la producción de vino. 1.-

Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual el señor XXXXXXXXX, en representación de la empresa XXXXXX, solicita un pronunciamiento con respecto a la posibilidad de recuperar, en virtud del artículo 27 bis del D.L. Nº 825, el Impuesto al Valor Agregado soportado en servicios de desbrote o poda para la formación de vides destinadas a la producción de vino. Señala que la empresa XXXXXXXXX. tiene como giro principal la explotación agrícola, vitivinícola y frutícola. En el desarrollo de su giro, la empresa se encuentra en su etapa de puesta en marcha y dadas las características especiales que poseen las vides, activo principal de la compañía, se requie-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Ahora bien, de acuerdo a los principios y normas de técnica contable, el activo fijo se encuentra constituido por aquellos bienes destinados al uso y no al giro del negocio, es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan. En este mismo sentido el artículo 2º Nº 4 del Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. de Hacienda Nº 1139, de 1990, establece que respecto de la actividad agrícola se entenderá por activo fijo “los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola”. De esta manera, el activo fijo no comprende aquellos bienes o servicios cuya adquisición o utilización constituye un gasto general o, para estos efectos, un gasto de explotación de la empresa.

ren de a lo menos tres años para iniciar el proceso productivo, razón por la cual la empresa ha acumulado crédito fiscal por el IVA soportado en sus adquisiciones y servicios utilizados durante esta etapa del negocio. Manifiesta que en virtud de lo anterior, con fecha 23 de Agosto del 2002, solicitaron la devolución de los remanentes de crédito fiscal acumulado por adquisiciones y servicios utilizados, destinados a formar parte integrante del costo de los activos fijos de la empresa, sin embargo, la Dirección Regional XXXXXXXX, denegó la devolución del impuesto recargado en dos facturas emitidas por servicios de desbrote y formación de las vides, argumentándose que estas labores son de mantención. En concepto del recurrente, las labores de desbrote constituyen unas de muchas tareas que se deben llevar a cabo para la formación de este activo fijo que constituyen las vides, por lo que deberían ser consideradas como parte integrante del activo fijo, debiendo dar derecho a la recuperación del impuesto soportado. 2.-

Sobre el particular cabe señalar que de conformidad con el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, para acogerse a la recuperación de los remanentes de crédito fiscal, entre otros requisitos, se exige que las compras de materiales e insumos, así como las prestaciones de servicios utilizadas, pasen a formar parte integrante del costo de los bienes del activo fijo.

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3.-

De conformidad con el criterio reiterado por esta Dirección Nacional, fundamentado en las disposiciones establecidas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenido en el D.S. de Hacienda Nº 1139, de 1990, los gastos y demás desembolsos que se incurran en la mantención y conservación de plantaciones, así como los abonos, fertilizantes y herbicidas utilizados en las labores de preparación de una explotación agrícola, constituyen gastos de explotación que no se integran al valor o costo de los bienes del activo fijo.

4.-

De esta forma, teniendo en consideración que las labores de poda en la formación de las pa-

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA rras, corresponden a tareas de conservación y mantención de esas plantaciones, se debe concluir que el Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas emitidas por dichas prestaciones, no es posible recuperarlo a través del mecanismo establecido en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, toda vez que dichos servicios corresponden a gastos de explotación que no se integran al valor del costo del activo fijo, por lo que en los hechos no se da cumplimiento a los requisitos que establece la ley para acceder a la recuperación anticipada del IVA. Lo anterior, es sin perjuicio del derecho del contribuyente de mantener en su contabilidad los créditos fiscales no recuperados anticipadamente a fin de ser imputados a sus débitos fiscales a partir del momento que empiece a generar operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con las reglas generales que rigen este tributo. (Oficio Nº 4690 de 17-12-2002)

12.- Solicita pronunciamiento acerca de solicitud de reconsideración de Ord. Nº 114/2, de 30-01-2002, de esa Dirección Regional, mediante el cual se denegó la solicitud de devolución de crédito fiscal en virtud del art. 27 bis a contribuyente que construyó locales comerciales que entregará en arrendamiento amoblados. 1.-

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Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual traslada una presentación de la XXXXXXXXXXXXXXXX, quien so-

licita se reconsidere Ord. Nº 114/2 de 30/1/2002, de esa Dirección Regional, en virtud del cual se le denegó la solicitud de devolución de crédito fiscal según las normas del Art. 27º bis, por la construcción de un inmueble que entregaría en arrendamiento amoblado. 2.-

En el mencionado oficio, esa Dirección Regional argumenta que los locales comerciales que se dan en arrendamiento no disponen de las instalaciones necesarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial, conforme a lo dispuesto en el artículo 8º, letra g), del D.L. Nº 825, lo cual se verificó en visita ocular efectuada al Mall por una funcionaria, quien señaló que éstos disponen solamente de un espacio físico cerrado que cuenta sólo con las instalaciones básicas de electricidad, líneas telefónicas, sistema de alarmas, sistema de aire acondicionado, agua, etc., todos elementos accesorios y de uso común en cualquier inmueble, debiendo el arrendatario aportar el mobiliario y alhajamiento del local. De lo anterior, concluye que dichas instalaciones por si solas no le otorgan al inmueble la calidad de inmueble con instalaciones que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial. Por otra parte, entiende que un inmueble se encuentra amoblado cuando se entrega para su uso, habilitado con los muebles y menajes en la cantidad y de naturaleza suficiente para ser habilitado en las condiciones deseadas.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Por otra parte el artículo 27º bis, del D.L. Nº 825, de 1974, dispone en lo pertinente, que los contribuyentes del impuesto al valor agregado que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23º, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República.

Finalmente, señala que los locales comerciales no han sido entregados en arrendamiento a la fecha en que fue emitido el oficio en que se le denegó la solicitud de devolución. 3.-

Posteriormente ante la solicitud de reconsideración presentada por el contribuyente, el departamento jurídico de esa Dirección Regional emitió Informe Res. Nº 102, manteniendo el criterio sustentado en Ord. 114/2 de 30/1/2002, concluyendo que la cláusula c.9, del anexo C del contrato (sin firmar ni completar que se tuvo a la vista), referente al equipamiento de muebles y equipos no da cuenta de la verificación efectiva del hecho gravado dispuesto en el artículo 8º, letra g), del D.L. Nº 825, pues no se refiere a ningún mueble o instalación específica, además de estimar que dicha cláusula sólo da cuenta de una obligación condicional. Por último, el contribuyente mediante una nueva presentación, amplió los antecedentes proporcionados adjuntando copia de contratos de arrendamiento firmados por algunos de sus arrendatarios, los cuales fueron remitidos a esta Subdirección junto a la presentación original, a fin de determinar la procedencia de autorizar la solicitud de devolución de crédito fiscal efectuada en virtud del artículo 27º bis por el contribuyente.

4.-

El artículo 8º, letra g), del D.L. Nº 825, de 1974, grava con impuesto al valor agregado, entre otros, al arrendamiento de bienes inmuebles amoblados.

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A su vez, el inciso segundo, parte final del señalado artículo, dispone que en caso de determinar que se ha obtenido una devolución superior a la que corresponde de acuerdo a la Ley o a su reglamento, el contribuyente deberá devolver el monto reembolsado en exceso debidamente reajustado. 5.-

Del análisis de las normas legales precedentemente citadas, se desprende que para obtener la devolución de remanente de crédito fiscal de acuerdo a las normas del artículo 27 bis, el contribuyente debe mantener remanente acumulado de crédito fiscal por un período mínimo de seis meses; ese remanente debe provenir de la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste y; que dicho remanente se encuentre determinado con arreglo a las normas del Artículo 23º, del D.L.

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA Nº 825, esto es, que el bien adquirido sea destinado a una actividad gravada con impuesto al valor agregado. Ahora bien, en el caso bajo análisis el contribuyente que aún no había entregado en arrendamiento dichos inmuebles, manifestó mediante el contrato tipo que adjuntó al momento de efectuar la solicitud de devolución, que éstos serían destinados a una actividad gravada con IVA, según se establece en el anexo C, cláusula I.9, en que la arrendadora se compromete a entregar muebles para el local arrendado hasta un monto determinado según acuerdo de las partes, indicándose en la cláusula III el procedimiento a seguir para que la arrendadora adquiera dicho mobiliario. Con posterioridad y cuando efectivamente comenzó el arrendamiento de los locales, el arrendador adjuntó contratos de arriendo firmados, en los que se compromete a aportar muebles hasta determinados montos fijados en unidades de fomento en cada uno de esos contratos. Sobre el particular, cabe señalar que la verificación efectiva del hecho gravado, más aún en el caso bajo análisis en que los inmuebles construidos aún no habían sido entregados en arrendamiento al momento de presentarse la solicitud de devolución, sólo puede efectuarse cuando éstos sean efectivamente arrendados, por lo que no debió existir obstáculo en este caso, para que se le autorizara al contribuyente la solici-

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tud de devolución, ya que no puede presumirse con anterioridad al arrendamiento de los mismos que éste no se encontrará gravado con IVA, considerando que en la solicitud respectiva, el ocurrente manifestó que dichos locales se arrendarían provistos de muebles, adjuntando un contrato tipo sin firmar (pues hasta ese momento ningún local se encontraba arrendado) para probarlo. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 27º bis, contempla en la parte final de su inciso segundo, que en caso de obtenerse una devolución superior a la que corresponda el contribuyente deberá devolver el remanente de crédito fiscal obtenido en exceso. 5.- Por consiguiente, conforme a lo expresado anteriormente, cabe concluir que procede autorizar a la ocurrente la solicitud de devolución del remanente acumulado de crédito fiscal originado en la construcción de locales que entregará en arrendamiento amoblados, no obstante que al momento de elevar la solicitud éstos aún no habían sido arrendados. Sin embargo corresponderá a esa Dirección Regional verificar la efectividad del hecho gravado cuando se comiencen a entregar en arrendamiento los mencionados locales, determinando en ese momento si se obtuvo una devolución superior a la que correspondía, así como también de fiscalizar que el reembolso obtenido sea devuelto conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 27º bis, mediante pagos efectivos de impuesto o

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA de restituciones adicionales, según las instrucciones impartidas en Circular Nº 94, de 19/ 12/2001. (Oficio Nº 2624, de 16-07-2002)

13.-Reembolso del artículo 27 bis del D. Ley Nº 825, de 1974, constituye un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria y solo puede ser recuperado por el mismo contribuyente que soporto el impuesto - Caso de fusión de sociedades anónimas - No procede que la sociedad absorbente obtenga el reembolso del artículo 27 bis, solicitado por la sociedad absorbida antes de la fusión. (Oficio Nº 3188, de 2000). 14.- Para recuperar el remanente crédito fiscal por compras del activo fijo, crédito fiscal debe registrarse dentro de los plazo legales; se podría solicitar devolución conforme al artículo 126 del Código Tributario. (Oficio Nº 4324, de 1999). 15.- Inmueble adquirido e incorporado al activo fijo. Contribuyente de derecho del IVA puede recuperar remanente acumulado de crédito fiscal del IVA, por seis meses consecutivos a lo menos - Término de acumulación se cuenta desde que registre en el orden contable en su activo fijo la adquisición del inmueble - Debe acreditar factura e inscripción en conservador de bienes raíces cuando Servicio lo exija. (Oficio Nº 4208, de 1999). 16.- Devolución del IVA en virtud del artículo 27º bis por adquisición de ganado reproductor y de plantación de hierba forrajera - Activo fijo o inmovilizado comprende todos aquellos bienes destinados a una función permanente dentro de la

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explotación agrícola - Animales, bosques y plantaciones no frutales pueden ser considerados activo fijo. (Oficio Nº 3735, de 1999). 17.- Remanente acumulado de crédito fiscal del IVA soportado al adquirir automóviles que se destinan a ser cedidos en arrendamiento - y que hayan sido contablemente registrados en el activo fijo, puede ser reembolsado al arrendador según las disposiciones del Artículo 27º bis del Decreto Ley Nº 825, de 1974, si se tiene presente que, en la eventualidad de que esos vehículos motorizados se vendan antes del señalado plazo en la letra m) del Artículo 8º del D.L. Nº 825, de 1974, contado desde su adquisición, esa venta debe tributar con el IVA. (Oficio Nº 545, de 1998) a)

Los comerciantes cuyo giro sea el arrendamiento de automóviles y otros vehículos y que hayan dado derecho al crédito fiscal, al venderlos antes del plazo dispuesto por la letra m) del artículo 8º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, deben aplicar el IVA, forman parte del activo fijo, por lo tanto, pueden recuperar el IVA de acuerdo a las disposiciones del artículo 27 bis. (Oficio Nº 236, de 1996).

18.- Desembolsos por servicios de teléfono, fotocopiado, fotografía, alimentación y alojamiento, seguros, arrendamiento de vehículos y al adquirir bencina y abarrotes, con motivo de la construcción de una central de energía a gas, no dan derecho a la recuperación de los remanentes de crédito fiscal IVA, no forman parte de un activo fijo, son gastos. (Oficio Nº 2219, de 1997).

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DEVOLUCIÓN O IMPUTACIÓN REMANENTE IVA ACTIVO FIJO ART. 27 BIS LEY DE IVA 19.- Empresa Leasing como arrendadora puede solicitar devolución IVA por compras bienes del activo fijo. Arrendatario puede impetrar franquicia a contar del mes que ejerce la opción de compra. (Oficio Nº 2989, de 1996). 20.- Sociedad Inmobiliaria, en el período que solicitó la devolución del remanente de Crédito Fiscal, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 27º bis, solamente había tenido ingresos exentos del IVA por arriendo de oficinas sin amoblar, por lo que los impuestos recargados en las facturas por adquisiciones de bienes y utilización de servicios se afectaron únicamente a operaciones exentas, no teniendo en consecuencia derecho a recuperar dichos impuestos, como Crédito Fiscal. (Oficio Nº 1585, de 1996). 21.- Declaraciones mensuales de impuestos presentados por la sociedad que termina su giro no se le produjo, durante el tiempo que se mantuvo en actividad, débito fiscal de IVA que justificara el reembolso obtenido en virtud de lo dispuesto por el artículo 27º bis, por consiguiente, resulta excesivo y debe reintegrarse en arcas fiscales. (Oficio Nº 2296, de 1995). 22.- Devolución a arcas fiscales del exceso del crédito fiscal del que ha obtenido reembolso, es adicionándolo al débito fiscal en la oportunidad que señala el inciso segundo del Artículo 27º bis, produciéndose de este modo, en el mes en que se efectúe dicha operación, un mayor impuesto a pagar. En el caso que la restitución a arcas fiscales no se realiza en la oportunidad legal, el S.I.I., previo de su giro, deberá efectuar la liquidación perti-

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nente, y con anterioridad a ésta la citación a que se refiere el Artículo 63º del Código Tributario. (Oficio Nº 2221, de 1995). 23.- No procede la devolución del remanente de crédito fiscal, según lo dispuesto en el artículo 27º bis, por no tener derecho a crédito fiscal respecto del IVA recargado en las facturas por adquisición de bienes y utilización de servicios que se afecten a la actividad de arrendamiento de una galería comercial, exenta de dicho tributo. (Oficio Nº 1079, de 1995). 24.- Procede solicitar devolución del IVA por inversiones en el activo fijo, si el contribuyente en algunos meses obtuvo devolución por exportaciones - Compatibilidad de ambos procedimientos. (Oficio Nº 2749, de 1994). 25.- La mera promesa de venta de un bien corporal inmueble, aun cuando efectivamente se encuentre gravada con el IVA, sólo faculta al promitente comprador que, a su vez, sea sujeto de derecho del tributo, a utilizar el crédito fiscal equivalente, pero no procede la devolución del remanente en virtud de lo dispuesto por el artículo 27º bis del D.L. Nº 825. (Oficio Nº 2699, de 1994). 26.- Empresa constructora.- Bien raíz construido en todo o parte por ella y entregado en arrendamiento con opción de compra, no forma parte del Activo Inmovilizado y, por consiguiente, en esta situación no es aplicable el artículo 27º bis del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 553, de 1994). 27.- Los contribuyentes dedicados a la explotación de bosques no tienen

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IMPUTACIÓN REMANENTE CRÉDITO FISCAL EN TÉRMINO GIRO ART. 28 LEY DE IVA derecho a solicitar devolución del IVA, según lo dispuesto en el Art. 27º bis del D.L. Nº 825, por sus adquisiciones de fertilizantes y herbicidas, así como tampoco por los servicios que se contraten para la conservación y mantención de bosques, plantaciones y demás bienes del Activo Inmovilizado, en razón de constituir gastos de explotación y no costos del Activo Fijo. (Oficio Nº 3570, de 1993). a)

b)

c)

Empresa manufacturera, en relación con la actividad forestal que desarrolla, no tiene derecho a recuperar los remanentes de crédito fiscal, según lo dispuesto en el Artículo 27º bis, por el IVA soportado en la compra de fertilizantes y herbicidas, así como tampoco de los servicios contratados para la conservación y mantención de los bosques, plantaciones y demás bienes, en razón de constituir gastos de explotación y no costos del activo fijo. (Oficio Nº 1675, de 1991). Plantaciones de árboles frutales, la adquisición de los árboles, las instalaciones de riego automático, nivelaciones de terreno y otros servicios, así como los fletes y seguros en que se incurra antes que los bienes produzcan o entren en explotación, le otorgan derecho a solicitar la devolución anticipada del remanente del IVA en los términos del Artículo 27º bis, por tratarse de bienes del Activo Fijo. (Oficio Nº 3778, de 1990). Las adquisiciones de bosques que realice una empresa forestal, cuando éstos no se encuentren en explotación, forman

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parte del Activo Fijo de la empresa, y por tanto, puede acogerse por dichas adquisiciones, al beneficio establecido en el artículo 27º bis. (Oficio Nº 2986, de 1987). 28.- Criadero de ostras - Materiales destinados al cultivo pueden considerarse como bienes del activo inmovilizado - Procede aplicar lo dispuesto en el artículo 27º bis. (Oficio Nº 1432, de 1987).

IMPUTACIÓN DEL REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL IVA EN LOS CASOS DE TERMINO DE GIRO. LEY DEL IVA ARTÍCULO 28º.- En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al impuesto del presente Título que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aun quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categoría que adeudare por el último ejercicio. Serán aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artículo, las normas de reajustabilidad que establece el artículo anterior, en lo que fueren pertinentes.

REGLAMENTO DEL ARTÍCULO 28º DE LA LEY DEL IVA. ARTÍCULO 45º.- Los saldos que resulten a favor de los contribuyentes, con motivo de la aplicación de las normas contenidas en el Párrafo 6º del Título

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IMPUTACIÓN REMANENTE CRÉDITO FISCAL EN TÉRMINO GIRO ART. 28 LEY DE IVA

II de la ley, se tratarán en la siguiente forma: Nº 1º) .........................................................; Nº 2º) En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al tributo del Título II de la ley que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen. Si aun quedare un saldo a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que adeudare por el último ejercicio. Son aplicables a dichos saldos o remanentes las normas de reajustabilidad que establece el Artículo 27º de la ley, en lo que fueren pertinentes.

1.- Imputaciones del remanente crédito fiscal IVA en los casos de términos de giro. El Artículo 28º del D.L. Nº 825, de 1974, en concordancia con lo dispuesto por el Nº 2 del artículo 45 del Reglamento del IVA, señalan que en los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al impuesto al valor agregado que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen, agregando dicha norma, que si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de Primera Categoría que adeudare por el último Ejercicio. Serán aplicables a los señalados saldos o remanentes a que se refiere

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este artículo 28º del D.L. Nº 825, de 1974, las normas de reajustabilidad que establece el artículo 27º del citado decreto ley, en lo que fueren pertinentes. 2.- El remanente de crédito fiscal del IVA que queda en favor del contribuyente, con ocasión del término de giro, en última instancia se podrá imputar al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que se adeude en el Ejercicio correspondiente al término de giro, antes de los P.P.M., atendida la naturaleza de anticipos o provisiones para el pago del impuesto que revisten estos últimos. (Oficio Nº 2679, de 1996). 3.- No procede devolver al contribuyente el remanente del crédito fiscal del IVA existente a la época en que se efectúa el término de giro. (Oficio Nº 361, de 1989). 4.- Remanente de crédito fiscal resultante al término de giro de un contribuyente fallecido no puede ser usado por sus herederos o legatarios. (Oficio Nº 1293, de 1985).

PÁRRAFO 7º Del régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes El párrafo 7º del Título II y artículos 61º y 66º del Párrafo 3º del Título IV, de la Administración del Impuesto, del D.L. Nº 825, de 1974, y el Reglamento del IVA contenido en el Decreto de Hacienda Nº 55, de 1977, se contienen las normas del régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes.

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA En razón de que el Artículo 29º del D.L. Nº 825 señala que es la Dirección Nacional la que determinará, a su juicio exclusivo, quienes podrán acogerse al sistema de tributación simplificada, la nombrada Dirección cursó la Resolución Nº 36, exenta, de 7 de enero de 1977, publicada en el Diario Oficial del día 14 del mismo mes y año, estipulando en ella los requisitos que debían cumplir los pequeños contribuyentes para poder acogerse al régimen en comento. Posteriormente se publicó el Decreto de Hacienda Nº 36, publicado en el Diario Oficial de 31 de enero de 1977, que fija la cuota o Débito Fiscal fijo mensual para los contribuyentes que se acojan al sistema de tributación simplificada del Impuesto a las Ventas y Servicios.

LEY DEL IVA ARTÍCULO 29º.- Los pequeños comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios que vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, pagarán el impuesto de este Título sobre la base de una cuota fija mensual que se determinará por decreto supremo por grupo de actividades o contribuyentes, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de ventas o prestaciones, el índice de rotación de las existencias de mercaderías, el valor de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones. El monto de la cuota fija mensual establecida para cada grupo de actividades o contribuyentes podrá ser modificado por decreto supremo.

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ARTÍCULO 30º.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones de este párrafo tendrán derecho a un crédito contra el monto de la cuota fija mensual antes señalada, equivalente al monto de los impuestos de este Título que se les hubiere recargado, en el mes correspondiente, por las compras de bienes y utilización de servicios efectuados conforme a las normas del párrafo 6º y, además, la cantidad que resulte al aplicar la tasa del Artículo 14º al monto de las compras o servicios exentos del mismo período. En caso que el monto del crédito así determinado excediera de la cuota fija mensual correspondiente, no dará derecho a imputar dicho exceso ni a solicitar su devolución. ARTÍCULO 31º.- La Dirección Nacional de Impuestos Internos podrá exonerar del impuesto de este Título a los vendedores o prestadores de servicios, a que se refiere el Artículo 29º, cuyas ventas o remuneraciones totales sean de muy pequeño monto, o cuando, considerando los mismos factores indicados en dicho artículo, pueda presumirse escasa importancia económica a las actividades de estos contribuyentes. ARTÍCULO 32º.- Todo vendedor o prestador de servicios acogido al régimen de excepción establecido en este párrafo podrá ser reclasificado por el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, teniendo en cuenta las variaciones de los factores señalados en el Artículo 29º. ARTÍCULO 33º.- Los vendedores y prestadores de servicios que tributen de acuerdo con el régimen simplificado establecido en este párrafo, quedarán sujetos a todas las normas y obligaciones que afectan a los restantes

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contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, sin perjuicio de lo dispuesto en el presente párrafo, y salvo las excepciones establecidas en el Título IV, sobre administración de impuesto.

cial establecido, efectuándose al final de dicho período los ajustes necesarios entre el pago anticipado y el impuesto efectivamente adeudado.

ARTÍCULO 34º.- No podrán continuar acogidos al régimen de tributación simplificada los vendedores o prestadores de servicios que, en razón de los factores señalados en el Artículo 29º, les corresponda quedar afectos al sistema general del Impuesto al Valor Agregado.

NORMAS REGLAMENTARIAS RELACIONADAS CON LAS DISPOSICIONES LEGALES DE LA LEY SOBRE EL REGIMEN DE TRIBUTACIÓN SUMPLIFICADO DEL IVA.

ARTÍCULO 35º.- No podrán acogerse al régimen simplificado del presente párrafo las personas jurídicas. ARTÍCULO 61º.- Los vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen especial de tributación establecido en el Párrafo 7º del Título II, deberán llevar un libro especial, en la forma que determine el Reglamento, para el registro diario de todas sus compras, ventas y servicios utilizados y prestados, incluyendo aquellos que recaigan sobre bienes o servicios exentos. La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos podrá liberar a los contribuyentes a que se refiere este artículo de la obligación antes señalada, o sustituirla por otro medio de control que estime más expedito. ARTÍCULO 66º.- El Servicio de Impuestos Internos podrá establecer períodos de declaración y pago de duración superior a un mes para los contribuyentes sujetos al régimen señalado en el Párrafo 7º del Título II, pero en tal caso podrá, si lo estima conveniente para los intereses fiscales, exigir el pago anticipado del impuesto al final de cada mes, basado en una estimación del tributo a devengarse en el período espe-

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ARTÍCULO 49º.- Pueden acogerse al régimen de tributación simplificada establecido en el Artículo 29º de esta ley, los comerciantes, artesanos y prestadores de servicios que cumplan con los siguientes requisitos: 1º.- Que sean personas naturales; 2º.- Que sus operaciones las efectúen al público consumidor; 3º.- Que sean clasificados como pequeños contribuyentes por la Dirección. ARTÍCULO 50º.- El crédito fiscal que estos contribuyentes puedan aplicar mensualmente contra la cuota fija mensual que se determine para grupos de actividad o contribuyentes mediante decreto supremo, se compone de los siguientes rubros: 1º.- Del impuesto del Título II de la ley que se les haya recargado separadamente en las facturas que acrediten la adquisición de los bienes o utilización de los servicios en el mes correspondiente, y 2º.- Por la cantidad que resulte de aplicar la tasa establecida en el Artículo 14º de la ley al monto de las compras o servicios exentos del mismo período.

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ARTÍCULO 51º.- Por disposición expresa del inciso final del Artículo 30º de la ley, no procede solicitar la devolución del remanente ni utilizarlo en los períodos tributarios siguientes, cuando el monto del crédito determinado de acuerdo con las normas del artículo anterior excediere de la cuota fija mensual correspondiente. ARTÍCULO 52º.- La facultad que para reclasificar a los pequeños contribuyentes concede al Servicio el Artículo 32º de la ley, comprende tanto la facultad para hacerlos tributar de acuerdo a las normas generales del Título II del Decreto Ley Nº 825, como para variarles el débito fijo mensual a que se refiere el Artículo 29º de la ley. ARTÍCULO 53º.- Los comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios afectos a las disposiciones del presente Título, estarán exentos de la obligación de emitir boletas por sus operaciones. ARTÍCULO 79º.- Los vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes deberán declarar bajo juramento e indicar en el formulario respectivo la cuota fija mensual que corresponda, determinada por decreto supremo, y contra dicha cuota rebajar separadamente, tanto el total del crédito fiscal soportado por las compras y utilización de servicios afectos del período tributario como la suma mensual que resulte de aplicar la tasa del artículo 14º de la ley sobre el monto de las operaciones exentas del mismo período. Lo expresado en el inciso anterior tendrá aplicación también en los casos contemplados en el inciso segundo del artículo 66º de la ley.

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COMENTARIOS 1.- Contribuyentes que pueden acogerse al régimen simplificado del IVA Según lo dispuesto por el artículo 49º del Reglamento del IVA, resolutivo Nº 1 de la Resolución Nº 36, de 1977, y Circulares del S.I.I. Nº 9, de 1978, y 35 de 1977, pueden acogerse al régimen simplificado del IVA, los pequeños comerciantes, artesanos y prestadores de servicios afectos al IVA que reúnan los siguientes requisitos: • • •

•

Que sean personas naturales; Que sus operaciones las efectúen al público consumidor; Que sean clasificados como pequeños contribuyentes por la Dirección del S.I.I. Que el monto promedio de ventas o servicios mensuales totales, excluido el IVA, correspondientes al período de doce meses inmediatamente anteriores al mes en que debe efectuarse la declaración para acogerse al régimen simplificado, no hayan excedido de 20 U.T.M. promedio de ese mismo período.

Las personas jurídicas no pueden acogerse al régimen tributario simplificado del IVA (artículo 35º de la ley). Tampoco pueden acogerse aquellos contribuyentes que se encuentren afectos a los impuestos especiales establecidos en el Título III del Decreto Ley Nº 825. (Párrafo final del resolutivo Nº 1 de la Resolución Nº 36, de 1977). a)

Microempresas familiares. Requisitos que deben cumplir para solicitar acogerse al sistema simplificado tributario del IVA.

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA interesado deberá inscribirse en la municipalidad respectiva y acompañará una declaración jurada en la que afirme que es legítimo ocupante de la vivienda en que se desarrollará la actividad empresarial y que su actividad no produce contaminación. Si la vivienda es una unidad de un condominio, deberá contar con la autorización del Comité de Administración respectivo. (Inciso quinto del artículo 26º del D.L. Nº 3.063, de 1979).

En el Diario Oficial del 25 de mayo de 2001, se publicó la Ley Nº 19.749, que introdujo ciertas modificaciones en el artículo 26 del decreto ley Nº 3.063, de 1979, cuyo objetivo es establecer normas para facilitar la creación de microempresas familiares. Concepto de microempresa familiar.- De conformidad a las modificaciones introducidas en el artículo 26º del citado decreto ley Nº 3.063, de 1979, se entenderá por microempresa familiar aquella que reúna los siguientes requisitos: a)

b)

c)

Y, por último se señala que se agregó el siguiente artículo 26 bis, nuevo:

Que la actividad económica que constituya su giro se ejerza en la casa habitación familiar; Que en ella no laboren más de cinco trabajadores extraños a la familia, y Que sus activos productivos, sin considerar el valor del inmueble en que funciona, no excedan las 1.000 unidades de fomento.

“Artículo 26 bis. Los trabajos que se ejecuten por las microempresas familiares, por encargo de terceros, se entenderán, para todos los efectos legales, que se realizan por cuenta de quien los encarga.”. Artículo transitorio.- El Presidente de la República reglamentará la aplicación de esta ley dentro del plazo de tres meses contado desde su publicación.”.(*)

A su vez, en su nuevo inciso cuarto dispone que la microempresa familiar podrá desarrollar cualquier actividad económica lícita, excluidas aquellas peligrosas, contaminantes o molestas. Inscripción en la municipalidad respectiva y acompañará una declaración jurada.- Para acogerse a los beneficios señalados, a los contemplados en los artículos 22 y 84 del D.L. Nº 824, de 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta, en los artículos 29 y siguientes del D.L. Nº 825, de 1974, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y demás que favorezcan a la microempresa, el

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b)

Contribuyentes que tengan dos o más locales de venta en distintos domicilios. Cuando se trate de personas que tengan dos o más locales de venta, ubicados en distintos domicilios, se considerará, para los efectos de determinar si sus ventas mensuales promedio exceden de 20 U.T.M., las transferen-

(*)

D.S. Nº 102, D.O. 16.05.2002, Reglamenta Ley Nº 19.749 que establece normas para facilitar la creación de Microempresas Familiares. Circular Nº 60 de 18.10.2002, Intruye Sobre tratamiento de microempresas Familiares.

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA cias de cada local en forma independiente, si por cada local el contribuyente declara separadamente sus IVA, llevando registros contables también separados. Lo anterior, siempre y cuando los locales operen en distinto giro. (Circular Nº 35, de 1977). c)

Para poder acogerse al sistema de tributación simplificada del IVA, los interesados deberán completar primeramente un año de actividades. El sistema de tributación simplificada para pequeños contribuyentes, establecido en el párrafo 7º, del Título II, del D.L. Nº 825, se informa que mediante Res. Ex. Nº 36, de 7/1/77, modificada por Res. Ex. Nº 1.784, de 19-12-77, se determinó que pueden acogerse al sistema, los pequeños comerciantes, artesanos y prestadores de servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, que vendan o presten servicios al público consumidor y cuyo monto promedio de ventas o servicios mensuales totales, excluido el Impuesto al Valor Agregado, correspondientes al período de doce meses inmediatamente anteriores al mes en que debe efectuarse la declaración para acogerse al régimen simplificado, no hayan excedido de 20 unidades tributarias mensuales promedio de ese mismo período. De lo anterior se desprende que para poder acogerse al sistema de tributación simplificada, los interesados deberán completar primeramente un año de actividades, a fin de calcular el promedio mensual de sus ventas o servicios afectos y exentos y de

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este modo determinar si cumplen con el requisito señalado en el párrafo anterior. Ahora bien, para acogerse al sistema los contribuyentes deberán presentar en la Oficina del Servicio de Impuestos Internos correspondiente a su domicilio, durante los meses de diciembre o junio de cada año, una declaración jurada contenida en un formulario especial que proporcionará el Servicio y en el cual se requerirá aparte de los datos de individualización del contribuyente, información sobre su giro o actividad, monto de ventas, servicios y otros que se estimen necesarios para dicho fin. (Oficio Nº 2653, de 1999). 2.- Para acogerse al sistema simplificado de tributación a las ventas y servicios, se debe presentar ante el S.I.I. una declaración jurada. El resolutivo Nº 2, de la Resolución Nº 36, de 1977, establece que para acogerse al sistema simplificado de tributación a las ventas y servicios, los contribuyentes deberán presentar en la Oficina del S.I.I. correspondiente a su domicilio, durante los meses de diciembre o junio de cada año, una declaración jurada contenida en un formulario especial que proporcionará el Servicio y en el cual se requerirá, aparte de los datos de individualización del contribuyente, información sobre su giro o actividad, monto de ventas, servicios y otros que se estimen necesarios para dicho fin. No obstante, aquellos contribuyentes con actividades de escasa significación económica o que por cualquier causa no puedan determinar fehacientemente el monto de sus

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA operaciones, podrán, a juicio exclusivo del Director Regional del S.I.I., presentar su declaración jurada de inmediato, sin cumplir con el requisito de enterar un período de doce meses que se señala en el punto Nº 1, precedente. En este caso, el S.I.I. tasará el monto de la venta promedio mensual por el período correspondiente para los efectos de asignarles la cuota fija mensual que les corresponda como débito. a)

Formulario Nº 2716 “Declaración Jurada para acogerse al Sistema de Tributación Simplificada” (S.T.S.) En virtud de lo dispuesto en el número 2º de la Resolución mencionada precedentemente, el contribuyente que opte por acogerse al sistema de tributación simplificada, deberá presentar la declaración jurada dispuesta en el Formulario Nº 2716. Los datos pedidos en el mencionado formulario corresponden sólo a personas naturales, ya que de acuerdo con lo señalado en los dos últimos párrafos del punto Nº 1) anterior no pueden acogerse a este régimen los contribuyentes que sean personas jurídicas, ni los que se encuentren afectos a los impuestos especiales establecidos en el Título III del Decreto Ley Nº 825. Antecedentes que debe indicar el contribuyente, en la declaración jurada, entre otros: •

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• •

Número de Rol Unico (que es verificado por el funcionario receptor del S.I.I. con la cédula respectiva que el declarante deberá presentarle).

•

•

•

Apellidos y Nombres. Domicilio y Comuna (calle, número, Nº oficina/departamento y la comuna deben estar claramente especificados). El S.I.I. a través de la Circular Nº 29, de 1977, ha establecido que los comerciantes ambulantes, contribuyentes sin local comercial establecido y feriantes en general deberán anotar su domicilio particular completo con indicación de la Comuna, en el recuadro “Individualización del Contribuyente” en el lugar destinado a la dirección. Giro del Negocio o actividad, además, debe indicar la dirección completa del negocio. A qué clase de clientes son efectuadas las ventas y/o servicios, tarjando lo que no corresponda. Detalle completo de las ventas y/o servicios exentos y afectos efectuados y/o prestados en el año de actividad cumplido.

Dentro de las instrucciones contenidas en la Circular Nº 20, de 1977, el S.I.I. ha señalado que no deberán aceptarse formularios 2716 que contengan enmendaduras, estén llenados con información incompleta o que se compruebe como no fidedigna. En el mismo documento nombrado en el párrafo anterior, el S.I.I. ha dispuesto que el “Recibo Declaración Jurada”, que sólo es contraseña para el contribuyente de haber formulado la declaración jurada, pero que

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA nidas en las letras A) a la E) y su correspondiente cuota fija mensual de Débito Fiscal, sobre la base de Unidades Tributarias Mensuales (UTM); la Resolución del S.I.I. Nº 36, de 1977, modificada por resoluciones Nos. 1784, de 1977 y la Nº 1798, de 1979, materias sobre las cuales se impartieron instrucciones por Circular Nº 35, de 04.03.77, y Circular Nº 109, de 07.12.79 y Circular Nº 9, de 24.01.78; instrucciones que se comentan y señalan en el estudio del régimen simplificado del IVA.

en ningún caso ni época certifica que esté acogido al S.T.S., debe cumplir los mismos requisitos de corrección de presentación, descritos en los párrafos precedentes. En este “Recibo de Declaración” se dejará constancia de la fecha en que el contribuyente deberá concurrir a la oficina respectiva a retirar el cartel contra entrega de este “Recibo”, que firmará y fechará como comprobante de haber recibido y retirado el formulario 2772 Cartel, acerca del cual se comenta más adelante, fecha que no podrá exceder de 15 días corridos desde la de recepción de la declaración jurada. Mediante la Circular Nº 50, de 1986, el S.I.I. señala que los contribuyentes que deseen acogerse al sistema de tributación simplificada del IVA, que reúnan los requisitos legales, deberán presentar en la Unidad del S.I.I. correspondiente a su domicilio, la solicitud acompañada de la declaración jurada contenida en el formulario Nº 2716. En el caso de los contribuyentes estacionados en la vía pública y de los ambulantes, deberán hacerlo ante la Unidad correspondiente a su domicilio particular. En la tramitación de estas solicitudes se tendrán presente las disposiciones que se señalan en la Resolución 2301, de 1986, y que son: El Decreto Supremo de Hacienda Nº 36, de 1977, que fija el sistema de tributación simplificada, en lo referente a las diversas categorías, conte-

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3.- Régimen de tributación simplificada del IVA para los pequeños contribuyentes. a)

Determinación del débito fiscal. El artículo 29º de la ley, dispone que los pequeños comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios que vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Dirección Nacional del S.I.I., a su juicio exclusivo, pagarán el impuesto al valor agregado sobre la base de una cuota fija mensual que se determinará por decreto supremo por grupo de actividades o contribuyentes, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de ventas o prestaciones, el índice de rotación de las existencias de mercaderías, el valor de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones. El monto de la cuota fija mensual establecida para cada grupo de actividades o contribuyente podrá ser modificado por decreto supremo.

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA A su vez en el resolutivo Nº 3 de la Resolución Nº 36, de 1977, se señala que los contribuyentes acogidos al régimen simplificado deberán declarar una cuota fija mensual, que tendrá el carácter de débito fiscal, equivalente a un valor fijo de unidades tributarias mensuales, que se determinará en conformidad al monto promedio de las ventas o servicios anuales efectuados, según la escala que se contenga en el Decreto Supremo respectivo. Para los efectos de la declaración del impuesto se considerará el monto de la unidad tributaria mensual vigente en cada período tributario. El S.I.I. a través de la Circular Nº 109, de 1979, ha señalado que las Unidades Operativas, de acuerdo al Registro Matriz de Tarifarios, deben informar a los contribuyentes acogidos al Sistema la Categoría que le corresponde, el número de U.T.M. y el valor de ella de acuerdo a los períodos tributarios que declaren, para los efectos de determinar el Débito Fiscal Fijo. A su vez, el Departamento de Informaciones y Difusión publicitará oportunamente la modificación antes indicada, como también el valor de la U.T.M. para los Períodos Tributarios que correspondan declarar y/o pagar. a.1) Débito Fiscal. Constituye Débito Fiscal la “Cuota Fija” expresada en número de U.T.M., vigentes en cada mes o período tributario.

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Dicha cuota fija estará determinada por la Categoría que tenga el contribuyente, conforme a la escala consignada en el Decreto de Hacienda Nº 36, publicada en el Diario Oficial de 31 de enero de 1977, considerando el volumen de las ventas y servicios del año inmediatamente anterior. A continuación se inserta la escala antes señalada: Más de ““ ““ ““ ““

0a3 3a5 5 a 10 10 a 15 15 a 20

A B C D E

0,6 1 2 3 4

a-2) Determinación de promedios en el caso de que durante un año de actividad exista uno o mas meses sin movimiento. En los casos de contribuyentes que hayan tenido actividad durante un año, pero que en uno o más meses del respectivo período de doce meses hubieren presentado declaración de Impuesto a las Ventas y Servicios, sin movimiento, determinarán el monto promedio mensual de sus ventas y servicios, por dicho período, conforme al siguiente procedimiento: 1.- Se considerarán las Unidades Tributarias vigentes en los 12 meses respectivos, las que después de sumarse darán por resultado la Unidad Tributaria Promedio Anual de dicho período.

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA 2.- El promedio anterior se divide por 12 obteniéndose con ello el promedio mensual. 3.- Multiplicado el promedio mensual por 12, se determina el promedio de una Unidad Tributaria Mensual de promedio anual. 4.- El resultado anterior es el que se multiplica por 3, 5, 10 y por 15 para determinar la escala que fijará la categoría correspondiente al contribuyente, de acuerdo al volumen de sus ventas y servicios, por los doce meses anteriores. El volumen o monto promedio de las ventas y servicios por el año de actividad anterior, se determinará como sigue: a) Se usan las ventas y servicios del año de actividad, considerando las operaciones de los meses con movimiento, resultado que al dividirse por el mismo número de meses con movimiento, determinará el promedio mensual de ventas y servicios; b) El promedio mensual anterior se multiplica por 12, obteniéndose el promedio anual de sus operaciones. Este último monto es el que se compara con la escala referida en el punto 4) anterior, para fijar la ca-

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tegoría del contribuyente y conocer el número de unidades tributarias que conformarán su Débito Fiscal Fijo Mensual a declarar en los cuatro trimestres siguientes. (Circular Nº 35, de 1977). a.3) Comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios exentos de emitir boletas y obligación de mantener a la vista del público, en lugar destacado, un cartel proporcionado por el S.I.I. El artículo 53º del Reglamento del IVA, dispone que los comerciantes, artesanos y pequeños prestadores de servicios afectos al impuesto al valor agregado, que se acojan al régimen simplificado estarán liberados de emitir boletas por sus ventas o servicios. El resolutivo Nº 7 de la Resolución Nº 36, de 1977, respecto a lo antes señalado, textualmente dispone lo siguiente: “7º) Los contribuyentes acogidos al sistema simplificado deberán mantener a la vista del público, en lugar destacado, un cartel proporcionado por el Servicio de Impuestos Internos, en el cual se indique la siguiente leyenda:” “Exento de emitir boletas por estar acogido a Resolución Nº 36, de 1977, del

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA Los contribuyentes que se encuentren acogidos al sistema de tributación simplificada, deberán emitir facturas y recargar separadamente el IVA, cuando vendan o presten servicios a personas que tengan la calidad de “vendedores o prestadores de servicios”.

Servicio de Impuestos Internos como Pequeño Contribuyente........ Inscripción Nº ........ de fecha........ Oficina................”. a.3.1) Contribuyentes acogidos al sistema de tributación simplificado del IVA, liberados de emitir boletas.

Lo anterior en razón de que la liberación de la obligación de emitir boletas o facturas opera, única y exclusivamente, cuando vendan o presten servicios sólo al público consumidor, lo que no acontece en el caso planteado.

No procede que el Servicio de Impuestos Internos excepcione a los miembros del Sindicato de Comerciantes Independientes de Ferias Libres de la obligación tributaria de emitir boletas de compraventa que, en general, debe aplicarse a este tipo de actividad. Sin embargo, aquellos comerciantes que cumplan con los requisitos para acogerse al sistema de tributación simplificada, según lo dispuesto en el Artículo 29º del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, pueden solicitarlo en forma individual al respectivo Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, con lo cual quedan liberados de la obligación de emitir boletas de compraventa, según lo establece dicho sistema. (Oficio Nº 1998, de 1984). a.4) Obligación de emitir facturas en el caso que se indica.

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El IVA recargado en dichas facturas constituirá otro Débito Fiscal, contra el cual podrá rebajarse el exceso o remanente de Crédito Fiscal producido en el mes respectivo, como consecuencia de la comparación de los Débitos y Créditos Fiscales propios del sistema simplificado. De no producirse sobrante, deberá enterarse el total o parte del IVA recargado en dichas facturas en Tesorería, dentro de los doce primeros días del mes siguiente al mes en que se produjo la venta. (Circular Nº 35, de 1977). b)

Crédito fiscal IVA a que tienen derecho los pequeños contribuyentes acogidos al régimen tributario simplificado del IVA. De conformidad a lo establecido por el artículo 30º de la ley, en concordancia con el artículo 50º del Reglamento, los contribuyentes acogidos al régimen tributario simplificado del IVA,

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA tendrán derecho a un crédito contra el monto de la cuota fija mensual señalada en la letra a) precedente.

crédito fiscal ni utilizarlo en los períodos tributarios siguientes. Por disposición expresa del inciso final del Artículo 30º de la ley, y en concordancia con el artículo 51º del Reglamento, no procede solicitar la devolución del remanente ni utilizarlo en los períodos tributarios siguientes, cuando el monto del crédito determinado de acuerdo con las normas del artículo anterior excediere de la cuota fija mensual correspondiente.

El crédito fiscal que estos contribuyentes puedan aplicar mensualmente contra la cuota fija mensual que se determine para grupos de actividad o contribuyentes mediante decreto supremo, se compone de los siguientes rubros: •

•

El monto del IVA que se les hubiere recargado separadamente en las facturas y notas de débitos que acrediten la adquisición de los bienes o utilización de los servicios en el mes correspondiente, conforme a las normas del artículo 23º y siguientes, y Consistente en un 18% del total de las adquisiciones efectuadas y servicios utilizados en el período respectivo, tanto afectos como exentos.

b.2) Remanente de crédito fiscal existente al cambio de sistema. El contribuyente que opte por acogerse al sistema simplificado, y que, como consecuencia del cambio de modalidad, tenga un remanente de Crédito Fiscal al último período tributario del sistema general, no podrá imputar dicho remanente a ningún tipo de impuesto, ni siquiera al pago del IVA trimestral que corresponda pagar dentro del primer período del sistema de tributación simplificada. (Circular Nº 35, de 1977).

Será obligación conservar las facturas que hayan dado origen al crédito fiscal respectivo en cada período tributario. No darán derecho a crédito las adquisiciones de bienes o utilización de servicios afectos a los impuestos especiales establecidos en los párrafos 2º, 3º y 4º del Título III del Decreto Ley Nº 825, como tampoco la adquisición de productos afectos a los impuestos del Decreto Ley Nº 828, de 1974 (las compras de cigarros, cigarrillos y tabacos manufacturados). b.1) No procede solicitar la devolución del remanente

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c)

Determinación y pago de los impuestos de los pequeños contribuyentes afectos al régimen de tributación simplificada del IVA. El artículo 79º del Reglamento del IVA, dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen de tribu-

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA El S.I.I. en la Resolución Nº 36, de 1977, a través del dispositivo Nº 8, que a continuación se transcribe, ejerce la facultad concedida por la disposición legal citada en el párrafo anterior y establece los siguientes períodos de declaración y pago de los impuestos a los pequeños contribuyentes acogidos al régimen de tributación simplificada del IVA.

tación simplificada para los pequeños contribuyentes deberán declarar bajo juramento e indicar en el formulario respectivo la cuota fija mensual que corresponda, determinada por decreto supremo, y contra dicha cuota rebajar separadamente, tanto el total del crédito fiscal soportado por las compras y utilización de servicios afectos del período tributario como la suma mensual que resulte de aplicar la tasa del artículo 14º de la ley sobre el monto de la operaciones exentas del mismo período.

“8º) Las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los contribuyentes acogidos al régimen simplificado comprenderán tres períodos tributarios, y los impuestos que correspondan se pagarán entre el 1º y 12 de los meses de abril, julio octubre y enero del año siguiente, por las declaraciones de impuesto de los períodos de enero a marzo, abril a junio, julio a septiembre y octubre a diciembre, respectivamente.”

Lo expresado en el inciso anterior tendrá aplicación también en los casos contemplados en el inciso segundo del artículo 66º de la ley. d)

Facultad del S.I.I. para establecer período de declaración y pago de los impuestos a los pequeños contribuyentes acogidos al régimen de tributación simplificada del IVA. En virtud de lo dispuesto por el artículo 66º de la Ley del IVA, el S.I.I. podrá establecer períodos de declaración y pago de duración superior a un mes para los contribuyentes sujetos al régimen simplificado del IVA, pero en tal caso podrá, si lo estima conveniente para los intereses fiscales, exigir el pago anticipado del impuesto al final de cada mes, basado en una estimación del tributo a devengarse en el período especial establecido, efectuándose al final de dicho período los ajustes necesarios entre el pago anticipado y el impuesto efectivamente adeudado.

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Las mencionadas declaraciones deben presentarse a través del FORMULARIO 29 “DECLARACIÓN Y PAGO SIMULTANEO MENSUAL”.(*) PERÍODO TRIBUTARIO A REGISTRAR EN EL FORMULARIO Nº 29: Se registra el último mes del trimestre que se declara SISTEMA DE TRIBUTACIÓN EN EL FORMULARIO Nº 29: LINEA 28: COLUMNA “IMPUESTO”: Se registra la diferencia entre el Débito Fiscal menos el Crédito Fiscal determinado en (*)

Formulario 29 nuevo: línea 48 a 50

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA y pago, por dichos meses, en forma normal, por no tratarse de cierre ininterrumpido en la totalidad del período tributario mensual.

el trimestre, cálculo que quedará insertado en el libro correspondiente, anotando los débitos en la columna “Impuesto”. Sin embargo, si en algún mes del trimestre que se determina el Crédito Fiscal es superior al Débito Fiscal, estos excesos o remanentes se pierden. Por lo tanto, no se debe registrar ninguna cantidad en esta línea, si en el trimestre se produce dicha situación. e)

Período tributario sin movimiento. A través de la Circular Nº 35, de 1977, el S.I.I. ha señalado de que si por razones de fuerza mayor, debidamente comprobadas, un contribuyente acogido al sistema no efectúe durante un período tributario completo (un mes), ningún tipo de operaciones gravadas con IVA por haber tenido cerrado su negocio, no incluirá dicho período en la declaración trimestral que corresponda hacer. Para que pueda operar lo anterior, es necesario que el contribuyente dé aviso por escrito al S.I.I., dentro de tres días hábiles de cerrado el local, comunicando dicha circunstancia. Del mismo modo, deberá dar aviso de su apertura o de la reiniciación de sus operaciones. El cierre del negocio debe entenderse por todos los días del mes o período tributario, de tal modo que si un comerciante mantiene cerrado su negocio del 12 de mayo al 7 de junio, debe presentar su declaración

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4.- Obligaciones tributarias de los pequeños contribuyentes acogidos al régimen tributario simplificado del IVA. Los vendedores y prestadores de servicios que tributen de acuerdo con el régimen simplificado, quedarán sujetos a todas las normas y obligaciones que afectan a los restantes contribuyentes del IVA, salvo las excepciones establecidas en el Título IV, sobre administración de impuesto, por así disponerlo el artículo 33º, de la Ley del IVA. a)

Libro Compras y Ventas para el registro de las compras y ventas por los pequeños contribuyentes acogidos al régimen de tributación simplificada del IVA. De conformidad a lo dispuesto por el artículo 61º e inciso 3º del artículo 74º del Reglamento, los vendedores y prestadores de servicios afectos al régimen de tributación simplificada para los pequeños contribuyentes, según las normas del artículo 29º y siguientes de la ley y que se contienen en el Párrafo 7º, del Título II del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, llevarán un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán todas sus operaciones en forma global, incluyendo aquellas que recaigan sobre bienes exentos, no obstante, para los efectos del crédito a que tienen derecho según el artículo

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA “10º) Si el Servicio de Impuestos Internos comprobare que se han omitido compras, ventas o servicios en algún período tributario, se procederá a suspender la aplicación del régimen simplificado respecto de ese contribuyente desde la fecha de la infracción, reliquidándose los impuestos que procedan, y a contar de dicha fecha, se aplicarán las sanciones y multas que correspondan, sin perjuicio de otras sanciones que contempla el Código Tributario.”.

30º de la ley, las compras y utilización de servicios deberán ser registradas en dicho libro con los mismos datos que se describen en el artículo 75º del Reglamento del IVA. Los mencionados libros deberán ser mantenidos permanentemente en el negocio o establecimiento, el incumplimiento de esta obligación hará acreedor al infractor a las sanciones contempladas en el número 6º y 7º del artículo 97º del Código Tributario. La Dirección Nacional del S.I.I. podrá liberar a los contribuyentes a que se refiere este artículo de la obligación antes señalada, o sustituirla por otro medio de control que estime más expedito, según facultad concedida por el inciso final del artículo 61º de la ley.

a1) No podrán volver a reincorporar al sistema. El S.I.I. a través del dispositivo Nº 12 de la Resolución Nº 36, de 1977, ha señalado textualmente lo siguiente: “12º) Los contribuyentes a que se refiere esta Resolución que en razón de sus montos de ventas, servicios y otros motivos, quedaren fuera del sistema simplificado no podrán acogerse nuevamente a él, debiendo por lo tanto, integrarse al sistema general del Impuesto al Valor Agregado que contempla el Decreto Ley Nº 825.”

5.- Pequeños contribuyentes del IVA que dejen de cumplir los requisitos establecidos quedan afectos a las normas generales del IVA. No podrán continuar acogidos al régimen de tributación simplificada los vendedores o prestadores de servicios que, en razón de los factores señalados en el Artículo 29º, les corresponda quedar afectos al sistema general del Impuesto al Valor Agregado, por así disponerlo el artículo 34º de la ley. a)

Pequeños contribuyentes obligados a dejar el régimen simplificado. El S.I.I. a través del dispositivo Nº 10 de la Resolución Nº 36, de 1977, ha señalado textualmente lo siguiente:

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b)

Pequeños contribuyentes que voluntariamente dejan el régimen simplificado. El S.I.I. a través del dispositivo Nº 11 de la Resolución Nº 36, de 1977, ha señalado que los contribuyentes acogidos al régimen de tributación simplificada que deseen desistirse de él

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA podrán presentar una solicitud en la Oficina del S.I.I. correspondiente a su domicilio entre el primero y el segundo mes de cualquiera de los períodos señalados en el Nº 8 de la citada Resolución (ver en la letra d) del punto Nº 3 anterior), y éste se entenderá vigente a contar del trimestre siguiente. Con todo, los contribuyentes sólo podrán desistirse del régimen simplificado cuando hayan estado acogidos a éste por un período mínimo de doce meses incluyendo dentro de este período el trimestre en el cual presentaron la solicitud de desistimiento. En este caso, debe tener presente que para desistirse un contribuyente, es necesario que haya permanecido un año en el sistema y su desistimiento operará a contar del trimestre siguiente al de la fecha de su presentación. A su vez, en el párrafo final del resolutivo antes indicado, se señala que los contribuyentes que se hayan retirado voluntariamente del régimen de tributación simplificada podrán reincorporarse nuevamente a él, pero deberán cumplir previamente un año acogidos al sistema común contemplado en el Decreto Ley Nº 825, y dar cumplimiento a las exigencias generales que sobre inscripción se establecen en la presente Resolución. 6.- Facultad del S.I.I. para exonerar del IVA a los pequeños contribuyentes. En virtud de lo dispuesto por el artículo 31º de la ley, la Dirección Na-

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cional del S.I.I. podrá exonerar del impuesto al valor agregado a los vendedores o prestadores de servicios, a que se refiere el Artículo 29º, cuyas ventas o remuneraciones totales sean de muy pequeño monto, o cuando, considerando los mismos factores indicados en dicho artículo, pueda presumirse escasa importancia económica a las actividades de estos contribuyentes. a)

Facultad de los Directores Regionales del S.I.I. para exonerar a los pequeños contribuyentes de pagar el IVA.

RESOLUCIÓN Nº 73, DE 14.04.1978. (D.O., 10.05.78). AUTORIZA A DIRECTORES REGIONALES DEL S.I.I. PARA EXONERAR DEL PAGO DEL IVA A PEQUEÑOS ARTESANOS. Santiago, 14 de Abril de 1978.- Hoy se ha resuelto lo que sigue: Núm. 73.- Vistos: La atribución conferida a esta Dirección Nacional por el Artículo 31º del Decreto Ley Nº 825, que le permite exonerar del pago de Impuesto al Valor Agregado a aquellos vendedores o prestadores de servicios que, cumpliendo los requisitos establecidos en el Artículo 29º del mismo cuerpo legal, realicen ventas o perciban remuneraciones de muy pequeño monto o, en determinadas condiciones, pueda presumirse escasa importancia económica a sus actividades. Visto, además, lo dispuesto en el Artículo 6º, letra A) Nº 3, del Código Tributario; en los Artículos 32º, 34º y 35º del ya citado Decreto Ley Nº 825; en el Artículo 18º del Decreto con Fuerza de Ley Nº 2, de 16 de mayo de 1963, Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, y

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA Considerando: 1º Que entre los pequeños contribuyentes a que se refiere el Párrafo 7º del Título II del Decreto Ley Nº 825, que establece para ellos un régimen de tributación simplificada, se encuentran los pequeños artesanos que desarrollan sus labores personalmente o con su familia, empleando en sus productos materias primas naturales de uso común o confeccionando esos bienes mediante procesos manuales. 2º Que el Artículo 29º del Decreto Ley Nº 825 establece los requisitos para acogerse al sistema de tributación simplificada, los cuales son: a)

Operaciones directas al consumidor;

b)

Decisión de esta Superioridad, que resuelve sobre el particular con carácter privativo;

c)

Pago de una cuota fija mensual de I.V.A., determinada por decreto supremo, según factores tales como monto efectivo o estimado de las ventas o prestaciones, índice de rotación de las existencias de mercaderías, valor de las instalaciones u otros que permitan presumir el volumen de las operaciones.

3º Que el Artículo 31º del mencionado Decreto Ley Nº 825 faculta a esta Dirección para exonerar del pago de ese gravamen a aquellos contribuyentes que, hallándose en las condiciones estipuladas en la norma a que se refiere el considerando anterior, efectúen operaciones de escaso monto o de las cuales pueda presumirse, dado su volumen, una ínfima importancia económica.

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4º Que el estudio de la concurrencia de los requisitos indicados, así como de los factores que puedan denotar el volumen de las operaciones realizadas por los contribuyentes interesados en acogerse a la franquicia, debe ser efectuado a juicio de esta Superioridad, por las Unidades operativas de este Servicio que fiscalicen directamente a dichos contribuyentes, razón por la cual se estima conveniente autorizar a los señores Directores Regionales para que hagan uso de esta atribución exclusiva, actuando “por orden del Director”, en la forma y condiciones que se señalan a continuación en la parte resolutiva, favoreciendo a los solicitantes a que se alude en el considerando 1º; por tanto, Se resuelve: 1º Autorízase a los señores Directores Regionales para que obrando “por orden del Director” y ciñéndose a las reglas siguientes, exoneren a los pequeños artesanos, a petición expresa, de su obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado por las ventas: a)

Se entenderá para estos efectos por “pequeños artesanos” aquellos que, siendo personas naturales, realicen sus obras en forma manual y personalmente o ayudados por miembros de su familia, empleando materias primas naturales de uso común y sin utilizar maquinarias o implementos de precisión o automáticos. Se excluyen, en consecuencia, los trabajos en metal, piedras preciosas o semipreciosas.

b)

El capital máximo permitido para acogerse a la liberación será de tres U.T.M.

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TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTS. 29-35 LEY DE IVA c)

Las ventas mensuales no deberán exceder de tres U.T.M., a juicio de las Direcciones Regionales, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de ventas, el índice de rotación de las existencias de sus productos, el valor de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de sus operaciones.

2º Las ventas exoneradas del pago de impuesto debe ser realizadas solamente al consumidor. 3º Las Resoluciones fundadas que dicten los señores Directores Regionales a los interesados respectivos, perderán su vigencia en cuanto se deje de cumplir cualquiera de los requisitos considerados para otorgar la franquicia, volviendo el contribuyente a quedar desde ese momento sometido al cumplimiento de sus obligaciones tributarias en la forma habitual o, a requerimiento de parte, al régimen simplificado para pequeños contribuyentes. 4º Publicada esta Resolución en el Diario Oficial, se deben hacer las modificaciones pertinentes en el Manual del Servicio. 7.- Facultad del S.I.I. para reclasificar a las personas naturales acogido al régimen simplificado del IVA y de la fijación de sus tributos mensuales. El artículo 32º de la ley, dispone que todo vendedor o prestador de servicios acogido al régimen de excepción establecido en este párrafo 7º del Título II del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, podrá ser reclasificado por el S.I.I., a su juicio exclusivo, teniendo en cuenta las variaciones de los factores señalados en el Artículo 29º.

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A su vez, el artículo 52º del Reglamento del IVA, señala que la facultad para reclasificar a los pequeños contribuyentes concede al S.I.I. el Artículo 32º de la ley, comprende tanto la facultad para hacerlos tributar de acuerdo a las normas generales del Título II del Decreto Ley Nº 825, como para variarles el débito fijo mensual a que se refiere el Artículo 29º de la ley. El S.I.I. en la Resolución Nº 36, de 1977, a través del dispositivo Nº 9, que a continuación se transcribe, ejerce la facultad concedida por la disposición legal citada en el párrafo anterior y establece los siguientes períodos de declaración y pago de los impuestos a los pequeños contribuyentes acogidos al régimen de tributación simplificada del IVA. “9º) Los contribuyentes acogidos al sistema simplificado que, respecto del año inmediatamente anterior, hayan obtenido como promedio una suma superior de ventas o servicios, a la que corresponde al tramo que sirvió de base para determinar el débito fijo, deberán declarar en los períodos siguientes un débito fiscal del monto que corresponda, según la escala que se fije por decreto supremo, a la cuantía de las ventas o servicios obtenidos. Asimismo, cuando estos contribuyentes, respecto del año inmediatamente anterior, hayan declarado en dicho lapso como promedio una suma superior de crédito que de débito, deberán declarar en los períodos siguientes un débito del monto correspondiente al tramo inmediatamente superior de la referida escala.”

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA PÁRRAFO 8º De los exportadores EXPORTADORES TIENEN DERECHO A RECUPERAR LOS IMPUESTOS QUE SE LES HUBIESE RECARGADO AL ADQUIRIR BIENES O UTILIZAR SERVICIOS DESTINADOS A SU ACTIVIDAD DE EXPORTACIÓN. LEY DEL IVA ARTÍCULO 36º. Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse en el Servicio de Impuestos Internos. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarán las normas del artículo 25º. Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el impuesto a que se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones que el Párrafo 6º señala para la imputación del crédito fiscal. En caso que no hagan uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que deberá llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promoción de Exportaciones. Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto

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de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16), letra E, del artículo 12. También se considerarán exportadores los prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios. Para los efectos previstos en este artículo, serán considerados también como exportadores las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves. De igual tratamiento tributario gozarán las empresas o sus representantes en el país por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles, en tránsito en el país; de naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que estas realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las naves o aeronaves respectivas realicen en Chile. Para los mismos efectos, serán considerados también exportadores las

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas, o sus representantes legales en el país, por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efectúen en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. La recuperación del impuesto en los términos establecidos en este artículo, sólo procederá respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico. También gozarán de este beneficio, las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Igual beneficio tendrán las referidas empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten. Las naves pesqueras, buques factorías y las de carga que transporten productos del mar deberán ajustarse en todo lo que corresponda a las normas,

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instrucciones y autorizaciones impartidas por la Subsecretaría de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca. El beneficio señalado en este artículo será aplicable asimismo a las entidades hoteleras a que se refiere el artículo 12º, letra E), número 17), de este texto legal. Con todo, la recuperación no podrá exceder del guarismo establecido en su artículo 14, aplicado sobre el monto total de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario respectivo. Serán también considerados exportadores para gozar del beneficio establecido en este artículo, las empresas portuarias creadas en virtud del artículo 1º de la ley Nº 19.542, las empresas titulares de las concesiones portuarias a que se refiere la misma ley, así como, las demás empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes.

TEXTO REGLAMENTARIO DE LA DEVOLUCIÓN CRÉDITO FISCAL IVA A LOS EXPORTADORES. DECRETO SUPREMO Nº 348, DE 1975. (Modificado por el Decreto Nº 508, de 03.10.94, publicado en el Diario Oficial de 09.12.1994).

ARTÍCULO 1º.- Las personas que para los efectos del artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del artículo 7º del decreto ley Nº 3.059, de 1979, se acojan a las normas del citado artículo 36º, podrán recu-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA perar el impuesto del Título II o el de los artículos 37º letras a), b) y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º del Título III, según corresponda del Decreto Ley Nº 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento. (1) El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda. Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas y servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14º del decreto ley Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de las empresas hoteleras.

(1)

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En el inciso 1º del artículo 1º se sustituyó la frase: «las empresas aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional», por la oración: «las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional»; por la letra A) del artículo primero del Decreto Nº 508/94.

Tratándose de empresas aéreas y navieras, podrán recuperar la totalidad del crédito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de utilización común, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relación al total de las operaciones del mismo período tributario. El valor de los servicios por carga y pasajes aéreos y marítimos o de otras operaciones, cuando se haya expresado en moneda extranjera, se calculará aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo período tributario, cuando corresponda. Respecto de las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, la devolución de los tributos no podrá exceder al guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el período respectivo por tales servicios. El tipo de cambio a que se refiere el presente artículo, en todos los casos señalados, será el establecido en el Nº 6 del Compendio de Normas de Cambios Internacionales. ARTÍCULO 2º.- La recuperación del impuesto se sujetará al siguiente procedimiento: a)

Se efectuará mediante cheques nominativos girados a favor del exportador, por el Servicio de Tesorerías.

b)

Dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de aceptación a trámites de la Declaración de Exportación en el caso de los servicios o del mes

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ciones de Exportación en el caso de los servicios exportados durante el mes anterior. Las empresas hoteleras deberán incluir una copia de la factura de exportación y una copia del comprobante de la liquidación de las divisas. En el caso de los contribuyentes prestadores de servicio que efectúen transporte aéreo internacional de carga y pasajeros solo deberá acompañarse la declaración jurada que contenga los requisitos que establezca el Servicio de Impuestos Internos.

siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, o dentro del mes siguiente a la contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave, o venta de pasajes, internacionales, o de la percepción del flete externo por pagar en Chile o de la emisión de la factura tratándose de empresas hoteleras, el exportador de bienes o servicios deberá solicitar la recuperación de los créditos fiscales en relación con las operaciones que se efectúen en su actividad de exportación o considerada como tal. c)

d)

Dentro del plazo señalado en la letra anterior, los exportadores de bienes o servicios deberán presentar al Servicio de Tesorerías una declaración jurada en tres ejemplares que contendrá las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos e indicando, según proceda, el valor total de las exportaciones de bienes y servicios y el valor total de las ventas y servicios del mes anterior; el valor total de las contrataciones de carga y venta de pasajes internacionales, o de las sumas percibidas por concepto de fletes externos por pagar en Chile, y el valor total de las operaciones. Además deberá indicarse el monto total del crédito fiscal que tengan derecho a deducir y el monto del crédito fiscal cuya recuperación se solicita, el que estará determinado en la forma señalada en el artículo 1º. A dicha declaración acompañarán copia del o los conocimientos de embarque en el caso de los bienes o de la o las Declara-

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El Servicio de Tesorerías, a través de las Tesorerías Regionales o Provinciales, deberá girar el cheque correspondiente al exportador de bienes o servicios, y entregarlo a éstos, dentro de los 5 días hábiles siguientes a la fecha en que se hubiese presentado la declaración jurada, siempre que el respectivo exportador esté al día en sus obligaciones de retorno, cumpla con las respectivas normas de cambio en el caso de las empresas hoteleras, dentro de los plazos fijados para ello por el Banco Central de Chile, respecto de las exportaciones que haya efectuado anteriormente. El Servicio de Impuestos Internos podrá establecer otros documentos que deban acompañarse a la solicitud de devolución de los impuestos, en reemplazo de los señalados en este artículo, cuando hayan sido suprimidosadministrativamente por la institución competente. (1)

(1)

Inciso final del artículo 2º agregado por la letra B) del artículo primero del Decreto Nº 508/94.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ARTÍCULO 3º.- Las cantidades que el exportador de bienes o servicios tenga derecho a recuperar, según los artículos anteriores, deberán ser deducidas del crédito fiscal del mismo período. El remanente del crédito fiscal de ese período será imputado al débito fiscal correspondiente, de modo que se recupere conjuntamente con el crédito fiscal de ese período, sujetándose en todo a las normas del Decreto Ley Nº 825 y de su Reglamento. ARTÍCULO 4º.- Los exportadores de bienes y servicios y las empresas que se acojan a este reglamento, deberán en todo caso dar cumplimiento a las demás disposiciones del Decreto Ley Nº 825, de 1974. ARTÍCULO 5º.- El Servicio de Impuestos Internos podrá disponer una fiscalización especial previa de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes del crédito fiscal de los referidos impuestos cuya recuperación se solicita y por lo tanto, no será aplicable el plazo de 5 días hábiles a que se refieren los artículos 2º y 6º de este Reglamento, respecto de los contribuyentes en contra de los cuales dicho Servicio hubiere iniciado una investigación administrativa por delito tributario, o de aquellos respecto de los cuales el Director de Impuestos Internos hubiere adoptado decisión de deducir acción penal o notificar denuncio por infracción sancionada con multa y pena corporal, o de aquellos que existiendo constancia de haber sido citados o notificados por el Servicio de Impuestos Internos no hubiesen cumplido con lo solicitado por éste y se encuentren, además, vencidos los plazos otorgados para estos efectos. Dentro del mismo plazo de 5 días hábiles indicado en el inciso anterior, el Servicio de Impuestos Internos notificará al exportador o empresa solicitante

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para que presente, según lo requiera, los siguientes antecedentes: a)

Libro auxiliar de compras y ventas de los últimos 12 meses, si correspondiere, y de los demás períodos en que pudieren haber tenido lugar las operaciones que influyen en la determinación del monto cuya recuperación se solicita;

b) Comprobantes de declaración y pago de Impuestos a las Ventas y Servicios, y del Impuesto a la Renta cuando proceda, correspondiente a los períodos a que se refiere la letra anterior; c)

Facturas, guías de despacho, notas de débito y crédito, de las compras y de las ventas correspondientes a los períodos mencionados en la letra a). El Servicio de Impuestos Internos no podrá impugnar a pretexto de falsedad o como no fidedignas, aquellas facturas respecto de las cuales el exportador acredite haber cumplido con las exigencias dispuestas en el Nº 5, del artículo 23º del Decreto Ley Nº 825, de 1974;

d) Comprobantes de conocimientos de embarque, declaración de exportación, facturas de exportación u otros que hagan sus veces, que se relacionen con la recuperación del impuesto que se solicita, en caso, que esta documentación no se hubiere acompañado a los antecedentes presentados al Servicio de Tesorerías, y e)

Rut de la persona natural o la jurídica y, en su caso, escritura de constitución de la sociedad, modificaciones de ésta y personería del representante o mandatario.

El Servicio de Impuestos Internos, dentro del plazo de 15 días hábiles siguientes a la fecha en que se haya pre-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA sentado la totalidad de los antecedentes requeridos para llevar a cabo la fiscalización especial previa, deberá pronunciarse autorizando al Servicio de Tesorerías para el giro del cheque, de lo cual aquél deberá notificar al interesado, o bien negando en forma total o parcial la recuperación solicitada si existieran razones plausibles para ello. El Servicio de Impuestos Internos informará al de Tesorerías de la fecha de vencimiento, como asimismo, en su oportunidad, de la decisión adoptada respecto de la solicitud de recuperación. Si vencido dicho plazo no se le ha comunicado la decisión referida, Tesorerías procederá al giro del cheque y su entrega al interesado. Si el Servicio de Impuestos Internos se pronunciare negando total o parcialmente la devolución solicitada, deberá dentro de un plazo adicional de 25 días hábiles, concretar actuaciones o acciones de carácter administrativo o judicial encaminadas a subsanar o sancionar los reparos, deficiencias o irregularidades que hubiere detectado. Dicho Servicio deberá comunicar al de Tesorerías el inicio de algunas de estas actuaciones o acciones, y este último Servicio procederá al giro del cheque y su entrega al interesado, si vence el plazo sin que se le haya efectuado la comunicación referida. El Servicio de Impuestos Internos deberá devolver de inmediato a Tesorerías la solicitud original de recuperación y sus antecedentes cuando expirados los plazos se produzcan las situaciones de inactividad del Servicio contempladas en el inciso tercero y cuarto de este artículo. Respecto de las sumas que se devuelvan al exportador después de vencido el plazo señalado en el artículo 2º letra d), el Servicio de Tesorerías procederá a convertirlas en unidades tributarias mensuales, según su valor vigente al ven-

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cimiento del referido plazo y, posteriormente, las reconvertirá a moneda nacional en la fecha en que deba restituirse.(1) La fiscalización especial previa a que se refieren los incisos anteriores, y los procedimientos y plazos dispuestos para llevar a cabo las acciones pertinentes, son sin perjuicio de las fiscalizaciones y acciones que conforme a sus atribuciones legales, pueda efectuar o deducir el Servicio de Impuestos Internos dentro de los plazos de prescripción. ARTÍCULO 6º.- El Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, mediante resolución fundada y dentro del plazo que en cada caso fije para acreditar el cumplimiento de la exportación, podrá autorizar a los exportadores para que se acojan al sistema de recuperación del Impuesto del Título II o del articulo 42º del Título III; según corresponda, del decreto ley Nº 825, de 1974, establecido en el artículo 36º de dicho cuerpo legal y en el articulado del presente decreto, que se hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la exportación o que se hubiese pagado al importar bienes para el mismo objeto, hasta un monto máximo que se determine aplicando la tasa que corresponda sobre los bienes adquiridos y servicios utilizados que forman parte del proyecto de inversión y que se encuentren afectos a los impuestos señalados. La citada resolución fijará el período tributario desde el cual procede recuperar los impuestos pagados. Para estos efectos los exportadores deberán cumplir los siguientes requisitos: 1.

(1)

Presentar un declaración jurada, la que debería contener: la individualiInciso 6º intercalado al artículo 5º por la letra C) del artículo primero del Decreto Nº 508/94.

1151

DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA zación del exportador, número de su Rol Único Tributario, plazo dentro del cual realizará la exportación, monto estimado de ella y la aceptación de dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos que establece el presente artículo, y 2.

Acompañar el proyecto de la inversión que dará origen a la exportación.

A contar de la fecha que señale la Resolución a que se refiere el inciso primero y dentro del mes siguiente de soportados los impuestos referidos y pagados en el caso de importaciones, el exportador deberá solicitar al Servicio de Tesorerías la recuperación de los créditos fiscales correspondientes, acompañando una copia de la citada resolución y una declaración jurada que contendrá las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos. El Servicio de Tesorerías exigirá, previo al reembolso de los créditos fiscales solicitados, garantía suficiente para los efectos de asegurar las devoluciones referidas en el inciso séptimo de este artículo, la que consistirá en una letra aceptada o un pagaré suscrito ante Notario, girados a la orden de la Tesorería General de la República, con vencimiento al último día hábil del segundo mes calendario que sigue al término del plazo que se indica en el inciso primero y por un monto no inferior al que corresponde a los créditos cuya recuperación se solicita. En caso de otorgarse prórroga para el cumplimiento del compromiso de exportación conforme lo establece el inciso noveno de este artículo, el exportador deberá sustituir la o las garantías por un solo documento de reemplazo, y en su caso, por un monto equivalente a la suma de ellas, con vencimiento al último día hábil del segundo mes calendario que sigue al término del nuevo plazo.

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El reembolso mencionado se efectuará por cheque girado al exportador por la Tesorería respectiva, dentro del plazo de 5 días hábiles desde que sea requerida. Una vez entregado el cheque, el crédito fiscal correspondiente se considerará extinguido, y así deberá indicarlo el contribuyente en su siguiente declaración de impuesto del decreto Ley Nº 825, de 1974. El exportador, dentro del mes siguiente de vencido el plazo fijado de acuerdo con el inciso primero de este artículo, deberá acreditar ante el Servicio de Impuestos Internos, mediante la exhibición de las Declaraciones de Exportación correspondientes, que se ha cumplido con el compromiso de exportación adquirido. Si el contribuyente no da cumplimiento a la exportación respectiva deberá restituir las sumas reembolsadas dentro del mes siguiente a aquél en que tenga conocimiento de no poder efectuar la exportación. Para estos efectos, el Servicio de Tesorerías procederá a convertir las sumas reembolsadas en unidades tributarias mensuales según su valor al momento en que los montos fueron reembolsados al exportador y, posteriormente, las reconvertirá en moneda nacional en la fecha en que se efectúe la restitución. A los montos determinados precedentemente, se les aplicará un interés mensual del 1%. El monto así reintegrado, excluidos los intereses, se constituirá nuevamente en remanente de crédito fiscal del contribuyente en el período que se ingrese efectivamente en arcas fiscales. Al menos con 30 días de anticipación a su vencimiento, el contribuyente podrá solicitar al Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, en forma documentada, prórroga del plazo fi-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA jado para cumplir con sus exportaciones, la que se concederá cuando existan razones fundadas y debidamente acreditadas. La resolución del Ministerio deberá expedirse, a lo menos, con 15 días de antelación al vencimiento del referido plazo. El Servicio de Impuesto Internos controlará el debido cumplimiento de las resoluciones que se dicten al amparo de este artículo.(1) ARTÍCULO 7º.- Salvo cuando el Servicio de Impuestos Internos lo hubiere ya requerido para efectuar la fiscalización previa a la que se refiere el artículo 5º, el Servicio de Tesorería deberá remitir mensualmente al Servicio de Impuestos Internos las declaraciones y demás antecedentes a que se refiere la letra c) del artículo 2º, como asimismo copia de los recibos extendidos por los exportadores de bienes o servicios, correspondientes a las sumas que hubieren percibido por concepto de la recuperación de Impuestos que reglamenta este decreto. ARTÍCULO 8º.- En el caso de obtenerse reembolsos improcedentes, extemporáneos o superiores a los que realmente correspondan, deberá restituirse la cantidad indebidamente percibida, reajustada en el mismo porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior a aquel en que se percibió la suma a devolver y el último día del mes anterior al del reintegro efectivo, más un interés por cada mes o fracción de mes, del mismo porcentaje que aquel contemplado en el artículo 53º del Código Tributario, sin perjuicio de las sanciones administrativas y penales que procedieren. La suma reintegrada, con excepción de la correspondiente a reembolsos improcedentes, se constituirá nuevamente en crédito fiscal del contribuyente en el

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período que efectivamente se ingrese en arcas fiscales en aquella parte en que correspondiere, excluidos los intereses. ARTÍCULO 9º.- Déjase sin efecto el Decreto Nº 409 de 1989, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, sin tramitar. ARTÍCULO ÚNICO TRANSITORIO.Dentro de los 180 días siguientes a la fecha de publicación de este Decreto Supremo en el Diario Oficial, el plazo a que se refiere el inciso tercero del artículo 5º de este reglamento, será de 20 días hábiles. 1.- EXPORTADORES CON DERECHO A LA RECUPERACIÓN O DEVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE SE LES HUBIESE RECARGADO. La normativa que permite acceder a la recuperación del IVA es la señalada en el artículo 36º del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, reglamentada por el D.S. 348, de 1975. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarán las normas del artículo 25º de la Ley del IVA, norma legal que dispone que para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las res-

(1)

Artículo 6º sustituido como aparece actualmente en su texto por la letra D) del artículo primero del Decreto Nº 508/ 94. Las modificaciones introducidas por el Decreto Nº 508/94 al Decreto Supremo Nº 348/75 rigen a contar del 09.12.94 según lo establece el artículo segundo del Decreto Nº 508/94, que se transcribe a continuación: “Artículo segundo.- Lo dispuesto en este decreto regirá desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial.”

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA pectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el Artículo 59º del citado texto legal. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas. Las personas que se acojan a las normas del citado artículo 36º, podrán recuperar el impuesto al valor agregado o el de los artículos 37º letras a), b) y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º del Título III del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto. a)

Concepto o definiciones. Para los efectos previstos en el Capítulo XV del Compendio de Normas de Cambios Internacionales, se entenderá por: Exportación: El envío de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el extranjero y la prestación de servicios al exterior que corresponda a aquélla que se clasifica en la Partida 00.25 de la sección 0 del Arancel Aduanero. (Ver Resolución Nº 3192, de 1989 del Servicio Nacional de Aduanas -Calificación de los servicios como exportación- que se transcribe en el estudio del Artículo 12, Letra E, Número 16, del D.L. Nº 825, de 1974). Exportador: Las personas domiciliadas o residentes en Chile

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que hayan realizado una operación de exportación. Información de Exportación: Aquella que debe proporcionar el exportador en conformidad con las normas de este Capítulo, que se referirá al valor obtenido por la realización de una exportación, como asimismo, al destino dado a las correspondientes divisas. Declaración de Exportación: Es el documento emitido por el Servicio Nacional de Aduanas que indica la información y valor de las mercancías que se exportan o de la prestación de servicios al exterior que se realice al amparo de la Partida 00.25 de la sección 0 del Arancel Aduanero y que es utilizado por el Banco para verificar la entrega de la información a que se refiere este Capítulo. Retorno: El acto en virtud del cual el exportador hace llegar al país, o ingresa al mismo, las divisas correspondientes al todo o parte del valor obtenido por las operaciones de exportación que haya realizado. Liquidación de Retorno: La venta, a una Entidad constitutiva del Mercado Cambiario Formal, del todo o parte de las divisas que un exportador haya obtenido por su operación de exportación. Monto neto de retorno: El valor asignado a la exportación en la Declaración de Exportación, deducidos de éste sólo los gastos considerados de cargo del exportador, esto es, fletes, seguros, comisiones, gastos consula-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA res, gastos bancarios o de corresponsal y otros gastos propios de la modalidad de venta de que se trate, los cuales se indican en el Capítulo XV del Manual del Compendio de Normas de Cambios Internacionales.

•

Plazo de Retorno: Es aquél que, expresado en días, se indica en el recuadro “Plazo Máximo de Retorno” de la Declaración de Exportación y que corresponderá al plazo que, para el pago de la exportación, se haya convenido entre el exportador y el importador extranjero.

Conocimiento de embarque: es un documento que prueba la existencia de un contrato de transporte marítimo, y acredita que el transportador ha tomado a su cargo o ha cargado las mercancías y se ha obligado a entregarlas contra la presentación de ese documento a una persona determinada, a su orden o al portador. (Art. 977 Código de Comercio).

Fecha de embarque: Aquélla que corresponda a la fecha de aceptación a trámite de la correspondiente Declaración de Exportación o documento que haga sus veces. Modalidades de Venta: • A Firme: Es aquélla en la cual el precio de la mercancía no admite modificación. • Bajo Condición: Es aquélla en la cual el precio definitivo de la mercancía queda sujeto al cumplimiento de ciertas condiciones especiales que se convengan entre el exportador y el importador extranjero. •

En consignación Libre: Es aquélla en la cual el precio de la mercancía depende-

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rá de los precios corrientes en el mercado internacional al momento de su comercialización en el exterior; y En Consignación con Mínimo a Firme: Es aquélla que tiene convenido un precio mínimo garantizado por el comprador o consignatario, quedando el saldo del mismo, sujeto a aquél que se obtenga en definitiva por la comercialización de la mercancía.

b)

Exportadores con derecho a la recuperación o devolución del crédito fiscal IVA. Pueden acceder a la recuperación de los impuestos señalados precedentemente, y en virtud de lo dispuesto por el artículo 36º del D.L. Nº 825 de 1974, y el D.S. 348 de 1975, se señala lo siguiente:

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

IMPUESTOS QUE PUEDEN RECU- a) Impuesto al Valor Agregado. PERARSE (Punto Nº 2, siguiente). b) Recuperación por los exportadores del Impuesto a los Tabacos Manufacturados (CIRCULAR Nº 8, DE 1990). c) Recuperación por los exportadores del Impuesto Adicional que grava los artículos de oro, platino, marfil, joyas, piedras preciosas y pieles finas (CIRCULAR Nº 37, DE 1988). d) Recuperación por los exportadores de vehículos del Impuesto Adicional que los grava (CIRCULAR Nº 13, DE 1988). e) Recuperación por los exportadores dzel Impuesto Específico al Petróleo Diesel (CIRCULAR Nº 32, DE 1986). f) Recuperación por los exportadores del Impuesto Adicional que grava a las bebidas alcohólicas y analcohólicas (CIRCULAR Nº 10, DE 1980). RESOLUCIÓN Nº 23, DE 2001 Antecedentes que deben acompañar las declaraciones juradas que se presenten al servicio de impuestos internos los exportadores para obtener la (Punto Nº 3, siguiente) devolución del IVA y del articulo 37º letras a), b) y c), 40º, 42º, 43 bis y 46º, según corresponda, del decreto ley Nº 825, de 1974. RESOLUCIÓN Nº 52, DE 2000 Fija requisitos para solicitar beneficio del artículo 6º del Decreto Nº 348 (Punto Nº 4, si-guiente). recuperación anticipada del IVA por proyectos de inversión. CIRCULAR Nº 45, de 1991 (Punto Nº 8, siguiente). CIRCULAR Nº 37, DE 2001 (Pun- Instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización refeto Nº 5, siguiente). ridos a solicitudes de devolución de IVA exportadores. Calidad de Exportadores

Impuestos soportados, a vía de Condición ejemplo, por:

PRODUCTOR

• • • • • •

INDUSTRIAL FABRICANTE (Inciso 1º del artículo 36º)

• Circular Nº 45, de 1991 (Puntos • • Nºs. 6 y 7 siguientes). •

Materias primas. Partes, piezas, materiales. Insumos. Servicios de transformación. Servicios de terminación. Servicios de frigorización o mantenimiento. Servicios de embalaje. Fletes nacionales. Otros, destinados a la exportación. Gastos de tipo general.

• Producto adquirido para la exportación. • Servicio de frigorización o man(Inciso 1º del artículo 36º) tenimiento. Circular Nº 45, de 1991 (Puntos • Servicio de embalaje. • Fletes nacionales. Nºs. 6 y 7 siguientes). • Gastos de tipo general. COMERCIANTE

Producto terminado exportado

Producto exportado

El IVA soportado en la adquisición • El Servicio Nacional de Aduanas, prede bienes o en la utilización de serviamente debe calificar los servicios vicios y el impuesto pagado en las (Inciso 4º del artículo 36º) como exportación, según lo dispuesimportaciones, cuando esas operato en el Nº 16, letra E del artículo Circulares Nº 14, de 1989 y 45, ciones sean necesarias para el de12º del D.L. Nº 825. de 1991 (Punto Nº 14, siguien- sarrollo de su actividad. • Deben ser prestados a personas sin te). domicilio ni residencia en Chile. EXPORTADORES DE SERVICIOS

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

PRESTADOR DE SERVICIO: LAS EMPRESAS AEREAS DE CARGA Y PASAJEROS (nacionales o extranjeras). (Inciso 4º del artículo 36º)

El IVA soportado en la adquisición de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad.

Siempre que efectúen operaciones de transporte internacional, desde el exterior hacia Chile y viceversa, ya sea por servicios de carga y/o ventas de pasajes.

Circulares Nº 98, de 1979 y 45, de 1991 (Punto Nº 9, siguiente). PRESTADOR DE SERVICIO: TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA

Pueden recuperar el IVA que se les Por los servicios de transporte de carhaya recargado en las facturas de ad- ga desde el exterior hacia Chile y viquisiciones de bienes corporales ceversa. muebles o en la utilización de servi(Inciso 4º del artículo 36º) cios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas opeCircular Nº 9, de 1994 (Punto raciones sean necesarias para el deNº 10, siguiente). sarrollo de su actividad de servicios de exportación, como por ejemplo: • Combustibles. • Lubricantes. • Repuestos. • Servicios de mantención. • Gastos de tipo general. PRESTADOR DE SERVICIO: tado para realizar esta prestación es- efectúen transporte de carga y de papecífica. sajeros entre dos o más puntos ubicaTRANSPORTE DE CARGA Y PA- Los prestadores de servicios que dos en el exterior, respecto del ingreSAJEROS ENTRE DOS O MÁS PUNso obtenido por dicha prestación que TOS UBICADOS EN EL EXTERIOR deba declararse en Chile para efectos tributarios. (Inciso 4º del artículo 36º) Asimilación de Exportación: Circular Nº 63, de 1997 (Punto Nº 11, siguiente). Pueden recuperar el IVA soporPRESTADOR DE SERVICIO: LAS EMPRESAS AÉREAS O NAVIERAS O SUS REPRESENTANTES EN CHILE (Inciso 5º del artículo 36º)

Derecho a recuperar el IVA recargado en las compras de bienes o mercancías destinados al rancho de sus naves o aeronaves de acuerdo a las normas establecidas para los exportadores.

Que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en el país. (En tránsito en el país)

Circular Nº 52, de 1987 (Punto Nº 12, siguiente). Por las compras que realicen para el En tránsito en el país. aprovisionamiento de plataformas EMPRESAS EXTRANJERAS O SUS petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles, REPRESENTANTES extranjeras en tránsito en el país. (Inciso 5º del artículo 36º) Asimilación de Exportación:

Circular Nº 52, de 1987 (Punto Nº 12, siguiente).

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

Asimilación de Exportación: EMPRESAS O SUS REPRESENTANTES LEGALES EN EL PAÍS (Inciso 5º del artículo 36º) Circular Nº 52, de 1987 (Punto Nº 12, siguiente). Asimilación de Exportación: LAS EMPRESAS AÉREAS, NAVIERAS Y DE TURISMO Y LAS ORGANIZACIONES CIENTÍFICAS, O SUS REPRESENTANTES LEGALES EN EL PAÍS (Inciso 6º del artículo 36º) Circular Nº 52, de 1987 (Punto Nº 12, siguiente). Asimilación de Exportación: LAS EMPRESAS QUE NO ESTÉN CONSTITUIDAS EN CHILE, QUE EXPLOTEN NAVES PESQUERAS Y BUQUES FACTORÍAS QUE OPEREN FUERA DE LA ZONA ECONÓMICA EXCLUSIVA, Y QUE RECALEN EN LOS PUERTOS DE LAS REGIONES I, XI O XII. Igual beneficio tendrán las referidas empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten.

Respecto de las compras de mercancías para el aprovisionamiento de sus naves o aeronaves, extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, que desarrollen actividades en el país, convenidas con instituciones nacionales para el desarrollo de operaciones y proyectos de interés nacional. Por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efectúen en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. • Por las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho. • Por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas.

Realicen operaciones y proyectos de interés nacional, según calificación que debe hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las aeronaves respectivas realicen en Chile. La recuperación del impuesto sólo procederá respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico.

Las naves pesqueras, buques factorías y las de carga que transporten productos del mar deberán ajustarse en todo lo que corresponda a las normas, instrucciones y autorizaciones impartidas por la Subsecretaría de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca.

(Inciso 7º del artículo 36º) Circulares Nº 52, de 1995 y Nº 35, de 1999 (Punto Nº 13, siguiente). Asimilación de Exportación: EMPRESAS HOTELERAS

Por sus operaciones en moneda ex- Servicios prestados a turistas extrantranjera. jeros sin domicilio ni residencia en Chile.

(Inciso 8º del artículo 36º) Circulares Nº 14, de 1989 y 45, de 1991 (Punto Nº 14, siguiente).

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

LAS EMPRESAS PORTUARIAS CREADAS EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 1º DE LA LEY Nº 19.542, LAS EMPRESAS TITULARES DE LAS CONCESIONES PORTUARIAS A QUE SE REFIERE LA MISMA LEY, ASÍ COMO, LAS DEMÁS EMPRESAS QUE EXPLOTEN U OPEREN PUERTOS MARÍTIMOS PRIVADOS DE USO PÚBLICO. (Inciso 9º del artículo 36º)

Pueden recuperar el IVA que se les haya recargado en las facturas de adquisiciones de bienes o en la utilización de servicios, y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad de servicios que presten relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes.

Circular Nº 12, de 2000 (Punto Nº 15, siguiente). Pueden recuperar el IVA soportado en la adquisición de bienes corporaEntendiéndose comprendidas les muebles o en la utilización de serdentro de ellas las de lanchaje, vicios y el impuesto pagado en las muellaje y de remolcadores, importaciones, cuando todas esas sean nacionales o extranjeras. operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad. Decreto Ley Nº 3.059, de 1979. EMPRESAS NAVIERAS.

Circulares Nº 12, de 1980 y Nº 45, de 1991 (Punto Nº 16, siguiente).

Las empresas titulares de las concesiones portuarias referidas precedentemente, son consideradas exportadoras para los efectos del beneficio y pueden por ende recuperar los créditos fiscales correspondientes. El beneficio no alcanza a los arrendatarios de los bienes de propiedad de las empresas creadas por el artículo 1º de la ley 19.542, por cuanto el actual inciso final del artículo 36 del D.L Nº 825 sólo hace referencia a los concesionarios.

Siempre que las empresas navieras efectúen operaciones de transporte internacional ya sea por servicios de carga y/o venta de pasajes y respecto de las de lanchaje, muellaje y de remolcadores siempre que efectúen servicios a dichas empresas navieras necesarios para este transporte internacional de carga y/o pasajeros.

RESOLUCIÓN Nº 1212, DE 1982 Instrucciones sobre el aprovisionamiento de mercaderías para rancho de las DE ADUANA. (Punto Nº 17, si- naves o aeronaves. guiente). Las ventas efectuadas hacia la Zona Franca se consideran exportaciones.- El S.I.I. a través de la Resolución Nº 601, de 07.05.1982, estableció las normas administrativas y de control para la devolución del IVA en las ventas de mercaderías nacionales o nacionalizadas a las Zonas Francas Primarias, y fija requisitos para las compras desde las Zonas de Extensión. (Ver Manual Nº 276, correspondiente al mes de diciembre de 2000). Industrias acogidas al régimen de Zona Franca, pueden recuperar los impuestos del D.L. Nº 825, de 1974 -en la forma prevista en su Art. 36º- que hubieran soportado al utilizar servicios o suministros en los procesos industriales de elaboración de mercancías que exporten o reexpidan al extranjero, y en los contratos de arrendamiento con opción de compra, convenidos con la misma finalidad. Instrucciones se contienen en la Circular del S.I.I. Nº 51, de 1995 (Ver Manual Nº 276, correspondiente al mes de diciembre de 2000). La Resolución Nº 6428, de 06.12.1993 y cuyas instrucciones se contienen en la Circular Nº 49, de 1995, ambos documentos emanados del S.I.I., se establecen las normas para la devolución del IVA en las compras que se efectúen en la Zona Franca de Extensión de la I Región. (Ver Manual Nº 276, correspondiente al mes de diciembre de 2000).

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA c)

Opciones de recuperación. Los exportadores, beneficiarios de la franquicia tributaria que establece el artículo 36º de la Ley del IVA, podrán optar por la recuperación de los impuestos que se les hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, por uno de los dos siguientes procedimientos: c.1) Recuperación vía imputación a los débitos fiscales. En el caso de que los exportadores opten por esta modalidad de recuperación, vía imputación a los débitos fiscales por operaciones gravadas, por ejemplo, ventas de bienes corporales muebles realiza-

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das dentro del territorio nacional, deberán tenerse presente para ello las normas e instrucciones que regulan el derecho al crédito fiscal, disposiciones legales que se contienen en el artículo 23º y siguientes del texto legal en estudio (Párrafo 6 del Título II del D.L. Nº 825, de 1974). Por ejemplo, en el caso del IVA: En este caso el exportador recupera de inmediato el IVA soportado por los bienes, cuyo destino fue la exportación, es decir, mediante la imputación del Crédito Fiscal del período contra el Débito Fiscal del mismo período.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

Antecedentes: Compras realizadas en el período: Adquisiciones Total compras acreditadas con la documentación correspondiente

Neto

IVA

$ 13.000.000

$ 2.470.000

Neto $ 6.000.000

IVA -0-

$ 15.000.000 $ 21.000.000

$ 2.850.000 $ 2.850.000

Ventas realizadas en el período: Ventas Exportaciones del mes Ventas gravadas del mes en el mercado nacional Total ventas Desarrollo: a) Determinación de la proporcionalidad: Ventas al exterior $ 6.000.000 ———————————————— = ——————————— = 28,6% Ventas netas del mes $ 21.000.000 b) Aplicación del porcentaje al crédito fiscal del mes, IVA a recuperar por beneficio a la exportación: $ 2.470.000 X 28,6% = $ 706.420 Los $ 706.420 pueden imputarse al Débito Fiscal del mes o solicitar la devolución a Tesorería. Detalle Por las ventas gravadas Por el monto total de las compras (se optó por no solicitar la devolución) IVA A ENTERAR EN ARCAS FISCALES

Crédito fiscal

Débito Fiscal $ 2.850.000

$ 2.470.000

$ 2.470.000 $ 380.000

NOTA: Sin embargo, si las exportaciones alcanzan un monto significativo respecto del total de las ventas de la empresa en un mismo período, el procedimiento señalado causaría una acumulación de saldos mensuales por Créditos Fiscales no imputados a los Débitos Fiscales, ya que no podrían absorberlos. El inciso tercero del artículo 36º de la Ley del IVA, permite al exportador recuperar este saldo mediante el procedimiento general de devolución del IVA señalado por el Decreto Supremo Nº 348, de 1975.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA c.2) Devolución impuestos a los exportadores según Decreto Supremo Nº 348, de 1975. En caso de no hacer uso del procedimiento antes mencionado, los exportadores deberán obtener la devolución del IVA de conformidad a las normas del Decreto Reglamentario Nº 348, publicado en el D.O. de 28 de mayo de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, que reglamenta la norma contenida en el inciso 3º del artículo 36º. El monto de la recuperación se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda.

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Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas y servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14º (actual 19%) del decreto ley Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de las empresas hoteleras. Tratándose de empresas aéreas y navieras, podrán recuperar la totalidad del crédito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de utilización común, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relación al total de las operaciones del mismo período tributario. El valor de los servicios por carga y pasajes aéreos y marítimos o de otras operaciones, cuando se haya expresado en moneda extranjera, se calculará aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo período tributario, cuando corresponda. Respecto de las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros sin

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA domicilio ni residencia en Chile, la devolución de los tributos no podrá exceder al guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el período respectivo por tales servicios.

El tipo de cambio, en todos los casos señalados precedentemente, será el establecido en el Nº 6 del Compendio de Normas de Cambios Internacionales. Por ejemplo, en el caso del IVA:

Antecedentes: Compras realizadas en el período: Adquisiciones Total compras acreditadas con la documentación correspondiente

Neto

IVA

$ 13.000.000

$ 2.470.000

Neto $ 15.000.000

IVA -0-

$ 6.000.000 $ 21.000.000

$ 1.140.000 $ 1.140.000

Ventas realizadas en el período: Ventas Exportaciones del mes Ventas gravadas del mes en el mercado nacional Total ventas Desarrollo: a) Determinación de la proporcionalidad: Ventas al exterior $ 15.000.000 ———————————————— = ——————————— = 71,4% Ventas netas del mes $ 21.000.000 b) Aplicación del porcentaje al crédito fiscal del mes, IVA a recuperar por beneficio a la exportación: $ 2.470.000 X 71,4% = $ 1.763.580 c) Declaración mensual de impuestos que deberá acompañar a la solicitud de devolución, que en este caso en particular sería: Detalle Por las ventas gravadas IVA por las compras IVA solicitado a Tesorería IVA A ENTERAR EN ARCAS FISCALES

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Crédito fiscal $ 2.470.000 $ (1.763.580) $ 706.420

Débito Fiscal $ 1.140.000

$

433.580

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

d) Alternativamente, puede efectuar la siguiente declaración mensual de impues tos: Débito fiscal del mes..................................................................... Menos: Crédito fiscal del mes.................................................................... ———————Remanente de Crédito Fiscal......................................................

$ 1.140.000 (2.470.000) $ 1.330.000 =========

En este caso, puede recuperar $ 1.330.000, previo los trámites que se verán a continuación, respecto a la exportación de bienes corporales muebles. NOTA: Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores, relacionados con ventas y servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14º del decreto ley Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de las empresas hoteleras. d)

Plazo para solicitar la devolución de los impuestos. De conformidad a lo dispuesto por la letra b) del artículo 2º del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, el exportador debe presentar ante el S.I.I. una declaración jurada con las especificaciones exigidas por la letra c) del Artículo 2º del citado Decreto y Resolución del S.I.I. Nº 23, de 2001, dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de aceptación a trámites de la Declaración de Exportación en el caso de los servicios o del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, o dentro del mes siguiente a la contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave, o venta de pasajes, internacionales, o de la percepción del flete externo por pagar en Chile o de la emisión de la factura tratándose de empresas hoteleras, el exporta-

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dor de bienes o servicios deberá solicitar la recuperación de los créditos fiscales en relación con las operaciones que se efectúen en su actividad de exportación o considerada como tal. d.1) Plazo para presentar la solicitud de recuperación de IVA exportadores. Oportunidad desde la cual debe contarse. Cambio de destinación aduanera. Pueden ejercer el plazo establecido en el Artículo 126º Nº 3 inciso segundo, del Código Tributario, en el evento de que el plazo especial previsto en el régimen específico que las rige se hubiese extinguido. 1.- Sobre el particular cabe señalar que los exportadores, para ejercer su derecho a recuperar el IVA que se les hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su ac-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA tividad de exportación, consagrado en el Artículo 36º del D.L. Nº 825, de 1974, deben sujetarse a las normas contenidas en el Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975, de acuerdo a las cuales el exportador debe presentar una declaración jurada con las especificaciones exigidas por la letra c) del Artículo 2º del citado Decreto, dentro del plazo estipulado por la letra b) del mismo Artículo, esto es, dentro del mes siguiente de efectuado el embarque de los bienes exportados y por los cuales está solicitando la devolución de IVA respectiva. En este sentido, la norma es enfática en cuanto al plazo para presentar la solicitud de recuperación de IVA exportadores y la oportunidad desde la cual debe contarse, esto es, la fecha en que efectivamente se produjo el embarque de las mercaderías exportadas, sin considerar la calidad en que ellas salieron del país. El cambio de destinación aduanera es una posibilidad que la Ordenanza de Aduanas contempla para aquellos casos de bienes que, habiendo salido temporalmente del país, puedan ser vendidos en el extranjero sin necesidad de retor-

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nar al país, para lo cual se les otorga una nueva destinación aduanera, dándoles la calidad de bienes exportados, sin que ello altere la fecha del embarque. En conclusión, en el caso particular, siendo la fecha de embarque del bien exportado el 23 de diciembre de 1999, al momento en que el solicitante presentó la solicitud de devolución respectiva, esto es el 13 de julio del 2000, ella se encontraba fuera de plazo de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 2º letra b) del D.S. Nº 348, de 1975. 2.- No obstante lo anterior, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 126º Nº 3 inciso segundo, del Código Tributario, los contribuyentes que de acuerdo a normas especiales tienen derecho a solicitar devolución de tributos o cantidades que se asimilen a tales, pueden ejercer este derecho dentro del término legal contemplado en dicho Artículo, en el evento de que el plazo especial previsto en el régimen específico que las rige se hubiese extinguido, y la oportunidad legal señalada en el citado Artículo 126º se encuentre pendiente. De esta forma, cuando no sea posible formular

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA la solicitud de recuperación de IVA exportadores en conformidad a lo señalado por el D.S. Nº 348, de 1975, por haber transcurrido el plazo contenido en el Artículo 2º letra b) del citado Decreto, los contribuyentes podrán sujetarse al procedimiento de devolución contenido en el Nº 3 inciso segundo del Artículo 126º del Código Tributario, siempre que se encuentre pendiente el plazo de un año que establece la citada norma legal. De esta manera, se soluciona al problema de recuperación de IVA exportadores en caso de cambio de destinación aduanera, no existiendo la supuesta discriminación que argumenta el solicitante en su presentación. (Oficio Nº 3797, de 2000). e)

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su actividad de exportación, deberán presentarse únicamente ante el S.I.I. Antes de esta Ley, el contribuyente presentaba la solicitud a Tesorería, la cual remitía los antecedentes al SII, para que éste sometiera a revisión y fiscalización la solicitud y determinara autorizar o no la devolución. f)

Instrucciones del S.I.I. en relación a las facturas de exportación. CIRCULAR Nº 3, DE 09.01.1986 En el Diario Oficial de 10 de Agosto de 1985, se publicó la Circular Nº 33, de fecha 9 del mismo mes y año, mediante la cual esta Dirección impartió instrucciones acerca de los nuevos requisitos y formalidades que deberán cumplir las facturas y otros documentos, fijados por Resolución Nº Ex, 1.661, de 1985.

Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse en el Servicio de Impuestos Internos.

En relación a dicha materia, se ha consultado acerca de si las “facturas de exportación” quedarían sujetas a las nuevas características establecidas en la Resolución Nº 1.661, aludida anteriormente.

Por modificación introducida al artículo 36º por la Ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial del día 19 de junio de 2001, a contar desde la fecha de publicación de la ley las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para que los exportadores recuperen el IVA recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a

Al respecto, esta Dirección Nacional, teniendo presente que los documentos señalados son de distinta naturaleza y alcance tributario frente al I.V.A., en comparación con las facturas de uso interno, y que, además, reúnen características y formalidades propias del comercio exterior, fijadas por el Servicio Nacional de Aduanas, ha determi-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nado que las “facturas de exportación” pueden emitirse sin los nuevos requisitos establecidos en dicha Resolución. Igual procedimiento recae en las “Notas de Débito” y “Notas de Crédito”, derivadas de exportaciones. En consecuencia, las Unidades del Servicio autorizarán el timbraje de “facturas de exportación” y de “notas de débito y notas de crédito de exportación”, aunque no reúnan las características de la Resolución Nº Ex. 1.661. Sin embargo, estos documentos, además de cumplir con todos los requisitos legales, reglamentarios y del Servicio, vigentes con anterioridad a la Resolución mencionada, deberán llevar impreso, en forma destacada, la frase “Factura de Exportación”, “Nota de Débito de Exportación” o “Nota de Crédito de Exportación”, según corresponda, debiendo considerarse como documentos independientes de los similares de uso interno, por lo cual también llevarán numeración correlativa propia, la que deberá ceñirse, en todo caso, a las disposiciones de la Resolución Nº Ex., 2.107, de 1983 y Circular Nº 8, de 1984. g)

Reitera instrucciones sobre del Oficio Nº 1125, de 1985 sobre la oportunidad en que deben facturarse las exportaciones. CIRCULAR Nº 45, DE 10.09. 1991. (Parte pertinente). VI.- REITERA INSTRUCCIONES SOBRE EL MOMENTO EN QUE DEBEN FACTURARSE LAS EXPORTACIONES.

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OFICIO Nº 1125, DE 1 DE ABRIL DE 1985. “1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la solicitud indicada en el rubro, mediante la cual pide autorización para que las empresas exportadoras puedan emitir facturas a precios referenciales, por las ventas de especies al exterior bajo la modalidad de “consignación”. La ocurrente expresa que dicho precio referencial podría constituirlo el valor FOB señalado en el Informe de Exportación aprobado por el Banco Central de Chile, o bien, en caso de no existir éste, sería el valor FOB estimado que sea el más cercano posible al valor que tendría la liquidación final que el exportador espera obtener en la venta en el exterior. “La ocurrente manifiesta que, de acuerdo a las normas actuales, los exportadores no pueden recuperar debidamente el crédito fiscal correspondiente a las exportaciones en consignación, ya que según el Servicio Nacional de Aduanas dichas ventas no pueden facturarse al momento del embarque, sino que al momento de recibirse la liquidación final de la venta en el exterior. “La ocurrente manifiesta que según la letra f) de la Resolución Exenta

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA bre”. Para estos efectos debe entenderse las definiciones que sobre el particular establece el Capítulo II, Nº 11, de las Normas de Exportación del Banco Central de Chile, que son: (Actualmente las definiciones se encuentran contenidas Capítulo XV del Compendio de Normas de Cambios Internacionales).

Nº 1.448, de 1979 (*), del Servicio, sólo dan derecho a devolución del IVA el total de ventas externas (valor FOB) a la fecha de los embarques de las especies exportadas, facturadas en el mismo mes del embarque. Por lo tanto, al recibirse la liquidación final existe una factura de venta, pero respecto de un embarque efectuado en un mes anterior, motivo por el cual no puede recuperarse el I.V.A. oportunamente.

-

“En consecuencia, la ocurrente estima que para permitir a los exportadores la oportuna devolución del I.V.A., en el caso de las exportaciones en consignación, debería emitirse una factura a precios referenciales al momento del embarque.

-

“2.- En relación a lo anterior, cabe expresar a Ud., en primer término, que para emitir la factura autorizada por este Servicio, el exportador debe tener en cuenta las distintas modalidades de ventas que existen en el comercio exterior, como son: “Venta a Firme”; “Venta Bajo Condición”; “Venta en Consignación con Mínimo a Firme”; y “Venta en Consignación Li(*)

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Resolución Nº 1448, de 1979, fue derogada por la Resolución Nº 1108, de 03.05.1985, publicada en el Diario Oficial de 07.05.1985, la cual fue dejada sin efecto por la Resolución Nº 23, de 19.06.2001, en Extracto en el Diario Oficial, de 26.06.2001.

-

(**)

Modalidad de Venta a Firme: es aquella forma de venta en la cual el valor de la mercadería no admite modificación alguna. (**) Modalidad de Venta Bajo Condición: es aquella forma de venta en la cual el valor definitivo de la mercadería queda sujeto al cumplimiento de las condiciones que se convengan entre el exportador y su comprador en el exterior. (**) Modalidad de Venta en Consignación con Mínimo a Firme: es aquella forma de venta en la cual un mínimo del valor de la mercadería es efectuado bajo la modalidad de venta a firme. El valor definitivo de la mercadería queda sujeto al cumplimiento de las demás condiciones que se convengan entre el exportador y su comprador en el exterior. (**)

Ver definiciones actualizadas en la letra a) del punto Nº 1, precedente.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA -

Modalidad de Venta en Consignación Libre: es aquella forma de venta en la cual el valor de la mercadería tiene un carácter meramente referencial, toda vez que aquélla se envía a un agente o consignatario en el exterior, para que éste proceda a su recepción y venta conforme a las instrucciones impartidas por el consignante, o a lo convenido entre ambos. (**)

Por otra parte, debe tenerse en consideración el artículo 52º del D.L. Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que establece que las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en este texto legal deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Esta obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de dicha ley, incluso cuando se trate de convenciones que versan sobre bienes o servicios exentos de los impuestos establecidos en el referido decreto. A su vez, en el artículo 55º del mismo cuerpo legal, se establece que en los casos de “ventas” de bienes corporales muebles, las facturas deben emitirse en el (**)

Ver definiciones actualizadas en la letra a) del punto Nº 1, precedente.

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mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En conclusión, de acuerdo a las normas legales tributarias mencionadas, en las exportaciones que tengan el carácter de “ventas”, en este caso en la modalidad de venta “A firme”, la factura autorizada por este Servicio debe emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de las especies, es decir, en la fecha del embarque de ellas. Asimismo, en las ventas al exterior en que el precio se pacta por las partes, como es el caso de las modalidades de “Ventas Bajo Condición” y “Ventas en Consignación con Mínimo a Firme”, la facturación debe efectuarse a la fecha del embarque de las mercaderías. Para estos efectos, el valor de la “venta”, a la fecha del embarque, lo constituirá el precio de referencia pactado por las partes o el precio “Mínimo a Firme”. Finalmente, una vez liquidado el precio definitivo de la venta en el exterior, el exportador deberá emitir una factura por el mayor valor obtenido en dichas operaciones. Respecto de las exportaciones en “Consignación Libre”, la factura debe ser emitida por el exportador una vez recibida la liquidación final del consignatario del exterior, puesto que sólo en esa ocasión se en-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA contraría “vendida” la mercadería. No obstante, en consideración a los antecedentes expuestos y haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 56º del D.L. Nº 825, se autoriza al exportador para emitir una factura, timbrada por este Servicio, a la fecha del embarque de las especies. Para estos efectos, el valor de la operación, a la fecha del embarque, lo constituirá el precio de referencia declarado ante el Banco Central de Chile, en el Informe de Exportación aprobado por dicha institución. Una vez liquidado el precio definitivo de la venta en el exterior, el exportador deberá emitir una factura por el mayor valor obtenido en dicha operación. 3.-

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En segundo término, en relación a la petición de devolución del I.V.A. soportado en las adquisiciones, servicios utilizados y/o importaciones, destinados a la actividad de exportación, deberá tenerse presente las normas establecidas en los artículos 1º al 4º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, en el sentido de que el exportador puede solicitar el reembolso del impuesto dentro del mes siguiente de efectuado el embarque de las especies al exterior, en el caso de las “ventas” o bien dentro del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en “consignación libre” al exterior.

JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA OFICIO Nº 3694, DE 10.09.2001 MATERIA: Devolución de IVA exportadores - Res. Ex. Nº 5.396 de 2000 dispone que a contar del 01 de enero de 2001 - Contribuyentes que declaren y paguen sus tributos o soliciten devoluciones deberán hacerlo en moneda nacional - Se exceptúan aquellos que se encuentren autorizados por el Servicio de Impuestos Internos para llevar su contabilidad y declarar y pagar sus tributos en moneda extranjera - Resolución Nº 5.396, del 2000 no es aplicable al caso particular en comento - Debe presentar al SII la declaración jurada de solicitud de devolución de IVA exportador a que se refiere el Art. 2º letra c) del D.S. Nº 348, de 1975, expresada en moneda nacional. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual traslada una consulta formulada por X.X., en representación de Y.Y. Terminal Internacional S.A., en la que solicita se resuelva si la interpretación que ella dio a la Resolución Ex. Nº 03 del 09 de enero de 2001, que modificó la Resolución Ex. Nº 5.396 del 07 de diciembre de 2000, en el sentido de pedir devolución de IVA exportadores en Dólares es correcta, o bien, su empresa debe rectificar y pedir la devolución en otra moneda, es decir en UTM. Señala la recurrente que por Resolución Ex. Dre. Nº 05.01 Nº 754 del 26 de mayo de 2000, Y.Y. Terminal Internacional S.A. se encuentra au-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA torizada para llevar su contabilidad en Dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, con la obligación de pagar sus tributos en la misma moneda que obtenga sus rentas o realice sus operaciones a partir del 01 de enero de 2001. A su vez, a contar del 01 de enero de 2001, en virtud de la Resolución Ex. Nº 03 del 09 de enero de 2001, se instruyó que todos los contribuyentes deberán declarar y pagar los tributos en moneda nacional, salvo que se encuentren autorizados para llevar su contabilidad y obligados a pagar sus tributos en moneda extranjera, de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo y tercero del Artículo 18º del Código Tributario, o bien, que se encuentren obligados a llevar su contabilidad en dicha moneda por otra disposición legal, caso en el cual deberán presentar sus declaraciones y efectuar los pagos correspondientes, incluidos los impuestos de retención que deban enterar en arcas fiscales, o solicitar la devolución en el caso de que resulte saldo a favor del impuesto que corresponda, en moneda extranjera. En estos casos se deberá presentar la declaración y pagar los impuestos en el Servicio de Tesorerías. Manifiesta que en su calidad de exportadora, de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 36º del D.L. Nº 825, se encuentra facultada para recuperar el IVA exportadores. Por consiguiente, con fecha 06 de marzo de 2001, se presentó en el Servicio de Tesorería provincial de San Antonio la correspondiente declaración jurada solicitando la devolución de IVA exportadores expresada en Dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, la cual fue rechazada por Tesorería.

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Por su parte, la Unidad de Fiscalización de Exportadores de la Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, manifestó que la solicitud de devolución debía presentarse en UTM, o en su defecto debía contar con una resolución que autorizara su presentación en Dólares. Por lo expuesto, solicita se resuelva si su interpretación de la Resolución Ex. Nº 03 del 09 de enero de 2001, que modifica la Resolución Ex. Nº 5.396 del 07 de diciembre de 2000, fue acertada, o bien deben rectificar y solicitar la devolución de IVA exportador en otra moneda, es decir en UTM. 2.- Sobre el particular, la Resolución Ex. Nº 5.396 del 07 de diciembre de 2000, modificada por la Resolución Ex. Nº 03 del 09 de enero de 2001 establece en su número primero: “A contar del 1º de enero del año 2001, todos los contribuyentes deberán declarar y pagar los tributos en moneda nacional, salvo que se encuentren autorizados para llevar su contabilidad y obligados a pagar sus tributos en moneda extranjera, de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo y tercero del Artículo 18º del Código Tributario, o bien, que se encuentren obligados a llevar su contabilidad en dicha moneda por otra disposición legal, caso en el cual deberán presentar sus declaraciones y efectuar los pagos correspondientes, incluidos los impuestos de retención que deban enterar en arcas fiscales, o solicitar la devolución en el caso de que resulte saldo a favor del impuesto que corresponda, en moneda extranjera. En estos casos se deberá presentar la declaración y pagar los impuestos en el Servicio de Tesorerías”.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 3.- De acuerdo con lo dispuesto por la citada Resolución Ex. Nº 5.396 de 2000, a contar del 01 de enero de 2001, los contribuyentes que declaren y paguen sus tributos, o bien soliciten devoluciones cuando ello sea procedente, deberán hacerlo en moneda nacional, exceptuándose de esta norma sólo aquéllos que se encuentren autorizados por el Servicio de Impuestos Internos para llevar su contabilidad y obligados a declarar y pagar sus tributos en moneda extranjera, de conformidad a lo prescrito en los incisos segundo y tercero del Artículo 18º del Código Tributario. En este último caso, los contribuyentes deberán presentar sus declaraciones, efectuar los pagos correspondientes o solicitar la devolución cuando resulte un saldo a favor del impuesto que corresponda, en moneda extranjera. 4.- En la especie, la Resolución Nº 5.396, no resulta aplicable al caso en comento, puesto que ella no dice relación con las solicitudes de devolución de impuestos propiamente tal, sino con la de remanentes en la situación prevista en el Artículo 27º bis del D.L. Nº 825. Lo anterior se desprende claramente de la redacción de la Resolución indicada, ya que en la parte referida a “solicitar la devolución cuando resulte un saldo a favor del impuesto que corresponda, en moneda extranjera”, la expresión “saldo a favor”, es decir, el simple resultado de una operación de sustracción, ocurre sólo cuando en la imputación el crédito fiscal es superior al débito, circunstancia ajena a la devolución de impuestos a que tiene derecho el exportador en conformidad a lo dispuesto en la segunda parte del inciso tercero del Artículo 36º, de D.L. Nº 825.

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5.- Por otra parte, el inciso sexto del Artículo 5º del D.S. Nº 348, de 1975, establece la obligación de la Tesorería General de la República de convertir las sumas a devolver al exportador en unidades tributarias mensuales, y posteriormente reconvertirlas a moneda nacional en la fecha que deba efectuarse la restitución, disposición que excluye la devolución en moneda extranjera. En consecuencia, resulta inútil que la petición de devolución se efectúe en moneda extranjera, pues la devolución misma se efectuará inevitablemente en moneda nacional. 6.- En conclusión, dado que la Resolución Nº 5.396, del 2000, no es aplicable al caso particular en comento, Y.Y. Terminal Internacional S.A. en conformidad a lo dispuesto en el inciso 1º del Artículo 36º del D.L. Nº 825, y a la Resolución Exenta Nº 23 del 19 de junio del 2001, debe presentar al Servicio de Impuestos Internos la declaración jurada de solicitud de devolución de IVA exportador a que se refiere el Artículo 2º letra c) del D.S. Nº 348, de 1975, expresada en moneda nacional, considerando para este efecto el tipo de cambio observado, esto es, el publicado por el Banco Central de Chile de conformidad al Nº 6, del Capítulo I, del Título I del Compendio de Normas de Cambios Internacionales, o el que se establezca por dicho Banco en su reemplazo, que se encuentre vigente a la fecha de la determinación del impuesto a devolver. OFICIO Nº 4083, DE 11.10.2001 MATERIA: Proporcionalidad aplicable para el cálculo de la recuperación de crédito fiscal - Establecida en el Art. 36º inciso final cuando existen cré-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ditos de utilización común Normativa aplicable - Ocurrente se regirá por las normas del Art. 36º del D.L. 825 sólo respecto de los servicios que preste y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes - Debiendo aplicar respecto de las demás operaciones las disposiciones comunes del D. Ley 825, de 1974 Inciso final del Art. 36º vigente desde el 1 ºde noviembre de 1999 las empresas respectivas tienen derecho a recuperar el IVA que corresponda por las adquisiciones, importaciones y utilización de servicios efectuadas solamente desde dicha fecha. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual traslada una presentación de una Empresa Portuaria XX, quien solicita un pronunciamiento de este Servicio acerca de la proporcionalidad aplicable para el cálculo de la recuperación de crédito fiscal, establecida en el Artículo 36º, inciso final, cuando existen créditos de utilización común. Señala la ocurrente, que con fecha 30 de noviembre del año 2000, pidió devolución de IVA pagado en exceso, en los meses de noviembre de 1999 a marzo del 2000, producto de no considerar en la determinación del impuesto a pagar, lo dispuesto en el inciso final del Artículo 36º, del D.L. Nº 825, agregado por el Artículo único de la Ley Nº 19.642, de 25-10-1999, el cual le da la calidad de exportador por los servicios relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, otorgándo-

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le el derecho a utilizar cómo crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado por la compra o utilización de servicios destinados a dichas operaciones. Agrega que la Circular Nº 12, del 102-2000, impartió instrucciones sobre la materia, las que al no haber sido consideradas en los períodos en cuestión, implicaron la no utilización como crédito fiscal, del Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios relacionados con dichas operaciones, resultando ello en un pago excesivo por concepto de IVA, el cual solicitó corregir y devolver de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 126º, del Código Tributario. Sin embargo, como el IVA soportado por la ocurrente corresponde en un 100% a compras y servicios de utilización común, destinados tanto a prestar servicios relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, como a servicios nacionales afectos y exentos de IVA, se han generado discrepancias en la forma de efectuar el cálculo que permita demostrar dicho pago en exceso, ya que a juicio del contribuyente se infiere de la Circular 12, de 10-2-2000, que debería aplicarse en primer lugar la proporcionalidad establecida en el D.S. Nº 348 y posteriormente la del Artículo 23º, del D.L. Nº 825, en concordancia con el Artículo 43º, de su Reglamento. Por el contrario, esa Dirección Regional sostiene que en primer término debe depurarse el crédito fiscal de operaciones afectas con derecho a crédito fiscal, respecto de aquellas exentas o no gravadas, debiéndose aplicar primero la proporcionalidad del Artículo 23º, en relación al Ar-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA tículo 43º, del Reglamento y posteriormente aplicar la proporción establecida por el D.S. Nº 348. 2.- El Artículo 36º, del D.L. Nº 825, de 1974, faculta a los exportadores para recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes, utilizar servicios o el impuesto pagado al importar bienes destinados a su actividad de exportación, pudiendo imputar dicho crédito fiscal en contra del débito fiscal correspondiente, o bien solicitar su devolución al Servicio de Tesorería, de acuerdo a las normas del D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. A su vez, el inciso final, del mencionado Artículo 36º, agregado por el Artículo único de la Ley Nº 19.642, de 25-10-1999, dispone que “serán también considerados exportadores para gozar del beneficio establecido en este Artículo, las empresas portuarias creadas en virtud del Artículo 1º de la Ley Nº 19.542, las empresas titulares de las concesiones portuarias a que se refiere la misma Ley, así como, las demás empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes “. 3.- Sobre la materia, cabe señalar que lo instruido mediante el oficio Ord. Nº 2654, de 28-8-95, de esta Dirección Nacional respecto de los exportadores, y que fue tenido a la vista por esa Dirección Regional para sustentar su respuesta inicial, es plenamente aplicable en el caso en consulta, en que el contribuyente para efectos del Artículo 36º, ha sido considerado como tal.

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De este modo, el ocurrente se regirá por las normas del Artículo 36º, del Decreto Ley Nº 825, sólo respecto de los servicios que preste y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, debiendo aplicar respecto de las demás operaciones, las disposiciones comunes del mencionado Decreto Ley. Al respecto, cabe señalar que la Circular Nº 12, del año 2000, que alude el contribuyente, si bien es cierto que desarrolla un ejemplo considerando un método similar al establecido en el Decreto Supremo Nº 348 referido, hizo previamente referencia expresa en el primer inciso del Capítulo IV que lo anterior era siempre que “obviamente, se cumplan los demás requerimientos establecidos en el párrafo 6º, del Título II del Decreto Ley Nº 825, (en donde se encuentra el Artículo 23º), para el crédito fiscal normalmente recuperable “,como es el caso de los créditos de utilización común aplicables a operaciones exentas de origen nacional. Así las cosas, tratándose de créditos de utilización común, será necesario determinar en primer término aquellos que sean imputables a dichas operaciones exentas y que la ley, en forma expresa, no da derecho a su recuperación, aplicándose las normas del Artículo 23º, del mencionado Decreto Ley y el Artículo 43º de su reglamento, considerando la proporción de las operaciones exentas en el total de las operaciones, incluyendo las exportaciones. Luego de excluidos los créditos que no pueden ser recuperables, se efectuará el cálculo en la forma que dispone el Decreto Supremo Nº 348, de 1975.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 4.- Sin perjuicio de lo anterior, cabe tener presente que con el nuevo inciso final del Artículo 36º, vigente desde el 1º de noviembre de 1999, las empresas respectivas tienen derecho a recuperar el IVA que corresponda por las adquisiciones, importaciones y utilización de servicios efectuadas solamente desde dicha fecha. De modo que, en el caso de los servicios relacionados con operaciones de exportación, exentos de IVA, conforme al Artículo 12º, letra E), Nº 13, efectuados en los meses de enero a octubre de 1999, el ocurrente no tenía derecho a crédito fiscal, procediendo la franquicia sólo respecto de los servicios efectuados y facturados desde noviembre en adelante. Por lo tanto, para los efectos de determinar la proporcionalidad establecida en el Artículo 43º del D.S. de Hda. Nº 55, dichas operaciones, efectuadas y facturadas desde noviembre en adelante, deben adicionarse a las ventas afectas, pues por mandato expreso de la ley, procede respecto de ellas el derecho a crédito fiscal. OFICIO Nº 1015, DE 25.03.2002 MATERIA: Banco Central de Chile -Adquisición de oro no refinado reteniendo I.V.A. que gravó la operación -Envío al exterior para refinamiento bajo la forma de “exportación “-Posterior venta del oro refinado -Exportación se verifica al momento de salir el oro del país para su uso o consumo en el exterior -Solicitud de devolución de I.V.A. exportador rechazada por extemporánea -Plazo establecido por Decreto Supremo Nº 348, de 1975, Artículo 2º letra b)- Inaplicabilidad del Artículo 126º Nº 3º del Código Tributario.

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1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en antecedente, mediante el cual el señor Fiscal de la Tesorería General de la República consulta sobre la aplicación del Artículo 126º Nº 3 del Código Tributario a la solicitud de devolución de IVA exportador realizada por el Banco Central de Chile a raíz de las ventas de oro efectuadas por el instituto emisor. El Banco Central de Chile adquirió entre los años 1983 y 1986 oro no refinado, reteniendo el IVA que gravó estas transacciones, como lo ordena la Resolución Ex. Nº 1.892, de 1986, dictada por este Servicio, disponiendo el cambio de sujeto de derecho del IVA en las ventas de éste y otros metales, minerales y productos de tierras raras. En atención a lo dispuesto en el Nº 5 de la citada Resolución, el impuesto retenido y declarado por el Banco Central constituye de conformidad a l o establecido en el Título II, Párrafo 6º del D.L. Nº 825, un crédito fiscal a su favor. Este oro adquirido en los años 1983 a 1986 permaneció bajo la custodia del Banco hasta que el 22 de Enero de 1991, y posteriormente el 16 de Enero de 1996 fue enviado al Banco de Inglaterra para que éste se encargara de su refinamiento y obtención del “Certificado de Buena Entrega”. Este envío se hizo bajo la forma de exportación, emitiéndose a su respecto las correspondientes declaraciones de exportación. Así, el banco custodio se constituyó en agente para recibir el metal, administrar el proceso de refinamiento encargándolo a la refinería designada, y mantenerlo en custodia. Toda esta operación es informada por el señor Presidente del Banco Central por Oficio Nº 00097 del 05 de Enero de 1996 al señor Ministro de Hacienda, ha-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ciendo presente que el oro refinado se encuentra en condiciones de “Buena Entrega”, para servir como recurso financiero y poder efectuar transacciones remuneradas en el exterior, como depósitos a plazo en bancos extranjeros, venderlo o retornarlo al país. La administración ejercida por el Banco de Inglaterra sobre el oro refinado y certificado, en su carácter de recurso financiero de las reservas internacionales del Banco Central de Chile en el extranjero, duró desde el año 1991 hasta el año 2000, procediendo en los meses de Marzo y Junio de este último año a su venta. En razón de estas ventas el Banco Central de Chile, el 12 de Junio de 2001, presentó una solicitud de devolución de IVA exportador por concepto del crédito fiscal acumulado equivalente al IVA soportado en la adquisición del oro. Sin embargo, dicha solicitud fue rechazada por el Servicio de Tesorerías por considerarla extemporánea, puesto que el D.S. Nº 348, de 1975 en su Artículo 2º letra b) dispone que esta solicitud debe ser efectuada dentro del mes siguiente de efectuado el embarque de las mercaderías exportadas y puesto que el embarque se produjo en 1991 y 1996, el plazo para solicitar esta devolución por la vía normal se encontraba caduco al momento de presentar la referida solicitud. Frente a esta situación, a juicio del señor Fiscal de la entidad consultante, surge la alternativa de solicitar la devolución del IVA soportado por el Banco Central en la adquisición del oro, a través del mecanismo establecido en el Artículo 126º Nº 3 del Código Tributario, solicitando se emita un pronunciamiento al respecto.

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2.- El Artículo 126º Nº 3 del Código Tributario dispone que “No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 3º. La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este Artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años, contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento”. 3.- En primer lugar, consultado el Director Nacional de Aduanas sobre el momento, en que a la luz de la normativa aduanera, se produjo la exportación del oro por parte del Banco Central de Chile, por intermedio del Oficio Reservado Nº 1.420, del 06 de Febrero del 2002, señaló que “...las barras y monedas de oro que salieron del país cumplieron el objetivo para la cual se efectuó la exportación, es decir, si bien en el año 1996 el oro no se comercializó en el extranjero, no es menos cierto que el oro se mantuvo en custodia en el Banco de Inglaterra en condiciones de “Buena Entrega”, para ser usado como recurso financiero y poder efectuar transacciones remuneradas en el exterior como depósitos a plazo en bancos extranjeros, situación que se ajusta plenamente a lo dispuesto en el Artículo 2º Nº 4 de la

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Ordenanza de Aduanas, que señala que la exportación es la salida legal de mercaderías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior “. “Consecuente con l o anteriormente expuesto, y conforme a l as disposiciones aduaneras que rigen sobre esta materia, esta Superioridad concluye que la operación de exportación de barras y monedas de oro efectuada por el Banco Central de Chile en el año 1996, se materializó al momento de efectuarse el cumplido de las mercaderías a bordo de la aeronave que las transportó, cuyo acto es certificado por la Compañía Transportadora, y además, exigido por l a Aduana en l a respectiva Orden de Embarque al momento de aceptarse a trámite la Declaración de Exportación”. 4.- Sobre el particular, cabe señalar que según lo dispuesto en el inciso segundo del Nº 3 del Artículo 126º, del Código Tributario, los contribuyentes que de acuerdo a normas especiales tienen derecho a solicitar devolución de tributos o cantidades que se asimilen a tales, pueden ejercer este derecho dentro del término legal contemplado en dicho Artículo, contado, de acuerdo al criterio sostenido por este Servicio, desde la misma oportunidad en que se cuenta el plazo especial, siempre y cuando este último término se hubiese extinguido, y la oportunidad legal señalada en el citado Artículo 126º se encontrare pendiente. 5.- En la especie, el Banco Central de Chile, no habiendo solicitado la devolución dentro del mes siguiente a la fecha de cada uno de los embarques de oro, conforme lo establecido en el Artículo 2º letra b) del D.S. Nº 348, de 1975, no le fue ni le es

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posible impetrar la devolución del IVA soportado en la adquisición del oro exportado de acuerdo al Artículo 126º Nº 3 del Código Tributario, puesto que de acuerdo a los antecedentes expuestos en la presentación se concluye que a la época en que se cumplió el plazo de un año contado desde la misma fecha señalada para el plazo especial, no se encontraba aún en vigencia la alternativa otorgada por el inciso segundo del Nº 3 del Artículo 126º del Código Tributario, la cual comenzó a regir a partir de la publicación en el Diario Oficial de la Ley Nº 19.506, esto es, el 30 de Julio de 1997. En efecto, de acuerdo a lo manifestado por este Servicio a través de la Circular Nº 48, del 21 de Agosto de 1997, todas aquellas peticiones de devolución cuya oportunidad establecida en disposiciones especiales ya hubiese transcurrido a la fecha de entrada en vigencia de la nueva norma, podrán formularse conforme al Artículo 126º del Código Tributario, en tanto se encuentre pendiente el plazo de un año contemplado en esta disposición legal, circunstancia que atendiendo a l o señalado precedentemente no aconteció respecto del Banco Central de Chile. OFICIO Nº 1417 DE 02.05.2002 MATERIA: Materia: Recuperación del IVA exportador soportado por una empresa minera en la adquisición de bienes o utilización de servicios relacionados con actividades destinadas al cierre de faenas mineras. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual remite una consulta formulada por el señor XXXXXXX, en representación de la

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA XXXXXXX, en la cual solicita se emita un pronunciamiento con respecto a si la empresa tiene derecho a recuperar el IVA que se le haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios relacionados con actividades destinadas al cierre de faenas mineras, mediante el procedimiento establecido en el D.S. de Economía Nº 348, de 1975. El consultante señala que XXXXX, desarrolla operaciones mineras destinadas a la exportación de productos y subproductos extraídos y procesados. En el desarrollo de dicha actividad y puesto que la industria minera genera impactos ambientales que deben ser asumidos por la propia empresa, es necesario realizar una serie de labores denominadas cierre de faenas mineras, que por su finalidad se concentran mayoritaria, pero no exclusivamente, durante la fase final del ciclo de vida de la mina. Manifiesta que el cierre de faenas mineras tiene por objeto la prevención, minimización y control de riesgos y efectos negativos y ambientales, de salud, o de seguridad que se generen tanto durante las operaciones como después de concluidas. Así, al igual que las demás labores que forman parte de la actividad minera, y que son necesarias para la actividad exportadora de la empresa, las labores de cierre de faenas también importan la adquisición de bienes y la contratación de servicios afectos a IVA. Por lo anterior, solicita se determine si procede que la XXXXXXXXXX recupere el IVA relacionado con las labores de cierre de faenas mientras se encuentre exportando mineral o sus subproductos, mediante el mecanismo establecido en el D.S. de Economía Nº 348, de 1975.

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2.- El artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, en sus incisos primero a tercero dispone que “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse en el Servicio de Impuestos Internos. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarán las normas del artículo 25º. Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el impuesto a que se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones que el párrafo 6º señala para la imputación del crédito fiscal. En caso que no hagan uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por Decreto Supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que deberá llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promoción de Exportaciones.” A su vez el artículo 1º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, dispone que “Las personas que para los efectos del Artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, y de este Decreto Supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del Artículo 7º del Decreto Ley Nº 3.059,

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA de 1979, se acojan a las normas del citado artículo 36º, podrán recuperar el impuesto del Título II o el de los Artículos 37º Letras a), b) y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º del título III, según corresponda, del Decreto Ley Nº 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento.” 3.- Sobre el particular cabe señalar, que el artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, otorga a los exportadores el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. En este sentido, las labores denominadas de cierre de faenas mineras, que la XXXXXXXX se encuentra en la necesidad de realizar con la finalidad de minimizar los efectos ambientales negativos que genera su actividad extractiva y de producción durante su operación, debe ser considerada como destinada a su actividad de exportación, puesto que dichas labores resultan indispensables para poder desarrollar una adecuada faena minera, como asimismo la comercialización de los productos y subproductos obtenidos de ella. De esta forma, la XXXXXXXXX, podrá recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes y utilización de servicios destinados a las labores de cierre de faenas, de conformidad con el mecanismo contemplado en el D.S. de Economía Nº 348, de 1975, en la medida que siga realizando exportaciones de mineral o de sus subproductos.

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Sin embargo, una vez concluidas las exportaciones de mineral o subproductos de éstos, no podrá seguir gozando de los beneficios establecidos por el Artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, puesto que ellos sólo favorecen a exportadores o a personas consideradas como tales, por lo que el IVA soportado en las labores mineras de cierre de faenas desarrolladas con posterioridad al término de la comercialización de sus productos en el extranjero pasará a formar parte de los costos de la empresa. 4.- El señor Director Regional se servirá dar respuesta al consultante al tenor de este Oficio, haciéndole saber que corresponde al criterio de esta Superioridad. OFICIO Nº 2966, DE 20.08.2002 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita le sea reembolsada la suma de impuesto al valor agregado, pagada en atención hospitalaria de urgencia. Señala en su presentación, que el día 26 de abril del año en curso y debido a un accidente sufrido en la ciudad de Quilpué, donde se encontraba trabajando en una casa que se construye en una Misión de su Iglesia, fue atendido de urgencia en el Hospital del IST de la ciudad de Viña del Mar. Agrega que en su calidad de ciudadano extranjero, solicita el reembolso de la suma equivalente al impuesto al valor agregado, pagada al referido Hospital. 2.- Acerca de lo solicitado, cumplo con manifestar a Ud., que la legislación chilena que regula el impuesto al

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA valor agregado, contenida fundamentalmente en el D.L. Nº 825, de 1974, no contempla el reembolso del impuesto al valor agregado recargado en servicios prestados en el país a personas sin domicilio ni residencia en Chile, por lo que no procede que este Servicio acceda a su petición de reembolso de la cantidad de $ 234.173.-, equivalente al monto del impuesto al valor agregado, pagado por servicios médicos, hospitalarios y medicamentos, que le fueron prestados en forma particular por el Instituto de Seguridad del Trabajo, según consta en factura Nº 082301 emitida el 16 de mayo de 2002. OFICIO Nº 3073, DE 28.08.2002. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre quién es el contribuyente que debe recuperar el crédito especial a los combustibles establecido por la Ley Nº 19.030, en las ventas de petróleo desde régimen general a Zona Franca, el cual se vende luego a naves extranjeras. Señala que su cliente, un importante agente de naves, adquiere en el país diversos tipos de bienes para uso o consumo de naves extranjeras. Todas las compras las realiza afectas al impuesto al valor agregado y como representante de las naves extranjeras efectúa la recuperación del crédito fiscal soportado en la adquisición del mencionado rancho de naves, en virtud del artículo 36º, del D.L. Nº 825, y conforme a las normas contenidas en el D.S. del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción Nº 348, de 1975, que reglamenta dicha recuperación. Entre los productos adquiridos para el rancho de naves, está el petróleo,

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cuya primera venta o importación, se afecta con el impuesto o se beneficia del crédito, establecido por la Ley Nº 19.030, que creó el Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo. Dicho petróleo es adquirido a sus proveedores en zona franca, siendo éste aparentemente de origen nacional e ingresado a zona franca primaria en virtud del artículo 10º bis, del D.F.L. Nº 341, de 1977. A raíz de ello surge la duda sobre quién es el contribuyente que debe solicitar la devolución del impuesto específico a los combustibles en esta operación. 2.- Sobre el particular, conviene dejar establecido que respecto del tema en consulta se pueden advertir dos situaciones claramente diferenciables entre sí, tanto en su tratamiento como en sus efectos. Así, en primer lugar, el artículo 6º, de la Ley Nº 19.030, que creó el Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo, establece a beneficio o de cargo fiscal, según corresponda, un impuesto o crédito fiscal de tasa variable a los combustibles referidos en dicha ley, entre los cuales se encuentra el petróleo diesel y el petróleo combustible. El inciso segundo del señalado artículo dispone que dicho impuesto o crédito fiscal específico, según sea el caso, se devengará al momento de la primera venta o importación de los productos, afectando o beneficiando al productor, refinador o importador de ellos, el cual será pagado o aportado en la forma que se establezca en el Reglamento. Por otra parte, el artículo 7º, de la mencionada Ley da derecho, a quie-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nes exporten combustibles derivados del petróleo, que hubieren pagado el impuesto o percibido el crédito establecido en el artículo 6º, de esta Ley, por los productos que exporten, a solicitar el reintegro de ese impuesto, disponiendo a su vez la obligación de reembolsar el crédito, según corresponda. Dicho tratamiento se hace extensivo, según dispone el mismo artículo a las compras que realice la Marina Mercante en el territorio nacional. 3.- De las normas legales precedentemente señaladas, se desprende que tratándose de la primera venta o importación de los productos establecidos por Ley, son los productores, refinadores o importadores los beneficiados y facultados para solicitar la recuperación, en caso de haberse determinado un crédito al momento de dicha operación. Si por el contrario se determina un impuesto, son los mencionados contribuyentes quienes deberán pagar dicho tributo. Distinto es el caso de los exportadores, a quienes la Ley faculta en forma expresa, en caso de haber pagado impuesto por los productos exportados, a solicitar el reintegro del mismo. Sin embargo, en caso de haber percibido un crédito se verán en la obligación de devolverlo en los términos señalados en el Reglamento. Igual tratamiento es aplicable a las empresas navieras mercantes por las compras de combustibles gravados con el impuesto o beneficiadas con el crédito. 4.- Ahora bien, en el caso en consulta, cabe señalar en primer lugar que el ingreso de combustible nacional o nacionalizado a zona franca en virtud del artículo 10º bis, del D.F.L.

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Nº 341, constituye una “exportación” sólo para los efectos previstos en el Decreto Ley Nº 825, de 1974, tal como lo señala el mismo artículo, en su inciso segundo, por lo que no puede entenderse que el ingreso de dichas mercancías a zona franca sea una exportación para efectos del crédito específico a los combustibles dispuesto en la Ley Nº 19.030, y mucho menos que quien lo efectúa tenga carácter de exportador a fin de beneficiarse de la recuperación a que faculta la Ley en su artículo 7º. De este modo el ingreso de dichas mercancías a zona franca constituye para efectos de la Ley Nº 19.030 una venta, que se afectará o beneficiará con el impuesto o crédito especial establecido en el artículo 6º, dependiendo si se trata de la primera venta efectuada por el refinador o productor del mismo, en cuyo caso serán éstos quienes en virtud del señalado artículo 6º, deberán pagar el impuesto o recuperar el crédito en los términos dispuestos en los artículos 12º y 13º del Decreto del Ministerio de Economía Nº 211, de 20-7-2000, Reglamento de la Ley Nº 19.030. 5.- En cambio, cuando los combustibles señalados son vendidos a naves que realizan tráfico internacional, los únicos contribuyentes que se encuentran facultados para solicitar la devolución del impuesto en análisis por las compras de ese combustible, que realicen dentro del territorio nacional, para los efectos de realizar directamente el transporte, son las empresas navieras mercantes que efectúen transporte de pasajeros o carga, nacional o internacional, o las agencias de naves que para estos efectos las representan.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA OFICIO Nº 3364, DE 12.09.2002 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre la procedencia de reemplazar el conocimiento de embarque exigido en el artículo 2º, letra c), del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, en el caso de exportación de bienes, por la declaración de exportación, para efectos de tramitar la devolución de IVA, en virtud del artículo 36º, del D.L. Nº 825, ante la Tesorería General de la República. Señala que el problema se le produce a la empresa XXXXXXXX quien exporta a Bolivia principalmente ropa confeccionada en Chile, solicitando posteriormente la recuperación del impuesto al valor agregado en virtud del artículo 36º, del D.L. Nº 825 y según las disposiciones contenidas en el D.S. de Economía Nº 348, de 1975, entre los requisitos exigidos para solicitar la devolución al Servicio de Tesorerías, en el caso de exportación de bienes, está el de acompañar a la declaración jurada exigida en el artículo 2º, letra c), del señalado decreto, la copia del o los conocimientos de embarque. Por no contar con dicho documento (conocimiento de embarque), en los casos en que la mercadería la lleva un pasajero, le fue rechazada la solicitud de devolución, lo cual motiva la presente consulta. 2.- El artículo 36º, del D.L. Nº 825, de 1974, otorga a los exportadores el derecho a recuperar el impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Este derecho puede ejercerse mediante la aplicación del crédito fiscal respectivo al débito fiscal corres-

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pondiente a las operaciones realizadas dentro del país, o bien solicitar la devolución del mismo al Servicio de Tesorerías, con el procedimiento que establece el Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975, reglamentario de la norma legal. Por su parte el artículo 2º, del mencionado reglamento, dispone el procedimiento al cual se sujetará la recuperación del impuesto, señalando en su letra c) que dentro del plazo estipulado en la letra b), esto es, al mes siguiente de efectuado el embarque en el caso de bienes, el exportador deberá presentar al Servicio de Tesorerías una declaración jurada, que contendrá las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos, además de aquellas señaladas en la misma letra c), agregando en su inciso segundo la exigencia de acompañar a esta declaración jurada copia del o los conocimientos de embarque en el caso de exportación de bienes o de las declaraciones de exportación en el caso de los servicios exportados en el mes anterior. 3.- Conforme a las disposiciones anteriores, este Servicio ha impartido instrucciones sobre los requisitos y antecedentes que deben acompañar los exportadores para los fines indicados, mediante Res. Ex. Nº 23, de 196-2001, indicando en su número 4, letra a), que en el caso de exportadores de bienes, deberán acompañar a la mencionada declaración jurada, copia del o los conocimientos de embarque y declaraciones de exportación. Por otra parte, cabe señalar que este Servicio carece de facultades para modificar el procedimiento establecido legalmente por el D.S. de Economía Nº 348, para que los exporta-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

OFICIO Nº 148, DE 14.01.2003

diante un Decreto Supremo expedido a través del Ministerio de Hacienda, establezca la forma de recuperar el impuesto específico al petróleo por aquellos contribuyentes que no lo han adquirido para su venta al exterior. Esta disposición sólo permite recuperar el impuesto al petróleo diesel, por lo que el impuesto especial a las gasolinas automotrices sólo puede ser recuperado por exportadores que adquieren dicho producto gravado con el referido impuesto para su posterior venta al exterior, según lo dispone el artículo 6º de la Ley Nº 18.502.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el correo electrónico indicado en el antecedente mediante el cual se solicita información acerca del impuesto específico a los combustibles y su devolución en el caso del transporte internacional de carga y pasajeros.

En cumplimiento de la señalada facultad, el Presidente de la República a través del Ministerio de Hacienda dictó el Decreto Nº 311 de 1986, que reglamenta el sistema de recuperación del impuesto específico al petróleo diesel que permite el artículo 7º de la Ley Nº 18.502.

2.- Sobre el particular cabe señalar que el artículo 6º de la Ley Nº 18.502 de 1986, grava con un impuesto especial la primera venta o importación de las gasolinas automotrices y del petróleo diesel, el cual se expresará en Unidades Tributarias Mensuales que deberán ser aplicadas por cada metro cúbico de combustible vendido o importado.

3.- El artículo 1º del mencionado decreto establece que los contribuyentes del IVA y los exportadores podrán recuperar el impuesto específico al petróleo en la forma establecida en el mismo decreto. Cabe señalar que esta disposición se refirió a los exportadores en general, sin distinguir si se comprende dentro de esta denominación a los exportadores propiamente tales o también a aquellos que son considerados como tales por el artículo 36 del D.L. Nº 825.

dores puedan solicitar la devolución del impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes o utilizar servicios en su actividad de exportación, procedimiento que como ya se ha señalado exige en forma expresa acompañar a la declaración jurada, copia del conocimiento de embarque cuando se trate de la exportación de bienes. Por lo tanto no le es posible a este Servicio acceder a lo solicitado en su presentación.

Este impuesto especial se devenga sólo al tiempo de su primera venta o importación y afecta exclusivamente al productor o importador de ellos. En las siguientes etapas de comercialización de estos productos no se devengará el referido impuesto el cual pasa a formar parte del costo de los mismos. De conformidad con el artículo 7º de la Ley Nº 18.502, se facultó al Presidente de la República para que me-

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Por su parte el artículo 4º del D.S. de Hacienda Nº 311, dispone que los exportadores a que se refiere el artículo 36 del D.L. Nº 825, podrán recuperar el impuesto al petróleo en la misma forma y plazos que indica el artículo 36 y el D.S. de Economía Nº 348, de 1975, para el Impuesto al Valor Agregado. No obstante, los

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA exportadores no podrán recuperar el tributo al petróleo diesel que se utilice en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. 4.- Al tenor de lo dispuesto por las disposiciones citadas, es menester, para determinar la procedencia y forma de recuperar el impuesto específico al petróleo distinguir entre empresas que realizan transporte internacional de carga y pasajeros por cualquier medio distinto del terrestre y aquellas que lo realizan por vía terrestre. 5.- En el primer caso, de conformidad con el artículo 36 inciso cuarto del D.L. Nº 825 y el artículo 7º del D.L. Nº 3059, de 1979, se consideran como exportadores, para efectos de la recuperación del Impuesto al Valor Agregado, a las empresas aéreas y marítimas de transporte internacional de carga y pasajeros, respectivamente. Por su parte, este Servicio, mediante la Circular Nº 32, de fecha 13 de Mayo de 1986, interpretando el alcance de la palabra exportadores para efectos de lo dispuesto en los artículos 1º y 4º del D.S. de Hacienda Nº 311, de 1986, señaló que el tributo al petróleo diesel establecido en la Ley Nº 18.502, puede recuperarse, entre otros, por los exportadores, “entendiéndose por tales a todos aquellos que tienen derecho a recuperar el IVA según las reglas legales vigentes”. De esta forma, de acuerdo a la interpretación dada, corresponde recuperar el impuesto al petróleo diesel a todos los exportadores que tuvieran la facultad de recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en su actividad de exportación.

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Además, la citada Circular en su Párrafo II Nº 4º a propósito de los exportadores señaló que “los exportadores que virtud del artículo 36 del D.L. Nº 825 pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado, gozarán de igual beneficio en relación al impuesto al petróleo diesel. De tal modo, todas las personas que tengan la calidad de exportadores, incluyendo las empresas navieras y de aeronavegación, pueden recuperar el citado tributo en la forma que dispone el D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción”. Por consiguiente, las empresas dedicadas al transporte internacional marítimo y aéreo de carga o pasajeros que hayan adquirido petróleo diesel, soportando en su adquisición el impuesto establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 18.502, podrán solicitar su recuperación en la forma y condiciones que establece el D.S. de Economía Nº 348, de 1975, es decir, mediante una declaración que deberá contener todas las menciones establecidas en la letra c) del artículo 2º del D.S. Nº 348, de 1975, presentada al Servicio de Impuestos Internos dentro del mes siguiente a la contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave o venta de pasajes internacionales, o de la percepción del flete externo por pagar en Chile, según corresponda. 6.- En el caso de las empresas dedicadas al transporte internacional por vía terrestre de carga y pasajeros, si bien ellas son consideradas como exportadoras por el inciso cuarto del artículo 36 del D.L. Nº 825, se encuentran expresamente excluidas tanto por el artículo 7º de la Ley Nº 18.502, como por el artículo 4º

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA del D.S. de Hacienda Nº 311, de 1986, de la posibilidad de recuperar el impuesto específico al petróleo, puesto que ellas utilizan vehículos que por su naturaleza sirven para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. La Circular Nº 32 de 1986, citada, en su Párrafo 2º letra a), instruye sobre esta materia que “Por expresa disposición del artículo 7º de la Ley Nº 18.502, no pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel las siguientes personas: a)

Las empresas de transporte terrestre, cualquiera sea el destino que le den al petróleo diesel que adquieran”.

El mismo criterio de interpretación adopta el Párrafo 4º de la mencionada Circular al manifestar que “Los exportadores no pueden ocupar el impuesto al petróleo diesel que utilicen en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general”. Por consiguiente, conforme a lo anterior, las empresas de transporte terrestre internacional, tanto de carga como de pasajeros, no gozan de la facultad de recuperar el impuesto especial al petróleo diesel que hubieren soportado en la adquisición de este combustible. OFICIO Nº 3093, DE 20.06.2003 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual se solicita un pronunciamiento en el sentido que se determine si la empresa XXXXXXXX tuvo derecho a utilizar el crédito fiscal y solicitar la devolución de IVA exportador por

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sus actividades de transporte aéreo internacional de carga y pasajeros en el período en que no se había constituido legalmente en Chile, como asimismo la procedencia de aplicar el Acuerdo sobre Doble Tributación de Transporte Marítimo y de Aviación Comercial entre el Gobierno de Chile y la República Federativa de Brasil. Se agrega, que XXXXXXXX es una empresa de transporte aéreo internacional de carga y pasajeros que cubría tres veces por semana la ruta Sao Paulo Santiago Sao Paulo. En sus inicios la empresa XXXXXXXX no se constituyó como persona jurídica ni como agencia de sociedad anónima extranjera, además tampoco obtuvo RUT para operar en Chile, ni realizó el trámite de iniciación de actividades, sino que sólo designó a la empresa XXXXXX LTDA. como su representante y agente general de ventas en el país, encargándose esta última de administrar sus operaciones en Chile, principalmente la venta de pasajes y actividades de promoción. Con posterioridad XXXXXXXX otorgó un poder especial a XXXXXX LTDA. con facultades para pagar a proveedores y prestadores de servicios de XXXXXXXX, para girar fondos que la empresa depositaba en cuentas corrientes abiertas por XXXXXX LTDA., para recaudar valores correspondientes a ventas de pasajes y para actuar ante el Servicio de Impuestos Internos. En resumen, antes que XXXXXXXX obtuviera RUT e iniciara actividades en Chile actuó representada por XXXXXX LTDA, debido a lo cual todos los proveedores de bienes y servicios facturaron a la representante

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA y no a la empresa extranjera, a pesar que XXXXXX LTDA. pagó estos bienes y servicios con fondos proporcionados por la línea aérea. Se manifiesta que XXXXXX LTDA. no utilizó ni pudo utilizar el crédito fiscal recargado en las facturas que recibía de los proveedores de XXXXXXXX, dado que su giro no es el transporte aéreo internacional de carga y pasajeros, sino que la representación de líneas aéreas y otras empresas similares. No obstante lo anterior, con posterioridad, cuando la empresa XXXXXXXX se constituyó legalmente como una agencia de sociedad anónima extranjera su representante XXXXXX LTDA. a fin de presentar una contabilidad ordenada a la Casa Matriz de XXXXXXXX y para que esta última pudiera utilizar el crédito fiscal asociado a las facturas recibidas de los diversos proveedores refacturó dichos gastos, (combustible, servicio de preparación de comida a bordo, servicios al avión en el aeropuerto, servicios de despacho de pasajeros etc.), al mismo valor de los bienes y servicios contratados por XXXXXX LTDA. para XXXXXXXX. Por otra parte, se expone que por los servicios de representación XXXXXX LTDA. percibía una remuneración mensual que ascendía a la suma de 2.500 dólares, por los cuales también emitió facturas afectas a IVA a nombre de XXXXXXXX, pero sólo luego de que ésta se constituyera como agencia de sociedad anónima extranjera, e incluso por períodos en los cuales el exportador no había realizado el trámite de iniciación de actividades. Según la opinión del consultante, todas las facturas recibidas por la empresa XXXXXXXX le otorgarían el

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derecho a utilizar el crédito fiscal y, de conformidad con el artículo 36 del D.L. Nº 825, a obtener devolución del IVA recargado en las facturas que se relacionan con su actividad de exportación. Sin perjuicio de lo anterior, señala que el Servicio de Impuestos Internos, mediante diversas liquidaciones realizadas por la Dirección Regional Metropolitana XXXX objetó la devolución solicitada y obtenida por XXXXXXXX durante el año 1999, argumentando la utilización indebida del mecanismo de devolución consagrado en el artículo 36 del D.L. Nº 825, requiriendo su restitución más reajustes e intereses, totalizando más de 120 millones de pesos. Conforme con lo anterior solicita se determine si las solicitudes de devolución que le fueron pagadas por Tesorería a XXXXXXXX se ajustaron a derecho conforme a los antecedentes aportados. Adicionalmente, solicita se deje sin efecto la Liquidación Nº 121 de la Dirección Regional Metropolitana XXXX, por concepto del Impuesto Adicional, establecido en el artículo 58 Nº 1 del D.L. Nº 824, de 1974, debido que XXXXXXXX se encontraría exenta del referido impuesto por aplicación del Acuerdo sobre Doble Tributación de Transporte Marítimo y de Aviación Comercial entre el Gobierno de Chile y la República Federativa de Brasil. 2.- En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado, el transporte aéreo de carga y de pasajeros, de conformidad con el concepto de servicio señalado en el artículo 2 Nº 2 del D.L. Nº 825, es una actividad que se encuentra afecta con el Impuesto al Valor Agregado, por provenir de una

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA actividad mercantil comprendida en el Nº 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, según lo dispone el artículo 12 letra E) Nº 2 del D.L. Nº 825, se declara exento del referido impuesto, entre otros, a los fletes aéreos del exterior a Chile y viceversa, como asimismo a los pasajes internacionales. No obstante corresponder a una actividad exenta de IVA, por expresa disposición del inciso cuarto del artículo 36 del D.L. Nº 825, las empresas prestadoras de servicios de transporte aéreo de carga y pasajeros del exterior a Chile y viceversa gozarán respecto de estas operaciones, del derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad considerada, para estos efectos, como exportación. Ahora bien, de acuerdo con la normativa tributaria, para efectos del Impuesto al Valor Agregado, todo contribuyente para ser considerado como tal y por ende, quedar sometido a las disposiciones que regulan el referido impuesto, entre las que se encuentra el artículo 36 del D.L. Nº 825, debe cumplir previamente con una serie de trámites considerados como indispensables para la correcta administración y fiscalización de este tributo. De este modo, las personas naturales, personas jurídicas y comunidades para obtener la calidad de contribuyentes deben, en primer lugar, antes de dar comienzo a sus actividades, inscribirse en el Rol Único Tributario, de conformidad con lo establecido en los artículos 66 del Código Tributario y 51 del D.L.

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Nº 825, de 1974. Adicionalmente, según lo dispone el artículo 68 del Código Tributario, los contribuyentes deben presentar al Servicio de Impuestos Internos una declaración jurada en la cual se de cuenta del inicio formal de sus actividades, la que debe ser presentada dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen éstas, salvo en los casos en que se encuentren expresamente excepcionados por la ley o por el Director de este Servicio. Paralelamente, los contribuyentes que deseen acogerse a las normas del artículo 36 del D.L. Nº 825, a pesar de encontrarse liberados de recargar el IVA por las operaciones de ventas o servicios que realicen y que sean consideradas como exportación, igualmente deberán declarar mes a mes el Impuesto al Valor Agregado soportado en facturas que les hayan sido otorgadas por la adquisición de bienes o la utilización de servicios, emitidas a su propio nombre y que se encuentren oportunamente registradas en su contabilidad, de acuerdo a las reglas generales acerca de la administración del impuesto contenidas en el Título IV del D.L. Nº 825, de 1974. 3.- Con respecto a la situación particular consultada, cabe señalar que durante el período en el cual XXXXXXXX operó en Chile a través de un agente de ventas, sin obtener RUT ni dar cumplimiento a las demás obligaciones tributarias mencionadas en el párrafo precedente, en razón de que carecía de la calidad de contribuyente para efectos del Impuesto al Valor Agregado, no tenía derecho a obtener devolución alguna por concepto de este mismo impuesto que fue facturado a su representante en nuestro país, aún cuando el beneficiario haya sido efectivamente la em-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA presa extranjera y haya proveído los fondos necesarios para pagar las obligaciones contraídas en Chile con los proveedores y demás prestadores de servicios. Si bien es cierto que el mandato con representación tiene por finalidad esencial radicar los efectos del acto jurídico celebrado por el mandatario directamente en el patrimonio del mandante como si este último hubiera celebrado por si mismo el respectivo acto, tal circunstancia no exime del cumplimiento de las obligaciones formales que impone la ley tributaria a las personas o entidades que realicen actividades afectas a impuestos. La calidad de contribuyente que posea un mandatario no se extiende directamente a su mandante, quien deberá obtenerla de conformidad a la ley aún cuando actúe representado, puesto que estos requisitos son exigidos personalmente a cada contribuyente y, evidentemente, mandante y mandatario son personas distintas. Por otra parte, cabe hacer presente que la circunstancia que XXXXXXXX no se encontrara constituida en Chile como persona jurídica, ni como agencia de sociedad extranjera, no era impedimento para que dicha empresa obtuviera RUT, iniciara formalmente sus actividades y declarara mensualmente sus tributos, ya que por el hecho de haber suscrito un Contrato General de Representación y Ventas con un agente chileno, éste pudo realizar a nombre de su representada los mencionados trámites. De conformidad con lo anterior, y en atención a los antecedentes aportados, la empresa XXXXXXXX durante el período en que efectivamente inicio sus actividades en Chile y hasta

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que adoptó la forma de una agencia de sociedad anónima extranjera, no era contribuyente en Chile del Impuesto al Valor Agregado, es decir, no tenía existencia tributaria en nuestro país, por lo que no pudo ser beneficiaria del derecho a solicitar la devolución del referido impuesto en virtud del artículo 36 del D.L. Nº 825. Cabe consignar que en el caso particular, a diferencia de lo que afirma el consultante en su presentación, se estima que no es aplicable el inciso quinto del artículo 36 del D.L. Nº 825, que considera a los representantes de líneas aéreas como exportadores para efectos de la recuperación del impuesto soportado, puesto que dicha disposición, de carácter excepcional, sólo es aplicable a aquellas empresas que efectúen transporte de pasajeros o carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes en el país, circunstancias que no acontecen con respecto a XXXXXXXX, que precisamente toma y deja pasajeros y carga en el territorio nacional. De esta forma, la única empresa que pudo haber recuperado el IVA exportador era XXXXXXXX, puesto que sólo ella podía haber sido considerada como exportadora por la ley, en la medida que hubiera dado cabal cumplimiento a los requisitos formales para detentar la calidad de contribuyente que exige la normativa tributaria, todo lo cual es sin perjuicio de poder actuar representada en Chile por su agente de ventas. 4.- Con relación a la “refacturación” que XXXXXX LTDA. realizó a su representada luego de que ésta se constituyera como agencia de sociedad anó-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nima extranjera en Chile con la finalidad de que pudiera recuperar el impuesto originalmente facturado al agente, cabe señalar que este Servicio ha estimado que dicho vocablo constituye, evidentemente, una impropiedad conceptual, pues para poder emitir una factura o boleta es indispensable la realización por parte de quien la emite, de alguno de los actos o contratos mencionados en los Títulos II y III de la ley del IVA, aun cuando en definitiva no se aplique el tributo. En consecuencia, no es procedente hablar de “refacturación”, sino que, directamente de facturación de una operación. Ahora bien, con respecto a la llamada “refacturación” de ventas de bienes corporales muebles que han sido originalmente facturados a quien “refactura”, sólo procederá la emisión del respectivo documento tributario con el correspondiente recargo del impuesto, en la medida que la operación que se “refactura” cumpla a su vez con todos los requisitos estipulados en la ley para ser considerada como hecho gravado, es decir, que efectivamente se trate de una venta, en los términos definidos por el artículo 2º número 1º), del D.L. Nº 825, de 1974, y concurran los demás requisitos legales. En el caso que la persona que “refactura” actúe como mandatario remunerado para comprar bienes y dicho mandato opere con representación, el vendedor deberá emitir una factura directamente a nombre del comprador, esto es, el mandante y no a nombre del mandatario, el que en este caso, en virtud de la representación con que se encuentra investido, no incorpora bien alguno a su patrimonio, sino que directamente los bienes adquiridos ingresan al patrimonio de su mandante, por lo

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que no podría transferir un bien que ya se encontraría bajo el dominio de la persona a quien se pretende “refacturar”. En este caso el mandatario sólo deberá emitir una factura por la remuneración de su mandato, ya que siendo éste comercial configura un hecho gravado distinto e independiente de la compra efectuada en cumplimiento del encargo. Por otra parte, en cuanto a las prestaciones de servicios, debe seguirse en general el mismo criterio expuesto con relación a las ventas, es decir, para determinar la procedencia de la emisión de una factura, debe determinarse previamente la naturaleza de la operación que se efectúa y que se pretende “refacturar”. Así, en el caso que una persona contrate a nombre propio la prestación de servicios en favor de terceros, los que son facturados directamente a la contratante y no al beneficiario, no es posible que aquella facture a su vez por ese mismo servicio a los beneficiarios de la prestación, ni que estos utilicen como crédito fiscal el impuesto recargado en las facturas recibidas, pues ella no es la persona que realiza la operación afecta contratada, sin perjuicio que la actuación de intermediación que efectúa en la contratación de los servicios indicados pueda configurar en si misma un hecho gravado con el impuesto, en cuyo caso deberá facturar por el servicio propio que presta. Asimismo, si la persona que contrata los servicios percibe del o los beneficiarios del mismo, valores que corresponden efectivamente sólo a un reembolso de los gastos que efectuó con ocasión de la operación, no procede la llamada “refacturación” mediante la emisión de una factura recargando el IVA por la recuperación de dichos gastos, debiéndose

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA utilizar para este fin cualquier otro documento de carácter privado que se estime conveniente. En conclusión, en vista de los antecedentes que expone el consultante en su presentación, en el caso particular no era procedente la llamada “refacturación”, puesto que entre XXXXXXXX y su agente de ventas en Chile no se transfiere bien alguno ni se presta ningún servicio más a allá de la representación misma, por lo que esas facturas no deberían haber otorgado derecho a recuperar el IVA en virtud del mecanismo contemplado en el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974 para los exportadores. Además, es necesario recordar que dichos documentos reflejaban operaciones anteriores, realizadas efectivamente durante un período en el cual la posible beneficiaria, XXXXXXXX, no era contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, por lo que tampoco gozaba del derecho a recuperar impuesto alguno. 5.- Por último, en cuanto al IVA recargado en las facturas emitidas por XXXXXX LTDA. a XXXXXXXX por concepto de honorarios, cabe señalar que de conformidad con lo constatado por la fiscalizadora que practicó la liquidación reclamada, las facturas que han sido objetadas son aquellas que corresponden a períodos en los cuales el exportador no se había inscrito aún en el Rol Único Tributario, como tampoco había realizado el trámite de iniciación de actividades. En consecuencia, en ningún momento se ha discutido la efectividad de los servicios prestados por XXXXXX LTDA. a XXXXXXXX, los cuales se encuentran suficientemente acreditados mediante los contratos celebrados entre ambas partes, sin em-

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bargo, por las razones expuestas en los párrafos anteriores, el IVA recargado en aquellas facturas recibidas por XXXXXXXX que dan cuenta de servicios que fueron prestados antes que dicha empresa tuviera existencia tributaria en nuestro país, no es recuperable en virtud del mecanismo del artículo 36 del D.L. Nº 825, reglamentado por el D.S. de Hacienda Nº 348, de 1975. 6.- En lo relativo a las obligaciones contenidas en la Ley de la Renta, y en lo particular con la aplicación del Acuerdo sobre Doble Tributación de Transporte Marítimo y de Aviación Comercial entre el Gobierno de Chile y el Gobierno de la República Federativa del Brasil, publicado en el Diario Oficial de fecha 19 de Julio de 1976, fecha a partir de la cual se debe cumplir y llevar a efecto en todas sus partes como Ley de la República, según lo dispone el Decreto Supremo Nº 501 de 15 de Julio de 1976, del Ministerio de Relaciones Exteriores, cabe señalar que el artículo I del citado Acuerdo establece lo siguiente: “Las empresas de navegación marítima y aérea del Brasil que operen en Chile pagarán exclusivamente al Gobierno del Brasil todo impuesto que grave o pudiere gravar la renta y el capital, o que sea complementario o adicional a esos impuestos.” El referido Acuerdo en su artículo IV dispone que: “Para los fines de las exenciones previstas en la presente nota: “a) La expresión “empresas de navegación marítima y aérea del Brasil” comprende el Gobierno de la República Federativa del Brasil y las personas jurídicas constituidas de conformidad a la legislación brasileña y que

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA tengan su sede directiva establecida en Brasil.” 7.- Ahora bien, teniendo presente que el referido Acuerdo sobre normas para evitar la doble tributación internacional respecto de las actividades que indica, se encuentra plenamente vigente, resulta improcedente en consecuencia efectuar cobros de impuestos a la renta a la empresa que representa el recurrente. OFICIO Nº 5138, DE 07.10.2003 1.- Mediante fax del antecedente, se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento acerca de lo expuesto por el Director Nacional de Aduanas, en el numeral 4.3., del Fax Circular Nº 867, de 25 de septiembre de 2003, mediante el cual imparte las instrucciones sobre el aumento de la tasa del IVA a las importaciones, del 18% al 19% a contar del 1º de Octubre de 2003, en el sentido que las declaraciones de ingreso (importación), tramitadas y pagadas bajo la modalidad de trámite anticipado hasta el 30-09-2003 y cuyas mercancías arriben al país con posterioridad a esa fecha, deberán acreditar el pago de la diferencia del 1%, por concepto de IVA, al momento del retiro de las mercancías desde la Zona Primaria, mediante la tramitación de un GCP F-09. Señala que en instrucciones impartidas por este Servicio, mediante Circular Nº 47 de fecha 12-09-2003, respecto del mismo tema se señala que “en las importaciones el impuesto se devengará al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional, por lo que será la fecha en que tales eventos ocurran la que se deberá acreditar con la documentación completa, la que de-

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terminará la tasa a aplicar” y agrega que el Servicio de Impuestos Internos, siempre ha interpretado y sostenido que el tributo se devenga en el mencionado momento, como por ejemplo, en el Oficio Nº 1281, de 2802-1980, en el cual se señala, en lo pertinente, que el momento de consumarse legalmente la importación es aquel en que los bienes internados quedan a libre disposición de sus dueños, “una vez cancelados los derechos y gravámenes correspondientes” y se agrega que “Ahora bien, si los derechos y gravámenes se pagan al contado, lógicamente el momento del pago marca la consumación legal de la importación, al obtenerse de esta manera, que los bienes respectivos quedan a disposición de sus dueños.” Manifiesta su discrepancia con lo señalado por la Dirección Nacional de Aduanas, por cuanto a su entender, si la importación se encuentra pagada al 30-09-2003, ése será el momento que marca la consumación legal de la importación, al obtener de esa manera que los bienes respectivos queden a libre disposición de sus dueños, siendo irrelevante para la ley, el hecho que los bienes sean retirados con posterioridad al 30-09-2003. 2.- Sobre el particular es necesario previamente tener presente que, según lo dispone el Código Tributario, al Servicio de Impuestos Internos le corresponde el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el propio Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Director de Impuestos Internos se encuentra la de in-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA terpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, todo ello enmarcado en el ámbito de su competencia, esto es, las materias de tributación fiscal interna. Así las cosas, siendo el Impuesto al Valor Agregado un tributo de carácter interno, su interpretación e instrucciones para su aplicación corresponden a este organismo, para lo cual se ha procedido a dictar la Circular Nº 47 de 12-09-2003 referida al cambio en la tasa del IVA de un 18% a un 19%, dispuesto por la ley Nº 19.888. 3.- El devengo de un impuesto corresponde al momento en que nace la obligación de pagar un determinado tributo, y determina, por ende, las condiciones en que dicha obligación debe cumplirse, dentro de las cuales se encuentra la tasa a aplicar. Tratándose de las importaciones, el legislador ha determinado expresamente, en el artículo 9º letra b) del D.L. Nº 825, de 1974, el momento en que se devenga el impuesto al valor agregado lo cual ocurre, cuando se trate de importaciones definitivas, al momento de consumarse legalmente la importación; y en el caso de importaciones condicionales, al tramitarse totalmente la importación condicional de las respectivas especies. Por su parte, este Servicio ha estimado que el momento de la consumación legal de la importación es aquel en que los bienes internados quedan a la libre disposición de sus dueños, una vez cancelados los derechos y gravámenes correspondientes, basado especialmente en la Or-

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denanza de Aduanas, que establece en el numerando 2, de su artículo 2º, en lo pertinente, que la importación se ha consumado legalmente, cuando terminada la tramitación fiscal queda la mercancía internada a disposición de los interesados. De las consideraciones anteriores, el cumplimiento del último de los trámites exigidos en la ley para consumar una importación, será el hecho que originará el devengo del impuesto al valor agregado que grava la respectiva importación, por lo que la tasa del IVA a aplicar deberá ser la vigente en dicha oportunidad. Ahora bien, las etapas que comprende la tramitación fiscal de una importación, están determinadas en la legislación aduanera por lo que no corresponde a este Servicio pronunciarse sobre el particular. 4.- La interpretación contenida en el Oficio Nº 1281 de 28 de febrero de 1980 de este Servicio, sólo puede ser entendida en el contexto en que fue emitida, esto es, establecer la diferencia que se producía entre la consumación legal de una importación cuyos impuestos se pagaban al contado, de aquella sujeta a cobertura diferida, situación que difiere de la referida en su consulta. En este sentido, la referencia al pago que se efectúa en dicho oficio, como momento de consumación de la importación, debe entenderse en el supuesto de haberse concluido previamente los trámites fiscales de rigor establecidos en la Ordenanza de Aduanas. OFICIO Nº 6513, DE 18.12.2003 1.- Se ha recibido en este Servicio Providencia del antecedente mediante la cual se remite para conocimiento e informe, la consulta formulada por

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA el Sr. A, en su calidad de director y representante legal de Fundación B, acerca de la tributación con el Impuesto al Valor Agregado que afectaría a esa institución la que, según señala, no persigue fines de lucro. Expresa el Sr. A, que su representada es una institución que trabaja en asociación con C, organismo sin fines de lucro con base en Kansas City, Missouri, EE.UU., y la asociación de trabajo social consistirá en implementar en la V y VI Región de nuestro país, un “Programa Especial de Apadrinamiento” para 15.000 niños de escasos recursos, enfocando los programas principales a salud, educación y desarrollo de las familias y comunidad. En tal sentido, desea saber si conforme a la calidad jurídica de su representada, esto es, una organización sin fines de lucro, puede acceder al beneficio de exención del pago de IVA, o bien, a la devolución del referido tributo. 2.- Sobre el particular, cumplo con informar a Ud. que, en general, en nuestro país, toda persona debe soportar en su patrimonio la carga del impuesto al valor agregado, en su carácter de adquirente de bienes o de beneficiario de servicios, y el tributo soportado en las compras o servicios recibidos sólo puede ser utilizado como crédito fiscal por aquellos contribuyentes que realizan operaciones afectas al mismo impuesto, imputándolo a los débitos que se generen en las ventas o servicios prestados, no siendo posible obtener su devolución, a menos que tenga su origen en adquisiciones de activo fijo, conforme a lo previsto en el artículo 27 bis del D.L. Nº 825, o les haya sido recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados

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a la actividad de exportación, de acuerdo al artículo 36 del mismo texto legal, cumpliendo los requisitos legales respectivos. Además, cabe tener presente que este Servicio, en diversos pronunciamientos ha dejado establecido que las instituciones que no persiguen fines de lucro son contribuyentes del impuesto al valor agregado por las operaciones que efectúen y los servicios que presten, gravados con ese tributo, resultando irrelevante para los efectos de su aplicación la naturaleza jurídica de tales instituciones, o el ánimo o fines con que se constituyan, el cual no es vinculante para efectos tributarios. Por otra parte, las exenciones y liberaciones al impuesto al valor agregado sólo pueden ser establecidas por ley, razón por la cual, en el caso en consulta, este Servicio se encuentra inhabilitado para liberar a la Fundación B de la aplicación de los tributos contenidos en el D.L. Nº 825, de 1974, por cuanto no existe texto legal que le haya concedido tal franquicia. 3.- En base a lo expuesto, cumplo con informar a Ud., que la Fundación B, debe soportar en su patrimonio la carga del impuesto al valor agregado en la adquisición de bienes, o en su calidad de beneficiaria de servicios gravados con ese tributo. En el evento que la Fundación B, efectuare ventas de bienes corporales muebles ubicados en el territorio nacional y/o prestare servicios gravados con el tributo, dentro del mismo territorio, se encontrará obligada a dar cumplimiento a las normas establecidas en el D.L. Nº 825, de 1974, afectándose con el impuesto al valor agregado, según se cum-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA plan los presupuestos señalados en el artículo 2º Nºs. 1 y 2, del referido texto legal. Si tales eventos ocurriesen, la Fundación mencionada, en su calidad de contribuyente del impuesto al valor agregado, podrá recuperar el monto del impuesto al valor agregado pagado en las adquisiciones y/o en los servicios por ella requeridos, mediante su imputación al débito respectivo, siempre que tales ventas y/o servicios se encuentren debidamente facturados de acuerdo a lo establecido en los artículos 23º y 52º y siguientes, del D.L. Nº 825, de 1974. OFICIO Nº 640, DE 04.02.2004 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la consulta indicada en el antecedente, por medio de la cual el señor X en representación de la empresa XXX solicita un pronunciamiento acerca del tratamiento tributario aplicable a una operación de exportación. Señala que el negocio consiste en comprar productos a una empresa exportadora chilena, los cuales formalmente se encuentran en el exterior (en Zona Primaria de Aduana) y posteriormente dichos productos son vendidos a un tercer país. La empresa proveedora es una exportadora chilena que realiza los trámites de exportación de sus mercaderías obteniendo el correspondiente Documento Único de Salida. Sin embargo, los bienes no abandonan el país y se mantienen en Zona Primaria de Aduana a la espera de ser vendidos a XXX quien los adquiriría en calidad de mercancía extranjera bajo la cláusula de compra FOB puerto chileno.

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Una vez consumada esta venta la empresa XXX vendería las mercaderías adquiridas a un cliente en el extranjero incluyendo un margen de utilidad para la empresa. 2.- Con relación a la materia consultada cabe señalar en primer lugar que en atención a que ésta involucra materias de competencia del Servicio Nacional de Aduanas, esta Dirección Nacional previo a emitir un pronunciamiento consultó a ese Servicio sobre la factibilidad, desde el punto de vista aduanero, de la operación descrita, como asimismo si ésta puede ser considerada como una exportación. El señor Director Nacional de Aduanas, mediante el Oficio Nº XX del XX, emitió un pronunciamiento en respuesta a los temas consultados, señalando en sus conclusiones que “De acuerdo a lo expuesto precedentemente, en la situación particular planteada por la presentación de don X, cabe hacer presente, que se observa una inconsecuencia al hacer referencia a la utilización de dos Incoterms, que en una misma operación de exportación son incompatibles, porque en ambas es el vendedor quien debe hacerse cargo del despacho de las mercaderías para la exportación, y como señala en su presentación, es la proveedora y no su representada, XXX, quien realiza el despacho. Por otra parte, y ya derechamente en la materia en consulta, puedo informarle, que la presentación parte de dos supuestos erróneos: la exportación no se consuma con la formalización de la destinación aduanera de la mercancía, sino que requiere el aspecto material o de fondo para su consumación, que exista el envío al exterior de las mercancías para su uso o consumo; a la luz de

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA las definiciones contempladas en la Ordenanza de Aduanas, no se trata de una mercancía extranjera, sino de una mercancía que no ha perdido su calidad de nacional, mientras no se importe o nacionalice en su destino”. 3.- Así las cosas, en respuesta a su consulta, cabe señalar que a la operación de exportación que pretende realizar no le es aplicable la Resolución Nº 5007 del 2000 de esta Dirección Nacional, toda vez que la compra de los bienes que posteriormente serán vendidos por la consultante a Japón recae sobre mercancías nacionales que se encuentran dentro de territorio Chileno. En consecuencia, en lo que respecta al tratamiento tributario de la operación descrita, en especial en lo relativo a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, teniendo en cuenta lo señalado por el señor Director Nacional de Aduanas en su Oficio Nº XX de XX, se concluye que por aplicación de las normas sobre territorialidad, contenidas en el artículo 4º del D.L. Nº 825, de 1974, según las cuales estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva, las transacciones entre la empresa XXX y sus proveedores nacionales son ventas de bienes corporales muebles de carácter interno, y, por lo tanto, de conformidad con los artículos 2º Nº 1 y 8º del D.L. Nº 825, se encuentran gravadas con Impuesto al Valor Agregado según las reglas generales, debiendo emitirse a su respecto la correspondiente factura. A su vez, en lo que dice relación con la posterior venta de los productos

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adquiridos del proveedor nacional a Japón, esta transacción configurará una exportación en la medida que cumpla con todos los trámites e instrucciones que para esta clase de operaciones ha impartido la ley, los reglamentos y los organismos encargados de su fiscalización. OFICIO Nº 2563, DE 08.06.2004 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento respecto del derecho que le asiste al armador extranjero de una nave que efectúa transporte internacional de carga, de recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en los servicios de salvamento recibidos, y de cual sería el procedimiento de recupero del mismo cuando ha habido una disputa respecto de ellos, la que ha terminado por transacción judicial. Señala que el día 28 de febrero de 2002, el buque tanque “XXXX” de propiedad del armador y operador extranjero, XXXXXX, recaló en el puerto de Quintero con un cargamento de petróleo crudo boliviano importado por Enap. Encontrándose el buque tanque en labores de descarga, otra nave efectúo ciertas maniobras, aproximándose peligrosamente al buque tanque. Este último al constatar que la nave se dirigía en curso de colisión, procedió a suspender la descarga de petróleo. Como consecuencia de lo anterior, se golpeó con fuerza la monoboya del puerto hasta que el calabrote de amarre de la boya se cortó. Se dio aviso a la autoridad marítima y se solicitó, por parte del capitán del buque tanque, práctico y remolcadores.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Prestaron ayuda remolcadores de YYYYYY Limitada y de YYYY S.A. Con posterioridad se inició una disputa entre el armador extranjero y las empresas remolcadoras relativa a la existencia o no de servicios de salvamento y al monto de los mismos. Ello dio lugar a un juicio arbitral, llegándose a un acuerdo en octubre del año 2003. Se emitieron por parte de YYYYYY Ltda. y YYYY S.A., las facturas por los servicios prestados, las cuales recargan en forma separada el Impuesto al Valor Agregado asociado a la operación de salvamento en cuestión. En el caso que motiva esta presentación, el buque tanque zarpó el 2002. Con todo, el IVA asociado a los servicios de salvamento prestados en una de las etapas del transporte internacional de carga, se pagó una vez concluida la disputa sobre los mismos. 2.- El artículo 36º, del D.L. Nº 825, faculta a los exportadores a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiere recargado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, ya sea imputándolo al débito fiscal que se produzca por ventas o servicios internos, determinados en el mismo periodo tributario, o bien solicitando su reembolso directamente al Servicio de Tesorería, según el procedimiento establecido en el D.S. Nº 348, de 1975 Dicha disposición es aplicable también a las empresas navieras, chilenas y extranjeras, en virtud del artículo 7º, del D.L. Nº 3.059, cuyo texto dispone que: “Las empresas navieras, chilenas y extranjeras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que

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efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en el artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974”. Por otra parte, el D.S. de Economía Nº 348, de 1975, Reglamento del artículo 36º, del D.L. Nº 825, que fija el procedimiento al cual se sujetarán los exportadores y los asimilados a tal para solicitar la devolución de impuesto al valor agregado que les faculta el mencionado artículo 36º, dispone en su artículo 1º, inciso cuarto que: “Tratándose de empresas aéreas y navieras podrán recuperar la totalidad del crédito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de utilización común la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relación al total de las operaciones del mismo período tributario.” A su vez, el artículo 2º, de dicho texto legal establece en lo pertinente, para efectos de solicitar la devolución, la obligación de presentar una declaración jurada al Servicio de Tesorería con las especificaciones exigidas en la letra c) y dentro del plazo estipulado en la letra b), del mismo artículo, esto es, en el caso de empresas navieras que realizan transporte de carga internacional dentro del mes siguiente al del zarpe de la nave del último puerto de recalada en el país, o bien dentro del mes siguiente al de la contratación de la carga internacional, o de la percepción del valor del flete externo por pagar en Chile.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 3.- De las normas señaladas precedentemente, se desprende que las empresas navieras que realicen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, pueden recuperar, en virtud del artículo 36º, del D.L. Nº 825, el impuesto al valor agregado soportado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad de transporte internacional.

5.- No obstante lo anterior, el artículo 126º, Nº 3, inciso segundo, del Código Tributario, permite a los contribuyentes efectuar peticiones de devolución de tributos o de cantidades asimiladas a éstos, que encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas extemporáneas de acuerdo a las normas especiales que las regulen, derecho que podrá invocarse en la Dirección Regional que corresponda a la jurisdicción del contribuyente.

Dicha recuperación debe realizarla, sujetándose a las normas contenidas en el artículo 2º, del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, y dentro de los plazos allí establecidos, esto es, dentro del mes siguiente al del zarpe de la nave del último puerto de recalada en el país, o bien dentro del mes siguiente al de la contratación de la carga internacional, o de la percepción del valor del flete externo por pagar en Chile.

Dicha opción sólo puede ser ejercida dentro del plazo de tres años contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, conforme lo establece el mismo artículo 126º, Nº 3, inciso tercero, del Código Tributario.

4.- Ahora bien, analizados los antecedentes, la empresa naviera se encontró imposibilitada de solicitar en la forma y plazos establecida en el D.S. de Economía Nº 348, esto es al mes siguiente del zarpe de la nave ocurrido el año 2002, la devolución del impuesto al valor agregado por los servicios de salvamento prestados en una de las etapas del transporte internacional de carga, por cuanto, aún cuando tales servicios se efectuaron materialmente en febrero de ese año, producto de una disputa que dio lugar a juicio arbitral, que terminó por transacción extrajudicial en el año 2003, las facturas no se emitieron sino hasta Octubre del mismo año, fecha en la cual, la empresa naviera soportó el impuesto al valor agregado por los servicios efectivamente prestados en el año 2002.

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OFICIO Nº 2718, DE 18.06.2004 1.- Se ha recibido en este Departamento el oficio del antecedente, mediante el cual el Director Regional de la V Dirección Regional de Valparaíso, consulta si procede emitir facturas de exportación por el servicio consistente en operador de telefonía internacional del servicio de Tarot telefónico, prestado por una persona natural en Chile, considerando que a juicio de esa Dirección Regional se trataría de una actividad clasificada en la Segunda Categoría, conforme al artículo 42º, Nº 2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, no encontrándose en tales circunstancias gravado con impuesto al valor agregado. En la presentación del contribuyente, éste expone que una empresa ubicada en España se encuentra implementado el servicio de Tarot telefónico, que es un servicio de pago dedicado a la astrología y consejos. Para ello la empresa ha contratado números para “Servicios de Tarificación Adicional”, que corresponden

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA a un determinado tipo de numeración de acceso a estos servicios que tienen la característica de ser del tipo 806 xxxxxxx.

tos hablados y una tarifa por minuto convenida con el prestador del servicio.

Hasta el momento todas las llamadas recibidas se han generado en territorio español y no pueden provenir del extranjero o de terceros países, por lo cual los clientes son todos ciudadanos residentes en España.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el Nº 2, del artículo 42º, de la Ley de la Renta, establece en sus dos primeros incisos, que se clasifican en dicho número los ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el Nº 1, del mencionado artículo 42º, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Desde el punto de vista operacional y económico, esta empresa ha decidido enrutar parte de su flujo de llamadas al extranjero, específicamente a Chile, donde dispondrá de prestadores de servicios (operadores telefónicos personas naturales), que recibirán estas llamadas en cualquier lugar donde se disponga de una línea telefónica.

Para efectos de lo antes indicado, agrega la norma, que se entenderá por “ocupación lucrativa” la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.

La razón del enrutamiento de llamadas a Chile obedece a criterios estrictamente económicos, ya que el costo de tener un prestador de servicios europeo es bastante más elevado que el costo del desvío de la llamada a un operador telefónico de Chile que preste este servicio.

Ahora bien, respecto de la tributación que afecta a las personas antes indicadas este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular Nº 21, de 1991, que se encuentra publicada en el sitio web que este organismo tiene habilitado en Internet. En la citada instrucción se indica la tributación que afecta a las personas a que se refiere la norma legal precitada y, además, la for-

Estos números se pueden contratar con los principales operadores telefónicos de España, los cuales se encargan de recoger todas las llamadas dirigidas a estos números y enrutarlas finalmente al “Prestador de los Servicios”, que para estos efectos es la empresa situada en España. Para administrar las llamadas recibidas, esta empresa dispone de una central telefónica que permite controlar y direccionar las llamadas a los trabajadores, estén en España o en el extranjero.

La forma de pago de este servicio se cuantifica en función de los minu-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ma en que deben acreditar las rentas que perciben producto del desarrollo de sus actividades, señalando en el Capítulo VIII, letra B), Nº 1, en lo pertinente, que: “ Los profesionales, sociedades de profesionales y personas que desarrollan ocupaciones lucrativas, sujetas a las normas de la Segunda Categoría (Art. 42º, Nº 2), ..............están obligados a emitir boletas por los honorarios o ingresos que perciban por la prestación de servicios personales”. 3.- Del análisis de los antecedentes del caso en consulta, esta Dirección Nacional comparte el criterio esgrimido por la Dirección Regional consultante, en cuanto a que la actividad que ejerce la persona que indica en su presentación, se clasifica en la Segunda Categoría del artículo 42º, Nº 2, de la Ley de la renta, tipificándose en opinión de esta Unidad como una “ocupación lucrativa”, afectándole, por lo tanto, la tributación que se establece en la Circular Nº 21, de 1991, debiendo emitir boletas de honorarios por los servicios prestados. De lo anterior se concluye entonces que no procede autorizar el timbraje de facturas de exportación para documentar dicho servicio. g.1) Facturas de exportación deben emitirse en el mismo período tributario del embarque de los bienes. Si los exportadores han emitido facturas de exportación con fecha de un período tributario anterior a aquel en que efectivamente se produjo el embarque, S.I.I. ha estimado conveniente instruir en el sentido que esta situación puede regularizarse emitiendo

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una nueva factura con la fecha definitiva del embarque. En los casos en que las empresas que desarrollan actividades de exportación efectúan exportaciones que constituyan venta de bienes, las facturas de exportación deben emitirse en el mismo período tributario del embarque de dichos bienes, y el exportador tiene derecho a solicitar la recuperación de los créditos fiscales del IVA destinado a su actividad exportadora, dentro del mes siguiente de efectuado y facturado el embarque, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 2º del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, que contiene las disposiciones reglamentarias por las cuales los exportadores pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado y otros del D.L. Nº 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Sobre el particular y en lo que dice relación con la emisión de facturas, la Resolución Ex. Nº 1.108, de 3 de Mayo de 1985, publicada en el D.O. del día 7 de mismo mes y año, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, y modificaciones posteriores -que fija los requisitos que deben cumplir las declaraciones juradas que presenten los exportadores para obtener la recupera-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ción de los tributos al valor agregado y Art. 42º del D.L. Nº 825- establece en la letra f) del Nº 1 de la parte dispositiva que los exportadores de bienes deben indicar el total de las exportaciones de bienes (Valor FOB) a la fecha del embarque, con derecho a recuperar su correspondiente crédito fiscal, que hayan sido registradas en columnas separadas en el Libro de Ventas y facturadas en el mismo mes del embarque. (Actualmente se contienen en la Resolución Nº 23, de 2001). Ahora bien, si los exportadores han emitido facturas de exportación con fecha de un período tributario anterior a aquel en que efectivamente se produjo el embarque, la Dirección del Servicio de Impuestos Internos ha estimado conveniente instruir en el sentido que esta situación puede regularizarse emitiendo una nueva factura con la fecha definitiva del embarque, con los mismos datos contenidos en la factura a la cual reemplaza y otorgando una nota de crédito que anule la factura anterior. Finalmente, en lo que respecta a las fechas del embarque y del conocimiento de embarque que deben considerarse para estos efectos, cabe señalar que sobre esta materia no le compete pronunciarse al Servicio de Impuestos Internos, ya que correspon-

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de a la competencia del Servicio de Aduanas. (Oficio Nº 3584, de 1991). 2.- IMPUESTOS QUE PUEDEN RECUPERARSE. a)

Impuesto al Valor Agregado. Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto.

b)

Recuperación por los exportadores del Impuesto a los Tabacos Manufacturados.

CIRCULAR Nº 8, DE 26.01.1990. En el Diario Oficial de fecha 30 de diciembre de 1989 se ha publicado la Ley Nº 18.899 que, en su artículo 30º, introduce el siguiente artículo 13º del decreto ley Nº 828 de 1974, sobre impuesto a los Tabacos Manufacturados. “Artículo 13º.- Estarán exentas del impuesto de esta ley las exportaciones de cigarros, cigarrillos y tabacos efectuadas por el fabricante nacional. Los exportadores que hayan soportado el tributo incluido en el precio de adquisición del producto o pagado al efectuar la importación, según corresponda, podrá solicitar su devolución en el mes siguiente de aquel en que se efectuó la exportación, acreditando el ingreso del impuesto en arcas fiscales mediante una declaración jurada hecha por el sujeto del impuesto, autorizada por el Servicio de Impuestos Internos, en la cual se detalle la venta, se identifique el producto y se consigne su valor e impuesto pagado, sin perjuicio de las demás exigencias que

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA determine el Servicio de Tesorerías para acreditar la respectiva exportación. Para los efectos de la devolución del impuesto de esta ley será aplicable la reajustabilidad establecida en el artículo 27º del decreto ley Nº 825, de 1974”. I.- EXENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS EXPORTACIONES. De conformidad a lo dispuesto en el nuevo artículo 13º del decreto ley Nº 828, las exportaciones de cigarros, cigarrillos y tabacos efectuadas por fabricantes nacionales se encuentran exentas del impuesto allí mismo establecido. Hasta la fecha de vigencia de la nueva norma legal, las ventas al exterior de los productos mencionados, hechas por fabricantes nacionales, se encontraban afectas a los impuestos del decreto ley Nº 828, según lo establecido en el artículo 8º de ese cuerpo legal, por tratarse de la primera venta del fabricante. Por su parte, los otros posibles exportadores de estos productos, sean importadores, comerciantes mayoristas, etc., como ya han pagado el tributo en comento en la importación o en la adquisición a los fabricantes nacionales o importadores, respectivamente, no quedan afectos a dicho tributo al exportar, por lo que no es necesario que se les exima del impuesto señalado, como en el caso del productor, pero sí es menester que se les devuelva el tributo pagado en la importación o adquisición interna. II.- RECUPERACIÓN DEL IMPUESTO. Los exportadores de cigarros, cigarrillos y tabacos, que no sean productores, de acuerdo con lo dispuesto en el nuevo artículo 13º señala-

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do, tienen el derecho a solicitar al Servicio de Tesorerías la devolución de los impuestos del decreto ley Nº 828, que hayan soportado en las importaciones o adquisiciones de los mismos productos, debiendo para tales efectos formular dicha petición dentro del mes siguiente de realizada la exportación, acompañando a esa presentación una declaración jurada hecha por el sujeto del impuesto para acreditar el ingreso en arcas fiscales de los impuestos cuya devolución se está solicitando, debidamente autorizada por el Servicio de Impuestos Internos. a)

Reajustabilidad del impuesto. Los exportadores que hayan pagado al importar o soportado en las adquisiciones de los productos que exportan impuestos del decreto ley Nº 828, podrán reajustarlos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 27º del decreto ley Nº 825, de 1974, y por consiguiente solicitar la devolución de ellos reajustados.

b)

Declaración jurada. La declaración jurada que obliga el artículo 13º, del decreto ley Nº 828, deberá ser emitida, a petición del exportador, por el sujeto del impuesto, esto es, el importador o fabricante de los productos, consignando en ella los datos siguientes. -

Número y fecha de la factura de venta en que se registran los productos exportados. El exportador deberá indicarle a su proveedor para estos efectos los antecedentes relativos a los productos que exportará.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA -

Identificación del producto y cantidad vendida. Valor de venta e impuesto pagado de los productos.

Todo lo anterior es sin perjuicio de las exigencias que establezca el Servicio de Tesorerías de acuerdo con sus atribuciones. III.- OBLIGACIONES CONTABLES DEL EXPORTADOR. Los exportadores de cigarros, cigarrillos y tabacos deberán registrar separadamente, en los libros que los obliga a llevar el artículo 15º del Reglamento del decreto ley Nº 828, ya sea de ventas o de compras y ventas, los productos que exporten, indicando el número y fecha de la factura del proveedor, valor de la compra y monto del impuesto soportado. IV.- VIGENCIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º del Código Tributario, la nueva norma legal introducida en el artículo 13º del decreto ley Nº 828, rige a contar del día 1º de enero de 1990, amparando en consecuencia a las exportaciones que se realicen a contar desde dicha fecha. c)

Recuperación por los exportadores del Impuesto Adicional que grava los artículos de oro, platino, marfil, joyas, piedras preciosas y pieles finas.

disposición se establece, como el previsto en el artículo 37º del mismo cuerpo legal, se regirán por las normas del IVA, incluido el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974. En este contexto, los exportadores podrán recuperar los impuestos establecidos en los citados artículos 37º y 40º, que hayan pagado o soportado al importar o adquirir artículos de oro, platino y marfil; joyas y piedras preciosas naturales o sintéticas; y pieles finas manufacturadas o no, en la medida que estas especies se destinen efectivamente a la actividad de exportación. El derecho a recuperar estos impuestos, los exportadores podrán impetrarlo en los mismos términos que dicho artículo 36º prevé para el Impuesto al Valor Agregado, aplicándose también sobre esta materia el Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975, en iguales condiciones que con el Impuesto al Valor Agregado. Por otra parte, las exportaciones se encuentran exentas del citado Impuesto Adicional en su venta al exterior, en virtud de lo dispuesto en la letra D), del artículo 12º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974. d)

Recuperación por los exportadores de vehículos del Impuesto Adicional que los grava.

CIRCULAR Nº 37, DE 30.06.1988 (Parte pertinente)

CIRCULAR Nº 13, DE 26.01.1988 (Parte pertinente)

6.- RECUPERACIÓN DEL IMPUESTO ADICIONAL QUE BENEFICIA A LOS EXPORTADORES:

II.- COMENTARIO A LAS MODIFICACIONES

El nuevo Art. 40º prescribe que tanto el impuesto que mediante esta

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La letra B) del artículo 51º de la ley que motiva la presente instrucción dispone la agregación de un párrafo

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA al inciso final del artículo 45º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974, inciso que hace aplicable a los exportadores de bebidas alcohólicas y analcohólicas, el tratamiento del artículo 36º, respecto de la recuperación del impuesto adicional que grava a dichas especies. Con la modificación comentada se permite a los exportadores de vehículos, que en su oportunidad pagaron los impuestos de los artículos 43º bis y 46º, recuperarlos de conformidad a lo previsto en el artículo 36º ya citado, siempre y cuando dichos vehículos no hubieren sido considerados por el exportador para la determinación de los beneficios que la Ley Nº 18.483, le otorga a las armadurías de vehículos acogidas a sus disposiciones. En relación a lo anterior, es preciso considerar que la Ley Nº 18.483, estableció el régimen de la industria armadora de automóviles, otorgando una serie de beneficios económicos a dicha industria. Dichos beneficios se traducen en un crédito fiscal que es función directa de la integración que se hace de partes y piezas nacionales en la armaduría de vehículos, y de la exportación a otros países de iguales tipos de productos. Ahora bien, como el beneficio aludido se cuantifica atendiendo al número de vehículos armados y transferidos en el país, la norma en actual comentario excluye de la recuperación de los impuestos especiales, de que se trata en esta instrucción, a aquellos vehículos que se hubieren comprendido en la determinación del beneficio señalado precedentemente, a fin de evitar que éstos se beneficien doblemente.

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e)

Recuperación por los exportadores del Impuesto Específico al Petróleo Diesel.

CIRCULAR Nº 32, DE 13.05.1986 (Parte pertinente) 4.- Exportadores. Los exportadores que en virtud del artículo 36º del Decreto ley Nº 825, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado, gozarán de igual beneficio en relación al impuesto al petróleo diesel. De tal modo, todas las personas que tengan la calidad de exportadores, incluyendo las empresas navieras y de aeronavegación, pueden recuperar el citado tributo en la forma que dispone el Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Cabe señalar, que no obstante lo anterior, los exportadores no pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel que utilicen en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. En atención a que los exportadores pueden impetrar la devolución del impuesto, estos sólo deberán solicitar el reintegro del gravamen correspondiente al petróleo efectivamente utilizado en el período, es decir, no pueden recuperar impuestos sobre consumos estimados. El mismo tratamiento que tienen los exportadores para recuperar el impuesto al petróleo diesel es aplicable a las empresas adquirentes de este combustible respecto de las ventas de sus productos que efectúen a las Zonas Francas en virtud de lo dispuesto en el artículo 10º bis del D.S. Nº 341, de 1977.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA cado en el Diario Oficial de fecha 3-5-86, que reglamenta el sistema de imputación y devolución del impuesto específico al petróleo diesel, establecido en el Artículo 6º de la Ley 18.502, dispone en su Artículo 4º, lo siguiente:

Se hace presente que los artículos 6º y 7º de la Ley Nº 18.502, no contemplan exención alguna de los impuestos a los combustibles, respecto de su venta o exportación. e.1) Los exportadores pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel, con excepción de aquel que utilicen en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general. 1.-

Artículo 4º. “Los exportadores a que se refiere el Artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, podrán recuperar el impuesto al petróleo diesel en la misma forma y plazos que indica dicho Artículo 36º y el Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, para el Impuesto al Valor Agregado. No obstante, los exportadores no podrán recuperar el tributo al petróleo diesel que se utilice en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general”.

El Artículo 7º de la Ley 18.502, dispone que no pueden recuperar el impuesto al petróleo diesel los siguientes contribuyentes: a) Las empresas de transporte terrestre. b) Las empresas que tengan vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles, caminos y vías públicas en general, respecto del consumo de petróleo diesel efectuado en ellos.

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2.-

Los vehículos referidos en esta letra son aquellos que por sus características técnicas, sirven normalmente para ser utilizados en vías y carreteras tales como los automóviles en general, furgones, vehículos tipo jeeps, camionetas, camiones, etc., aunque eventualmente se usen en otros terrenos.

De acuerdo a lo dispuesto en las normas legales señaladas, los exportadores que en virtud del Artículo 36º del D.L. Nº 825, de 1974, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado, gozan de igual beneficio en relación al impuesto al petróleo diesel, con excepción de aquel que utilicen en vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general.

A su vez, el Decreto del Ministerio de Hacienda Nº 311, del 16-4-86, publi-

En consecuencia, cabe concluir que, en ningún caso, la empresa de transporte

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA internacional terrestre por Ud. representada, tiene derecho a la recuperación del tributo al petróleo diesel utilizado en sus vehículos de transporte, sea que el transporte se realice dentro o fuera del país, no procediendo, por lo tanto, aplicar proporcionalidad para recuperar el impuesto específico correspondiente a aquella parte del petróleo consumida en el exterior. (Oficio Nº 2568, de 1997). f)

Recuperación por los exportadores del Impuesto Adicional que grava a las bebidas alcohólicas y analcohólicas.

CIRCULAR Nº 10, DE 29.01.1980 (Parte pertinente) El Nº 5 del artículo 1º, del Decreto Ley Nº 2.752, del año 1979, amplió el artículo 45º, del Decreto Ley Nº 825, de modo tal que a los exportadores de bebidas alcohólicas y analcohólicas les resulta aplicable la disposición contemplada en el artículo 36º del citado texto legal que se refiere a la devolución del impuesto que haya afectado a los productos que se exportan. (I.V.A. y adicional I.V.A). En relación con la presente materia, cabe señalar que, de acuerdo con las disposiciones legales vigentes, existen las siguientes alternativas para los exportadores mediante las cuales pueden obtener la recuperación de los tributos que hayan afectado a los productos exportados o en vías de exportación: 1.- Recuperación del impuesto adicional soportado en la adquisición de productos gravados destinados a exportaciones mediante la imputación directa a los débitos fiscales mensua-

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les que se origina en las ventas en el mercado interno. La alternativa señalada en este número para obtener la recuperación de los impuestos soportados por productos destinados a la exportación no ofrece mayores dificultades y corresponde más bien a la mecánica planteada en los Capítulos IV, V, de esta Circular. 2.- Impuesto adicional recuperable por vía de la devolución directa solicitada directamente al Servicio de Tesorerías. Este mecanismo opcional para el contribuyente, se encuentra establecido en los artículos 1º al 4º, del D.S. Nº 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado en el D.O. 28-05-75 y sus modificaciones, y consiste en solicitar la devolución del tributo soportado en la adquisición de los productos exportados, adjuntando una declaración jurada en tres ejemplares al Servicio de Tesorerías (actual SII), dentro del mes siguiente de efectuado el embarque o del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, en relación a los embarques registrados. El monto de la recuperación del crédito fiscal solicitado se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del tributo en relación al monto de las ventas totales del mismo período tributario. El monto de las exportaciones estará reflejado por el valor FOB y se calculará en moneda nacional considerando la equiparidad en relación con el tipo de cambio del mercado bancario vigente a la fecha de embarque de las mercaderías. 3.- Devolución del impuesto adicional a los exportadores que lo soliciten

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA acreditando compromisos de exportación. Con respecto a esta modalidad de recuperación anticipada del presente tributo a los exportadores que hayan soportado el recargo del impuesto en aquellos productos que se encuentren en vías de ser exportados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6º, del D.S. Nº 348, esta Dirección Nacional, por resolución fundada, podrá autorizar el reembolso inmediato del tributo soportado sobre dichos productos a aquellos exportadores que acrediten tener compromisos de exportación mediante cualquier documento -documentos oficiales emanados del Banco Central de Chile- o declaración jurada que deje constancia de la obligación o intención de exportar. 3.- ANTECEDENTES QUE DEBEN ACOMPAÑAR LAS DECLARACIONES JURADAS QUE SE PRESENTEN AL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS LOS EXPORTADORES PARA OBTENER LA DEVOLUCIÓN DEL IVA Y DEL ARTÍCULO 37º LETRAS a), b) y c), 40º, 42º, 43 BIS y 46º, SEGÚN CORRESPONDA, DEL DECRETO LEY Nº 825, DE 1974. RESOLUCIÓN Nº 23, DE 19.06.2001 (En Extracto en el Diario Oficial, 26.06.2001) VISTOS: La facultad que el artículo 2º, letra c) y artículo 6º, inciso 3º del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, confiere al Servicio de Impuestos Internos para fijar las especificaciones que deben contener y los antecedentes que deben acompañar las declaraciones juradas que presenten a este Servicio, los exportadores para obtener la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del artículo 37º letras a), b) y c), 40º, 42º, 43 bis y 46º, según corresponda, del Decreto Ley Nº 825, de 1974; lo

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dispuesto en el artículo 6º, letra A, Nº 1, del Decreto Ley Nº 830, de 1974, sobre Código Tributario; el artículo 36º, inciso 1º del D.L. 825 de 1974, modificado por la Ley Nº 19.738, publicada en Diario Oficial del 19/6/2001, y CONSIDERANDO: 1.- Que, el artículo 36º, inciso 1º del D.L. Nº 825, de 1974, establece que los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto del Título II que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación e igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto y, que las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse al Servicio de Impuestos Internos. 2.- Que, el D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, reglamenta las disposiciones del artículo 36º del D.L. Nº 825 de 1974, determinando el procedimiento al que deben sujetarse los exportadores de bienes o servicios, para la recuperación del Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Título II y de los tributos establecidos en el Título III, artículos 37º, letras a), b) y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º de este mismo cuerpo legal, que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, o que hubiesen pagado al importar bienes con el mismo objeto. 3.- Que, el artículo 2º, letra b) del citado D.S. Nº 348, establece que dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de la

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA aceptación a trámite de la Declaración de Exportación en el caso de los servicios o del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, o dentro del mes siguiente a la contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave, o venta de pasajes internacionales, o de la percepción del valor del flete externo por pagar en Chile o de la emisión de la factura tratándose de empresas hoteleras, el exportador de bienes o servicios deberá solicitar la recuperación de los créditos fiscales en relación con las operaciones que se efectúen en su actividad de exportación o considerada como tal. 4.- Que, el artículo 2º, letra c) de este mismo cuerpo legal, establece que los exportadores de bienes o servicios deberán presentar, una declaración jurada que contendrá las especificaciones y acompañará los antecedentes que este Servicio determine e indicando, según proceda, el valor total de las exportaciones de bienes y servicios y el valor total de las ventas y servicios del mes anterior; el valor total de las contrataciones de carga y venta de pasajes internacionales, o de las sumas percibidas por concepto de fletes externos por pagar en Chile, y el valor total de las operaciones. Además deberá indicarse el monto total del crédito fiscal que tengan derecho a deducir y el monto del crédito fiscal cuya recuperación se solicita, el que estará determinado en la forma señalada en el artículo 1º. 5.- Que, según el artículo 6º del D.S. Nº 348, los exportadores que hayan sido autorizados por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, mediante resolución fundada

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para los efectos de obtener recuperación anticipada de los impuestos señalados en el considerando número 2 anterior, que se hubiesen recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la exportación o que se hubieren pagado al importar bienes para el mismo objeto, hasta un monto máximo que se determine aplicando la tasa que corresponda sobre los bienes adquiridos y servicios utilizados que forman parte del proyecto de inversión y que se encuentren afectos a los impuestos señalados, deberán solicitar la recuperación de los créditos fiscales correspondientes, mediante una declaración jurada que contendrá las especificaciones y acompañará los antecedentes que determine este Servicio. RESUELVO: 1.- Las declaraciones juradas que deben presentar al Servicio de Impuestos Internos, los exportadores de bienes o servicios para la recuperación del Impuesto al Valor Agregado contenido en el Título II del D.L. Nº 825, de 1974, y de los tributos establecidos en el Título III, artículos 37º, letras a), b), y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º del mismo cuerpo legal, que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, o que hubiesen pagado al importar bienes con el mismo objeto, se harán en tres ejemplares y, además de contener los datos señalados en la letra c) del artículo 2º del D.S. Nº 348, deberán especificar lo siguiente: a.-

b.-

Nombre o razón social del exportador o prestador de servicios. Número de Rol Único Tributario.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA c.-

Domicilio con indicación de nombre y número de calle o avenida, número de oficina o departamento y comuna respectiva, correspondiente al registrado en el Servicio. d.- Actividad económica y código de dicha actividad, según Listado de Actividades Económicas. e.- Nombres y apellidos y número de RUT del representante legal, cuando corresponda. f.- Número de teléfono del exportador y/o representante. g.- Período tributario al que corresponde la devolución solicitada. h.- Número de folio, día, mes y año del o los documentos de embarques de los bienes que se exportan o, fecha de la recepción de las liquidaciones finales de las ventas en consignación al exterior o de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación si se trata de servicios. En el caso de empresas hoteleras, el día, mes y año de la emisión de la o las facturas de exportación. i.- Tipos de cambio bancario vigentes en los días de los conocimientos de embarque indicando además, número y fecha de los conocimientos de embarque para los exportadores de bienes y, aquel vigente al día de aceptación a trámite de la declaración de exportación para los exportadores de servicios o, de la emisión de la o las facturas de exportación si se trata de prestaciones de empresas hoteleras. j.- Total de ventas netas en el país (Ventas internas gravadas del período menos impuesto). k.- Número de folio, mes y año del Libro de Compras y Ventas, en que están contabilizadas las ventas internas.

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l.-

Total de ventas externas a valor FOB, a la fecha de los embarques o de la recepción de las liquidaciones finales de las ventas en consignación al exterior, con derecho a recuperar su correspondiente crédito fiscal. (Que se encuentren registradas en columnas separadas del Libro de Ventas y facturadas en el mismo mes de embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior). m.- Total de ventas en moneda nacional en el mes del embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior. n.- Monto total del crédito fiscal del mes o acumulado de los meses en que no se han efectuado ventas internas o exportaciones. o.- Monto de los remanentes de crédito fiscal del IVA y de los tributos de los artículos 37º, letras a), b) y c), 40º, 42º, 43 bis y 46º del D.L. Nº 825, de 1974, que provengan de ventas internas, declarados en períodos anteriores al del embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior. p.- Porcentaje (%) de ventas externas con relación al total de las ventas del mes del embarque o de la recepción de la liquidación final de las ventas en consignación al exterior. q.- Monto de la devolución solicitada, en moneda nacional y su equivalente en unidad tributaria mensual “UTM” del mes de la solicitud o crédito fiscal que se pretende recuperar. Se determina, de acuerdo a las normas del inciso 2º del artículo 1º, del D.S. Nº 348, aplicando el mismo porcentaje a que se refiere

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

r.-

s.-

t.-

la letra anterior, sobre el total del crédito fiscal del mes. En caso que hubiese remanentes de crédito fiscal de períodos anteriores, provenientes de ventas internas, según lo dispuesto en el inciso 3º del mismo artículo 1º, dicho remanente se agregará a la devolución con un máximo de 18% (Actual 19%) del valor FOB de las exportaciones referidas en la letra l). Deberá indicar separadamente monto de devolución solicitada por concepto de crédito fiscal del mes y monto por remanente. Valor FOB, números y fechas de las declaraciones de exportación cumplidas, correspondientes a los conocimientos de embarque, para exportadores de bienes y valor FOB, número y fecha de las declaraciones de exportación aceptadas a trámite, para los exportadores de servicios. En la parte inferior, la declaración jurada deberá llevar la siguiente leyenda: “Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el suscrito en su calidad de contribuyente o representante legal de .............., se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia además, que no ha rebajado ni rebajará en caso alguno el crédito (y/o remanente de crédito) fiscal cuya recuperación se solicita, de cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro; como asimismo, que no ha obtenido su reembolso en la forma indicada en el artículo 6º de este mismo decreto supremo. Lugar y fecha de la solicitud.

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u.-

Nombre y firma del contribuyente o representante legal.

2.- Tratándose de prestadores de servicios de transporte terrestre internacional, aéreo de carga y pasajeros y marítimo de carga y pasajeros, desde Chile hacia el extranjero o viceversa, o transporte de carga y pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por esta prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios, deberán presentar al Servicio de Impuestos Internos la declaración jurada en el plazo establecido en la letra b) del artículo 2º del D.S. Nº 348, en tres ejemplares, la cual deberá contener las siguientes especificaciones: a.-

b.-

c.-

d.-

e.-

f.-

Los señalados en el resolutivo número 1, letras a), b), c), d), e), f), g), s), t) y u). Monto del crédito fiscal del período tributario originado en operaciones destinadas, exclusivamente, al transporte terrestre de carga, aérea de carga y pasajeros o marítimo de carga y pasajeros, realizado desde Chile al extranjero o viceversa. Monto del crédito fiscal de utilización común, del período tributario respectivo. Total de ventas de pasajes y contrataciones de carga nacionales (país), con indicación de número de folio, mes y año en que se encuentran contabilizadas en Libro de Ventas. Total de ventas de pasajes y contrataciones de carga, desde Chile al extranjero o viceversa, con derecho a recuperar el correspondiente crédito fiscal. (Que se encuentren registradas separadamente en el Libro de Ventas). Total de ventas de pasajes y contrataciones de carga del perío-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA do, incluyendo otras operaciones que tengan relación con el crédito de utilización común. g.- Tipo de cambio bancario promedio del período tributario en que se contrató la carga terrestre, aérea o marítima, se vendió el pasaje aéreo o marítimo, o se percibió el valor del flete externo pagadero en Chile, cuando el precio de estas operaciones se haya expresado en moneda extranjera. h.- Porcentaje de venta de pasajes y contrataciones de carga, internacionales, en relación con el total de venta de pasajes y contrataciones de carga del período, incluyendo otras operaciones relacionadas con el crédito de utilización común. i.- Monto de la devolución solicitada en moneda nacional y su equivalente en unidad tributaria mensual “UTM” del mes de la solicitud o crédito fiscal que se pretende recuperar (total letra b) más la cantidad que se determine aplicando el porcentaje de la letra h), al crédito fiscal de utilización común. Deberá indicar separadamente monto de devolución solicitada por concepto de crédito fiscal del mes y monto por remanente. j.- Tratándose de transporte terrestre de carga, señalar número, fecha y Aduanas del o los Manifiesto Internacional de Carga “MIC” 3.- La declaración jurada que dispone el inciso tercero del artículo 6º del D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, que deben presentar los exportadores al Servicio de Impuestos Internos, al mes siguiente de soportados, o pagados en su caso, los impuestos de que trata esta resolución,

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para obtener su devolución; se hará en tres ejemplares, acompañará la resolución que autorice el procedimiento de devolución anticipada e indicará los siguientes datos: a.b.-

c.-

d.-

e.-

Los contenidos en el resolutivo Nº 1, letras a), b), c), d), e), f), g). En su caso, el total de las ventas netas internas, contabilizadas separadamente y declaradas en el período tributario al que corresponde la devolución. También en su caso, el total de ventas externas a valor FOB, a la fecha de la declaración jurada, mientras no haya solicitado al Servicio de Impuestos Internos acogerse al procedimiento de cálculo de recuperación del IVA que establece el artículo 1º del mencionado D.S. Nº 348. Monto del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, o de los tributos del Título III señalados en el considerando 2, o ambos en su caso, equivalente al gravamen recargado en las facturas o documentos de adquisición o importación de bienes o utilización de servicios, contabilizados separadamente en el período tributario respectivo, y que se destinen exclusivamente a la exportación que se efectuará con motivo de la inversión de capital cuyo proyecto haya sido aprobado por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. Monto de la devolución solicitada, en moneda nacional y su equivalente en unidad tributaria mensual “UTM” del mes de la solicitud. (Debe coincidir con las cifras anotadas en la letra d). Deberá indicar separadamente monto de devolución solicitada por concepto de crédito fiscal del mes y monto por remanente.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA f.-

g.h.-

Señalar la siguiente leyenda: “Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el suscrito en su calidad de contribuyente o representante legal de .........., se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia que no ha hecho uso, ni lo hará, del crédito fiscal equivalente a los impuestos cuya recuperación solicita contra cualquier débito fiscal pasado, presente o futuro; como asimismo, que no obtendrá su reembolso según el procedimiento establecido en el artículo 2º del citado D.S. Nº 348 y, que en el caso de no efectuarse la exportación, lo restituirá en la forma señalada en el artículo 6º de este mismo cuerpo reglamentario. Lugar y fecha de la solicitud. Nombre y firma del contribuyente o representante legal.

4.- Los exportadores que se indican, a la mencionada declaración jurada, deberán acompañar, según proceda, dos ejemplares de los siguientes documentos: a.-

b.-

En el caso de exportadores de bienes, copia del o los conocimientos de embarque y declaraciones de exportación. Tratándose de ventas en consignación al exterior, además, la liquidación final de venta en consignación, cuando haya optado por solicitar la devolución al mes siguiente de recibida la liquidación final. En el caso de exportadores de servicios, copia de la o las Declaraciones de Exportación, por

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c.-

d.-

e.-

servicios exportados en el mes anterior. En el caso de empresas hoteleras, copia de factura de exportación y copia del comprobante de la liquidación de divisas. En el caso de prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga, aéreo o naviero de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, deben presentar sólo la declaración jurada conteniendo todos los datos que para ella se exigen; en cambio, los transportistas terrestres de carga, deberán acompañar, el o los correspondientes Manifiestos Internacional de Carga “MIC”. Las declaraciones juradas deben acompañar además, copia contribuyente y una fotocopia del Formulario 29 “Declaración y Pago Simultáneo” correspondiente al mes asociado al crédito fiscal cuya devolución solicita.

5.- Déjase sin efecto las Resoluciones Nº Ex.5242 del 30-11-1994, Nº Ex. 643 del 19-02-1985, Nº Ex. 1.108 del 0305-1985, Nº Ex. 1.216 del 26-05-1985 y Nº Ex. 2.426 del 15-10-1985, todas de esta Dirección Nacional. 4.- FIJA REQUISITOS PARA SOLICITAR BENEFICIO DEL ARTÍCULO 6º DEL DECRETO Nº 348 - RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IVA POR PROYECTOS DE INVERSIÓN. MINISTERIO DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN RESOLUCIÓN Nº 52, DE 29.08.2000 (D.O. 22.09.2000) Visto: Lo dispuesto en el decreto supremo Nº 79, del Ministerio de Econo-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA mía, Fomento y Reconstrucción, que aprueba el texto refundido del decreto supremo Nº 348, del año 1975, de la misma Secretaría de Estado; la circular Nº 8, de 19 de febrero de 1985, del Ministerio de Economía, publicada en el Diario Oficial de 20 de febrero de 1985 y la resolución Nº 55 de la Contraloría General de la República, Considerando 1.- Que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 6º del decreto supremo de Economía Nº 348, de 1975, cuyo texto fue fijado por decreto Nº 36, de 1985, publicado en el Diario Oficial de fecha 15 de febrero de 1985, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción mediante resolución fundada y dentro del plazo que en cada caso fije para acreditar el cumplimiento de la exportación, podrá autorizar a los exportadores para que se acojan al sistema de recuperación del Impuesto del Título II o del artículo 42º del Título III, según corresponda, del decreto ley Nº 825, de 1974, establecido en el artículo 36º de dicho cuerpo legal y en el mismo decreto Nº 348, citado, que se hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la exportación o que se hubiese pagado al importar bienes para el mismo objeto. 2.- Que el beneficio de la devolución anticipada del IVA constituye un importante instrumento de estímulo y fomento de las exportaciones. 3.- La necesidad de simplificar y agilizar la tramitación de las solicitudes que inciden en esta materia. Resuelvo: Artículo primero: El exportador que desee acogerse al beneficio del artículo

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6º del D.S. Nº 348 de Economía, deberá presentar una solicitud dirigida al Ministro de Economía, en la Oficina de Partes del Ministerio o de la Secretaría Regional Ministerial respectiva, adjuntando una Declaración Jurada y Proyecto de Inversión. Para estos efectos, el Ministerio de Economía pondrá a disposición de los interesados los formularios correspondientes. La solicitud también podrá ser ingresada por vía electrónica, a través de la página web del Ministerio. Artículo segundo: La Declaración Jurada contendrá, a lo menos, las siguientes menciones y especificaciones: 1.- Nombre o razón social del solicitante, dirección, giro, número de RUT e individualización completa de los representantes legales. 2.- Plazo dentro del cual realizará la exportación y monto estimado de ella, indicando su valor FOB. 3.- Aceptación de dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos que establece el artículo 6º del decreto supremo Nº 348, de 1975. 4.- Tratándose de sociedades comerciales se deberá acompañar copia de la escritura social y copia de inscripción del extracto de la escritura de constitución con certificado de vigencia y anotaciones marginales. Artículo tercero: El Proyecto de Inversión deberá indicar, a lo menos, lo siguiente: 1.- Giro del proyecto. 2.- Tipo de producto a exportar.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 3.- Volúmenes de venta estimados, tanto en el mercado doméstico, como en el exterior. 4.- Ubicación geográfica de la empresa.

5.- INSTRUCCIONES SOBRE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS Y DE FISCALIZACIÓN REFERIDOS A SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DE IVA-EXPORTADORES. CIRCULAR Nº 37, DE 19.06.2001.

5.- Antecedentes financieros: a)

b)

c)

Gastos de inversión, con desglose de aquellos afectos a IVA respecto de aquellos que no lo están. Gastos totales del proyecto, distinguiendo aquellos afectos a IVA, de aquellos que no lo están. Flujo de caja proyectado.

6.- Especificación de las monedas y/o tipo de cambio. 7.- En general cualquier otro antecedente que el interesado considere necesario para obtener una visión cabal del proyecto. Artículo cuarto: El Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción podrá solicitar otros antecedentes adicionales, para mejor resolver. Artículo quinto: El Ministerio de Economía deberá resolver la solicitud, aprobándola o rechazándola, dentro de un plazo no superior a 5 días hábiles, contado desde el ingreso de todos los antecedentes al Ministerio. Sin perjuicio de lo anterior, si el Ministerio hubiere requerido antecedentes adicionales, el plazo original podrá ampliarse por 5 días hábiles adicionales, contado desde la fecha de ingreso de la nueva presentación. Artículo sexto: Se deja sin efecto la Circular Nº 8, de 19 de febrero de 1985, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicada en el Diario Oficial de 20 de febrero de 1985.

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MATERIA: Instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalización referidos a solicitudes de devolución de IVA-exportadores. Deroga circular interna Nº 10, de 1994. ÍNDICE I.

INTRODUCCIÓN

II. LA PRESENTACIÓN DE SOLICITUDES. 1. Sobre las presentaciones de solicitud de devolución. 2. Sobre las verificaciones a efectuar antes de aceptar las solicitudes. 3. Sobre las verificaciones a efectuar a la solicitud de devolución. III. SOBRE EL RETIRO DE LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN: IV. LA REVISIÓN DE 48 HRS. 1. Sobre la selección de contribuyentes para revisión de 48 horas. 2. Sobre las anotaciones que ameritan iniciar una investigación administrativa. 3. Causales para disponer una fiscalización especial previa, “FEP”. 4. Sobre la auditoría postdevolución. 5. Sobre la fiscalización especial previa. 6. Informe de revisión de 48 horas. 7. Archivo de carpetas de informe de revisión de 48 horas.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Aviso Vcto. 15 Anexo Resolución Devolución Parcial Anexo Resolución Devolución Posterior 25 días Anexo Resolución Devolución Total Anexo Resolución Devolución FEP Anexo Resolución No Procede Final Anexo Resolución Plazo Adicional Anexo Resolución Retención Total Anexo Verificaciones Solicitudes

8.-

Sobre el registro de la revisión de 48 horas. 9.- Archivo de FEPS y auditorías postdevolución. 10. Informe FEP y auditoría postedevolución. V. COMUNICACIONES CON LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. VI. NOTIFICACIÓN AL CONTRIBUYENTE DE LAS COMUNICACIONES A TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA VII. SOBRE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Y LA RETENCIÓN PARCIAL O TOTAL DE LO SOLICITADO. VIII. SOBRE EL IVA ANTICIPADO 1. 2. 3.-

4.

Verificación de cumplimiento del compromiso. Unidades responsables de la fiscalización del IVA anticipado. Responsabilidades específicas del Departamento de Fiscalización Internacional. Control de contribuyentes autorizados para obtener devolución de IVA anticipado.

IX. EL CONTROL ADMINISTRATIVO. 1. 2. 3.

Sobre el informe de control. Sobre las obligaciones de las Direcciones Regionales. Sobre el registro de las fiscalizaciones especiales previas y auditorías postdevolución.

X. RESPONSABILIDADES. XI. DEROGA CIRCULAR. ANEXOS: Anexo Anexo Anexo Anexo Anexo

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Comprobante de Rechazo Comprobante de Retiro Informe 48 horas Informe FEP Post Notificación Resolución

I.

INTRODUCCIÓN Esta Circular tiene como objetivo actualizar las instrucciones existentes acerca de los procedimientos administrativos, de fiscalización y de comunicación con la Tesorería General de la República, asociados al proceso de fiscalización de solicitudes de devolución del Impuesto al Valor Agregado “IVA Exportadores” que conforme a las normas del artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974 y Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, presentan los exportadores. Las políticas de fiscalización referidas a este sector de contribuyentes, serán de responsabilidad del Jefe del Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional, dependiente de la Subdirección de Fiscalización y se llevarán a cabo a través del Director Regional o Jefes de Unidades para los contribuyentes domiciliados en las diferentes regiones del país quienes se apoyarán en estas labores por los Jefes de Fiscalización o Jefes de Oficina Fiscalización Comercio Exterior o Jefes de Grupo o por los funcionarios, previa y expresamente designados para el efecto. Dado los altos montos que el Fisco devuelve a diario, el Director Regio-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nio, Quillota, San Felipe, San Fernando, Linares, Cauquenes, Parral, Curicó, Los Ángeles, Lebu, Chillán, Angol, Victoria, Villarrica, Osorno, Puerto Montt y Castro, si el domicilio del contribuyente corresponde a la jurisdicción de dichas Unidades.

nal velará especialmente para que la fiscalización del IVA Exportador se efectúe con la dotación adecuada, la cual no puede ser menor a la asignada a la fecha de esta Circular, salvo que por razones fundadas y con el consentimiento del Subdirector de Fiscalización se modifique dicha dotación. En la eventualidad, que las Direcciones Regionales requieran de funcionarios de esta dotación para ejecutar otras actividades de fiscalización esporádicamente, debe tenerse especial cuidado con que no se vean afectadas las Fiscalizaciones Especiales Previas, la revisión de 48 horas y los vencimientos de casos, cuyos plazos fatales se encuentran establecidos en el Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.

Los contribuyentes cuyo domicilio corresponda a la jurisdicción de las Direcciones Regionales Metropolitanas de Santiago, deberán presentar la correspondiente declaración jurada en las respectivas Oficinas de Fiscalización de Comercio Exterior, ubicadas en la comuna de Providencia, calle General del Canto Nº 281, Piso 6º, para los contribuyentes de Santiago Centro, Santiago Poniente y Santiago Sur y, en el 5º piso, para los contribuyentes de Santiago Oriente.

II. LA PRESENTACIÓN DE SOLICITUDES. 1.

Estas solicitudes deberán ser presentadas dentro de los horarios de atención al público de la Dirección Regional o Unidad del Servicio que corresponda a la jurisdicción del contribuyente.

SOBRE LAS PRESENTACIONES DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN: Las solicitudes de devolución de IVA Exportador serán presentadas por los contribuyentes en el Servicio de Impuestos Internos, en la forma establecida por Resolución emitida por este Servicio. Estas declaraciones juradas, deberán presentarse en el Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos que corresponda al domicilio del contribuyente. No obstante, las referidas declaraciones juradas deberán presentarse en las Unidades del Servicio de Arica, Calama, Vallenar, Ovalle, La Ligua, San Anto-

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2.

SOBRE LAS VERIFICACIONES A EFECTUAR ANTES DE ACEPTAR LAS SOLICITUDES: El funcionario responsable de la recepción de las solicitudes deberá, antes de aceptar la presentación de las solicitudes, verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: a.-

Que el domicilio de la declaración jurada del contribuyente corresponda a la jurisdicción de la Regional o Unidad donde el contribuyente está presentando la solicitud de devolución.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Que la fecha de la declaración jurada coincida con la fecha en que se está presentando la solicitud. Que la declaración jurada sea presentada en el número de copias establecido en la Resolución. Que la declaración jurada esté acompañada de la copia contribuyente del Formulario 29, declarado en papel o a través de Internet, del período por el que solicita la devolución. El solicitante sólo debe exhibir original del Formulario 29 del contribuyente. Que la declaración jurada esté acompañada de la documentación requerida en la Resolución, según sea el tipo de exportación efectuada. Que la declaración jurada esté firmada ante Notario o ante el Secretario Regional o Secretario General del Servicio de Impuestos Internos. Que la declaración jurada no presente enmendaduras. Que la persona que efectúe la presentación exhiba Cédula de Identidad del contribuyente, tratándose de persona natural o bien Rol Único Tributario, tratándose de personas jurídicas u otros entes colectivos sin personalidad jurídica.

requisitos detallados precedentemente, el funcionario responsable no deberá aceptar la presentación y hará entrega al solicitante de un Comprobante de Rechazo, cuyo formato se encuentra en el anexo, con las razones de su no aceptación.

El funcionario responsable deberá efectuar estas verificaciones antes de aceptar la presentación de las solicitudes.

La aceptación de la solicitud presentada no significa, necesariamente, que el Servicio de Impuestos Internos, autoriza la devolución de los montos solicitados, sino sólo que ha sido aceptada a trámite y el contri-

b.-

c.-

d.-

e.-

f.-

g.-

h.-

En caso que se detecte el incumplimiento de cualquiera de los

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En caso de que se cumplan los requisitos señalados, el funcionario responsable deberá: a.-

b.-

c.-

d.-

Ingresar la solicitud de devolución en una aplicación computacional instalada en cada Dirección Regional y Unidad del Servicio de Impuestos Internos encargada de la recepción de estas solicitudes. Imprimir desde la aplicación computacional, una copia del Comprobante de Aceptación a Trámite de la solicitud, timbrarla y entregarla al solicitante. Timbrar los ejemplares presentados de la declaración jurada y el original del Formulario 29 exhibido, con el timbre de la secretaria del Departamento de Fiscalización, de la secretaria de la Unidad o de la secretaria del Grupo y el timbre con la fecha de recepción. Devolver una copia al contribuyente y dejar el original y una copia en el Servicio de Impuestos Internos.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA • Para el caso de transportistas, el valor promedio del período tributario respectivo.

buyente podrá ser sometido a las revisiones que determine el Servicio, de acuerdo a sus atribuciones. 3.

SOBRE LAS VERIFICACIONES A EFECTUAR A LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN:

b.-

El funcionario que se designe para efectuar la revisión de las solicitudes de devolución, una vez aceptadas a trámite, deberá efectuar las verificaciones sobre el correcto uso del tipo de cambio, la oportunidad de presentación de la solicitud, la correcta determinación de los montos de devolución, las verificaciones en el Formulario 29, la deducción del crédito fiscal al período siguiente de las cantidades que el exportador de bienes o de servicios tenga derecho a recuperar, entre otros aspectos.

• Exportación de bienes en cuyo caso corresponderá hacerlo al mes siguiente de la fecha de embarque, o al mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, según corresponda. • Exportación de servicios, mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación. • Empresas hoteleras, mes siguiente de la fecha de emisión de las facturas de exportación. • Transportistas, mes siguiente de la fecha de contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave, o venta de pasajes internacionales, o de percibir el valor del flete externo por pagar en Chile.

Dicho funcionario deberá ser distinto de aquel que recepcione las solicitudes de devolución y en particular, deberá efectuar las siguientes verificaciones: a.-

Uso correcto del tipo de cambio del dólar observado utilizado, considerando: • Para el caso de bienes, su valor a la fecha del conocimiento de embarque. • Para exportación de servicios, el valor a la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación. • Para el caso de empresas hoteleras, su valor a la fecha de la factura de exportación.

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Que la solicitud de devolución de IVA se haya presentado oportunamente, según se trate de:

c.-

Contenido de la Declaración Jurada: 1.- Verificaciones con el Formulario Nº 29: Coincidencia respecto de los montos sobre

1217

DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA las verificaciones solicitadas en el anexo sean correctas o no, respectivamente y deberá adjuntar al anexo, las hojas de trabajo que el funcionario empleó para efectuar los cálculos correspondientes.

crédito fiscal de IVA del mes, remanentes acumulados y exportaciones. Que los montos solicitados anteriormente por concepto de IVA Exportador se encuentren rebajados en la declaración del Formulario Nº 29 al período tributario siguiente. 2. Validaciones internas: Verificar que el cálculo aritmético de la razón entre las exportaciones y las ventas totales coincida con la indicada en la Declaración Jurada. Verificar que el monto del crédito fiscal del período, del remanente y del total, coincida con el señalado en la Declaración Jurada. Dicho funcionario deberá efectuar estas verificaciones sobre la totalidad de las solicitudes presentadas y deberá informar a su Jefe directo, mediante el formulario del anexo, el resumen de las verificaciones efectuadas, a más tardar al día siguiente hábil, desde la fecha de presentación de la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Deberá hacer un visto bueno o una “X”, según

1218

III. SOBRE EL RETIRO DE LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN: La solicitud de devolución de un contribuyente podrá ser retirada sólo por el propio contribuyente, su Representante Legal o por una persona expresamente autorizada para tal efecto, a través de un poder firmado ante Notario o ante el Secretario Regional o Secretario General del Servicio de Impuestos Internos, a más tardar a las 17:00 hrs. del día hábil subsiguiente a la fecha de presentación de la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. El retiro de la solicitud es una facultad que tiene el contribuyente, que efectuará en forma voluntaria en el mismo lugar donde efectuó la presentación. El procedimiento de retiro contempla que el funcionario responsable de estas labores deberá: a.-

b.-

c.-

Registrar en la aplicación computacional el retiro de la solicitud. Imprimir 2 copias del Comprobante de Retiro, cuyo formato se encuentra en los anexos. Verificar que la persona que efectúa el retiro consigne su nombre, cédula de identidad y firma en ambas copias.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA d.-

e.-

Timbrar ambos Comprobantes de Retiro con el timbre de la secretaría del Departamento o de la secretaria de la Unidad o de la secretaria del Grupo. Entregar un Comprobante a la persona que retira la solicitud y archivar el otro para la Dirección Regional o Unidad.

Los Comprobantes de Retiro se archivarán ordenados por RUT. Asimismo, el funcionario deberá dejarse copia del poder exhibido, si la presentación es retirada por un tercero facultado por el contribuyente para ello. En la eventualidad que el contribuyente desee efectuar alguna modificación a la declaración jurada, una vez que ésta haya sido presentada al Servicio de Impuestos, deberá retirarla y presentar una nueva declaración jurada al Servicio, dentro de los plazos establecidos en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. IV. LA REVISIÓN DE 48 HRS. La Revisión de 48 hrs. es una instancia de fiscalización que se aplica a los contribuyentes que solicitan devolución de Impuesto al Valor Agregado “IVA”, independientemente de si se trata de exportadores de bienes, de servicios o, de contribuyentes acogidos a las normas del Artículo 6º, IVA Anticipado, del Decreto Supremo 348 de 1975 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción y consiste en revisiones formales a los documentos de exportaciones efectuadas y en chequeos sobre la consistencia del débito y del crédito fiscal del contribuyente que solicita la devolución.

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1.

SOBRE LA SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES PARA REVISIÓN DE 48 HORAS: a.-

Selección de exportadores a revisar: A más tardar a primera hora del día hábil, siguiente a su presentación, exceptuando el sábado, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización, el Jefe de Unidad, el respectivo Jefe de Grupo o el Jefe de Oficina de Fiscalización Comercio Exterior, seleccionará las solicitudes cuyos exportadores serán sometidos a esta revisión. La cantidad de contribuyentes a seleccionar deberá estar en estrecha relación con la capacidad fiscalizadora disponible, teniendo presente aumentar los esfuerzos especialmente en aquellos días inmediatamente posteriores al vencimiento del impuesto y aquellos cercanos a fin de mes, época en que crece el número de solicitudes y sólo de manera excepcional y ante carencia de personal se podrá seleccionar un número menor, pero sin descuidar que los exportadores que solicitan devolución por primera vez o que no hayan sido revisados por más de 1 año, queden sin ser revisados. Para definir esta muestra se considerarán los antecedentes de la Cartilla SIIC y el registro de las solicitudes anteriormente presen-

1219

DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA tadas; asimismo, la existencia de una o más de las siguientes situaciones: que se trate de su primera solicitud de devolución; que se encuentre registrado en el SIIC con anotaciones Nº 41, 42, 45, 46, 47 ó 49 o sus similares predecesoras 31, 32, 33 y 34; que en anterior presentación se haya dispuesto una Fiscalización Especial Previa, “FEP”; que lleve más de un (1) año sin ser revisado; que los montos solicitados se hayan incrementado notablemente; que se haya presentado una denuncia o querella en su contra y; por último, simple azar. Sin embargo, todo contribuyente que por primera vez esté solicitando devolución de IVA Exportador o que se encuentre en el SIIC con las notas del párrafo anterior o que la última solicitud de devolución de IVA Exportador se haya presentado con más de 1 año de anterioridad, deberá ser sometido a Revisión de 48 horas. b.-

Períodos a revisar: El Fiscalizador encargado de la Revisión de 48 horas, deberá verificar los períodos tributarios que se indican, de acuerdo a las siguientes situaciones: Tratándose de contribuyentes que solicitan devolución de IVA Exportadores por primera vez, se deberá revisar al menos a partir de

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aquel período tributario que da origen al remanente de crédito fiscal IVA o bien, en caso de no tener remanentes, se deberá revisar al menos doce meses anteriores al período por el que solicita devolución. En cambio, si se trata de un contribuyente que ya ha solicitado devolución de IVA Exportadores, se deberá revisar el período tributario por el cual se pide devolución y extenderlo a todos aquellos períodos no revisados con motivo de anteriores presentaciones. c.-

Notificación al contribuyente: Los contribuyentes que solicitan devolución por primera vez deberán ser notificados, personalmente o por cédula en su domicilio, para la Revisión de 48 horas a más tardar al día hábil siguiente de presentada la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Por otra parte, aquellos contribuyentes que no se encuentren entre los mencionados en el párrafo anterior y que hayan sido seleccionados para la Revisión de 48 horas, para agilizar el trámite y disponer de mayor tiempo para la revisión, podrán ser contactados a más tardar a las 12:00 hrs. del día siguiente de presentada la solicitud, ya sea por teléfono,

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA practica la diligencia, es decir, la dirección no corresponde a su actual domicilio o manifiestan no conocerlo, desconocen su actual paradero, o no existe el domicilio señalado por el contribuyente en su presentación.

por fax o por cualquier otro medio rápido que asegure la comunicación con el contribuyente. En caso que el contribuyente, no diera cumplimiento con lo requerido a más tardar a las 14:00 hrs. del día hábil siguiente de presentada la solicitud, deberá notificársele por escrito en su domicilio para que dé cumplimiento dentro de este mismo día. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.

Presente irregularidades que hagan presumir la existencia de un doble juego de facturas de proveedores, la no acreditación fehaciente de la materialización de las operaciones de compra que dan origen al crédito fiscal o, la participación del exportador en una cadena de IVA irregular con otros contribuyentes.

Esta revisión se deberá hacer en las dependencias del Servicio, ya que permite, entre otros aspectos, hacer uso de los sistemas computacionales y aprovechar en forma eficiente el breve tiempo que se dispone para realizarla. 2.

Presente facturas irregulares de proveedores que hagan presumir la existencia de facturas sin timbrar o de facturas timbradas con cuño falso.

SOBRE LAS ANOTACIONES QUE AMERITAN INICIAR UNA INVESTIGACIÓN ADMINISTRATIVA: a)

Que de los antecedentes reunidos, se aprecie la existencia de facturas cuya numeración exceda el rango de timbraje autorizado por el Servicio; o bien, facturas cuya fecha de emisión sea anterior a la fecha en que de acuerdo a los registros del Servicio, éstas hayan sido timbradas.

Se deberá someter a este tipo de investigación, al exportador que durante el proceso de revisión de su documentación se le detecten las siguientes irregularidades graves: Que notificado para revisión, no concurre o no presenta los antecedentes que le han sido solicitados. Visitado su domicilio y efectuadas las acciones indagatorias con vecinos o conocidos resulta no ubicado por el funcionario que

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b)

De igual manera, se podrá someter a este tipo de investigación, al exportador que se le observe por ejemplo: Documentos de exportación, tales como: Informes

1221

DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Que existan elementos que hagan presumir que las adquisiciones, ya sea en su naturaleza o envergadura, cuyo crédito fiscal solicita devolución no guardan relación con la exportación efectuada.

de Exportación, Órdenes de Embarque, Declaraciones de Exportación, Conocimientos de Embarque o liquidaciones finales que permitan presumir, a juicio del Fiscalizador y Jefe respectivo, la existencia de errores o irregularidades que afecten el interés fiscal. Subdeclaración de los débitos. La existencia de uno o más de sus proveedores que registran anotaciones vigentes en el SIIC y que representan un porcentaje importante de crédito fiscal en relación a la devolución solicitada. La existencia de uno o más proveedores cuyos antecedentes tributarios permitan calificarlos con altos indicadores de riesgo y por cuya razón, resulte procedente iniciar una investigación. Que ha sido denunciado ante el Servicio por irregularidades cometidas y que a juicio del Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o del Jefe de Unidad, según proceda, puedan significar perjuicio para el interés fiscal. Que no se haya producido la entrega real o simbólica del bien y por ende, las adquisiciones cuyo crédito fiscal solicita devolución, no pudieron ser destinadas a la actividad exportadora.

1222

Otras irregularidades que afecten al interés fiscal. 3.

CAUSALES PARA DISPONER UNA FISCALIZACIÓN ESPECIAL PREVIA, “FEP” El Servicio podrá disponer una “FEP”, de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes de respaldo del crédito fiscal de IVA cuya devolución se solicita, de acuerdo a las causales establecidas en el citado Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, cuando se trate de contribuyentes: a.-

b.-

c.-

d.-

En contra de los cuales el Servicio de Impuestos Internos hubiere iniciado una investigación administrativa por delito tributario. Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión de deducir acción penal. Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisión de notificar denuncio por infracción sancionada con multa y pena corporal. En que existiendo constancia de haber sido notificados o citados por el Servicio no hubiesen cumplido con lo solicitado por éste y se encuentren vencidos los plazos otorgados para estos efectos.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 4.

inició investigación administrativa”. Se pondrá esta anotación, aún cuando exista alguna anotación 41 anterior que esté vigente y que se haya efectuado debido a otras presentaciones de solicitud de devolución de IVA Exportadores; teniendo en consideración además, la facultad de registrar otras anotaciones como las Nº 42, 45, 52 u otra que amerite la situación detectada y de acuerdo a lo establecido por las instrucciones vigentes.

SOBRE LA AUDITORÍA POSTDEVOLUCIÓN Dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud por parte del contribuyente, el Director Regional, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o el Jefe de Unidad o Jefe de Oficina de Fiscalización Comercio Exterior o Jefe de Grupo, según proceda, resolverá respecto del resultado de la Revisión de 48 horas. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.

El Servicio podrá disponer una Fiscalización Especial Previa, “FEP”, de las operaciones que dieron origen o que son antecedentes de respaldo del crédito fiscal de IVA cuya devolución se solicita, de acuerdo a las causales establecidas en el citado Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.

En caso de detectarse errores u observaciones al contribuyente que representen simples diferencias de impuestos que no signifiquen maniobras tendientes a obtener devoluciones indebidas o improcedentes, y en consideración a que se trata de montos de impuesto poco significativos con relación a lo solicitado, al buen resultado verificado en sus últimas Revisiones de 48 horas, al prolongado tiempo que el contribuyente lleva establecido, y como una forma de no retener los montos solicitados y resguardar el interés fiscal, podrá no disponerse una Fiscalización Especial Previa, sino que autorizar su devolución e iniciar una Auditoría Postdevolución a objeto de resolver las observaciones encontradas. 5.

Para ello, dentro de los dos días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud por parte del contribuyente, el Director Regional, el Jefe del Departamento Regional de Fiscalización o el Jefe de Unidad o Jefe de Oficina de Fiscalización Comercio Exterior o Jefe de Grupo, según proceda, podrá disponer la Fiscalización Especial Previa, de acuerdo, a las Resoluciones delegatorias que se dicten para el efecto. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.

SOBRE LA FISCALIZACIÓN ESPECIAL PREVIA Antes de iniciar una investigación administrativa, el Fiscalizador deberá anotar en el SIIC, al respectivo contribuyente, utilizando la anotación Nº 41: “SII

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6.

INFORME DE REVISIÓN DE 48 HORAS: Una vez efectuada la Revisión de 48 horas, el Fiscalizador a

1223

DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA cargo del caso, emitirá un “Informe de Revisión de 48 horas”, utilizando para ello el formato del anexo. Entre los principales aspectos que debe contener este informe, se encuentran los siguientes: 1.-

Nombre o razón social del contribuyente, número de RUT, domicilio completo y giro o actividad que desarrolla.

2.-

Identificación de la solicitud de devolución, período por el cual solicita devolución, artículo del Decreto Supremo 348 al que se acoge, monto solicitado en pesos, causal de la revisión y período revisado.

3.-

Antecedentes generales de las exportaciones: país de destino, valor FOB de las mercancías en moneda extranjera e identificación de productos exportados.

4.-

1224

Verificaciones efectuadas a la declaración jurada: la oportunidad de la exportación de bienes o prestación de servicios; verificación del tipo de cambio empleado; verificación de la deducción del crédito fiscal al período siguiente de las cantidades que el exportador de bienes o de servicios tenga derecho a recuperar; de la correcta determinación de los montos solicitados; y la verificación de la declaración jurada, de los datos que correspondan, con el Formulario 29 y el Libro de Compras y Ventas.

7.

5.-

Verificaciones efectuadas sobre el débito y crédito fiscal del exportador: verificaciones del débito fiscal y de los principales proveedores y su comportamiento, verificación de sus anotaciones en el SIIC y del rango de timbraje de las facturas contabilizadas por el exportador y emitidas por proveedores.

6.-

Resultado obtenido de la revisión, pudiendo ser éste: “Sin Observaciones”, “Retirar solicitud”, “Dispone Fiscalización Especial Previa”, “FEP”, o bien, la determinación de una “Auditoría Postdevolución”.

7.-

Por último, deberá señalar las observaciones que considere de interés.

ARCHIVO DE CARPETAS DE INFORME DE REVISIÓN DE 48 HORAS: Efectuada la Revisión de 48 horas, el Fiscalizador a cargo del caso, deberá abrir una carpeta que guarde toda la documentación que haya acumulado durante la revisión; debiendo contener al menos, según corresponda, los siguientes antecedentes: • • •

•

Informe de Revisión de 48 horas. Acta de Recepción de Documentación. Cruces de Información efectuados a los respectivos proveedores. Verificaciones de facturas despachadas a otras Direcciones Regionales.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA • • •

•

• •

8.-

Notificaciones a Proveedores. Verificaciones locales efectuadas a proveedores. Respuestas recibidas de cada una de las verificaciones anteriores. Cartilla SIIC del contribuyente que solicitó devolución. Cartilla SIIC de otros proveedores verificados. Copia Control Tributario de facturas verificadas, cuando corresponda.

ción de la solicitud de devolución, el funcionario responsable del registro de las solicitudes del IVA Exportador deberá registrar en la aplicación computacional los contribuyentes que fueron seleccionados para la Revisión de 48 horas y su resultado. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. 9.-

ARCHIVO DE FEPS Y AUDITORÍAS POSTDEVOLUCIÓN:

Estas carpetas deberán ser entregadas por el Fiscalizador a su respectivo Jefe, a más tardar a las 96 horas de presentada la solicitud, siendo este último responsable de verificar que la citada documentación se encuentre debidamente registrada y de entregar las carpetas al funcionario(a) que oficie de Secretaria(o).

Efectuada la Revisión de 48 horas, y en el caso que se decida una Fiscalización Especial Previa o una Auditoría Postdevolución, el funcionario que efectúe las labores administrativas deberá abrir una carpeta para guardar la documentación que se acumule durante la auditoría, a partir del expediente con la presentación de la solicitud de devolución.

Esta(e) funcionaria(o) tendrá la responsabilidad de rotular las carpetas, señalando número de RUT del contribuyente, el período por el cual solicitó devolución, de ordenarlas por RUT y de conservarlas ordenadamente en archivo destinado a esta materia. Asimismo, será responsable de llevar un registro computacional de las carpetas de Informes de Revisión de 48 horas que se ingresen al archivo, registrando el RUT del contribuyente y el período tributario por el cual solicitó devolución.

Esta(e) funcionaria(o) tendrá la responsabilidad de rotular las carpetas, señalando número de RUT del contribuyente, el período por el cual solicitó devolución, de ordenarlas por RUT y de conservarlas ordenadamente en archivo destinado a esta materia. Asimismo será responsable de llevar un registro computacional de las carpetas de auditoría que se ingresen al archivo, registrando el RUT del contribuyente y el período tributario por el cual solicitó devolución.

SOBRE EL REGISTRO DE LA REVISIÓN DE 48 HORAS:

10.- INFORME FEP Y AUDITORÍA POSTDEVOLUCIÓN

Al término del día hábil subsiguiente a la fecha de presenta-

En forma simultánea con la decisión final adoptada a los 15 ó

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 25 días establecidos por el Decreto Supremo 348, el Fiscalizador a cargo del caso deberá emitir un informe según formato de los anexos, en el que se detallen las diligencias efectuadas y el resultado obtenido, debiendo contener, al menos, los siguientes datos: Respecto del contribuyente: Nombre o razón social, número de RUT; domicilio completo y giro o actividad que desarrolla; identificación y número de RUT del Contador y/o representante legal, si procediera. Identificación de la solicitud de devolución: Período por el cual se solicita la devolución; artículo del Decreto Supremo 348 por el cual solicita devolución y; monto solicitado en pesos. Antecedentes de las exportaciones: identificación general de los bienes comercializados o servicios prestados, el país de destino y el valor FOB en dólares americanos. Auditoría realizada: debe hacerse mención a los períodos tributarios que abarcó la auditoría, la documentación revisada: Libro de Compras y Ventas, Formularios 29, Facturas, etc.; se debe identificar a los proveedores cuyas verificaciones resultaron productivas y a sus anotaciones en el SIIC, mencionar las diligencias efectuadas, hacer mención al tipo de observaciones detectadas, la forma de pago de las operaciones, cuando corresponda, algunos comentarios sobre su materialización y el porcentaje del crédito fiscal chequeado, ya sea a tra-

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vés de verificaciones con el proveedor o a través del SIIC, en la parte del Informe, referente a los proveedores. Resultado obtenido: Se deberá señalar en forma resumida los argumentos por los que estima improcedente o procedente acceder a la devolución solicitada, señalando en este último caso el monto que corresponda devolver. Observaciones: Por último se deberán señalar las observaciones o comentarios que se consideren de interés. V. COMUNICACIONES CON LA TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. El Servicio de Impuestos Internos enviará al final de cada día hábil, exceptuando el sábado, un archivo a la Tesorería General de la República que contendrá todas las solicitudes aceptadas a trámite en el día, como asimismo, las que han sido sometidas a la Fiscalización Especial Previa, a las que se les ha autorizado el pago y aquellas que, siendo aceptadas a trámite, fueron retiradas por los contribuyentes. Este archivo contendrá, además, las fechas de vencimientos de 15 y 25 días, cuando corresponda, establecidas en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción y, las decisiones adoptadas en estas instancias y los montos de devolución correspondientes. No obstante lo anterior, el resultado de aquellas solicitudes de devolución que fueron presentadas en la Tesorería General de la República y sobre las cuales el Servicio de

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Impuestos Internos ha resuelto disponer la Fiscalización Especial Previa o bien las decisiones de 15 ó de 25 días se encuentren pendientes de resolverse, de acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, será informado a la Tesorería Regional correspondiente al domicilio del contribuyente a través de los oficios de “Dispone FEP y Solicita Antecedentes”, “Aviso de Vencimiento de 15 días”, “Aviso de vencimiento de 25 días”, “Devolución Total”, “Devolución Parcial” y “No procede devolución” y no a través del procedimiento indicado en el primer párrafo. Lo indicado en el primer párrafo significa que -para aquellas solicitudes que sean recibidas en el Servicio de Impuestos Internos y en la eventualidad que se haya dispuesto la Fiscalización Especial Previa- no se efectuarán las comunicaciones a la Tesorería General de la República a través de los Oficios indicados en el párrafo anterior, sino que a través de un archivo magnético que se generará en forma centralizada en la Dirección Nacional y que se enviará a la Tesorería General de la República para que efectúe el egreso fiscal correspondiente. Las Regionales o Unidades encargadas de recibir solicitudes deberán generar dicho archivo, a partir de una función de la aplicación computacional, a más tardar a las 17:30 hrs de cada día hábil aunque no se hubiesen presentado solicitudes, ni se hubiesen adoptado decisiones y deberán enviar diariamente los archivos generados a la Dirección Nacional. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil.

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VI. NOTIFICACIÓN AL CONTRIBUYENTE DE LAS COMUNICACIONES A TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA El Director Regional o el funcionario facultado por Resolución, decidirá sobre la disposición de la Fiscalización Especial Previa, del aviso de vencimiento de 15 días, de las decisiones adoptadas a los 15 días o 25 días, según corresponda y de los montos que definitiva y finalmente no proceda su devolución y emitirá, dentro de los plazos establecidos por el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, una Resolución con la decisión adoptada sobre la solicitud de devolución del contribuyente. El fiscalizador a cargo de la Fiscalización Especial Previa notificará al contribuyente, a más tardar dentro de los 5 días hábiles que establece el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, de la revisión de sus antecedentes, asimismo, notificará al contribuyente, a modo informativo, las resoluciones con las decisiones que se adopten, en relación a la devolución de IVA Exportador solicitada, es decir, notificará de la disposición de la Fiscalización Especial Previa, del aviso de vencimiento de 15 días, de las decisiones adoptadas a los 15 días o 25 días, según corresponda y de los montos que definitiva y finalmente no proceda su devolución. La notificación de la resolución de disposición de la Fiscalización Especial Previa, debe hacerse conjuntamente con la notificación de revisión de antecedentes de la FEP, sin embargo, la notificación de la resolución del aviso de vencimiento de 15 días y de las resoluciones de deci-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA siones de 15 y de 25 días y la de los montos que definitiva y finalmente no procedan su devolución, podrá efectuarse preferentemente por carta certificada.

el cumplimiento de dicha resolución, sin perjuicio de las acciones de fiscalización que la propia Dirección Regional o Unidad, pueda ejercer en cumplimiento de sus atribuciones. De igual forma, estas últimas, deberán notificar al contribuyente para que acredite con las respectivas Declaraciones de Exportación que ha cumplido con el compromiso de exportación adquirido.

Los formatos para las resoluciones y notificaciones de estas comunicaciones se encuentran en los anexos. VII. SOBRE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Y LA RETENCIÓN PARCIAL O TOTAL DE LO SOLICITADO Dentro del plazo de 15 días hábiles, si es que no se ha hecho efectivo el plazo adicional, o bien del de 25 días hábiles, establecidos en el Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el Servicio de Impuestos Internos deberá notificar, según corresponda, Citación del artículo 63º del Código Tributario si es que ha decidido la retención parcial o total de los montos solicitados. VIII. SOBRE EL IVA ANTICIPADO En relación a los contribuyentes que se encuentran acogidos a la recuperación anticipada del IVA, artículo 6º, del Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, y a los cuales dicho Ministerio ha emitido una resolución que los faculta para solicitar la recuperación de los impuestos establecidos en el mismo cuerpo legal, se formulan las siguientes instrucciones: 1.

VERIFICACIÓN DE CUMPLIMIENTO DEL COMPROMISO Las Direcciones Regionales, a petición del Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional, deberán fiscalizar

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2.

UNIDADES RESPONSABLES DE LA FISCALIZACIÓN DEL IVA ANTICIPADO El Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional, las Direcciones Regionales y Unidades del Servicio, son responsables de cautelar el interés fiscal en los casos de devolución de IVA Anticipado. El Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional deberá diseñar y controlar los planes de fiscalización que se generen para este sector de contribuyentes, sin perjuicio de los casos que en atención a sus atribuciones, puedan seleccionar directamente las propias Direcciones Regionales. Las Direcciones Regionales o Unidades del Servicio donde se fiscalice la devolución del IVA Exportador serán las responsables de implementar estos planes y de verificar en forma periódica la consistencia de los créditos fiscales que sustentan las devoluciones, poniendo énfasis en la materialización de las operaciones, en el cumplimiento tributario de los principales

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA proveedores y en el timbraje de los documentos. 3.-

de RUT que contenga toda la documentación del caso que se genere, tal como:

RESPONSABILIDADES ESPECÍFICAS DEL DEPARTAMENTO DE FISCALIZACIÓN INTERNACIONAL

•

Este Departamento designará un funcionario, quien tendrá a su cargo el control del IVA Anticipado, considerando dentro de sus tareas: •

•

•

4.

•

•

Mantener una carpeta por cada uno de los contribuyentes que se han acogido a esta norma. Mantener en la página Intranet del Departamento, nómina de contribuyentes con la información contenida en las resoluciones emitidas por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, referida a los montos invertidos en el proyecto, la meta de exportación comprometida y la fecha de vencimiento establecida. Solicitar a las Direcciones Regionales la verificación del cumplimiento de la Resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.

CONTROL DE CONTRIBUYENTES AUTORIZADOS PARA OBTENER DEVOLUCIÓN DE IVA ANTICIPADO El funcionario del Departamento de Fiscalización de Tributación Internacional a cargo del control de IVA Anticipado, deberá mantener por cada contribuyente acogido a la norma, una carpeta ordenada por número

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•

•

•

Resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción que aprobó el proyecto de inversión. Resoluciones complementarias o que modifiquen la resolución primitiva que aprobó el proyecto. Copia del proyecto de inversión presentado al citado Ministerio, cuando sea posible de obtener. Informe de auditoría, proveniente de la Dirección Regional o Unidad del Servicio donde se exponga el resultado de la fiscalización. Copia de la Resolución del Servicio en que se autoriza al contribuyente a contabilizar sus operaciones en forma separada, cuando corresponda. Copia de oficio del Servicio de Impuestos Internos dirigido al Servicio de Tesorerías en que se informa respecto del cumplimiento de las metas de exportación por parte del contribuyente.

IX. EL CONTROL ADMINISTRATIVO 1.

SOBRE EL INFORME DE CONTROL Como una forma adicional de control, el funcionario designado para este efecto, deberá emitir, a partir de una función en la aplicación computacional, y antes de generar el archivo, una

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA impresión del Informe de Control. Dicho funcionario deberá escribir frente a cada solicitud del Informe de Control, el monto total solicitado, a partir de las declaraciones juradas que sirvieron de fuente para el ingreso de la información a la aplicación computacional y sumar los montos solicitados en el mismo Informe. Si los datos no coinciden deberá efectuar las modificaciones, a través de la misma aplicación computacional y volver a imprimir el Informe hasta que coincidan. Sólo una vez que se haya efectuado la cuadratura, podrá generarse el archivo, a partir de la aplicación computacional, el cual deberá ser enviado, diariamente antes de las 17:30 hrs. de cada día hábil, por correo electrónico a la casilla “[email protected]”. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Dicho Informe de Control deberá ser firmado por el funcionario que efectuó la cuadratura y su Jefe directo, si es que éste se desempeña en la Regional o Unidad encargada de la recepción de las solicitudes. Una copia será remitida diariamente por valija al Departamento de Fiscalización Tributación Internacional, junto con un ejemplar de la declaración jurada, sin la documentación que acompaña a la declaración jurada, y un ejemplar de la notificación efectuada al contribuyente

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cuando se trate de disposición de FEP, avisos de vencimientos, decisiones de 15 ó de 25 días o no procede finalmente monto solicitado. La Dirección Regional o Unidad encargada de la recepción de las solicitudes deberá archivar el original del Informe de Control, ordenado en forma cronológica. 2.

SOBRE LAS OBLIGACIONES DE LAS DIRECCIONES REGIONALES En consecuencia, en cada Regional o Unidad, los funcionarios deberán efectuar las siguientes actividades, relacionadas con el registro de información en la aplicación computacional: a.-

b.-

c.-

d.-

Ingresar las solicitudes de devolución de IVA Exportador en la aplicación computacional en el momento en que se ha verificado que será aceptada a trámite. Imprimir desde la aplicación computacional, el Comprobante de Aceptación a Trámite, timbrarlo y entregarlo al solicitante. Ingresar en la aplicación computacional los resultados de la revisión de 48 hrs. el día hábil subsiguiente a la fecha de la presentación y a más tardar a las 17:00 hrs. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. Ingresar el retiro de las solicitudes en la aplicación computacional en el momento en que se producen, aceptando el retiro, a más tardar a las 17:00 hrs del

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA día hábil subsiguiente a la fecha de presentación de la solicitud. Para los fines del cómputo de este plazo no se considerará el día sábado como hábil. e.- Ingresar en la aplicación computacional las decisiones de aviso de vencimiento de 15 días, de aviso de vencimiento de 25 días y de decisión de 15 y de 25 días, a más tardar a las 17:00 hrs. del día de su vencimiento. f.- Imprimir desde la aplicación computacional el Informe de Control, con las solicitudes presentadas y las decisiones de 48 horas y de FEPs registradas en el día. g.- Transcribir los montos de las solicitudes presentadas en el día, los de aquellas solicitudes revisadas con resultado de 48 horas registradas en el día y los de aquellas solicitudes con resultado de Aviso de vencimiento, decisión de 15 días y decisión de 25 días registrados en el día. h.- Registrar en el Informe de Control, el total de los montos obtenidos, tanto para las solicitudes presentadas en el día, las revisadas en 48 horas con resultado de FEP, aquellas con resultado de Aviso de vencimiento, decisión de 15 días y decisión de 25 días registrados en el día y aquellas en que no procede finalmente devolución. i) Funcionario que efectuó la cuadratura y su Jefe directo, si es que éste se desempeña en la Regional o Uni-

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dad encargada de la recepción de las solicitudes, deberán firmar el Informe de Control, una vez totalizados los montos. j) Ingresar las cantidades y montos obtenidos de la suma efectuada en la letra anterior, en la misma aplicación computacional. k) Generar el archivo, a partir de una función en la misma aplicación computacional, a más tardar a las 17:30 hrs. de cada día hábil, exceptuando el sábado. l) Enviar por correo electrónico, el archivo, a partir de una función en la misma aplicación computacional, a la dirección “[email protected]” a más tardar a las 17:30 hrs. de cada día hábil, exceptuando el sábado. m) La Dirección Regional o Unidad, encargada de la recepción, deberá remitir diariamente al Departamento de Fiscalización Tributación Internacional, a través de un Oficio, 1 copia del Informe de Control, 1 copia de los ejemplares de las declaraciones juradas presentadas, sin la documentación que acompaña a la declaración jurada, y de las notificaciones efectuadas al contribuyente de las decisiones comunicadas a la Tesorería General de la República. Con el objeto de evitar errores en la autorización de los montos a pagar, las actividades de cuadratura deberán ser efectuadas por un funcionario distinto del que efectuó la recepción de solicitudes aquel día.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 3.

SOBRE EL REGISTRO DE LAS FISCALIZACIONES ESPECIALES PREVIAS Y AUDITORÍAS POSTDEVOLUCIÓN Las Direcciones Regionales o Unidades del Servicio de Impuestos Internos que recepcionen solicitudes de devolución de IVA Exportador deberán implementar un registro computacional donde se registren al menos los siguientes datos de las Fiscalizaciones Especiales Previas y Auditorías Postdevolución, cuando corresponda: 1.2.-

3.4.5.6.7.8.9.10.11.12.13.14.15.16.17.-

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RUT del contribuyente Regional o Unidad donde tiene domicilio el contribuyente Período por el que solicita devolución Fecha de presentación Monto de devolución Fiscalizador encargado de la Revisión de 48 horas Fecha de la decisión de 48 horas Resultado de la Revisión de 48 horas Número de Notificación de la FEP Fecha de Notificación Fecha de asignación de la FEP Fiscalizador encargado de la FEP Número Acta Recepción de documentos Fecha Recepción de documentos Fecha comunica aviso de vencimiento de 15 días Número Notificación aviso de vencimiento de 15 días Fecha Notificación aviso de vencimiento de 15 días

18.- Fecha vencimiento de 15 días 19.- Decisión de 15 días (Plazo Adicional/Devolución Total/Devolución Parcial/Retención Total) 20.- Fecha de decisión de 15 días 21.- Monto de devolución ($) 22.- Número Notificación decisión de 15 días 23.- Fecha Notificación decisión de 15 días 24.- Fecha de vencimiento de 25 días 25.- Decisión de 25 días (Devolución Total/Devolución Parcial/Retención Total) 26.- Fecha de decisión de 25 días 27.- Número Notificación decisión posterior a los 25 días 28.- Fecha Notificación decisión posterior a los 25 días 29.- Número de Citación 30.- Fecha de Citación 31.- Número de Informe de Auditoría 32.- Fecha de Informe de Auditoría X. RESPONSABILIDADES Se encarece a los Directores Regionales, Jefes de Fiscalización y Jefes de Unidad la observancia de estas disposiciones, con especial énfasis en el envío oportuno de la información registrada en la aplicación computacional, como asimismo, de tomar las medidas para asegurar la continuidad de estas tareas, aún ante la ausencia de los funcionarios responsables. XI. DEROGA CIRCULAR. La presente Circular deroga lo dispuesto en la Circular Interna Nº 10 del 8 de junio de 1994.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ANEXOS Anexo Comprobante de Rechazo

COMPROBANTE DE RECHAZO SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN IVA EXPORTADORES Con fecha__________________________ el Servicio de Impuestos Internos, rechaza la presentación de la solicitud de devolución de IVA Exportador del siguiente contribuyente: RUT CONTRIBUYENTE_____________________NOMBRE/RAZÓN SOCIAL ______________ _________________________ DOMICILIO__________________________________________ COMUNA__________________________ RUT REPRESENTANTE LEGAL_________________________________ NOMBRE REPRESENTANTE LEGAL___________________________________________________________________ PERÍODO SOLICITADO_____________________________MONTO SOLICITADO ($)__________ ___________________ Por los siguientes motivos:

Sin embargo, el contribuyente podrá efectuar una nueva presentación, en los plazos establecidos por el Decreto Supremo 348 de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.

——————————————————————————NOMBRE Y FIRMA Y CARGO FUNCIONARIO

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Comprobante de Retiro COMPROBANTE DE RETIRO SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN IVA EXPORTADORES Con fecha___________________ la persona que firma este comprobante ha retirado, en el Servicio de Impuestos Internos, la solicitud de devolución de IVA Exportador del siguiente contribuyente: RUT CONTRIBUYENTE__________________NOMBRE/RAZÓN SOCIAL________________________ DOMICILIO_____________________________COMUNA_______________________________________ RUT REPRESENTANTE LEGAL_______________________NOMBRE REPRESENTANTE LEGAL _________________________ PERÍODO SOLICITADO_____________________________MONTO SOLICITADO ($)_______________ —————————————————FIRMA PERSONA QUE RETIRA CI: NOMBRE:

Anexo Informe 48 horas NÚMERO INFORME_____________________ FECHA INFORME_______________________ INFORME DE REVISIÓN 48 HORAS 1.- IDENTIFICACIÓN DEL CONTRIBUYENTE NOMBRE______________________________________________RUT________________________ DIRECCIÓN____________________________________________REGIONAL_________________ GIRO_____________________________________________________________________________ 2.- IDENTIFICACIÓN DE LA SOLICITUD PERÍODO_________________ART. DS____________MONTO SOLICITADO ($)_______________ CAUSAL___________________________REVISIÓN_____________/__________ - _______/_______ Continúa

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

3.- ANTECEDENTES GENERALES DE LAS EXPORTACIONES PAÍS DESTINO______________________________VALOR FOB US$_______________________ PRODUCTOS EXPORTADOS_______________________________________________________ 4.- VERIFICACIONES EFECTUADAS A LA DECLARACIÓN JURADA CONFORMIDAD

CONFORMIDAD

SÍ NO

SÍ NO

OPORTUNIDAD

VERIFICACIÓN F29

TIPO CAMBIO

VERIFICACIÓN LCV

DEDUCCIÓN CRÉDITO PERÍODO MONTOS SOLICITADOS 5.- VERIFICACIONES EFECTUADAS AL DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXPORTADOR CONFORMIDAD CONFORMIDAD SÍ NO

SÍ NO

ANOTACIONES SIIC PROVEEDORES

CONSISTENCIA CRÉDITOS SIAT

RANGO TIMBRAJE PROVEEDORES

COMPRAS V/S EXPORTACIONES

DECLARACIÓN DEBITOS PROVEEDORES

DEBITOS EXPORTADOR

CRUCES PROVEEDORES 6.- OBSERVACIONES

7.-

RESULTADO REVISIÓN RECOMENDACIÓN: (MARCAR CON X LO QUE CONSIDERE) __________FEP __________________AUDITORÍA POSTDEVOLUCIÓN_______________________ SIN OBSERVACIÓN_____________________RETIRA

___________________________________ _____________________________ NOMBRE, FIRMA Y TIMBRE FISCALIZADOR VB JEFE

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Informe FEP Post

INFORME DE FEP/AUDITORÍA POSTDEVOLUCIÓN INFORME Nº_____________/ MAT. : Informe FEP/Auditoría Postdevolución IVA Exportadores. A

: JEFE DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN/JEFE UNIDAD

DE

: FISCALIZADOR(A)

1.- DIRECCIÓN REGIONAL: 2.- CONTRIBUYENTE RUT: NOMBRE: DOMICILIO: GIRO: REP. LEGAL: RUT: CONTADOR: RUT: 3.- PRODUCTOS EXPORTADOS: Identificación Productos: Valor FOB US$ : Período del Embarque: Monto Devolución: País Destino : 4.- PERÍODO DE LA AUDITORIA: Causal de Revisión: 5.- DATOS DE LA SOLICITUD: PERÍODO:_________ART. D.S. 348:_________SOLICITADO ($):____________ Continúa

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

6.- RESULTADO: 7.- PROVEEDORES VERIFICADOS. 7.1) VERIFICACIÓN LOCALES. 7.2) VERIFICACIÓN REGIONALES. 7.3) CRUCES DE INFORMACIÓN. 7.4) PROVEEDORES VERIFICADOS EN SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRADA. RUT______________Nº FACTURAS__________________IVA $_________________ 8) SITUACIÓN DE PROVEEDORES IRREGULARES. 8.1) VERIFICACIÓN LOCALES. 8.2) VERIFICACIÓN REGIONALES. 8.3) CRUCES DE INFORMACIÓN. 9.- CONCLUSIONES 10.- SE ADJUNTA

___________________________________ NOMBRE, FIRMA Y TIMBRE FISCALIZADOR

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_____________________________ NOMBRE Y FIRMA JEFE

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Notificación Resolución

Nº Notificación__________ Regional/Unidad_________ REF: Notifica Resolución NOTIFICACIÓN Sr(es): RUT CONTRIBUYENTE_______________NOMBRE/RAZÓN SOCIAL____________________________ DOMICILIO___________________________________________COMUNA_________________________ RUT REPRESENTANTE LEGAL________________________NOMBRE REPRESENTANTE LEGAL_______________________________________ En .............................................., siendo las ......... hrs. del xx/xx/xx notifico a Ud. Resolución xxx del xx/xx/xx, emitida por esta Dirección Regional. Saluda atentamente a Ud.

LUGAR: ( ) En su domicilio ( ) En el Servicio de Impuestos Internos, ubicado en ............................., comuna de ........... FORMA DE NOTIFICACIÓN: ( ) Personal ( ) Carta Certificada ( ) Por cédula en la persona de .........................................., CI: ........................................ ( ) Por cédula dejada en el domicilio señalado

________________________________ Nombre y firma del contribuyente o persona adulta

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_________________________________ Nombre, firma y timbre funcionario SII

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Aviso Vcto. 15 Nº Resolución__________________ Fecha Resolución_______________ Regional/Unidad_______________ Materia: Aviso de vencimiento 15 días RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confiere el inciso tercero del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT____________________Nombre o Razón Social_____________________________________ Fecha Presentación_____________Período______________ Monto Solicitado ($)___________ 2) Que, con fecha xx/xx/xx, el contribuyente dio cumplimiento total a la Notificación Nº .......... del xx/xx/xx. RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, fíjase el vencimiento del plazo de 15 días hábiles, establecido en el artículo 5º del Decreto Supremo 348 de 1975 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción para el día xx/xx/xx, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1. Anótese y comuníquese. Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Devolución Parcial Nº Resolución_______________ Fecha Resolución_____________ Regional/Unidad______________ Materia: Devolución Parcial 15/25 días y actuación administrativa. RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confieren los incisos tercero y cuarto del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT___________________Nombre o Razón Social____________________________ Fecha Presentación_____________Período__________________Monto Solicitado ($)_______ RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, se ha decidido que, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1, procede la devolución de $,, sin perjuicio de los reajustes, compensaciones y demás ajustes que efectúe, dentro de sus atribuciones, la Tesorería General de la República. 2) El Servicio de Impuestos Internos ha determinado que no procede la devolución de la diferencia, por cuanto existen observaciones a las operaciones que dieron origen o que son antecedentes del crédito fiscal de los impuestos cuya recuperación se solicita, y que se ponen en su conocimiento en Citación notificada, del artículo 63 del Código Tributario. Anótese y comuníquese. Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Devolución Posterior 25 días Nº Resolución_________________ Fecha Resolución______________ Regional/Unidad_______________ Materia: Devolución <Parcial/Total> posterior a los 25 días. RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confiere el Código Tributario. CONSIDERANDO: 2) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT________________Nombre o Razón Social___________________________________________ Fecha Presentación_________Período_____________Monto Solicitado ($)__________________ 2) La Resolución xxx del xx/xx/xx de esta Dirección Regional que autorizó la devolución de $______________ RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, se ha decidido que, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1, procede la devolución de $,, sin perjuicio de los reajustes, compensaciones y demás ajustes que efectúe, dentro de sus atribuciones, la Tesorería General de la República. Anótese y comuníquese.

Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Devolución Total Nº Resolución________________ Fecha Resolución______________ Regional/Unidad_______________ Materia: Devolución Total 15/25 días RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confieren los incisos tercero y cuarto del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT_____________________ Nombre o Razón Social___________________________________ Fecha Presentación___________Período_________________Monto Solicitado ($)____________ RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, se ha decidido que, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1, procede la devolución de $,, sin perjuicio de los reajustes, compensaciones y demás ajustes que efectúe, dentro de sus atribuciones, la Tesorería General de la República. Anótese y comuníquese.

Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Devolución FEP Nº Resolución______________ Fecha Resolución___________ Regional/Unidad____________ Materia: Dispone Fiscalización Especial Previa RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confiere el inciso primero del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT___________________Nombre o Razón Social__________________________________ Fecha Presentación_____________Período_____________Monto Solicitado ($)______________ RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, dispóngase la Fiscalización Especial Previa, de los antecedentes que determinan la solicitud de devolución del IVA Exportador del contribuyente, del considerando, número 1. Anótese y comuníquese.

Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución No Procede Final Nº Resolución______________ Fecha Resolución_____________ Regional/Unidad______________ Materia: No Procede Final y definitivamente devolución. RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confieren los incisos tercero y cuarto del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT___________________ Nombre o Razón Social___________________________________ Fecha Presentación_____________Período_____________Monto Solicitado ($)______________ RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, se ha decidido que, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1, no procede la devolución de $ ____ Anótese y comuníquese.

Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Plazo Adicional Nº Resolución_________________ Fecha Resolución_______________ Regional/Unidad_______________ Materia: Plazo Adicional RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confiere el inciso cuarto del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT_____________________ Nombre o Razón Social__________________________________ Fecha Presentación______________Período_______________Monto Solicitado ($)___________ RESUELVO: 1.- Con fecha xx/xx/xx, aplíquese el plazo de 25 días hábiles adicionales contemplados en el artículo 5º del citado Decreto Supremo. 2.- Fíjese, por lo tanto, el vencimiento de dicho plazo para el xx/xx/xx, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1. Anótese y comuníquese.

Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Resolución Retención Total Nº Resolución_____________ Fecha Resolución___________ Regional/Unidad____________ Materia: Retención Total 15/25 días y actuación administrativa. RESOLUCIÓN EXENTA Hoy se ha resuelto lo que sigue: VISTOS: 1) La facultad que me confieren los incisos tercero y cuarto del artículo 5º del Decreto Supremo 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. CONSIDERANDO: 1) La solicitud de devolución de IVA Exportador del contribuyente: RUT______________Nombre o Razón Social___________________________________________ Fecha Presentación__________Período__________________Monto Solicitado ($) ____________ RESUELVO: 1) Con fecha xx/xx/xx, se ha decidido que, en relación a, la Fiscalización Especial Previa del contribuyente del considerando número 1, no procede la devolución solicitada, por cuanto existen observaciones a las operaciones que dieron origen o que son antecedentes del crédito fiscal de los impuestos cuya recuperación se solicita, y que se ponen en su conocimiento en Citación notificada, del artículo 63 del Código Tributario. Anótese y comuníquese. Distribución: -

Contribuyente

-

Departamento Fiscalización Regional/Unidad

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Anexo Verificaciones Solicitudes REGIONAL/UNIDAD__________________ FECHA PRESENTACIÓN ______________ FECHA ENTREGA____________________ DE: A: VERIFICACIONES EFECTUADAS SOBRE LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DE IVA EXPORTADOR Nº RUT PERÍODO TIPO CAMBIO OPORTUNIDAD COINCIDENCIA F29 (CRÉDITOS, REMANENTES, EXPORTACIONES) DEDUCCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL DE LAS CANTIDADES QUE EL EXPORTADOR TIENE DERECHO A RECUPERAR CÁLCULOS ARITMÉTICOS/ DETERMINACIÓN MONTOS DEVOLUCIÓN 1 .............................................................................................................................................................. 2 .............................................................................................................................................................. 3 .............................................................................................................................................................. 4 .............................................................................................................................................................. 5 .............................................................................................................................................................. 6 ..............................................................................................................................................................

Continúa

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

7 .............................................................................................................................................................. 8 .............................................................................................................................................................. 9 .............................................................................................................................................................. 10 ............................................................................................................................................................ 11 ............................................................................................................................................................ 12 ............................................................................................................................................................ 13 ............................................................................................................................................................ 14 ............................................................................................................................................................ 15 ............................................................................................................................................................ 16 ............................................................................................................................................................ 17 ............................................................................................................................................................ 18 ............................................................................................................................................................ 19 ............................................................................................................................................................ 20 ............................................................................................................................................................ 21 ............................................................................................................................................................ 22 ............................................................................................................................................................ 23 ............................................................................................................................................................ 24 ............................................................................................................................................................ 25 ............................................................................................................................................................

___________________________ NOMBRE Y FIRMA FUNCIONARIO

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___________________________ NOMBRE Y FIRMA JEFE DIRECTO

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 6.- DEVOLUCIÓN IVA EXPORTADORES - D.S. DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN Nº 79, DE 05.03.91 (D.O. DE 03.06.91), QUE APRUEBA EL NUEVO TEXTO DEL D.S. Nº 348/75. CIRCULAR Nº 45, DE 10.09.1991 (Parte pertinente) III.- MODIFICACIONES AL D.S. Nº 348, INTRODUCIDAS POR EL NUEVO TEXTO. Como se puede apreciar, el nuevo texto, además de refundir varias disposiciones dispersas en diferentes cuerpos legales, introduce algunas modificaciones al anterior texto del Reglamento, que se comenta a continuación. A.- ARTÍCULO PRIMERO A.1.-Inciso primero.- El Reglamento incluye ahora junto con las empresas de aeronavegación, a las empresas navieras a las que el artículo 7º del Decreto Ley Nº 3.059, de 1979, acogió a las normas del artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, esto es, a aquellas que realicen transporte internacional -desde o hacia Chilede pasajeros o carga. También hace mención especial a aquellos servicios que el artículo 36º citado determina que se consideran exportación. Entre los impuestos recuperables con el procedimiento que establece, además del impuesto al valor agregado y el del artículo 42º del D.L. 825, de 1974, hace

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mención expresa ahora de los impuestos adicionales de los artículos 37º, letra a), b) y c), 40º, 43º bis y 46º del mismo cuerpo legal. No obstante, lo anterior sólo constituye una actualización del texto del Decreto Supremo, ya que el derecho a recuperar los impuestos señalados y la extensión del beneficio a las empresas navieras y a determinados servicios, existía con anterioridad y se aplicaba desde que fueron establecidos por la ley. A.2.-Inciso segundo.- Para determinar el monto de la devolución -aplicando al total del crédito fiscal del período tributario correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones del período en relación al total de las operaciones de ventas y servicios realizadas en el mismo- el Reglamento dispuso que se utilizará el valor FOB de las exportaciones que, por hallarse expresado en moneda extranjera, habrá de convertirse a moneda nacional al cambio bancario vigente a la fecha del conocimiento de embarque de los bienes. Ahora se agrega que, tratándose de servicios de exportación, el cambio bancario que habrá de emplearse para esos efectos es el vigente a la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación respectiva.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Sin embargo, en el caso de empresas hoteleras registradas ante este Servicio de Impuestos Internos, que perciban ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros que no tengan domicilio o residencia en Chile, es innecesaria esa declaración y basta con la respectiva Factura de Exportación, cuyo valor habrá de convertirse a pesos chilenos -para los efectos de la devoluciónal cambio bancario vigente a la fecha de su emisión. A.3.-Inciso tercero.- El Reglamento señala expresamente ahora que los remanentes de crédito fiscal de los impuestos, originados en períodos anteriores al de la exportación y que digan relación con servicios prestados dentro del país, pueden también ser recuperados por los exportadores, conjuntamente con aquellos que digan relación con las ventas realizadas dentro del país. Este agregado sólo es una actualización de texto, pues los servicios daban derecho a crédito fiscal y, por consiguiente, también ya era recuperable el remanente de dicho crédito. En cuanto al monto máximo de esta devolución -que por regla general es el de la tasa del I.V.A. (18%) (Actual 19%) aplicada al valor FOB de las exportaciones- si se trata de empresas hoteleras se aclara que este monto máximo se calcula aplicando esa misma tasa del I.V.A.

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(18%) (Actual 19%) al valor de la (s) Factura (s) de Exportación. A.4.-Inciso cuarto.- Se actualiza sólo con la mención de las empresas navieras, en conjunto con las de aeronavegación que ya se consideraban en el Decreto. Como ya se ha dicho, por disposición del artículo 7º del Decreto Ley Nº 3.059, de 1979, se acogió a las empresas navieras a las normas del artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, y consiguientemente a la de este Reglamento. A.5.-Inciso quinto.- Con la disposición de este inciso introducido en el nuevo texto, se actualiza el Decreto incluyendo en el monto máximo de la recuperación que pueden obtener, de acuerdo con el inciso segundo, las empresas hoteleras referidas, monto que se fija en la suma resultante de aplicar la tasa del I.V.A. (18%) (Actual 19%) al valor total de las divisas liquidadas en el período tributario respectivo. Este límite ya se encontraba establecido en el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974. A.6.-Inciso sexto.- El último inciso del artículo 1º del Reglamento determina que el tipo de cambio que habrá de usarse para todos los efectos de aplicación de ese artículo 1º, será el establecido en el Nº 6, del Título I, del Capítulo I del Compen-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA dio de Normas de Cambios Internacionales del Banco Central de Chile. B.-

ARTÍCULO SEGUNDO B.1.- Letra a).- Las modificaciones que contiene se refieren a la exclusividad de Tesorerías para proceder a la devolución, y a la forma de extención del cheque, que debe ser nominativo. B.2.- Letra b).- El Reglamento introduce varios cambios para determinar desde cuando rige el plazo de un mes para solicitar la devolución de los impuestos soportados en la actividad de exportación, o considerada como tal. Así, en el caso de exportación de servicios en general, fija ese término en el mes siguiente de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación, manteniendo para la exportación de bienes el mes siguiente de efectuado el embarque o del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior. Tratándose de las empresas navieras y aéreas, en general, el Decreto Supremo Nº 348 determina ahora que la solicitud para la devolución del impuesto deberá presentarse dentro del mes siguiente al zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país, de la nave o aeronave. No obstante, se mantiene también el derecho de solicitar la referida devolución del impues-

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to dentro del mes siguiente al de la contratación de la carga o venta de pasajes, internacionales o de la percepción del valor del flete externo por pagar en Chile. Se hace presente, en todo caso, que la determinación del crédito fiscal que pueden recuperar los exportadores se realiza con sujeción a las normas comunes que establece el decreto ley Nº 825, para todos los contribuyentes en esta materia, es decir, las operaciones de exportación a considerar para los efectos de la recuperación del impuesto tendrán que ser las realizadas en el mes inmediatamente anterior a aquel en que se presente la solicitud de devolución considerando, cuando proceda, el remanente de los períodos anteriores. En el aprovisionamiento de rancho a naves o aeronaves de empresas que efectúen transporte de pasajeros o carga, en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en el país; o bien en el caso de compras que realicen las empresas para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, en tránsito por el país; o bien si se trata del aprovisionamiento, de naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que ellas realicen en Chile se haya con-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA venido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda, debe entenderse que el Reglamento dispone que deben solicitar la devolución dentro del mes siguiente al zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave aprovisionada. En cuanto a las empresas hoteleras en las circunstancias a que se ha hecho referencia, deben solicitar el reembolso dentro del mes siguiente a la fecha de emisión de la (s) Factura (s) de Exportación. B.3.- Letra c).- Al solicitar la devolución de los impuestos en el plazo respectivo fijado en la letra b) del artículo 2º del Reglamento, los interesados deberán presentar una declaración jurada en tres ejemplares cuyas menciones esenciales determina esta letra c) del mismo artículo, disponiendo que deben ser especificadas por este Servicio de Impuestos Internos. Para hacerlo efectivo, esta Dirección Nacional dictó la Resolución Exenta Nº 1.108, de 3 de mayo de 1985, publicada en el Diario Oficial de 7 de mayo de 1985. (Nota: Actualmente se contiene en la Resolución Nº 23, de 2001).

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Esta declaración jurada debe entenderse referida a la devolución que reglamentan los artículos 1º al 4º del Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975. A la señalada declaración jurada habrá de acompañarse -según lo dispone ahora el Reglamento- copia de la o las Declaraciones de Exportación, en el caso de los servicios exportados. Se mantiene en el Reglamento la obligación de acompañar a la declaración jurada correspondiente a bienes exportados copia del o los Conocimientos de Embarque. Las empresas hoteleras que soliciten devolución deben adjuntar copia de la (s) Factura (s) de Exportación y del comprobante de liquidación de divisas. Las empresas navieras y de aeronavegación que realicen transporte internacional de pasajeros y carga -desde o hacia Chile- continúan sin que se les requiera acompañar documento alguno a la declaración jurada. B.4.- Letra d).- El reglamento determina ahora que el cheque de devolución debe ser girado por Tesorerías, cuando, tratándose de prestaciones de empresas hoteleras, éstas cumplan con las normas de cambio internacionales. Ahora bien, tanto estas empresas como los exportadores en general -que siguen con la exigencia de estar al día en sus obligaciones de retorno- deben

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

C.- ARTÍCULOS TERCERO Y CUARTO

la suma que resulte de aplicar la tasa del impuesto que se pide recuperar (I.V.A. o Art. 42º, del D.L. 825, de 1974) al valor de adquisición de los bienes o de los servicios utilizados que formen parte del proyecto de inversión, que se encuentren afectados con estos impuestos.

Ambos hacen mención actualizada de que la exportación respectiva puede versar en bienes o servicios.

Asimismo, ahora la resolución ministerial fijará el período tributario desde el cual procede recuperar los impuestos.

Hay una modificación en la redacción del artículo 3º, respecto del uso del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, según las normas del Decreto Ley Nº 825, de 1974, aclarándose que si queda un saldo de crédito al exportar, éste debe recuperarse del débito que se determine en el mismo período.

Se establece también que con sesenta días de anticipación al vencimiento del plazo que haya fijado el Ministerio de Economía para dar cumplimiento a la exportación proyectada, el interesado puede pedir en forma documentada, prórroga del término, la cual podrá ser concedida cuando existan razones fundadas que deberán acreditarse ante el mencionado Ministerio.

cumplir dentro de los plazos fijados por el Banco Central de Chile, respecto de las exportaciones de períodos anteriores a la exportación originaria del reembolso.

D.- ARTÍCULO QUINTO Las instrucciones pertinentes a este artículo se impartieron en forma separada, mediante la Circular Interna Nº 21 de 18 de junio de 1991. E.-

ARTÍCULO SEXTO El monto de la devolución que se solicite ahora conforme con las disposiciones del artículo 6º del Reglamento -esto es, de manera anticipada a la exportación real, y habiéndose resuelto previamente, por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, autorizar a aquellas personas que demuestren tener un proyecto de inversión para efectuar exportaciones a acogerse a este sistema de recuperación- está limitado, en cada período tributario, a un máximo de

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A la solicitud del reembolso que determina este artículo 6º debe acompañarse una declaración jurada cuyas menciones especificó esta Dirección Nacional en Resolución Exenta Nº 643, de 19 de febrero de 1985, publicada en el Diario Oficial de 21 de febrero del mismo año, modificada por Resolución Ex. Nº 2.426, de 15 de octubre de 1985, publicada en el Diario Oficial del día 18 del mismo mes y año. El inciso sexto de este artículo, al exigir -como ya se hacía- que el exportador acredite ante este Servicio de Impuestos Internos el cumplimiento de la exportación proyectada, fija ahora el plazo respectivo en el mes siguiente de vencido el término concedido en la resolución mi-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nisterial, y no dentro del mes siguiente de realizada la exportación, haciéndose esto efectivo mediante la exhibición de las Declaraciones de Exportación correspondientes. En el caso de que proceda la restitución a las arcas fiscales de las sumas reembolsadas indebidamente -a causa de no poderse efectuar, en definitiva, el total o parte de la exportación proyectada- se precisa que el reajuste de esas cantidades debe hacerse en el mismo porcentaje de variación del IPC ocurrida entre el último día del mes anterior a aquel en que se obtuvo la devolución y el último día del mes anterior a aquel en que se restituya las sumas. Por último, este artículo 6º del decreto reglamentario dispone que las sumas indebidamente devueltas a los exportadores, por el concepto comentado, al ser reingresadas a las arcas fiscales, su monto -excluidos los intereses que se haya pagado- se constituirá nuevamente en remanente de crédito fiscal del contribuyente del período de su reintegro. Por consiguiente, a contar de su ingreso efectivo en arcas fiscales, las cantidades restituidas tendrán el carácter de remanente de crédito fiscal, es decir, podrán recuperarse -reajustadas de acuerdo con las normas del artículo 27º del decreto ley Nº 825, de 1974- de los débitos que se produzcan; pedir su devolución en el caso de exportaciones, con el límite que se establece en el inciso tercero del artículo 1º del decreto supremo Nº 348, o bien acogerlas al artículo 27º bis del decreto ley Nº 825, de 1974, como remanente

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adicionable al crédito fiscal del primero -de los seis meses como mínimo que requiere la disposición legal- en que se adquieran bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo o de servicios que deban integrar al valor de costo de éste, en la forma explicada en la Circular Nº 12 de 1989, publicada en el Boletín del Servicio del mes de enero de ese mismo año. Esta disposición se repite en el artículo 8º del nuevo texto, que reglamenta el procedimiento que habrá de seguirse para restituir a las arcas fiscales reembolsos improcedentes, extemporáneos o superiores a lo que corresponda, obtenidos según las normas de los artículos 1º al 4º del decreto supremo. En estos casos, el interés que debe aplicarse es el mismo que se contempla en el artículo 53º del Código Tributario, sin perjuicio de las sanciones administrativas y penales que procedan. JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA OFICIO Nº 3267, DE 03.08.2001 MATERIA: Exención del IVA en el aprovisionamiento efectuado por naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga - Normativa legal aplicable - No existe franquicia tributaria alguna que permita a las expediciones de barcos de investigación eximirse del pago del IVA Franquicia aludida faculta sólo la recuperación del mencionado tributo - No la liberación de su pago - Franquicia procederá en la medida que se cumplan los requisitos es-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA tablecidos en la norma legal Esto es, que las expediciones de barcos extranjeros no realicen transporte de pasajeros o carga - Y cuenten además con la calificación del Ministerio de Hacienda. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre la exención de impuesto al valor agregado, que favorecería a expediciones de barcos de investigación alemanes que se encuentran en aguas jurisdiccionales chilenas. Señala que a raíz de problemas que se han producido en el pasado, con el pago de impuesto al valor agregado que el gobierno chileno exige a expediciones de barcos de investigación alemanes que se encuentran en aguas jurisdiccionales chilenas, el encargado de asuntos científicos de la Embajada Alemana en Santiago, consultó sobre la posibilidad de obtener la exención del pago de IVA, dado que existen planes de seguir realizando expediciones en el futuro, además de estadías de dichas naves en astilleros de puertos chilenos. Según informaciones que maneja esa Embajada, en el Artículo 36º, del D.L. Nº 825, de 1974, pareciera existir una posibilidad de fundamentar dicha exención, la cual presupone aparentemente la existencia de una cooperación con instituciones chilenas. 2.- El Artículo 36º, del D.L. Nº 825, de 1974, faculta a los exportadores a recuperar el impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. A su vez el inciso quinto de la misma norma legal dispone que para efec-

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tos de la recuperación serán considerados exportadores por la adquisición de bienes para su aprovisionamiento las “naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que éstas realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las naves o aeronaves respectivas realicen en Chile.” 3.- Al respecto, cabe señalar en primer lugar, que no existe franquicia tributaria alguna que permita a las expediciones de barcos de investigación eximirse del pago del impuesto al valor agregado, por cuanto la franquicia a que alude en su presentación faculta sólo la recuperación del mencionado tributo, no la liberación de su pago, a las naves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o carga, soportado en la adquisición de bienes para su aprovisionamiento, siempre que se acredite que con motivo de las actividades que éstas realicen en Chile, se ha convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de dichas actividades. 4.- En consecuencia, la franquicia en comento procederá en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en la norma legal, esto es, que las expediciones de barcos extranjeros no realicen transporte de pasajeros o carga y cuenten además con la calificación del Ministro de Hacienda, en el sentido que la actividad con-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA venida con instituciones nacionales y desarrollada por los barcos de investigación da origen a la ejecución de operaciones o proyectos que sean de interés para el país. OFICIO Nº 3688, DE 14.10.2002. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional oficio del antecedente, mediante el cual solicita se emita un pronunciamiento en relación a la posibilidad que el Instituto XXXXXX solicite en conformidad con el artículo 126 Nº 3 del Código Tributario, la devolución del IVA e impuesto al petróleo diesel soportado en la adquisición de este combustible con motivo del aprovisionamiento de rancho de naves efectuado en la ciudad de Punta Arenas. Señala que el contribuyente, por los períodos de Diciembre del 2001 y Enero del 2002, solicitó devolución de impuestos por concepto del aprovisionamiento de rancho de naves, sin embargo, por un descuido se omitió declarar en los formularios 29 de cada período algunas facturas emitidas y recibidas dentro de los plazos legales, como asimismo se omitió registrar el impuesto específico al petróleo diesel que se le recargó correctamente en las facturas, sumas respecto de las cuales no solicitó devolución conforme al procedimiento general contemplado para los exportadores en el D.S. Nº 348, de 1975. Por lo anterior, solicita un pronunciamiento en el sentido de si es posible que el contribuyente rectifique las declaraciones presentadas y solicite extemporáneamente a través del artículo 126 Nº 3 del Código Tributario la devolución de las cantidades que se encuentran pendientes de devolución. 2.- Sobre el particular cabe señalar en primer lugar que, de conformidad con el criterio sostenido por esta Di-

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rección Nacional, las instrucciones relativas a la improcedencia de autorizar el mero incremento del crédito fiscal IVA por la vía administrativa de rectificar las declaraciones, deben entenderse referidas sólo a aquellos casos en que, no obstante haber transcurrido el plazo fijado por la ley en el artículo 24 del D.L. Nº 825, de 1974, para hacer uso de la franquicia del crédito fiscal, se pretende utilizar el equivalente al tributo que consta en facturas que no fueron contabilizadas dentro de ese mismo plazo. Distinta es la situación si la rectificatoria que se solicita autorizar, tiene por finalidad enmendar un mero error de transcripción en el formulario de declaración, pues en tal caso no se trata del aumento del remanente a causa de sumas que no han sido contabilizadas dentro de los plazos legales. 3.- Ahora bien, teniendo presente que en el caso en consulta, según lo expuesto en su presentación, el Instituto XXXXXXXX se vio impedido de recuperar de conformidad al artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, y al D.S. Nº 348 de 1975, el total del crédito fiscal generado en el aprovisionamiento de rancho de naves, debido a que, por un descuido en la transcripción de datos, no se registraron en el formulario 29 de los períodos correspondientes algunas facturas recibidas oportunamente, puede señalarse que, en el evento que dichas facturas hubieren sido contabilizadas dentro de los plazos legales, no se advierte inconveniente para que se autorice la corrección de las declaraciones en que se contenga la referida omisión. Por otra parte, una vez subsanados los referidos errores, el contribuyente podrá solicitar la devolución de las cantidades de crédito fiscal a que tuviere derecho en virtud del artícu-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA lo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, y que no le hayan sido restituidas, a través del mecanismo contemplado en el artículo 126 Nº 3 del Código Tributario, en la medida que se encuentre dentro del plazo señalado en la citada disposición, esto es, tres años contados desde el acto o hecho que le sirva de fundamento a su solicitud. 7.- RECUPERACIÓN DE LOS REMANENTES DE CRÉDITO FISCAL, PRODUCIDOS CON MOTIVO DE LAS OPERACIONES REALIZADAS EN EL PAÍS, POR EXPORTADORES, EN PERÍODOS ANTERIORES A AQUEL EN QUE EFECTÚAN UNA EXPORTACIÓN. RECUPERACIÓN DEL IVA, POR LOS EXPORTADORES AUTORIZADOS POR EL MINISTERIO DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN. CIRCULAR Nº 45, DE 10.09.1991 (Parte pertinente) IV.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTA DIRECCIÓN NACIONAL, EN RELACIÓN CON LAS DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974 Y SU REGLAMENTO. En las Circulares que se transcriben a continuación solamente se han considerado aquellas partes en las que se contienen instrucciones sobre la recuperación de impuestos de acuerdo a las normas del Decreto Supremo Nº 348. Asimismo, las instrucciones contenidas en dichas Circulares deben entenderse complementadas por las emitidas en el Capítulo III de esta Circular, sobre las modificaciones sufridas por el Decreto Supremo Nº 348, en su nuevo texto publicado en el Diario Oficial de fecha 3 de junio de 1991. A) B)

..................... .....................

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C)

MODIFICACIONES AL ARTÍCULO 1º, INCISO TERCERO, Y 6º DEL D.S. Nº 348-CIRCULAR Nº 23, DE 06.05.85. En los Diarios Oficiales de 15 de Febrero y 13 de Abril de 1985 se ha publicado los Decretos Supremos Nºs. 36 y 65, de 5 de Febrero y 14 de Marzo de 1985, respectivamente, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, que introducen modificaciones al texto de los artículos 1º y 6º del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del mismo Ministerio, reglamentario del artículo 36º del decreto ley Nº 825, que determina el derecho de los exportadores a recuperar el impuesto al valor agregado originado en las adquisiciones o importaciones de bienes o utilización de servicios destinados a la actividad de exportación. A este propósito, el artículo 45º del mismo decreto ley Nº 825 hace aplicable a los tributos establecidos en el artículo 42º las mismas normas legales y reglamentarias señaladas. I.-

NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 1º. La modificación al artículo 1º consiste en introducirle un inciso tercero, con lo cual su texto actual es el siguiente: “Los exportadores de toda clase de productos y los prestadores de servicios, cuando efectúen transporte aéreo internacional de carga y pasajeros, podrán recuperar el impuesto del Título II o del artículo 42º, del Título III, según corresponda, del decreto ley

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA car el porcentaje que represente el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en relación al total de las operaciones del mismo período tributario. El valor del servicio por carga y pasajes aéreos o de otras operaciones, cuando se haya expresado en moneda extranjera, se calculará al tipo de cambio promedio del período tributario en que se contrató la carga aérea, se vendió el pasaje o se percibió el valor del servicio”.

Nº 825 de 1974, que se haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o de carga y pasaje, internacional, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento”. “El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales del mismo período tributario. Para estos efectos, el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de ellas y se calculará al tipo de cambio del mercado bancario vigente a la fecha de embarque de los bienes”. “Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas internas, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14º del decreto ley Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones”. “Tratándose de empresas aéreas, podrán recuperar la totalidad del crédito fiscal que provenga de operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de utilización común, la parte que resulte de apli-

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(Este artículo se encuentra modificado en el artículo 1º contenido en el nuevo texto del Decreto Supremo Nº 348, publicado en el D.O. de fecha 3 de junio de 1991) II.-

VIGENCIA DE LAS NORMAS DEL NUEVO INCISO TERCERO. Las disposiciones del nuevo inciso tercero del artículo transcrito entraron en vigencia el 1º de mayo de 1985, esto es, a contar de esa fecha les es aplicable esta norma a los exportadores que deban recuperar el impuesto en el mes de mayo por las exportaciones que realizaron en abril, respecto de los remanentes de crédito fiscal que aparezcan como de operaciones internas en la declaración correspondiente al período tributario marzo de 1985. Al mismo tiempo, para quienes no efectuaron exporta-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ciones en el mes de abril, la nueva norma rige para los remanentes de crédito fiscal del período o acumulados por operaciones internas que declaren en el mes de mayo. Cabe señalar que la citada modificación es sólo aplicable en el caso de existir remanentes de crédito fiscal provenientes de operaciones internas, de tal modo que respecto de los remanentes que se producen en períodos tributarios en los cuales no se efectúan operaciones internas ni exportaciones, éstos se acumulan para determinar su recuperación en el mes en que se produce alguna de dichas operaciones o exportaciones y según las normas que contiene el inciso segundo del citado artículo 1º, tal como se ha aplicado hasta la fecha. III.- ALCANCE DEL INCISO TERCERO. La nueva norma, contenida en el inciso tercero del artículo 1º, del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, favorece a aquellos contribuyentes que habiendo soportado impuestos correspondientes a sus adquisiciones o importaciones de bienes y utilización de servicios se les ha originado remanentes de créditos fiscales por efectuar ventas dentro del país y que, efectúen exportaciones en períodos posteriores a aquél en que se ge-

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neraron esos remanentes de créditos. Tales contribuyentes podrán recuperar estos remanentes en el momento en que realicen cualquier venta al exterior, con la limitación del 20% del valor FOB (para la empresa hotelera es el valor de la factura de exportación) de dicha venta. (Actualmente la limitación es de 19% de acuerdo con la tasa general vigente del IVA). La expresión “remanentes” empleada por el legislador indica que basta con que una sola vez las sumas respectivas aparezcan como tales en las declaraciones correspondientes, con motivo de operaciones internas, para que puedan ser recuperadas, conforme las disposiciones que se estudian. Resulta, en consecuencia, obvio, que también puede obtenerse la devolución de los remanentes acumulados de igual naturaleza, correspondientes a más de un período. El monto de la recuperación por este rubro sólo podrá alcanzar a un 20% (actualmente 19%) del valor FOB de la exportación en que se fundamenta la solicitud de devolución. La diferencia de los remanentes respectivos que no llegue a recuperarse con este procedimiento, deberá continuar apareciendo como tal en la contabilidad del contribuyente, como asi-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA tos originados en adquisición o importación de bienes, o utilización de servicios, correspondientes al período tributario en que se realiza la exportación, vale decir, que el alcance mencionado en el párrafo III de estas instrucciones, relacionados con las operaciones realizadas dentro del país, es absolutamente independiente del monto que puede alcanzar la recuperación de acuerdo al inciso segundo de la misma norma.

mismo en sus declaraciones mensuales. IV.- COMPATIBILIDAD CON EL PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIÓN DE LOS GRAVÁMENES, ESTABLECIDO EN EL INCISO SEGUNDO DEL MISMO ARTÍCULO 1º DEL D.S. Nº 348, DE 1975, DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN. El porcentaje máximo de 20% (actualmente 19%) del valor FOB de las exportaciones, a que puede alcanzar la recuperación recién establecida no incluye la recuperación de los impues-

PERÍODO: MARZO 1985 No se produce embarque

PERÍODO: ABRIL 1985 Valor FOB embarque Ventas internas (sin IVA) Total Crédito fiscal mes abril Proporción: 75% corresponde a exportaciones 25% corresponde a ventas internas Total crédito fiscal mes abril Débito fiscal mes abril (ventas internas) Crédito fiscal (prop. 25% de $ 600.000) Aplicación de remanente mes anterior IVA a pagar Remanente de crédito fiscal mes marzo Aplicado al mes de abril Saldo del remanente mes abril

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Este concepto se puede aclarar con el siguiente ejemplo:

VENTAS INTERNAS Débito fiscal Crédito Fiscal Remanente Crédito fiscal

$ 700.000 $ l.500.000 $ 800.000

$ 3.000.000 $ 1.000.000 $ 4.000.000 $ 600.000

75% 25% 100%

$ $ $ $ $ $

150.000 50.000

450.000 150.000 600.000 200.000

$ 200.000 -0$ 800.000 $ 50.000 $ 750.000

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA De acuerdo a la regla general para el uso del crédito fiscal, contra el débito fiscal del mes de abril de $ 200.000.- sólo puede aplicarse el 25% del crédito fiscal de $ 600.000.- correspondiente al mismo período tributario, esto es, $ 150.000.- El resto del débito fiscal de $ 50.000.- se cubre con parte del remanente del crédito fiscal del período anterior, quedando en consecuencia, un nuevo remanente de crédito fiscal de $ 750.000.Por otra parte, según la norma del inciso segundo

del artículo 1º del D.S. 348, el exportador puede obtener la devolución del 75% del crédito fiscal de abril, correspondiente al mes del embarque, o sea, puede recuperar $ 450.000.Del remanente del crédito fiscal de $ 750.000.- declarado en el mes de abril, podrá recuperar hasta un 20% (actualmente 19%) del valor FOB de las exportaciones que suman $ 3.000.000.- es decir, $ 600.000.- conforme al procedimiento señalado en el inciso tercero de la misma norma.

RESUMEN DEVOLUCIÓN AL EXPORTADOR Crédito fiscal del mes del embarque

$

450.000

del período anterior

$

600.000

Total de devolución al exportador

$ 1.050.000

20% del valor FOB, recuperación máxima del remanente

SALDO FINAL DEL REMANENTE Remanente mes de marzo

$

Aplicado a Débito Fiscal mes abril

$ 50.000

Devolución 20% valor FOB por exportaciones

$ 600.000

Saldo del remanente

(Los cálculos anteriores se efectuaron considerando la tasa de 20% del IVA, vigente a la fecha de la Circular que se transcribe. De tal modo, el resultado será distinto según sea la tasa del IVA que corresponda aplicar para los efectos de la recuperación máxima del remanente del crédito fiscal).

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800.000

$

650.000

$

150.000

V.- DECLARACIÓN JURADA. El procedimiento para obtener la recuperación de los impuestos está fijado en el artículo 2º del propio decreto supremo Nº 348, de 1975, en cuya letra c) se faculta a este Servicio para determinar las especificaciones de la declaración jurada que los exportado-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA res deben presentar a Tesorerías para obtener el pago de las sumas devueltas. Dicha atribución se hizo efectiva mediante una Resolución que reemplaza a la Resolución Ex. Nº 1448, de fecha 16 de octubre de 1979, adaptando su texto a las nuevas normas reglamentarias dictadas. (Nota: Actualmente se contiene en la Resolución Nº 23, de 2001). VI.- NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 6º. El artículo 6º actualmente vigente es el contenido en el nuevo texto del Decreto Supremo Nº 348, publicado en el Diario Oficial de 3 de junio de 1991. No obstante se mantienen vigentes las siguientes instrucciones impartidas en la Circular Nº 23 de 1985, con excepción de las referidas a la vigencia las cuales ya no tienen aplicación: En conformidad con lo establecido en el artículo 3º del Código Tributario, la norma transcrita comenzó a regir el 1º de marzo de 1985. Con todo, respecto de aquellos créditos fiscales acumulados a dicha fecha les son aplicables las nuevas normas del artículo 6º, pudiendo recuperarse en consecuencia, dichos créditos siempre que no se hayan realizado ventas internas en los períodos respectivos.

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De acuerdo con el artículo transcrito, se mantiene la exigencia de devolver el impuesto recuperado por este procedimiento, en el caso de que no se efectúen exportaciones, cualquiera sea la causa o motivo. Por otra parte, este sistema de devolución anticipada es incompatible con aquel que contempla el artículo 1º. Para dar cumplimiento a la disposición del inciso segundo del número 2, del artículo 6º transcrito, esta Dirección Nacional dictó la Resolución Nº 643, de 19 de febrero de 1985, publicada en el Diario Oficial de 21 de febrero de 1985, que determina los requisitos de la declaración jurada que los exportadores deben presentar a Tesorerías, para obtener la devolución de los impuestos indicados. VII.- FISCALIZACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LAS RESOLUCIONES DICTADAS POR EL MINISTERIO DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN. Al tenor de lo dispuesto en el inciso final del artículo 6º estudiado, a este Servicio le compete el control del cumplimiento de las autorizaciones concedidas a los exportadores para acogerse al sistema de recuperación del IVA y del tributo del artículo 42º del decreto ley Nº 825, de acuerdo con lo estatuido por el artículo 36º del mismo cuerpo legal, reglamentado por el propio Decreto Su-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA premo de Economía Nº 348, de 1975. a) Exportadores tienen derecho a devolución del crédito fiscal del período tributario y de los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores. Las empresas que desarrollan actividades de exportación tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que hubieren soportado al adquirir o importar bienes o utilizar servicios destinados a dicha actividad, para cuyos efectos es necesario tener presente que el referido tributo está legalmente estructurado sobre “base financiera”, es decir, para determinar el impuesto del período tributario (un mes calendario) se deben considerar las adquisiciones y las ventas efectuadas en ese mes determinado, sin que sea indispensable que se trate en ambas operaciones de la misma especie físicamente individualizada, de tal modo que el simple hecho de haber adquirido productos con la intención de exportarlos -y aun cuando se demuestre que así fue en definitiva en meses posteriores- no modifica el criterio legal de que las operaciones de ventas o exportaciones efectuadas en el mismo período tributario, precisa-

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mente, tipifican el remanente que resulte y define el tratamiento que le es aplicable, sea cual fuere su monto u origen. Ahora bien, el concepto “remanente” se refiere a la acepción común y armónica que tiene, es decir, aquella parte que queda de un todo, más bien, es el simple resultado de una operación de sustracción. Por consiguiente, para utilizar en propiedad el término remanente en el caso de la mecánica del I.V.A., es indispensable que en el período tributario exista una operación que genere un débito fiscal al cual se impute el correspondiente crédito fiscal. Por otra parte, en el caso de no existir en un período tributario exportaciones o ventas, pero sí créditos fiscales, éstos deberán seguir acumulándose a los créditos de los períodos posteriores con el reajuste correspondiente, dándoseles el mismo tratamiento de un crédito fiscal del último mes, conforme disponen los Arts. 26º y 27º del D.L. Nº 825, ya que no existe ninguna norma legal que disponga su irrecuperabilidad y además, por el contrario, es parte de la estructura básica del sistema que la ecuación débito menos créditos

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA se apliquen en su integridad. Sobre el particular, cabe tener presente que el inciso tercero del Art. 1º del decreto supremo Nº 348, de Economía, cuyo texto refundido fue publicado en el Diario Oficial de 3 de junio de 1991, que contiene las normas reglamentarias del Art. 36º del D.L. Nº 825, introdujo una nueva modalidad para recuperar el crédito fiscal cuando se efectúen exportaciones, haciendo referencia a los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores relacionados con ventas o servicios internos, en el sentido que se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el Art. 14º del D.L. Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones. Por lo tanto, la tipificación de este crédito sólo podría darse en un período tributario por el exceso de créditos fiscales sobre el débito generado por operaciones de ventas o servicios, realizadas en el país. A su vez, los créditos que se relacionan con ventas al exterior o exportaciones, pueden recuperarse totalmente al mes siguiente de efectuada la exportación, sin limitación del monto, y es un derecho que con-

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sagra para el contribuyente el Art. 36º del D.L. Nº 825, de 1974. Al respecto, dicho precepto legal ofrece una opción al exportador para que recupere el crédito fiscal en la forma y condiciones que señala el párrafo 6º del mismo cuerpo legal, es decir, imputándolo al débito fiscal que se origina por la ventas internas. Si no ejercita esta opción, según lo ordena el mismo Art. 36º, citado, deberá obtener su reembolso en la forma y plazos que determina el decreto supremo Nº 348, de 1975, de Economía. Precisado lo anterior, es dable concluir que en estricto rigor nunca puede existir un remanente por exportaciones, ya que, por un lado, el derecho a la devolución del crédito fiscal es por su totalidad y, por otro, al no utilizar este procedimiento y optar por imputarlo a los débitos que corresponden a ventas o servicios internos, se vinculó el eventual remanente que pudiera producirse a este tipo de operaciones. De allí que en los Arts. 26º y 27º del D.L. Nº 825, se dan algunas pautas sin diferenciar tipos de remanentes, puesto que el único que puede existir es el que se produce de la comparación que se realice entre débitos y créditos

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA fiscales, lo cual sólo es factible cuando se efectúen operaciones internas gravadas. (Oficio Nº 1815, de 1994). JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA

el artículo 36 del D.L. Nº 825, y con el D.S. de Hacienda Nº 348 de 1975, tienen derecho los exportadores plantea, en síntesis, las siguientes interrogantes: 1.-

¿Por crédito fiscal del período debe entenderse el crédito establecido en el mes en que se realizó la exportación más los remanentes acumulados en los meses anteriores, es decir, incluye los relacionados con ventas internas y los originados en labores vinculadas con la exportación?

2.-

¿Al remanente anterior debemos deducirle los remanentes relacionados con créditos fiscales de productos destinados exclusivamente a la actividad de exportación?

3.-

¿Es posible recuperar el 100% de los remanentes acumulados considerando que su empresa se dedicará en forma exclusiva a las exportaciones?

OFICIO Nº 83, DE 08.01.2003 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual el señor XXXXXXXXXXXX, en representación de la Sociedad XXXXXXXXX XXX, viene en formular una consulta relativa a la posibilidad de recuperar remanentes de crédito fiscal relacionados con operaciones internas originados con anterioridad a su actividad de exportación. Señala que su representada XXXXX XXX es una sociedad cuyo giro es la explotación agrícola, arriendo de maquinarias, vehículos, servicios y computación. Sin embargo, en el último tiempo la empresa se ha dedicado exclusivamente a la comercialización de conejos y de alimentos para conejos, efectuando sólo operaciones internas. En la actualidad XXXXXXXXXX está planeando dedicarse en forma exclusiva a la exportación de conejos y alimentos para conejos, sin embargo, y producto de la inversión realizada para cumplir con las exigencias impuestas por el mercado internacional para la comercialización de sus productos en el exterior, la sociedad ha acumulado remanentes de crédito fiscal originados en labores de acopio de carne de conejo. De esta forma, la sociedad posee remanentes de crédito provenientes tanto de operaciones internas, como de las labores realizadas para permitir la exportación de sus productos. Con respecto a la devolución de crédito fiscal que de conformidad con

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2.- El inciso primero del artículo 36 del D.L. Nº 825, concede a los exportadores el derecho de solicitar la devolución del Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Por su parte, los tres primeros incisos del artículo 1º del D.S. Nº 348, de 1975, disponen que “Las personas que para los efectos del Artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, y de este Decreto Supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios, las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del Artículo 7º del Decreto Ley Nº 3.059, de 1979, se acojan a las normas del citado artículo

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 36º, podrán recuperar el impuesto del Título II o el de los Artículos 37º letras a), b) y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º del título III, según corresponda, del Decreto Ley Nº 825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento. El monto de la recuperación a que se refiere el inciso anterior se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario. Para efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones será igual al valor FOB de los bienes o de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servicios. En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda. Los remanentes de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el Artículo 14º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de exportación en el caso de empresas hoteleras.”. 3.- Con respecto a la primera y segunda interrogantes planteadas, cabe se-

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ñalar que para efectos de determinar el monto de la devolución del crédito fiscal, de conformidad con el artículo 36 del D.L. Nº 825 y el D.S. de Hacienda Nº 348, de 1975, el exportador deberá considerar el crédito fiscal del período tributario en el cual realiza la exportación, el que se encontrará compuesto por el IVA soportado en las compras y servicios utilizados en el período tributario en el que efectúa la exportación, de acuerdo con el artículo 23º del D.L. Nº 825, más los créditos acumulados en períodos anteriores que no hayan sido utilizados ya sea porque no ha efectuado embarques o porque no ha realizado ventas internas. Por consiguiente, no se encontrará comprendido dentro del crédito fiscal del período, aquel remanente de crédito que provenga de ventas internas, sin perjuicio de la aplicación a su respecto de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 1º, del D.S. Nº 348, situación a la que se hará referencia en el número siguiente. De esta manera, todo el remanente de crédito originado con anterioridad al mes del embarque de las mercaderías exportadas y que se encuentre vinculado a ventas internas no puede considerarse como parte integrante del crédito fiscal del período correspondiente para determinar el monto total de las sumas a recuperar según la forma establecida en el inciso segundo del artículo 1º del D.S. de Hacienda Nº 348. 4.- Con relación a la tercera consulta, se informa a Ud. que en la medida que un exportador se dedique exclusivamente a dicha actividad, podrá recuperar el 100% del crédito fiscal del período, conformado por el impuesto soportado en adquisiciones, importaciones o utilización de servicios destinados íntegramente a su

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA actividad de exportación, según lo señalado en los párrafos anteriores. En cuanto a los demás créditos acumulados asociados a operaciones de carácter interno, el contribuyente deberá imputarlos a su débito fiscal del período siguiente, o bien, conforme lo establece el inciso tercero del artículo 1º del D.S. de Hacienda Nº 348, de 1975, podrá solicitar su devolución conjuntamente con la devolución del IVA relacionado con su actividad de exportación, pero sólo hasta el monto que resulte de aplicar la tasa del Impuesto al Valor Agregado señalada en el artículo 14 del D.L. Nº 825, sobre el valor FOB de las exportaciones. En el evento que quedare un saldo de remanente por este concepto, éste se podrá imputar a los débitos que genere en el futuro o solicitar su devolución de acuerdo con este mismo mecanismo cuando realice un nuevo embarque de mercaderías al exterior. 8.- INSTRUCCIONES SOBRE DEVOLUCIÓN ANTICIPADA IVA A LOS EXPORTADORES, ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 6º DEL D.S. Nº 348, DE 1975, DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN. CIRCULAR Nº 45, DE 10.09.1991 (Parte pertinente) IV.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTA DIRECCIÓN NACIONAL, EN RELACIÓN CON LAS DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974 Y SU REGLAMENTO. En las Circulares que se transcriben a continuación solamente se han considerado aquellas partes en las que se contienen instrucciones sobre la recuperación de impuestos de acuerdo a las normas del Decreto Supremo Nº 348.

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Asimismo, las instrucciones contenidas en dichas Circulares deben entenderse complementadas por las emitidas en el Capítulo III de esta Circular, sobre las modificaciones sufridas por el Decreto Supremo Nº 348, en su nuevo texto publicado en el Diario Oficial de fecha 3 de junio de 1991. A) B) C) D)

..................... ..................... ..................... .....................

E)

DEVOLUCIÓN ANTICIPADA DEL ARTÍCULO 6º DEL D.S. Nº 348 CIRCULAR Nº 60 DE 17.11.86. Por Circular Nº 23, de 6 de Mayo de 1985, en el Capítulo VI se dieron instrucciones sobre el nuevo texto del artículo 6º del Decreto Supremo Nº 348 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, considerando las modificaciones introducidas por los Decretos Supremos Nºs. 36 y 65 ambos de 1985, del mismo Ministerio. El mencionado artículo 6º estableció un sistema de devolución anticipada del Impuesto al Valor Agregado, para aquellas personas que realicen inversiones con el objeto de exportar, según autorización previa del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. En la citada Circular se indicó que respecto de los remanentes de crédito fiscal acumulado al 1º de marzo de 1985 -fecha de vigencia del artículo 6º- podría solicitarse su devolución siempre que estos saldos no correspondieran a ventas internas. Asimismo, se hizo presente que el sistema de devolución antici-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ciones de exportar, se encuentran imposibilitados de utilizar el procedimiento de recuperación proporcional de los créditos, en el evento que efectúen ventas internas, como lo hacen las personas que quedan sujetas al régimen común cuando efectúan exportaciones. Como esta situación derivaría en un trato discriminatorio en perjuicio de la persona acogida a la devolución anticipada, se ha permitido que estos contribuyentes separen contablemente, y con la documentación respectiva, las operaciones ajenas al compromiso de exportación y que correspondan a ventas internas, con el objeto de excluirlas de la recuperación anticipada. Esta es la razón por la cual la Resolución Ex. Nº 643, de 1985, de este Servicio, contempla en la declaración jurada que deben presentar al Servicio de Tesorerías, los inversionistas acogidos al artículo 6º, la exigencia de señalar “el gravamen recargado en las facturas o documentos de adquisición o importación de bienes o utilización de servicios, contabilizados separadamente en el período tributario respectivo, y que se destinen exclusivamente a la exportación que se efectuará con motivo de la inversión de capital cuyo proyecto haya sido aprobado por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción”.

pada es incompatible con aquel que contiene el artículo 1º del Decreto Supremo 348. Al respecto, por la presente Circular se complementan y precisan las instrucciones mencionadas, en el siguiente sentido:

1268

1.-

En consideración a que tanto la devolución normal reglamentada en el artículo 1º del Decreto Supremo 348, como la contenida en el artículo 6º, se basan en la misma disposición legal, esto es, el artículo 36º del decreto ley 825, deben ser coincidentes en términos generales en cuanto a su objeto y espíritu.

2.-

Atendido lo sostenido precedentemente, debe concluirse que si a la persona que efectúa exportaciones, acogidas a las normas del artículo 1º del Decreto 348 y además tiene ventas internas, sólo se le permite la devolución del impuesto sin límite respecto de la parte proporcional que corresponda a sus exportaciones, es lógico inferir que aquella otra persona que se encuentra autorizada a la devolución anticipada del artículo 6º, no puede tampoco recuperar en esta forma los créditos fiscales que correspondan a ventas internas, como tampoco aquellos que resulten como remanentes de estas mismas operaciones.

3.-

No obstante lo anterior, como los contribuyentes acogidos al citado artículo 6º aún no están en condi-

4.-

En otro orden de ideas, este Servicio ha sostenido que el sistema de devolución

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA anticipada es incompatible con aquel que contempla el artículo 1º del Decreto Supremo 348, es decir que se utilicen simultáneamente los dos sistemas. Al respecto, se estima que si el contribuyente inicia regularmente el proceso de exportación -como cualquier otro exportador común- no tendría sentido que deba continuar separando sus operaciones internas, ya que cuenta con todos los elementos normales de cálculo de la devolución o recuperación mediante la proporcionalidad que señala el artículo 1º. 5.-

En consecuencia, al existir un compromiso de exportación que sirvió de base para la autorización de la devolución anticipada, según debe constar en una Resolución fundada emitida por el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el contribuyente acogido al artículo 6º, del Decreto Supremo Nº 348, que desee realizar ventas internas, deberá solicitar previamente, al Servicio de Impuestos Internos una autorización para llevar registros separados de todas las operaciones, tanto por las compras como de otros costos, gastos generales, etc., que digan relación con las ventas que efectúe dentro del país. El contribuyente que no cumpla con el registro separado de sus operaciones y, por consiguiente, no acredite fehacientemente la procedencia de sus créditos fiscales res-

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pecto de sus ventas internas, no tendrá derecho a la rebaja de éstos de los débitos fiscales, para los efectos del pago del impuesto. Por otra parte, cuando el contribuyente considere que ha iniciado su actividad normal de exportador, deberá solicitar al Servicio de Impuestos Internos acogerse al procedimiento de cálculo de recuperación del impuesto, que se aplica a los contribuyentes afectos al artículo 1º del Decreto Supremo 348, teniendo presente, no obstante, que la Resolución del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción que aprobó el proyecto de inversión, se mantendrá vigente hasta su total cumplimiento o derogación. El Servicio de Impuestos Internos comunicará esta autorización al Servicio de Tesorerías. 9.- PRESTADORES DE SERVICIOS QUE EFECTÚEN TRANSPORTE AÉREO DE CARGA Y PASAJEROS DESDE EL EXTERIOR HACIA CHILE Y VICEVERSA, GOZARÁN RESPECTO DE ESTAS OPERACIONES DE LA RECUPERACIÓN DEL IVA POR SUS OPERACIONES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL. CIRCULAR Nº 45, DE 10.09.1991 (Parte pertinente) IV.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTA DIRECCIÓN NACIONAL, EN RELACIÓN CON LAS DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974 Y SU REGLAMENTO. En las Circulares que se transcriben a continuación solamente se han

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA considerado aquellas partes en las que se contienen instrucciones sobre la recuperación de impuestos de acuerdo a las normas del Decreto Supremo Nº 348. Asimismo, las instrucciones contenidas en dichas Circulares deben entenderse complementadas por las emitidas en el Capítulo III de esta Circular, sobre las modificaciones sufridas por el Decreto Supremo Nº 348, en su nuevo texto publicado en el Diario Oficial de fecha 3 de junio de 1991. A)

EMPRESAS DE AERONAVEGACIÓN - CIRCULAR Nº 98 DE 26.10.79. El artículo 7º del Decreto Ley Nº 2564, publicado en el Diario Oficial de fecha 22 de junio de 1979, agregó el siguiente inciso final (actualmente ha pasado a ser la primera parte del inciso cuarto) al artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: “Los prestadores de servicios que efectúen transporte aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores”. La disposición citada hace extensivo el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado, soportado en las adquisiciones o utilización de servicios, o el pagado por las importaciones, a las empresas de aeronavegación, respecto sólo de sus operaciones de transporte internacional, y que hasta la fecha, era aplicable sólo a los exportadores de bienes corporales muebles.

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I.-

CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN RECUPERAR EL IVA CON LA NUEVA DISPOSICIÓN. Tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado las empresas de aeronavegación, nacionales o extranjeras, siempre que efectúen operaciones de transporte internacional ya sea por servicios de carga y/o ventas de pasajes.

II.- CRÉDITO RECUPERABLE. Las empresas señaladas en el número anterior pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad y se cumplan los demás requisitos establecidos en el Párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825, para el crédito fiscal normalmente recuperable. Debe señalarse que las empresas aéreas se rigen por las normas del artículo 36º del decreto ley 825, sólo en cuanto a sus operaciones de transporte de carga y de pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa. Por tanto, respecto de las restantes operaciones que puedan desarrollar, deberán aplicarse las disposiciones comunes del citado decreto ley.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Esto implica que el crédito fiscal del período tributario que, por su naturaleza, se afecta a una determinada operación, ya sea gravada, exenta o de transporte internacional debe tratarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23º, en los dos primeros casos, y en el artículo 36º en el restante.

to, su destino no puede ser precisado, se deberá calcular la parte que corresponda al transporte internacional mediante la aplicación del porcentaje que resulte de la relación entre las ventas de pasajes y servicios de carga, internacional, y el total de las ventas de pasaje y carga del mismo período. Ejemplo de distribución del crédito de utilización común.

Cuando existan créditos de utilización común y, por tan1.- Ventas del mes. Ventas de pasajes internacionales

$

600.000

20%

Carga internacional

$

750.000

25%

Venta de pasajes nacionales

$

1.350.000

45%

Carga nacional, neto (sin Impto.)

$

300.000

10%

Total ventas

$

3.000.000

100%

IVA que corresponde a operaciones internacionales

$

800.000

IVA que corresponde a venta de pasajes nacionales

$

450.000

IVA que corresponde a carga nacional

$

150.000

IVA por adquisiciones, importaciones o servicios de utilización común

$

70.000

Total

$

1.470.000

$

800.000

$

31.500

$

831.500

2.- Créditos.

3.- Devolución del IVA por operaciones internacionales. IVA que corresponde a operaciones internacionales IVA de operaciones de utilización común: % pasajes internacionales 20% % carga internacional + 25% = 45% 45% sobre créditos comunes de $ 70.000.Total de devolución 4.- Determinación proporcional de los créditos restantes. Ventas de pasajes nacionales Enero a junio

$ 8.180.000

Ventas de pasajes nacionales julio

$ 1.350.000 $ 9.530.000

Carga nacional Enero a junio

$ 1.820.000

Carga nacional julio

$

300.000 $ 2.120.000

81,8% 18,2%

$ 11.650.000

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

Se deben agregar a cada rubro los montos de las mismas operaciones en la forma que señala el artículo 43º del Reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios. Procedimiento que es similar al aplicado hasta la fecha por los contribuyentes que deben prorratear créditos de utilización común, pero considerado para estos casos la acumulación de los valores correspondientes a las operaciones nacionales. Créditos después de efectuada la operación de recuperación de las operaciones internacionales. IVA que corresponde a venta de pasajes nacionales (se pierde) IVA que corresponde a carga nacional (se recupera del débito) IVA de operaciones de utilización común (saldo) $ 38.500.% por ventas de pasajes nacionales 81,8% sobre $ 38.500.(se pierde) % por carga nacional 18,2% sobre $ 38.500.- (se recupera del débito)

$ 450.000

$ 150.000

$ 31.493

$ 7.007 $ 638.500

Naturalmente que la proporcionalidad antes señalada sólo procede cuando se desarrollen simultáneamente estas distintas operaciones. De tal modo, una empresa que efectúe únicamente transporte internacional, puede recuperar

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la totalidad de los créditos fiscales que correspondan a dicha actividad, siempre que sean necesarias para desarrollar la actividad y el impuesto sea normalmente recuperable de acuerdo con las normas contenidas en el párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825. Respecto de ciertos productos que adquieran las empresas aéreas de un proveedor que tenga la calidad de exportador de éstos, no procederá en ningún caso solicitar la devolución del IVA por dichas empresas cuando se haya aplicado el impuesto en sus adquisiciones por estar destinados a operaciones nacionales. III.- REGISTRO DE LAS OPERACIONES EN EL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS. En el libro de compras y ventas que deben llevar las empresas de aeronavegación, se registrarán todas aquellas adquisiciones, importaciones y servicios por su monto, y el impuesto al valor agregado, separadamente, en forma mensual. Asimismo, se deberá registrar en columnas distintas los créditos que correspondan a adquisiciones, importaciones o servicios relacionados directamente con cada tipo de operaciones que realice la empresa, como ser, a la venta de

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA pasajes internacionales, carga internacional, pasajes nacionales, carga nacional y, por otra parte, aquellos impuestos que por su naturaleza no pueden ser imputados a una determinada operación y que generalmente se denominan de utilización común. En la misma forma anterior se deben registrar los valores por las ventas y servicios de carga que efectúe la empresa. De tal manera, los antecedentes que se indiquen en la declaración jurada exigida para recuperar el impuesto al valor agregado, deben coincidir con los valores totalizados separadamente, en forma mensual, en el Libro de Compras y Ventas. IV.- MODIFICACIÓN DEL DECRETO SUPREMO Nº 348, DE 1975, DE ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN. El decreto supremo Nº 485, de fecha 31 de agosto de 1979, publicado en el Diario Oficial con fecha 11 de octubre de 1979, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, introdujo modificaciones al decreto supremo Nº 348, de 1975, que contiene las normas por las cuales los exportadores pueden recuperar el impuesto al valor agregado, con el fin de adecuar esta devolución a

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la nueva disposición legal que reconoce igual derecho a las empresas de aeronavegación respecto del transporte internacional que realicen. V.- SUSTITUCIÓN DE LA RESOLUCIÓN 586 EX. DE ESTE SERVICIO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL CON FECHA 12 DE JUNIO DE 1975. Los exportadores en general deben presentar una declaración jurada al solicitar la devolución del impuesto al valor agregado, como también acompañar en ciertos casos determinados documentos. En el Diario Oficial de 18 de octubre de 1979, se publicó la Resolución Nº 1448 exenta, de este Servicio, que sustituye la Nº 586 Ex. que contenía igual materia, y por la cual se especifican los antecedentes que deberán contener las citadas declaraciones juradas que presenten los exportadores a las Tesorerías Comunales, al solicitar la devolución respectiva, como también la documentación probatoria que se estima necesaria. (Nota: Actualmente se contiene en la Resolución Nº 23, de 2001). Esta nueva Resolución se dictó con el objeto de actualizar su texto y especificar, además, expresamente los datos que deben

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA registrar las empresas aéreas en la referida declaración jurada. VI.- VIGENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DEL IVA A LAS EMPRESAS DE AERONAVEGACIÓN. De acuerdo con las normas que sobre vigencia de los preceptos legales establece el Código Tributario, la modificación introducida al artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, por el Decreto Ley Nº 2.564, de 1979, rige a contar del 1º de julio del presente año. Por tanto, las empresas aéreas tienen el derecho a recuperar el IVA que corresponda por las adquisiciones, importaciones y utilización de servicios efectuadas y facturadas desde dicha fecha, por cada período tributario, y dentro del mes siguiente de este período. No obstante, por disposición del artículo 9º del Decreto Supremo Nº 485, de 31 de agosto de 1979, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado en el Diario Oficial el 11 de octubre de 1979, las empresas aéreas que efectúen transporte internacional podrán recuperar el impuesto al valor agregado que corresponda al mes de julio del presente año dentro de los treinta días siguientes al de publicación del referido decreto, convirtiendo para es-

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tos efectos el crédito fiscal a números de unidades tributarias del mes de agosto de 1979 y reconvirtiendo estas unidades al valor que tengan a la fecha de la petición para recuperar el impuesto. OBSERVACIONES.- Debe tenerse presente que la Resolución actualmente vigente a que se refiere esta Circular Nº 98, de 1979, en su Capítulo V, es la Resolución Nº 23, de 2001, publicada en extracto en el Diario Oficial de 26.06.2001. La Resolución Nº 1.108, de 1985, derogó la Resolución Nº 1.448, de 1979, y la Resolución Nº 23, de 2001, dejó sin efecto a la Resolución Nº 1108, de 1985. 10.-RECUPERACIÓN DEL IVA QUE PUEDEN OBTENER LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA POR SUS OPERACIONES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL. CIRCULAR Nº 9, DE 25.01.1994. El artículo 2º de la ley Nº 19.270, publicada en el Diario Oficial de fecha 6 de diciembre de 1993, modificó el inciso cuarto del artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, permitiendo con esto la recuperación del impuesto al valor agregado a los prestadores de servicios que realicen transporte terrestre de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa. La mencionada disposición legal de la Ley Nº 19.270, establece lo siguiente: Artículo 2º.- En el inciso cuarto del artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, intercálase entre las palabras “transporte” y “aéreo” la expresión “terrestre de carga y”.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Con dicha modificación se hace extensiva a las empresas de transporte terrestre de carga internacional el mismo derecho de que gozan los exportadores, para recuperar el impuesto al valor agregado, soportado en las adquisiciones o utilización de servicios, o el impuesto pagado por las importaciones. I.- ANTECEDENTES LEGALES. El artículo 12º letra E, Nº 2, del decreto ley Nº 825, de 1974, dispone que se encuentran exentos del impuesto al valor agregado los fletes terrestres del exterior a Chile y viceversa. El artículo 36º del mismo decreto ley establece que los exportadores tienen derecho a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios y el pagado al importar bienes, destinados a su actividad de exportación. En inciso cuarto del artículo 36, del D.L. Nº 825, con la modificación introducida (en negrilla) por el artículo 2º de la Ley Nº 19.270, ha quedado como sigue: “Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16, letra E, del artículo 12º”. Por su parte, el D.S. de Economía Nº 348, de 1975, reglamentario del artículo 36º del decreto ley Nº 825,

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de 1974, dispone en lo pertinente que las personas, que para los efectos de esa norma legal se consideren exportadores de servicios, pueden recuperar el IVA que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad considerada de exportación con el procedimiento que allí se fija. II.- CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN RECUPERAR EL IVA. De acuerdo a la modificación introducida al inciso cuarto del artículo 36º, del decreto ley Nº 825, tienen derecho a recuperar el impuesto al valor agregado las empresa de transporte terrestre de carga, nacionales o extranjeras, por los servicios de transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa. Con esta modificación, que permite recuperar los créditos fiscales a los transportistas que presten servicios de transporte terrestre de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa, debe entenderse que los mencionados transportistas pueden recuperar ahora los créditos fiscales de pleno derecho sin necesidad de solicitar la calificación de exportador al Servicio de Aduanas. Tampoco esta norma exige que los transportistas deban prestar sus servicios a personas sin domicilio ni residencia en el país para quedar favorecidos con la recuperación del impuesto al valor agregado. Por lo tanto, la exención y la calificación, contemplada en el Nº 16, de la letra E, del artículo 12º mencionado, quedaría aplicable solamente a otros servicios. Ahora, los servicios de transporte terrestre referidos, si bien son similares a los que prestan las empre-

1275

DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA sas de transporte aéreo y marítimo, no están mencionados en el inciso cuarto del artículo 1º del D.S. Nº 348, por lo que para los efectos de la recuperación de los créditos fiscales correspondientes a dichas prestaciones, ésta deberá realizarse de conformidad a la referencia a la prestación de servicios que hacen los incisos segundo y tercero del artículo 1º del decreto supremo mencionado. III.- CRÉDITO RECUPERABLE. Por consiguiente, de acuerdo con esta modificación los prestadores de servicios de transporte terrestre de carga internacional desde el exterior hacia Chile y viceversa pueden recuperar el impuesto al valor agregado que se les haya recargado en las facturas de adquisiciones de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad de servicios de exportación, y se cumplan los demás requisitos establecidos en el Párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825, para el crédito fiscal normalmente recuperable. Si una empresa de transporte efectúa además ventas y/o servicios internos gravados con el impuesto al valor agregado, se pueden rebajar del débito fiscal generado por estas operaciones, los créditos fiscales que correspondan a su actividad de transporte terrestre de carga internacional. Debe señalarse que las empresas de transporte terrestre mencionadas se rigen por las normas del artículo 36º del decreto ley Nº 825, sólo en cuan-

1276

to a sus operaciones de transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa. Por tanto, respecto de las restantes operaciones que puedan desarrollar, deberán aplicarse las disposiciones comunes del citado decreto ley. Esto implica que tratándose del IVA soportado o pagado en el período tributario que, por su naturaleza, se afecte a una determinada operación ya sea exenta, gravada o de transporte terrestre de carga internacional debe aplicarse primero lo dispuesto en el artículo 23º, y en el Reglamento, para excluir los impuestos soportados o pagados que correspondan a operaciones exentas, y luego, una vez determinado el crédito fiscal, deberán aplicarse las normas del artículo 36º. Cuando una empresa de transporte terrestre de carga internacional tenga otras actividades gravadas y/o exentas distintas del transporte de carga internacional, y existan créditos de utilización común respecto de las tres operaciones cuyo destino no pueda ser precisado, se deberá calcular la parte proporcional que corresponda a cada una de las actividades, según las normas del artículo 23º del decreto ley Nº 825, de 1974, y 43º del D.S. de Hacienda Nº 55, de 1977, Reglamento del decreto ley Nº 825, de 1974. Expresa esta última norma que para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas (ventas y/o servicios) contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA a las ventas o servicios gravados con el impuesto al valor agregado (incluyendo dentro de este rubro a las exportaciones de servicios). Esta relación porcentual deberá determinarse considerando las ventas y/o servicios netos gravados (incluyendo los servicios exportados), y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados efectuados durante el primer mes del año. Para los meses siguientes debe considerarse la misma relación porcentual pero acumulando mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario. En el año siguiente se iniciará de nuevo el mismo procedimiento descrito. La proporcionalidad antes señalada sólo procede cuando se desarrollen simultáneamente estas distintas operaciones. Pero, una empresa que efectúe únicamente transporte terrestre de carga internacional, puede recuperar la totalidad de los créditos fiscales que correspondan a dicha actividad, siempre que sean necesarias para desarrollar la actividad y el impuesto sea normalmente recuperable de acuerdo con las normas contenidas en el Párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825. Si la empresa tiene únicamente la actividad de transporte internacional de carga debe recurrir necesariamente a las disposiciones del Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975, reglamentario del artículo 36º del decreto Nº 825, para los efectos de solicitar el reembolsoo de los créditos fiscales correspondientes, pudiendo recuperar la totalidad de los créditos fiscales del período. En este caso, si existe además, por

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no haber tenido prestaciones de servicios de transporte de carga internacional, un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores, podrá también recuperar la totalidad de éste cuando efectúe transporte al exterior. Si la empresa de transporte tiene, además de su actividad de transporte de carga internacional, algunas actividades gravadas, y ninguna exenta, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, el monto de la recuperación se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represente el valor de los servicios de transporte de carga internacional con derecho a recuperación del impuesto, en relación a las ventas totales de bienes y servicios del mismo período tributario. Para tal efecto se considerará el valor FOB de los servicios de transporte terrestre de carga internacional, calculado al tipo de cambio vigente a la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación. En caso de que exista un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, que comprenda créditos fiscales relacionados con ventas y/o servicios efectuados en esos períodos dentro del territorio nacional, solo se podrá recuperar hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje del 18% (Actual 19%) sobre el valor FOB de los servicios exportados. Sobre esa base de la distribución del crédito fiscal, en un período tributario, se tiene el siguiente ejemplo:

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA MES DE ENERO 1. Operaciones del mes a) Servicios por transporte internacional - Desde Chile al exterior - Desde el exterior a Chile

$ 16.000.000 $ 8.000.000 $ 24.000.000 $ 10.000.000 $ 6.000.000 $ 40.000.000

b) Servicios por transporte nacional c) Operaciones exentas Total 2. IVA pagado y soportado a) IVA que corresponde al transporte internacional b) IVA que corresponde al transporte nacional c) IVA que corresponde a operaciones exentas d) IVA de utilización común para a), b) y c) Total IVA pagado y soportado 3.- Determinación del crédito fiscal Total IVA pagado y soportado Menos: - IVA que corresponde a operaciones exentas. - IVA de utilización común que corresponde a operaciones exentas. $ 400.000.- x 15% Total crédito fiscal a recuperar

40% 20% 60% 25% 15% 100%

$ 2.300.000 $ 700.000 $ 500.000 $ 400.000 $ 3.900.000

$ 3.900.000 $ 500.000 $

60.000

$ 560.000 $ 3.340.000

NOTA: Según el régimen anterior de que gozaban las empresas de transporte por sus operaciones internacionales, los servicios del exterior a Chile constituían una operación nacional exenta.

IV.- REGISTRO DE LAS OPERACIONES EN EL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS. En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas de transporte de carga internacional, continuarán registrando todas aquellas adquisiciones, importaciones y servicios por su monto, y el impuesto al valor agregado y demás tributos, separadamente, en forma mensual. Asimismo, se deberá registrar en columnas distintas los créditos que correspondan a adquisiciones, importaciones o servicios relacionados directamente con cada tipo de operaciones que realice la empresa, como ser, carga internacional, carga

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nacional, u otros servicios o ventas que realice, y, por otra parte, aquellos impuestos que por su naturaleza no pueden ser imputados a una determinada operación y que generalmente se denominan de utilización común. En la misma forma anterior se deben registrar separadamente los ingresos de los servicios de carga internacional y de otras operaciones que efectúe la empresa, de modo que los antecedentes que se indiquen en la declaración jurada exigida para recuperar el impuesto al valor agregado, coincidan con los valores totalizados separadamente, en forma mensual, en el Libro de Compras y Ventas.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA V.- DECLARACIÓN JURADA. Los exportadores de bienes y servicios en general, según lo dispuesto en el artículo 2º, letra c), del D.S. Nº 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, deben presentar una declaración jurada al solicitar la devolución del impuesto al valor agregado, como también acompañar en ciertos casos determinados documentos. Según dicha disposición, los exportadores de servicios deben presentar al Servicio de Tesorerías dentro del mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación una declaración jurada en tres ejemplares que contendrá las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos. Con el objeto de establecer, expresamente, los datos que deben registrar las empresa en la referida declaración jurada, en el Diario Oficial de fecha 7 de mayo de 1985, se publicó la Resolución Nº 1.108, exenta, de este Servicio, y por la cual se especifican los antecedentes que deberán contener las citadas declaraciones que presenten los exportadores a las Tesorerías Comunales, al solicitar la devolución respectiva, como también la documentación probatoria que se estima necesaria. Las especificaciones que corresponden a los prestadores de servicios, entre los cuales se encuentran los prestadores de servicios de transporte terrestre de carga internacional, de acuerdo a las adecuaciones que se hicieron en la Circular Nº 45, de 1991, a la referida Resolución Nº 1.108, Exenta, son las siguientes:

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a) b) c) d) e)

f) g)

h)

i)

j)

k)

Nombre o razón social, domicilio legal y RUT del exportador de servicios; Actividad Económica y código de dicha actividad; Mes y año de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación; Tipo de cambio vigente a la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación; Total servicios y ventas (si las hubiera) netos internos (país), contabilizados según Libro de Ventas (folio, mes y año); Total de servicios exportados (valor FOB) a la fecha de la Declaración de Exportación; Total de servicios y ventas en el mes de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación (letras e y f); Monto total del crédito fiscal del mes o acumulado de los meses en que no se han efectuado servicios o ventas internas o exportaciones; Monto de los remanentes de crédito fiscal del IVA, relacionados con servicios y ventas realizados dentro del país en períodos anteriores al de la exportación de servicios que motiva la petición de reembolso; Porcentaje de los servicios exportados en relación al total de las operaciones realizadas en el período, porcentaje que debe aplicarse al total del crédito fiscal para obtener el monto de la recuperación que se solicita. Monto de la devolución solicitada o crédito fiscal que se pretende recuperar. Se determina, en conformidad con las normas del inciso segundo del artículo 1º, del D.S. Nº 348, de 1975, aplicando el mismo porcentaje de la letra anterior sobre el total del crédito fiscal del mes. En caso que hubiese remanentes de

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA crédito fiscal de períodos anteriores provenientes de ventas internas, según lo dispuesto en el inciso tercero del mismo artículo 1º, se agregará a la devolución dicho remanente, con un máximo del 18% (Actual 19%) del valor FOB de las exportaciones referidas en la letra f); Valor FOB, números y fechas de las declaraciones de exportación cumplidas, y

establece el artículo 3º del Código Tributario, la modificación introducida al inciso cuarto del artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, por la ley Nº 19.270, de 1993, rige a contar del 1º de enero de 1994. Por tanto, las empresas de transporte terrestre de carga internacional tienen el derecho a recuperar el IVA que corresponda por las adquisiciones, importaciones y utilización de servicios efectuadas y facturadas desde dicha fecha, por cada período tributario.

Finalmente, la declaración jurada deberá llevar la siguiente leyenda:

11.-PRESTADORES DE SERVICIOS QUE EFECTÚEN TRANSPORTE DE PASAJEROS Y CARGA ENTRE DOS PUNTOS DEL EXTRANJERO, SON CONSIDERADOS EXPORTADORES.

l)

“Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto Supremo del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción Nº 348, de 1975, el suscrito, en su calidad de propietario o representante legal de la firma............ se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia que no ha rebajado ni rebajará en caso alguno el crédito (y/o remanente de crédito) fiscal cuya recuperación solicita, de cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro, como asimismo que no ha obtenido su reembolso en la forma indicada en el artículo 6º del mismo decreto supremo reglamentario”. (Santiago fecha de la solicitud.)

CIRCULAR Nº 63, DE 16.10.1997 (Parte Pertinente) I.- GENERALIDADES. Con fecha 30 de julio de 1997 se ha publicado en el Diario Oficial la Ley Nº 19.506, que en su artículo 2º introduce modificaciones a los artículos 12º, 24º, 36º, 41º y 56º, del Decreto Ley Nº 825, de 1974. El texto del artículo 2º es el siguiente: Artículo 2º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el decreto ley Nº 825, de 1974:

Nombre y firma del contribuyente, propietario o representante legal de la firma.

1.-

..................

2.-

...................

Su RUT y Cédula de Identidad.

3.-

En el artículo 36, agrégase al inciso cuarto, después del punto aparte (.) que pasa a ser seguido (.) el siguiente párrafo:

VI.- VIGENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DEL IVA A LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE TERRESTRE INTERNACIONAL. De conformidad con las normas sobre vigencia de los preceptos legales que

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“También se considerarán exportadores los prestadores de servicios que efectúen transpor-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA te de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios”. 4.5.-

................... ..................

II.- .................. III.- ...................... IV.- MODIFICACIÓN AL INCISO CUARTO DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974.

del exterior, recuperan el impuesto al valor agregado soportado para realizar esta prestación específica, imputando el crédito respectivo al débito originado en las operaciones gravadas con IVA efectuadas en el territorio nacional, u obteniendo su reembolso directamente de Tesorerías, según las disposiciones del Reglamento del artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, contenido en el Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975. V.- .................... VI.- VIGENCIA.

El artículo 2º, Nº 3, de la Ley Nº 19.506 agregó una frase al final del inciso cuarto de la norma cuyo texto, así actualizado hasta este inciso, es el siguiente:

En conformidad con las disposiciones del artículo 3º del Código Tributario, las modificaciones comentadas entraron en vigencia el 1º de agosto de 1997.

“Artículo 36º.- ..........................................”

12.-DEVOLUCIÓN IVA A EXPORTADORES A EMPRESA AÉREAS O NAVIERAS O SUS REPRESENTANTES EN EL PAÍS, LAS EMPRESAS O SUS REPRESENTANTES EN EL PAÍS, LAS EMPRESAS O SUS REPRESENTANTES LEGALES EN EL PAÍS, LAS EMPRESAS AÉREAS, NAVIERAS Y DE TURISMO Y LAS ORGANIZACIONES CIENTÍFICAS, O SUS REPRESENTANTES LEGALES EN EL PAÍS.

La frase agregada, en punto seguido, al final del inciso cuarto del artículo 36º, tiene por objeto precisar la aplicación de la franquicia de la recuperación del IVA soportado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la actividad de exportación, a los prestadores de servicios que efectúen transporte de pasajeros o carga entre dos puntos en el extranjero, personas a quienes se considera también exportadores para tales fines, por el ingreso obtenido como remuneración (pasaje, porte o flete exentos de IVA) que deba declararse en el país para efectos tributarios, como ser el impuesto a la renta. En consecuencia, en virtud de esta norma aclaratoria contenida en la Ley Nº 19.506, las empresas de transporte que presten este servicio -de pasajeros o carga- entre dos puntos

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CIRCULAR Nº 52, DE 16.12.1987 (Parte pertinente) En el Diario Oficial de fecha 2 de diciembre de 1987 se ha publicado la ley Nº 18.671 que, en su artículo 1º, introduce modificaciones al artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, agregándole dos incisos con el fin de incorporar nuevas actividades a las normas de recuperación del crédito fiscal que benefician a los “exportadores” y en su artículo 2º fija la vigencia de las nuevas normas.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA III. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN RECUPERAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. De acuerdo a lo establecido en los nuevos incisos quinto y sexto agregados por la ley Nº 18.671 al artículo 36º del decreto ley Nº 825, se consideran exportadores para los efectos de tener derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o mercancías para rancho o aprovisionamiento de sus naves o aeronaves, conforme a las disposiciones de este artículo, a las siguientes empresas: 1.-

2.-

Por tanto, estas empresas pueden recuperar el IVA recargado en las compras de las especies destinadas al aprovisionamiento de las plataformas señaladas. 3.-

Las empresa aéreas o navieras o sus representantes en el país, cuando efectúen transporte de pasajeros o de carga, en tránsito por el país, es decir, que no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de naves o aeronaves extranjeras. Por consiguiente, las empresas mencionadas tienen derecho a recuperar el IVA recargado en las compras de bienes o mercancías destinados al rancho de sus naves o aeronaves de acuerdo a las normas establecidas para los exportadores. Cabe precisar que la norma explicada en este número se refiere exclusivamente a las empresas cuyas naves o aeronaves efectúen transporte de pasajeros o de carga, entendiéndose por tales a quienes según contrato se obligan por cierto precio a conducir de un lugar a otro pasajeros o mercancías ajenas.

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Las empresas o sus representantes en el país, por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles, extranjeras en tránsito en el país.

Las empresas o sus representantes legales en el país, respecto de las compras de mercancías para el aprovisionamiento de sus naves o aeronaves, extranjeras, que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que éstas realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que debe hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las aeronaves respectivas realicen en Chile. Las empresas pueden recuperar el IVA soportado en sus adquisiciones de bienes para el aprovisionamiento de las naves y aeronaves de la misma forma que en el caso anterior, una vez que el Ministerio de Hacienda haya efectuado la calificación referida.

4.-

Las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas, o sus representantes legales en el país, por el aprovisionamiento de las naves o ae-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ronaves que efectúen en el puerto de Punta Arenas, como asimismo por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dicho puerto al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. Para las empresas incluidas en este número y que corresponden a las citadas en el nuevo inciso final del artículo 36º, el tratamiento en relación al Impuesto al Valor Agregado es el siguiente: a)

Devolución del impuesto por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves sólo respecto de las mercancías que adquieran en el Puerto de Punta Arenas;

b)

Exención del impuesto por la carga que efectúen, por los pasajes que contraten y cualquier servicio que presten, todo ello sólo para los viajes que realicen desde el Puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, aun cuando las operaciones hayan sido contratadas en cualquier punto del país o del extranjero, y

c)

Devolución del impuesto por los servicios que utilicen, todo ello también sólo para los viajes que realicen desde el Puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, aun cuando el contrato por los servicios se haya celebrado en un lugar

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distinto. Se hace presente que los servicios señalados en esta letra c), como en la letra b) anterior, deben estar directa y exclusivamente relacionados con el viaje respectivo al Continente Antártico, a la vez de ser necesario para realizarlo, no comprendiéndose en consecuencia en el citado beneficio aquellos servicios que corresponda prestarlos o utilizarlos aun cuando no se efectúe el viaje con el destino indicado como es el caso, por ejemplo, de las reparaciones. Debe tenerse presente, respecto de las situaciones contenidas en los números anteriores, que el Servicio Nacional de Aduanas ha determinado que las especies comprendidas dentro del concepto de rancho son: los combustibles, lubricantes, aparejos y demás mercancías, incluyendo las provisiones destinadas al consumo, de pasajeros y tripulantes, que requieran las naves o aeronaves para su propio mantenimiento, conservación y perfeccionamiento. Asimismo, también de acuerdo a lo dispuesto por el Servicio Nacional de Aduanas, las mismas especies están comprendidas en el concepto de aprovisionamiento. En consecuencia, la recuperación del IVA establecida en los incisos quinto y sexto del artículo 36º, del decreto ley Nº 825, sólo es procedente respecto de las mercancías ya indicadas. IV.- OBLIGACIONES QUE DEBEN CUMPLIR LAS EMPRESAS PARA ACOGERSE A LA FRANQUICIA. La devolución del Impuesto al Valor Agregado a los exportadores se rige

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA por el Decreto Supremo Nº 348, del año 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo que las empresas aéreas o navieras incluidas en el artículo 36º del decreto ley 825, respecto de las operaciones que se indicaron precedentemente, deben ceñirse a sus normas en la parte que le sea aplicable. En efecto, como se trata de actividades asimiladas a exportaciones, en las cuales sólo existirá crédito fiscal por concepto de adquisiciones, importaciones o utilización de servicios, respecto de las operaciones señaladas en el Capítulo III, no es aplicable la norma que se refiere al cálculo para determinar proporcionalidad respecto de las ventas internas y externas, como tampoco la atingente al remanente de crédito fiscal relacionado con ventas internas, ya que el mencionado crédito fiscal se recuperará en su totalidad, obviamente cuando se cumpla con los otros requisitos que exige, en general, el decreto ley 825, para la procedencia del crédito fiscal. Por otra parte, es plenamente aplicable la forma de recuperación del impuesto contenida en el citado Decreto Supremo Nº 348, en su artículo 2º, y que dice relación con: a)

Cómo deberá extender el cheque el Servicio de Tesorerías;

b)

Plazo dentro del cual debe solicitarse la devolución de los créditos fiscales. En los casos en análisis, por sus características, obviamente tiene que ser dentro del mes siguiente de efectuado el embarque respectivo.

c)

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La obligación de presentar una declaración jurada en tres ejem-

plares, conteniendo las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos Internos. Para las nuevas situaciones incorporadas al mencionado artículo 36º, se determinan más adelante las especificaciones de la declaración jurada que debe presentarse al solicitar la devolución del impuesto. Obviamente que no es pertinente acompañar copia de él, o los conocimientos de embarque correspondientes a las exportaciones, que exige actualmente el Decreto Supremo Nº 348, a los exportadores de bienes; d)

Plazo dentro del cual el Servicio de Tesorerías deberá girar el cheque correspondiente y requisitos sobre obligaciones de retorno que indica, y

e)

Forma de fijar e imputar la comisión que obtengan los bancos comerciales o el Banco del Estado de Chile, en el caso que los exportadores hayan solicitado la devolución del impuesto a través de ellos;

A.- Declaración jurada. Para los efectos de que las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, con derecho a la devolución del IVA soportado en sus adquisiciones o pagado en una importación, de acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 1º de la ley Nº 18.671, puedan hacer efectivo dicho derecho, deberán presentar una declaración jurada en tres ejemplares conteniendo las siguientes especificaciones:

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA a)

Nombre o razón social, domicilio legal y RUT de la empresa o de su representante legal;

que no ha obtenido su reembolso en la forma indicada en el artículo 6º del mismo Decreto Supremo reglamentario”.

b)

Actividad económica y nacionalidad de la empresa;

Santiago (fecha de la solicitud).

c)

Período tributario al cual corresponde la devolución del crédito solicitada;

d)

Monto del crédito fiscal del período tributario que provenga de operaciones relacionadas con la adquisición de especies para el aprovisionamiento de rancho de las empresas señaladas en los incisos quinto y sexto del artículo 36º del D.L. 825, y servicios utilizados;

e)

Monto de la devolución solicitada o crédito fiscal que se pretende recuperar por este procedimiento;

f)

La declaración jurada deberá llevar la siguiente leyenda:

“Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto Supremo del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción Nº 348, de 1975, el suscrito, en su calidad de propietario o representante legal de la firma .........., se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia de que no ha rebajado ni rebajará en caso alguno el crédito (y/o remanente del crédito) fiscal cuya recuperación solicita, de cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro, como asimismo

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Nombre y firma del contribuyente, propietario o representante legal de la firma, su RUT y Cédula de Identidad. B.

Registro de operaciones en el Libro de Compras y Ventas y otros requisitos. En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas o sus representantes legales en el país, acogida a las normas comentadas anteriormente, se registrarán diariamente todas las adquisiciones, importaciones y servicios utilizados por su monto neto y el impuesto al valor agregado indicado separadamente. Las empresas que tengan otras actividades, afectas al IVA o no, y los representantes legales que lo sean respecto de varias empresas acogidas a las disposiciones de los incisos quinto y sexto del artículo 36º del decreto ley 825, deberán llevar un libro separado por las operaciones beneficiadas por estas normas y por cada empresa que representen. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes presentarán una sola declaración de impuesto al valor agregado, incluyendo en ella el movimiento general de la empresa, haciendo presente que, en virtud de lo dispuesto en el inciso tercero del mencionado artículo 36º, los exporta-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA dores que realicen otras operaciones gravadas con dicho tributo podrán deducir el crédito fiscal, que corresponda a las exportaciones, de los débitos originados en el mismo período, en la forma que señala el párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825. Las empresas o los representantes legales de ellas, que se acojan a la recuperación del impuesto comentada en la presente Circular, deberán mantener en su poder las facturas, informes de importación, contratos y cualquier otro documento probatorio de sus adquisiciones, importaciones o utilización de servicios, como también las Ordenes de Embarque que se emitieron con motivo de cada embarque de las mercancías. En el caso de los viajes realizados desde el puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, además, deberá tenerse el certificado respectivo de la Dirección General de Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o de la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA OFICIO Nº 4666, DE 13.12.2002 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento en relación al impuesto y al crédito de la Ley Nº 19.030, que establece el Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo, que a los exportadores y a las empresas navieras se les debe devolver o bien deben ellos restituir al momento de realizar una exportación.

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Señala que de conformidad con la Ley Nº 19.030 y su Reglamento, los exportadores y empresas navieras que hubieren adquirido combustible que al tiempo de su primera venta o importación se encontraron gravados con el impuesto que se establece en esta Ley, al momento de efectuar la exportación tendrán derecho a solicitar al Servicio de Tesorerías su devolución, de acuerdo al valor vigente del impuesto a la fecha de la exportación. En el evento de no existir un impuesto respecto de la primera venta o importación a la fecha de efectuarse la exportación de los combustibles, el exportador no tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto soportado o recargado. Por el contrario los exportadores y empresas navieras que hubieren adquirido combustible que al tiempo de su primera venta o importación tuvieron derecho al crédito que establece la ley, al momento de efectuar la exportación deberán reintegrar dicho crédito al valor vigente de éste a la fecha de la exportación. En el evento de no existir un crédito respecto de la primera venta o importación a la fecha de la exportación respectiva, el exportador no tendrá la obligación de reintegrar dicho crédito. En relación con esta normativa, se consulta si el derecho a solicitar la devolución del impuesto y la obligación de reintegrar el crédito en los casos contemplados en la ley, tiene como tasa aquella vigente al tiempo de la primera venta o importación o la vigente al tiempo en que se realiza la exportación. En opinión del consultante, el impuesto que se debe devolver al exportador, o el crédito que éste debe

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA reintegrar en arcas fiscales es aquel contemplado a la fecha de la primera venta o adquisición, debidamente reajustado de acuerdo con el tipo de cambio. 2.- Sobre el particular, los incisos primero y segundo del artículo 7º de la Ley Nº 19.030, señalan que “A contar de la vigencia de esta ley, quienes exporten combustibles derivados del petróleo, que hubieren pagado el impuesto o percibido el crédito fiscal que establece el artículo anterior, por los productos que exporten tendrán derecho al reintegro del impuesto o deberán reembolsar el crédito fiscal, según corresponda, considerando los valores vigentes a la fecha de la exportación. Igual tratamiento recibirán las compras que realice la marina mercante en el territorio nacional.”. A su vez, el inciso primero del artículo 15 del Reglamento de la Ley Nº 19.030, contenido en el Decreto Nº 211, del Ministerio de Economía, de 20.07.2000, dispone que “De conformidad a lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley, los exportadores de los combustibles que hubieren adquirido combustibles que al tiempo de su primera venta o importación tuvieron impuesto a que se refiere el artículo 12º de este Reglamento tendrán derecho, al efectuar la exportación de ellos a solicitar su devolución ante el Servicio de Tesorerías, de acuerdo al valor vigente del impuesto a la fecha de la exportación. En el evento de no existir contemplado un impuesto respecto de la primera venta o importación a la fecha de efectuarse la exportación de los combustibles, el exportador no tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto que hubiere soportado o pagado.”.

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Por su parte el artículo 16 del mismo Reglamento citado establece que “De conformidad a lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley, los exportadores que hubieren adquirido combustibles que al tiempo de su primera venta o importación tuvieron derecho al crédito a que se refiere el artículo 13º de este Reglamento, deberán por los productos que exporte, reintegrar ese crédito, de acuerdo al valor vigente de éste a la fecha de la exportación. En el evento de no existir contemplado un crédito respecto de la primera venta o importación a la fecha de efectuarse la exportación de los combustibles, el exportador no tendrá la obligación de reintegrar el crédito. Dicho reintegro deberán efectuarlo los exportadores en el Servicio de Tesorerías dentro de la semana siguiente a aquella en que hubiere efectuado la exportación, debiendo acompañar a la declaración de reintegro los antecedentes mencionados en el artículo precedente.”. 3.- De conformidad con las normas legales y reglamentarias citadas, los exportadores tendrán derecho a solicitar la devolución del impuesto establecido en el artículo 6º de la Ley Nº 19.030, que gravó la primera venta o importación de combustible, pagado o soportado por ellos al momento de su adquisición, considerando los valores vigentes a la fecha de la exportación. Al respecto cabe advertir que la ley emplea la expresión “valores vigentes a la fecha de la exportación”, frase que el reglamento precisa en el sentido que se trata de los valores vigentes del impuesto en la época que señala. Esta expresión desde luego no parece indicativa de una simple actualización del monto del impuesto pagado o soportado, pues si

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA esa hubiera sido la intención del legislador, lo habría formulado así directamente, como lo hizo en el artículo 6º de la ley 19.030, citada, en relación con el pago del tributo o del monto del crédito. Por otra parte, el Reglamento además precisa que, para que opere la devolución del impuesto en referencia, el tributo debe existir al momento de efectuarse la exportación del combustible, conforme a la aplicación de las normas de la Ley Nº 19.030. Cabe hacer presente que la procedencia y monto del impuesto establecido en la mencionada ley se determina semanalmente en base a la información que debe entregar la Comisión Nacional de Energía, la cual regirá para la semana siguiente. De esta forma, considerando también la mecánica de determinación del tributo establecido en el artículo 6º letra a) de la Ley Nº 19.030, puede concluirse que el impuesto vigente a que se refiere la ley, no es aquel monto actualizado, según la variación del tipo de cambio, del impuesto originalmente pagado o soportado, sino que es aquel que rige efectivamente en la fecha en que se realiza la exportación. Si esto no fuera así, no tendría sentido que la norma reglamentaria exija, para hacer procedente la devolución del tributo, que a la fecha de la exportación exista contemplado un impuesto a la primera venta o importación del combustible. Precisamente este pasaje del reglamento ilustra el sentido de la ley en cuanto a que la suma a devolver es la correspondiente al impuesto en vigor a la época de la exportación y no al pagado o soportado con ocasión de la adquisición del producto, de modo tal que si en aquella fecha no se con-

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templa la existencia del tributo, nada se le devolverá al exportador que no obstante lo pagó o soportó. En consecuencia, a juicio de esta Dirección Nacional, de acuerdo con lo señalado por la Ley Nº 19.030 y su reglamento, el monto de la devolución, cuando ella corresponda, no será la suma del impuesto efectivamente pagado o soportado por el exportador, sino que dicha devolución se determinará por el monto del tributo que se encuentre vigente al momento de la exportación, el que es comunicado por este Servicio en conformidad a lo dispuesto en el artículo 21º del Reglamento. 4.- Por su parte, en el caso en que los exportadores hubieren comprado combustibles que al tiempo de su primera venta o importación tuvieron derecho al crédito establecido en el artículo 6º letra b) de la Ley Nº 19.030, deberán reintegrar ese crédito al Fondo de acuerdo a su valor vigente a la fecha de la exportación, dentro de la semana siguiente a aquella en que ésta se hubiere efectuado. Al igual que en la situación de la devolución del impuesto pagado o soportado analizada precedentemente, lo dispuesto en los artículos 6º letra b) de la Ley Nº 19.030 y 16º del Reglamento, debe entenderse en el sentido que los exportadores tendrán la obligación de restituir el crédito que benefició al combustible adquirido, por el monto correspondiente al crédito vigente en la semana que se efectúa la exportación, el que es comunicado por este Servicio en conformidad a lo dispuesto en el artículo 21º del reglamento. Desde luego, no tendrán la obligación de restituir en el caso en que, para la semana en que se efectúa la

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA exportación, de acuerdo con las normas del Fondo de Estabilización del Precios del Petróleo no se determine la existencia de un crédito respecto de la primera venta o importación. 5.-Igual criterio debe aplicarse en el caso de las compras de combustibles gravados o con el crédito establecido en la ley, que realicen las empresas navieras mercantes en el territorio nacional, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 7º de la ley Nº 19.030, en referencia, y artículo 19º del Reglamento. 13.-EMPRESAS CONSTITUIDAS FUERA DE CHILE, QUE EXPLOTEN NAVES PESQUERAS Y BUQUES FACTORÍAS QUE OPEREN EN ALTA MAR MÁS ALLA DE LA ZONA ECONÓMICA EXCLUSIVA DE CHILE, NAVES QUE RECALEN EN LOS PUERTOS DE LAS REGIONES I, XI O XII, PODRÁN RECUPERAR EL IVA Y LAS EMPRESAS NAVIERAS QUE EFECTÚEN TRANSPORTE DE PASAJEROS O CARGA EN TRÁNSITO POR EL PAÍS. CIRCULAR Nº 52, DE 27.12.1995 (D.O. 04.01.96) I.- INTRODUCCIÓN En el Diario Oficial de fecha 23 de Octubre de 1995 se ha publicado la Ley Nº 19.420, que en su artículo 26º intercala dos incisos al artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, de modo que se hace extensiva la franquicia allí establecida, a las empresas que, sin encontrarse constituidas en Chile, exploten naves pesqueras o buques factorías que operen en las específicas condiciones que también se determina en esa norma.

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Dispone el artículo 26º de la Ley Nº 19.420: “Intercálanse en el artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974, como incisos séptimo y octavo los siguientes, pasando a ser noveno el actual inciso séptimo: “También gozarán de este beneficio, las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica exclusiva, y que recalen en los puertos de la I Región y de Punta Arenas, respecto de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca, y por el almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Dichas naves deberán ajustarse en todo lo que corresponda a las normas, instrucciones y autorizaciones impartidas por la Subsecretaría de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca.” “Con todo, las empresas que quieran acceder al beneficio señalado en el anterior, deberán mantener en sus naves un sistema de posicionamiento automático en el mar que permita a las autoridades nacionales verificar su posición durante todo el desarrollo de sus actividades, de manera de velar por el interés pesquero nacional.” II.- TEXTO ACTUAL DEL ARTÍCULO 36º DEL DECRETO LEY Nº 825, DE 1974. Con las modificaciones señaladas, el texto actual del artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, es: “Art. 36º.- .................................................”

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA III.- PROCEDIMIENTO PARA HACER EFECTIVA LA NUEVA FRANQUICIA CONTENIDA EN LOS INCISOS SÉPTIMO Y OCTAVO DEL ARTÍCULO 36º DEL DECRETO LEY Nº 825, DE 1974. Al tenor de las nuevas disposiciones, aquellas empresas que, sin encontrarse constituidas en Chile, exploten -en forma autorizada por la Subsecretaría de Pesca y del Servicio Nacional de Pesca- naves pesqueras o buques factorías, que operen más allá de la zona económica exclusiva nacional y que recalen en cualquier puerto de la Primera Región o en el de Punta Arenas, pueden obtener la devolución del impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes para el aprovisionamiento o rancho de esas naves, o al utilizar servicios de reparación o mantenimiento de ellas o de sus equipos de pesca, como también de almacenamiento -que haya sido previa y expresamente autorizado por aduanas-, de mercancías de su propiedad, en la Primera Región o en Punta Arenas.

de las instituciones que tengan competencia sobre la materia. De tal manera, el Servicio no tiene atribuciones, por ejemplo, para regular la autorización para almacenar mercancías -ya que ello corresponde al Servicio Nacional de Aduanas- como tampoco respecto de las normas, instrucciones y autorizaciones que de acuerdo con las funciones que les sean propias, dispongan la Subsecretaría de Pesca y el Servicio Nacional de Pesca. La misma situación se presenta respecto del requisito de mantener en las naves un sistema de posicionamiento automático en el mar que permita a las autoridades nacionales verificar su posición durante todo el desarrollo de sus actividades.

Para la recuperación del impuesto al valor agregado, la empresa deberá tener en Chile un agente con los poderes suficientes para representarla, no sólo para obtener el reembolso sino que, además, para asumir las obligaciones tributarias subsecuentes que corresponden al titular como ser, llevar el registro en el Libro de Compras y Ventas, mantener la documentación respectiva por las adquisiciones o utilización de servicios y responder por recuperaciones indebidas del impuesto.

Una vez cumplidos todos estos requisitos, la empresa que explote las naves pesqueras, en los términos establecidos en la ley, o a través de su agente, deberá llevar el Libro de Compras y Ventas a que se refiere el Reglamento del Decreto Ley Nº 825, de 1974, en el cual también deberán registrar día a día todas sus operaciones de compra y utilización de servicios, pero separando en columnas aparte, todas aquellas que den derecho a la devolución del impuesto, es decir, las que provengan de las mercancías adquiridas para el aprovisionamiento o rancho y de los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca y por el almacenamiento autorizado de mercancías. Al efecto, deberá conservarse la documentación legal que respalde cada operación realizada.

Debe tenerse presente que el derecho a recuperar el IVA sólo se tiene una vez que se tenga la autorización y se dé cumplimiento a las exigencias de carácter no tributario que la misma norma legal señala respecto

Por su parte, y en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, y de su Reglamento contenido en el Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Recons-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA trucción, las empresas pesqueras se consideran exportadoras para los efectos de la recuperación del IVA por lo que les serán aplicables dichas disposiciones legales en lo que sea pertinente, haciendo presente que la solicitud respectiva deberá presentarse dentro del mes siguiente al mes del zarpe del último puerto de la I Región o de Punta Arenas, por las adquisiciones o utilización de servicios facturados en este mes. En cuanto a la declaración jurada que deberán presentar en tres ejemplares será la misma que se exigió para situaciones similares en la Circular Nº 52, DE 1987, y que tiene el siguiente contenido: a)

b) c)

d)

e)

f)

Nombre o razón social, domicilio legal y Rut de la empresa o de su representante legal; Actividad económica y nacionalidad de la empresa; Período tributario al cual corresponde la devolución del crédito solicitada; Monto del crédito fiscal del período tributario que provenga de operaciones relacionadas con la adquisición de especies para el aprovisionamiento de rancho y utilización de servicios de las empresas señaladas en los incisos séptimo y octavo del artículo 36º del D.L. 825, y servicios utilizados; Monto de la devolución solicitada o crédito fiscal que se pretende recuperar por este procedimiento; La declaración jurada deberá llevar la siguiente leyenda:

“Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8º del Decreto Supremo del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción Nº 348, de 1975, el suscrito, en su calidad de propie-

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tario o representante legal de la firma .................... se hace responsable de la veracidad de los antecedentes señalados en la presente declaración jurada, dejando constancia de que no ha rebajado ni rebajará en caso alguno el crédito (y/o remanente de crédito) fiscal cuya recuperación solicita, de cualquier débito fiscal mensual pasado, presente o futuro, como asimismo que no ha obtenido su reembolso en la forma indicada en el artículo 6º del mismo Decreto Supremo reglamentario”. Santiago, (fecha de la solicitud) Nombre y firma del contribuyente, propietario o representante legal de la firma. Su RUT y Cédula de Identidad. IV.- VIGENCIA Las modificaciones al artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, determinadas en el artículo 26º de la Ley Nº 19.420, comenzaron a regir el 1º de Noviembre de 1995. a)

Empresas constituidas fuera de Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen en alta mar más allá de la zona económica exclusiva de Chile, naves que recalen en los puertos de las Regiones I, XI o XII, podrán recuperar el impuesto al valor agregado y las empresas navieras que efectúen transporte de pasajeros o carga en tránsito por el país.

CIRCULAR Nº 35, DE 16.06.1999 (D.O. 24.06.1999) En el Diario Oficial de 14 de abril de 1999 se ha publicado la Ley Nº 19.606, que en sus artículos 12º, 14º y 15º introduce modificaciones a los artículos 1º

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA de la Ley Nº 18.392; 36º y 37º letra g), del Decreto Ley Nº 825, de 1974, respectivamente. I.- MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 1º DE LA LEY Nº 18.392. Dispone el artículo 12º de la Ley Nº 19.606: “Art. 12º.- En el inciso primero del artículo 1º de la Ley Nº “18.392, elimínase la siguiente oración: “hasta el límite “”intercomunal Porvenir Timaukel, y dicho límite intercomunal, “”desde el límite interprovincial Magallanes-Tierra del Fuego”.” Con esta modificación, el artículo 1º de la Ley Nº 18.392 determina: Art. 1º.- A contar de la fecha de publicación de la presente ley (el 14 de enero de 1985) y por el plazo de 50 años, establécese un régimen preferencial aduanero y tributario para el territorio de la XII Región de Magallanes y de la Antártica Chilena, ubicado al sur del siguiente límite: la costa sur del Estrecho de Magallanes, definida por las líneas de base rectas, desde el Cabo Pilar en su boca occidental, con inclusión de la Isla Carlos III, islotes Rupert, Monmouth, Wren y Wood e islas Charles, hasta tocar, en el seno Magdalena, el límite entre las Provincias de Magallanes y Tierra del Fuego; el límite interprovincial referido desde el seno Magdalena hasta el límite internacional con la República Argentina. La zona preferencial indicada comprende todo el territorio nacional ubicado al Sur del deslinde anteriormente señalado, hasta el Polo Sur. Las instrucciones pertinentes a las franquicias que fija la Ley Nº 18.392, fueron impartidas en Circulares Nº 52, de 23 de diciembre de 1985, 16, de 31 de enero de 1986 y 9, de

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13 de marzo de 1987, de esta Dirección Nacional. II.- MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825. Por su parte, el artículo 14º de la Ley Nº 19.606 establece: “Art. 14º.- Introdúcense las siguientes modificaciones en el “artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974: “1. Modifícase el inciso séptimo como se indica: “a) Sustitúyese la expresión “la I Región y de Punta Arenas” por “”las regiones I, XI o XII”.” “b) Intercálase a continuación de la coma (,) que sigue a la “palabra “pesca”, la expresión “por los servicios de muellaje, “”estiba, desestiba y demás servicios portuarios”.” “c) Agrégase a continuación del vocablo “Aduanas” y del punto “seguido (.) que le sucede, la oración “Igual beneficio tendrán las “”referidas empresas que efectúen transporte de pasajeros o de “”carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o “”dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en “”Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios “”portuarios que en ellas les presten”.”, y “d) Sustitúyense las palabras “dichas naves” por la expresión “las “”naves pesqueras, buques factorías y las

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA de carga que transporten “”productos del mar”.” “2. Suprímese su inciso octavo, pasando a ser inciso octavo el “actual inciso noveno.” Con las modificaciones transcritas, el texto de los incisos séptimo y octavo del artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974 -que es el que otorga a los exportadores la franquicia de poder recuperar el IVA soportado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación- es el siguiente: “Art. 36º.- ........... “..................... “(inciso séptimo) También gozarán de este beneficio, las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica exclusiva y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Igual beneficio tendrán las referidas empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten. Las naves pesqueras, buques factorías y las de carga que transporten productos del mar deberán ajustarse en todo lo que corresponda a las normas, instruccio-

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nes y autorizaciones impartidas por la Subsecretaría de Pesca y el Servicio Nacional de “Pesca.” “(inciso octavo) El beneficio señalado en este Artículo será “....................” Con las nuevas disposiciones, las empresas constituidas fuera de Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen en alta mar más allá de la zona económica exclusiva de Chile, naves que recalen en los puertos de las Regiones I, XI o XII, podrán recuperar el impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes para el aprovisionamiento o rancho de la nave, o al utilizar servicios de reparación y mantención de la misma o de sus equipos de pesca, como también al emplear los servicios portuarios, incluidos los de muellaje, estiba y desestiba, así como las prestaciones de almacenaje de mercancías, autorizadas por el Servicio de Aduanas. También la franquicia de recuperar el IVA soportado al utilizar los señalados servicios portuarios en su recalada en puertos de las Regiones I, XI o XII, se hace extensiva -con la modificación- a las empresas navieras que efectúen transporte de pasajeros o carga en tránsito por el país, en donde no tomen o dejen pasajeros, ni carguen o descarguen mercancías. Sobre este particular, cabe recordar que estas empresas ya tenían derecho a recuperar el IVA soportado al adquirir el rancho de sus naves, de acuerdo al inciso quinto del artículo en comento, inciso que fue incorporado por el artículo 1º de la ley Nº 18.671, publicada en el Diario Oficial de 2 de Diciembre de 1987. De igual manera, se estima necesario hacer presente que la expresión “en transito” que utiliza la disposición señalada está referida a la nave

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA que la porta y no a la mercancía en sí, por lo tanto dicha expresión no comprende a aquella mercancía que es desembarcada en algún puerto del territorio nacional para ser trasladada por vía terrestre a un destino fuera del territorio nacional, ello por cuanto la norma en comento no incluye en su universo a las empresas de transporte terrestre. Por último, se hace presente que la expresión “no tomen o dejen pasajeros” está referida al hecho que las naves en tránsito por el país no tomen pasaje nuevo en el territorio nacional ni dejen ningún pasajero que tenga como destino final Chile, y por ende no se pierde el beneficio en el caso que la nave en tránsito recale temporalmente en algún puerto de las regiones I, XI o XII. Cabe señalar que los criterios expresados en los tres párrafos anteriores son similares a los contenidos en la Circular Nº 52, de 16 de diciembre de 1987, en la cual se hicieron los comentarios de las modificaciones que la Ley Nº 18.671, introdujo al artículo 36 del Decreto Ley Nº 825, de 1974, por las que se calificaron de exportadoras a las empresas aéreas y navieras que efectúan transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de naves o aeronaves. Las naves pesqueras y de transporte de pesca y los buques factorías deben ajustarse, en todo caso, a la normativa establecida por las autoridades de pesca. La supresión del antiguo inciso octavo -reemplazado por el antiguo inciso noveno- se traduce en el desaparecimiento de la obligación de las

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naves extranjeras de pesca en alta mar frente al territorio chileno, de mantener un sistema de posicionamiento. III.- SE DEROGA LA LETRA g) DEL ARTÍCULO 37º DEL D.L. 825. A su vez, el artículo 15º de la Ley Nº 19.606 determina: “Art. 15º.- Derógase el impuesto adicional establecido en la letra “g) del artículo 37 del decreto ley Nº 825, de 1974. Con esta derogación, desaparece el tributo que -sin perjuicio del impuesto al valor agregado que continúa gravando a estas operaciones- afectaba a la primera venta o importación, fuera esta última habitual o no, de yates. IV.- VIGENCIA. En conformidad con las disposiciones del artículo 3º del Código Tributario, las modificaciones señaladas comenzaron a regir el 1º de mayo de 1999. b)

Modificaciones al Art. 36 amplió cobertura del beneficio tributario - Franquicia consiste en recuperar el IVA soportado al adquirir bienes y utilizar servicios destinados a la actividad de exportación - Servicios portuarios son aquellos que se encuentran gravados con el IVA - “Demás servicios portuarios” son aquellos propios de los agentes de naves que en este caso actúen por expreso mandato del armador, propietario o capitán, relativo a la atención de la nave en puerto - Si prestaciones se realizan para naves extranjeras de transporte de

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA pasajeros y carga solo en tránsito por el país “servicios portuarios” son los que efectúen para ellas los agentes de naves - Simple tránsito de estas naves nunca podrían utilizar servicios de muellaje, estiba o desestiba.

país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercaderías en Chile y que recalen en las citadas Regiones, la Ley en comento dispuso aplicarles el mismo beneficio por los servicios portuarios que en tales Regiones se les preste.

1.- Un Agente de Aduanas, formula una consulta relativa al alcance que debe dársele a las expresiones “demás servicios portuarios” y “los servicios portuarios” que utiliza el inciso séptimo del artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, modificado por el artículo 14 de Ley Nº 19.606, de 14 de Abril de 1999, y, según lo que se resuelva sobre este aspecto, determinar si efectivamente existe un tratamiento diferenciado para las empresas que exploten naves pesqueras y buques factorías, respecto de las empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país.

2.- Por otra parte, menciona el consultante diversos aspectos que, a su juicio, deben tenerse presente al momento de determinar el alcance de la expresión “servicios portuarios”, tales como la terminología usada en el sector marítimo-portuario, la multiplicidad de funciones y la superespecialización del mismo sector, la existencia de Agencias de Naves, la calidad o categoría del puerto, e incluso las condiciones climáticas y geográficas existentes. Hace referencia además a la historia fidedigna de la proposición y discusión parlamentaria de la Ley y al mensaje del Supremo Gobierno, documentos en los cuales consta el objetivo de la Ley de favorecer el desarrollo de las Zonas extremas del país estableciendo incentivos de distinto carácter.

Manifiesta que la citada Ley introdujo diversas modificaciones al artículo 36 del D.L.. Nº 825, que significaron, en lo sustantivo, ampliar la zona geográfica afecta a los beneficios de esta norma a las Regiones I, XI, y XII y adicionar nuevos servicios que se agregan a los vigentes, todos susceptibles de acceder a la recuperación del Impuesto al Valor Agregado, que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar determinados servicios, de acuerdo a los términos del mencionado artículo 36º. Expresa que los nuevos servicios que las empresas pesqueras no constituidas en Chile pueden imputar a partir de la fecha de vigencia de la Ley, son los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios, en tanto que tratándose de empresas que efectúen transporte de pasajeros o carga en tránsito por el

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En particular, en lo que dice relación con la modificación que la Ley 19.606 introdujo al artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1974, expresa que en el numeral 5 del Mensaje Presidencial se dejó establecido que tal modificación tuvo por objeto ampliar la cobertura del beneficio tributario que se concede a los bienes y/o servicios exportados, otorgándolo en particular, a las empresas que presten servicios de diversa naturaleza a naves o flotas extranjeras. Termina manifestando que, en base a todo lo expresado, es posible estimar que la modificación dispuesta en definitiva a través del artículo 14

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA de la Ley Nº 19.606, letras a) y b) al artículo 36 inciso séptimo del D.L. Nº 825, de 1974, es de carácter amplio y debiera comprender todos los servicios que requiere la atención de una nave, de su carga, pasajeros y tripulantes, sean estas pesqueras, buques factorías y de transporte de carga o pasajeros, en tránsito por el país, que recalen en las regiones I, XI o XII. 3.- El artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, faculta en general a los exportadores, en su calidad de vendedores de mercancías hacia el exterior, para recuperar el impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes y utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. El inciso séptimo de ese artículo determina: “Art. 36º.- .......... “..................... “También gozarán de este beneficio, las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas. Igual beneficio tendrán las referidas empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bie-

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nes o mercancías en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que en ellas les presten.” 4.- Al tenor de esas disposiciones, y en tanto la franquicia que se estudia consiste en la facultad de recuperar el impuesto al valor agregado soportado al utilizar ciertas prestaciones, los servicios portuarios a que ellas aluden en ambas oportunidades son aquellos que se encuentran gravados con ese tributo de acuerdo a las reglas generales del artículo 2º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, vale decir, aquellos que provienen del ejercicio de la actividad mercantil regulada en el Libro Tercero del Código de Comercio, específicamente en el acápite Nº 3 de su Título IV, que trata de los agentes que son sujetos del comercio marítimo. Allí se contienen las normas que rigen la actividad de los agentes de naves, así como la de los de estiba y desestiba, y empresas de muellaje, y se detalla las diversas prestaciones que pueden realizar, por cuenta del armador, propietario o capitán de la nave, respectivamente en la atención de la especie en puerto, a la entrada o salida de él, o en la movilización de la carga desde la nave al medio de transporte terrestre o viceversa. 5.- En ese contexto, las prestaciones a que se refiere el Decreto Ley Nº 825, de 1974, en su artículo 36º, inciso séptimo, al hablar de los “demás servicios portuarios”, por cuya utilización en puertos de la I, XI y XII Regiones del país en donde recalen, pueden recuperar el IVA las naves pesqueras y buques factoría extranjeros que desarrollen sus labores fuera de la zona económica exclusiva son, por lo tanto, aquellos propios de los agentes de naves -que en

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA este caso actúen por expreso mandato del armador, propietario o capitán de ella- mencionados en el artículo 923º del Código de Comercio y relativos, en general, a la atención de la nave en puerto. Por otra parte, si las prestaciones se realizan para naves extranjeras de transporte de pasajeros y carga sólo en tránsito por el país, los “servicios portuarios” a que se refiere la norma son precisa y exclusivamente los que efectúen para ellas los agentes de naves, en la medida en que el simple tránsito de estas naves -que por concepto de la propia disposición no cargan o descargan bienes o mercancías en Chile- nunca podrían utilizar servicios de muellaje, estiba o desestiba, que se prestan únicamente para movilizar la carga desde la nave a tierra o viceversa. (Oficio Nº 64, de 2000). 14.-EXENCIÓN A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS CALIFICADOS COMO EXPORTACIÓN POR EL SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS Y A LOS INGRESOS EN MONEDA EXTRANJERA PERCIBIDOS POR EMPRESAS HOTELERAS CON MOTIVO DE SERVICIOS PRESTADOS A TURISTAS EXTRANJEROS. RECUPERACIÓN DEL IVA POR ESTOS CONTRIBUYENTES DE ACUERDO A LAS NORMAS DEL ARTÍCULO 36º DEL DECRETO LEY Nº 825. CIRCULAR Nº 45, DE 10.09.1991 (Parte pertinente) IV.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTA DIRECCIÓN NACIONAL, EN RELACIÓN CON LAS DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974 Y SU REGLAMENTO. En las Circulares que se transcriben a continuación solamente se han consi-

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derado aquellas partes en las que se contienen instrucciones sobre la recuperación de impuestos de acuerdo a las normas del Decreto Supremo Nº 348. Asimismo, las instrucciones contenidas en dichas Circulares deben entenderse complementadas por las emitidas en el Capítulo III de esta Circular, sobre las modificaciones sufridas por el Decreto Supremo Nº 348, en su nuevo texto publicado en el Diario Oficial de fecha 3 de junio de 1991. A) ..................... B) ..................... C) ..................... D) ..................... E)

.....................

F)

SERVICIOS DE EXPORTACIÓN Y EMPRESAS HOTELERAS - CIRCULAR Nº 14, DE 31.01.89. En el Diario Oficial de fecha 29 de Diciembre de 1988, se publicó la Ley Nº 18.768, mediante la cual se modificó la letra E, del artículo 12º, del decreto ley Nº 825, de 1974, agregándole un Nº 17 y sustituyendo algunas expresiones en su Nº 16. También se modifica el artículo 36º de dicho cuerpo legal, incorporándole una oración al inciso cuarto y agregándole un inciso final. I.

TEXTO DEL ARTÍCULO 58º DE LA LEY Nº 18.768 Artículo 58º.- Introdúcense el decreto ley Nº 825, de 1974, las siguientes modificaciones: a)

.......................

b)

.......................

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA c)

Sustitúyese en el artículo 12º, letra E), en el Nº 16, las expresiones “sean utilizadas exclusivamente en el extranjero”, por las siguientes: “el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación”.

d)

Agrégase al artículo 12º letra E), como número 17, lo siguiente: “17) Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile”.

e)

......................

f)

Agrégase al inciso cuarto del artículo 36º la siguiente frase previa sustitución del punto (.) final por una coma (,): “al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16 letra E), del artículo 12º.

g)

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Agrégase al artículo 36º, como inciso final el siguiente: “El beneficio señalado en este artículo será aplicable asimismo a las entidades hoteleras a que se refiere el artículo 12º, letra E), Nº 17, de este texto legal. Con todo, la recuperación no podrá exceder

del guarismo establecido en su artículo 14º, aplicado sobre el monto total de las operaciones en moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario respectivo”. II.

TEXTO VIGENTE DE LAS DISPOSICIONES AFECTADAS CON LA NUEVA LEY. Con las modificaciones mencionadas, el texto de los Nºs. 16 y 17 de la letra E) del artículo 12º y del artículo 36º, quedan como sigue: “ARTÍCULO 12º.- Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: “E.- Las siguientes remuneraciones y servicios: “Nº 16.- Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación. “Nº 17.- Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile. “ARTÍCULO 36º. ..........................”

III.- EXENCIÓN DEL I.V.A. A LOS SERVICIOS EXPORTADOS Respecto de las exenciones del I.V.A., como puede apreciarse, según el nuevo Nº 16 de la letra

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA E, del artículo 12º, del decreto ley Nº 825, de 1974, el Servicio de Impuestos Internos ya no se encontrará ante el imperativo de determinar si el Servicio prestado a una persona sin domicilio o residencia en el país es o no utilizado exclusivamente en el extranjero para los efectos de declararlo exento del IVA, ello por cuanto la nueva disposición establece que será el Servicio Nacional de Aduanas, el que deberá calificar si constituyen o no exportación los servicios señalados. Con esta modificación sumada a la que se introduce en el artículo 36º que se comentará más adelante, se iguala el tratamiento tributario que, en relación al IVA, tienen las ventas al exterior con aquellas operaciones que constituyen exportaciones de servicios según calificación del Servicio de Aduanas. En cuanto a la exención, establecida en el nuevo Nº 17 agregado a la letra E, del artículo 12º, que libera del I.V.A. a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, cabe manifestar que dichas empresas ahora tienen el carácter de exportadoras de servicios respecto de estas prestaciones para los efectos tributarios, por lo que deben sujetarse además a las instrucciones que sobre la materia impartan el Servicio de Aduanas y el Banco Central. Así, este nuevo numeral 17 del artículo 12º, citado, exime de la

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aplicación del IVA a los ingresos en moneda extranjera originados en servicios que se presten a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, por parte de empresas hoteleras registradas en el Banco Central de Chile para operar en cambios internacionales, de acuerdo con las instrucciones que dicha Institución haya impartido o imparta. Asimismo, con la modificación anterior se introduce otra al artículo 36º, mediante la cual se les otorga a estas empresas el carácter de exportadoras de servicios, pudiendo recuperar, en virtud de ese artículo, el IVA pagado o soportado al importar bienes o al adquirir éstos y utilizar servicios gravados con tal tributo, en la parte que corresponda a los servicios que se presten a los turistas extranjeros, lo que permite a las empresas hoteleras mencionadas, depurar el costo de las referidas prestaciones eliminando el componente tributario indirecto. IV.- CRÉDITO FISCAL DE IVA RECUPERABLE El texto actual del artículo 36º del decreto ley Nº 825, permite ahora a los exportadores de servicios calificados como de exportación por el Servicio de Aduanas y a las empresas hoteleras registradas en el Banco Central que perciban ingresos en moneda extranjera de turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile, recuperar el Impuesto al Valor Agregado en los mismos términos en que esta franquicia beneficia a los exportadores de bienes y a las empresas aéreas que prestan

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA servicios desde y hacia el exterior. Los contribuyentes señalados, al igual que los exportadores en general, pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad y se cumplan los demás requisitos establecidos en el Párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825, para la determinación del crédito fiscal normalmente recuperable. Asimismo, cuando presten servicios, que se consideren exportados, pueden recuperar como un crédito fiscal el IVA a que tienen derecho, el débito fiscal que se genere por otras operaciones gravadas con dicho tributo. Con todo, en caso de que no existan otras operaciones gravadas o el débito fiscal de éstas sea insuficiente, estos contribuyentes podrán recuperar el impuesto pidiendo su devolución o imputación de acuerdo a las normas del artículo 36º de la ley y del Decreto Supremo Nº 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. El tratamiento indicado en el párrafo anterior es común para todos los exportadores, el cual, con la modificación en comento, se hace extensivo a quienes exporten servicios calificados de exportación. Por las mismas consideraciones cabe reiterar que las empresas prestadoras de los servicios mencionados, que además tengan otras ope-

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raciones de ventas o servicios, pueden regirse por las normas del artículo 36º del decreto ley Nº 825, sólo en cuanto a sus servicios exportados. Respecto de las restantes operaciones que desarrollan, deben aplicarse las disposiciones comunes del mencionado decreto ley. Lo anterior implica que el crédito fiscal del período tributario que, por su naturaleza, se afecte a una operación gravada o exenta distinta de una exportación de servicios, deberá tratarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23º del decreto ley Nº 825. En caso de los servicios exportados, sin perjuicio de la aplicación previa de las normas del artículo 23º en lo que corresponda, se aplicará además lo dispuesto en el artículo 36º del decreto ley mencionado, por lo que dichos prestadores de estos servicios tendrán derecho a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios o el pagado al importar bienes, destinados a su actividad de exportación de servicios. Asimismo, en el caso de que el débito fiscal sea insuficiente, como se ha expresado, podrán pedir el reembolso del crédito fiscal respectivo de acuerdo a las normas de este mismo artículo 36º y el Decreto Supremo 348, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. En cuanto a las empresas hoteleras, en esa última situación será necesario tener presente que éstas podrán pedir la devolución de los tributos hasta un monto máximo correspondiente a la tasa del IVA, o sea 16%, aplicado sobre el total de los

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ingresos en moneda extranjera percibidos por los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. (Tasa actual 19%). V.- DOCUMENTOS QUE DEBEN EMITIRSE Por las prestaciones de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, calificadas como exportación de servicios por el Servicio Nacional de Aduanas, y por los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile deberá emitirse “facturas de exportación”. A este respecto debe tenerse presente que por Circular Nº 3, de 9 de enero de 1986, se emitieron instrucciones relativas a que las “facturas de exportación” no debían ceñirse a los requisitos y formalidades que debían cumplir las facturas y otros documentos de acuerdo a la Resolución Nº 1.661 exenta, de 1985. A continuación se transcriben los párrafos pertinentes de la Circular mencionada: “En relación a dicha materia, se ha consultado acerca de si las “facturas de exportación” quedarían sujetas a las nuevas características establecidas en la Resolución Nº Ex. 1.661, aludida anteriormente. “Al respecto, esta Dirección Nacional, teniendo presente que los documentos señalados son

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de distinta naturaleza y alcance tributario frente al IVA, en comparación con las facturas de uso interno, y que, además, reúnen características y formalidades propias del comercio exterior, fijadas por el Servicio Nacional de Aduanas, ha determinado que las “facturas de exportación” pueden emitirse sin los nuevos requisitos establecidos en dicha resolución. Igual procedimiento recae en las “Notas de Débito” y “Notas de Crédito”, derivadas de exportaciones. “En consecuencia, las Unidades del Servicio autorizarán el timbraje de “facturas de exportación” y de “notas de débito y notas de crédito de exportación”, aunque no reúnan las características de la Resolución Nº Ex. 1.661. Sin embargo, estos documentos, además de cumplir con todos los requisitos legales, reglamentarios y del Servicio, vigentes con anterioridad a la resolución mencionada, deberán llevar impreso, en forma destacada, la frase “Factura de Exportación”, “Nota de Débito de Exportación” o “Nota de Crédito de Exportación”, según corresponda, debiendo considerarse como documentos independientes de los similares de uso interno, por lo cual también llevarán numeración correlativa propia, la que deberá ceñirse, en todo caso, a las disposiciones de la Resolución Nº Ex. 2.107, de 1983 y Circular Nº 8, de 1984.” VI.- REGISTRO DE LAS OPERACIONES EN EL LIBRO DE COMPRAS Y VENTAS En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empre-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA sas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera y las empresas exportadoras de servicios, se deben registrar en columnas separadas los ingresos provenientes de las operaciones exentas señaladas de otras operaciones de ventas o prestaciones de servicios exentas o gravadas. VII.- PROCEDIMIENTOS DE CALIFICACIÓN DE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Como el nuevo régimen tributario aplicable a los servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en el país requiere de la elaboración de una reglamentación e implementación de los procedimientos a seguir por parte de los organismos que intervienen directamente en el Comercio Exterior, los contribuyentes que se encuentren en la situación analizada en la presente Circular deberán estarse a las instrucciones de dichos Servicios a fin de poder acogerse oportunamente al tratamiento tributario descrito. También, por su parte, esta Dirección impartirá nuevas instrucciones sobre la materia una vez que se adecuen el procedimiento señalado precedentemente y el texto del Decreto Supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. VIII.- VIGENCIA Por no establecer la ley Nº 18.768, fecha especial de vigencia y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 3º del Código Tributario, las modificacio-

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nes comentadas rigen a contar del 1º de enero de 1989 y, por tanto, se exime de la aplicación del IVA, las remuneraciones que se perciban a contar de esa fecha por servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en el país, desde que sean calificados como exportación por el Servicio de Aduanas, y por servicios prestados a turistas extranjeros por las empresas hoteleras registradas en el Banco Central. OBSERVACIONES.- De acuerdo a la modificación contenida en la letra a) del artículo 8º de la Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial de fecha 11 de febrero de 1991, se reemplazó en el Nº 17, letra E, del artículo 12º, del D.L. 825, la expresión “Banco Central de Chile” por “Servicio de Impuestos Internos”. Por consiguiente, cuando la Circular Nº 14, se refiere a empresas hoteleras registradas ante el Banco Central de Chile, debe entenderse ahora que se trata de empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos. Asimismo, la tasa del impuesto al valor agregado de 16% que se menciona en dicha Circular actualmente es de 19%. Ahora, con la publicación con fecha 3 de junio de 1991, del nuevo texto del Decreto Supremo Nº 348, las instrucciones de la Circular Nº 14, deben complementarse con las impartidas sobre esta materia en el Capítulo III de esta Circular. JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA OFICIO Nº 4686, DE 30.11.2001 MATERIA: Personas no domiciliadas ni residentes en Chile- Turistas extranjeros - Pago en dólares

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA de servicios prestados por empresas hoteleras registradas - Adquisiciones en locales comerciales chilenos - Caso en que opera devolución de IVA - Ley Nº 18.841, Art. 4º - Ley Actual sobre Impuesto IVA, Art. 12º Nº 17 Letra e) - Definición de “empresa hotelera” - Servicios favorecidos con la exención - Momento en que se hace efectiva la exención - Factura de exportación. 1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Fax del antecedente, mediante el cual señala que el Sr. “XX”, Consejero Económico de una Embajada chilena en el extranjero, consulta acerca de si corresponde algún tipo de reintegro de Impuesto al Valor Agregado a turistas extranjeros, por adquisiciones en locales comerciales chilenos. Agrega que se informó al Sr. “XX”, acerca de la exención del Impuesto al Valor Agregado, establecida en el Nº 17, de la letra E), del Artículo 12º, del D.L. Nº 825, de 1974, referida al pago en dólares de los servicios prestados por empresas hoteleras registradas. En razón de lo anterior pide a este Servicio que le informe, en qué casos opera la devolución del Impuesto al Valor Agregado a turistas extranjeros y si los establecimientos hoteleros deben informar de tal exención a sus huéspedes. 2.- Sobre el particular, cumplo con informar a Ud. que el único texto legal vigente que contempla un sistema de reintegro de IVA a turistas es la Ley Nº 18.841, publicada en el Diario Oficial de 20 de octubre de 1989, la cual, en su Artículo 4º establece:

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“Artículo 4º. - Las personas naturales, no domiciliadas ni residentes en el país, que compren mercancías por un valor superior a 1 Unidad Tributaria Mensual, en establecimientos de comercio pertenecientes a contribuyentes que se acojan a la normativa que al efecto fijará el Servicio de Impuestos Internos, en las Zonas Francas de Extensión a que se refiere el Decreto con Fuerza de Ley Nº 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, que porten y exporten tales mercancías por dichas Zonas, tendrán derecho a solicitar la devolución del monto del impuesto del Título II y del Artículo 42º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, recargado en el documento respectivo. La recuperación de los impuestos establecida en este Artículo, sólo procederá cuando las mercancías se porten y exporten por aquellos pasos fronterizos en que sea importante el flujo de turistas según lo determine el Servicio de Impuestos Internos, previo informe que al respecto deberán emitir el Servicio de Aduanas y el Servicio de Tesorerías. El procedimiento de devolución y recuperación de los impuestos y de aquellas cantidades que deban reembolsarse a los contribuyentes acogidos a la normativa a que se refiere el inciso primero, se sujetará a las modalidades y normas de control que fije el Servicio de Impuestos Internos. La recuperación de las sumas respectivas se asimilará en todo lo que sea pertinente, a las características del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado contenido en el Decreto Ley Nº 825, de 1974.” 3.- El procedimiento para solicitar la devolución autorizada por la Ley Nº 18.841, se encuentra regulado por las Resoluciones Ex. Nº 6.428 de fe-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA cha 6 de diciembre de 1993, publicada en el Diario Oficial de 13 de diciembre del mismo año y Nº 5.694 de fecha 30 de noviembre de 1995, publicada en el Diario Oficial de 5 de diciembre del mismo año, y por las Circulares Nº 62, de 28 de diciembre de 1993 y Nº 49, de 31 de diciembre de 1995, emitidas por este Servicio. Cabe hacer presente, que este Servicio sólo ha regulado el procedimiento de devolución del Impuesto al Valor Agregado e impuesto adicional del Artículo 42º del D.L. Nº 825, de 1974, recargado en las compras efectuadas por turistas sin domicilio o residencia en Chile, en la Zona Franca de Extensión de Iquique. 4. - En cuanto a la liberalidad del Impuesto al Valor Agregado a turistas extranjeros, que paguen los servicios hoteleros en moneda extranjera, cabe manifestar a Ud. lo siguiente: El Artículo 12º del D.L. Nº 825, de 1974, exime del Impuesto al Valor Agregado, entre otros, en su letra E) Nº 17, a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile. Este Servicio mediante Circulares Nº 14, de 31 de enero de 1989, Nº 17 de 04 de abril de 1991 y Nº 56 de fecha 3 de diciembre de 1991, ha impartido instrucciones respecto de la exención en estudio, entre otras, lo que se entenderá por empresa hotelera para los efectos de la aplicación de la referida exención, señalando que son aquellos establecimientos en que se preste, comercialmente, el servicio de alojamiento turístico por un periodo no inferior

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a una pernoctación, en la medida que tales establecimientos cumplan con todas y cada una de las características y condiciones que establecen los Artículos 2º y 4º del D.S. Nº 227, de 1987, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo cual, quedan comprendidos dentro de este concepto y por lo tanto exentos del Impuesto al Valor Agregado, aquellos establecimientos que presten servicios similares a los de los hoteles, tales como aquellos denominados moteles, apart-hoteles, hosterías y hostales. Asimismo, se ha establecido cuales son los servicios favorecidos con la exención en estudio, señalando que serán todos aquellos que por lo común prestan los citados establecimientos a sus pasajeros, en este caso a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, tales como, alojamiento, servicio de comidas y bebidas, lavandería, teléfono, etc. Cabe dejar establecido que en este caso, sólo procederá la liberación del Impuesto al Valor Agregado, al momento que el turista extranjero sin domicilio ni residencia en Chile u otro a su nombre, efectúe la cancelación en moneda extranjera de los servicios hoteleros prestados, momento en el cual la empresa hotelera registrada en este Servicio, emitirá una factura de exportación a nombre del beneficiario de tales servicios sin recargar el Impuesto al Valor Agregado, no procediendo en ningún caso, la devolución del referido tributo que se hubiere cancelado en circunstancias diversas a las descritas precedentemente. Las instrucciones para la aplicación de la disposición legal antes referida, impartidas por este Servicio a través de las Circulares Nos 14, 17 y

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 56 de fechas 31 de enero de 1989, 4 de abril de 1991 y 3 de diciembre de 1991, respectivamente, pueden ser consultadas en la página web de este Servicio (www.sii.cl). 15.-EMPRESAS PORTUARIAS CREADAS EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 1º DE LA LEY Nº 19.542, TIENEN DERECHO A RECUPERAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LOS SIGUIENTES CONTRIBUYENTES. CIRCULAR Nº 12, DE 10.02.2000 I.- INTRODUCCIÓN En el Diario Oficial de 25 de octubre de 1999, se publicó la Ley Nº 19.642, la cual, mediante su artículo único, agregó un inciso final al artículo 36 del D.L Nº 825, de 1974, con el objeto de otorgar la calidad de exportadoras a las empresas que operen o exploten puertos de uso público, para los efectos del citado artículo 36 del D.L 825. 2. - La presente Circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes sobre estas modificaciones. II.- DISPOSICIÓN LEGAL ACTUALIZADA. El artículo 36 del D.L. Nº 825, con el nuevo inciso final agregado por la Ley Nº 19.642, es del siguiente tenor: “Artículo 36.- ......................................” . III.- CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN RECUPERAR EL IVA De acuerdo a la modificación introducida al artículo 36, del Decreto ley Nº 825, tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado los siguientes contribuyentes:

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a)

Las empresas portuarias creadas en virtud del artículo 1º de la ley Nº 19.542. La Ley Nº 19.542 de 19 de Diciembre de 1997, estableció diversas normas tendientes a la modernización del Sector Portuario Estatal, creando, en su artículo 1º, diez empresas del Estado, que serán las continuadoras legales de la Empresa Portuaria de Chile, en todas sus atribuciones, derechos, obligaciones y bienes. De acuerdo a lo señalado en la citada ley, dichas empresas son personas jurídicas de derecho público, constituyen una empresa del Estado con patrimonio propio, de duración indefinida y se relacionan con el Gobierno por intermedio del Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones. Asimismo, los puertos y terminales que administran son de uso público y deben prestar servicios en forma continua y permanente. Las empresas creadas en virtud de la norma en referencia, y que son consideradas exportadores para los efectos de gozar del beneficio establecido en el artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1975, son las siguientes: 1.-

2.-

3.-

4.-

Empresa Portuaria Arica, que opera en el puerto de Arica. Empresa portuaria Iquique, que opera en el puerto de Iquique. Empresa Portuaria Antofagasta, que opera en el puerto de Antofagasta. Empresa Portuaria Coquimbo, que opera en el puerto de Coquimbo

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Empresa Portuaria Valparaíso, que opera en el puerto de Valparaíso. 6.- Empresa Portuaria San Antonio, que opera en el puerto de San Antonio. 7.- Empresa Portuaria Talcahuano-San Vicente, que opera en los puertos de Talcahuano y San Vicente. 8.- Empresa Portuaria Puerto Montt, que opera en el Puerto y en el terminal de transbordadores de Puerto Montt. 9.- Empresa Portuaria Chacabuco, que opera en el puerto y en el terminal de transbordadores de Chacabuco. 10.- Empresa Portuaria Austral, que opera en el Puerto de Punta Arenas y en el terminal de transbordadores de Puerto Natales.

36º, las empresas titulares de las concesiones portuarias referidas precedentemente, son consideradas exportadoras para los efectos del beneficio del citado artículo y pueden por ende recuperar los créditos fiscales correspondientes. Sin embargo, tal beneficio no alcanza a los arrendatarios de los bienes de propiedad de las empresas creadas por el artículo 1º de la ley 19.542, por cuanto el actual inciso final del artículo 36 del D.L Nº 825 sólo hace referencia a los concesionarios.

5.-

b)

Las empresas titulares de la concesiones portuarias a que se refiere la ley Nº 19.542. El artículo 14 de la Ley Nº 19.542 establece la posibilidad de que las empresas, creadas en virtud de su artículo 1º y a las que se ha hecho referencia en la letra anterior, den en arrendamiento u otorguen concesiones portuarias de sus bienes hasta por treinta años, a menos que la finalidad del arrendamiento o concesión sea ajena a la actividad portuaria, caso en el cual, su duración no podrá exceder de diez años. Tratándose de frentes de atraque, la participación de terceros sólo se efectuaría a través de concesiones portuarias. Por consiguiente, de acuerdo al nuevo inciso final del artículo

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c)

Las empresas portuarias que operen puertos marítimos privados de uso público. Se hace presente que el inciso agregado al artículo 36 del decreto ley Nº 825, de 1974, califica de exportadores a las empresas referidas en las letras a), b) y c) precedentes, sólo para los efectos del beneficio establecido en dicho artículo, es decir, para tener derecho a recuperar el IVA soportado en el desarrollo de su actividad. Por consiguiente, respecto de los servicios que presten, la Ley Nº 19.642 no les ha introducido ningún cambio, por lo que se mantiene como única exención la establecida en el Artículo 12, letra E.- número 13, del mencionado decreto ley Nº 825, debiendo seguir facturándose con impuesto por el resto de las operaciones.

IV.- CRÉDITO RECUPERABLE Los contribuyentes señalados en el Capítulo III pueden recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les haya recargado en las facturas de ad-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA quisiciones de bienes o en la utilización de servicios, y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad de servicios que presten relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, siempre obviamente, que se cumplan los demás requisitos establecidos en el párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825, para el crédito fiscal normalmente recuperable.

b)

Total servicios 3.000.000,0 100% 2.-

NOTA: Si existen en el mes algunos créditos que, por su naturaleza, sean claramente imputables a cada uno de los servicios mencionados en la letra a) o en la b), del número 1.-, deberán excluirse de este total y sumarse directamente a los créditos que correspondan a cada rubro. También deben excluirse de este total los créditos imputables a los servicios de la letra b), del número 1.-, que deban prestarse exentos; no obstante si son de utilización común, deben también proporcionalizarse del total de los créditos del mes en relación al monto de los servicios exentos pactados en el mismo período, por lo que tienen que registrarse separadamente. Estos créditos que corresponden a operaciones exentas, se pierden. En todo caso para el cálculo de estos créditos no recuperables deberán aplicarse las normas del artículo 43 del Reglamento del decreto ley Nº 825, de 1974.

Si existen créditos de utilización común y, por tanto, su destino no pueda ser precisado, se deberá calcular la parte que corresponda a los servicios referidos en el nuevo inciso agregado al mencionado artículo 36, mediante la aplicación del porcentaje que resulte de la relación entre el total facturado por estos servicios, y el total de los servicios prestados del mismo período mensual u operaciones a las cuales sean también comunes los créditos. Ejemplo de distribución del crédito cuando se trata de crédito de utilización común. Servicios del mes. a)

Servicios relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes 2.700.000,0 90%

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Créditos de utilización común. Créditos del mes que corresponden a las operaciones señaladas en las dos letras del número 1, anterior 1.470.000,0

En el caso que los contribuyentes referidos presten otros servicios como por ejemplo, relacionados con la actividad de cabotaje, solo podrán impetrar la devolución del tributo soportado, o pagado en las importaciones, que corresponda a los servicios prestados en operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes.

1.-

Servicios por cabotaje y otros, afectos 300.000,0 10%

3.-

Determinación proporcional de los créditos. a)

Por servicios relacionados con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional 1.323.000,0 90%

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA b)

Servicios por cabotaje y otros, afectos 147.000,0 10% 1.470.000,0 100%

Naturalmente que la proporcionalidad antes señalada sólo procede cuando se desarrollen simultáneamente estas distintas operaciones. De tal modo, una empresa que preste únicamente los servicios señalados en el nuevo inciso del artículo 36, puede recuperar la totalidad de los créditos fiscales que correspondan a dicha actividad, siempre que sean necesarios para desarrollar la actividad y el impuesto sea normalmente recuperable de acuerdo con las normas contenidas en el Párrafo 6º del Título II del decreto Ley Nº 825. Una vez determinados los créditos del período, el contribuyente deberá imputar en primer lugar al débito fiscal todos aquellos créditos que correspondan a los servicios de la letra b) del número 3.-, del ejemplo. Si queda un exceso de débito, podrán imputarse a él los créditos que provengan de las operaciones señaladas en la letra a) del mismo número 3.-, el remanente de crédito que pudiera resultar de esta deducción, podrá solicitarse su devolución de acuerdo con las normas establecidas en el decreto supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción y a las instrucciones respectivas. Asimismo, en el libro de Compras y Ventas se deberá registrar en columnas distintas los créditos que correspondan a adquisiciones, importaciones o servicios relacionados directamente con cada tipo de opera-

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ciones que realice la empresa, y, por otra parte, aquellos impuestos que por su naturaleza no pueden ser imputados a una determinada operación y que generalmente se denominan de utilización común. V.- VIGENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DEL IVA A LAS EMPRESAS SEÑALADAS EN EL CAPÍTULO III. De acuerdo con las normas que sobre las vigencias legales que establece el Código Tributario, la modificación introducida al artículo 36 del decreto ley Nº 825, de 1974, por la ley Nº 19.642, rige a contar del 1º de noviembre de 1999. Por tanto, las empresas respectivas tienen el derecho a recuperar el IVA que corresponda por las adquisiciones, importaciones y utilización de servicios efectuadas y facturadas desde dicha fecha, por cada período tributario, y dentro del mes siguiente de este período. 16.-IMPARTE INSTRUCCIONES SOBRE LA RECUPERACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE PUEDEN OBTENER LAS EMPRESAS NAVIERAS POR SUS OPERACIONES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL ESTABLECIDA EN EL D.L. Nº 3059, DE 1979. CIRCULAR Nº 45, de 10.09.1991 (Parte pertinente). IV.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTA DIRECCIÓN NACIONAL, EN RELACIÓN CON LAS DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974 Y SU REGLAMENTO. En las Circulares que se transcriben a continuación solamente se han considerado aquellas partes en las que se contienen instrucciones sobre la recuperación de impuestos de

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA acuerdo a las normas del Decreto Supremo Nº 348. Asimismo, las instrucciones contenidas en dichas Circulares deben entenderse complementadas por las emitidas en el Capítulo III de esta Circular, sobre las modificaciones sufridas por el Decreto Supremo Nº 348, en su nuevo texto publicado en el Diario Oficial de fecha 3 de junio de 1991. A)

.....................

B)

EMPRESAS NAVIERAS - CIRCULAR Nº 12 DE 01.12.80 En el Diario Oficial del día 22 de diciembre de 1979 se publicó el Decreto Ley Nº 3.059, que establece el texto de la Ley de Fomento a la Marina Mercante, cuyos artículos 7º, 8º y 9º contienen normas de carácter tributario relacionadas con el Impuesto al Valor Agregado establecido en el D.L. Nº 825, de 1974. El texto de las referidas disposiciones legales es el siguiente: “ARTÍCULO 7º.- Las empresas navieras comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en el artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974”. (En este artículo se intercaló después de la palabra “navieras” la expresión “chilenas o extranjeras”, según lo dispuesto en el artículo 12º letra a) de la Ley Nº 18.489, publicada en el Diario Oficial de fecha 04-01-86).

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(La Ley Nº 18.454, publicada en el D.O. de 11-11-85 agregó un inciso segundo a este artículo). “ARTÍCULO 8º.- Las empresas de Astilleros y Maestranza Navales estarán exentas del Impuesto al Valor Agregado por la venta de bienes y prestación de servicios que efectúen a naves y artefactos navales de cualquier índole, que no efectúen cabotaje, sólo en el caso que los propietarios de dichas naves y artefactos no puedan impetrar el beneficio establecido en el artículo 7º”. (No se transcribe el texto del artículo 9º por corresponder a una materia no relacionada con las normas del D.S. Nº 348). Respecto de las normas legales transcritas precedentemente, deben tenerse presente las siguientes instrucciones: I.-

RECUPERACIÓN DEL IVA QUE PUEDEN OBTENER LAS EMPRESAS NAVIERAS POR SUS OPERACIONES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 7º del D.L. Nº 3.059 de 1979, las empresas navieras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes corporales muebles o en la utilización

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA de servicios y el impuesto pagado en las importaciones respecto de estas operaciones, de acuerdo a las normas del artículo 36º del D.L. Nº 825, de 1974. 1) Contribuyentes que pueden recuperar el IVA de acuerdo con estas disposiciones. Tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado las empresas navieras, entendiéndose comprendidas dentro de ellas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, sean nacionales o extranjeras, siempre que las empresas navieras efectúen operaciones de transporte internacional ya sea por servicios de carga y/o venta de pasajes y respecto de las de lanchaje, muellaje y de remolcadores siempre que efectúen servicios a dichas empresas navieras necesarios para este transporte internacional de carga y/o pasajeros. 2) Crédito recuperable. Las empresas señaladas en el número anterior pueden recuperar el IVA soportado en la adquisición de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesa-

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rias para el desarrollo de su actividad y se cumplan los demás requisitos establecidos en el párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 825, de 1974, para el crédito fiscal normalmente recuperable. Cabe señalar que las empresas navieras se rigen por las normas del artículo 36º del D.L. Nº 825, de 1974, sólo en cuanto a sus operaciones de transporte de carga y/o pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa. En consecuencia, respecto de las restantes operaciones que puedan desarrollar, deberán aplicarse las normas generales de dicho cuerpo legal. Referente a las empresas de lanchaje, muellaje y de remolcadores sólo pueden acogerse a la citada disposición por los servicios prestados a las empresas navieras en sus transportes internacionales debidamente acreditados. Si las referidas empresas efectúan operaciones internas afectas, pueden rebajar del débito generado en dichas operaciones los créditos que correspondan a su actividad internacional. En este caso, cuando el débito fiscal sea insuficiente, podrán solicitar la devolución del remanente a la Tesore-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA ría de conformidad con las disposiciones del D.S. Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. 3) Créditos de utilización común. Las empresas navieras pueden recuperar la totalidad del crédito fiscal que se afecte a operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional. En caso de que una empresa naviera tenga operaciones de cabotaje e internacionales, sólo podrá impetrar la devolución del tributo soportado que corresponda a sus operaciones internacionales. Para determinar el monto de los tributos cuya devolución puede solicitar, deberá aplicar el procedimiento señalado en el D.S. Nº 348, de 1975, para las empresas de aeronavegación y cuyas instrucciones se impartieron por Circular Nº 98, de 1979, con las particularidades que a continuación se comentan. Cuando existan créditos de utilización común y, por tanto, su destino no puede ser precisado, se deberá calcular la parte del crédito fiscal que corres-

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ponda al transporte internacional, mediante la aplicación del porcentaje que resulte entre las ventas de pasajes internacionales y el valor del transporte internacional de carga señalado en el conocimiento de Embarque, y el total de las ventas de pasaje y carga y otros servicios según corresponda, del mismo período tributario. En el caso de las empresas de lanchaje, muellaje y de remolcadores, para determinar el porcentaje que deberá aplicarse al crédito común, debe establecerse la relación entre el valor de las facturas correspondientes a prestaciones que recaigan en el transporte internacional y el total de las operaciones. El valor del servicio por carga y pasaje marítimo cuando se haya expresado en moneda extranjera se calculará al tipo de cambio promedio del período tributario en el que se emitió el conocimiento de embarque o se vendió el pasaje. (Nota: El artículo 1º del Decreto Supremo Nº 348, se establece ahora, expresamente, que el tipo de cambio a considerar deberá ser el que se determine en virtud de lo dispuesto en el Nº 6 del Título I, Capítulo I, del Compendio de Normas de Cambios Internacionales).

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA

Ejemplo de distribución del crédito en un período tributario. MES DE JULIO 1.- Ventas del mes. Ventas de pasajes internacionales

$

600.000

20%

Carga internacional

$

750.000

25%

Venta de pasajes nacionales

$ 1.350.000

45%

Carga nacional, neto (sin Impto.)

$

300.000

10%

Total ventas

$ 3.000.000

100%

2.- Créditos. IVA que corresponde a operaciones internacionales

$

800.000

IVA que corresponde a venta de pasajes nacionales

$

450.000

IVA que corresponde a carga nacional

$

150.000

IVA por adquisiciones, importaciones o servicios de utilización común

$

70.000

Total

$

1.470.000

$

800.000

IVA de operaciones de utilización común: % pasajes internacionales 20% % carga internacional + 25% = 45% 45% sobre créditos comunes de $ 70.000.-

$

31.500

Total de devolución

$

831.500

3.- Devolución del IVA por operaciones internacionales. IVA que corresponde a operaciones internacionales

4.- Determinación proporcional de los créditos restantes. Ventas de pasajes nacionales Enero a junio $ 8.180.000 Ventas de pasajes nacionales julio

$ 1.350.000

Carga nacional Enero a junio

$ 1.820.000

Carga nacional julio

$

300.000

$

9.530.000

81,8%

$

2.120.000

18,2%

$ 11.650.000

Se agrega a cada rubro los montos de los períodos anteriores de las mismas operaciones, en la forma que señala el artículo 43º del Reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios, procedimiento que es similar al aplicado has-

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ta la fecha por los contribuyentes que deben prorratear créditos de utilización común, pero considerando para estos casos la acumulación de los valores correspondientes a las operaciones nacionales.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Créditos después de efectuada la operación de recuperación de las operaciones internacionales. IVA que corresponde a venta de pasajes nacionales (se pierde)

$ 450.000

IVA que corresponde a carga nacional (se recupera del débito)

$ 150.000

IVA de operaciones de utilización común (saldo) $ 38.500.% por ventas de pasajes nacionales 81,8% sobre $ 38.500.- (se pierde)

$ 31.493

% por carga nacional 18,2% sobre $ 38.500.- (se recupera del débito)

$

7.007

$ 638.500 Naturalmente que la proporcionalidad antes señalada sólo procede cuando se desarrollen simultáneamente distintas operaciones nacionales e internacionales o exentas. De tal modo, una empresa que efectúa únicamente transporte internacional, puede recuperar la totalidad de los créditos fiscales que corresponden a dicha actividad, siempre que sean necesarios para desarrollar la actividad y el impuesto sea normalmente recuperable de acuerdo con las normas contenidas en el Párrafo 6º del Título II del decreto ley Nº 825 sobre procedencia del crédito fiscal. 4) Obligaciones que deben cumplir las empresas navieras para acogerse a la franquicia. Para obtener la recuperación del IVA las empresas navieras deberán cumplir con las mismas obligaciones que se hicieron exigibles a las empresas de aeronavegación respecto de los libros de ventas diarias,

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de contabilización y de la forma de impetrar la franquicia de acuerdo con la Resolución Nº 1.448 exenta, publicada en el Diario Oficial de 18 de octubre de 1979. (Nota: Actualmente se contiene en la Resolución Nº 23, de 2001). Dichas obligaciones se encuentran comentadas en los párrafos III y V de la citada Circular Nº 98, de 1979, las que a continuación se reiteran: A.- Registro de las operaciones en el Libro de Compras y Ventas; En el Libro de Compras y Ventas que deben llevar las empresas navieras, en este caso, se registrarán todas aquellas adquisiciones, importaciones y servicios por su monto y el impuesto al valor agregado, separadamente, en forma mensual. Asimismo, se deberá registrar en columnas distintas los créditos que correspondan a adquisiciones, importaciones o servicios relacio-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nados directamente con cada tipo de operaciones que realice la empresa, como ser, a la venta de pasajes internacionales, carga internacional, pasajes nacionales, carga nacional y, por otra parte, aquellos impuestos que por naturaleza no pueden ser imputados a una determinada operación y que generalmente se denominan de utilización común. En la misma forma anterior se deben registrar los valores por las ventas de pasajes y servicios de carga y otros servicios que efectúe la empresa. De tal manera, los antecedentes que se indiquen en la declaración jurada exigida para recuperar el impuesto al valor agregado deben coincidir con los valores totalizados separadamente en forma mensual en el Libro de Compras y Ventas. B.- Declaración Jurada. Los exportadores en general deben presentar una declaración jurada al solicitar la devolución del impuesto al valor agregado, como también acompañar en ciertos casos determinados documentos. En el Diario Oficial del día 18 de octubre de 1979, se publicó la Resolución Nº 1.448 exen-

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ta, de este Servicio, que sustituye la Nº 586 Ex., publicada en el Diario Oficial de 12 de junio de 1975, que contenía igual materia, y por la cual se especifican los antecedentes que deberán contener las citadas declaraciones juradas que presenten los exportadores a las Tesorerías Comunales, al solicitar la devolución respectiva, como también, la documentación probatoria que se estima necesaria. (Nota: Actualmente se contiene en la Resolución Nº 23, de 2001). Tal como se señala en la Circular Nº 98, de 1979, de este Servicio, esta nueva Resolución se dictó con el objeto de actualizar su texto y especificar, además, expresamente los datos que deben registrar las empresas aéreas en la referida declaración jurada. Las disposiciones de la Resolución citada son plenamente aplicables también a las empresas navieras, haciendo presente, eso sí que los valores consignados por concepto de carga deben corresponder a los conocimientos de embarque emitidos en el mes en el caso de empresas navieras y, para las de lanchaje y muellaje el valor de las prestaciones que contengan las facturas emitidas en el mismo mes.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 5) Vigencia de la devolución del IVA a las empresas Navieras. De acuerdo a las normas sobre vigencia contenidas en el artículo 22º del D.L. Nº 3059, de 1979, la franquicia en comento comenzó a regir el día 1º de enero de 1979. Ahora bien, por el período comprendido entre esa fecha y el 31 de enero de 1980, los contribuyentes que puedan acogerse a esta franquicia deberán solicitar las devoluciones a la Tesorería dentro del mes de febrero de 1980, debiendo ceñirse las declaraciones a las formalidades comentadas en la letra B) del número anterior. La devolución correspondiente al período enero-diciembre de 1979 deberá solicitarse por medio de una declaración jurada separada de la correspondiente al mes de enero de 1980, por el total del remanente acumulado en dicho período, indicando en documento aparte el detalle de cada mes y su reajuste consistente en la conversión de cada remanente a número de unidades en la forma prevista en el artículo 27º del D.L. Nº 825. Una vez presentada la solicitud correspon-

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diente al período enerodiciembre de 1979, la Tesorería deberá efectuar el reembolso dentro de los 30 días siguientes a la fecha de la presentación, según lo dispuesto en el artículo 22º del D.L. Nº 3059. Se hace presente que de acuerdo con las normas generales contenidas en el artículo 36º del decreto ley Nº 825 y de su reglamentación, todos los exportadores y los contribuyentes asimilados como tales por disposiciones legales, pueden impetrar la devolución del impuesto por el período tributario en el cual hayan efectuado embarques internacionales, y en la parte que corresponda a ellos, de tal modo que de no producirse este hecho el remanente correspondiente quedará pendiente para el período o períodos siguientes en el cual se realice embarques internacionales. Además, se reitera que en conformidad a la modalidad que contempla el Impuesto al Valor Agregado implementado sobre base financiera, el destino del crédito fiscal se determina por períodos tributarios, es decir en cada mes, de manera que una vez efectuados los cálculos que establece la ley para llegar a dicha determi-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA nación, el referido destino del crédito fiscal no puede ser cambiado posteriormente. II.

EXENCIÓN DEL IVA QUE BENEFICIA A LAS EMPRESAS DE ASTILLEROS Y MAESTRANZA NAVALES. El artículo 8º del D.L. Nº 3.059, de 1979, exime del Impuesto al Valor Agregado del D.L. Nº 825, de 1974, a las empresas de Astilleros y Maestranzas Navales por las ventas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen a naves y artefactos navales de cualquier índole, que no efectúen cabotaje, sólo en el caso que los propietarios de tales naves y artefactos no puedan impetrar el beneficio establecido en el artículo 7º del D.L. Nº 3059, franquicia comentada en el párrafo anterior. Del texto del artículo 8º del D.L. Nº 3.059, se desprende entonces que la exención del IVA opera únicamente respecto de las ventas y servicios efectuadas por los astilleros y maestranzas navales nacionales a naves y artefactos navales de cualquier especie que no efectúen cabotaje y que pertenezcan a empresas extranjeras que por el hecho de no tener representantes o agencia en Chile estén impedidos de impetrar la devolución del impuesto soportado por la adquisición de bienes o utilización de servicios aun

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cuando eventualmente realicen un viaje internacional. Es por ejemplo el caso de una nave o artefacto naval extranjero que arriba a puertos nacionales sin que esté efectuando transporte alguno de pasajeros y/o carga al país o del país al extranjero, pero con la finalidad de solicitar al astillero o maestranza naval un servicio, como una reparación o carena. El astillero y maestranza naval no podrá recuperar el IVA soportado en la adquisición o importación de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios relacionados con estas ventas y prestaciones, debiendo considerar el tributo recargado en las facturas de sus proveedores o prestadores de servicios como un mayor costo. Sin embargo, si tales créditos son de utilización común y, por tanto, su destino no puede ser precisado, deberá utilizar el sistema de prorrateo de créditos a que se refiere el artículo 43º del reglamento del Impuesto a las Ventas y Servicios. Es menester tener en cuenta que si la venta efectuada por el Astillero y Maestranza Naval corresponde a un producto que está exportando, podrá recuperar el IVA pagado al importar, o recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, de acuerdo con el artículo 36º del D.L. Nº 825.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA Cabe hacer notar que de conformidad con el artículo 22º del D.L. Nº 3.059, de 1979, la exención en comento comenzó a regir el 1º de enero de 1979. En el evento que el Astillero y Maestranza Naval hubiese recargado a los propietarios de las naves y artefactos navales a que se refieren el artículo 8º del D.L. Nº 3.059, el IVA por las ventas efectuadas y servicios realizados, únicamente podrán solicitar la devolución del tributo enterado en arcas fiscales si acreditan previamente, de conformidad con el artículo 128º del Código Tributario que restituyeron esa suma a los referidos propietarios de las naves y artefactos navales, personas éstas quienes en definitiva efectivamente soportaron el gravamen. a)

Modifica y complementa instrucciones impartidas en Circular Nº 12, de 1980, sobre la recuperación del Impuesto al Valor Agregado que favorece a las empresas navieras por las operaciones establecidas en el D.L. Nº 3.059, de 1979.

CIRCULAR Nº 45, DE 10.09.1991 (Parte pertinente) IV.- INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTA DIRECCIÓN NACIONAL, EN RELACIÓN CON LAS DISPOSICIONES DEL ARTÍCULO 36º DEL D.L. Nº 825, DE 1974 Y SU REGLAMENTO. En las Circulares que se transcriben a continuación solamente se han considerado aquellas partes en las

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que se contienen instrucciones sobre la recuperación de impuestos de acuerdo a las normas del Decreto Supremo Nº 348. Asimismo, las instrucciones contenidas en dichas Circulares deben entenderse complementadas por las emitidas en el Capítulo III de esta Circular, sobre las modificaciones sufridas por el Decreto Supremo Nº 348, en su nuevo texto publicado en el Diario Oficial de fecha 3 de junio de 1991. A)

.....................

B)

.....................

C)

.....................

D)

EMPRESAS NAVIERAS - CIRCULAR Nº 50, DE 05.12.85. En el Diario Oficial del día 11 de noviembre de 1985, se publicó la ley Nº 18.454, la que mediante su artículo 1º, letra g),......, agrega un inciso al artículo 7º,..................... ........................, del decreto ley Nº 3.059 de 1979, que establece el texto de la Ley de Fomento a la Marina Mercante. Sobre el particular, cabe hacer presente que a través de la Circular Nº 12, del 1º de febrero de 1980, esta Dirección Nacional impartió instrucciones sobre la recuperación del Impuesto a la Valor Agregado........................... .............. ..... que favorece a las empresas navieras, en atención a que el artículo 7º, ......... de ese decreto ley Nº 3.059, contiene normas de carácter impositivo que se relacionan con dicho tributo establecido en el decreto ley Nº 825 de 1974.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA El texto de las normas que se han establecido mediante la letra g), ........, del artículo 1º, de la ley Nº 18.454, modificatoria del decreto ley Nº 3.059, es el siguiente: g)

Agrégase el siguiente inciso al artículo 7º: “Se considerarán exportadoras para los efectos del decreto ley Nº 825, de 1974, las empresas señaladas en el inciso anterior, por el arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena, contratado con personas sin domicilio ni residencia en Chile.”

(No se transcriben la sustitución del artículo 9º y los artículos 10º A y 10º B del decreto ley Nº 3.059 por no estar relacionados con el Decreto Supremo Nº 348). Con relación a estas modificaciones introducidas a la Ley del Fomento a la Marina Mercante, contenida en el decreto ley Nº 3.059, corresponde dictar las siguientes instrucciones: I.-

EXENCIÓN DEL I.V.A. EN LA CESIÓN DEL USO O GOCE TEMPORAL DE LAS NAVES. En primer término y para su mejor comprensión se transcribe el nuevo texto del artículo 7º del decreto ley Nº 3.059: “Las empresas navieras comprendidas entre éstas

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las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en el artículo 36º del decreto ley Nº 825, de 1974. (En este inciso se intercaló después de la palabra “navieras” la expresión “chilenas o extranjeras”, según lo dispuesto en el artículo 12º letra a) de la Ley Nº 18.489, publicada en el Diario Oficial de fecha 4/1/86). Se considerarán exportadoras para los efectos del decreto ley Nº 825, de 1974, las empresas señaladas en el inciso anterior, por el arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena, contratado con personas sin domicilio no residencia en Chile.” Sobre el particular, cabe complementar la citada Circular Nº 12, en el sentido de que, en virtud del inciso segundo agregado al artículo 7º del decreto ley Nº 3.059, todas las empresas navieras comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, con la única condición que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, se considerarán exportadoras para los efectos

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA del decreto ley Nº 825, por arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena, cuando personas sin domicilio ni residencia en Chile sean las que, mediante el contrato respectivo, tengan derecho al uso o goce temporal de tales naves. En tales circunstancias, el arrendamiento, usufructo y demás convenciones por las cuales se ceda el uso o goce temporal de esas naves, deben entenderse exportaciones, esto es, operaciones exentas del impuesto al valor agregado, de acuerdo con la letra D.- del artículo 12º, en relación con la letra g) del artículo 8º, del decreto ley Nº 825, y, además, esas empresas navieras tendrán derecho a recuperar tanto el IVA pagado en la importaciones, como el soportado en la adquisición de bienes corporales muebles y en la utilización de servicios, destinados a la construcción o mantención de la nave cuyo uso o goce temporal sea entregado onerosamente a personas sin domicilio ni residencia en Chile, debiéndose cumplir también con los requisitos exigidos en el párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 825, para el crédito fiscal normalmente recuperable. Sobre este punto cabe reiterar que sin perjuicio de

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la complementación precedente sigue plenamente vigente lo instruido por la Circular Nº 12, de 1980. CONTRIBUYENTES CON DERECHO A RECUPERAR EL IVA POR ESTAS OPERACIONES: En cuanto a los contribuyentes que pueden hacer uso de este derecho, cabe advertir que solamente corresponde a todas las empresas navieras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de carga o de pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, que entreguen el uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena. En consecuencia, las empresas navieras que cedan el uso o goce temporal de embarcaciones que naveguen bajo bandera extranjera, no tienen derecho al beneficio en comento. Además, debe precisarse que si aquellas empresas, las que tienen derecho a recuperar el IVA aludido, efectúan operaciones internas afectas a este tributo, pueden rebajar del débito generado en estas operaciones los créditos provenientes de las descritas cesiones del uso o goce temporal de naves y, cuando ese crédito fiscal exceda el débito, podrán solicitar la devolución del remanente a la Tesorería, conforme a las normas

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA del Decreto Supremo de Economía Nº 348, de 1975. VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES AL D.L. Nº 3.059 De conformidad a lo dispuesto en el artículo 3º del Código Tributario, la ley Nº 18.454, en lo relativo a las normas de carácter impositivo, como lo son las contenidas en la letra g), ....... de su artículo 1º, rige desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial, o sea, desde el 1º del mes de diciembre de 1985, toda vez que no contiene norma alguna que determine una fecha especial a contar de la cual regiría. 17.-INSTRUCCIONES SOBRE EL APROVISIONAMIENTO DE MERCADERÍAS PARA RANCHOS DE LAS NAVES O AERONAVES.

Que, mediante las Resoluciones Nºs. 748 y 1.212, de 26 de Abril y 19 de Julio de 1982, respectivamente, se dictaron las instrucciones relativas a la importación y exportación de mercancías para rancho. Que, se hace necesario contar instrucciones que traten esta materia en forma armónica y sistemática. Que, es conveniente que tales instrucciones estén contenidas en un solo texto normativo, y TENIENDO PRESENTE: Lo dispuesto en los Nºs. 7 y 8 del artículo 4º del D.F.L. Nº 329, de 1979 y artículo 2º del Decreto de Hacienda Nº 184, de 1982, dicto la siguiente RESOLUCIÓN 1.

Establécense las siguientes instrucciones para la importación y exportación de mercancías para rancho y aprovisionamiento de las naves y aeronaves de transporte internacional.

2.

Deróganse las Resoluciones Nºs. 748 y 1.212, de 26 de Abril y 19 de Julio de 1982, respectivamente y sus modificaciones, como asimismo cualquiera otra instrucción que contravenga las disposiciones contenidas en la presente resolución.

RESOLUCIÓN Nº 1.418 22.05.85 D.N.A. VISTOS: La Partida 00.16, de la Sección 0, del Arancel Aduanero. El Decreto de Hacienda Nº 184, de 1982, publicado en el Diario Oficial de 17 de abril de 1982. CONSIDERANDO: Que, el Decreto de Hacienda Nº 184, de 1982, facultó al Director Nacional de Aduanas para dictar las normas generales para la interpretación y aplicación de la Partida 00.16, de la Sección 0, del Arancel Aduanero.

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TOMESE RAZON, ANOTESE, COMUNIQUESE Y PUBLIQUESE EN EL DIARIO OFICIAL. PATRICIO CORTES CHADWICK Director Nacional de Aduanas

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA “NORMAS SOBRE RANCHO Y APROVISIONAMIENTO DE NAVES Y AERONAVES” 1.

GENERALIDADES 1.1 Para los efectos de la aplicación de las normas contenidas en la presente resolución se entenderá por: a)

“Rancho”: La importación o exportación de combustibles, lubricantes, aparejos y demás mercancías, incluyendo las provisiones destinadas al consumo, de pasajeros y tripulantes que requieran las naves y aeronaves destinados al transporte internacional y en estado de viajar, para su propio mantenimiento, conservación y perfeccionamiento. También constituirá “rancho” la reexportación de las mercancías anteriores destinadas a las naves o aeronaves extranjeras de transporte internacional.

b)

“Aprovisionamiento”: El embarque de mercancías nacionales o nacionalizadas a que se refiere la letra a) precedente, destinadas a las naves o aeronaves, nacionales o extranjeras, que no efectúen transporte internacional.

c)

“Transporte Internacional”: Tráfico de Naves o Aeronaves, nacionales o extranjeras, de carga o de pasajeros hacia o desde el exterior, autorizadas por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina

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Mercante o por la Dirección de Aeronáutica Civil según corresponda. También se considerará “Transporte Internacional”, para estos efectos los siguientes tráficos: a) El de tránsito que realicen las naves o aeronaves de carga o de pasajeros y las plataformas petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles –incluido el remolcador que las arrastrare, cuando no posean un sistema de autopropulsión, siempre que en uno y otro caso sean extranjeras. b) El que realicen las naves o aeronaves que efectúen viajes de turismo o científicos desde la ciudad de Punta Arenas al Continente Antártico, debidamente autorizadas. c) El que realicen naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de pasajeros o de carga, que hayan convenido con instituciones nacionales la realización de actividades de desarrollo que sean de interés para el país, calificadas por el Ministerio de Hacienda. 1.2 Podrán importar o exportar mercancías para Rancho las Empresas Marítimas o Aéreas o sus representantes (Agencias) para sus Naves o Aeronaves de transporte internacional.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA 2.

RANCHO DE IMPORTACIÓN 2.1 MERCANCÍAS SUSCEPTIBLES DE IMPORTARSE Combustibles, lubricantes, aparejos y demás mercancías, incluyendo las provisiones destinadas al consumo de pasajeros y tripulantes que requieran las naves o aeronaves destinadas al transporte internacional y en estado de viajar, para su propio mantenimiento, conservación y perfeccionamiento. Estas mercancías por su naturaleza deberán estar destinadas a ser consumidas en el sentido que su uso implique un agotamiento de su utilidad y la consecuente necesidad de reposición y consignarse a una nave o aeronave determinada. No obstante esta última exigencia, podrán importarse para stock: hélices, ejes monta hélices, anclas, cadenas y espías para el equipamiento de las naves. 2.2 AUTORIDAD ENCARGADA DE ACORDAR LA FRANQUICIA

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so final del número 2.1 anterior, la franquicia será acordada por el Director Nacional, mediante resolución, previa solicitud del interesado en la que indique las mercancías por las cuales solicita la franquicia y el recinto de depósito en que permanecerán almacenadas. Estas mercancías una vez importadas bajo esta franquicia podrán permanecer depositadas en los recintos habilitados hasta por un plazo de 180 días, el que en todo caso podrá ser prorrogado por el Director Nacional, previa solicitud fundada del interesado. Vencido el plazo aludido o las prórrogas, sin que las mercancías hubieren sido embarcadas, la Aduana requerirá informe a la empresa transportista o su Agencia, debiendo formular un cargo por los gravámenes que le hubieren correspondido de no haberse acogido a esta franquicia, en el caso que se determine que se ha dado a las mercancías un uso, destino o finalidad diversa de la prevista en la partida 00.16 del Arancel Aduanero. Sin perjuicio de lo anterior, se deberá denunciar la irregularidad detectada al Tribunal Aduanero.

2.2.1 En el caso de las mercancías a que se refiere el inciso 1º del número 2.1 precedente, la franquicia será acordada por los Directores Regionales o Administradores de Aduana, mediante la legalización de la declaración de importación, debiendo consignarse un timbre con la siguiente leyenda: “Mercancía acogida a la Partida 00.16”.

2.3 TRAMITACIÓN DE LA FRANQUICIA, DESTINACIÓN APLICABLE

2.2.2 En el caso de las mercancías a que se refiere el inci-

2.3.1 Las mercancías que se importen para rancho debe-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA rán encontrarse manifestadas expresamente con tal objeto en el documento respectivo. 2.3.2 En el caso de las mercancías a que se refiere el número 2.1 precedente, deberá confeccionarse una declaración de importación, de acuerdo a las normas generales contenidas en la Resolución Nº 2400, de 1985, debiendo en todo caso individualizarse la nave o aeronave a la cual se destinan, o indicarse que se trata de mercancías para stock, según corresponda. La declaración deberá ser suscrita por despachador de aduana y tramitarse ante la Aduana en donde las mercancías hubieren sido manifestadas. 2.3.3 En el caso de las mercancías a que se refiere el inciso final del número 2.1 anterior, además, deberá confeccionarse separadamente una declaración de importación, señalarse el número y fecha de la resolución del Director Nacional e individualizarse el recinto de depósito en donde las mercancías permanecerán almacenadas. 2.4 EMBARQUE DE LAS MERCANCÍAS El embarque de las mercancías a que se refiere el número 2.1 precedente deberá solicitarse ante la unidad de control y tránsito o control aduanero, según corresponda, de la aduana respectiva, mediante “Orden de

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Embarque de Aprobación Simultánea”, suscrita por el representante de la empresa marítima o aérea, o de su agencia y acompañarse un ejemplar de la declaración de importación. (Anexo Nº 1). 2.5 CONTROL DE MERCANCÍAS Para los efectos de la fiscalización y control de las mercancías acogidas a esta franquicia, la unidad de control y tránsito o control aduanero, según proceda, deberá llevar un registro especial en donde se deberá individualizar la Orden de Embarque de Aprobación Simultánea; el número de aceptación de la declaración de importación; el beneficiario o consignatario; el tipo de mercancía; su peso; la individualización de la nave o aeronave en la que fueron embarcadas; la fecha del cumplido y demás datos que permitan su posterior fiscalización. En el caso que las mercancías a que se refiere el inciso 1º del número 2.1 anterior no fueren embarcadas en forma inmediata, el consignatario deberá comunicar a la Aduana ante la cual se tramitó la declaración de importación, dentro de los cinco días siguientes de finalizado el trámite, las circunstancias que motivan el no embarque inmediato en la nave o aeronave determinada, la fecha estimativa del mismo y el lugar en donde la mercancía permanecerá depositada. En casos justificados el Director Regional o Administrador de Aduana, podrá autorizar el embarque de estas mercancías en

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA la próxima recalada de la nave o aeronave, si no pudieren haberlo hecho oportunamente, debiendo la mercancía permanecer en el local que determine la compañía transportista. La Unidad de Control y Tránsito verificará el cumplimiento posterior del embarque de las mercancías, dejando constancia de estas circunstancias en el registro especial a que se refiere el inciso 1º. 3.

RANCHO DE EXPORTACIÓN 3.1 MERCANCÍAS SUSCEPTIBLES DE EXPORTARSE Se podrán exportar acogidas a esta modalidad las mercancías a que se refiere el número 2.1 anterior, nacionales o nacionalizadas, –siempre que estas últimas no hayan sido internadas de conformidad a la Partida 00.16 del Arancel Aduanero– y se destinen a una nave o aeronave de transporte internacional. 3.2 ORDEN DE EMBARQUE 3.2.1 La presentación de las mercancías a la Aduana, deberá efectuarse mediante orden de embarque, según corresponda. 3.2.2 La orden de embarque deberá confeccionarse de acuerdo a las normas generales contenidas en la Resolución Nº 2.400, de 1985, con las siguientes salvedades: a) Podrá amparar mercancías que se clasifiquen en distintas partidas del arancel aduanero.

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b) Deberá individualizarse la nave o aeronave a la cual se destinan las mercancías. c) En el recuadro “Descripción de las mercancías”, se deberá indicar que se trata de rancho de exportación, debiendo individualizarse las mercancías e indicarse su valor, expresado en dólares de los Estados Unidos de América, según el tipo de cambio vigente a la fecha de la factura comercial o proforma. En caso que se trate de mercancías distintas, se deberá indicar “VARIOS PDA. 00.16”, e individualizar sólo aquella que, dentro del conjunto, represente el mayor valor FOB, y acompañar dos fotocopias de la factura comercial o proforma, una de las cuales se adjuntará al original de la orden de embarque y la otra se archivará con la segunda copia de la antedicha orden o guía. d) No será necesario consignar el número y fecha del informe de exportación, cuando corresponda, el que en todo caso será exigible al aceptarse a trámite la respectiva decla- ración de exportación. e) En el recuadro “CONSIGNANTE” se deberá

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA indicar el nombre de la Empresa Transportista. Tratándose de Empresas extranjeras, que no tengan RUT, se inutilizará el recuadro respectivo. f) En el recuadro “CONSIGNATARIO” se indicará el nombre del representante de la Empresa Marítima o Aérea (Agencia) que efectúa la exportación por encargo de la Empresa Transportista. 3.2.3 Una vez aceptada a trámite la orden de embarque, se autorizará el ingreso de las mercancías a la zona primaria, con o sin reconocimiento físico, para su posterior embarque. 3.2.4 El cumplido de la orden de embarque se efectuará de acuerdo a las normas generales establecidas para la exportación. 3.3 CONFECCIÓN Y TRAMITACIÓN DE LA DECLARACIÓN 3.3.1 Una vez cumplida la orden de embarque, procederá cursar unadeclaración de exportación, la que deberá ser suscrita por despachador de aduana. 3.3.2 La confección y tramitación de la declaración se ajustará a las normas generales contenidas en la Resolución 2400 de 1985, con las siguientes salvedades: a) En el recuadro “Nombre y Dirección del Exporta-

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dor Principal”, se deberá indicar el nombre de la Empresa Transportista; el RUT de ella, siempre que lo posea, en caso contrario este recuadro se inutilizará y en Porcentaje se indicará 100%. b) En el recuadro “Nombre y Dirección del Exportador Secundario” se consignarán los datos del representante en Chile (Agencia). Se señalará el RUT y en el recuadro “Porcentaje” se indicará 0%. c) En el recuadro “Código Arancel”, se deberá indicar “00.16.00.00”. d) En caso que se trate de mercancías distintas, la descripción de las mercancías se hará considerando aquellas que, dentro del conjunto, represente el mayor valor FOB. Para estos efectos a continuación del campo 4) deberá indicarse la expresión “V-1”. 3.4 SITUACIONES ESPECIALES DE RANCHO DE EXPORTACIÓN 3.4.1 MERCANCÍAS HASTA POR UN VALOR DE US$ 1.000 FOB 3.4.1.1 La exportación de las mercancías para rancho hasta por un valor de US$ 1.000 FOB se verificará conforme a las normas contenidas en el número 3.2 anterior, no siendo necesa-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA rio presentar declaración de exportación. 3.4.1.2 El cumplido de la orden de embarque se otorgará por el capitán o su representante. 3.4.2COMBUSTIBLES, LUBRICANTES Y PROVISIONES DESTINADAS AL CONSUMO DE PASAJEROS Y TRIPULANTES DE AERONAVES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL 3.4.2.1 En estos casos se deberá presentar ante la Aduana el primer día hábil de cada mes calendario, una Orden de Embarque Global, suscrita por el despachador de Aduana o por el representante de la empresa aérea, indicando las cantidades estimadas que se embarcarán en dicho período. 3.4.2.2 Dentro de las 24 horas siguientes al embarque se deberá presentar a la Aduana copia de la guía de despacho de mercancías, debiendo llevarse una relación detallada de los embarques efectuados con cargo a la referida orden de embarque global, la que en todo caso quedará a disposición de la Aduana, sin perjuicio de las revisiones físicas que esta última pueda disponer. 3.4.2.3 La declaración de exportación deberá ser

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suscrita por despachador de aduana o por el representante de la empresa aérea y presentarse dentro de los 5 primeros días hábiles del mes siguiente al de embarque de las mercancías. En lo demás, se sujetará a las normas contenidas en el número 3.3.2 anterior. 3.4.3 MERCANCIAS VENDIDAS DIRECTAMENTE POR LOS PROVEEDORES A LAS NAVES O AERONAVES DE TRANSPORTE INTERNACIONAL 3.4.3.1 En estos casos el vendedor o el despachador deberá suscribir una orden de embarque de conformidad a las normas contenidas en el número 3.2 anterior. La suscripción del referido documento no le otorga al proveedor el carácter de exportador, teniendo tal calidad únicamente la empresa transportista o su agencia domiciliada en Chile. El cumplido de la orden de embarque corresponderá a la empresa transportista o su agencia domiciliada en Chile. 3.4.3.2 Los proveedores deberán encontrarse previamente inscritos en el “Registro de Proveedores de Naves Extranjeras y Nacionales”,

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA debiendo para estos efectos presentar ante la Aduana los siguientes documentos:

constancia que corresponden a rancho de reexportación. 4.3 Una vez llegadas las mercancías a la Aduana de destino, el embarque se autorizará sólo para la nave o aeronave individualizado en la declaración y con el solo mérito de esta última, debiendo estamparse el cumplido en la copia de la declaración que deberá ser entregada a la Aduana como consecuencia del embarque.

a) Certificado de Antecedente b) Rol del contribuyente c) Rol de comerciante d) Autorización de la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional y de la Empresa Portuaria de Chile.

4.4 En caso de mercancía que se reexporten por la misma Aduana de ingreso al país, sin que hubieren salido de la zona primaria, se deberá cursar una declaración de tránsito, con las formalidades establecidas en el Nº 4.2 precedente, la que se entenderá cumplida con el embarque de las mercancías, circunstancia que deberá ser certificada entregando copia de la declaración ante la Aduana.

Además, deberán rendir una fianza nominal equivalente a cinco (5) sueldos vitales mensuales. 3.4.3.3 La declaración de exportación se sujetará a las normas contenidas en el número 3.3 precedente. 4.

RANCHO DE REEXPORTACION PARA NAVES O AERONAVES EXTRANJERAS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL 4.1 En el caso de mercancías manifestadas como rancho, deberá cursarse una declaración de tránsito, transbordo o redestinación, según corresponda. 4.2 La declaración de tránsito, transbordo o redestinación se sujetará a las normas contenidas en la Resolución Nº 2.400, de 1985, debiendo individualizarse expresamente la nave o aeronave a la cual se destinan las mercancías, dejando

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5.

APROVISIONAMIENTO DE NAVES O AERONAVES QUE NO EFECTUAN TRANSPORTE INTERNACIONAL 5.1 APROVISIONAMIENTO DE NAVES 5.1.1 El aprovisionamiento de naves constituye una venta interna y no exportación. 5.1.2 La presentación de las mercancías a la Aduana deberá efectuarse mediante orden de embarque, suscrita por el proveedor o por despachador de aduana y por el representante de la empresa transportista o su agencia domiciliada en Chile.

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA despacho de mercancías, debiendo llevarse una relación detallada de los embarques efectuados con cargo a la referida orden de embarque global, la que en todo caso quedará a disposición de la Aduana, sin perjuicio de las revisiones físicas que esta última pueda disponer.

El proveedor deberá encontrarse inscrito en el registro a que se refiere al número 3.4.3.2 anterior. 5.1.3 La orden de embarque se sujetará a las normas generales contenidas en la Resolución Nº 2400, de 1985, y a las especiales señaladas en la Resolución Nº 4330, de 1983. Al confeccionarla deberá señalarse, además, en el recuadro “Descripción de las Mercancías” la expresión “Aprovisionamiento de Naves”, individualizando la nave bajo esta última. 5.1.4 La cancelación de la orden de embarque se efectuará mediante la entrega ante la unidad de control y tránsito de un ejemplar cumplido de la respectiva orden.

5.2.4 La cancelación de la Orden de Embarque Global deberá efectuarse dentro de los 5 primeros días hábiles del mes siguiente al embarque, con indicación detallada de las mercancías efectivamente embarcadas.

JURISPRUDENCIA PUBLICADA EN EDICIONES ANTERIORES •

Exportaciones bajo modalidad de consignación con mínimo a firme. Factura debe emitirse al momento del embarque de las mercaderías, señalando como valor el precio de venta pactado por las partes o mínimo firme - Liquidado el precio de venta final al exterior, exportador deberá emitir una segunda factura por el mayor valor - Puede solicitar la devolución del IVA soportado en compras relacionadas con la exportación en dos oportunidades. (Oficio Nº 4312, de 2000).

•

Modalidad de venta en consignación con mínimo a firme y que no haya recuperado el IVA en el mes del embarque de los bienes, puede solicitar la recuperación del crédito fiscal dentro del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior. (Oficio Nº 4560, de 1993).

5.2 APROVISIONAMIENTO DE AERONAVES 5.2.1 El aprovisionamiento de aeronaves constituye una venta interna y no exportación. 5.2.2 En estos casos se deberá presentar ante la Aduana el primer día hábil de cada mes calendario, una Orden de Embarque Global, suscrita por despachador de aduana o por el representante de la empresa aérea, indicando las cantidades estimadas que se embarcarán en dicho período. 5.2.3 Al momento del embarque se deberá presentar a la Aduana copia de la guía de

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No procede autorizar a contribuyente a calcular la proporcionalidad del crédito fiscal con desfase de un mes, produciría una inconsistencia entre el crédito fiscal de utilización común declarado mensualmente. (Oficio Nº 1854, de 2000).

•

Reimportación de mercancías vendidos originalmente al exterior en que el exportador ha recuperado el IVA conforme al Art. 36º - Competencia del Servicio de Aduanas para declarar la libre reimportación de mercancías respecto de cuyo período de exportación original se le demuestre que no se ha recuperado el IVA - Certificación por Tesorerías de la circunstancia de haberse recuperado el IVA u otro reembolso por la exportación original. (Oficio Nº 3279, de 1999).

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Recuperación del IVA soportado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la actividad de exportación, período tributario al que deben corresponder los datos necesarios para determinar el monto es aquel en que se legaliza la exportación. (Oficio Nº 2740, de 1997). No procede efectuar recuperación en forma proporcional del crédito fiscal del IVA por el hecho de realizarse la venta de un activo fijo por un exportador. Si los bienes y los servicios se destinan sólo a operaciones gravadas, el contribuyente tiene derecho a recuperar la totalidad de los créditos fiscales del período. (Oficio Nº 2654, de 1995). Recuperación del crédito fiscal IVA en el caso de las empresas que realizan ventas internas y exportaciones. (Oficio Nº 4417, de 1981, Oficio Nº 7228, de 1980).

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Exportador que, además de sus ventas al exterior tiene ventas en el mercado nacional, no importando para el caso el número de estas ventas nacionales, o su monto, sólo puede solicitar devolución hasta un monto de remanente de crédito fiscal que no exceda del 18% del valor FOB de las exportaciones del período. Contribuyentes que se dedican exclusivamente a su actividad de exportación puede solicitar reembolso del total del remanente de crédito fiscal de períodos anteriores (Oficio Nº 4519, de 1994).

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Los remanente de créditos fiscales no utilizados por los exportadores, en razón de no haber éstos efectuado embarques o por otras circunstancias, pueden ser acumulados al período tributario siguiente, hasta que posteriormente se efectúe un primer embarque. (Oficio Nº 6324, de 1978).

•

Asociación de Productores de Fruta de Exportación que hayan contratado con exportadores la entrega de sus productos, en consignación, no pueden acogerse a las disposiciones del art. 36º. (Oficio Nº 2111, de 1994).

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Requisitos y condiciones que debe cumplir una empresa refinadora de minerales para los efectos de la recuperación del IVA a que se refiere el artículo 36º del D.L. Nº 825, de 1974. (Oficio Nº 3817, de 1983).

•

Exportadores sujetos al procedimiento de devolución anticipada deben dar cumplimiento al compromiso de exportar en un plazo determinado, en caso contrario, procede el reintegro de los créditos fiscales recuperados. (Oficio Nº 1608, de 1996).

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA •

•

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•

La empresa resultante de la fusión de sociedades, en su calidad jurídica de sucesora en el régimen de devolución anticipada de IVA, podrá seguir ejerciendo los derechos que le correspondían a la anterior sociedad, debiendo además acreditar el cumplimiento de las exportaciones de los productos, en los plazos y montos señalados en la Resolución dictada para tales efectos. (Oficio Nº 8078, de 1991). Exportador dedicado exclusivamente a exportar, puede solicitar en forma anticipada el reembolso total del crédito fiscal incluido el remanente acumulado. (Oficio Nº 3158 de 1990). Exportador acogido a la devolución IVA exportadores en forma anticipada al iniciar las exportaciones debe renunciar al sistema anterior. (Oficio Nº 1649, de 1990). Exportadores acogidos al beneficio de la recuperación anticipada del IVA y realicen ventas internas deberán registrar separadamente dichas operaciones. (Oficio Nº 2346, de 1989).

•

Recuperación anticipada de crédito fiscal de IVA en un contrato de asociación o cuenta en participación. (Oficio Nº 3500, de 1988).

•

Exportadores que soliciten el reembolso del IVA mediante el procedimiento especial de devolución anticipada, deberán acreditar el cumplimiento de los compromisos de exportación mediante los respectivos conocimientos de embarques, declaraciones de exportación, etc. No necesitan obtener un informe favorable PROCHILE. (Oficio Nº 1296, de 1984).

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•

Para la aplicación del procedimiento especial de devolución “anticipada” del IVA, es requisito fundamental que no se hayan efectuado embarques a la fecha de tramitación de la solicitud de devolución correspondiente. (Oficio Nº 304, de 1983).

•

En el caso en que sea el productor minero el que exporta su producto, puede acogerse a la recuperación anticipada del IVA a los exportadores. (Oficio Nº 824, de 1982).

•

Empresa no instalada y sin producción de bienes a exportar no puede acogerse a la devolución anticipada del IVA exportadores. (Oficio Nº 4375, de 1980).

•

Cumplido el embarque de los productos de exportación, no procede la aplicación de las normas sobre devolución anticipada. (Oficio Nº 1217, de 1978).

•

En el caso que los servicios de transporte de pasajeros o carga sean prestados desde Chile hacia el extranjero y viceversa, mediante el sistema de “código compartido”, por empresas extranjeras que se hallaren constituidas en el país como agencias, se podrá recuperar el IVA en la medida que cada una de las empresas que compartan la modalidad y realicen el transporte, se encuentren constituidas en Chile como contribuyentes de derecho del IVA. (Oficio Nº 4842, de 2000).

•

Código Compartido. Empresa de aeronavegación extranjera haya sido autorizada para operar en Chile mediante la instalación de una agencia, no le confiere el carácter de exportadora. Será su ca-

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA lidad de sujeto de derecho del IVA y la prestación efectiva de los correspondientes servicios de transporte de pasajeros o carga desde o hacia Chile, traspasando sus fronteras, la que le facilitará el acceso a la recuperación del tributo. (Oficio Nº 74, de 2000). •

Empresa de aeronavegación internacional que efectúa transporte de pasajeros y carga desde Chile al exterior y viceversa con la modalidad de “Código Compartido”, tiene derecho a recuperar IVA en su calidad de exportador en la medida en que cumpla con todos y cada uno de los requisitos exigidos por el legislador para la procedencia de la franquicia. (Oficio Nº 3822, de 1999).

•

Ventas de combustibles a empresas de aeronavegación extranjera entregado en territorio nacional Empresas de aeronavegación o sus representantes en Chile como adquirentes de ese combustible son los únicos que pueden recuperar el IVA soportado en tal adquisición - Franquicia del Art. 36º beneficia sólo a las empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga desde el exterior a Chile o viceversa. (Oficio Nº 4120, de 2000).

•

Línea Aérea del Ecuador, para obtener la recuperación del IVA deberá cumplir con todas y cada una de las exigencias requeridas por la ley, esto es, encontrarse inscrito en el RUT, haber iniciado actividades y declarar mes a mes el IVA que haya soportado en facturas de compras de bienes o utilización de servicios, emitidas a su nombre. (Oficio Nº 4522, de 1999).

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•

Vuelos de conexión que se ejecutan por una empresa aérea en el interior del país, para acercar mercaderías o pasajeros a otra empresa de aeronavegación distinta a ella no se califican de Vuelos Internacionales. (Oficio Nº 406, de 1996).

•

En el caso en que una empresa nacional sea representante en nuestro país de una línea aérea extranjera de transporte de pasajeros y de carga, desde y hacia Chile, o bien si se tratare de transporte en tránsito por el país, la referida empresa foránea de aeronavegación se encuentra amparada por las disposiciones del Art. 36º del D.L. Nº 825. Registros y declaraciones en forma separada. (Oficio Nº 1555, de 1993).

•

Requisitos a cumplir por empresas de transporte aéreo de carga y pasajeros desde el exterior a Chile y viceversa, para obtener devolución del IVA. (Oficio Nº 4171, de 1981).

•

Prestadores del servicio del transporte terrestre de carga, desde o hacia Chile - Operaciones de transporte internacional - Impuesto al Valor Agregado - Recuperación Modificación al inciso cuarto del Art. 36º del D.L. Nº 825, por Art. 2º de la Ley Nº 19.270, de 1993 - Vigencia. (Oficio Nº 190, de 1995).

•

Empresa de transporte terrestre de carga internacional, recuperación del IVA - Situación antes y después al 01.01.94. (Oficio Nº 354, de 1994).

•

La venta del aprovisionamiento de rancho que hace el proveedor, en territorio nacional, a las navieras

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA prestadoras del servicio de transporte de pasajeros o carga, que lo efectúen sea desde Chile hacia el exterior o viceversa, o en naves que se hallen sólo en tránsito por el país ni carguen o descarguen mercancías en Chile, se encuentra gravada con el IVA. A ese mismo tenor, son esas empresas navieras o sus representantes en Chile los únicos que pueden recuperar el IVA soportado en la adquisición del citado aprovisionamiento de rancho. (Oficio Nº 366, de 2000). •

•

El Instituto Antártico Chileno, como organización científica, tiene derecho a recuperar el IVA que le sea recargado en las facturas para cobrarles la remuneración del servicio de fletamento por tiempo de una motonave, servicio utilizado para efectuar el viaje desde Punta Arenas a la Antártica, que haya sido certificado por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional. No respecto al impuesto específico al petróleo diesel. (Oficio Nº 1.272, de 1991) Procede recuperar el IVA por las adquisiciones destinadas al abastecimiento de las naves, de un remolcador que arrastra una gabarra en tránsito por el país. (Oficio Nº 79, de 1989).

•

La venta de víveres para el aprovisionamiento de naves no es una exportación. (Oficio Nº 11, de 1989).

•

El aprovisionamiento de las aeronaves efectuado en el Puerto de Punta Arenas rumbo al Continente Antártico, como asimismo por la carga y los servicios que presten o utilicen directamente relacionados

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con dichos viajes, la respectiva empresa aérea o su representante legal en el país, tiene derecho a recuperar el IVA. (Oficio Nº 3170, de 1988). •

Los cruceros marítimos, realizados desde Punta Arenas al Continente Antártico pueden recuperar el IVA soportado por el aprovisionamiento, aunque incluyan en su itinerario el tránsito por determinadas islas. (Oficio Nº 426, de 1988).

•

Las empresas petroleras de perforación o explotación que se encuentren en tránsito en el país se consideran exportadores, respecto de las adquisiciones o compras que se efectúen para el aprovisionamiento de una plataforma petrolera de perforación y de su remolcador. (Oficio Nº 368, de 1988).

•

Procedimiento de recuperación de crédito fiscal efectuado por empresa titular de una concesión portuaria. Instrucciones en Circular Nº 12, del 2000 - Determina los créditos por los cuales se tiene derecho a la recuperación que establece Artículo 36º. (Oficio Nº 4119, de 2000).

•

Recuperación parcial del IVA Aprovisionamiento de rancho a naves que efectúan sólo transporte de carga desde y hacia Chile Agente comisionado para percibir reembolso - Conceptos - Cada naviera representada por su agente, puede recuperar el total del IVA soportado por ella, en el período en que efectuó el transporte - La comisión a otro agente para que recupere sólo parte del gravamen es improcedente. (Oficio Nº 4320, de 1999)

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DEVOLUCIÓN FISCAL IVA A EXPORTADORES ART. 36 LEY DE IVA •

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Rancho de naves - Aprovisionamiento por un proveedor de naves - Concepto - Venta del aprovisionamiento de rancho de proveedor en territorio nacional a navieras se encuentra gravada con IVA - Sólo empresas navieras que actúen como exportadoras pueden recuperar el IVA. (Oficio Nº 3992, de 1999). Agencia de naves - Armadores - Empresas navieras chilenas o extranjeras - Transporte marítimo internacional - Contrato de fletamento Fletamento por tiempo, por viaje o a casco desnudo - Transporte de carga y pasajeros desde Chile al exterior o viceversa - Fletante y fletador - Adquisición de bienes y/ o utilización de servicios - IVA - Recuperación. (Oficio Nº 2818, de 1995).

•

Agente de naves - Armadores extranjeros - Empresas de transporte marítimo internacional - Mandato Operaciones de navieros extranjeros y propias del mandatario - Contabilidad separada - IVA - Débitos y créditos - Declaración mensual conjunta - Recuperación del tributo. (Oficio Nº 2207, de 1995).

•

Empresas de lanchaje, muellaje y de remolcadores pueden recuperar IVA por los servicios prestados a las empresas navieras de transporte internacional. (Oficio Nº 2390, de 1993).

•

La naviera extranjera por sus adquisiciones de bienes en el país para el aprovisionamiento de rancho de nave, no es considerada ex-

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portador cuando no efectúa transporte de comercio exterior. (Oficio Nº 1295, de 1992). •

El aprovisionamiento de rancho a naves de transporte internacional está afecto a IVA. Los proveedores de rancho a naves de transporte internacional no realizan, de hecho, exportaciones. (Oficio Nº 836, de 1990).

•

Naves arrendadas pueden operar con bandera extranjera sin que el arrendador pierda la calidad de exportador. (Oficio Nº 71, de 1989).

•

Empresa sea agente de naves de armadores extranjeros y/o de empresas de transporte marítimo internacional desde y hacia Chile, que carecen de domicilio en el país, siempre que contabilice, en forma separada, las operaciones gravadas con el IVA de su propia gestión y aquéllas de las empresas a las que sirve de agente, no existe inconveniente para que pueda formular una sola declaración mensual de impuestos. (Oficio Nº 402, de 1984).

•

Empresa naviera que opera en el transporte internacional de carga puede recuperar el IVA según el artículo 36º. (Oficio Nº 3780, de 1983).

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Naves de armadores extranjeros que se abastecen en el país sin realizar transporte de carga y pasajero internacional no pueden recuperar el IVA exportadores. (Oficio Nº 3499, de 1982).

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