Audit Financier Et Cac

Comptabilité

Audit financier et commissariat aux comptes

à jour des avis techniques de la CNCC du 23 mars 2004 reconnus par le HCCC Alain MIKOL Professeur (Ecole Supérieure de Commerce de Paris / ESCP-EAP)

Résumé Les commissaires aux comptes doivent, comme tous les auditeurs du monde entier, mener un audit financier conduisant à la certification de l'image fidèle des comptes annuels. Ils ne travaillent pas au hasard au gré de leur inspiration : ils respectent une méthodologie qui comprend des étapes de travail et des techniques de collecte des éléments probants ; ces dernières font aujourd'hui le plus souvent appel à des logiciels d'aide à l'audit. L'objet de cet ouvrage est de présenter la déontologie et les métiers des auditeurs financiers, en précisant, quand cela est nécessaire, les tâches particulières que la loi française fixe au commissaire aux comptes.

Sommaire : Chapitre 1 - Les auditeurs et leurs missions Chapitre 2 - Déontologie du commissaire aux comptes Chapitre 3 - La mission normalisée d'audit financier (norme n° 2) Chapitre 4 - Vérifications et informations spécifiques (norme n° 5) Chapitre 5 - Interventions définies par la loi ou le règlement (norme n° 6) Chapitre 6 - Autres interventions normalisées du commissaire aux comptes (normes n° 3, 4 et 7) Chapitre 7 - Responsabilités du commissaire aux comptes Bibliographie

Introduction Il a toujours relevé d'une saine prudence, dans les entités économiques, de confier à une personne indépendante et compétente le soin de vérifier l'image fidèle des comptes établis par les responsables de cette entité. Cette tâche était autrefois confiée à un vérificateur des comptes, à un réviseur des comptes. Ce contrôleur des comptes est aujourd'hui dénommé commissaire aux comptes (vocabulaire français), contrôleur légal ou statutory auditor (vocabulaire de l'Union européenne), ou encore auditor (vocabulaire américain). Le commissaire aux comptes français doit, comme tous les auditeurs du monde entier, mener un audit financier conduisant à la certification de l'image fidèle des comptes annuels. Il doit en outre, dans le cadre de sa mission fixée par le code de commerce français, mener diverses autres interventions. Celles-ci ne s'effectuent pas au hasard au gré de l'inspiration ou du talent de l'auditeur : elles sont toutes codifiées, normalisées, au sein de cadres qui laissent une certaine latitude à l'auditeur dans le choix des travaux détaillés à mettre en oeuvre pour fonder son opinion, mais dont les aspects principaux doivent être respectés. Dans le cas contraire le commissaire aux comptes commet une faute professionnelle. La mission du commissaire aux comptes est, on le voit, décrite dans la loi et dans les normes professionnelles, d'où les expressions de contrôle légal ou d'audit légal. L'audit légal mené par le commissaire aux comptes comprend une mission générale et le cas échéant des interventions définies par la loi et le règlement. La mission générale comprend obligatoirement chaque année : - une mission d'audit financier conduisant à la certification, - des vérifications et informations spécifiques dont la liste figure dans la loi.

Après avoir brossé le tableau des différentes missions d'audit et des acteurs qui les mènent (chapitre 1), nous exposerons la déontologie que le commissaire aux comptes doit respecter (chapitre 2). La mission d'audit financier conduisant à la certification des comptes annuels fait l'objet du chapitre 3, le plus important en volume de cet ouvrage. Les éléments qui y sont présentés ne sont pas spécifiques au commissaire aux comptes français ; bien au contraire ils sont communs à tous les auditeurs du monde entier car ils prennent appui sur des normes internationales d'audit. Les vérifications et informations spécifiques font l'objet du chapitre 4 ; elles font partie de la mission générale du commissaire aux comptes et doivent par conséquent être menées chaque année. Les interventions définies par la loi et le règlement font l'objet du chapitre 5 ; elles sont menées, si besoin est, par le commissaire aux comptes dans le cadre de son audit légal. Les autres interventions normalisées menées par le commissaire aux comptes font l'objet du chapitre 6. La responsabilité du commissaire aux comptes (civile, pénale, disciplinaire) clôt cet ouvrage (chapitre 7). Pour une lecture efficace de cet ouvrage Etudiants : - Les contenus des chapitres 1 à 7 sont tous au programme de l'épreuve n° 1 du DESCF - Les candidats à l'épreuve écrite du diplôme d'expertise comptable sont directement intéressés par les chapitres 3 à 7, ceux à l'épreuve d'entretien de ce même diplôme au chapitre 2. - Les étudiants en gestion, en particulier ceux des MSTCF et des écoles de commerce, découvriront dans le chapitre 1 les acteurs de l'audit et leurs missions Responsables d'entreprises : Le chapitre 3 expose comment travaille le commissaire aux comptes, et le chapitre 7 quelles sont ses responsabilités. Autres lecteurs : Le mot audit est à la mode et l'on ne sait plus aujourd'hui s'il signifie conseils ou contrôles. Le chapitre 1 présente les métiers de l'audit financier et ses différences avec conseil, l'expertise comptable ou le contrôle de gestion.

Chapitre 1 - Les auditeurs et leurs missions Objectifs du chapitre Présenter la place de l'audit légal (contrôle légal) au sein des diverses missions d'audit, et la place de l'auditeur légal (contrôleur légal) parmi les divers acteurs de l'audit. Résumé et présentation du chapitre. Le besoin de vérifier les informations financières et comptables établies par les entreprises s'est fait sentir très tôt, impliquant un contrôle des comptes : à l'origine l'audit est une vérification des comptes des entreprises. Ce n'est qu'à partir des années 1970 que le mot audit est devenu à la mode en France et qu'il a dès lors été employé pour désigner des missions très différentes les unes des autres (§ 1). Aujourd'hui l'audit demeure la vérification des comptes des entreprises, sous le nom d'audit financier conduisant à la certification (§ 2). L'audit légal, également appelé contrôle légal, concerne en France la mission légale menée par le commissaire aux comptes ; il comprend une mission générale et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le règlement. La mission générale comprend obligatoirement chaque année : - une mission d'audit financier conduisant à la certification, - des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi. Si l'audit financier conduisant à la certification fait sans ambiguïté référence à une partie de l'audit légal mené par le commissaire aux comptes,

l'expression audit financier peut néanmoins être employée pour désigner de nombreuses autres missions d'analyse des processus comptables et des états financiers d'une entité (§ 3). L'audit n'est pas que financier. On parle aujourd'hui d'audit opérationnel pour les missions ayant pour but l'amélioration des performances (§ 4) et d'audit de la gestion pour les missions destinées à porter un jugement sur une opération de gestion ou sur la gestion des dirigeants (§ 5). De nombreux autres audits (§ 6) sont également menés par différents auditeurs internes ou externes (§ 7). 1) - De la vérification des comptes aux conseils. La vérification des comptes La surveillance des comptabilités existe depuis toujours, car un propriétaire prudent n'a aucune raison particulière d'accorder une confiance absolue à l'intendant qu'il a nommé pour gérer ses biens. L'empereur Charlemagne, par exemple, avait institué des missi dominici (littéralement des envoyés du maître) pour vérifier les comptes de ses vassaux. Depuis 1867 ce contrôle est, dans les sociétés anonymes, confié par la loi française à un commissaire, devenu commissaire aux comptes en 1966. Article L. 225218 du code de commerce : "Le contrôle est exercé, dans

chaque

société,

par

un

ou

plusieurs

commissaires

aux

comptes". L'audit est, à l'origine, un contrôle des états financiers publiés par les entreprises, et l'activité principale des cabinets d'audit anglo-saxons installés en France dès le début des années 1960 était la vérification des comptes. En effet, Audit vient du latin audire, qui signifie écouter (auditoire, auditorium, nerf auditif, etc.), et le mot audit popularisé en

France par les cabinets anglo-saxons d'audit signifiait alors "contrôler, surveiller, inspecter, vérifier". Big Eight, Fat Four Les plus importants cabinets d'audit anglo-saxons étaient au nombre de huit au début des années 1980 et étaient par conséquent désignés dans le monde entier sous l'expression Big Eight : Arthur Andersen, Arthur Young, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse, Touche Ross. A la suite de fusions commencées en 1989 puis de la disparition d'Arthur Andersen à la suite du scandale Enron (2002), ils devinrent les Big Four, dès lors qualifiés

de Fat

Four

:

Deloitte

&

Touche,

Ernst

et Young,

KPMG,

PriceWaterhouseCoopers.

Vers le conseil. Les choses ont été simples jusque vers 1960 : audit signifiait contrôle des comptes dans un but de certification. Elles étaient simples, mais non pour autant dépourvues d'ambiguïté : - l'appréciation des procédures de comptabilisation, étape incontournable de l'audit, conduisait à faire des recommandations pour les améliorer, donc à franchir la frontière entre le contrôle et le conseil, - certains cabinets, à l'origine cabinets d'audit, créaient des structures parallèles ayant pour rôle le conseil en stratégie ou l'optimisation fiscale, - les dirigeants d'entreprises demandaient systématiquement des conseils à leurs auditeurs : homme de confiance, homme de talent, l'auditeur devenait le conseil écouté même si sa déontologie le conduisait à ne pas se placer dans la situation de certifier des comptes qu'il aurait lui-même, par ses conseils, contribué à établir.

Un pas important vers le conseil est dû à l'apparition de l'informatique dans les grandes entreprises au début des années 1960 : aucun audit ne peut plus être mené sans un contrôle de l'informatique, et qui dit audit informatique dit critique, recommandation, amélioration de l'efficience, en un mot conseil et budget particulier. Peu d'années après, un pas supplémentaire est franchi avec les comptes consolidés : au début des années 1970 la grande entreprise qui veut établir des comptes consolidés ne peut trouver les compétences nécessaires que chez les cabinets anglosaxons d'audit. Le mot audit est à la mode Apparaissent alors en France divers qualificatifs de l'audit : audit financier, audit de conformité, audit social, audit opérationnel, audit juridique, audit d'efficacité, audit marketing, audit stratégique, audit de la production, audit informatique, audit par les risques ? tout le monde fait de l'audit dans la France du début des années 1980. Certains audits ont leur nom attaché à la certification des comptes, les autres aux conseils, les autres encore pour développer des stratégies, d'autres pour juger les performances et proposer des améliorations, sans oublier que coexistent

des

conseils

techniques

(optimisation

des

choix

fiscaux,

optimisation de la gestion de la trésorerie), des conseils plus qualitatifs que techniques (conseils pour choisir de vendre tels produits plutôt que d'autres, conseils pour gérer les carrières des cadres), et des conceptions de procédés (procédés informatiques, procédés de gestion des stocks). Aucune définition du mot audit n'est venue réglementer son usage ; son utilisation se répand d'autant plus facilement au début des années 1980 qu'elle répond au voeu des professions comptables de se façonner une nouvelle image.

Aujourd'hui le mot audit défie les définitions d'autant qu'il est aussi bien utilisé pour désigner la vérification des comptes des entreprises (ci-dessous § 2 et 3) que les conseils destinés à améliorer les performances (§ 4).

2) Audit financier conduisant à la certification et audit légal L'audit des origines, celui qui consiste à vérifier les comptes des entreprises, subsiste aujourd'hui sous le nom d'audit financier conduisant à la certification. L'audit légal, dénommé contrôle légal dans les textes de l'Union européenne (en anglais : statutory audit ou legally required audit), est mené en France par le commissaire aux comptes. La 8ème directive européenne du 10 avril 1984 concerne l'agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables. Le contrôle légal (audit légal) mené par le commissaire aux comptes comprend une mission générale et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le règlement. La mission générale comprend obligatoirement chaque année : - une mission d'audit financier conduisant à la certification (voir le chapitre 3), - des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi (voir le chapitre 4). 3) - Audits financiers Si l'audit financier conduisant à la certification fait sans ambiguïté référence à une partie de l'audit légal mené par le commissaire aux comptes, l'expression audit financier peut à juste titre être employée pour désigner de nombreuses autres missions qui prennent directement appui sur les états financiers de l'entreprise ; exemples : - audit financier de la comptabilisation des charges sociales pour vérifier que les lois sociales ont été respectées ;

- audit financier de la liasse fiscale pour vérifier que l'impôt sur les sociétés a été correctement calculé ; - audit financier des comptes clients pour vérifier que l'évaluation des créances douteuses a été menée de manière prudente. Comme on le voit, toute analyse, tout contrôle, toute vérification, toute étude, de tout ou partie des processus comptables ou des états financiers d'une entité, peuvent être qualifiés d'audit financier. Une mission d'audit financier peut être le préalable à une mission d'audit opérationnel (ci-dessous § 4) ou à une mission d'audit de la gestion (§ 5). 4) - Audit opérationnel L'audit opérationnel a pour objectif de donner des conseils, de faire des recommandations, de mettre en place des procédés (procédés informatiques, procédés de gestion des stocks, ...) ou encore de proposer de nouvelles stratégies ; en un mot, l'audit opérationnel comprend toutes les missions qui ont pour objet d'améliorer les performances de l'entreprise. L'audit opérationnel est né de deux phénomènes convergents inévitables : le souci des entreprises de mieux faire, et le désir des auditeurs d'augmenter le champ de leurs prestations. Il y a ainsi eu rencontre entre des compétences qui cherchaient à s'employer et des besoins qu'il convenait de satisfaire. En France la loi interdit au commissaire aux comptes : - de s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (article L. 225235 al. 3 du code de commerce), - d'exercer une mission de conseil chez l'entité dont il est le commissaire aux comptes (article L. 82211 du code de commerce).

Ces deux articles du code de commerce interdisent par conséquent au commissaire aux comptes de procéder à des audits opérationnels chez l'entité dont il est le commissaire. En revanche rien n'interdit au commissaire aux comptes de l'entreprise X de procéder, en tant qu'auditeur contractuel, à des audits opérationnels chez l'entreprise Y. Le domaine de l'audit opérationnel étant vaste, sont apparus l'audit d'efficience, l'audit d'efficacité, l'audit des performances? Ces audits, qui peuvent porter sur un domaine particulier (comptabilité, informatique, social, production, commercial...), s'achèvent sur des recommandations ou la mise en place de procédés (procédés informatiques, procédés de gestion des stocks) qui améliorent les performances. 5 - Audit de la gestion C'est l'audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des révélations qui le concluent. L'audit de la gestion a pour objectif soit d'apporter les preuves d'une fraude, d'une malversation ou d'un gâchis, soit de porter un jugement critique sur une opération de gestion ou sur les performances d'une personne. Exemples : - une mission d'audit sur l'organisation des services achats de Gaz de France est décidée après la mise en examen de cinq salariés pour corruption et escroquerie ( Le Monde du 22 avril 1997) ; - l'audit réalisé par le bureau des études financières de la Ville de Paris stigmatise des coûts de fonctionnement très importants et la rémunération élevée de la gérance et de l'équipe de direction d'une entreprise concessionnaire d'un service public (Le Monde du 7 janvier 1998),

- un rapport d'audit de la Cour des comptes de l'Union européenne dénonce des dépenses excessives engagées par des députés européens pour leurs besoins personnels (Le Monde du 5 juin 1998). Il importe de souligner que si le commissaire aux comptes doit prendre en considération le risque que les comptes contiennent des anomalies résultant de fraudes ou d'erreurs (norme n° 2105- 03 adoptée le 3 juillet 2003), il n'a pas à mener sa mission d'audit financier conduisant à la certification dans un esprit de suspicion particulier ni à rechercher systématiquement toutes les inexactitudes et irrégularités que les comptes pourraient comporter (norme n° 1200 - a). 6) - D'autres audits encore Audits qualifiés à partir de leurs domaines d'investigation Les besoins des entreprises ont conduit des auditeurs d'origine comptable et des

personnes

venues

d'horizons

différents

(informaticiens,

avocats,

ingénieurs, chimistes, ...) à proposer des contrôles ou des conseils dans des domaines particuliers : audit des achats, audit marketing, audit informatique, audit juridique, audit environnemental, audit social.... Ils sont menés soit dans le cadre de la mission d'audit financier conduisant à la certification, soit dans un autre cadre avec un autre objectif que la vérification des états financiers : audit opérationnel pour améliorer les performances ou audit de la gestion pour découvrir des fraudes ou porter un jugement. Audits qualifiés à partir du nom d'une entité particulière ou d'une branche d'activité. Autrefois mené seulement dans les sociétés commerciales (en particulier les sociétés anonymes), l'audit est aujourd'hui exercé dans toutes les entités y compris celles relevant du secteur non lucratif ou du secteur public : audit des associations, audit des HLM, audit des sociétés mixtes locales ?

Audits qualifiés à partir d'une méthode d'approche L'auditeur financier dispose de plusieurs méthodes d'approche pour mener à bien sa mission de certification de l'image fidèle des comptes : approche par l'environnement économique, par le contrôle interne, par les indices financiers, par les risques, par les processus de décision, par les lois... Il appartient au commissaire aux comptes d'utiliser l'ensemble de ces approches ou au contraire d'en privilégier une par rapport aux autres compte tenu des spécificités de l'entreprise auditée. Une mission contractuellement définie peut, en revanche, délibérément prévoir un audit de l'entreprise par l'utilisation d'une seule approche, par exemple dresser le panorama des risques fiscaux potentiels ou encore évaluer le contrôle interne du cycle achats/ stocks/ ventes. 7) - Des auditeurs pour mener les audits L'auditeur peut être interne (§ 71) ou externe à l'entreprise (§ 72 à 74). L'audit externe est mené par un commissaire aux comptes (§ 72), Par un fonctionnaire (§ 73), ou par un tiers lié à l'entreprise par un contrat (§ 74). La formation des auditeurs financiers repose le plus souvent sur le diplôme d'expertise comptable (§ 75). 7.1- Auditeur interne L'auditeur interne est un salarié de l'entité auditée ; à l'origine cantonné dans des missions liées à la bonne qualité de l'information financière, l'auditeur interne mène aujourd'hui plus volontiers des missions d'audit opérationnel.

Créé en 1965 sous le nom de Institut Français des auditeurs et contrôleurs internes (IFACI), l'Institut de l'Audit Interne est le représentant en France de l'IIA (Institute of Internal Auditors). 7.2 - Commissaire aux comptes (auditeur légal, contrôleur légal) Le commissaire aux comptes est dénommé contrôleur légal dans les textes de l'Union européenne, ou encore auditeur légal car sa mission est exigée par la loi. Il a déjà été indiqué que l'audit légal comprend une mission d'audit financier conduisant à la certification, des vérifications spécifiques et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le règlement. Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) 8 rue de l'Amiral de Coligny, 75.001 Paris, 7.3 - Fonctionnaire de l'Etat Les fonctionnaires ou magistrats de l'Inspection des finances, de l'Inspection des Impôts, de l'Inspection du travail, de la Cour des comptes … mènent des contrôles qui sont parfois proches de l'audit financier conduisant à la certification, de l'audit opérationnel ou de l'audit de la gestion. L'inspecteur des impôts, par exemple, mène bien un audit financier, une vérification des comptes, même si sa mission présente une différence fondamentale avec celle du commissaire aux comptes : elle n'a pas pour objet de certifier (ou de refuser de certifier) l'image fidèle des comptes, elle a pour objet de vérifier que l'impôt a été correctement établi ; ses contrôles s'achèvent le cas échéant sur des sanctions prononcées à l'encontre de l'entité vérifiée. 7.4 - Auditeur contractuel L'auditeur contractuel mène, comme son nom l'indique, une mission dans le cadre d'un contrat qui le lie à l'entité auditée : un client (une entreprise, un ministère, une mairie, ...) fixe une mission à un auditeur, les termes de celleci figurant dans un contrat. Dès lors, si la mission du commissariat aux

comptes est clairement délimitée car figurant dans la loi, il existe un nombre illimité de missions d'audit contractuel menées par des spécialistes de la mission concernée : experts-comptables, avocats, informaticiens, biologistes, ingénieurs, ...

Quatre raisons peuvent être à l'origine d'une mission contractuelle : - l'entité auditée n'a pas de commissaire aux comptes et souhaite confier à un professionnel compétent et indépendant une mission d'ordre similaire à celle menée par celui-ci, en particulier un audit financier conduisant à la certification ; - l'auditeur contractuel jouit d'une compétence particulièrement bien adaptée à une mission très précise : mise en place de procédures de contrôle interne, création de procédures programmées … ; - l'entreprise a besoin de l'opinion d'un auditeur dont la signature jouit d'un prestige particulier (ce motif a été, dans les années 1960 et 1970, le principal moteur du développement des grands cabinets anglo-saxons d'audit en France) ; - une mission particulière de contrôle est exigée par un tiers, par exemple une banque à l'occasion de l'octroi d'un prêt. 7.5 - La formation des auditeurs et leurs instituts professionnels L'auditeur qui mène l'audit financier conduisant à la certification est le plus souvent titulaire du diplôme d'expertise comptable, ou en cours d'obtention de ce diplôme délivré par le ministère de l'Education nationale. Il peut également être un professionnel comptable étranger titulaire d'un diplôme répondant aux critères de la 8ème directive européenne (1984) relative au contrôle légal.

Le titulaire du diplôme d'expertise comptable, et sous certaines conditions le professionnel étranger, peuvent demander leur inscription à la fois à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et à l'Ordre des experts-comptables (OEC). Etre membre des ces deux instituts professionnels permet d'exercer les missions que la loi réserve à leurs membres, à savoir : - pour le commissaire aux comptes : l'audit légal (contrôle légal), - pour l'expert-comptable : tenir, arrêter, surveiller, redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Ordre des experts-comptables 153 rue de Courcelles, 75.817 Paris cedex 17, Il a déjà été indiqué le commissaire aux comptes d'une entité ne peut mener aucune autre mission chez cette entité. L'expert-comptable a la compétence pour mener des audits opérationnels et des audits de la gestion, mais ces audits contractuels ne relèvent pas du monopole de l'Ordre des experts-comptables. Dès lors les autres personnes qui mènent ces audits viennent d'horizons divers (avocats, ingénieurs …) mais attention ! si le titre de commissaire aux comptes et celui d'expertcomptable sont défendus par la loi, il a déjà été souligné que le mot auditeur n'est pas réglementé ; dès lors l'auditeur contractuel peut être un quidam sans compétence particulière si ce n'est celle d'être parvenu à convaincre un client de lui confier une mission. L'article L. 8205

du code de commerce punit celui qui fait un usage illicite du titre de commissaire aux comptes ou qui exerce les fonctions de commissaire sans être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes.

Chapitre 2 - Déontologie du commissaire aux comptes Objectif du chapitre Présenter les principes fondamentaux de comportement (indépendance, objectivité, compétence …) que tout commissaire aux comptes doit nécessairement respecter. Résumé et présentation du chapitre Un code de déontologie contient les règles qui régissent une profession organisée (§ 1). Comme tout code de déontologie, le code de déontologie professionnelle du commissaire aux comptes précise les dispositions qui s'appliquent à tous les commissaires aux comptes (§ 2). Il comprend six principes fondamentaux de comportement (§ 3) parmi lesquels le principe d'indépendance fait ici l'objet d'un développement particulier (§ 4). D'autres articles du code font également ici l'objet de développements compte tenu de leur importance pratique (§ 5 à 7). Le code de déontologie professionnelle sera approuvé par décret (§ 8). 1) - Les codes de déontologie professionnelle des auditeurs Un code est "un ensemble de règles, de préceptes, de conventions, de prescriptions", indique le dictionnaire Robert. Un code de déontologie contient les règles qui régissent

une profession organisée, que ce soit des principes fondamentaux de comportement (indépendance, objectivité, compétence?) ou des règles qui fixent une réglementation professionnelle (obligation d'assurance, obligation de cotisation …). Tous les instituts professionnels ont établi un code de déontologie même si celui-ci prend des noms variés : Code of Ethics for professional accountants, Professional Standards, Vademecum, Règles professionnelles, code de déontologie professionnelle code des devoirs professionnels.

2) - Le code de déontologie professionnelle (CDP) du commissaire aux comptes. Le code de commerce et le décret du 12 août 1969 fixent le cadre général dans lequel s'inscrit l'activité des commissaires aux comptes : - c'est l'article L. 225218 du code de commerce qui prévoit l'exercice du contrôle par un ou plusieurs commissaire aux comptes, c'est l'article L. 225-235 du code de commerce qui prévoit la mission d'audit financier conduisant à la certification, etc., - c'est le décret n° 69810 du 12 août 1969 (modifié depuis) qui contient toutes les dispositions relatives à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes. Il est par conséquent logique de constater que les règles déontologiques du commissaire aux comptes s'inscrivent elles aussi dans un cadre réglementé : - le Haut Conseil du commissariat aux comptes, institué auprès du garde des sceaux, a pour mission de veiller au respect de la déontologie et de l'indépendance des commissaires aux comptes (article L. 8211 du code de commerce) ; - un décret en Conseil d'Etat approuvera un code de déontologie de la profession, après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes et, pour les dispositions s'appliquant

aux commissaires des sociétés faisant appel public à l'épargne, après avis de l'Autorité des marchés financiers (article L. 82216 du code de commerce). Le code de déontologie professionnelle actuellement en vigueur (édition du 3 juillet 2003) a été établi par le Conseil national de la CNCC ; il s'impose à tous les commissaires aux comptes quel que soit leur mode d'exercice professionnel et quelle que soit la nature juridique de l'entité dans laquelle ils exercent leurs activités (norme n° 1100 et article L. 8201 du code de commerce). Il est publié par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes . Il comprend 42 pages incluses dans le Référentiel normatif et déontologique qui s'appelait avant 2003 Normes professionnelles et Code de déontologie (ouvrage broché ou sous forme de CD-ROM). Sa structure est la suivante : a) - Principes fondamentaux de comportement, au nombre de six : intégrité, objectivité, compétence, indépendance, secret professionnel, respect des règles professionnelles (ci-dessous § 3). b) - Ces principes fondamentaux de comportement sont suivis par des règles générales qui traitent : - de l'indépendance ; - de l'exercice de la mission ; - des honoraires et appels d'offres ; - des obligations du professionnel ; - des relations avec les tiers ; - des procédures propres aux entités faisant appel public à l'épargne (APE). c) - Enfin, principes fondamentaux et règles générales sont complétés par des textes d'application. 3) - Les six principes professionnelle

fondamentaux de comportement du code déontologie Intégrité : article 1 du CDP "Le commissaire aux comptes fait preuve d'honnêteté intellectuelle et de droiture dans la conduite de ses missions. Il s'abstient - même en dehors de l'exercice de la profession de tous agissements contraires à la probité et à l'honneur". Objectivité : article 2 du CDP "Le commissaire aux comptes veille tout au long de sa mission à conserver une attitude impartiale caractérisée par l'absence de tous préjugés, partipris, influences extérieures ou conflits d'intérêts, et par la conduite d'une démarche professionnelle permettant d'aboutir à des conclusions objectives". Compétence : article 3 du CDP "La compétence est assurée notamment par les diplômes, la formation continue et vérifiée périodiquement par les examens d'activité. Le commissaire aux comptes veille à maintenir un degré élevé de compétence. Cette exigence de compétence requiert un niveau de connaissances théoriques et pratiques et leur mise en ouvre appropriées à chaque mission". L'article L. 8224 du code de commerce introduit par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 précise que tout commissaire qui n'a pas exercé des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenu de suivre une formation continue particulière avant d'accepter une mission de certification. Indépendance : article 4 du CDP "Le caractère d'intérêt général qui s'attache à la Profession impose que le commissaire aux comptes soit indépendant. L'indépendance se manifeste non seulement par une attitude d'esprit qui s'exprime dans l'intégrité, l'objectivité, la compétence mais aussi dans le fait d'éviter toute situation qui par son apparence pourrait conduire les tiers à la remettre en cause". Voir cidessous § 4.

Secret Professionnel : article 5 du CDP et article L. 225240 Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions (article L. 225240 du code de commerce). Le respect du secret professionnel est un des aspects fondamentaux de la relation entre l'auditeur légal et son client, mais le secret n'englobe pas celui envers lequel l'auditeur à un devoir d'information (direction de l'entreprise, assemblée générale, ...), ni les situations dans lesquelles il existe une obligation légale ou professionnelle de rompre le secret professionnel : si l'article 22613 de code pénal punit "la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession", l'article 22614 de ce même code précise que "l'article 22613 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret". En ce même sens l'article 5 du CDP indique : "Le secret professionnel est opposable à toute personne s'il n'en est autrement décidé par la Loi". En l'occurrence la loi relève le commissaire du secret vis-à-vis d'un nombre non négligeable de personnes : - les organes d'administration, de direction, de surveillance, - les commissaires aux comptes des sociétés consolidées au sein d'un même groupe, - la Cour des comptes et les Chambres régionales des comptes, - les juridictions pénales et leurs auxiliaires (juge d'instruction, magistrats et officiers de police judiciaire, ...) pour ce qui concerne les faits délictueux que le commissaire a révélé, - les juridictions civiles lorsque le commissaire est poursuivi et dans la mesure où la divulgation est nécessaire à sa défense, - l'Autorité des marchés financiers (anciennement la Commission des opérations de bourse), - les juridictions disciplinaires (voir le chapitre 7 en fin d'ouvrage), - les commissaires aux comptes successifs d'une même entité, - les commissaires aux apports et à la fusion,

-… Le non respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes est puni par la loi (article L. 8205 du code de commerce qui renvoie aux articles 22613 et 22614 du code pénal). Respect des règles professionnelles : article 6 du CDP "Le commissaire aux comptes effectue ses missions dans le respect des règles professionnelles émanant du Conseil national des commissaires aux comptes". La loi de sécurité financière du 1er août 2003 va avoir pour impact de modifier la rédaction de cet article car, comme il vient d'être dit au § 2, un décret va approuver un code de déontologie après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes. 4) - Indépendance (article 4 du CDP), incompatibilités et interdictions. L'indépendance du commissaire aux comptes français est prévue à la fois dans des règles d'incompatibilités inscrites dans la loi et dans des principes de comportement inscrits dans le code de déontologie professionnelle. Ceux-ci sont indissociables du principe de non immixtion dans la gestion posé par l'article L. 225235 al. 3 du code de commerce. Ils s’appliquent aussi bien aussi bien au commissaire aux comptes titulaire qu’à son suppléant : "La Commission d'éthique professionnelle a tenu à préciser que les situations d'incompatibilités ou de dépendance s'appliquent aussi au commissaire aux comptes suppléant" (Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 578). 41). Incompatibilités générales L'article L. 82210 du code de commerce (ancien article L. 225222) donne une liste d'incompatibilités générales qui interdisent l’exercice du commissariat aux comptes à des personnes ayant des activités susceptibles de les rendre dépendantes : "Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles : - avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

- avec tout emploi salarié ; toutefois un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ; - avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée". Il convient de noter, concernant ce dernier point, que l'incompatibilité avec toute activité commerciale ne s'applique pas aux commissaires qui exercent leurs fonctions par des sociétés de commissariat aux comptes, par exemple des sociétés en nom collectif, et qui pourtant, en tant qu'associés, ont tous la qualité de commerçant. De même l'exercice d'une activité non commerciale autre que de commissariat aux comptes (consultant, formateur …) par le biais d'une société commerciale est licite car le caractère non commercial de l'activité n'est pas altéré (Bulletin CNCC n° 130, juin 2003, § 91). Un commissaire déjà inscrit à la CNCC et qui se trouverait par la suite dans une situation d’incompatibilité générale ne peut pas demeurer membre de la Compagnie. L'exercice des fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les incompatibilités légales est un délit puni par l'article L. 8206 du code de commerce : "Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7.500  (sanctions pénales) le fait, pour toute personne d'accepter, d'exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes". 4.2 - Indépendance La première incompatibilité générale de l'article L. 82210 (activité ou acte de nature à porter atteinte l'indépendance), ne concerne aucune situation précise et relève par conséquent d'une règle générale dite d'indépendance similaire à celle qui figure dans le code de déontologie professionnelle.

Les dispositions conjointes de l'article L. 82210 du code de commerce et de l'article 4 du code de déontologie professionnelle peuvent être synthétisées de la manière suivante : Le commissaire aux comptes doit être et paraître indépendant. 4.3- Incompatibilités spéciales Le code de commerce donnait, avant la loi de sécurité financière (LSF) du 1er août 2003, une liste d'incompatibilités spéciales qui empêchaient seulement d'être le commissaire aux comptes de telle société particulière (ancien article L. 225224 abrogé par la LSF). Exemples : - l'article L. 225224- 4° interdisait au commissaire de recevoir, de la part de la société auditée, une rémunération autre que celle concernant le commissariat ; - l'article L. 225224- 6° interdisait d'être le commissaire aux comptes d'une société dans laquelle son conjoint exerçait une activité permanente rémunérée ; -… Incompatibilité entre audit et conseil menés par le même cabinet au profit d'un groupe L'article L. 82211- 2 alinéa 1 du code de commerce, inséré par la loi de sécurité financière du 1er août 2003, a remplacé la liste par des dispositions relatives à la nature des missions. Dorénavant "il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne qui l'a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens des I et II de l'article 2333 [filiales à 50% ou moins], tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux

comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel" élaborées par la CNCC puis homologuées par arrêté du garde des sceaux après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes (L. 82211- 2 alinéa 1). En bref : le commissaire aux comptes de la société X ne peut pas mener une mission de conseil chez cette société X, ni chez sa mère, ni chez ses filles ; cette incompatibilité vise tous les membres du cabinet auquel appartient le commissaire aux comptes et concerne toutes les sociétés auditées, qu'elles fassent ou non appel public à l'épargne. Incompatibilité entre audit et conseil menés par le réseau L'incompatibilité entre la mission de commissariat et toute mission de conseil chez le même client est en outre étendue aux membres du réseau : "Lorsqu'un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n'a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d'une personne qui, en vertu d'un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d'une prestation de services, qui n'est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes selon l'appréciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes" (article L. 82211- 2 alinéa 2). On pourrait conclure de cet article que les membres du réseau peuvent mener des missions de conseil chez les sociétés filles ou chez la société mère de la société auditée, mais ce serait oublier l'article L. 82211- 1 alinéa 2 : le code déontologie professionnelle "précise en particulier les situations dans lesquelles l'indépendance du commissaire aux comptes est affectée, lorsqu'il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun, par la fourniture de prestations de services à une personne contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l'article L. 2333 [filiales à 50% ou moins], la personne dont les comptes sont certifiés par ledit commissaire aux comptes …. Concernant les prestations que peuvent donner les membres du réseau à la mère ou aux filles de la société auditée, il convient

par

conséquent

d'attendre

la

publication

du

code

de

déontologie

professionnelle qui fait l?objet de l'article L. 82216 du code de commerce cité plus haut § 2. Pour le moment (mars 2004), quand un membre du réseau est commissaire aux comptes d'une société X faisant appel public à l'épargne, les autres membres du réseau ne peuvent exercer, ni chez X ni chez ses filles françaises, les actes suivants : tenue ou élaboration des comptes ; commissariat aux apports et aux fusions ; prestations pour lesquelles un membre du réseau serait conduit à s'impliquer dans des processus de décision de gestion ; missions de recrutement ; prestations récurrentes conduisant à la perception d'honoraires, par les membres du réseau, supérieurs aux honoraires du commissaire aux comptes ; prestations juridiques, financières et fiscales qui, en raison de leur importance, sont susceptibles

de

poser

problème

au

commissaire

aux

comptes

dans

l'expression de son opinion (disposition d'application n° 3302 du code de déontologie professionnelle, 2003). Les incompatibilités posées par le code de commerce et le code de déontologie ne s'appliquent que sur le territoire français. Il convient néanmoins de souligner que certaines législations, en particulier la législation américaine depuis le Sarbanes-Oxley Act du 30 juillet 2002, comprend également des dispositions qui interdisent l'audit et le conseil chez le même client. 4.4 - Situations pouvant nuire à l'indépendance Plusieurs articles du code de déontologie professionnelle précisent les situations qui sont susceptibles d'être contraires à l'indépendance du commissaire aux comptes. Il est important de souligner à nouveau que, selon l'article L. 82211- 1 alinéa 2, le code de déontologie professionnelle précise les situations dans lesquelles l'indépendance du commissaire aux comptes est affectée lorsqu'il appartient à un réseau pluridisciplinaire.

En attendant son approbation par décret après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes (article L. 82216), les principales situations traitées dans le code sont aujourd'hui (juillet 2003) les suivantes : Article 8 du code de déontologie professionnelle : "Certaines situations doivent

être

considérées

comme

constituant

des

présomptions

de

dépendance. Il en est ainsi (?) de toute prestation de nature à mettre le commissaire aux comptes dans la position d'avoir à se prononcer sur des documents, évaluations ou prises de positions qu'il aurait contribué à élaborer". Article 10 du code de déontologie professionnelle : "Les situations de liens familiaux, personnels et financiers entre le commissaire aux comptes et l'entité contrôlée peuvent être de nature à faire naître des doutes dans l'esprit des tiers quant à son objectivité et son impartialité. Ainsi, un commissaire aux comptes agissant personnellement ou au nom d'une personne morale ne devrait pas intervenir dans une entité dans laquelle un proche parent ou une relation personnelle créant un lien de dépendance occupe un poste de direction ou détient un intérêt financier significatif. De même, il ne peut recevoir de l'entité contrôlée ni prêt ni avantage particulier ni détenir une fraction même symbolique du capital de la dite entité". Exemples de situations ne relevant ni d'incompatibilités spéciales ni d'interdictions mais de nature à nuire à l'indépendance du commissaire aux comptes :

- commissaire aux comptes élu d'une commune qui accorde des subventions à des sociétés d'économie mixtes dont il est le commissaire aux comptes (Bulletin CNCC n° 74, juin 1989) ; - exercer une mission d'expertise judiciaire dans un procès auquel la société que le commissaire audite est partie (Bulletin CNCC n° 81, mars 1991). - commissaire aux comptes d'une société A et expert-comptable d'une société B, toutes deux filiales à plus de 90% d'une société C (Bulletin CNCC n° 98, juin 1995) ; - commissaire aux comptes d'une association dont un élu est le fils de l'associé du commissaire aux comptes (Bulletin CNCC n° 100, déc. 1995) ; - commissaire aux comptes d'une société et expert-comptable du comité d'entreprise de cette société (Bulletin CNCC n° 100, déc. 1995) ; - commissaire aux comptes d'une coopérative viticole et expert-comptable de l'union de coopérative dont la coopérative viticole est membre (Bulletin CNCC n° 107, sept. 1997). 4.5 - Interdictions Aux incompatibilités générales et spéciales s'ajoutent des interdictions : l'article L. 82212 interdit, durant 5 ans, à l'ancien commissaire aux comptes d'une société d'en devenir le dirigeant, l'administrateur ou le salarié ; l'article L. 82213 interdit durant de 5 ans les fonctions de commissaire aux comptes d'une société aux personnes ayant exercé certaines fonctions dans cette société.

5 - Avis, recommandations et conseils (article 9 du CDP) L'article 9 du code de déontologie professionnelle indique : "Les avis, recommandations et conseils donnés par le commissaire aux comptes à la demande de l'entité contrôlée ou de sa propre initiative peuvent porter sur tous les domaines susceptibles d'améliorer les procédures de collecte et de traitement de l'information, la présentation des comptes, le contrôle interne et les conditions de l'audit. Ils doivent rester en rapport avec sa mission et respecter les règles de non immixtion dans la gestion". Les avis, recommandations et conseils peuvent en particulier porter sur les trois points suivants : - comment traduire le plus fidèlement au bilan et au compte de résultat telle opération économique ou juridique vécue par l'entreprise, - quelle information donner en annexe, - mesures tendant à améliorer le contrôle interne. Recommandations relatives au contrôle interne Concernant ce dernier point, le contrôle interne, il convient de noter que la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a toujours encouragé les commissaires à tout mettre en oeuvre pour pouvoir certifier l'image fidèle des comptes. C'est à ce titre que le commissaire aux comptes demande que les comptes soient modifiés quand il trouve des erreurs d'un montant significatif. C'est également à ce titre que le commissaire aux compte émet systématiquement des recommandations pour améliorer le contrôle interne car, une fois les faiblesses corrigées, les causes à l'origine des erreurs disparaissent. En ce sens la norme n° 2105- 46 indique : "Le commissaire aux comptes communique à la direction les faiblesses significatives de contrôle interne liées à la prévention ou à la détection des fraudes et des erreurs qu'il a relevées lors de son audit. Il s'assure également que les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont été informées de ces faiblesses". Ces recommandations et ces communications sont

indépendantes des observations du commissaire sur le rapport du président relatif aux procédures de contrôle interne de l'information comptable et financière (voir ci-dessous l'article L. 225235 du code de commerce au chapitre 3 § 54). Le texte d'application n° 903 précise que les conseils suivants n'entrent pas dans la mission du commissaire aux comptes : - les conseils dans des domaines tels que le marketing, la communication ou l'information, - les conseils liés à l'activité de production de la société (exemple : mise au point de logiciels), - le conseil en organisation, - le conseil en gestion, - le conseil juridique et fiscal. 6 - Exercice collégial du commissariat aux comptes (article 14 du CDP) L'article L. 225228 du code de commerce indique : "Les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes". La norme professionnelle n° 1201 (adoptée le 3 juillet 2003 et applicable à compter de cette même date) définit les principes fondamentaux de l?exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes et précise leurs modalités d’application. L'article 14 du code de déontologie professionnelle indique : "Lorsqu'une entité est dotée de plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci constituent l'organe de contrôle légal de l'entité. Ils ne peuvent accepter le mandat qu'à la condition d'appartenir à des cabinets distincts. Les modalités pratiques de l'exercice collégial du commissariat aux comptes se fondent essentiellement sur une répartition équilibrée - au regard des

situations de fait - du programme de travail entre les co-commissaires aux comptes et une revue réciproque des dossiers". La norme n° 2101 contient des dispositions similaires. Le texte d'application n° 1408 et la norme n° 2101- 16 indiquent qu'il appartient aux cocommissaires aux comptes de déterminer ensemble, de manière concertée, les principes d'organisation de leur mission. La norme n° 2101- 02 indique que les deux commissaires établissent entre eux une coordination étroite caractérisée par des échanges réciproques d'informations tout au long de la mission. Réseaux distincts L'indépendance des commissaires aux comptes implique que les commissaires désignés en application de la loi n'appartiennent pas au même cabinet ; elle s'oppose également à ce qu'ils appartiennent, directement ou par l'intermédiaire de la société dont ils seraient associés, au même réseau (Assemblée nationale, réponse ministérielle, 26 juillet 1993). La CNCC a également eu l'occasion de préciser que deux commissaires aux comptes ayant des liens de parenté et ayant la même adresse professionnelle ne peuvent être nommés co-commissaires de la même société car, même s'ils exercent au sein d'entités juridiques distinctes, ils ne donnent pas une apparence d'indépendance l'un vis-à-vis de l'autre (Bulletin CNCC n° 95, septembre 1994). 7 - Autres articles du code déontologie professionnelle Assistance (article 13) "Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs salariés ou par des experts indépendants ; il ne peut leur déléguer tous ses pouvoirs ni leur transférer l'essentiel de sa mission dont il conserve toujours l'entière responsabilité. Il s'assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les mêmes principes fondamentaux de comportement".

Le recours à des collaborateurs et experts figure également dans l'article L. 225236 du code de commerce : "Pour l'accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu'ils font connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d'investigation que les commissaires". Confraternité (article 20) "Les commissaires aux comptes doivent entretenir des rapports de courtoisie et confraternité ; ils se doivent une assistance morale. Ils doivent se garder de tous actes ou propos susceptibles de nuire à l'honorabilité d'un confrère ou de ternir l'image de la Compagnie". Examens d'activité (article 22) "Tout commissaire aux comptes a l'obligation de répondre aux examens d'activité tels qu'organisés périodiquement au niveau régional et national". Les examens d'activité sont prévus depuis 1969 par l'article 66 du décret du 12 août 1969 : "Les commissaires aux comptes sont inspectés au moins une fois par an par le conseil régional et par le conseil national dans les cas que celui-ci détermine et dont il fixe les modalités. Cet examen est effectué soit sur pièce soit sur place. Le commissaire aux comptes est tenu de fournir toute explication sur les dossiers et documents établis en application du présent article ainsi que sur les conditions d'exécution de sa mission au sein des sociétés contrôlées et l'organisation de son cabinet". Les examens d'activité comprennent par conséquent l'examen des dossiers que le commissaire aux comptes établi pour chaque client audité, afin d'apprécier s'il a mené des diligences normales et si les opinons qu'il a

exprimées sont fondées ; cet examen peut néanmoins être mené sur pièce, en particulier à partir des déclarations d'activité que le commissaire aux comptes est tenu d'adresser à la compagnie régionale pour chaque client audité. Par ailleurs, l'examen prévu par l'article 66 porte également sur l'organisation de son cabinet. ENA, EPRA, ERA / Le contrôle de qualité est exercé à trois niveaux : - ERA (examen régional d'activité) mené par les compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC). Lors de la saison 2002/ 2003 elles ont examiné sur place 3300 dossiers et 1850 commissaires (courrier du 8 janvier 2004 du président de la CNCC). - EPRA (examen pluri-régional d'activité), créé en 1986. A l'origine il portait sur les commissariats de sociétés cotées en province. Depuis 2001 il concerne les contrôles menés par les compagnies régionales, regroupées en pluri-régions, relatifs à des secteurs particuliers d'activité ou à des dossiers présentant des risques particuliers ou une importance significative. - ENA (examen national d'activité) mené par la compagnie nationale des commissaires aux comptes auprès des commissaires des sociétés faisant appel public à l'épargne. L'ENA est mené en liaison avec la COB (aujourd'hui Autorité des marchés financiers) depuis un accord-cadre de 1985. Lors de la saison 2002/ 2003 le contrôle national de qualité a concerné 161 cabinets et 187 dossiers. Il convient de noter que les articles L. 8217 et L. 8218 du code de commerce insérés par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 ont maintenu le déclenchement des examens d'activité par les compagnies régionales des commissaires aux comptes et par la compagnie nationale, mais en ont également donné la possibilité au ministre de la justice, au Haut Conseil du commissariat aux comptes et à l'Autorité des marchés financiers. En outre les

articles L. 8217 à L. 8219 précisent que ces contrôles ne sont pas exclusivement menés par les compagnies régionales ou la compagnie nationale. Cette dernière disposition élargit, en particulier, les possibilités d'intervention de la Commission des opérations de bourse (COB) devenue Autorité des marchés financiers avec la loi du 1er août 2003.

Publicité et démarchage (article 31) "Toute forme de publicité considérée en tant que diffusion auprès du public d'informations sur les services offerts ou les qualifications possédées par un cabinet dans le but d'obtenir des missions est interdite. De même, est interdite toute forme de démarchage consistant dans une approche directe, individualisée et non sollicitée par un client potentiel en vue de proposer des services professionnels". En revanche le conseil national et les conseils régionaux peuvent faire ou autoriser toute publicité collective qu'ils jugent utile dans l'intérêt de la profession (article 13 de la version 1988 du code d'éthique professionnelle de la CNCC). Il convient enfin de noter que, dans certains pays, par exemple les Etats-Unis, les auditeurs ont le droit de faire de la publicité et du démarchage mais néanmoins dans le respect d'une certaine décence : "Solicitation by the use of coercion, over-reaching, or harassing conduct is prohibited" (article 502 du Code of professional Conduct de l'AICPA, 1991). 8 - Code de déontologie professionnelle et faute La loi NRE du 15 mai 2001 avait inséré, dans le code de commerce, un article L. 8203 qui prévoyait l'approbation du code de déontologie professionnelle par décret. La loi de sécurité financière du 1er août 2003 a repris cette disposition dans l'article L. 82216.

Quand il sera publié, le non respect d'une disposition du CDP renforcera par voie réglementaire la jurisprudence qui tend à retenir la responsabilité civile du commissaire aux comptes lorsqu'il n'a pas respecté les normes et les principes de comportement de la profession : "La loi et les recommandations et usages de la profession énonçant la norme de comportement que doit avoir un commissaire aux comptes, la faute s'apprécie donc par rapport à un professionnel normalement compétent, prudent, attentif et diligent qui, dans les mêmes circonstances, ne l'aurait pas commise" (Cour d'appel de Caen, 24 octobre 2000). Bien entendu toute infraction aux normes professionnelles ou aux principes de comportement constitue une faute disciplinaire (voir les responsabilités du commissaire aux comptes au chapitre 7)

Chapitre 3 - La mission normalisée d'audit financier (norme n° 2) Objectif du chapitre Présenter les étapes et les techniques d'audit financier conduisant à la certification qui permettent à l'auditeur légal de fonder son opinion sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes annuels (individuels et consolidés). Le fil conducteur du présent chapitre est la démarche d'audit financier depuis l'acceptation de la mission jusqu'à la signature du rapport. Il prend principalement appui sur la norme professionnelle n° 2 de la CNCC mission d'audit. Résumé et présentation du chapitre L'audit légal mené par le commissaire aux comptes comprend une mission générale

(mission

d'audit

financier

conduisant

à

la

certification

et

vérifications spécifiques) et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le règlement. Les étapes et les techniques d'audit financier conduisant à la certification respectées par le commissaire aux comptes français ne lui sont pas personnelles. Elles sont bien au contraire communes, voire strictement identiques, à tous les auditeurs légaux du monde économiquement développé. Ces similitudes n'ont pas lieu d'étonner car tous les instituts professionnels du monde économiquement développé sont membres de l'IFAC (International Federation of Accountants). Au sein de l'IFAC c'est l'IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board ; Conseil des normes internationales d'audit et d'expression d'assurance) qui a la responsabilité d'établir les normes d'audit [www. iaasb. org]. En France les normes professionnelles étaient élaborées par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003 les normes professionnelles continuent d'être élaborées par la CNCC, puis elles sont homologuées par arrêté du garde des sceaux après un avis donné par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (article L. 8211 du code de commerce). L'article L. 8212 précise que l'avis est recueilli par le garde des sceaux après consultation de l'Autorité des marchés financiers, de la Commission bancaire et de la Commission de contrôle des assurances, des mutuelles et des institutions de prévoyance, dès lors qu'il intéresse leurs compétences respectives. Les auditeurs ne travaillent pas au hasard au gré de leur inspiration. Pour certifier l'image fidèle (§ 1) ils respectent une méthodologie qui comprend : - des techniques de collecte des éléments probants qui font souvent aujourd'hui appel à des logiciels d'aide à l'audit (§ 2) ;

- des étapes de travail : la parfaite connaissance de l'entité auditée, de son histoire et de ses problèmes, permet parfois d'éviter une étape ou d'imaginer dans un cas d'espèce une méthode particulièrement efficace même si elle est peu courante. Néanmoins, dans les cas les plus usuels, l'auditeur financier respecte, lors de l'audit financier conduisant à la certification, six principales étapes : acceptation de la mission (§ 3), orientation et planification (§ 4), appréciation du contrôle interne (§ 5), contrôle direct des comptes (§ 6), travaux de fin de mission (§ 7) et rapports & communications (§ 8 à 11). Les divers travaux de l'auditeur figurent dans des dossiers (§ 12). Les vérifications et informations spécifiques (norme n° 5) font l'objet du chapitre 4. Remarque préliminaire : état d'esprit dans lequel l'auditeur mène ses travaux Il importe de souligner que, si l'auditeur légal peut être conduit à déceler des fraudes et des irrégularités lors de son audit financier conduisant à la certification, il n'a pas à mener sa mission dans un esprit de suspicion particulier

ni,

à

l'inverse

d'un

audit

de

la

gestion,

à

l'orienter

systématiquement vers la découverte de malversations. En ce sens, le Professeur Emmanuel du Pontavice écrivait : "Le commissaire aux comptes n'est pas un détective : disons plus simplement que le commissaire aux comptes n'est pas un expert judiciaire, qui est précisément alerté par le juge d'instruction sur l'existence d'une fraude et auquel souvent on indique quelle est la fraude soupçonnée et quels sont les documents sur lesquels porte la fraude. Le commissaire aux comptes ne doit pas avoir une attitude de méfiance systématique, mais une attitude de vigilance qui s'exerce par des sondages plus ou moins importants au cours desquels il peut laisser

échapper un fait délictueux commis au sein de la société" (Bulletin CNCC n° 16, décembre 1974). Néanmoins : - "Le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant preuve d'esprit critique et en gardant à l'esprit que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes" (norme n° 2101- 06 modifiée le 3 juillet 2003); - il apprécie dans quelle mesure les comptes pourraient comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs (norme n° 210523) et, si c'est le cas, il met en oeuvre des contrôles appropriés (norme n° 2105- 29) ; - "Lors de la planification et de la réalisation de sa mission, ainsi que lors de l'évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes garde à l'esprit que le nonrespect par

l'entité

des

textes

légaux

et

réglementaires

est

générateur

d'irrégularités, voire, le cas échéant, de faits délictueux, et peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre du commissaire aux comptes qu'il détecte tous les cas de nonrespect des textes légaux et réglementaires en vigueur" (norme n° 210506). Pour la CNCC, cette norme n° 2105- 06 "pose comme principe fondamental que le commissaire doit, tout au long de sa mission, rester attentif à l'existence possible de cas de non-respect des textes légaux et réglementaires et à leur impact potentiel sur les comptes. La norme précise toutefois que l'on ne peut attendre du commissaire aux comptes qu'il détecte tous les cas de non-respect des textes légaux" (Bulletin CNCC n° 131, septembre 2003, § 113). 1 - Certifier l'image fidèle

"Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise." (article L. 12314 du code de commerce). "Justifiant de leurs appréciations, les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice" (article L. 225235 du code de commerce). Les

producteurs

des

comptes

respectent

les

principes

comptables

fondamentaux du code de commerce et de nombreuses autres règles qui figurent, en particulier, dans le décret comptable du 29 novembre 1983 et dans le plan comptable général, pour établir des comptes réguliers, sincères et qui donnent une image fidèle. A un niveau plus détaillé les comptes doivent être établis dans le respect de critères, appelés assertions : "Les assertions sous-tendant l'établissement des comptes sont l'ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent être regroupés comme suit : Assertions "(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée, "(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l'entité à une date donnée, "(c) rattachement : opération ou événement de la période se rapportant à l'entité, "(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits, "(e) évaluation : valorisation d'un actif ou d'un passif à sa valeur d'inventaire, "(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période, et

"(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable applicable" (norme n° 2401- 13).

Avant décembre 2000 existait un critère qui s'appelait la réalité et qui est aujourd'hui inclus à la fois dans l'existence, dans les droits et obligations et dans le rattachement. Exemples d'assertions relatives aux immobilisations corporelles : (a) existence : les montants immobilisés correspondent à des actifs qui existent réellement (b) droits : ces actifs appartiennent bien à l'entreprise (c) rattachement : les acquisitions et les cessions sont correctement comptabilisées sur l'exercice (d) exhaustivité : toutes les immobilisations qui appartiennent à l'entreprise figurent bien à l'actif (e) évaluation : les amortissements sont calculés sur la durée d'utilisation ; si nécessaire des dépréciations complémentaires à l'amortissement sont comptabilisées (f) mesure : l'immobilisation est comptabilisée à l'actif pour son coût d'acquisition (g)

présentation

et

informations

données

:

les

immobilisations

sont

correctement classées à l'actif et toutes les informations pertinentes & utiles sont données en annexe. 2 - Collecter des éléments probants Vérifier les assertions nécessite d'utiliser des techniques de collecte d'éléments probants lors des étapes successives de l'audit financier. Techniques de collecte

Inspection : technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques (norme n° 2401- 20) ; l'inspection comprend par conséquent deux techniques bien distinctes : - l'examen de documents (actes notariés, factures d'achat ou de ventes, bons de commande ou de livraison, relevés bancaires, fiches de paie, factures de restaurant, notes de taxis, relevés téléphoniques …), - l'inspection physique (par exemple vérifier l'existence d'une immobilisation, d'un stock ou d'espèces en caisse). Il semble évident que vérifier (inspecter) l'existence réelle d'une chose physique n'implique pas que l'entreprise auditée est réellement propriétaire des biens observés : les stocks qui sont montrés à l'auditeur peuvent ne plus lui appartenir, ou encore l'immeuble qui est montré à l'auditeur peut avoir été cédé. Dans cet exemple l'inspection doit être complétée par une confirmation de la propriété ou au moins par un examen de documents. Observation physique : technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d'autres personnes (norme n° 2401- 21). Cette technique consiste donc à regarder comment les salariés de l'entreprise auditée procèdent, par exemple observer comment se déroule l'inventaire physique des stocks, tandis que l'inspection physique consiste, pour l'auditeur, à effectuer lui-même les vérifications. Demandes d'informations ou d'explications et demandes de confirmation : elles permettent de se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l'intérieur comme à l'extérieur de l'entité. Elles englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l'intérieur de l'entité (norme n° 2401- 22). La confirmation directe (parfois appelée circularisation) est une réponse,

adressée par un tiers, à une demande émanant de l'auditeur et visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables (norme n° 240123). Une demande adressée par écrit par l'auditeur à un tiers relève, selon son

contenu,

d'une

demande

d'informations,

d'explications

ou

de

confirmation. On peut noter que le législateur français a jugé nécessaire, dès 1966, d'introduire dans la loi la possibilité de recourir à la technique de demandes auprès des tiers : "Les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à l'exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu'ils n'y soient autorisés par une décision de justice. Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes, sauf par les auxiliaires de la justice" (article L. 225236 du code de commerce, à l'origine article 229 de la loi du 24 juillet 1966). La faillite du géant italien Parmalat est annoncée au public en décembre 2003. D'après la presse, un trou de trésorerie évalué en janvier 2004 entre 10 et 12 milliards  aurait été en partie caché par les dirigeants de l'entreprise par la présentation de faux documents bancaires. A la suite de cette affaire, l'Autorité des marchés financiers a publié le 21 janvier 2004 le communiqué de presse suivant qui insiste sur la nécessité de procéder à des confirmations directes auprès des tiers quand les montants en jeu sont significatifs : "Quelle que

soit

l'appréciation

des

procédures

de

contrôle

interne

par

les

commissaires aux comptes, l'obtention de confirmations externes des soldes et transactions figurant dans les bilans et comptes de résultats consolidés reste un moyen

fondamental pour obtenir les éléments probants donnant l'assurance de l'existence et de l'identité de la contrepartie et de l'exactitude des montants comptabilisés ou figurant en hors bilan. S'agissant de soldes ou transactions significatives, le non recours à de telles confirmations doit être l'exception, être dûment justifié et donner lieu à la mise en oeuvre de procédures de vérification dites alternatives. La sélection des postes à confirmer, la préparation des demandes et le suivi des confirmations doivent rester sous l'entière responsabilité et le contrôle du commissaire aux comptes qui doit recevoir directement les réponses demandées. Ces principes s'appliquent aussi bien aux confirmations des soldes bancaires, des dettes, des créances, des garanties et cautionnements, des autorisations de signature, qu'aux demandes d'information concernant les procès, contentieux et litiges". Néanmoins, rappelle le président de la CNCC, la loi n'oblige pas les tiers à répondre : les clients et les fournisseurs n'ont aucune obligation de réponse ; le banquier et l'avocat ne peuvent que confirmer, ou non, des informations issues des comptes et relatives à leurs créances, sans possibilité d'en délivrer d'autres (Bulletin CNCC n° 132, décembre 2003, § 130). Calculs : le calcul consiste à contrôler l'exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts (norme n° 2401- 24). Les calculs comprennent donc la vérification des éléments suivants : - contrôles arithmétiques proprement dits (additions, multiplications, ...), - reports (par exemple le report des soldes des comptes d'un mois sur l'autre), - centralisations (par exemple, le total des comptes auxiliaires clients est égal au montant du compte client au bilan),

- égalités fondamentales entre les divers documents (par exemple, le total du journal général doit être égal au total des mouvements de la balance). Autrefois menés à l'aide d'une calculatrice, les calculs sont aujourd'hui couramment contrôlés à l'aide d'un logiciel d'audit assisté par ordinateur. Procédures analytiques : elles consistent à : - faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou des données d'entités similaires, afin d'établir des relations entre elles ; - analyser les variations significatives et les tendances ; - étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons (norme n° 2401- 25). Les

procédures

analytiques

comprennent

donc

des

estimations,

des

comparaisons, des calculs de ratios, des analyses de tendances, des rapprochements et des recoupements qui permettent de vérifier une certaine cohérence entre : - les chiffres des comptes annuels et les réalités traitées en comptabilité, - les chiffres des comptes annuels d'une part, l'activité de l'entreprise, son passé et les prévisions, d'autre part. Les procédures analytiques permettent de découvrir des chiffres anormaux, des chiffres qui s'écartent du bon sens et de la simple logique, ou des chiffres dont l'absence est surprenante. Autrefois réalisés à la main, les analyses prennent aujourd'hui souvent appui sur des logiciels d'aide à l'audit. Il vient d'être dit que les éléments probants sont réunis lors des étapes successives de l'audit financier. Leur collecte permet en particulier de réaliser :

- des tests de procédures lors de l'étape d'appréciation du contrôle interne (ci-dessous § 5 de ce chapitre), - des contrôles substantifs lors de l'étape de contrôle direct des comptes (cidessous § 6 de ce chapitre). Dans

tous

les

cas

le

commissaire

aux

comptes

prend

en

compte

l'environnement informatique et son incidence sur la démarche d'audit (norme n° 2302-02). Enfin, la collecte des éléments probants par le commissaire aux comptes peut inclure la prise en compte de travaux menés par des personnes autres que lui-même ou ses collaborateurs : Utilisation des travaux d'autres professionnels - travaux menés par l'expert-comptable de l'entité auditée (norme n° 2504) ; leur utilisation est très fréquente lors du commissariat aux comptes de petites entreprises dont les comptes sont établis par un expertcomptable ; - travaux menés par les auditeurs internes (norme n° 2502) ; cela est possible, en pratique, dans les grandes sociétés internationales qui disposent de salariés compétents réunis au sein d'un département d'audit interne ; - professionnels chargés du contrôle des comptes d'une entité détenue par l'entreprise auditée (norme n° 2501) ; cela est le cas, en pratique, quand le commissaire aux comptes a pour mission la certification des comptes consolidés ; - experts (norme n° 2503) ; cela est le cas, en pratique, quand le commissaire aux comptes recourt aux services d'un expert pour l'aider à fonder son opinion sur un point particulier : le commissaire se fait assister d'un

architecte

lors

d'évaluations

d'immeubles,

d'un

notaire

lors

d'évaluations de terrains … Il a déjà été indiqué au chapitre 2 § 7 que la possibilité de se faire assister par des collaborateurs et des experts figure dans l'article L. 225236 du code de commerce. Le commissaire aux comptes peut également prendre appui sur les travaux d'experts choisis par l'entité auditée sur sa propre initiative. Dans ces quatre situations le commissaire aux comptes doit s'assurer que les travaux sur lesquels il souhaite s'appuyer lui permettent réellement de fonder son opinion sur les comptes annuels. En ce sens la Cour d'appel de Paris a rappelé que "l'intervention préalable d'un expert-comptable ne dégage pas de ses responsabilités le commissaire aux comptes auquel il appartient d'effectuer lui-même les contrôles suffisants pour former sa conviction" (18 mars 2002). En ce même sens l'Autorité des marchés financiers a publié le 21 janvier 2004 le communiqué de presse suivant : "Dans l'organisation de l'audit des comptes consolidés des groupes, lorsque les auditeurs des comptes consolidés ne sont pas eux-mêmes les auditeurs de certaines filiales d'importance significative, la coordination des travaux conduisant à la certification ne peut se limiter à l'envoi d'instructions et à la réception de rapports ou notes confirmant le respect des instructions d'audit. Dès lors que des montants significatifs sont en jeu, ou qu'un risque d'audit significatif est identifié, il appartient aux auditeurs de la société consolidante de procéder euxmêmes, en application de la norme n° 2501 de la CNCC, à un examen des travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes de ces entités, et d'apprécier dans quelle mesure il est nécessaire de procéder à des investigations directes auprès de ces mêmes entités".

3 - Acceptation de la mission Le commissaire aux comptes n'est pas obligé d'accepter une mission. Bien au contraire la norme n° 2202-04 et l'article 11 du code de déontologie professionnelle précisent que le commissaire doit assurer un certain nombre

de tâches avant d'accepter une nouvelle mission, et les textes d'application n° 1102 et 1103 donnent des exemples de situations qui peuvent conduire au refus de la mission : contrôle interne insuffisant, comptabilité mal tenue, personnel incompétent, conflits sociaux importants, activités spéculatives, honoraires insuffisants … Le texte d'application n° 1101 du code de déontologie professionnelle précise que la démarche d'acceptation du mandat pour toute nouvelle mission proposée au commissaire aux comptes peut se faire selon les étapes suivantes : 3.1 - Prise de connaissance globale de l'entreprise. La norme n° 2202-04 indique : "Avant d'accepter le mandat, le commissaire aux comptes rassemble des informations préliminaires sur le secteur d'activité, les détenteurs du capital, les dirigeants et les opérations de l'entité et détermine s'il lui est possible d'acquérir un niveau de connaissance suffisant de cette entité et de son secteur d'activité pour effectuer cette mission". 3.2

-

Appréciation

de

l'indépendance

et

de

l'absence

d'incompatibilités. Cette étape a déjà fait l'objet du chapitre 2 § 4. 3.3 - Examen de la compétence disponible pour le type d'entreprise concernée. La compétence a déjà fait l'objet du chapitre 2 § 3. Les dispositions de la norme n° 2103 relatives au contrôle de qualité conduisent également le commissaire à vérifier qu'il dispose du personnel et du temps nécessaires.

3.4 - Contact avec le commissaire aux comptes précédent. Il a été indiqué au chapitre précédent qu'il n'y a pas de secret professionnel entre les commissaires aux comptes successifs d'une même entité (article 5 du code de déontologie professionnelle). L'article 15 du code indique : "Le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un confrère dont le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé s'assure préalablement auprès de ce confrère que le défaut de renouvellement de son mandat n'est pas motivé par des considérations tirées soit du désir de la société d'éluder les effets d'un exercice normal de la fonction censoriale, soit du refus par la société d'accepter le programme de travail qui lui avait été proposé". En ce même sens le texte d'application n° 1103 indique que l'acceptation du mandat nécessite la recherche des éléments suivants : "limitation des contrôles, honoraires insuffisants, autres obstacles mis à l'exécution de la mission. Cette recherche se fait pas contact avec le commissaire qu'il est appelé à remplacer, s'il en existe un". Ces éléments peuvent conduire le commissaire aux comptes pressenti à refuser la mission. L'article 16 du code de déontologie professionnelle indique que les obligations posées par l'article 15 s'imposent également au commissaire aux comptes suppléant appelé à succéder de plein droit au commissaire aux comptes titulaire qui démissionne avant la date normale d'expiration de son mandat. La norme n° 2105- 49 précise que, s'il démissionne, le commissaire aux comptes doit communiquer avec son successeur. 3.5 - Contact avec le co-commissaire s'il y en un. L'exercice collégial a déjà fait l'objet du chapitre 2 § 6. 3.6 - Informations avant la nomination

L'article L. 8203 du code de commerce précise que, en vue de sa désignation, le commissaire aux comptes informe par écrit la personne dont il se propose de certifier les comptes de son affiliation à un réseau, national ou international ; il l'informe également du montant global des honoraires perçus par ce réseau auprès de l'entité concernée et de ses filiales. L'article L. 225228 modifié par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 indique que, lorsque le commissaire aux comptes proposé à la désignation de l'assemblée générale a vérifié, au cours des deux derniers exercices, les opérations d'apports ou de fusion de la société ou de ses filiales possédées à 50% ou moins, le projet de nomination en fait état. - Information préalable de l'AMF si la société concernée fait publiquement appel à l'épargne. Tout commissaire aux comptes qui accepte que sa candidature soit présentée à l'assemblée générale d'une société faisant publiquement appel à l'épargne doit en informer l'Autorité des marchés financiers (AMF) avant l'assemblée générale (article 64 al. 1 du décret du 12 août 1969). Avant la loi de sécurité financière du 1er août 2003, l'information était faite auprès de la COB (commission des opérations de bourse). 3.8 - Formalisation de la décision d'acceptation du mandat Le texte d'application n° 1104 précise que l'acceptation de la mission est formalisée par écrit. 3.9 - Rédaction d'une lettre de mission "Le commissaire aux comptes convient avec la direction de l'entité des termes et conditions de sa mission. Ceux-ci sont consignés dans une lettre de mission" (norme n° 2102-02).

La lettre de mission n'est donc pas un contrat, au sens juridique du mot, qui lie un fournisseur et son client, car le commissaire aux comptes exerce une mission institutionnelle exigée par la loi durant laquelle il met en oeuvre les diligences qu'il estime nécessaire : "À toute époque de l'année, les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux" (article L. 225236 al. 1 du code de commerce). Aucun contrat ne peut donc limiter ou guider la mission du commissaire. La norme n° 2102- 04 donne les précisions suivantes : "Bien que la mission soit définie par les textes légaux et réglementaires, il est de l'intérêt de l'entité et de celui du commissaire aux comptes qu'une lettre de mission soit préparée, de préférence au début de la mission, afin d'éviter tout malentendu sur ses termes et conditions. Cette lettre précise notamment l'objectif et l'étendue de l'audit des comptes, ainsi que les responsabilités de la direction au regard de la préparation de ces comptes et de la communication au commissaire aux comptes de certaines informations prévues par la loi". La forme et le contenu de la lettre de mission peuvent varier d'une entité à l'autre, mais elle mentionne en général : - l'objectif de l'audit des comptes ; - la responsabilité de la direction concernant la préparation et la présentation des comptes ; - l'étendue des travaux, en faisant référence aux normes de la profession ;

- le risque de non détection d'une anomalie significative du fait même du recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne ; - la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de la mission ; - la forme que prendra la communication des résultats de la mission à la direction ou aux organes compétents de l'entité ; - le rappel des informations et documents que l'entité doit communiquer ou mettre à la disposition du commissaire aux comptes dans le cadre de ses vérifications spécifiques (par exemple le rapport de gestion, voir la norme n° 5106 au chapitre 4) ; - la communication des conventions réglementées (voir la norme n° 5103 au chapitre 4). 3.10 - Information de la CRCC après la nomination Le commissaire aux comptes renouvelé ou nouvellement nommé doit notifier sous huit jours, par lettre recommandée, sa nomination à la compagnie régionale des commissaires aux comptes (CRCC) dont il est membre (article 65 du décret du 12 août 1969). Maintien des missions Le texte d'application n° 1105 donne les précisions suivantes : "Le commissaire aux comptes examine périodiquement la liste de ses mandats pour déterminer ceux qui comportent des éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission :

"- apparition d'éléments susceptibles de porter atteinte à son indépendance et/ ou contraires aux règles d'incompatibilité, "- survenance de situations contraires aux dispositions en matière de cocommissariat, "- réserves répétées ou refus de certifier résultant notamment : "- d'irrégularités graves, "- d'honoraires insuffisants sans espoir d'évolution, "- du refus de l'entreprise d'accepter l'application de certaines normes".

Techniques utilisées lors de l'étape d'acceptation Elles peuvent, selon la taille de l'entreprise et sa complexité, être limitées à un simple entretien avec le dirigeant, ou au contraire nécessiter des travaux de collecte d'informations importants (texte d'application n° 1102). 4 - Orientation et planification L'entreprise n'est pas seulement une juxtaposition de chiffres, de bilans, de ratios et de comptes prévisionnels : elle est avant tout une communauté d'individus et un système dont l'organisation et les structures dépendent de son passé et de ses activités. L'auditeur doit par conséquent commencer par acquérir une connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité (§ 41) pour : - déterminer les postes à risque et les procédures de contrôle interne qui nécessitent une étude particulière (§ 42), - déterminer un seuil de signification et des seuils de contrôle (§ 43).

Ces travaux constituent les grandes orientations de la mission qui permettent ensuite d'établir un plan de mission et des programmes de travail (§ 44). Il convient en outre de préciser que le commissaire aux comptes prend toujours en compte l'environnement informatique. Celui-ci ne modifie pas l'objectif et l'étendue de la mission mais il influence la démarche suivie par le commissaire aux comptes pour acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptable et des procédures de contrôle interne informatisés (normes n° 2302- 02 et 03). 4.1 - Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité La norme n° 2202-02 indique : "Pour exécuter sa mission, le commissaireaux comptes possède ou acquiert une connaissance suffisante de l'entité et de son secteur d'activité afin d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de celle-ci, qui, sur la base de son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes, sur son audit ou sur l'opinion exprimée dans son rapport" Cette étape de connaissance globale rejoint la simple logique : l'auditeur ne peut pas mener ses contrôles de la même manière dans des entreprises dont les activités, les problèmes et les risques potentiels sont différents. 4.2 - Procédures et postes significatifs Ayant

acquis

environnement

une lui

connaissance ayant

générale

notamment

de

permis

l'entreprise d'identifier

et des

de

son

risques,

l'auditeur doit maintenant identifier les procédures et les postes significatifs, avec pour objectif de déterminer les éléments sur lesquels il va concentrer ses travaux : en effet, l'auditeur ne vérifie pas tous les comptes ni tous les systèmes

d'enregistrement,

mais

seulement

vérification nécessaire pour fonder son opinion.

ceux

dont

il

estime

la

a) Tout système de traitement des informations comptables qui a une incidence significative sur les comptes annuels est significatif. Les systèmes de traitement des informations des cycles d'achat, de stock, de vente, de trésorerie, de paie et d'immobilisation, sont en général tous significatifs. Les risques que recèlent ces systèmes doivent néanmoins être appréciés en fonction des réalités de l'entreprise ; par exemple : - le système de paie recèle moins de risques dans une entreprise dont les effectifs sont stables et localisés dans un seul lieu, que dans une entreprise aux effectifs très changeants et éparpillés sur plusieurs sites, - le système des achats recèle moins de risques dans une société qui procède à peu d'achats auprès d'un nombre limité de fournisseurs, que dans une société qui doit gérer de multiples sources d'approvisionnement. En outre l'auditeur tient compte de sa connaissance de l'entreprise, qui s'améliore chaque année, pour déterminer les procédures qui présentent des risques particuliers et décider celles sur lesquelles il portera une attention particulière. Les systèmes informatiques sont bien entendu significatifs, mais là aussi l'auditeur adapte ses contrôles à la réalité de l'entreprise : - les risques de traitements erronés sont faibles si l'entité auditée utilise, sans l'avoir modifié, un logiciel commercialisé par une société réputée, - les risques sont déjà plus importants si le logiciel a été modifié par l'entité auditée.

L'identification des procédures significatives permet à l'auditeur de planifier l'étape suivante relative à l'appréciation du contrôle interne (voir le § 5 de ce chapitre). b) Les postes significatifs sont d'une part les comptes qui en raison de leur montant peuvent receler des erreurs supérieures au seuil de signification, et d'autre part les comptes qui, en raison de leur nature, présentent une importance particulière : - comptes par lesquels transitent des mouvements importants même si leur solde est nul à la clôture de l'exercice social : par exemple, le compte valeurs mobilières de placement peut être soldé en fin d'exercice alors que des sommes très importantes ont transité dans ce compte à plusieurs reprises en cours d'exercice ; - importance du compte par rapport à un critère juridique ou économique, par exemple les comptes courants d'administrateurs ; - comptes affectés par les jugements et les estimations : provisions, amortissements, calculs de coûts. L'identification des postes significatifs permet à l'auditeur de planifier l'étape de contrôle direct des comptes (voir le § 6 de ce chapitre). 4.3 - Seuil de signification Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes annuels. En d'autres termes, le seuil de signification est le seuil à partir duquel un ensemble d'erreurs est jugé suffisamment important pour exiger la modification des comptes annuels (norme n° 2203-14).

Seuil de signification = seuil à partir duquel les erreurs sont corrigées Si l'entreprise refuse les modifications demandées, le commissaire aux comptes en tire les conséquences dans l'expression de son opinion sur l'image fidèle des comptes annuels. Le seuil de signification est global et est en général déterminé en fonction d'un pourcentage d'un élément représentatif des comptes annuels. Un seuil compris entre 5% et 10% du bénéfice avant impôt est souvent considéré comme significatif. Il peut néanmoins exister des situations où ce seuil s'avère trop élevé compte tenu des autres postes des comptes annuels. Imaginons, par exemple, que le bénéfice après impôt s'élève à 1000 K (le K étant une unité monétaire fictive) et les stocks à 50 K : une erreur de 30 K sur les stocks serait égale à seulement 3% du bénéfice mais à 60% des stocks ; il y a lieu en ce cas de demander la rectification de l'erreur sur les stocks et de ses conséquences (montant de l'impôt, montant du bénéfice?). En pratique l'auditeur est souvent conduit à définir un seuil pour chaque poste du bilan et du compte de résultat à partir duquel il exige la modification des comptes ; on parle parfois, dans ce cas, de seuil d'erreur tolérable par postes.

Seuils de contrôle Le seuil de signification est global, comme il vient d'être dit, mais il est lié pour chaque poste (achats, stocks, immobilisations …) à des seuils de contrôle, également appelés seuils d'investigation, qui permettent de déterminer le seuil en dessous duquel on ne mène aucun contrôle substantif (aucun test de validation). Ainsi, par exemple, le commissaire aux comptes

choisit un seuil de contrôle de 500 K pour les immobilisations, de 600 K pour les stocks, de 1.000 K pour les ventes … et un seuil de signification de 8.000 K égal à 10% du bénéfice avant impôt de l'entité auditée. La définition de seuils de contrôle, avant le contrôle des comptes par la mise en oeuvre de contrôles substantifs (voir ci-après le § 6 de ce chapitre), permet d'éviter de contrôler des pièces justificatives (factures …) qui ne serviraient pas à fonder l'opinion du commissaire aux comptes sur l'image fidèle des comptes annuels. 4.4 - Rédaction d'un plan de mission La connaissance générale de l'entreprise, et l'identification des postes et des procédures significatifs, font l'objet d'une analyse dont les résultats doivent être formalisés dans un plan de mission : "Le commissaire aux comptes planifie sa mission afin que celle-ci puisse être réalisée efficacement" (norme n° 2201- 02). "Le commissaire aux comptes élabore un plan de mission décrivant l'approche générale des travaux d'audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification des choix opérés lors de la préparation de ce plan. Le plan de mission est suffisamment détaillé pour guider la préparation du programme de travail" (norme n° 2201-08). L'article 119 du décret du 12 août 1969 contient des dispositions similaires : "Les travaux du ou des commissaires aux comptes font l'objet d'un programme de travail établi par écrit. Celui-ci tient compte de la forme juridique de l'entreprise, de la nature de ses activités ainsi qu'éventuellement du contrôle exercé par l'autorité publique. Ce programme décrit les diligences estimées nécessaires aux cours de l'exercice compte tenu des prescriptions légales et des pratiques usuelles ; il indique le nombre d'heures de travail affectées

à

l'accomplissement

correspondants".

de

ces

diligences

et

les

honoraires

Le plan de mission, qui est nécessairement écrit, va servir de fil conducteur, de plan de route, tout au long de la mission ; mais il n'est pas figé pour autant car il sera modifié et complété au fur et à mesure du travail si l'auditeur

découvre

des

éléments

significatifs

qui

entraînent

des

modifications de son plan (norme n° 2201-12) ou s'il découvre des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs (norme n° 210529). Le plan de mission ne doit pas être confondu avec la lettre de mission évoquée au § 39 de ce chapitre même si, à l'évidence, des parties du plan de mission se retrouvent dans la lettre de mission. Techniques utilisées lors de l'étape d'orientation et planification "Les techniques utilisées relèvent essentiellement de l'entretien avec les différentes personnes qui sont susceptibles de fournir une information appropriée, de l'analyse de la documentation interne et externe obtenue, de la visite des locaux. L'examen analytique des données financières les plus récentes permet également de déceler les tendances et de mieux appréhender les domaines les plus significatifs" (note d'information n° 12 de la CNCC, 1988). La norme n° 2202-08 donne une liste similaire de techniques. 5 - Appréciation du contrôle interne Le contrôle interne est un système d'organisation (§ 51) dont le commissaire aux comptes ne vérifie pas toutes les procédures (§ 52) et dont la bonne ou mauvaise qualité détermine la quantité tests à mener lors de l'étape de contrôle direct des comptes (§ 53). Dans la société anonyme le commissaire établit un rapport (§ 54).

5.1 - Définition Le contrôle interne est un système de traitement de l?information qui inclut des contrôles de qualité. Ou, si l’on préfère : le contrôle interne est un système

qui

permet

systématiquement

un

de

traiter

contrôle

de

des

informations

leur

bon

et

traitement.

qui

prévoit

L'expression

anglosaxonne internal control aurait pu être traduite par traitement de l'information avec contrôles intégrés. Contrôle interne = système d’organisation qui traite des informations et qui vérifie leur bon traitement. Le commissaire aux comptes ne s?intéresse pas à tous les systèmes. Il se concentre sur les procédures qui contribuent à l'établissement des comptes annuels. En revanche l'auditeur contractuel et l'auditeur interne s'intéressent aux procédures qui entrent dans le champ de leur mission. Celle-ci peut porter sur les procédures de comptabilisation mais aussi sur des procédures de réassortiment de stocks, d'optimisation de la trésorerie, d'amélioration du système informatique... 5.2 - Procédures auditées L'appréciation du contrôle interne porte sur les opérations courantes et répétitives : achats, ventes, paie, opérations bancaires... (norme n°2301-14). Pour les opérations ponctuelles (versement d'acomptes sur dividendes, augmentation de capital...), qui par nature ne sont ni répétitives ni courantes, il est plus efficace de vérifier directement les justificatifs appropriés.

Le commissaire aux comptes n'a pas à apprécier toutes les procédures de contrôle interne : "Dans le cadre de sa mission d'audit des comptes, le commissaire aux comptes ne s'intéresse qu'aux politiques et procédures concernant les systèmes comptable et de contrôle interne ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l'établissement de ces comptes" (norme n° 2301-09). En ce même sens la CNCC souligne dans sa note d'information n° 3 Appréciation du contrôle interne, que "l'étude et l'évaluation du contrôle interne ne doivent porter que sur les systèmes jugés significatifs par le commissaire aux comptes, en fonction de ses propres objectifs. Il ne lui appartient donc pas d'évaluer tous les systèmes de l'entreprise. (...) Le commissaire aux comptes n'a donc à vérifier que le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer pour fonder son opinion" (1992). La situation est différente pour l'auditeur interne ou l'auditeur contractuel : ayant une mission précise que la Direction générale lui a confiée, il apprécie la ou les procédures entrant dans le champ de sa mission. 5.3 - Risque d'audit et étape d'appréciation du contrôle interne Risque d'audit "Le risque d'audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait d'anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en trois composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection" (norme n° 2301-03). Risque inhérent Risque inhérent : risque d'erreurs inhérent à tout traitement comptable, même si les procédures de contrôle interne sont a priori satisfaisantes ; les

erreurs peuvent être dues à des dirigeants malhonnêtes ou incompétents, ou à des enregistrements qui ne passent pas par des procédures routinières d'enregistrement (augmentation de capital, versements de dividendes, émission d'emprunts....) (norme n° 2301-04). Appréciation de l'environnement général Pour réduire le risque inhérent les actionnaires doivent nommer des dirigeants honnêtes, compétents et persuadés de la nécessité de disposer de bonnes procédures pour pouvoir établir des comptes fidèles. Pour apprécier le risque inhérent le commissaire aux comptes analyse l'environnement général de contrôle interne (norme n° 2301-20), c'est-àdirel'ensemble des comportements de la direction dont en particulier sonenvie d'établir des comptes annuels donnant une image fidèle. Risque lié au contrôle Risque lié au contrôle (risque lié au système de contrôle interne) : risque que des erreurs ne soient pas prévenues ou, si elles surviennent, pas détectées par le système d’information de l?entreprise (le système de contrôle interne) (norme n° 2301- 05). En d'autres termes le risque lié au contrôle est dû à de mauvaises procédures de contrôle interne. Tests de procédures Pour réduire le risque de contrôle l'entreprise met en place de bonnes procédures de contrôle interne qui comprennent des contrôles de prévention et des contrôles de détection ; le commissaire aux comptes vérifie leur bonne conception et leur bon fonctionnement lors de tests de procédures (norme n° 2301-27). Exemples de contrôles relatifs à la fonction achats/ fournisseurs, mis en place par l'entreprise, et qui sont vérifiés par le commissaire aux comptes lors de

tests de procédures afin d'apprécier le risque lié au contrôle (le risque lié au système de contrôle interne) : - Contrôles de prévention : contrôle des procédures d'accès au logiciel de la fonction des achats ; blocage en saisie d'une facture relative à une marchandise non reçue ; impossibilité de saisir deux fois le même numéro de facture ; contrôle de la qualité de la marchandise reçue ; rapprochement des conditions de la commande et des données de la facture ; contrôle des taux de change figurant sur la facture, ..... - Contrôles de détection : contrôle des soldes fournisseurs débiteurs ; examen des

commandes

anciennes

non

soldées

;

contrôle

des

différences

d'inventaire sur stocks ; revue périodique des comptes d'avances versées ; analyse des écarts budgétaires sur achats... Risque de non détection Risque de non détection : risque que des erreurs figurant dans les comptes annuels ne soient pas détectées par le commissaire aux comptes (norme n°2301-06). Contrôles substantifs Pour réduire le risque de non détection le commissaire met en oeuvre des contrôles substantifs que l'on appelait autrefois tests de validation. Leur nombre dépend de l'importance des deux risques précédents (norme n° 2301- 41) : si le commissaire estime que les dirigeants sont peu compétents (risque inhérent) et que les procédures de contrôle interne présentent des faiblesses significatives (risque lié au contrôle), il est conduit à mener un nombre important de contrôles substantifs pour pouvoir fonder son opinion sur l'image fidèle des comptes annuels. Dans le cas contraire (risque inhérent faible et existence de bonnes procédures utilisées en permanence), le commissaire mène un nombre réduit de contrôles substantifs.

Par ses diligences l’auditeur réduit le risque que des erreurs non détectées et non corrigées par l’entreprise subsistent dans les comptes annuels. Néanmoins il existe toujours un risque de non détection parce l'auditeur a pu mené des contrôles inadaptés. En outre, l'existence d'un risque de non détection d'une erreur est indissociable de la nature même du travail de l'auditeur financier, laquelle consiste à travailler par sondages. Techniques utilisées lors de l'étape d'appréciation du contrôle interne. Comme il vient d'être dit l'auditeur met en oeuvre des tests de procédure pour apprécier la bonne conception du système puis son bonfonctionnement (norme n° 2401-05). a) Méthodes d'appréciation de la bonne ou de la mauvaise conception du système La méthode la plus fréquemment utilisée pour évaluer les risques dus à la conception des systèmes repose sur l'utilisation de questionnaires de contrôle interne (QCI) qui, pour chaque fonction de l'entreprise (achats, ventes, paie...) et chaque assertion (existence, exhaustivité...), donnent la liste des principaux points de contrôle interne qu'il est généralement nécessaire de vérifier. Ces points portent à la fois sur les procédures de traitement et sur les procédures de vérification intégrées aux traitements. Questionnaires de contrôle interne (QCI). Exemple de questions figurant dans un questionnaire de contrôle interne relatif aux achats de marchandises : - Toutes les commandes de marchandises donnent-elles lieu à un bon de commande approuvé par un responsable habilité ?

- Toutes les commandes donnent-elles lieu à une réception de marchandise dans les délais contractuels ? - Les réceptions donnent-elles lieu à l'émission d'un bon de réception ? - Y a-t-il correspondance entre le bon de commande et le bon de réception ? - Y a-t-il correspondance entre le bon de réception et le mouvement enregistré sur les fiches informatisées de stock ? - Y a-t-il correspondance entre le bon de réception et la facture du fournisseur ? -… b) Méthodes de vérification du fonctionnement du système. L'objectif est ici de vérifier que les procédures décrites sont celles qui sont réellement utilisées, et qu'elles le sont en permanence (on parle de tests de permanence). L'auditeur dispose pour cela de trois méthodes principales : l'examen, la répétition et l'observation. Il convient de souligner que la répétition des traitements de l'entreprise par l'auditeur prend le plus souvent appui, aujourd'hui, sur des techniques d'audit assisté par ordinateur, c'est-àdire sur des techniques de contrôle qui prennent appui sur les ressources informatiques de l'entreprise ou celles de l'auditeur. Examen de l'évidence du contrôle (il relève de l'inspection de documents). Rapide à exécuter, mené en grand nombre et en peu de temps, l'examen permet de couvrir des échantillons importants et de donner à l'auditeur l'assurance que les procédures sont respectées en permanence. Exemples : - vérification de l'existence d'un visa attestant que tout bon de commande a été approuvé ; - vérification de l'existence d'un visa attestant le contrôle arithmétique des factures ;

- vérification de l'existence de rapprochements bancaires mensuels. Tests de cheminement. Répétition des traitements et des vérifications par l'auditeur. L'auditeur refait le traitement ou le contrôle réalisé par le personnel ou par l'ordinateur de l'entreprise. Cette répétition permet à l'auditeur de s'assurer que, aux traitements et vérifications matérialisés par des visas ou des documents, est lié un travail réel (la pertinence du travail prévu ayant été, quant à elle, évaluée lors de l'appréciation de la conception du système). Ces tests, en général fort longs, sont également appelés tests de cheminement (walk through tests). Exemples : - l'auditeur vérifie lui-même un certain nombre d'opérations arithmétiques (additions de comptes, plans d'amortissement d'immobilisations...) ; autrefois réalisées à l'aide d'une calculatrice, ces vérifications sont aujourd'hui réalisées à l'aide de jeux d'essai ou de logiciels d'aide à l'audit ; -

l'auditeur

établit

lui-même,

à

l'aide

de

son

micro-ordinateur,

le

rapprochement bancaire puis le compare à celui fait par l'entreprise : pour cela l'auditeur copie sur son ordinateur le journal de banque de l'entreprise auditée et le relevé bancaire adressé par la banque, puis une application du logiciel d'aide à l'audit établit le rapprochement bancaire ; - l'auditeur rapproche lui-même les factures d'achat avec les bons de réception et les mouvements de stock pour s'assurer qu'à toute facture d'achat correspond une entrée réelle de marchandise et le mouvement en stock qui en découle.

Observation. L'observation de l'exécution d'un contrôle permet à l'auditeur de mieux comprendre la façon dont le contrôle est réalisé et de vérifier son exécution correcte. Exemples : - l'auditeur examine la façon dont les marchandises reçues sont vérifiées et comptées par le service réception, - l'auditeur assiste à l'inventaire physique des stocks pour s'assurer que la procédure d'inventaire est correctement suivie. 5.4 - Rapport sur le rapport du président Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003, le président du conseil d'administration de toute société anonyme rend compte, dans un rapport joint au rapport de gestion, des conditions de préparation et d'organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société (article L. 22537 du code de commerce). Le rapport du président n'a pas à faire l'objet d'une approbation par l'assemblée générale. Le commissaire aux comptes présente, dans un rapport joint à son rapport général, ses observations sur le rapport du président pour celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière (article L. 225235 du code de commerce). Le rapport du président et le rapport du commissaire sur ce rapport sont tous les deux déposés au greffe du tribunal de commerce. Le rapport du commissaire est indépendant des recommandations pour améliorer le contrôle interne (voir ci-dessus le chapitre 2 § 5). Il est également distinct du rapport général sur les comptes annuels et du rapport sur les comptes consolidés mais il est communiqué selon les mêmes

modalités, et il est daté au plus tard du même jour que le rapport général auquel il est joint. La CNCC a précisé que dans les cas où le rapport du commissaire aux comptes serait inclus dans un document de référence ou dans un prospectus, il convient que le rapport du président y soit joint ou, au minimum, que l’émetteur précise l’endroit où ce document est mis à disposition (avis du 27 janvier 2004).

Un rapport spécifique, incluant le contrôle interne dans les filiales, est émis pour les sociétés établissant des comptes consolidés. Dans les sociétés faisant appel public à l'épargne, le rapport du président est rendu public (article L. 62118-3 du code monétaire et financier). Ces dispositions sont devenues applicables pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003. Les premiers rapports ont donc été publiés, en pratique, au cours du 1er semestre 2004. Avis du 23 mars 2004 reconnu par le HCCC. Rapport sur le rapport : avis technique du 23 mars 2004 de la CNCC reconnu par le Haut Conseil du commissariat aux comptes au titre des bonnes pratiques professionnelles (extraits). Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de s’assurer que les informations et les déclarations contenues dans le rapport du président, portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, sont présentées de manière sincère. Tel est le cas lorsque de telles informations et déclarations,

corroborées

par

ses

propres

travaux,

apparaissent

au

commissaire aux comptes pertinentes et non susceptibles d’être mal interprétées. Au contraire, si le commissaire aux comptes relève des informations ou des déclarations dans le rapport du président qui ne sont pas corroborées par ses propres constatations, il formule les observations qu’il estime nécessaires. Dans le cas où le rapport du président comporterait une appréciation sur l’adéquation et l’efficacité des procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, le commissaire aux comptes examine l’appréciation ainsi portée. Il pourra décrire dans son rapport la nature des tests particuliers qu'il a mis en oeuvre pour contrôler les appréciations du président. Si le président rend compte de l’adéquation et de l’efficacité des procédures de contrôle interne, le commissaire aux comptes précise, dans le paragraphe descriptif de ses diligences, que celles-ci ont également consisté à examiner l’appréciation ainsi portée, et notamment à considérer la pertinence du processus d’évaluation mis en place et des tests réalisés. Le rapport du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes : a - un intitulé, b - le destinataire du rapport, c - un paragraphe d’introduction comportant le rappel de sa qualité de commissaire aux comptes, les objectifs de son intervention et le texte de loi applicable, l’identification du rapport du président et l’exercice concerné, d - les responsabilités respectives, d’une part, de la direction en matière de contrôle interne, d’autre part du président et du commissaire aux comptes dans l’établissement du rapport et dans sa vérification,

e - un paragraphe comportant une description des diligences effectuées en se référant à la doctrine professionnelle applicable en France. f - une conclusion sous la forme d’observations, ou au contraire d’absence d’observation, à exprimer sur les informations et, le cas échéant, les déclarations contenues dans le rapport du président portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière, g - la mention, le cas échéant, du caractère manifestement incohérent de certaines autres informations données dans le rapport du président, h - la date du rapport, i - l’adresse et l’identification du (des) signataire( s) du rapport. 6 - Contrôle direct des comptes "Le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les éléments

probants

suffisants

et

appropriés

pour

obtenir

l'assurance

raisonnable lui permettant d'exprimer une opinion sur les comptes" (normen° 2401-02). Les éléments probants sont obtenus en associant des testsde procédures menés sur les procédures de contrôle interne (voir le § 5 cidessus) et des contrôles substantifs menés sur les postes des comptes annuels (norme n° 2415-13). Contrôles substantifs L'étape de contrôle direct des comptes repose sur les contrôles substantifs menés sur les postes des comptes annuels (norme n°2401-06). Autrefois dénommés tests de validation, ils reposent sur l'utilisation de la plupart des techniques de collecte des éléments probants présentées au § 2 de ce

chapitre : l'inspection, l'observation physique, la demande d'informations ou d'explications, la confirmation, le calcul et les procédures analytiques (norme n° 241521).

Sondages Le commissaire aux comptes prend appui sur la norme n° 2415 méthodes de sondages qui précise les méthodes possibles pour sélectionner les éléments à vérifier au sein de chaque poste étudié : sélection d'éléments dépassant un certain montant, sélection d'éléments inhabituels, approche statistique … Le commissaire aux comptes peut également les sélectionner sur la base de son jugement personnel (norme n° 2401-08). Nombre de contrôles à mener Il n'existe pas de norme d'audit indiquant quelle quantité de contrôles substantifs doit être menée en fonction du risque inhérent, de la bonne ou de la mauvaise qualité des procédures de contrôle interne ou en fonction du seuil de signification. Il n'existe pas de norme d'audit indiquant quelle( s) technique( s) de collecte des éléments probants le commissaire aux comptes doit utiliser. Il n'existe pas de norme indiquant quelle technique de sondage utiliser dans chaque situation rencontrée. Il n'existe pas de norme indiquant si le commissaire aux comptes regarde ou non les factures d'un montant inférieur à x, et aucune norme ne précise à combien x s'élève. Le commissaire aux comptes est seul juge en la matière : il collecte les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions (norme n° 2415- 02).

Il doit orienter ses contrôles de manière à étudier le plus complètement possible les postes et les opérations dont l'importance est significative et qui sont, a priori, les plus porteurs de risques. L'audit n'a jamais consisté à refaire ou à vérifier tous les travaux comptables, mais bien à procéder par sondages : "Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes" (norme n° 2601). En ce même sens la norme n° 2401- 08 précise : "Sauf cas exceptionnels, le commissaire aux comptes ne peut, pour fonder son opinion sur les comptes, examiner l'ensemble des documents justificatifs et des écritures comptables. Pour aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une catégorie d'opérations, il effectue ses vérifications sur un échantillon déterminé selon des procédures d'échantillonnage statistique ou non". Dans le cas d'une fraude sophistiquée, un tribunal a estimé que "la méthode des sondages utilisée généralement par les commissaires aux comptes peut expliquer que les anomalies n'aient pas été découvertes" (Tribunal de grande instance de Dijon, 6 juillet 1998). En ce même sens : "Le commissaire aux comptes n'a pas à procéder à une rectification de la totalité des écritures par leur révision complète, mais peut se limiter à utiliser la pratique des sondages sauf à procéder à une vérification plus approfondie en cas de découverte d'anomalies" (Cour d'appel de Caen, 24 octobre 2000). En revanche la Cour d'appel de Paris a retenu la faute d'un commissaire aux comptes car, s'il peut se limiter à des contrôles par sondages, la Cour observe, au cas d'espèce, que "les faits constatés par le commissaire auraient dû l'inciter à une vigilance accrue et à des vérifications plus systématiques des documents comptables" (13 novembre 1998).

Il a déjà été indiqué que, si les dirigeants sont peu compétents (risque inhérent), ou si les procédures de contrôle interne présentent des faiblesses significatives (risque lié au contrôle), le commissaire aux comptes est conduit à mener un nombre important de contrôlessubstantifs pour pouvoir fonder son opinion sur l'image fidèle des comptes annuels. Dans le cas contraire (risque inhérent faible et existence de bonnes procédures utilisées en permanence),

le

commissaire

mène

un

nombre

réduit

de

contrôles

substantifs. Il a également déjà été indiqué que le commissaire aux comptes apprécie les procédures pour toutes les opérations routinières (achats, ventes,

trésorerie?)

;

en

revanche,

pour

les

opérations

ponctuelles

(augmentation de capital, versements de dividendes, émission d'emprunts... ) il est souvent plus efficace de procéder directement à la vérification des comptes concernés sans passer par l'appréciation des procédures. Techniques utilisées lors de l'étape de contrôle direct des comptes. L'auditeur utilise généralement toutes les techniques figurant dans les normes n° 240120 à 2401- 25 présentées ci-dessus au § 2 de ce chapitre. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification des choix opérés (normes n° 220108 et 2201- 10). Il a été indiqué au § 2 de ce chapitre que l'AMF a rappelé, en janvier 2004, l'importance des demandes de confirmation : quelle que soit l'appréciation des procédures de contrôle interne par les commissaires aux comptes, l'obtention de confirmations externes des soldes et des transactions reste un moyen fondamental pour obtenir les éléments probants. 7 - Travaux de fin de mission. "Avant d'effectuer la synthèse définitive de ses travaux et formuler son opinion sur les comptes annuels, le commissaire aux comptes procède à

certains travaux qui doivent lui permettre d'obtenir l'assurance qu'il a obtenu toutes les informations nécessaires" (note d'information n° 12 de la CNCC, 1988). Les travaux de fin de mission comprennent en particulier : - l'identification des évènements postérieurs à la clôture (§ 71) - la rédaction, par la société auditée, d'une lettre d'affirmation (§ 72) - et la rédaction d'une note de synthèse. La rédaction d'une note de synthèse avant celle des rapports est plus d'ordre pratique que technique : il convient simplement ici de résumer les conclusions et les remarques les plus importantes ; certaines d'entre elles sont ensuite directement intégrées dans les rapports et attestations que le commissaire

aux

comptes

doit

établir.

La

note

de

synthèse

prend

généralement la forme, pour les commissariats importants, d?un véritable dossier de synthèse (manuscrit ou informatisé). 7.1 - Evènements postérieurs L'expression événements postérieurs à la clôture fait référence à des événements d'importance significative connus ou intervenus entre la date de clôture des comptes et la date de l'autorisation de la publication des comptes, cette dernière étant, selon les pays, celle de l'arrêté des comptes par le conseil d'administration ou bien celle d'approbation des comptes par les actionnaires. La norme comptable internationale IAS 10 envisage deux situations : - évènements donnant lieu à ajustements car ils contribuent à confirmer des circonstances qui existaient à la date de clôture ; par exemple : la provision pour dépréciation d'un client comptabilisée avant la clôture est ajustée en

fonction d'éléments connus après la clôture des comptes mais avant l'arrêté des comptes par le conseil d'administration ; - évènements ne donnant pas lieu à ajustement car ils correspondent à des situations apparues après la date de clôture ; l'entreprise donne alors en annexe une information et une estimation de son effet financier ; Exemples : une inondation a détruit une usine, un emprunt très important a été souscrit, une part significative du capital d'une entreprise importante a été acquise … "Le commissaire aux comptes prend en considération l'incidence sur les comptes, sur le rapport de gestion ou sur les documents adressés aux actionnaires, des événements postérieurs et en tire les conséquences sur son rapport ou sur ses communications éventuelles à l'assemblée" (norme n° 2430-03). 7.2 - Lettre d'affirmation (déclarations de la direction) Norme n° 2440 révisée le

03 juillet 2003

La lettre d'affirmation est rédigée par les dirigeants de la société auditée et adressée au commissaire aux comptes à une date proche de la signature du rapport général par le commissaire (normes n° 2440- 14 à 16). a - D'une part la lettre d'affirmation permet de s'assurer que les dirigeants ont conscience d'être les responsables de l’établissement des comptes (norme n° 2440-04). b - D'autre part la norme n° 2440- 06 indique que les normes n° 2105, 2106, 2425 et 2435 font obligation d'obtenir des déclarations écrites de la direction sur certains éléments :

- la norme n° 2105- 36 fait obligation au commissaire d'obtenir une déclaration écrite dans laquelle la direction confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ; - la norme n° 2106- 21 fait obligation au commissaire d'obtenir une déclaration écrite dans laquelle la direction confirme qu'il a été informé de tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en considération lors de l'établissement des comptes ; - la norme n° 2425- 16 fait obligation au commissaire d'obtenir une déclaration écrite de la direction relative aux parties liées (identification, information en annexe) ; - la norme n° 2435- 29 fait obligation au commissaire d'obtenir une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d'avenir lorsque des faits susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ont été identifiés. c - Enfin la lettre d'affirmation est une technique de collecte d'éléments probants quand le commissaire ne peut utiliser les autres techniques présentées au § 2 de ce chapitre (inspection, observation physique …) : "Le commissaire aux comptes obtient, sur les aspects significatifs touchant à l’établissement des comptes, des déclarations écrites de la direction dès lors qu’il ne peut raisonnablement exister d’autres éléments suffisants et appropriés" (norme n° 2440- 05). Si les déclarations de la direction ne prennent pas la forme d'une lettre d'affirmation adressée au commissaire aux comptes elles peuvent figurer dans le procès-verbal de la réunion du conseil d'administration au cours de

laquelle les déclarations ont été formulées. A défaut, le commissaire aux comptes peut adresser une lettre à la direction, explicitant la façon dont il a compris ses déclarations, et demandant à celle-ci d'en accuser réception et d'en confirmer le contenu (norme n° 2440-13). Si les dirigeants de l'entité auditée refusent de rédiger la lettre d'affirmation (ou de faire figurer leurs déclarations sur le procès-verbal de la réunion, ou d'accuser réception de la lettre du commissaire aux comptes), ce dernier en tire les conséquences sur l'expression de son opinion (norme n° 2440- 17). Le commissaire peut alors être conduit à exprimer un refus pour limitation qui s'accompagne de la révélation du délit d'entrave (article L. 8204 du code de commerce) au procureur de la République. En revanche, si le commissaire exprime seulement une réserve pour limitation, il n'y a pas obligatoirement délit d'entrave devant être révélé au procureur. L'annexe de la norme n° 2440 donne des exemples d'éléments pouvant être inclus

dans

la

lettre

d'affirmation

;

leur

énumération

montre

que,

effectivement, le commissaire ne dispose d'aucun moyen particulier pour avoir l'assurance que ces éléments n'existent pas : - rapports émanant d'organismes de contrôle ou de tutelle (Autorité des marchés financiers, Commission bancaire …) dont le contenu pourrait avoir une incidence significative sur les comptes ; - actifs gagés, hypothéqués ou nantis ; - plan de restructuration qui pourrait nécessiter une information dans l'annexe ; - risques ou pertes qui devraient être provisionnés ou figurer en annexe (procès en cours …) ;

- passifs éventuels, au sens de l'article 2124 du plan comptable général, qui devraient être mentionnés en annexe. 8 - Rapport général sur les comptes annuels individuels (norme n° 2601) Le rapport général est composé de deux parties bien distinctes (article D. 193 du décret du 23 mars 1967 ; le décret de 1967 est le décret d'application de la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 aujourd'hui insérée dans le code de commerce). 8.1 - 1ère partie du rapport général : opinion Dans la 1ère partie du rapport général le commissaire aux comptes donne, conformément aux dispositions de l’article L. 225235 du code de commerce, son opinion sur l'image fidèle des comptes. Il a trois possibilités (article D. 193) : la certification sans réserve, la certification avec réserve( s), ou bien le refus de certifier. Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003 il doit également justifier les appréciations Qu’il porte. Le commissaire met tout en oeuvre pour certifier : a - Le commissaire aux comptes doit tout mettre en oeuvre pour pouvoir certifier l'image fidèle des comptes (note d'information n° 1 de la CNCC, 1988) ; c’est la raison pour laquelle, comme il a été indiqué au § 43 de ce chapitre, le commissaire aux comptes demande la modification des comptes si le cumul des anomalies décelées est significatif (norme n° 2203- 14) ; c'est également la raison pour lquelle, comme il a été dit au chapitre 2 § 5 relatif aux avis , recommandations et conseils, que le commissaire aux compte émet systématiquement des recommandations pour améliorer le contrôle interne car, une fois les faiblesses corrigées, les causes à l'origine des erreurs

disparaissent. Il n'y a donc pas lieu de s'étonner si l'immense majorité des rapports généraux présente des certifications sans réserve. b) La certification avec réserve peut avoir deux causes, le désaccord et la limitation (norme n° 2601-14) : - le commissaire est en désaccord avec la traduction comptable d'un fait économique ou juridique dans les comptes annuels (le montant d’une provision, une durée d’amortissement, la date de prise en compte d’une vente …) ; le désaccord peut également résulter d'une insuffisance d'information en annexe ; - le commissaire n'a pas pu mettre en oeuvre les diligences qu'il estimait nécessaire ; la limitation des travaux peut être due aux dirigeants qui, par exemple, refusent de laisser le commissaire procéder à la confirmation directe de fournisseurs (cette technique d'audit a été présentée au § 2 de ce chapitre) ; elle peut également être due à des évènements extérieurs à la volonté des dirigeants : par exemple une partie de la comptabilité a disparu lors d'une inondation. Il convient de souligner que la Cour de cassation a, dans un arrêt du 11 février 2003, qualifié de dûment certifiés des comptes pourtant certifiés avec réserve. La doctrine a critiqué cette position de la Cour car elle ôte toute signification et toute portée à la réserve (Bulletin CNCC n° 130, juin 2003, page 330). c) Le refus de certification peut avoir trois causes, le désaccord, la limitation, ou l'existence d'incertitudes graves et multiples (norme n° 2301- 15) : - les motifs du refus de certifier pour désaccord ou pour limitation sont identiques à ceux qui conduisent le commissaire à exprimer une réserve, mais ici l'incidence du désaccord ou de la limitation sont estimés

suffisamment graves pour conduire le commissaire à rejeter l'ensemble des comptes annuels ; - l'existence d'incertitudes graves et multiples risquant d'affecter très significativement les comptes place le commissaire dans l'impossibilité de les certifier ; par exemple la continuité de l'entreprise dépend des résultats d'un procès dont nul ne connaît l'issue compte tenu de l'information disponible. Le refus pour désaccord entraîne la révélation au procureur de la République du fait délictueux constitué par la présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle (article L. 2426-2° du code de commerce). Le refus pour une limitation imposée par les dirigeants entraîne la révélation au procureur de la République du fait délictueux constitué par l'entrave aux vérifications du commissaire aux comptes (article L. 8204- 2° du code de commerce). Les commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne informent l'Autorité des marchés financiers de tout fait ou décision justifiant leur intention de refuser la certification des comptes (article 62122 du code monétaire et financier introduit par l’article 113 de la loi de sécurité financière du 1er août 2003). Le

commissaire

ne

donne

pas

d'informations

mais

peut

faire

des

observations : d - Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un point exposé de manière pertinente dans l'annexe (norme n° 2601-17). Le commissaire aux comptes n'est pas un dispensateur direct d'informations ; l'obligation de secret professionnel fonde cette règle (normes n° 5106- 23 et 5107- 21) ; c'est la raison pour laquelle le commissaire aux comptes ne donne

pas

lui-même

d'informations

car

cette

tâche

appartient

aux

dirigeants : il se contente d'attirer l'attention du lecteur sur une information exposée dans l'annexe. Si le commissaire estime que l'annexe est incomplète ou peu claire, il peut être conduit à exprimer une réserve ou un refus pour désaccord. Une observation est obligatoire dans les trois cas suivants : incertitudes quant à la continuité de l'exploitation (norme n° 2601- 17), changement de méthode comptable (article L. 2326 du code de commerce), suivi des réserves ou du refus de l'exercice précédent (norme n° 2604). Les incertitudes qui donnent lieu à une description en annexe et à une observation dans le rapport du commissaire sont bien entendu d'un niveau nettement plus faible que celles qui conduisent le commissaire à exprimer un refus : incertitudes significatives dans le premier cas (norme n° 2601- 17), incertitudes graves et multiples dans le second (norme n° 2601- 15). 8.2 - Justifiant de leurs appréciations. La loi de sécurité financière du 1er août 2003, complétant l'article L. 225235 du code de commerce, oblige désormais le commissaire aux comptes à justifier

ses

appréciations

:

«Justifiant

de

leurs

appréciations,

les

commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Lorsqu’une société établit des comptes consolidés, justifiant de leurs appréciations, les commissaires aux comptes certifient que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine (…)". Cette nouvelle disposition s’applique aux rapports émis sur les comptes clos après la date de publication de la loi et, par conséquent, au rapport général sur les comptes annuels et au rapport sur les comptes consolidés de

l’exercice 2003. Par ailleurs, l’avis que le commissaire aux comptes est amené à donner sur le document de référence ou le prospectus établi par les sociétés faisant appel public à l’épargne (norme n° 6801), Doit également comporter la justification des appréciations effectuées concernant les comptes ayant fait l’objet d’un rapport d’audit. La justification constitue, selon la CNCC, une explicitation des appréciations effectuées par le commissaire aux comptes et, ce faisant, une motivation de l’opinion émise (avis technique, février 2004). Celles-ci sont liées, le plus souvent en toute logique, à des sujets complexes (évaluations difficiles, décisions importantes, choix d'une méthode comptable entre plusieurs possibles,

application

délicate

d'un

principe

comptable,

existence

d'incertitudes par exemple relatives à la continuité …) faisant déjà l’objet d? une information dans l’annexe car nécessitant, de la part des dirigeants, des commentaires pertinents et appropriés. En outre, au titre de la justification de ses appréciations, le commissaire aux comptes doit faire état de la cohérence de son opinion émise sur les comptes avec les observations éventuellement formulées dans son rapport sur le rapport des présidents de SA relatif aux procédures de contrôle interne (articles L. 22537 et 225235 du code de commerce, voir le § 54 de ce chapitre). Le commissaire n'est pas un dispensateur d'informations mais il doit éclairer sa démarche d'audit et les fondements de son opinion sur les comptes, a précisé la CNCC dans son avis technique de février 2004. Lorsque la justification des appréciations du commissaire aux comptes s’inscrit dans le cadre de l’exposé des motivations fondant une certification avec réserve, ou un refus de certifier, celle-ci trouve sa place avant l’expression de l’opinion émise sur les comptes.

Dans le cas d’une certification sans réserve, la justification des appréciations figure après l’expression de l’opinion. Exemples de justifications figurant après l'expression de l’opinion : "Nous certifions que les comptes annuels (…) donnent une image fidèle (…). "En application des dispositions de l’article L. 225235 relatives à la justification de nos appréciations : "- nous portons à votre connaissance les éléments suivants … "- nous portons à votre connaissance l'élément d’appréciation suivant : lors de la clôture, comme précisé en note 1.x aux états financiers consolidés … "- nous précisons que les observations formulées dans notre rapport concernant les procédures de contrôle interne (…) nous ont amené à effectuer des contrôles substantifs étendus suivants …".

8. 3 - 2ème partie du rapport général : vérifications et informations spécifiques Dans la 2ème partie du rapport général figurent les mentions rendues obligatoires par la loi au titre des vérifications et des informations spécifiques (norme n° 5) ; celles-ci font l'objet du chapitre 4 ci-après. "Le rapport présente, dans trois paragraphes distincts : "- les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques ; "- la mention des inexactitudes et irrégularités n'affectant pas les comptes annuels que le commissaire aux comptes peut avoir relevées ; "- les informations que la loi, le cas échéant, fait obligation au commissaire aux comptes de signaler" (norme n° 2601- 18).

Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas d'observation à formuler, sous forme

de

relation

d'inexactitude

ou

d'irrégularité

relevée

lors

de

l'accomplissement de sa mission, ni d'informations légales à donner, le rapport ne comporte, dans la deuxième partie, que le premier paragraphe, c'est-à-dire la mention de la vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations données. Les irrégularités et inexactitudes font l'objet d'une communication au conseil d'administration (L. 225235), à l'assemblée générale des actionnaires par le rapport général (L. 225240), et d'une révélation au procureur de la République si elles sont constitutives d'un fait délictueux (L. 225240). La communication au conseil d'administration fait l'objet de la norme n° 2107 présentée ci-dessous § 11. La communication des irrégularités à l'assemblée générale par le rapport général fait l'objet de la norme n° 5112 présentée au chapitre 4 § 12 ci-après. La révélation des faits délictueux fait l'objet de la norme n° 6701 présentée au chapitre 5 § 1.

8.4 - Norme n° 2601- M1 : modèle de rapport avec certification sans réserve et sans observation ni informations spécifiques. Le modèle ci-dessous date du 3 juillet 2003 et n'avait pas à la date de rédaction de cet ouvrage (mars 2004) été modifié pour tenir compte de la justification des appréciations introduite par la LSF du 1er août 2003. Comme indiqué ci-dessus § 82, dans le cas d’une certification sans réserve, la justification des appréciations figure après l’expression de l’opinion et avant les vérifications & informations spécifiques.

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... sur : - le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport, - les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi. Les comptes annuels ont été arrêtés par .... (Mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes. I. - Opinion sur les comptes annuels Nous

avons

effectué

notre

audit

selon

les

normes

professionnelles

applicables en France ; ces normes requièrent la mise en ouvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après. Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. II. - Vérifications et informations spécifiques Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels. Lieu, date et signature L'utilisation de ce modèle M1, ou de l'un des sept autres modèles M2 à M8, est obligatoire (norme n° 2601- 08). 85) Communication du rapport général Le rapport général doit être déposé au siège social ou au lieu de la direction administrative de l'entité concernée au moins quinze jours avant la date de l'assemblée générale (article L. 225115 du code de commerce et article D. 139 du décret du 23 mars 1967). Celui-ci est alors adressé aux actionnaires par l'entité auditée, ou bien tenu à leur disposition. Il est ensuite déposé par la société au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit l'assemblée (L. 23221).

9 - Rapport sur les comptes consolidés (norme n° 2602) Le rapport général sur les comptes annuels individuels et le rapport sur les comptes annuels consolidés répondent à deux obligations distinctes et font par conséquent l'objet de deux rapports séparés. Le rapport sur les comptes consolidés comprend deux parties :

- l'une relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes consolidés ; elle ne diffère du rapport général que par la terminologie ; - l'autre seulement relative à la vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe (norme n° 2602-10). Modèle de rapport sans réserve (annexe de la norme n° 2602) Le modèle ci-dessous date du 3 juillet 2003 et n'avait pas à la date de rédaction de cet ouvrage (mars 2004) été modifié pour tenir compte de la justification des appréciations introduite par la LSF du 1er août 2003. Comme indiqué ci-dessus § 82, dans le cas d’une certification sans réserve, la justification des appréciations figure après l’expression de l’opinion et avant les vérifications du rapport de gestion. En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous avons procédé au contrôle des comptes consolidés de la société X relatifs à l'exercice clos le ..., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Les comptes consolidés ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes. Nous

avons

effectué

notre

audit

selon

les

normes

professionnelles

applicables en France ; ces normes requièrent la mise en ouvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes consolidés ne

comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après. Nous certifions que les comptes consolidés sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. Par ailleurs, nous avons également procédé à la vérification des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n'avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés. Lieu, date et signature Le rapport sur les comptes consolidés doit, comme le rapport général, être déposé au siège social ou au lieu de la direction administrative de l'entité concernée au moins quinze jours avant la date de l'assemblée générale, puis déposé par la société au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit l'assemblée. Illustration : le rapport des commissaires aux comptes sur les comptes consolidé 2003 de France Télécom

En exécution de la mission qui nous a été confiée par arrêté ministériel, nous avons procédé au contrôle des comptes consolidés de la société France

Télécom relatifs à l’exercice clos le 31 décembre 2003, tels qu’ils sont joints au présent rapport. Les comptes consolidés ont été arrêtés par le conseil d’administration. Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes. Opinion sur les comptes consolidés Nous

avons

effectué

notre

audit

selon

les

normes

professionnelles

applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes consolidés ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après. Nous certifions que les comptes consolidés sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. Observations et justification de nos appréciations En application des dispositions de l'article L. 225235 2° alinéa du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, qui s’appliquent pour la première fois à cet exercice, nous portons à votre connaissance les éléments suivants : Comme il est précisé dans la note 2.5 de l'annexe aux comptes consolidés, la Direction de France Télécom est conduite à effectuer des estimations et à formuler des hypothèses qui affectent les montants figurant dans ses états

financiers et les notes qui les accompagnent. Cette note précise également que les résultats réalisés peuvent "in fine" diverger de ces estimations en fonction d’hypothèses ou de situations différentes.

Dans le cadre de notre audit des comptes consolidés au 31 décembre 2003, nous avons estimé que parmi les comptes qui sont sujets à des estimations comptables

significatives

et

susceptibles

d'une

justification

de

nos

appréciations figurent les écarts d'acquisition, les immobilisations En exécution de la mission qui nous a été confiée par arrêté ministériel, nous avons procédé au contrôle des comptes consolidés de la société France Télécom relatifs à l’exercice clos le 31 décembre 2003, tels qu’ils sont joints au présent rapport. Les comptes consolidés ont été arrêtés par le conseil d4administration. Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes. Opinion sur les comptes consolidés Nous

avons

effectué

notre

audit

selon

les

normes

professionnelles

applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes consolidés ne comportent pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après.

Nous certifions que les comptes consolidés sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. Observations et justification de nos appréciations En application des dispositions de l'article L. 225235 2° alinéa du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, qui s’appliquent pour la première fois à cet exercice, nous portons à votre connaissance les éléments suivants : Comme il est précisé dans la note 2.5 de l'annexe aux comptes consolidés, la Direction de France Télécom est conduite à effectuer des estimations et à formuler des hypothèses qui affectent les montants figurant dans ses états financiers et les notes qui les accompagnent. Cette note précise également que les résultats réalisés peuvent "in fine" diverger de ces estimations en fonction d’hypothèses ou de situations différentes. Dans le cadre de notre audit des comptes consolidés au 31 décembre 2003, nous avons estimé que parmi les comptes qui sont sujets à des estimations comptables

significatives

appréciations

figurent

et

les

susceptibles écarts

d'une

d'acquisition,

justification les

de

nos

immobilisations

incorporelles et corporelles, les impôts différés actif et les provisions pour risques. Conformément

à

la

norme

professionnelle

française

applicable

aux

estimations comptables, nous avons notamment : - pour ce qui concerne les actifs mentionnés ci-dessus, apprécié les données et les hypothèses sur lesquelles se fondent leurs estimations, en particulier les prévisions de flux de trésorerie établies par les directions opérationnelles de la société, revu les calculs effectués par la société et les sensibilités des

principales valeurs d’usage, notamment celles présentées dans la note 8 de l’annexe, comparé les estimations comptables des périodes précédentes avec les réalisations correspondantes et examiné la procédure d’approbation de ces estimations par la Direction, - s'agissant des provisions pour risques, apprécié les bases sur lesquelles ces provisions ont été constituées, revu les informations relatives à ces risques contenues dans l'annexe aux comptes consolidés et examiné la procédure d’approbation de ces estimations par la Direction. Nos travaux d'appréciation de ces estimations comptables significatives, qui s'inscrivent dans le cadre des diligences nécessaires à l'expression de notre opinion sur les comptes consolidés de France Télécom au 31 décembre 2003 pris dans leur ensemble, ne nous ont pas conduits à relever d’éléments susceptibles de remettre en cause le caractère raisonnable des modalités retenues pour ces estimations. Par ailleurs, la société a procédé à un changement de méthode comptable relatif à la prise en compte des produits d'insertions publicitaires dans les annuaires électroniques. Nous nous sommes assurés du bien fondé de ce changement et de la présentation qui en a été faite dans la note 2.4 de l'annexe aux comptes consolidés. Vérification spécifique Par ailleurs, nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, à la vérification des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n’avons pas d'observation à formuler sur leur sincérité et leur concordance avec les comptes consolidés. Paris et Neuilly-sur-Seine le 12 février 2004.

10 - Rapport d'audit sur des comptes intermédiaires (norme n° 2606) L'audit porte sur (norme n° 2606- 05) : - les comptes intermédiaires, éventuellement consolidés, établis à l'initiative de l'entité dès lors que cette dernière demande à son commissaire aux comptes d'émettre un rapport d'audit en dehors d'une obligation légale ou réglementaire spécifique ; - les comptes intermédiaires, éventuellement consolidés, d'entités comprises, ou destinées à entrer, dans le périmètre de consolidation, pour lesquelles un rapport d'audit est demandé au commissaire aux comptes de la société consolidante. Il convient de noter que la norme n° 3101- 09 prévoit un rapport d'examen limité dans les deux mêmes situations créées par une demande de l'entité auditée. En revanche, l'examen limité prévu par la norme n° 5102 sur les comptes intermédiaires que les sociétés cotées doivent établir, fait partie de la mission générale du commissaire aux comptes : il est obligatoirement mené, et non pas demandé par les dirigeants de l'entité auditée. Modèle de rapport sans réserve (annexe de la norme n° 2606) A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, nous avons effectué un audit des comptes intermédiaires de ... (l'entité…), couvrant la période du ... au ..., tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes intermédiaires ont été établis sous la responsabilité de ... (préciser l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

Nous

avons

effectué

notre

audit

selon

les

normes

professionnelles

applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes intermédiaires ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté de ces comptes intermédiaires et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après. Nous certifions que les comptes intermédiaires sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de la période écoulée, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cette période. Lieu, date et signature.

11 - Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (norme n° 2107) "Le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les problèmes apparus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions (norme n° 2107-02). Le terme gouvernement d'entreprise désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l'entité et

qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci (norme n° 2107-03). Rapport L. 225237 Le commissaire aux comptes porte à la connaissance des dirigeants de la société anonyme les informations prévues par l'article L. 225237 du code de commerce : "Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance, selon le cas : "1° Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés ; "2° Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations

utiles

sur

les

méthodes

d'évaluation

utilisées

pour

l'établissement de ces documents ; "3° Les irrégularités et les inexactitudes qu'ils auraient découvertes ; "4° Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du précédent exercice" (norme n° 2107- 22). L'article L. 225237 était seulement applicable au commissaire aux comptes de la société anonyme ; depuis la loi NRE du 15 mai 2001 introduisant l'article L. 8201 dans le code de commerce, il est applicable aux commissaires aux comptes nommés dans toutes les personnes morales quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission. Le commissaire aux comptes communique à tous moments, et dans les formes qu'il juge utiles, avec les dirigeants pour examiner les problèmes

apparus dans l'accomplissement de sa mission. : "La communication du commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de différents facteurs, tels que (…) la nature, le caractère

sensible

et

l'incidence

des

questions

à

communiquer"

(norme n° 2107- 15). Néanmoins, en pratique, on parle souvent ici de rapport L. 225237 car, même si le code de commerce n'impose pas une communication écrite, le commissaire aux comptes doit pouvoir apporter la preuve des diligences accomplies, y compris celle d'avoir réellement porté à la connaissance du conseil d'administration les éléments décrits dans l'article L. 225237. En ce sens, le Pr. Merle écrit : "La communication du commissaire aux comptes peut être verbale ou écrite, par télécopie ou par courriel, par lettre simple ou par lettre recommandée, cette dernière forme étant évidemment la plus adaptée pour le commissaire qui veut se réserver une preuve (…). Le commissaire aux comptes doit avoir toujours à l'esprit que s'il lui faut plus tard apporter la preuve qu'il a communiqué, le fait d'avoir utilisé la forme recommandée lui facilitera grandement la tâche" (Bulletin CNCC n° 132, décembre 2003, § 154). Le commissaire porte à la connaissance du conseil d'administration les irrégularités et les inexactitudes qu'il a découvertes, y compris celles qu'il a décidé de ne pas faire figurer dans son rapport général ; ce peut par exemple être le cas : - d'une erreur dans un poste du bilan, inférieure au seuil de signification, pour laquelle le commissaire ne demande pas la modification des comptes car elle ne modifie pas son opinion sur l'image fidèle des comptes exprimée dans la 1ère partie du rapport général ;

- d'une irrégularité que le commissaire estime inutile de porter dans la 2ème partie du rapport général, par exemple le cas d'un administrateur qui ne possède pas un nombre suffisant d'actions mais qui a régularisé l'irrégularité dans un court délai. En

revanche,

toutes

les

irrégularités

et

inexactitudes

suffisamment

importantes pour avoir été portées dans la 1ère ou dans la 2ème partie du rapport général, et qui ont le cas échéant été révélées au procureur de la République, figurent également dans le rapport L. 225237. Il a déjà été dit que les irrégularités et inexactitudes font à la fois l'objet d'une

communication

au

conseil

d'administration

(L.

225235)

et

à

l'assemblée générale des actionnaires (L. 225240), et d'une révélation au procureur de la République si elles sont constitutives d'un fait délictueux (L. 225240). La communication à l'assemblée générale par le rapport général fait l'objet de la norme n° 5112 présentée au chapitre 4 § 12 ci-après. La révélation des faits délictueux fait l'objet de la norme n° 6701 présentée au chapitre 5 § 1. 12 - Documentation des travaux (norme n° 2104) La documentation des travaux relève d'une obligation réglementaire et d'une obligation professionnelle, mais elle répond également à une obligation logique : l'auditeur doit établir, classer et archiver des feuilles de travail, manuscrites ou informatisées, elles-mêmes réunies dans des dossiers. L'article 66 du décret du 12 août 1969 indique : "Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entreprise un dossier contenant tous les documents reçus de la personne contrôlée, ceux qui sont établis par lui et notamment : le programme de travail, la date, la durée, le lieu, l'objet de son intervention, ainsi que toutes autres indications permettant le contrôle

ultérieur des travaux accomplis" (alinéa 2) … "Les dossiers et documents établis en application du présent article doivent être conservés pendant dix ans, même après la cessation des fonctions. Ils sont à la disposition du conseil régional, du conseil national, des chambres de discipline, du procureur général près la cour d'appel, de la commission des opérations de bourse, de la cour des comptes, de la chambre régionale des comptes, qui peuvent requérir du commissaire aux comptes les explications et les justifications qu'ils estiment nécessaires concernant ces pièces et les opérations qui doivent y être mentionnées" (alinéa 4). Cet alinéa sera probablement prochainement modifié pour tenir compte des dispositions de la loi de sécurité financière du 1er août 2003 qui augmentent le nombre de personnes ayant la possibilité de déclencher un contrôle de qualité exercé sur les commissaires aux comptes (nouveaux articles L. 8217 à 8219 du code de commerce). L'objet des dossiers de travail est double : étayer les conclusions du commissaire et apporter les preuves des diligences accomplies. La Cour de cassation, dans un arrêt du 14 novembre 1995, a estimé que les dossiers de travail, et en particulier les feuilles de travail, constituent un moyen de preuve légalement admissible, dont la production est nécessaire à la manifestation de la vérité pour permettre aux juges d'apprécier les diligences et les contrôles effectués par les commissaires aux comptes (Bulletin CNCC n° 100, décembre 1995). La norme n° 2101- 11 précise qu'il "est en général utile de classer l'information recueillie dans deux dossiers distincts : l'un contenant les informations et documents à caractère permanent, c'est-à-dire utilisables pendant toute la durée du mandat, même si des mises à jour sont régulièrement nécessaires, l'autre réservé aux documents et informations utilisables pour un seul exercice". En pratique, au dossier de l'exercice et

au dossier permanent prévus dans cette norme, sont ajoutés pour le commissariat d'entités importantes un dossier de synthèse et un dossier de correspondance.

Chapitre 4 - Vérifications et informations spécifiques (norme n° 5) Objectif du chapitre Présenter les vérifications et informations spécifiques que le commissaire aux comptes doit obligatoirement contrôler chaque année dans le cadre de sa mission générale. Résumé et présentation du chapitre L'audit légal mené par le commissaire aux comptes ne se limite pas à la mise en oeuvre de l'audit financier conduisant à la certification des comptes ; il comprend également l'obligation de vérifier certains éléments et certaines informations spécifiquement prévues par la loi, d'où leur nom : vérifications et informations spécifiques (norme n° 5). Les vérifications et informations spécifiques ont un caractère récurrent : elles font partie de la mission générale du commissaire aux comptes et doivent par conséquent être menées chaque année. Elles sont, en juillet 2003, au nombre de douze :

5101 - Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises. 5102 - Tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel. 5103 - Conventions réglementées. 5104 - Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance. 5105 - Egalité entre les actionnaires. 5106 - Rapport de gestion. 5107

-

Documents

adressés

aux

actionnaires à

l'occasion

de

l'assemblée générale. 5108 - Montant global des rémunérations versées personnes les mieux rémunérées. 5109 - Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital 5110 - Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI. 5111 - Informations périodiques publiées par les OPCVM 5112 -

Communication des irrégularités et des inexactitudes à

l'assemblée générale

Contrairement à l'audit financier conduisant à la certification qui prend appui sur des normes communes à tous les auditeurs légaux du monde économiquement développé, les informations et vérifications spécifiques présentées dans ce chapitre sont strictement françaises même si d'autres pays peuvent eux aussi imposer des contrôles similaires. 1 - Norme n° 5101 : Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises. L'article L. 2322 du code de commerce, introduit par la loi du 1er mars 1984 relative à la prévention des difficultés des entreprises, impose aux sociétés commerciales qui atteignent le seuil de 300 salariés ou de 18 millions d' de chiffre

d'affaires

hors

taxes,

d'établir

des

documents

d'information

prévisionnelle. Des dispositions similaires existent pour les personnes morales de droit privé non commerçantes (L. 6122). Dans ces cas là le commissaire aux comptes est tenu, dans le cadre de sa mission générale, de procéder chaque année à des vérifications spécifiques qui font l'objet de la norme n° 5101. En revanche la norme n° 4101 s'applique dans les cas où les dirigeants sollicitent leur commissaire aux comptes pour examiner des comptes prévisionnels (voir le chapitre 6 § 2). Cela peut, par exemple, être le cas des entités qui n'atteignent pas les seuils mais qui établissent volontairement des comptes prévisionnels pour lesquels ils souhaitent un avis de leur commissaire. Documents établis Il appartient à l'entité d'établir et de communiquer :

- le compte de résultat prévisionnel, établi annuellement au plus tard dans les quatre mois qui suivent la clôture et révisé dans les quatre mois qui suivent l'ouverture du second semestre ; - le plan de financement prévisionnel, dans les quatre mois qui suivent la clôture ; - le tableau de financement, dans les quatre mois qui suivent la clôture ; - la situation de l'actif réalisable et disponible, valeurs d'exploitation exclues, et du passif exigible, dans les quatre mois qui suivent chaque semestre ; - les rapports d'analyse écrits sur l'évolution de la société, complétant et commentant l'information donnée par ces documents (norme n° 5101-04). Mission du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes vérifie la pertinence et la cohérence d'ensemble des informations données dans les documents et rapports d'analyse les accompagnant, au regard de leur objectif de prévention des difficultés de l'entreprise (norme n° 5101- 09). Rapport du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes établit un rapport si ses travaux l'ont conduit à relever des irrégularités ou des anomalies significatives qu'il lui appartient de porter à la connaissance des dirigeants. L'absence de rapport conduit donc à considérer implicitement que le commissaire aux comptes n'a pas relevé d'irrégularités ou d'anomalies significatives lors de l'exécution de ses travaux (norme n° 5101- 07). Dans le cas contraire le rapport du commissaire aux comptes

est

communiqué,

dans

les

sociétés

anonymes,

au

conseil

d'administration (ou au directoire) ainsi qu'au comité d'entreprise. Il est

donné connaissance de ce rapport à la prochaine assemblée générale (norme n° 5101- 17). 2 -

Norme n° 5102 : Tableau d'activité et de résultats et rapport

semestriel. Cette norme concerne, par l'application cumulative des textes applicables, l'attestation du commissaire aux comptes sur les comptes intermédiaires et le rapport semestriel obligatoirement établis par les sociétés cotées. Elle ne se confond pas avec les normes n° 2606 et n° 3101 qui concernent les comptes intermédiaires établis en dehors de toute obligation et pour lesquels le commissaire établit un rapport d'audit (voir le chapitre 3 § 10) ou un rapport d'examen limité (voir le chapitre 6 § 1). Documents établis En

application

de

l'article

L.

2327

du

code

de

commerce,

de

la

recommandation de la COB n° 9901 et de la recommandation du CNC n° 99.R.01, les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé sont tenues d'établir et de publier, au plus tard dans les quatre mois qui suivent le premier semestre, les deux document suivants : - un tableau d'activité et de résultats qui prend la forme de comptes intermédiaires composés des documents suivants : bilan, compte de résultat, tableau de variation des capitaux propres, tableau des flux de trésorerie, annexe, résultat par action ; l’établissement des comptes intermédiaires fait l’objet de la norme comptable internationale IAS 34 (interim financial reporting) ; - un rapport semestriel qui décrit, en particulier, l'activité de la société au cours du semestre écoulé, les évènements importants et l'évolution prévisible.

A ces deux documents est jointe l'attestation du commissaire aux comptes. Mission du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes procède à un examen limité des comptes intermédiaires. En outre il s'assure de la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel et de leur concordance avec les comptes intermédiaires (normes n° 510208 et 5102-09). Examen limité La norme n° 3 relative à l'examen limité fait l'objet chapitre 6. On verra que, à la demande de l'entité auditée, le commissaire aux comptes peut mener un examen limité des comptes intermédiaires établis à l'initiative de l'entité, ou encore un examen limité des comptes d'entités comprises ou destinées à entrer dans le périmètre de consolidation. Il convient par conséquent de souligner les éléments suivants : - l'audit conduisant à la certification est mené dans le respect de la norme n° 2 relative à l'audit, et en aucun cas de la norme n° 3 relative à l'examen limité, - le commissaire est tenu d'utiliser la norme n° 3 relative à l'examen limité dans le cadre d'une vérification spécifique incluse dans sa mission générale, - les autres cas de recours à l'examen limité découlent d'une demande de l'entité auditée que le commissaire est libre d'accepter ou de refuser. En pratique le commissaire aux comptes n'a pas de raison particulière pour refuser des examens limités demandés par l'entité auditée.

Attestation du commissaire aux comptes Le commissaire établit une attestation qui prend la forme d'un rapport unique comprenant : - le rapport d'examen limité des comptes intermédiaires, établi selon la norme n° 3101, - un paragraphe additionnel au rapport d'examen limité dans lequel le commissaire aux comptes atteste la sincérité des informations données dans le rapport semestriel commentant les comptes intermédiaires (normen° 5102-15). L'attestation est publiée au BALO avec les comptes intermédiaires et le rapport semestriel. 3 - Norme n° 5103 : Conventions réglementées Les conventions entre une société anonyme et certains de ses membres sont soumises à une autorisation préalable du conseil d'administration et à un vote de l'assemblée générale qui statue sur le rapport spécial du commissaire aux comptes. Des dispositions similaires existent pour d'autres entités (SARL, associations…). L'ensemble des textes applicables conduit à distinguer : - les conventions réglementées, soumises à un accord préalable du conseil d'administration puis à un vote de l'assemblée générale, - les conventions courantes, - les conventions interdites.

Les conventions réglementées approuvées par le conseil d'administration font l'objet d'un rapport spécial du commissaire aux comptes. Celles qui n'ont pas été approuvées et que le commissaire a découvertes font l'objet d'un rapport spécial de régularisation du commissaire aux comptes. Ces deux rapports, qui peuvent être réunis en un rapport unique, sont tenus à la disposition des actionnaires avant l'assemblée. Mission du commissaire aux comptes En application des dispositions légales, réglementaires ou statutaires, le commissaire aux comptes réunit les informations sur les conventions dont il a été avisé ou qu'il a découvertes à l'occasion de sa mission. Il vérifie la concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont issues.

Le

commissaire

aux

comptes

présente

sur

les

conventions

réglementées un rapport spécial, destiné à informer les membres de l'organe délibérant appelé à les approuver (norme n° 5103- 02). Champ d'application L'intervention du commissaire aux comptes est prévue dans les sociétés commerciales par actions (article L. 22538 à L. 22543 du code de commerce pour les sociétés anonymes avec conseil d'administration), les SARL (L. 23319 à L. 22321), les associations ayant une activité économique (L. 6125) ou recevant annuellement des subventions d'origine publique supérieures 150.000  (L. 6125), et dans diverses autres entités pour lesquelles une réglementation particulière ou leurs statuts prévoient l'approbation de conventions. Sauf précision contraire, seule la situation de la société anonyme avec conseil d'administration est traitée ici.

Convention réglementée : autorisation préalable d'administration (article L. 22538 du code de commerce). "Toute convention intervenant directement ou par personne interposée entre la société et son directeur général, l'un de ses directeurs généraux délégués, l'un de ses administrateurs, l'un de ses actionnaires disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 10% [5% avant la LSF du 1er août 2003] ou, s'il s'agit d'une société actionnaire, la société la contrôlant au sens de l'article 2333 [filiales, participations], doit être soumise à l'autorisation préalable du conseil d'administration. "Il en est de même des conventions auxquelles une des personnes visées à l'alinéa précédent est indirectement intéressée. "Sont également soumises à autorisation préalable, les conventions intervenant entre la société et une entreprise, si le directeur général, l'un des directeurs généraux délégués, l'un des administrateurs est propriétaire, associé indéfiniment responsable, gérant, administrateur, directeur général, membre du conseil de surveillance ou, de façon générale, dirigeant de cette l'entreprise" (L. 22538). La procédure des conventions réglementées s'applique à la convention conclue avec toute société faisant partie d'une chaîne de contrôle, par exemple une société mère contrôlant au sens de l'article 2333 une filiale F qui elle-même possède 10% de la société concernée (Bulletin CNCC n° 126, juin 2002). Convention réglementée : information du conseil d'administration puis du commissaire (article L. 22540 du code de commerce). La personne intéressée par la convention est tenue d'informer le conseil d'administration dès qu'elle a connaissance d'une convention à laquelle la procédure est applicable (article L. 22540 du code de commerce et norme n°

5103- 09). Il a déjà été indiqué ci-dessus que l'article L. 22538 prévoit l'autorisation préalable du conseil d'administration pour les conventions réglementées. Les articles L. 22540 du code de commerce et D. 91 du décret du 23 mars 1967 imposent au président du conseil d'administration (ou du conseil de surveillance) : - de donner avis au commissaire aux comptes de toutes les conventions autorisées, dans le délai d'un mois à compter de la conclusion desdites conventions, et de soumettre celles-ci à l'approbation de l'assemblée générale, - et, pour les conventions conclues et autorisées au cours d'exercices antérieurs dont l'exécution s'est poursuivie au cours de l'exercice, dans le délai d'un mois à compter de la clôture de l'exercice. Diligences du commissaire aux comptes réglementées relatives aux conventions. Sans avoir à effectuer de recherches systématiques pour identifier les conventions concernées, le commissaire aux comptes est cependant attentif, lors de ses travaux, à leur existence possible et peut ainsi avoir connaissance, lors de sa mission générale ou de ses autres interventions, de conventions qui auraient dû être soumises à la procédure prévue par la loi, les règlements ou les statuts (norme n° 5103- 12). Ainsi, la communication au commissaire aux comptes d'une société anonyme de la liste et de l'objet des conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales, constitue une source d'informations lui permettant d'identifier, le cas échéant, des conventions dont l'objet est manifestement non courant

(norme n° 5103- 13).

Lorsque le commissaire aux comptes a été avisé de conventions ou qu'il en a découvertes, il obtient les informations à donner dans son rapport en vertu de l'article D. 92 du décret du 23 mars 1967 : nom des personnes concernées, modalités essentielles de ces conventions … Il vérifie la concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont issues (norme n° 5103- 16). Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas été avisé de convention et lorsqu'il n'en a pas découvert, il peut se faire confirmer par les dirigeants l'absence de convention (norme n° 5103-18).

Rapport spécial Rapport spécial sur les conventions réglementées (article L. 22540 du code de commerce). "Les commissaires aux comptes présentent, sur ces conventions, un rapport spécial à l'assemblée, qui statue sur ce rapport" (L. 225240). Ce rapport porte sur les conventions réglementées dont le commissaire aux comptes a été avisé ou qu'il a découvertes à l'occasion de ses travaux (norme n° 5103- 20). Le commissaire aux comptes utilise les modèles annexés à la norme n° 5103. Le commissaire aux comptes n'a pas à donner son opinion sur l'opportunité des conventions de l'entité qu'il audite et dont il certifie les comptes annuels, car la loi ne lui confie pas ici la tâche de substituer son jugement à celui des actionnaires (norme n° 5103-21). Le commissaire aux comptes doit

seulement s'assurer que la description des conventions et de leurs conditions permet aux actionnaires d'en apprécier l'intérêt et d'être en mesure de les approuver (ou de les désapprouver). Lorsque le commissaire aux comptes n'a été avisé d'aucune convention, il établit un rapport spécial indiquant cette situation (norme n° 5103- 25). Effet des conventions (article L. 22541 du code de commerce). "Les

conventions

approuvées

par

l'assemblée,

comme

celles

qu'elle

désapprouve, produisent leurs effets à l'égard des tiers, sauf lorsqu'elles sont annulées dans le cas de fraude. "Même en l'absence de fraude, les conséquences, préjudiciables à la société, des conventions désapprouvées peuvent être mises à la charge de l'intéressé et, éventuellement, des autres membres du conseil d'administration" (article L. 22541).

Rapport spécial de régularisation. Nullité le cas échéant couverte par un rapport spécial de régularisation (article L. 22542 du code de commerce) "Sans préjudice de la responsabilité de l'intéressé, les conventions visées à l'article L. 22538 et conclues sans autorisation préalable du conseil d'administration peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société. "L'action en nullité se prescrit par trois ans, à compter de la date de la convention. Toutefois, si la convention a été dissimulée, le point de départ du délai de la prescription est reporté au jour où elle a été révélée. "La nullité peut être couverte par un vote de l'assemblée générale intervenant sur rapport spécial des commissaires aux

comptes exposant les circonstances en raison desquelles la procédure d'autorisation n'a pas été suivie" (L. 22542). Concernant la couverture de la nullité, la norme n° 5103-28 donne les précisions suivantes : "Lorsqu'une convention non autorisée est portée à sa connaissance par le conseil d'administration qui entend la soumettre à l'assemblée générale pour couvrir sa nullité, le commissaire aux comptes, conformément à l'article L. 22542 et en application de l'article L. 225240, mentionne dans son rapport spécial de régularisation les circonstances en raison desquelles la procédure d'autorisation n'a pas été suivie". Le rapport spécial prévu à l'article L. 22540 et le rapport spécial de régularisation prévu à l'article L. 22542 peuvent constituer un document unique (norme n° 5103-31). Communication du rapport spécial Le rapport spécial sur les conventions réglementées est, comme le rapport général, déposé au siège social quinze jours au moins avant la réunion de l'assemblée générale annuelle des actionnaires (article D. 191 du décret du 23 mars 1967). Il n'a pas en revanche à être déposé au greffe du tribunal de commerce.

Convention non autorisée et non soumise à l'assemblée générale par le conseil d'administration. Lorsque le commissaire aux comptes découvre, lors de sa mission, une convention non autorisée, il détermine s'il s'agit ou non d'une convention réglementée. Dans le cas où la convention aurait dû être autorisée, il en

informe

le

conseil

d'administration

et

établit

le

rapport

spécial

de

régularisation prévu à l'article L. 22542 (norme n° 5103-29). Si le conseil d'administration a estimé que certaines conventions relevaient des conventions normales de l'article L. 22539 et par conséquent n'ont pas été soumises à la procédure d'autorisation préalable, et si le commissaire aux comptes ne partage pas cette analyse, il mentionne cette position du conseil dans son rapport spécial de régularisation prévu à l'article L. 22542, que le conseil d'administration décide ou non de soumettre ces conventions à l'assemblée générale (norme n° 5103-30). Conventions normales Conventions normales (article L. 22539 du code de commerce). Les dispositions de l'article L. 22538 relatives aux conventions réglementées ne sont pas applicables aux conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales : celles-ci ne sont pas approuvées par le conseil d'administration et ne font pas l'objet du rapport spécial du commissaire aux comptes (L. 22539). Néanmoins, dans les sociétés anonymes, le code de commerce prévoit que les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales sont communiquées par l'intéressé au président du conseil

d'administration

et

que

tout

actionnaire

ait

le

droit

d'avoir

communication de la liste et de l'objet des conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales. Ces dispositions, introduites par la loi NRE du 15 mai 2001, ont été supprimées par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 pour les conventions qui, en raison de leur objet ou de leurs implications financières, ne sont significatives pour aucune des parties. Dans les associations visées par l'article L. 6125

(associations recevant annuellement plus de 150.000  de subventions d’origine publique) le code de commerce prévoit que les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales font l'objet d'un rapport spécial du commissaire aux comptes. Cette disposition, introduite par la loi NRE du 15 mai 2001, a été supprimée par la loi de sécurité financière du 1er août 2003 pour les conventions qui, en raison de leur objet ou de leurs implications financières, ne sont significatives pour aucune des parties. Conventions interdites. Conventions interdites (article L. 22543 du code de commerce) "A peine de nullité du contrat, il est interdit aux administrateurs autres que les personnes morales de contracter, sous quelque forme que ce soit, des emprunts auprès de la société, de se faire consentir par elle un découvert, en compte courant ou autrement, ainsi que de faire cautionner ou avaliser par elle leurs engagements envers les tiers. "Toutefois, si la société exploite un établissement bancaire ou financier, cette interdiction ne s'applique pas aux opérations courantes de ce commerce conclues à des conditions normales. "La même interdiction s'applique au directeur général, aux directeurs généraux délégués et aux représentants permanents des personnes morales administrateurs. Elle s'applique également aux conjoint, ascendants et descendants des personnes visées au présent article ainsi qu'à toute personne interposée. "L'interdiction ne s'applique pas aux prêts qui sont consentis par la société en application des dispositions de l'article L. 3131 du code de la construction et de l'habitation aux administrateurs élus par les salariés (article L. 225243).

Compte courant débiteur L'existence d'une convention interdite est une irrégularité que le commissaire aux comptes indique dans la 2ème partie de son rapport général, et qui le cas échéant relève d'un fait délictueux qu'il révèle au procureur de la République (voir la norme n° 6701 au chapitre 5 § 1). Par exemple, si un compte courant débiteur d'administrateur relève du délit d'abus de bien social, puni par l'article L. 2426 du code de commerce, le commissaire aux comptes doit alors le révéler au procureur. 4 - Norme n° 5104 : Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance. Cette norme concerne les actions que chaque administrateur de la société anonyme (excepté les administrateurs salariés) doit obligatoirement détenir en vertu de l'article L. 22525 du code de commerce. Elles sont parfois appelées actions de garantie. Mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 22526 [S. A. avec conseil d'administration] ou L. 22573 [S. A. avec conseil de surveillance] du code de commerce, vérifie le respect des dispositions légales concernant les actions dont les administrateurs (ou membres du conseil de surveillance) doivent être détenteurs (norme n° 5104-02). Conclusions du commissaire aux comptes. Il a déjà été indiqué au chapitre 3 § 8 relatif au rapport général que le commissaire aux comptes formule les conclusions de ses travaux seulement dans le cas où il a relevé des irrégularités qu'il doit porter à la connaissance de l'assemblée générale par une mention dans la deuxième partie de son rapport général (L. 225240).

L'absence de mention d'irrégularités conduit à considérer implicitement que le commissaire aux comptes n'en a pas relevé lors de ses diligences (norme n° 5104- 06).

5 - Norme n° 5105 : Egalité entre les actionnaires Mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225235 du code de commerce, s'assure du respect de l'égalité entre les actionnaires (norme n° 5105). Rupture de l'égalité entre les actionnaires. La rupture illicite de l'égalité entre les actionnaires peut se présenter notamment dans les cas suivants (norme n° 5105- 05, 2002) : - suppression illicite des droits de vote et d'accès aux assemblées ; - répartition des dividendes ou des résultats non conforme aux dispositions statutaires ; - inégalité des droits pour les porteurs d'une même catégorie d'actions ; - violation des règles relatives à l'exercice du droit préférentiel de souscription ; - violation des dispositions statutaires relatives au droit d'agrément portant sur des cessions d'actions ou de parts de sociétés ; - violation du droit à l'information préalable nécessaire à la prise de décision collective.

En pratique cette dernière cause de rupture de l'égalité est celle qui est le plus souvent susceptible de survenir. Elle peut alors s'accompagner d'un délit d'initié. La Commission des études juridiques de la CNCC a estimé que le commissaire aux comptes qui informe le conseil d'administration de sa révélation de faits délictueux au procureur de la République, sans en informer l'assemblée générale, ne rompait pas l'égalité ente les actionnaires (Bulletin CNCC n° 92, décembre 1993). La révélation de faits délictueux au procureur de la République fait l'objet de la norme n° 6701 au chapitre 5 § 1. Conclusions du commissaire aux comptes. Il a déjà été indiqué au chapitre 3 § 8 relatif au rapport général que le commissaire aux comptes formule les conclusions de ses travaux seulement dans le cas où il a relevé des irrégularités qu'il doit porter à la connaissance de l'assemblée générale par une mention dans la deuxième partie de son rapport général (L. 225240). L'absence de mention. d'irrégularités conduit à considérer implicitement que le commissaire aux comptes n'en a pas relevé lors de ses diligences (norme n° 5105-07). 6 - Norme n° 5106 : Rapport de gestion Norme n° 5106 révisée le 3 juillet 2003. L'application cumulative des articles L. 2321 du code de commerce et D. 148 du décret du 23 mars 1967 conduit le conseil d'administration à exposer, dans un rapport de gestion, la situation de la société et son activité au cours de l'exercice écoulé, les résultats de cette activité, les progrès réalisés ou les difficultés rencontrées, les activités de la société en matière de recherche et de développement, l'évolution prévisible de la

situation de la société et les perspectives d'avenir, les évènements importants postérieurs à la clôture. D'autres textes imposent d'autres informations, par exemple celles relatives à l’activité des filiales (L. ), au non respect du principe comptable de permanence (L. 2326), aux prises de participations (L. 2336), à l'aliénation d'actions (D. 251), aux informations sur la manière dont la société cotée prend en compte les conséquences sociales et environnementales de son activité (L. 225102-1)… Mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225235 al. 3 du code de commerce, vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels individuels des informations données dans le rapport de gestion sur la situation financière et les comptes ; il vérifie également, dans le cas de comptes consolidés, la sincérité et la concordance avec les comptes annuels consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe (norme n° 5106-02). Rapport annuel Certaines entités, notamment les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, établissent un rapport annuel, diffusé à l'occasion de l'assemblée générale annuelle, dont la publication ne constitue pas une obligation légale et dont le contenu n'est pas réglementé. Conçu comme un document de présentation de l'entité, le rapport annuel comprend généralement des informations générales sur le groupe, une analyse de l'activité de celui-ci et une partie consacrée aux comptes annuels et consolidés dans laquelle sont intégrés les éléments du rapport de gestion. Ceux-ci sont parfois répartis dans le rapport annuel sans être regroupés au sein d'une section distincte. Lorsque le rapport annuel est déposé au greffe du tribunal de commerce, au lieu des seuls comptes et rapport de gestion prévus par les textes légaux et réglementaires, le terme rapport de gestion couvre alors le rapport annuel

dans son ensemble (norme n° 5106- 04). Cela signifie que les diligences prévues par la norme pour le contrôle du rapport de gestion s'appliquent à l'ensemble des informations contenues dans le rapport annuel. Diligences du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de s'assurer que le rapport de gestion satisfait, quant à son contenu, aux obligations d'information prévues par les textes légaux, réglementaires ou les statuts, et que les informations contenues dans ce rapport sont sincères et concordent avec les comptes annuels individuels ou consolidés (normes n° 5106-13 et 14). Il vérifie que les informations chiffrées, d'ordre comptable et financier, ainsi que les méthodes de présentation ou d'évaluation indiquées dans le rapport de gestion et les tableaux joints, sont en accord avec les comptes annuels individuels ou consolidés et, plus particulièrement, avec le contenu de l'annexe. L'annexe et le rapport de gestion étant deux documents distincts gérés par des textes différents, le commissaire vérifie si une information qui doit figurer dans le rapport de gestion y figure réellement même si elle figure déjà dans l'annexe (norme n° 5103- 14). Le commissaire aux comptes relève les incohérences que contiendrait le rapport de gestion. Serait par exemple manifestement incohérente une information sur une forte prise de parts de marché par rapport aux concurrents, alors que le chiffre d'affaires de l'exercice diminue, ou encore l'affirmation d'une politique drastique de réduction des coûts pour l'exercice, non confirmée par les données chiffrées inscrites dans les comptes annuels (norme n° 5106-17). Rapport du commissaire aux comptes

Il a déjà été indiqué au chapitre 3 § 8 relatif au rapport général que le commissaire aux comptes indique les conclusions de ses vérifications dans la 2ème partie de son rapport général ou dans son rapport sur les comptes consolidés : "Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion (…)". Il convient de noter qu'une réserve ou refus pour désaccord émis dans la 1ère partie du rapport général a nécessairement une incidence sur la sincérité du rapport de gestion dont il convient de faire également état dans la 2ème partie du rapport général. 7 - Norme n° 5107 l'assemblée générale : Documents adressés aux actionnaires à l'occasion de Norme n° 5107 révisée le 3 juillet 2003. Plusieurs textes (articles L. 225115 du code de commerce, article D. 133, D. 135 et D. 138 du décret du 23 mars 1967?) imposent d'adresser ou de tenir à la disposition des actionnaires de la société anonyme un grand nombre de documents : comptes annuels individuels et consolidés, rapport sur la gestion, tableau des affectations de résultat, tableau faisant apparaître les résultats de la société au cours de chacun des cinq derniers exercices, noms des administrateurs, rapport relatif aux procédures de contrôle interne mises en place par la société (L. 22537)… Mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225235 Alinéa 3 du code de commerce, vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels, à l'occasion de l'assemblée appelée à statuer sur ces comptes (norme n° 5101- 02). Par documents adressés il convient également d'entendre documents mis à la

disposition, à l'exception des documents placés sur le site Internet de l'entreprise (norme n° 5107- 06). Diligences du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes met en ouvre les diligences lui permettant de s'assurer que ces documents satisfont, quant à leur contenu, aux obligations d'information prévues par les textes légaux, réglementaires ou les statuts, et que les informations qu'ils contiennent sont sincères et concordent avec les comptes annuels. Il apprécie la sincérité des informations chiffrées sur la situation financière et les comptes annuels au regard de leur cohérence d'ensemble, de leur vraisemblance et de leur pertinence. Rapport du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes indique les conclusions de ses vérifications dans la 2ème partie de son rapport général ou dans son rapport sur les comptes consolidés (norme n° 5107- 19) : "Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion (…) et dans les documents adressés aux actionnaires?". Dans le cas contraire le commissaire signale les documents obligatoires n'ayant pas été adressés aux actionnaires, les informations obligatoires omises ou encore les informations manifestement incohérentes (norme n° 5107-19).

8 - Norme n° 5108 : Montant global des rémunérations versées personnes les mieux rémunérées. Tout actionnaire a droit d'obtenir communication du montant global, certifié exact par les commissaires aux comptes, des rémunérations versées aux

personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces personnes étant de dix ou de cinq selon que l'effectif du personnel excède ou non deux cents salariés (article L. 225115- 4° du code de commerce). Cet article ne se confond pas avec l'article L. 225102-1 qui impose de faire figurer, dans les rapports de gestion des sociétés cotées et des sociétés qu'elles contrôlent, la rémunération totale et les avantages de toute nature versés, durant l'exercice, à chaque mandataire social ; le contrôle de ces rémunérations données pour chaque mandataire relève de la norme n° 5106 présentée ci-dessus § 6. Mission du commissaire aux comptes Le

commissaire

aux

comptes

certifie

exact

le

montant

global

des

rémunérations versées aux 10 ou 5 personnes les mieux rémunérées (norme n° 5108- 02). La norme n° 5108 norme s'applique dans les sociétés par actions autres que les sociétés par actions simplifiées (sauf disposition particulière des statuts des SAS). Diligences du commissaire aux comptes Dans le cadre de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes a effectué des contrôles sur les postes de rémunération ; il s'assure que le montant global des rémunérations qu'il a à attester concorde avec les informations obtenues lors de ces contrôles. Lorsque le commissaire aux comptes constate que le montant global est inexact, il demande aux dirigeants de le rectifier avant de délivrer son attestation. A défaut, le commissaire aux comptes ne délivre pas son attestation (norme n° 5108- 07).

Assurance donnée par le commissaire aux comptes L'expression de l'assurance est formulée, sous une forme positive, sur le document établi par l'organe compétent, dans une attestation, datée et signée par le commissaire aux comptes. Elle peut être formulée de la façon suivante : "Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice..., nous certifions que le montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées déterminé par la société, figurant sur le présent document et s'élevant à ..., est exact et concorde avec les sommes inscrites à ce titre en comptabilité " (norme n° 5108-10). Le document attesté est déposé au siège de la société au moins 15 jours avant l'assemblée générale (article D. 139 du décret du 23 mars 1967). 9 - Norme n° 5-109: Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital. Des informations concernant les prises de participation (franchissement des seuils décrits dans l'article L. 2337 du code de commerce) et, pour les sociétés cotées, l'identité des détenteurs du capital ou des droits de vote de la société (L. 23313), doivent figurer dans le rapport de gestion. Mission du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes vérifie la conformité de ces informations avec les documents établis ou reçus par la société (norme n° 510902). Diligences du commissaire aux comptes Outre les informations recueillies au cours de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de s'assurer que les informations données dans le rapport de gestion : - satisfont aux obligations d'information prévues par les textes ; - sont conformes aux documents établis ou reçus par la société (norme n° 510910). Rapport du commissaire aux comptes Lorsque le rapport de gestion donne, conformément à la loi, une

information complète, le commissaire aux comptes peut s'y référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son rapport (normes n° 510914 et 510624). Dans le cas contraire le commissaire mentionne l'information omise dans la deuxième partie de son rapport général. Il s'agit alors d'une des très rares situations où le commissaire aux comptes est le dispensateur direct d'une information. Sanctions pénales Le code de commerce prévoit des sanctions pénales à l'encontre du commissaire si il y a omission, dans le rapport général : - des prises de participation significatives, mais seulement si elles ne figurent pas déjà dans le rapport de gestion (L. 2471III) ; - des informations sur les principaux actionnaires des sociétés cotées, mais seulement si elles ne figurent pas déjà dans le rapport de gestion (L. 2472IV). 10) Norme n° 5110 : Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI Tout actionnaire a droit d'obtenir communication du montant global, certifié par les commissaires aux comptes, des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du code général des impôts relatives aux dons de mécénat (article L. 225115 du code de commerce). Mission du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes vérifie et certifie le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI (norme n° 511002) La norme n° 5110 s'applique dans les sociétés par actions autres que les sociétés par actions simplifiées (sauf disposition particulière des statuts des SAS). Diligences du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes se fait communiquer les composantes du montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales soumis à sa certification et s'assure que celles-ci ont fait l'objet d'un enregistrement comptable régulier et ouvrent bien droit, de par leur nature, aux déductions fiscales prévues par le code général des impôts (norme n° 511007). Attestation du commissaire aux comptes L'expression de l'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est

formulée, sous une forme positive, sur le document établi par l'organe compétent, dans une attestation, datée et signée par le commissaire aux comptes. Elle peut être formulée de la façon suivante : Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice..., nous certifions que le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du Code général des impôts déterminé par la société, figurant sur le présent document et s'élevant à ..., concorde avec les sommes inscrites, à ce titre, en comptabilité (norme n° 511011). Le document certifié est déposé au siège de la société au moins 15 jours avant l'assemblée générale (norme n° 511010 et article D. 139 du décret du 23 mars 1967). 11) Norme n° 5111 : Informations périodiques publiées par les OPCVM L'article 2148 du code monétaire et financier dispose que les OPCVM (organismes de placement collectif en valeurs mobilières) doivent publier, dans un délai de huit semaines à compter de la fin de chacun des semestres de l'exercice, la composition de leur actif. Le règlement 8902 de la Commission des opérations de bourse (aujourd?hui Autorité des marchés financiers) impose en particulier aux OPCVM à vocation générale d'établir un rapport trimestriel. Mission du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes vérifie et atteste la sincérité de la composition de l'actif établie et publiée par les OPCVM. Il vérifie et atteste également les informations contenues dans les documents périodiques publiés par les OPCVM visés par le règlement 8902 de la COB (norme n° 511102). Diligences du commissaire aux comptes La vérification par le commissaire aux comptes de la sincérité des informations publiées se fonde essentiellement sur des procédures analytiques ainsi que sur des entretiens avec, notamment, les personnes responsables des informations publiées (norme n° 511109). Attestation du commissaire aux comptes Dans son attestation le commissaire aux comptes conclue de la manière suivante sur la sincérité des informations publiées : Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité des informations données dans les documents publiés (norme n° 511113). 12) Norme n° 5112 : Communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale

Norme n° 5112 révisée le 3 juillet 2003 La norme n° 2105 concerne les fraudes et les erreurs. Il a déjà été dit qu'elle est liée à la mission d'audit prise dans son ensemble et qu'elle a en particulier pour objet de conduire l'auditeur à tirer les conséquences de l'existence possible de fraudes et d'erreurs lorsqu'il oriente et planifie sa mission. Les irrégularités et inexactitudes qui font l'objet de la présente norme n° 5112 sont celles qui doivent être communiquées par le commissaire aux comptes à l'assemblée générale dans le cadre de sa mission légale. En effet, l'art. L. 225240 du code de commerce indique : "Les commissaires aux comptes signalent, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission". Définitions Irrégularité : "Non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, ou aux principes édictés par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions des statuts, ou aux décisions de l'assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d'une omission, ou d'un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes" (Lexique des normes professionnelles et norme n° 511205). Fraude : "Une irrégularité volontaire conduisant à une anomalie significative dans les comptes constitue une fraude" (norme n° 511205). Inexactitude : "Traduction comptable ou présentation d'un fait non conforme à la réalité. Une inexactitude peut résulter d'un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes" (Lexique des normes professionnelles et norme n° 5112045). Erreur : "Une inexactitude qui a une incidence significative sur les comptes constitue une erreur" (norme n° 511205). "Le terme erreur désigne une inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information" (norme n° 511204). Mission du commissaire aux comptes "Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225240 du code de commerce, signale à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et inexactitudes relevées par lui au cours de l'accomplissement de sa mission dès lors : "- qu'elles sont relatives à l'objet direct de sa mission ;

"- et qu'elles présentent un caractère significatif" (norme n° 511202). Conformément aux dispositions de l'article L. 8201 du Code de commerce, les dispositions de l'article L. 225240 sont applicables aux commissaires aux comptes nommés dans toutes les personnes morales quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission (norme n° 511202). Les irrégularités relatives à l'objet direct de la mission sont celles : - liées à la loi (aujourd?hui intégrée dans le code de commerce) et au décret sur les sociétés commerciales, et celles liées aux lois et textes réglementaires de base régissant les autres entités ; - liées à d'autres lois et textes réglementaires dès lors qu'elles peuvent avoir une incidence sur les comptes annuels (norme n° 511208) ; ces autres textes sont en pratique ceux du code de la concurrence, du code général des impôts, du code du travail? Doit être considérée comme ayant un caractère significatif toute irrégularité ou inexactitude qui : - modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou l'interprétation qui peut en être faite ; - ou porte, ou est de nature à porter préjudice à l'entreprise ou à un tiers (norme n° 511208). Il a déjà été dit au chapitre 3 § 8 relatif au rapport général que le commissaire aux comptes doit tout mettre en oeuvre pour pouvoir certifier l'image fidèle des comptes. A ce titre le commissaire exige que les irrégularités et inexactitudes soient réparées ; s'il obtient satisfaction et si l'information ne présente plus d'intérêt, il s'abstient de les signaler à l'assemblée générale (norme n° 511211). Diligences du commissaire aux comptes Il a déjà été souligné au chapitre 3 que, si l'auditeur légal peut être conduit à déceler des fraudes et des irrégularités lors de son audit financier conduisant à la certification, il n'a pas à mener sa mission dans un esprit de suspicion particulier ni, à l'inverse d'un audit de la gestion, à l'orienter systématiquement vers la découverte de malversations. Néanmoins : "Le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant preuve d'esprit critique et en gardant à l'esprit que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes" (norme n° 210106). Rapports et communications du commissaire aux comptes L'application cumulative des textes applicables aux irrégularités et aux inexactitudes conduit en pratique à distinguer cinq niveaux de

communication : a) Irrégularités ou inexactitudes constitutives de faits délictueux que le commissaire aux comptes révèle au procureur de la République (voir la norme n° 6701 au chapitre 5 § 1 ci-après). b) Irrégularités ou inexactitudes, ayant un effet sur l'image fidèle, dont le commissaire aux comptes tient compte dans l'opinion qu'il exprime dans la 1ère partie de son rapport général. Si elles conduisent à un refus de certifier pour désaccord, le commissaire aux comptes doit révéler au procureur de la République le fait délictueux constitué par la présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle. En revanche une réserve pour désaccord ne conduit pas automatiquement à la révélation. Lorsqu'une irrégularité ou une inexactitude concerne : - les conventions réglementées (article L. 22542), - les documents visés aux articles L. 2322, L. 2323 et L. 2324 (documents d'information prévisionnelle), - une intervention autre que la mission générale du commissaire aux comptes, celle-ci est mentionnée dans le rapport spécifique établi dans chacun de ces cas et est répétée dans la 1ère partie du rapport général si elle a une incidence sur l'opinion du commissaire (norme n° 511217). c) Irrégularités ou inexactitudes, n'ayant pas d'effet sur l'image fidèle, que le commissaire aux comptes fait figurer dans la 2ème partie du rapport général par application de l'article L. 225240 du code de commerce. Exemples : ne pas convoquer le commissaire aux comptes à une assemblée d'actionnaires, ne pas communiquer au commissaire les conventions significatives portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales, ne pas établir des documents devant être remis aux actionnaires? Une irrégularité ou une inexactitude suffisamment grave pour avoir fait l'objet d'une révélation au procureur de la République figure dans la 1ère partie du rapport général si elle a un effet sur l?image fidèle, dans la 2ème partie du rapport général dans le cas contraire. L'assemblée générale à laquelle le commissaire aux comptes signale les irrégularités et inexactitudes dont il a eu connaissance peut être : - soit l'assemblée générale à laquelle sont présentés les comptes annuels ; elles figurent alors dans le rapport général ; - soit une assemblée générale à laquelle ne sont pas présentés les comptes annuels ; le commissaire établit alors un rapport pour signaler les irrégularités et inexactitudes concernées ; celles-ci ne seront pas répétées dans le rapport général si elles n'ont pas d'incidence sur l'expression de l'opinion sur les comptes annuels (norme n° 511214).

Si, par ailleurs, l'irrégularité ou l'inexactitude est constitutive d'une infraction que le commissaire a révélé au procureur de la République, le commissaire n'est pas obligé d'indiquer cette révélation dans son rapport général (norme n° 670124). Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003 les commissaire des sociétés faisant appel public à l'épargne transmettent à l'AMF (Autorité des marchés financiers) les conclusions des rapports qu'ils envisagent de présenter à l'assemblée générale en application de l'article L. 225240 (article L. 621224 du code monétaire et financier). d) Irrégularités ou inexactitudes que le commissaire porte seulement à la connaissance du conseil d'administration et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cet aspect fait l'objet de l'article L. 225237 et de la norme n° 2107 qui ont déjà été présentés au chapitre 3 § 11 relatif à la communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. e) Irrégularités ou inexactitudes que le commissaire porte seulement à la connaissance des salariés. La norme n° 210726 indique que "toute communication écrite du commissaire aux comptes est normalement adressée au président, en précisant qu'elle doit être transmise au conseil d'administration". Néanmoins le commissaire détermine à qui une information doit être donnée : des observations utiles au niveau des services de la société peuvent ne pas présenter d'intérêt pour le président du conseil d'administration. Si la loi ne prévoit pas de distinguer les petites des grandes irrégularités, la pratique n'hésite pas à réserver aux seuls salariés les petites irrégularités. Chapitre 5 - Interventions définies par la loi ou le règlement (norme n° 6) Objectifs du chapitre Présenter la révélation des faits délictueux au procureur de la République (norme n° 6701) et la procédure d'alerte (norme n° 6702), et évoquer succinctement les autres interventions décrites dans la norme n° 6. Résumé et présentation du chapitre Les interventions définies par la loi ou le règlement n'ont aucun caractère récurrent : elles font partie de l'audit légal mené par le commissaire aux comptes mais elles ne sont mises en oeuvre que si des opérations sont décidées par la société (augmentation de capital, distribution d'acomptes sur dividendes...) ou si des évènements surviennent (faits délictueux devant être révélés au procureur de la République, faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation ?). Elles sont, en juillet

2003, regroupées au sein de huit normes principales, elles-mêmes subdivisées en plus de quarante normes : 6100 Opérations relatives au capital Libération d'actions par compensation de créances (6101), suppression du droit préférentiel de souscription (6102), émission d'obligations convertibles (6103)? 6200 Autres opérations d'émission Emission de certificats d'investissement (6201), émission d'autres valeurs mobilières (6203)? 6300 Opérations relatives aux titres Création d'actions à dividendes prioritaires sans droit de vote (6303)? 6400 Opérations de transformation Transformation d'une société en société par actions (6401), transformation d'une SARL en société commerciale d'une autre forme (6402)? 6500 Opérations diverses Réévaluation d'actif d'une SCPI (6501)? 6600 Opérations relatives aux dividendes Distribution d'acomptes sur dividendes (6601), paiement des dividendes en actions (6602) 6700 Interventions consécutives à des faits survenant dans l'entité Révélation des faits délictueux au procureur de la République (6701), alerte (6702), visa des déclarations de créances (6704), demande d'information du comité d'entreprise (6705)? 6800 Interventions propres à certaines entités Contrôle des prospectus soumis au contrôle de l'Autorité des marchés financiers (6801), visa des documents transmis à la Commission bancaire (6803), compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les organismes faisant appel à la générosité publique (6805)? Le cadre conceptuel des normes professionnelles de la CNCC précise la nature de l'assurance et l'expression de l'assurance auxquelles ces

interventions donnent lieu : conformité avec un principe ou une règle donnant lieu à un constat de conformité, concordance d'un chiffre ou d'une information donnant lieu à un constat de concordance, appréciation d'une cohérence d'ensemble donnant lieu à un constat de cohérence, analyse de faits donnant lieu à un exposé de faits, appréciation d'une valeur ou d'une procédure donnant lieu à la formulation de cette appréciation, porter des faits ou des informations à la connaissance de quelqu'un donnant lieu à une communication appropriée? Sont présentées ici : - la révélation des faits délictueux au procureur de la République (norme n° 6701), qui fait l'objet du § 1, - la procédure d'alerte (norme n° 6702), qui fait l'objet du § 2. 1) Norme n° 6701: Révélation des faits délictueux au procureur de la République La révélation et la loi Le commissaire aux comptes a, depuis le décret-loi du 8 août 1935, l'obligation de révéler les faits délictueux au procureur de la République. Cette obligation figure aujourd'hui dans l'article L. 225240 du code de commerce : "Les commissaires aux comptes signalent (?) les irrégularités et les inexactitudes (?). En outre, ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation". L'article L. 8201 du code de commerce étend l'obligation de révélation dans toutes les personnes morales dans lesquelles un commissaire aux comptes est nommé. Critères d'application Les normes n° 670102, 670107 et 670110 donnent les précisions suivantes : le commissaire aux comptes révèle au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission dès lors que les faits constatés : a) sont expressément prévus : - soit par le Livre II du code de commerce pour ce qui concerne les sociétés commerciales (autrefois loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales), ou par les textes de base applicables aux autres personnes physiques ou morales autres que commerçantes auprès desquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, - soit par d'autres textes et présentant une incidence significative sur les comptes, b) sont significatifs et délibérés.

Les conditions fixées par ces normes sont cumulatives et appellent les commentaires suivants : (1) L'expression faits délictueux vise toutes les catégories d'infractions, indépendamment de leur qualification juridique de crime, délit ou contravention (norme n° 670103). (2) Le commissaire révèle les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission. Le commissaire n'a pas de diligences particulières à mettre en oeuvre pour les découvrir. Il a déjà été indiqué au chapitre 3 que, si l'auditeur légal peut être conduit à déceler des fraudes et des irrégularités, il n'a pas à mener sa mission dans un esprit de suspicion particulier ni à l'orienter systématiquement vers la découverte d'infractions. (3) Livre II du code de commerce : dispositions pénales qui figure dans le code de commerce : articles L. 2411 et suivants (infractions concernant les SARL), L. 2421 et suivants (infractions relatives à la constitution des sociétés anonymes), L. 2426 et suivants (infractions relatives à la direction et à l'administration des sociétés anonymes)? (4) Textes de base applicables aux autres personnes : dispositions pénales applicables aux associations, GIE? dans lesquelles le commissaire exerce ses fonctions. (5) Autres textes et présentant une incidence significative : il peut par exemple s'agir d?infractions fiscales, d?infractions à la législation du travail, d?infractions à la législation économique, ..., mais non d'infractions mineures au code de la route. (6) Significatif : doit être considéré comme significatif tout fait qui, ayant pour effet de soustraire l'entreprise ou ses dirigeants à des dispositions légales spécifiques : - modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou l'interprétation qui peut en être faite, - ou est de nature à porter préjudice à l'entreprise ou à un tiers (norme n° 670111). (7) Délibéré : le caractère délibéré s'apprécie par rapport à des éléments objectifs démontrant la conscience que pouvait avoir l'auteur de l'infraction de ne pas respecter la réglementation en vigueur (norme n° 670112). Ainsi, la régularisation effective, dans les meilleurs délais, constitue un indice de la bonne foi qui peut ôter le caractère délibéré (norme n° 670113). Par exemple un compte courant débiteur d'administrateur peut ne pas être révélé même s'il est significatif si l'entreprise régularise la situation dès que le commissaire lui signale l'infraction. Procédure de la révélation

Le commissaire aux comptes qui a connaissance d'un fait délictueux procède à une révélation dans un délai le plus rapide possible. Il en est ainsi, même si le fait a été commis antérieurement à sa nomination (norme n° 670122). Il a déjà été indiqué que le commissaire aux comptes signale au conseil d'administration l'irrégularité que constitue le fait délictueux (article L. 225237 du code de commerce). Il a également déjà été indiqué que le commissaire signale l?irrégularité à l'assemblée générale la plus proche mais sans pour autant être tenu de préciser que l'infraction correspondante a été portée à la connaissance du procureur de la République (norme n° 670124). Liens avec l'opinion sur les comptes et avec la procédure d'alerte Il a déjà été indiqué au chapitre 4 § 12 que les motifs conduisant un commissaire aux comptes à révéler un fait délictueux n'entraînent pas nécessairement une réserve ou un refus de certifier : par exemple, ne pas convoquer le commissaire aux comptes à une assemblée d'actionnaires constitue une infraction réprimée par l'article L. 8204 du code de commerce, mais ce n'est pas pour autant que les comptes annuels sont infidèles. De nombreux faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation qui conduisent le commissaire aux comptes à déclencher la procédure d'alerte ne sont pas liés à des faits délictueux : des clients défaillants, des choix stratégiques malheureux, la survenance de catastrophes naturelles..., peuvent compromettre la continuité de l'entreprise mais ne relèvent pas pour autant de faits délictueux. En revanche, une situation dans laquelle le chef d'entreprise abuserait des biens de la société à des fins personnelles au point de compromettre la continuité de l'exploitation impliquerait à la fois la mise en oeuvre de la procédure d'alerte et de la révélation de faits délictueux (délit d'abus de biens sociaux réprimé par l'article L. 24263°). Délit de non révélation Il sera vu au chapitre 8 § 1 relatif à la responsabilité pénale du commissaire aux comptes, que le commissaire qui ne révèle pas un fait délictueux au procureur de la République commet le délit puni par l'article L. 8207 du code de commerce si la preuve est rapportée : - que le commissaire aux comptes a eu connaissance du fait délictueux, - et qu'il a volontairement omis de les révéler au procureur (Cour d'appel de Besançon, 11 avril 2000). 2) Norme n° 6702 : Alerte La procédure d'alerte et la loi

La procédure d'alerte a été introduite dans la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales par la loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises ; l'alerte est aujourd'hui codifiée dans les articles L. 2341 et suivants du code de commerce : "Lorsque le commissaire aux comptes d'une société anonyme relève, à l'occasion de l'exercice de sa mission, des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, il en informe le président du conseil d'administration ou du directoire, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat" (L. 2341 alinéa 1). Le décret en Conseil d'Etat a donné lieu à l'introduction des articles 2511 et 2512 dans le décret du 23 mars 1967. Champ d'application et diligences Les normes n° 670204 et 670205 donnent la liste des entités dans lesquelles le commissaire aux comptes est susceptible de mettre en oeuvre la procédure d'alerte. Il s'agit principalement des sociétés anonymes et de toutes les entités (associations...) qui dépassent deux seuils sur les trois prévus par l'article 6121 du code de commerce (50 salariés, chiffre d'affaires H. T. de 3.100.000 , total du bilan de 1.550.000 ). En revanche le commissaire aux comptes n'a pas à déclencher la procédure d'alerte quand la mission qu'il exerce ne relève pas de l'audit légal. C'est le cas dans la mission de certification des comptes des formations politiques (norme n° 7103) ou dans la mission de contrôle des CARPA (norme n° 7106). Par ailleurs, dès lors que l'état de cessation de paiement a été déclaré, le commissaire doit interrompre jusqu'à la fin de la période d'observation la procédure d'alerte qu'il avait engagée. Il ne peut pas non plus déclencher une nouvelle procédure d'alerte durant la période d'observation. Les faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation pouvant conduire au déclenchement de la procédure d'alerte sont, comme l'indique la loi, ceux que le commissaire aux comptes a relevés à "l'occasion de l'exercice de sa mission". Le commissaire n'a pas de diligences particulières à mettre en oeuvre pour les découvrir. Faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation Ils concernent la situation financière et l'exploitation de l'entreprise et sont constitutifs d'événements de nature objective susceptibles d'affecter la poursuite de l'activité dans un avenir prévisible. Ces faits sont généralement constitutifs d'un ensemble d'événements convergents suffisamment préoccupants compte tenu du contexte particulier de l'entité (norme n° 6702-

03). Etapes de la procédure d'alerte Avant le déclenchement de la procédure d'alerte, un entretien avec les dirigeants permet généralement au commissaire aux comptes (norme n° 670208) : - de s'informer le plus complètement possible sur les faits relevés, dans le but d'éviter de déclencher une procédure d'alerte qui se révélerait ultérieurement inappropriée, - d'informer les dirigeants des diverses étapes de la procédure prévue par la loi. Cet entretien préalable au déclenchement de la procédure d'alerte est parfois qualifié de phase 0. Dès lors qu'il déclenche la procédure d'alerte, le commissaire aux comptes assume des travaux spécifiques liés au déroulement de cette procédure, à savoir, dans les sociétés anonymes avec conseil d'administration, les phases 1 à 4 suivantes (norme n° 67011A) : Phase 1 : information du président du conseil d'administration Le commissaire aux comptes informe par écrit le président du conseil d'administration de tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation qu'il a relevé à l'occasion de l'exercice de sa mission. L?information ainsi faite correspond à une demande d'explications ; le président doit répondre par écrit au commissaire. Si le commissaire aux comptes estime la réponse satisfaisante, il ne poursuit pas la procédure d'alerte. reçue comme Phase 2 : délibération du conseil d'administration et information du président du tribunal de commerce A défaut de réponse dans les 15 jours qui suivent la réception de la demande du commissaire aux comptes, ou si celui-ci estime que la réponse ne lui permet pas d'être assuré de la continuité de l'exploitation, il invite le président du conseil d'administration, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception et dans les 8 jours qui suivent ce délai de réponse, à faire délibérer le conseil d'administration sur les faits relevés. Le président du conseil d'administration convoque, dans les huit jours qui suivent la réception de la lettre du commissaire aux comptes, le conseil d'administration, en vue de le faire délibérer sur les faits relevés, dans les quinze jours qui suivent la réception de cette lettre. Un extrait du procès-verbal des délibérations est adressé au commissaire aux comptes dans les 8 jours qui suivent la réunion. Le commissaire aux comptes informe le président du tribunal de commerce du déclenchement de cette procédure (par lettre remise en mains propres au président contre récépissé, ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception). Cette information est faite sans délai après la date de tenue du conseil d'administration ou, lorsqu'il ne s'est pas tenu, dans le délai de 15 jours suivant la demande du commissaire aux comptes.

Si le commissaire aux comptes estime satisfaisantes les décisions prises par le conseil d'administration, il ne poursuit pas la procédure d'alerte. Phase 3 : rapport spécial d'alerte et assemblée générale A défaut de convocation du conseil d'administration dans les 8 jours qui suivent la réception de la demande du commissaire aux comptes, ou à défaut de délibération dans les 15 jours suivant cette demande, ou si, en dépit des décisions prises, le commissaire aux comptes constate que la continuité de l'exploitation demeure compromise, il établit un rapport spécial d'alerte. Il est transmis au président du conseil d'administration dans les 15 jours qui suivent le délai de réception du procès-verbal du conseil d'administration. Il est présenté à la plus prochaine assemblée générale. Phase 4 : information du président du tribunal de commerce Si, à l'issue de la réunion de l'assemblée générale, le commissaire aux comptes estime que les décisions prises ne permettent pas d'assurer la continuité de l'exploitation, il informe le président du tribunal de commerce de ses démarches et lui en communique les résultats. Cette information, qui est faite sans délai (par lettre recommandée avec demande d'avis de réception), comporte tous les documents utiles à l'information du président du tribunal ainsi que l'exposé des raisons qui l'ont conduit à constater l'insuffisance des décisions prises. Alerte et rapport général Le commissaire aux comptes tire les conséquences, dans son rapport général, de l'existence de faits de nature à compromettre la continuité qui l'on conduit à mettre en oeuvre la procédure d'alerte. Le rapport général ne fait pas mention de la mise en oeuvre de la procédure d'alerte (norme n° 670222). Alerte et responsabilités La responsabilité civile du commissaire aux comptes peut être recherchée dans le cas où il n'a pas déclenché la procédure d'alerte alors qu'elle aurait dû l'être. En revanche cette situation ne constitue pas une infraction pénale car la loi ne prévoit pas de délit dans cette situation. Alerte par d'autres personnes que le commissaire aux comptes Dans les sociétés anonymes un ou plusieurs actionnaires représentant au moins un vingtième du capital social (ou une association d'actionnaires s'il s'agit d'une société cotée), peuvent deux fois par exercice poser par écrit des questions au président du conseil d'administration sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation (article L. 225232 du code de commerce). Dans les sociétés commerciales le comité d'entreprise demande au président du conseil d'administration de lui fournir des explications sur les "faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de l'entreprise" (article L. 2343 du code de commerce et article L. 4325-

1 alinéa 1 du code du travail). Enfin, lorsqu'il résulte qu'une société commerciale, un groupement d'intérêt économique (GIE), ou une entreprise individuelle, commerciale ou artisanale connaît des difficultés de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, ses dirigeants peuvent être convoqués par le président du tribunal de commerce pour que soient envisagées les mesures propres à redresser la situation" (article L. 6112 du code de commerce). Chapitre 6 - Autres interventions normalisées du commissaire aux comptes (normes n° 3, 4 et 7) Objectif du chapitre L'audit légal mené par le commissaire aux comptes (voir les chap. 3 à 5 précédents) n'est pas la seule mission qui relève de ses fonctions. Le commissaire aux comptes peut également conduire d'autres missions qui font l'objet de ce chapitre. Les missions menées par le commissaire aux comptes obéissent toutes à des normes professionnelles établies par la CNCC. L'audit légal mené par le commissaire aux comptes comprend une mission générale (normes n° 2 et 5) et le cas échéant des interventions définies par la loi et le règlement (norme n° 6). La mission générale comprend obligatoirement chaque année : - une mission d'audit financier conduisant à la certification (norme n° 2), - des vérifications et informations spécifiques dont la liste figure dans la loi (norme n° 5). Les autres missions normalisées sont les suivantes : - mission d'examen limité (norme n° 3), qui fait l'objet du § 1, - interventions définies par convention (norme n° 4), qui font l'objet du § 2, - missions particulières confiées à un commissaire aux comptes (norme n° 7), qui font l'objet du § 3. Le commissaire aux comptes intervient dans ces missions : - à la demande des dirigeants de l'entité qu'il contrôle : examen limité de comptes intermédiaires, examens de comptes prévisionnels, attestations? - ou bien en tant que spécialiste intervenant dans un cadre autre que le commissariat aux comptes : interventions WebTrust, commissariat aux apports, commissariat à la fusion? Lors de toutes ces missions le commissaire aux comptes doit respecter les principes fondamentaux de comportement qui figurent dans le code de déontologie professionnelle (voir le chapitre 2). ) Norme n° 3 : Mission d'examen limité L'examen limité est une mission visant à apporter une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit financier, que l'information financière et comptable examinée ne comporte pas d'anomalies significatives : "L'objectif d'un examen limité de comptes est de permettre au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne

mettant pas en oeuvre toutes les procédures requises pour un audit, de conclure qu'il n'a pas relevé d'éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable" (norme n° 310104). La norme n° 310109 précise les situations qui justifient limité : "Cet examen limité peut porter sur : un examen - des comptes intermédiaires établis à l'initiative de l'entité dès lors que cette dernière demande à son commissaire aux comptes d'émettre un rapport en dehors d'une obligation légale ou réglementaire ; - des comptes annuels, consolidés, ou intermédiaires, d'entité comprises ou destinées à entrer dans le périmètre de consolidation, pour lesquelles un rapport d'examen limité est demandé au commissaire aux comptes de l'entité consolidante". Il a déjà été indiqué que la norme n° 2606 prévoit un audit (un audit? donc des travaux nettement plus importants que pour un examen limité) dans les deux mêmes situations créées elles aussi par une demande de l'entité auditée, tandis que la norme n° 5102 exige un examen limité pour les comptes intermédiaires que les sociétés cotées doivent établir. La norme n° 310120 précise les travaux que peut mener le commissaire aux comptes lors d'un examen limité. On note, parmi ceux-ci : - obtention d'une connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité ; - mise en oeuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles ; - lecture des procès-verbaux d'assemblées d'actionnaires, de réunions du conseil d'administration, du comité d'audit ou d'autres comités, afin d'identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes ; - entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de débattre des points apparus à l'occasion des contrôles ; - obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants si le commissaire aux comptes l'estime nécessaire. Le rapport émis à l'issue d'un examen limité de comptes comporte une conclusion écrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. Exemple d'un rapport d'examen limité sans réserve (norme n° 3101E1) : A la suite de la demande qui nous a été faite et en notre qualité de commissaire aux comptes de la société X, nous avons effectué un examen limité des comptes ... (annuels, consolidés ou intermédiaires? de la société X? relatifs à la période?) ... tels qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de... Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ... (annuels, consolidés ou intermédiaires) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en oeuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ... (annuels, consolidés ou intermédiaires)... et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ... (l'exercice ?) ... écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ... (exercice ?). 2) Norme n° 4 : Interventions définies par convention La norme n° 030013 indique que le commissaire aux comptes peut être conduit à réaliser des interventions définies par des conventions. Il s'agit : - d'interventions effectuées, en-dehors de toute obligation légale ou réglementaire, par le commissaire aux comptes à la demande des dirigeants de l'entité qu'il contrôle, - ou bien, dans le cas d'interventions WebTrust, en tant que spécialiste intervenant dans un cadre autre que le commissariat aux comptes. Ces interventions sont, en juillet 2003, au nombre de cinq : 4101 Examen des comptes prévisionnels 4102 Examen de comptes pro forma 4103 Interventions WebTrust 4104 Attestations particulières 4105 Lettre de confort Norme n° 4101 : Examen des comptes prévisionnels Il a déjà été dit que l'article L. 2322 du code de commerce impose aux sociétés commerciales qui atteignent le seuil de 300 salariés ou de 18 millions d' de chiffre d'affaires hors taxes, d'établir des documents d'information prévisionnelle. Dans ces cas là le commissaire aux comptes

est tenu, dans le cadre de sa mission générale, de procéder chaque année à des vérifications spécifiques qui font l'objet de la norme n° 5101 (voir le chapitre 4 § 1). Par ailleurs le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants de la société dont il est le commissaire, examiner des comptes prévisionnels. La norme n° 4101 doit alors être appliquée. Cela peut, par exemple, être le cas des entités qui n'atteignent pas les seuils mais qui établissent volontairement des comptes prévisionnels pour lesquels ils souhaitent un avis de leur commissaire. Le commissaire aux comptes met en oeuvre des diligences lui permettant de s'assurer que : - les comptes prévisionnels, compte tenu des traitements effectués, reflètent bien les hypothèses décrites ; - les calculs, sur la base des hypothèses décrites, ont été correctement effectués. La conclusion du commissaire aux comptes est exprimée sous la forme d'absence d'observation, lorsqu'il n'a pas relevé d'élément de nature à remettre en cause les hypothèses retenues ou d'anomalie dans les modalités d'établissement et de présentation des comptes prévisionnels (norme n° 410141). Norme n° 4102 : Examen de comptes pro forma En France, les comptes pro forma sont établis à la demande de tiers (Autorité des marchés financiers, acquéreur potentiel, ?), et ont vocation à traduire l?effet sur des informations financières historiques de la réalisation, à une date antérieure à sa survenance réelle ou raisonnablement envisagée, d?une opération ou d?un événement donné (norme n° 410204). Ainsi, en France, des comptes pro forma peuvent être établis : - lors d?un changement de périmètre (fusion, acquisition, cession?), - lors d'apports partiels d'actifs. Exemple : TF1 acquiert 66% du capital de TPS en mai 2002 ; les comptes 2000 et 2001 (présentés avec les comptes 2002) font l'objet d'une présentation pro forma incluant cette acquisition. Au sens américain, le terme pro forma désigne des comptes ou des données financières ne répondant à aucune normalisation et présentés au gré de chaque société. Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants de la société dont il est le commissaire, émettre un rapport d'examen de comptes pro forma. Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de s'assurer que les méthodes comptables utilisées dans les comptes pro

forma sont conformes à celles suivies pour l'établissement des derniers comptes annuels (ou consolidés, ou intermédiaires) de l'entité. Le rapport du commissaire aux comptes sur l'examen de comptes pro forma comporte une conclusion exprimée sous une forme positive ou négative, selon que les comptes historiques à partir desquels les comptes pro forma ont été établis ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité, et portant sur : - les conventions à partir desquelles sont élaborées les comptes pro forma, - la traduction chiffrée de ces conventions, - et sur la conformité des méthodes comptables utilisées avec celles suivies pour l'établissement des derniers comptes historiques (norme n° 410242). Norme n° 4103 : Interventions WebTrust Norme n° 4103 adoptée le 13 avril 2000 Le instituts professionnels américains (www. aicpa. org) et canadiens (www. cica. ca/ cica) ont développé le label de certification international WebTrust de sites de commerce électronique. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes et l'Ordre des experts-comptables ont signé en 2000 un accord avec ces deux instituts qui permet à des commissaires aux comptes et à des experts-comptables français habilités (norme n° 410313) de certifier les sites sous le label WebTrust. "L'intervention du commissaire aux comptes en vue de l'obtention par l'entité du sceau WebTrust sur son site de commerce électronique a pour objectif d'apprécier la sincérité de la déclaration faite par l'entité portant sur la description de ses pratiques en matière de commerce électronique et sur leur conformité avec les principes et critères WebTrust relatifs à : - la transparence des pratiques en matière de commerce électronique et de confidentialité de l'information ; - l'intégrité des transactions ; - la protection des informations" (norme n° 410302). Norme n° 4104 : Attestations particulières Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants de la société dont il est le commissaire, émettre des attestations. Elles portent sur des chiffres, des informations financières, des documents comprenant des renseignements particuliers? Elles ne résultent ni d'un audit (norme n° 2) ni d'un examen limité (norme n° 3). La demande d'attestation émane le plus souvent des dirigeants, euxmêmes invités à fournir certains renseignements ou documents "certifiés", "attestés" ou "visés " par leur commissaire aux comptes, par exemple : - par un organisme public ou un établissement bancaire, préalablement à l'octroi d'un prêt ou d'une subvention ;

- par un organisme de prestations sociales, tel les ASSEDIC, en vue de la détermination des droits des intéressés ; - par une autorité publique étrangère qui, par exemple, à l'occasion de marchés passés avec des entreprises françaises, demande au commissaire aux comptes de certifier notamment des factures (norme n° 410405) ; - par l'entité auditée qui, dans le cadre d'un litige avec un de ses salariés exerçant l'activité de vendeur, souhaite que le commissaire atteste le chiffre d'affaires réalisé par l'ensemble des vendeurs et celui réalisé par ce salarié (Bulletin CNCC n° 131, sept. 2003, § 118). Le commissaire aux comptes n'est pas, et ne peut être, un dispensateur direct d'information. L'obligation de secret professionnel fonde cette règle. Il appartient donc aux dirigeants sociaux de produire l'information et au commissaire aux comptes de la contrôler (norme n° 410415). La signature d?une attestation par le commissaire aux comptes engageant sa responsabilité, il met en oeuvre les contrôles qu?il juge appropriés au regard de l?objectif fixé et de la nature de l?information attestée. Norme n° 4105 : Lettre de confort Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants de la société dont il est le commissaire, émettre une lettre de confort. C'est une attestation du commissaire aux comptes dans laquelle il exprime une assurance portant sur la situation financière ou les comptes de l'entreprise qu'il audite. Elle est en général destinée à un banquier dans le cadre d'une opération financière et n'a pas vocation à être rendue publique. Le commissaire aux comptes adresse sa lettre aux dirigeants de l'entité, auxquels il revient de la communiquer au banquier. La lettre de confort décrit les diligences mises en oeuvre par le commissaire aux comptes pour répondre à la demande qui lui a été faite, ainsi que la période couverte par ses contrôles, pour en faire ressortir clairement les objectifs et les limites (norme n° 410525). 3) Norme n° 7 : Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes Elles sont effectuées dans un cadre autre que l'audit légal mené par le commissaire aux comptes ; certaines missions particulières (par exemple la certification des comptes des formations politiques) présentent néanmoins plusieurs points communs avec l'audit financier conduisant la certification. Les missions particulières sont, en juillet 2003, au nombre de onze : 7101 Commissariat aux apports 7102 Commissariat à la fusion 7103

Certification des comptes des formations politiques 7104 Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire 7105 Retrait obligatoire 7106 CARPA : dépôts et maniements de fonds ; aide judiciaire 7107 Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrément des traitements automatisés pour la tenue des comptabilités des notaires 7108 Mandataires de justice 7109 Mission du contrôleur spécifique dans les sociétés de crédit foncier 7110 Emission d'obligations réalisée dans les conditions prévues par l'article L. 22839 du code de commerce 7111 Augmentation de capital réalisée dans les conditions prévue par l'article L. 225131 du code de commerce Norme n° 7101 : Commissariat aux apports Le commissaire aux apports est choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à l'article L. 8221 du code de commerce ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux. Les commissaires aux comptes qui agissent en tant que commissaires aux apports doivent respecter le code de déontologie professionnelle de la CNCC mais leur mission n'a rien à voir avec un audit légal même si certaines techniques peuvent être communes. L'intervention d'un commissaire aux apports résulte des articles du code de commerce : - L. 2258, L. 22514 et L. 2239 relatifs à la constitution des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité limitée, - L. 225147 et L. 22333 applicables en cas d'augmentation de leur capital, - L. 23610, L. 23616

et L. 23624 concernant les cas de fusion, scission et apport partiel d'actif, et des articles D. 641 du décret du 23 mars 1967 afférent aux cas d'apport en nature et D. 260 afférent aux fusions et aux opérations assimilées. En application de ces textes, le commissaire aux apports apprécie : - la valeur des apports : il s'assure que celle-ci n'est pas surévaluée et vérifie qu'elle correspond au moins à la valeur au nominal des actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d'émission (ou de fusion ou de scission) ; - les avantages particuliers qui peuvent être stipulés lors de telles opérations. Il établit un rapport dont le contenu répond aux dispositions de l'article D. 641 du décret du 23 mars 1967. Le commissaire aux apports conclut en formulant son appréciation au regard de la non surévaluation des apports et en tire les conséquences sur l'actif net apporté comparé au montant de l'augmentation de capital prévu, augmenté de la prime éventuelle. Si l'apport est lié à une opération de fusion, le commissaire aux apports assure également la mission de commissaire à la fusion (voir ci-dessous la norme n° 7102). Norme n° 7102 : Commissariat à la fusion Comme le commissaire aux apports, le commissaire à la fusion est choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à l'article L. 8221 du code de commerce ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux (norme n° 710206). Les commissaires aux comptes qui agissent en tant que commissaire à la fusion doivent eux aussi respecter le code de déontologie professionnelle de la CNCC mais leur mission n'a rien à voir avec un audit légal même si certaines techniques peuvent là encore être communes. Toute fusion s'accompagne nécessairement d'apports ; le commissaire à la fusion assure également la mission de commissaire aux apports (voir cidessus la norme n° 7101). En application des dispositions de l'article L. 23610 du code de commerce (L. 23623 pour les sociétés à responsabilité limitée), le commissaire à la fusion vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions (ou parts) des sociétés participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable. Dans son rapport le commissaire à la fusion met en évidence les points qu'il

estime utiles à une bonne information des actionnaires. Ceux-ci peuvent porter sur : - les arguments fournis pour écarter certaines méthodes d'évaluation, - les modalités de calcul des valeurs relatives. Le commissaire à la fusion formule sa conclusion sur le caractère équitable du rapport d'échange. Norme n° 7103 : Certification des comptes des formations politiques Le terme formation politique désigne les partis et groupements politiques y compris les comités de soutien. Le commissaire aux comptes met en oeuvre certaines normes applicables à l'audit (norme n° 2) mais en tenant compte d'éléments particuliers figurant dans la loi du 11 mars 1988 relative au financement de la vie politique. Il ne s'agit donc pas de la mission d'audit légal exposée dans les chapitres 3 à 5 même s'il y a de très nombreux éléments communs. Les commissaires aux comptes procèdent au contrôle des comptes d'ensemble de la formation politique. Ils établissent, au titre de chaque année civile un rapport dans lequel ils certifient que ces comptes sont établis conformément aux dispositions légales et au référentiel comptable qui leur sont applicables et signalent, le cas échéant, les irrégularités et inexactitudes relevées. Norme n° 7104 : Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire En application de l'article L. 225101 du code de commerce relatif à l'acquisition par une société d'un bien appartenant à un actionnaire, le commissaire désigné apprécie que le prix d'acquisition envisagé n'est pas surévalué (norme n° 710402). Le commissaire désigné établit un rapport dans lequel il décrit le bien à acquérir, apprécie la pertinence des critères retenus par les dirigeants pour la fixation du prix envisagé, et conclut au regard de sa non surévaluation. La mission dévolue au commissaire ne relève ni d'une mission d'audit ni d'une mission d'examen limité (norme n° 710408). Norme n° 7105 : Retrait obligatoire En application de l'article 571 du règlement général du Conseil des marchés financiers (Autorité des marchés financiers depuis la loi de sécurité financière du 1er mars 2003), un commissaire aux comptes, désigné comme expert indépendant, apprécie l'évaluation des titres de la société visée et établit un rapport dans lequel il se prononce sur le caractère équitable du prix par action proposé dans le cadre de l'offre publique de retrait suivie d'un retrait obligatoire.

L'expert indépendant établit un rapport dont la conclusion porte sur le caractère équitable, pour les actionnaires minoritaires de la société visée, du prix par action proposé. Illustration : Crédit agricole et Crédit lyonnais (2003) L?offre publique mixte d?achat et d?échange du Crédit Agricole sur le Crédit Lyonnais a été ouverte le 28 mars 2003. Close le 25 mai 2003, cette offre a été un succès. Elle a été suivie, en juillet 2003, par une offre publique de retrait avec retrait obligatoire sur les actions du Crédit Lyonnais qui n?avaient pas été apportées à l?offre mixte. A l?issue du retrait obligatoire des titres Crédit Lyonnais le 4 août 2003, le groupe Crédit Agricole détient la totalité du capital du Crédit Lyonnais. Norme n° 7106 : CARPA Une CARPA est une Caisse des règlements pécuniaires des avocats par laquelle transite, en particulier, l'aide juridique versée par l'Etat et les valeurs reçues par les avocats pour le compte de leurs clients. Certaines CARPA sont sous forme associative, d'autres sont rattachées aux ordres régionaux des avocats sans support juridique spécifique. a) Dépôts et maniements de fonds Le contrôle du commissaire aux comptes, désigné en vertu de l'article 2412 du décret du 27 novembre 1991, porte sur le respect des règles et obligations fixées par le décret précité et par l'arrêté du 5 juillet 1996 fixant les règles applicables aux dépôts et maniements des fonds, effets ou valeurs reçus par les avocats pour le compte de leurs clients. Le commissaire aux comptes établit, au titre de chaque année civile, un rapport dans lequel il conclut au regard de l'absence de manquement relevé aux règles et obligations auxquelles est assujettie la CARPA. b) Aide judiciaire Le commissaire aux comptes établit au titre de chaque année civile, deux rapports (décret du 19 décembre 1991 modifié) : l'un dans lequel il certifie la régularité et la sincérité des états récapitulatifs annuels des mouvements de fonds liés à l'aide judiciaire ; l'autre dans lequel il formule le cas échéant ses observations. Norme n° 7107 : Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrément des traitements automatisés pour la tenue des comptabilités des notaires L'arrêté du 26 mai 1984 (modifié depuis) prévoit que sont agréés, pour la tenue des comptabilités informatisées des notaires, les traitements automatisés répondant à diverses prescriptions et permettant aux notaires utilisateurs de respecter l'ensemble des obligations légales auxquelles ils sont soumis, notamment en matière de fiscalité et de facturation. Le commissaire aux comptes, saisi à cet effet par le concepteur, vérifie la conformité du système de traitement automatisé aux prescriptions fixées par les textes. Il établit un rapport dans lequel il formule sa conclusion au

regard de l'existence ou non de manquements aux prescriptions légales et réglementaires auxquelles sont soumis les systèmes de traitement automatisé. Norme n° 7108 : Mandataires de justice L'intervention du commissaire aux comptes est prévue par l'article 58 du décret du 27 décembre 1985 (modifié) relatif aux mandataires de justice. Le terme mandataires de justice vise l'administrateur judiciaire ou le mandataire judiciaire à la liquidation des entreprises (article L. 6201 et suivants du code de commerce). Le commissaire aux comptes procède au contrôle de la comptabilité spéciale et de la représentation des fonds et autres valeurs appartenant à autrui dont le mandataire de justice est seul détenteur en vertu d'un mandat reçu dans l'exercice de ses fonctions. Son contrôle porte également sur les comptes bancaires ou postaux ouverts, pour les besoins de la poursuite de l'activité, au nom des débiteurs, qui fonctionnent sous la seule signature du mandataire de justice. Le commissaire aux comptes établit semestriellement une attestation dans laquelle il rend compte de ses contrôles et signale, le cas échéant, les anomalies ou irrégularités relevées, affectant ou non la représentation des fonds. Norme n° 7109 : Mission du contrôleur spécifique dans les sociétés de crédit foncier Cette norme concerne les sociétés de crédit foncier et les établissements de crédit régis par le code monétaire et financier. Le contrôleur spécifique est choisi parmi les personnes inscrites sur la liste des commissaires aux comptes. La mission du contrôleur spécifique ne modifie pas la mission du commissaire aux comptes de la société de crédit foncier. Le contrôleur spécifique exerce en particulier les missions suivantes : - il vérifie que les apports qui sont faits à la société de crédit foncier sont conformes à l'objet de cette dernière ; - il certifie certains documents adressés à la Commission bancaire ; - il se prononce sur la validité des modes d'évaluation des immeubles ainsi que les méthodes de réexamen périodique de leur valeur. Le contrôleur spécifique informe la Commission bancaire de certains faits, dans les circonstances prévues expressément par la loi. Il établit un rapport annuel portant sur l'accomplissement de sa mission, ainsi que des rapports particuliers répondant à certaines obligations spécifiques. Norme n° 7110 : Emission d'obligations réalisée dans les conditions prévues par l'article L. 22839 du code de commerce

Norme n° 7110 adoptée le 3 juillet 2003 L'article L. 22839 concerne l'émission d'obligations par une société par actions n'ayant pas établi deux bilans régulièrement approuvés par les actionnaires. En ce cas un commissaire désigné par décision de justice vérifie l'actif et le passif de la société et établit un rapport destiné à l'assemblée générale des actionnaires appelée à statuer sur l'émission. Norme n° 7111 : Augmentation de capital réalisée dans les conditions prévue par l'article L. 225131 du code de commerce Norme n° 7111 adoptée le 3 juillet 2003 L'article L. 22531 concerne l'augmentation de capital par appel public à l'épargne réalisée moins de deux ans après la constitution de la société. En ce cas un commissaire désigné par décision de justice vérifie l'actif et le passif de la société et établit un rapport destiné à l'assemblée générale des actionnaires appelée à statuer sur l'augmentation. Chapitre 7 - Responsabilités du commissaire aux comptes Objectif du chapitre Présenter les conditions de la mise en cause d'un commissaire aux comptes et les peines qu?il est susceptible d?encourir. Résumé et présentation du chapitre Trois actions en responsabilité peuvent être engagées à l'égard d'un commissaire aux comptes : pénale (§ 1), civile (§ 2) et disciplinaire (§ 3). Parfois liées, car la raison de la plainte peut permettre d'engager les trois actions à la fois, elles sont néanmoins autonomes et relèvent de trois juridictions distinctes. La mise en oeuvre des responsabilités pénale et disciplinaire a pour objet de sanctionner un comportement fautif. La mise en oeuvre de la responsabilité civile a pour objet la réparation d'un dommage causé par le commissaire aux comptes. 1) Responsabilité pénale du commissaire aux comptes La mise en oeuvre de la responsabilité pénale a pour objet de sanctionner le non respect d'une loi ou d?un règlement. Infractions possibles Le commissaire aux comptes peut commettre, comme tout individu, une infraction pénale de droit commun : escroquerie, abus de confiance, infraction à la législation du travail (en tant qu'employeur), infraction à la législation fiscale (en tant qu'agent économique assujetti à des impôts et taxes), ... Ces situations de mise en oeuvre de la responsabilité pénale ne sont pas propres à la profession de commissaire aux comptes. Un individu peut commettre une infraction relevant du droit pénal propre au commissariat aux comptes, en l'occurrence faire un usage illicite du

titre de commissaire aux comptes, ou encore exercer de manière illégale les fonctions de commissaire aux comptes (c'est-à-dire exercer les fonctions de commissaire sans être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes). Ces deux infractions sont sanctionnées par l'article L. 8205 du code de commerce. Enfin, et tel est notre propos ici, la responsabilité pénale du commissaire aux comptes (personne morale et personne physique) peut être engagée s'il a failli à l'une de ses obligations fondamentales, par action ou par omission. 12) Infractions relatives à l'exercice des missions Les incriminations pénales relatives à l'exercice des missions supposent, comme pour toute infraction, trois éléments constitutifs : - un élément légal car un acte ne constitue une infraction que s'il est prévu et réprimé par la loi ou le règlement ; - un élément matériel, car il faut que l'acte ait été accompli ; - et un élément intentionnel (ou élément moral), car il faut que la volonté de l'auteur ait été libre et consciente. Les textes qui décrivent et répriment les infractions relatives à l'exercice des missions de commissariat aux comptes au sein de sociétés commerciales figurent tous dans le code de commerce : L. 8205 (secret professionnel), L. 8206 (incompatibilités), L. 8207 (informations mensongères), L. 8207 (faits délictueux), L. 2471III et L. 2472IV (rapport général incomplet), L. 24220 (droit préférentiel de souscription), L. 245121° (représentation d'obligataires). A ces textes s'ajoute l'article L. 8205 relatif à l'exercice illégal de la profession ou à l'usage illégal du titre de commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes peut en outre être poursuivi pour complicité d'une infraction pénale commise par les dirigeants de la société. 13) Délit de violation du secret professionnel (article L. 8205) Il a déjà été indiqué au chapitre 2 § 3 relatif au secret professionnel que le non respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes est puni par la loi (article L. 8205 du code de commerce qui renvoie aux articles 22613 et 22614

du code pénal) : "La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15.000  d'amende" (article 22613). L'article 22614 précise : "L'article 22613 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret". En effet, comme il a déjà été dit au chapitre 2 § 3, le secret est opposable à toute personne sauf s'il en est décidé autrement par la loi. 14) Délit d'exercice nonobstant les incompatibilités légales (article L. 8206) "Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7.500  (sanctions pénales) le fait, pour toute personne d'accepter, d'exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes" (L. 8206). Les incompatibilités légales visées concernent les incompatibilités générales de l'article L. 82210, les incompatibilités spéciales de l'article L. 82211 et les interdictions des articles L. 82213 et L. 82214. Celles-ci ont été présentées au chapitre 2 § 4 relatif à l'indépendance. Il convient de noter que la Cour d'appel de Bordeaux (15 janvier 2002) a jugé qu'aucune poursuite pénale ne peut être engagée pour violation de la 1ère incompatibilité de l'article L. 82210 (toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à l'indépendance) car son contenu est trop imprécis et ne permet donc pas de définir l'élément constitutif de l'infraction. Exemples d'infractions (exercice des fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les incompatibilités légales) : Est coupable d'infractions aux dispositions relatives aux incompatibilités légales le commissaire aux comptes qui a exercé ses fonctions au sein d'une société tout en en recevant des rémunérations correspondant à un service d'assistance régulier, étranger aux fonctions de commissaire aux comptes (Cour de cassation, 24 mai 1983). Est coupable de cumul illégal des fonctions de commissaire aux comptes et des fonctions d'expert-comptable le commissaire qui a précisé que dans les petites sociétés le rôle du commissaire aux comptes est celui d'un conseil, et que c'est dans cette optique qu'il établissait les bilans de la société X (Cour de cassation, 3 janvier 1983). Doit être déclaré coupable du délit d'exercice du commissariat aux comptes malgré les incompatibilités légales, le commissaire dont il est prouvé qu'il a participé à la mise en place de la comptabilité de la société

qu'il contrôlait, a apporté son concours au responsable du service comptable et a participé à certains travaux comptables ainsi qu'à l'établissement du compte d'exploitation générale (Cour d'appel de Nancy, 13 janvier 1983). 15) Délit de fourniture ou de confirmation d'informations mensongères (article L. 8207) "Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75.000  (sanctions pénales) le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes des informations mensongères sur la situation de la personne morale" (L. 8207). L'information, pour être mensongère, doit nécessairement avoir une incidence sur les comptes de la société et avoir été donnée aux actionnaires. Il peut y avoir confirmation d'une information mensongère par le silence ; c'est le cas lorsque le commissaire n'indique pas que des comptes sont infidèles alors qu'il sait qu'ils le sont. Le commissaire condamné pour délit de confirmation d'informations mensongères peut également l'être pour délit de complicité : "Doit être déclaré coupable de complicité de présentation de bilan inexact le commissaire aux comptes qui a reconnu par deux fois à l'audience qu'il avait passé des écritures de compensation ayant entraîné la fausseté dudit bilan et d'avoir sciemment confirmé des informations mensongères en certifiant la régularité et la sincérité du bilan de l'exercice dont il connaissait la fausseté pour avoir participé à son élaboration" (Cour de cassation, 2 mars 1983). Exemples d'infractions (délit d'informations mensongères) : de fourniture ou de confirmation Se rend coupable du délit de confirmation d'informations mensongères le commissaire aux comptes qui certifie sans réserve la régularité des comptes annuels alors qu'il avait constaté que l'inventaire était incomplet et qu'il avait été informé par le comptable ainsi que par l'un des actionnaires que les comptes étaient faux (Cour de Cassation, 8 avril 1991). Au cas d'espèce le commissaire a également été condamné pour non révélation des faits délictueux. Le commissaire aux comptes qui s'abstient d'avertir le conseil d'administration, puis l'assemblée générale des inexactitudes des comptes, couvre de son autorité l'activité du dirigeant de la société et commet le délit de confirmation d'informations mensongères sur la situation de la société ainsi que celui de non révélation des faits délictueux (Cour d'appel de Douai, 8 juin 1977). On notera que, dans ces deux exemples, la cour relève que le commissaire a sciemment certifié l?image fidèle alors qu?il savait que les comptes étaient infidèles.

) Délit de non révélation de faits délictueux (article L. 8207) La révélation des faits délictueux (norme n° 6701) a fait l'objet du chapitre 5 § 1. Le délit de non révélation est prévu en ces termes par l'article L. 8207 : "Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75.000  (sanctions pénales) le fait (?pour le commissaire aux comptes?) de ne pas révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance". Le droit pénal étant d'interprétation stricte, l'élément intentionnel (moral) doit être prouvé. De la sorte, quand le commissaire aux comptes reconnaît avoir mené des diligences trop sommaires, on peut alors : - lui reprocher une faute qui peut entraîner sa responsabilité civile, - mais on ne peut pas lui reprocher d'avoir omis de révéler des faits délictueux pour la bonne raison que sa négligence ne lui a pas permis d'avoir connaissance de tels faits (Cour d'appel de Lyon, 13 décembre 2000). A l'inverse, "L'expérience prouve que, chaque fois que le commissaire aux comptes déroge à l'incompatibilité ou à l'interdiction de s'immiscer dans la gestion, chaque fois par conséquent qu'il est étroitement mêlé à la vie et au fonctionnement de la société, il lui est fort difficile d'échapper à la répression pour non révélation des faits délictueux, car c'est précisément en s'immisçant dans la gestion (?) que le commissaire aux comptes en vient à collaborer étroitement avec le chef d'entreprise, à être associé à la prise de décisions et à connaître tous les faits délictueux commis dans l'entreprise" (Pr. du Pontavice, Bulletin CNCC n° 16, décembre 1974). 17) Rapport général incomplet (article L. 2471III et L. 2472IV) Le code de commerce prévoit des sanctions pénales si il y a omission, dans le rapport général : - des prises de participation significatives indiquées dans l'article L. 2336 du code de commerce, mais seulement si elles ne figurent pas déjà dans le rapport de gestion (L. 2471III) ; - des informations sur les principaux actionnaires des sociétés cotées indiqués dans l'article L. 23313 du code de commerce, mais seulement si elles ne figurent pas déjà dans le rapport de gestion (L. 2472IV). Le rapport général a fait l'objet du chapitre 3 § 8 (norme n° 2601). 18) Indications inexactes en cas de suppression du droit préférentiel de souscription (article L. 24220)

"Est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 18.000  le fait, pour le président, les administrateurs ou les commissaires aux comptes d'une société anonyme, de donner ou confirmer des indications inexactes dans les rapports présentés à l'assemblée générale appelée à décider de la suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires" (L. 24220). Il s'agit des rapports prévus dans l'art L. 225135. 19) Représentation d'obligataires (article L. 245121°) Tout obligataire a le droit de se faire représenter aux assemblées d'obligataires par un mandataire de son choix (L. 22831) à l'exception d'un dirigeant ou du commissaire aux comptes. Le non respect de cette disposition est puni d'une amende (L. 245121°). 110) Délit de complicité L'article 1216 du code pénal énonce : "Sera puni comme auteur le complice de l'infraction", et l'article 1217 précise : "Est complice d'un crime ou d'un délit la personne qui sciemment, par aide ou assistance, en a facilité la préparation ou la commission". La répression du complice repose sur l'idée que, sans son aide, l'auteur principal n'aurait pas accompli son forfait, soit parce qu'il n'en aurait pas eu l'idée, soit parce qu'il n'en aurait pas eu les moyens. Le complice doit généralement accomplir un acte positif mais, dans le cadre du commissariat aux comptes, l'acte positif peut résulter de l?absence d?accomplissement d?un acte essentiel de la mission de commissaire aux comptes. Exemples d'infractions (délit de complicité) : - Commet le délit de complicité de présentation d'un bilan inexact, le commissaire aux comptes qui donne des conseils à un dirigeant en vue de présenter à l'assemblée générale un bilan comportant de graves inexactitudes et impliquant un abus de biens sociaux (Cour de cassation, 26 mai 1986). - Le commissaire aux comptes qui a cautionné, par l'autorité morale attachée à ses fonctions, la présentation irrégulière du bilan qu'il sait truqué, se rend coupable de complicité du délit de présentation de bilan inexact (Cour d'appel de Nancy, 23 octobre 1975). - Est complice de présentation de bilans inexacts le commissaire aux comptes qui établi les bilans et les documents divers, notamment tous les états devant être fournis aux administrations fiscales (Cour de cassation, janvier 1983). Au cas d'espèce, le commissaire a également été condamné pour exercice des fonctions de commissaire aux comptes

nonobstant les incompatibilités légales. 111) Responsabilité du cabinet de commissariat aux comptes L'article L. 8229 du code de commerce indique que les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés (cabinet). Dans ce dernier cas, si l'associé en charge de l'audit légal n'est pas le représentant légal du cabinet titulaire du mandat de commissariat, le rapport sur les comptes annuels porte deux signatures : celui du représentant légal du cabinet et celui de l'associé qui a eu la responsabilité technique de la mission. Dans l'état actuel des textes relatifs à la responsabilité pénale, "aucun des délits propres à la profession de commissaire aux comptes ne peut être poursuivi à l'encontre d'une société de commissaires aux comptes. Seuls engagent leur responsabilité pénale ceux qui ont signé le rapport général, soit en tant que mandataire social, soit en tant que signataire technique" (Bulletin CNCC n° 132, décembre 2003, § 132). 112) Assurances La faute pénale étant réputée commise volontairement (conséquence de l'existence d'un élément intentionnel), la condamnation à une amende ne peut pas être couverte par une assurance. 2) Responsabilité civile du commissaire aux comptes La mise en oeuvre de la responsabilité civile a pour objet la réparation d'un dommage causé par le commissaire aux comptes. Elle a pour fondement l'article L. 225241 du code de commerce : "Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions". Les conditions de la mise en cause de la responsabilité civile du commissaire aux comptes sont celles du droit commun : il faut une faute, un dommage et un lien de causalité entre la faute et le dommage. 21) La faute du commissaire aux comptes La faute du commissaire aux comptes résulte de l'inexécution des obligations fixées par les lois, les règlements ou les textes professionnels. Le principe étant que le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une obligation de moyens, le demandeur doit prouver : - soit la faute intentionnelle du commissaire, - soit la négligence du commissaire, celle-ci ne pouvant être appréciée que par comparaison entre ce que le commissaire a fait et ce qu'il aurait dû faire compte tenu des diligences normales basées sur les normes professionnelles de la CNCC. Fraude sophistiquée : Il a déjà été indiqué au chapitre 3 que le commissaire n'a pas à vérifier

toutes les opérations, ni à conduire sa mission dans un esprit de défiance le conduisant à rechercher systématiquement les erreurs, les fraudes et les irrégularités que les dirigeants ou leurs employés auraient pu commettre. Le jugement du Tribunal de grande instance de Dijon du 6 juillet 1998 s'insère dans une jurisprudence constante et souligne fort bien l'obligation de moyens du commissaire : lorsque des détournements ont été opérés au sein d'une entreprise grâce à des moyens sophistiqués, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue dès lors que celui-ci a effectué ses contrôles conformément aux usages, comme doit le faire un commissaire normalement diligent et sérieux. Exemples de fautes du commissaire aux comptes Dans les situations où le commissaire n'a pas mis en oeuvre les diligences usuelles, les tribunaux n'ont pas manqué, en revanche, de retenir sa faute. - Est condamné le commissaire aux comptes dès lors qu'il est établi que le contrôle allégé des comptes annuels qu'il a réalisé l'a empêché de découvrir une falsification des comptes annuels facilement détectable avec la mise en oeuvre de diligences professionnelles minimales (Cour de cassation, 27 octobre 1992). - Le commissaire aux comptes a reconnu que la comptable d'une association, ayant toute la confiance du cabinet, aucun sondage n'avait été effectué et aucun détail des décaissements n'avait jamais été réclamé. La Cour constate qu'un minimum de diligences aurait très rapidement permis au commissaire aux comptes de s'apercevoir des malversations commises par la comptable compte tenu de leur ampleur et des techniques de fraude peu élaborées qu'elle avait utilisées. La Cour conclut que le commissaire a commis une faute à l'origine du préjudice subi par l'association (Cour d'appel d'Orléans, 19 avril 1995). - La Cour retient la faute du commissaire aux comptes car celui-ci "a procédé par des sondages qui ne répondent pas aux normes les plus élémentaires en matière de contrôle de solde comptable" (Tribunal de grande instance de Paris, 12 février 1997). 22) L'existence d'un dommage En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit apporter la preuve du dommage que lui a causé la faute du commissaire aux comptes. Le dommage, précise, la CNCC ("La responsabilité civile du commissaire aux comptes", 1995), doit être certain, direct, et porter atteinte à un droit acquis. Le dommage est le plus souvent une perte financière subie par le demandeur, par exemple une personne qui a investi des fonds dans une entreprise peu de temps avant sa liquidation alors que le commissaire avaient certifié l'image fidèle sans faire la moindre observation relative à la continuité de l'exploitation. Il reste ensuite au tribunal à évaluer le préjudice subi. 23) Le lien direct entre la faute et le dommage

La CNCC indique que "la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le demandeur prouve un rapport de causalité entre la faute et le dommage", et précise : "Cette preuve est difficile à apporter car, le plus souvent, c'est une faute d'abstention qui est à l'origine du dommage" ("La responsabilité civile du commissaire aux comptes", 1995). En outre, le Tribunal de grande instance d'Epinal a, dans un cas d'espèce, rappelé que "la cause directe du préjudice n'est pas la négligence du commissaire aux comptes mais les détournements commis par le comptable salarié. La responsabilité éventuelle du commissaire aux comptes ne peut dès lors être engagée que s'il est apporté la preuve que sa carence a empêché que l'on puisse mettre fin aux détournements" (23 mars 2000). Le lien de causalité est généralement établi lorsque l'exécution des diligences normales aurait empêché la réalisation du dommage ; par exemple : l'insuffisance de contrôle du commissaire aux comptes est à l'origine du préjudice subi par les fournisseurs qui, informés de la situation réelle de la société, n'auraient pas conclu de nouveaux contrats avec elle (Cour de cassation, 27 octobre 1992). Faute partagée La faute du commissaire n'est pas obligatoirement la seule cause du dommage de la victime. En ce sens : Le commissaire aux comptes et l'expert-comptable qui n'ont pas procédé, même par un examen rapide, à la justification des factures inscrites sur le journal des achats, ne peuvent soutenir avoir exécuté leurs travaux avec une vigilance normale. Toutefois la faute prépondérante à l'origine des détournements étant le comportement du dirigeant qui a remis à son comptable des chèques signés en blanc, la Cour décide que la responsabilité du préjudice subi par la société incombe pour trois quarts à son dirigeant et pour un quart à l'expert-comptable et au commissaire aux comptes (Cour d'appel de Bordeaux, 17 octobre 1990). 24) Prescription Elle est de trois ans à compter du fait dommageable ou, s'il a été dissimulé, de sa révélation (article L. 225242 et L. 225254 du code de commerce). 25) Assurance "L'inscription sur la liste des commissaires aux comptes emporte l'obligation de souscrire une police d'assurance en responsabilité civile. Le commissaire aux comptes est tenu d'informer son conseil régional de toutes actions en responsabilité civile ou pénale intentées à son encontre, cette obligation étant indépendante de celle qui lui incombe à l'égard de son assureur" (article 24 du code de déontologie professionnelle). On peut préciser que, d'un point de vue pratique, aucun commissaire ne peut se

soustraire à l'obligation d'assurance car la prime d'assurance est versée par les commissaires aux compagnies régionales en même temps que le paiement de leur cotisation professionnelle annuelle. 3) Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes Les règles disciplinaires ne figurent ni dans le code civil ni dans le code pénal mais dans le code de commerce et dans le décret n° 69810 du 12 août 1969 (modifié) portant règlement d'administration publique et relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes de sociétés. 31) Principe de l'action disciplinaire L'action disciplinaire a pour but la défense d'un intérêt collectif professionnel et l'honneur d'une profession. En ce sens une chambre de discipline a condamné un commissaire aux comptes coupable d'avoir conduit sous l'empire d'un état alcoolique car cet acte est "l'expression d'un comportement anti-social grave, particulièrement indigne d'un commissaire aux comptes " (chambre régionale de discipline, 6 novembre 2000). L'action disciplinaire est distincte des actions pénale et civile. signifie : Cela - qu'une faute disciplinaire peut être retenue à l'encontre d'un commissaire aux comptes même s'il n'a été condamné ni au pénal ni au civil pour cette faute, - ou que le commissaire condamné au pénal ou au civil peut l'être pour les mêmes faits au niveau disciplinaire. 32) Faute disciplinaire Le régime disciplinaire concerne tous les commissaires aux comptes, personnes physiques et morales : "Toute infraction aux lois, règlements et règles professionnels, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession, constituent une faute disciplinaire passible d'une peine disciplinaire" (article R. 88 du décret du 12 août 1969). Une société de commissaires aux comptes peut faire l'objet de poursuites disciplinaires indépendamment de celles qui seraient intentées contre l'un de ses membres (R. 175). Le champ de la faute disciplinaire est par conséquent particulièrement vaste puisqu'il couvre : - toute infraction, - toute négligence grave, - tout fait contraire à la probité ou à l'honneur, - même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession ; exemples concernant ce dernier aspect : un commissaire aux comptes a été sanctionné pour des faux en écriture qu'il avait commis avant son

inscription à la Compagnie (Chambre régionale de discipline, 19 juin 2002) ; un commissaire aux comptes a été sanctionné pour avoir fait réaliser la construction d'une piscine sur le terrain de sa propriété après avoir convenu qu'une partie du prix ferait l'objet d'un règlement occulte (Chambre nationale de discipline, 4 avril 2003). 33) Chambre de discipline L'article L. 8226 du code de commerce indique que chaque commission régionale d'inscription sur la liste des commissaires aux comptes est constituée en une chambre de discipline pour connaître de l'action disciplinaire intentée contre un commissaire aux comptes. C'est l'article L. 8222 qui donne la composition de chaque commission régionale d'inscription : "1º Un magistrat de l'ordre judiciaire qui en assure la présidence ; "2º Un magistrat de la chambre régionale des comptes ; "3º Un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ; " 4º Deux personnes qualifiées en matière juridique, économique ou financière ; "5º Un représentant du ministre chargé de l'économie ; "6º Un membre de la compagnie régionale des commissaires aux comptes". Le président et les membres de la commission régionale d'inscription et leurs suppléants sont nommés par arrêté du garde des sceaux, ministre de la justice, pour une durée de trois ans renouvelable. Toute décision prise par une chambre régionale de discipline est susceptible d'appel. Avant la loi de sécurité financière du 1er août 2003, l'appel était porté devant la chambre nationale de discipline dont la composition était fixée par l'article L. 225221 du code de commerce. Depuis la loi de sécurité financière l'appel est porté devant le Haut Conseil du commissariat aux comptes (article L. 8211). 34) Procédure disciplinaire La procédure disciplinaire figure dans les articles R. 92 à 104 du décret du 12 août 1969. La plainte est déposée par le plaignant auprès du procureur de la République ou auprès de la compagnie régionale des commissaires aux comptes, qui la transmettent au commissaire du Gouvernement de la chambre régionale de discipline (R. 92). Ce dernier confie l'instruction de la plainte au syndic de la chambre régionale de discipline. A l'issue de l'instruction, l'affaire est classée ou transmise à la chambre régionale de discipline (R. 93). Le président de la compagnie régionale et le président de la compagnie nationale peuvent, en cas de décision de classement, saisir directement le président de la chambre de discipline (R. 94).

Par ailleurs, même en l'absence de plainte déposée par tout intéressé, la chambre régionale de discipline peut être saisie par le garde des sceaux, le procureur de la République, le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes ou le président d'une compagnie régionale des commissaires aux comptes (article L. 8227). La décision prise par la chambre régionale est motivée et transmise à l'intéressé, au président de la compagnie nationale, au président de la compagnie régionale, au procureur de la République et au commissaire du Gouvernement. Ces diverses personnes peuvent faire appel de la décision. 35) Peines disciplinaires La mise en oeuvre de la responsabilité disciplinaire a pour objet, comme en matière pénale, de sanctionner un comportement fautif, mais il ne peut s'agir ici d'une peine de prison. Elle ne peut pas non plus s'achever, comme en matière civile, sur une sanction pécuniaire. Les peines disciplinaires sont : 1° L'avertissement; 2° Le blâme (la réprimande avant la loi de sécurité financière du 1er août 2003) ; 3° La suspension à temps pour une durée n'excédant pas cinq ans; 4° La radiation de la liste (article L. 8228 du code de commerce). L'avertissement, le blâme ainsi que l'interdiction temporaire peuvent être assortis de la sanction complémentaire de l'inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus. L'avertissement n'a aucun autre effet. Le blâme, en revanche, peut sur décision de la chambre de discipline être notifiée à une ou plusieurs sociétés dans lesquelles l'intéressé exerce les fonctions de commissaire aux comptes (R. 89). La suspension et la radiation ont un effet immédiat sur l'activité professionnelle du commissaire : il perd le droit d'exercer ses fonctions et est aussitôt remplacé par le commissaire suppléant. L'article L. 225228 du code de commerce précise : "Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d'expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l'empêchement n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après la prochaine assemblée générale qui approuve les comptes". Le président de la compagnie régionale informe, en cas de suspension ou de radiation, les entreprises auprès desquelles le commissaire exerçait ses fonctions (R. 108). Ces décisions sont en outre publiées au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (R. 110). Le conseil national des commissaires aux comptes tient un répertoire des commissaires aux comptes qui ont fait l'objet de sanctions disciplinaires (R.106 ). Exemples de condamnations disciplinaires - 20 mai 1994, chambre régionale : "Attendu qu'il résulte de l'enquête

diligentée par le syndic de la compagnie régionale que les contrôles d'activité de X... ont régulièrement débouché sur des lettres d'observation du président du conseil régional l'incitant à améliorer la présentation de ses dossiers de travail et à mettre en application les normes de la profession (...) attendu qu'il en découle que les certifications des comptes annuels sont délivrées alors que les diligences mises en oeuvre sont insuffisantes (...) attendu que ces manquements particulièrement graves et répétés (...) inflige la peine de radiation de X...". - 20 juin 1994, chambre régionale : "Attendu que X... a reconnu qu'il avait durant huit ou neuf ans certifié les comptes de la société S... sans que luimême ou un de ses collaborateurs n'ait effectué la moindre vérification soit sur pièces, soit au siège de l'entreprise (...) prononce la radiation de X...". - 6 mars 1995, chambre régionale : "Attendu que lors du contrôle d'activité intervenu en 1992, il a été constaté de nombreuses insuffisances portant sur l'approche de la mission, l'appréciation de la prise en compte des risques, les diligences, les méthodes utilisées, la documentation des travaux (?) prononce la peine de la radiation". - 23 octobre 1996, chambre régionale : "Qu'il est reproché à X... d'avoir commis des manquements aux règles professionnelles en faisant obstacle à un contrôle d'activité, notamment en reportant sans cesse les demandes d'entretien et de visite présentées par la compagnie régionale, en s'abstenant de déclarer ses nouveaux mandats, et en s'étant rendu coupable de négligences graves et de faits contraires à la probité ou à l'honneur (...), ordonne en répression la radiation d'X...". On peut noter que le dernier reproche (faits contraires à la probité ou à l'honneur) concernait l'exercice illégal de la profession d'expert-comptable. Bibliographie Principaux lois et règlements : 1) Code de commerce ) Décret n° 69810 du 12 août 1969 (modifié depuis) "portant règlement d'administration publique et relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes de sociétés" 3) Décret n° 67236 du 23 mars 1967 (modifié depuis) sur les sociétés commerciales (décret d'application de la loi n° 66537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, aujourd'hui intégrée dans le code de commerce) Normes d'audit financier : 4) CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Paris) : Référentiel normatif et déontologique. CNCC-Editions (Paris), en édition brochée et en CD-ROM ; dernière édition : 3 juillet 2003 6) IFAC (International Federation of Accountants, New York) : Handbook

of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, mis à jour en permanence. Téléchargeable gratuitement sur le site www. ifac. org Audit informatique : 7) CNCC : Prise en compte de l'environnement informatique et incidence sur la démarche d'audit. CNCC-Editions (Paris), en édition brochée (260 pages) et en CD-ROM, avril 2003 8) Doctrine (en France) Bulletin CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes), trimestriel Revue Française de Comptabilité, mensuelle, publiée par l'Ordre des experts-comptables Mikol, Alain. Audit financier et commissariat aux comptes 3ème édition. Lille, France: e-theque, 2004. 132. Mpc Bruxelles. 13 Oct., 2007 Copyright © 2004. e-theque. All rights reserved. May not be reproduced in any form without permission from the publisher, except fair uses permitted under U.S. or applicable copyright law.