Ifrs 15

Mayo 2014 Número 9

Actualización contable

Descripción La nueva norma de reconocimiento de ingresos En este artículo resumimos los principales aspectos de la NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes, emitida por el IASB el 28 de mayo de 2014.

La nueva norma de reconocimiento de ingresos Preparado por Francisco Rahola

Introducción

Fecha de aplicación

El International Accounting Standards Board (IASB) y el US Financial Accounting Standards Board (FASB) han emitido una nueva norma contable que establece las reglas de reconocimiento de ingresos bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y bajo US General Accepted Accounting Principles (US GAAP). Esta norma – para el IASB la NIIF 15: “Ingresos procedentes de contratos con clientes”- es el resultado de más de una década de esfuerzos, incluyendo varios borradores, mesas redondas y muchas sesiones de deliberación por parte de ambos organismos.

La NIIF 15 será de aplicación a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017 (15 de diciembre de 2016 para las compañías que aplican US GAAP). Se permite la aplicación anticipada para las compañías que apliquen las NIIF. En todo caso, conviene destacar que la NIIF 15 está pendiente de aprobación por la Unión Europea.

La NIIF 15 va a suponer el cambio del criterio de reconocimiento de ingresos actualmente de aplicación y en muchos casos requerirá la adaptación de los sistemas informáticos soporte. Asimismo, en el caso concreto de las NIIF (no así en US GAAP), supone el paso de una norma muy sencilla y no muy extensa, como la actual NIC 18, a una normativa mucho más detallada y con mucha mayor dificultad de aplicación.

La NIIF 15 permite dos métodos de transición: • Retrospectiva en su totalidad, rehaciendo por tanto la información comparativa. • Retrospectiva tan sólo parcialmente, en cuyo caso las compañías aplicarían la NIIF 15 a los contratos en vigor al inicio del primer ejercicio de aplicación (1 de enero de 2017, por ejemplo), sin rehacer la información comparativa. En este caso, se deberá incluir información sobre la cifra de negocios del primer ejercicio de aplicación de acuerdo a la normativa actualmente en vigor.

Entre los sectores más afectados a priori destacan la construcción, la fabricación de bienes de equipo, la prestación de servicios, los medios de comunicación y las telecomunicaciones, por ejemplo.

Los cinco pasos del modelo

Alcance

El modelo establece cinco pasos, en cuya definición y aplicación será necesario el uso del juicio profesional. Por supuesto, las conclusiones alcanzadas en el análisis de un contrato serán de obligatoria aplicación a todos los contratos que tengan características similares.

La NIIF 15 establece un modelo con cinco pasos que será de aplicación, salvo en contadas excepciones, a cualquier contrato con un cliente, independientemente del tipo de transacción o de la industria de que se trate. Asimismo, los criterios generales de la NIIF 15 serán de aplicación a las ventas de activos no financieros como el inmovilizado material y los activos intangibles. La norma exige un alto nivel de desglose, incluyendo la desagregación de las ventas con mucho nivel de detalle, información sobre las “performance obligations” (obligaciones de cumplimiento) pendientes, cambios en los contratos acontecidos durante el ejercicio, información sobre los activos y pasivos originados por los contratos de venta y explicaciones detalladas sobre las estimaciones y juicios más relevantes aplicados en la preparación de los estados financieros.

Pasos definidos por el modelo 1. Identificar el contrato con el cliente. 2. Identificar las obligaciones de cumplimiento incluidas en el contrato. 3. Determinar el precio de la transacción. 4. Asignar el precio de la transacción a las diferentes obligaciones de cumplimiento. 5. Reconocer el ingreso cuando se satisface la obligación de cumplimiento.

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Primer Paso: Identificar el contrato con el cliente Los contratos pueden ser escritos, verbales o incluso pueden estar implícitos en las prácticas comerciales de la compañía. En todo caso, sus condiciones deben ser de obligatorio cumplimiento para ambas partes y deben tener sustancia comercial. El modelo definido en la NIIF 15 aplica a cualquier contrato con un cliente en el que se considere probable el cobro de la contraprestación. Para la evaluación de si dicho cobro es probable, tan sólo se debe tener en cuenta la capacidad y la intención que tiene el cliente de abonarla cuando corresponda. Si varios contratos son suscritos alrededor de la misma fecha y con el mismo cliente, la normativa permite su contabilización como un solo contrato, si se da una de las siguientes circunstancias: • Negociación con un objetivo comercial único.

• El bien o servicio en cuestión no depende, ni está muy interrelacionado, con otros bienes o servicios incluidos en el contrato.

Modelo de dos pasos para identificar las obligaciones de ejecución diferentes Parte 1: Analizar si el bien o servicio es susceptible de ser diferente

Parte 2: Analizar si el bien o servicio es diferente en el contexto del contrato

El cliente puede utilizar el bien o el servicio ya sea sólo o en combinación con otros recursos que ya tenga o pueda adquirir

El bien o servicio no depende en gran medida, ni está muy interrelacionado con otros bienes o servicios comprometidos en el contrato

• El precio de un contrato depende del precio o del cumplimiento de otros contratos. • Los contratos incluyen bienes o servicios que suponen una única obligación de cumplimiento.

Cada bien o servicio diferenciable corresponderá a una obligación de cumplimiento específica, cuya contraprestación – ver pasos posteriores – será imputada a resultados una vez se considere cumplida.

La norma da criterios muy detallados sobre la contabilización de las modificaciones a los contratos, siendo éste uno de sus aspectos más controvertidos. En este sentido, la ampliación de un contrato antes de su finalización a más unidades o más años o la modificación de los precios deben ser analizadas cuidadosamente, por sus consecuencias contables.

Como consecuencia de este análisis se puede llegar a determinar que el diseño y la construcción de un hospital son dos obligaciones de cumplimiento separadas que deben ser consideradas ingresos en momentos diferentes.

Segundo Paso: Identificar las obligaciones de cumplimiento incluidas en el contrato En este paso del modelo, la compañía deberá evaluar los términos del contrato para identificar qué bienes y servicios están incluidos en el mismo y si deben ser contabilizadas como obligaciones de cumplimiento separadas. La clave para determinar si hay que separar una obligación de cumplimiento a efectos contables es si se trata de un bien o servicio diferenciable. Un bien o servicio es diferenciable si: • El cliente puede utilizarlo separadamente o junto con otros bienes de los que ya dispone, y

Una compañía puede suministrar una serie de bienes o servicios diferenciables que sustancialmente son lo mismo y tienen el mismo ritmo de transferencia al cliente, como suele ocurrir en el caso de aquellos servicios que se suministran en bases horarias o diarias. En este caso, si se cumplen ciertos criterios específicos, dicha serie de bienes o servicios puede ser considerada una sola obligación de cumplimiento.

Tercer Paso: Determinar el precio de la transacción El precio de la transacción es el importe de la contraprestación que la compañía espera recibir como consecuencia del cumplimiento del contrato y debe incluir:

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• La mejor estimación de cualquier precio variable incluido en el contrato, para cuyo cálculo se puede utilizar un método basado en las probabilidades de los diferentes desenlaces previstos en el contrato o el desenlace más probable, en función de cuál se considere más acertado. El precio variable debe ser incluido si y sólo si se considera altamente probable que un cambio en dicho precio variable no suponga nunca una reversión significativa del ingreso contabilizado. • El efecto financiero, si se considera relevante. • El valor razonable de cualquier contraprestación del contrato que no vaya a ser cobrada en efectivo. • Un descuento por cualquier pago al cliente. El precio de la transacción no debe ser ajustado por el riesgo de crédito del cliente, algo que se barajó durante la elaboración de la norma.

Cuarto Paso: Asignar el precio de la transacción a las diferentes obligaciones de cumplimiento Una vez determinado el precio de la transacción, la compañía debe asignar dicho precio a las diferentes obligaciones de cumplimiento incluidas en el contrato, basándose en el precio de mercado que tendría cada una de ellas por separado. Existen casos concretos en que la NIIF 15 permite la asignación de la totalidad del precio variable incluido en un contrato a una obligación de cumplimiento concreta. La compañía debe, en la medida de lo posible, utilizar información observable para el cálculo de los precios de mercado de cada una de las obligaciones de cumplimiento. Si no existe dicha información, la compañía deberá realizar las correspondientes estimaciones basándose en la mejor información disponible. Dichas estimaciones deberán ser realizadas de acuerdo a uno de los siguientes métodos: ajustando el precio de mercado o añadiendo un margen uniforme a los costes de cada obligación de cumplimiento. Sólo en el caso de que el precio individual de una obligación de cumplimiento específica sea muy variable o de difícil determinación, dicho precio puede ser determinado utilizando el método residual (restando de la contraprestación total del contrato el precio de las restantes obligaciones de cumplimiento, cuyo precio se ha podido calcular de acuerdo a los métodos anteriormente descritos).

Quinto Paso: Reconocer el ingreso cuando se satisface la obligación de cumplimiento El ingreso se reconoce cuando se transfiere el control al cliente de un bien o servicio (la capacidad de dirigir su uso y de recibir los beneficios derivados del mismo), algo que puede ocurrir en un momento en concreto o a lo largo de un periodo de tiempo. Con carácter general, una obligación de cumplimiento es satisfecha en un momento en concreto. Sólo en el caso de que se cumpla uno de los tres siguientes criterios, se considera que una obligación es satisfecha a lo largo de un periodo de tiempo: • El cliente recibe y consume los beneficios de la actividad de la compañía a medida que dicha actividad se desarrolla. • La compañía crea un activo que el cliente controla a medida que se fabrica. • La compañía no crea un activo que tiene un uso alternativo – que podría ser vendido a otro cliente, por ejemplo – y tiene un derecho de cobro irrevocable por el trabajo realizado hasta la fecha (incluyendo un margen razonable). El ingreso correspondiente a obligaciones de cumplimiento satisfechas en un momento en concreto será contabilizado cuando se transfiera el control del bien o servicio en cuestión. El ingreso correspondiente a obligaciones de cumplimiento satisfechas a lo largo del tiempo será contabilizado a lo largo del periodo en que dichas obligaciones son satisfechas, aplicando un criterio asimilable al grado de avance. El método de reconocimiento de ingresos debe ser el que se considere refleja mejor la transferencia del control del bien o servicio en cuestión. La norma da guías muy específicas que permiten concluir si la venta de una licencia de propiedad intelectual tiene lugar en un momento en concreto o a lo largo del tiempo. Se puede intuir que la NIIF 15 supondrá que muchos contratos que actualmente son contabilizados de acuerdo al criterio de grado de avance dejen de serlo, pasando a ser de aplicación el criterio de “obra terminada”.

Otros aspectos relevantes de la norma La NIIF 15 incluye nomativa concreta relativa a los costes de obtención de un contrato, estableciendo que sólo podrán ser

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capitalizados aquellos costes adicionales en los que incurre una compañía como consecuencia de haber ganado el contrato y no aquellos costes en que habría incurrido de todas maneras, incluso si no hubiera sido adjudicataria, que deben ser registrados directamente en resultados. En ningún caso se admite la capitalización de costes de marketing o de publicidad.

Normativa que será sustituida por la norma propuesta NIC 11 – Contratos de construcción. NIC 18 – Ingresos ordinarios. IFRIC 13 – Programas de fidelización de clientes. IFRIC 15 – Acuerdos para la construcción de inmuebles. IFRIC 18 – Transferencias de activos procedentes de clientes. SIC 31 – Ingresos ordinarios: Permutas de servicios de publicidad.

También se proporcionan en la norma guías de aplicación para distintos temas: licencias, garantías, derechos de devolución, situaciones de agente o principal, opciones de bienes o servicios adicionales, etc.

Conclusión La NIIF 15 supone un cambio muy significativo en los criterios contables de reconocimiento de ingresos, cambios que en muchos casos implican la aplicación de juicio profesional y la modificación de los sistemas informáticos de la compañía. Es conveniente que las compañías que aplican las NIIF realicen un análisis detallado de sus implicaciones lo antes posible, con el objeto de asegurarse de que la norma podrá ser aplicada sin problemas en el momento de su entrada en vigor.

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