Nic12 Adiciones Y Deducciones

Actualidad y Aplicación Práctica

I

Informe Tributario

Algunos Casos de Reconocimiento de Activos y Pasivos Tributarios Diferidos 1. Introducción La Norma Internacional de Contabilidad Número 12 (NIC 12) denominada Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) exige que las entidades contabilicen las consecuencias tributarias de las transacciones y otros hechos de la misma manera que se contabilizan esas mismas transacciones o hechos económicos. El resultado contable de una entidad no siempre es el mismo para fines fiscales, en consecuencia existen diferencias temporarias, dichas diferencias se originan por que la base contable de un activo o pasivo es diferente de la base tributaria del activo o pasivo pero que serán revertidas en períodos futuros es decir con el transcurrir del tiempo.

2. Resultado contable El resultado contable es la utilidad o pérdida de un período determinada conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que incluye a las NICs y NIIFs y sus respectivas interpretaciones conocidas como SIC y CINIIF.

3. Resultado tributario Es la utilidad o pérdida de un período, que ha sido determinada de conformidad con las normas tributarias y sobre la cual se paga el Impuesto a la Renta. Producto de la aplicación de las normas tributarias se pueden originar diferencias permanentes y diferencias temporarias, las diferencias permanentes no se llegan

I-4

Instituto Pacífico

a revertir con el transcurrir del tiempo, a diferencia de las diferencias temporarias que se revierten totalmente.

4. Diferencia permanente Una diferencia permanente es un monto no gravado o no deducible para fines tributarios y que no lo será tampoco con el transcurrir del tiempo, por ello se denomina diferencia permanente. Por ejemplo una multa impuesta por la SUNAT no es deducible en el ejercio en que se impuso y tampoco será deducible en ejercicios futuros. Otro ejemplo son los intereses percibidos por cuenta de ahorros en una entidad financiera nacional, no está gravado con el Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se gana y tampoco en períodos futuros, mientras se mantenga la exoneración prevista en el inciso i) del artículo 19 de la ley del Impuesto a la Renta.

5. Diferencia temporaria Una diferencia temporaria es el monto que difiere entre el saldo contable de un activo o pasivo en el balance general y el saldo tributario de un activo o pasivo del balance general, se conoce también como diferencia temporal por que será revertida con el transcurrir del tiempo, ello quiere decir que un gasto no será deducible o un ingreso no será gravado en el período corriente, pero será deducible o será gravado en períodos futuros. Por ejemplo una provisión por desvalori-

zación de existencias que no se ha destruido y se mantiene en stock, no es deducible en el ejercicio en que se hace la provisión, pero será deducible en el siguiente ejercicio si se destruye en presencia de un notario público, es decir se ha revertido la diferencia con el transcurso del tiempo por que las normas tributarias lo permiten.

6. Clases de diferencias temporarias Se pueden presentar dos tipos de diferencias temporarias: 6.1 Diferencias temporarias gravables Se produce dicha diferencia cuando el activo contable es mayor al activo tributario y cuando el pasivo contable es menor al pasivo tributario, dicha diferencia estará gravada con el Impuesto a la Renta en períodos futuros, mas no en el ejercicio corriente, por lo tanto origina un Impuesto a la Renta diferido pasivo. 6.2Diferencias temporarias deducibles Se produce dicha diferencia cuando el activo contable es menor al activo tributario, cuando el pasivo contable es mayor al pasivo tributario y también por las pérdidas tributarias arrastrables, dicha diferencia no es deducible en el ejercicio corriente, pero será deducible para fines del Impuesto a la Renta en períodos futuros, por lo que origina un Impuesto a la Renta diferido activo. N.° 152

Primera Quincena - Febrero 2008

I

Área Tributaria 7. Laboratorio tributario contable CASO N.º 1 Activo tributario diferido La empresa "La Cabaña S.A." ha obtenido utilidad contable de S/. 80.00 en el año 2007, en dicho ejercicio tiene una Cálc. Contab.

Utilidad contable Mas: Diferencia temporal (Vacaciones proporcionales devengadas)

80,00

–––––––––– 80,00 -8,00 –––––––––– 72,00 -21,60 –––––––––– 50,40

Renta neta/pérdida tributaria Particip. De los trabaj. 10% Renta imponible Impuesto a la renta 30% Utilidad

provisión de S/. 30.00 por vacaciones proporcionales devengadas de los trabajadores que ingresaron a laborar en el transcurso del año a partir del mes de mayo, por lo que al 31.12.2007 se provisionan dichas vacaciones. Se pide determinar la participación de los trabajadores y el Impuesto a la renta diferido, asumiendo que no hay diferencias permanentes. Ejercicio 2007 Cálc. Tribut.

Difer. Temp.

80,00 30,00 –––––––––– 110,00 -11,00 –––––––––– 99,00 -29,70

30,00 –––––––––– 30,00 -3,00 –––––––––– 27,00 -8,10

Partic. Diferida I.R. Diferido

Contabilización

vienen...———— x ——————— DEBE HABER

———————— x ——————— DEBE HABER 86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA 8,00 38 CARGAS DIFERIDAS 3,00 41 REMUNERAC. Y PARTICIPAC. POR PAGAR 11,00 x/x Por el reconocimiento de la participación corriente y diferida de los trabajadores.

40 TRIBUTOS POR PAGAR x/x Por el reconoc. del Impuesto a la Renta corriente y diferido.

———————— x ——————— 88 IMPUESTO A LA RENTA 38 CARGAS DIFERIDAS

21,60 8,10

van...

29,70

Asumiendo que en el año 2008 se obtiene una utilidad de S/. 130.00 y no hay diferencias temporales ni permanentes, se cumple con pagar las vacaciones devengadas dentro del ejercicio, se pide efectuar la revesión de la diferencia temporal del año anterior y de los impuestos diferidos.

Ejercicio 2008 Cálc. Contab.

Cálc. Tribut.

130,00

130,00

Utilidad contable Menos: Diferencia temporal (Vacaciones proporcionales devengadas) Renta neta/pérdida tributaria Particip. De los trabaj. 10% Renta imponible Impuesto a la renta 30% Utilidad

–––––––––––– 130,00 -13,00 –––––––––––– 117,00 -35,10 –––––––––––– 81,90

Contabilización ———————— x ——————— DEBE HABER 86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA 38 CARGAS DIFERIDAS 41 REMUNERAC. Y PARTIC. POR PAGAR x/x Por la reversión de la participación diferida y provisión respectiva.

13,00 3,00 10,00

———————— x ——————— DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 38 CARGAS DIFERIDAS 40 TRIBUTOS POR PAGAR x/x Por la rereversión del Impuesto a la Renta diferido y provisión respectiva.

N.° 152

35,10 8,10 27,00

Primera Quincena - Febrero 2008

-30,00 –––––––––– 100,00 -10,00 –––––––––– 90,00 -27,00

Difer. Temp.

30,00 ––––––––––– 30,00 -3,00 ––––––––––– 27,00 -8,10

Reversión Reversión

CASO N.º 2 Activo y pasivo tributario diferido sin participación de trabajadores La empresa «Industrial La Garza S.A.» ha obtenido utilidad contable de S/. 80.00 y debido a la deducción de la mayor depreciación no registrada en libros por S/. 90.00 de un vehículo adquirido mediante el sistema leasing obtiene pérdida tributaria en el ejercicio 2007. Se pide la contabilización del activo y pasivo tributario diferido. Solución Determinamos los activos y pasivos tributarios diferidos: Ejercicio 2007

Cálc. Cálc. Contab. Tributa.

Impuesto Diferido

Utilid. contab. 80,00 80,00 Menos: Difer. temp. (Deprec. no contabiliz.) -90,00 x 30 % = 27 ––––––––––––– ––––––––––– Pas. tribut. dif. Renta neta/ pérdida tributaria 80,00 -10,00 x 30 % = 3 Act. trib. difer. Impuesto a la renta 30% -24,00 0,00 ––––––––––––– 56,00

Reconocimiento del activo tributario diferido por efecto de la pérdida tributaria «Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de períodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados» (Párrafo 34 NIC 12 Impuesto a la Renta). "Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo". (Párrafo 35 NIC 12 Impuesto a la Renta). Contabilización: ———————— x ——————— DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 24,00 38 CARGAS DIFERIDAS 3,00 49 GANANCIAS DIFERIDAS 27,00 x/x Por el reconocimiento del activo y pasivo tributario diferido. ———————— x ——————— 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 24,00 88 IMPUESTO A LA RENTA x/x Por la afectación del impuesto a la renta del resultado del ejercicio.

Actualidad Empresarial

24,00

I-5

I

Actualidad y Aplicación Práctica

———————— x ——————— DEBE HABER 59 RESULTADOS ACUMULADOS

———————— x ——————— DEBE HABER

89

89 RESULTADO DEL EJERCICIO 56,00

DEBE

56,00

x/x Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados

89 RESULTADO DEL EJERCICIO 50,40 59 RESULTADOS ACUMULADOS

HABER

24,00 56,00

80,00

80,00

80,00

x/x Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados

Mayorización

Mayorización

CASO N.º 3

38 DEBE

Activo y pasivo tributario diferido con participación de trabajadores La empresa "Industrial La Garza S.A." en el ejercicio 2007 ha obtenido utilidad contable de S/. 80.00 y debido a que ha obtenido ingresos no gravados temporalmente por ventas a plazos por S/. 90.00 obtiene pérdida tributaria en el ejercicio 2007. Se pide la contabilización del activo y pasivo tributario diferido.

49 DEBE

HABER 27,00 59

DEBE

38 DEBE

HABER

3,00

HABER

HABER

1,00 2,70 3,70

49 DEBE

HABER 9,00 24,30

56,00

DEBE 24,00

HABER

59

24,00

Utilidad contable Menos: Diferencia temporal (Ingresos aún no reconocidos) Renta neta/pérdida tributaria Particip. De los trabajadores 10% Renta neta imponible/pérdida trib. Impuesto a la renta 30% Utilidad

Ejercicio 2007 Cálculo Contable

Cálculo Tributario

80,00

80,00

---------------------80,00 -8,00 ---------------------72,00 -21,60 ---------------------50,40

———————— x ——————— DEBE HABER

Instituto Pacífico

8,00 1,00 9,00

50,40

-90,00 -----------------10,00 0,00 -----------------10,00 0,00

9,00 ---------------1,00

24,30 -----------2,70

Pasivo Activo

DEBE

van...

HABER

21,60

21,60

89 DEBE

vienen...——— x ———————

DEBE HABER

49 GANANCIAS DIFERIDAS

24,30

x/x Por el reconocimiento del activo y pasivo tributario diferido del Impuesto a la Renta.

89 RESULTADO DEL EJERCICIO

HABER

8,00 21,60 50,40

80,00

80,00

80,00

88

8,00

86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA

8,00

x/x Por la afectación de la particip. de los trabaj. al resultado del ejercicio. ———————— x ———————

21,60 2,70

HABER

Impuesto Diferido

———————— x ———————

Contabilización:

88 IMPUESTO A LA RENTA 38 CARGAS DIFERIDAS

Particip. Diferida

DEBE

88

Reconocimiento del activo tributario diferido por efecto de la pérdida tributaria En vista que la empresa estima obtener utilidades futuras que cubrirá la pérdida tributaria obtenida, decide reconocer el impuesto diferido.

86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA 38 CARGAS DIFERIDAS 49 GANANCIAS DIFERIDAS x/x Por el reconocimiento del activo y pasivo tributario diferido de la partic. de los trabajadores. ———————— x ———————

33,30

Solución Determinamos los activos y pasivos tributarios diferidos:

88

I-6

50,40

89 RESULTADO DEL EJERCICIO 21,60 88 IMPUEST A LA RENTA x/x Por la afectación del Impuesto a la renta del resultado del ejercicio.

21,60

DEBE

HABER

8,00

8,00

Reversión del activo tributario al siguiente año en el supuesto que aún no se reconocen los ingresos diferidos por lo tanto no se revierten las ganancias diferidas Ejercicio 2008 Asuminos una utilidad contable de S/. 150.00 N.° 152

Primera Quincena - Febrero 2008

I

Área Tributaria Cálculo Contable

Utilidad Contable Menos: Pérdida Tributaria arrastrable Renta Neta Partic.de los tra. 10% Renta neta imponible I.R 30%

–––––––––––– 150,00 -15,00 –––––––––––– 135,00 -40,50 –––––––––––– 94,50

Cálculo Tributario

Diferidos

150,00

150,00

-10,00 –––––––––– 140,00 -14,00 –––––––––– 126,00 -37,80

10,00 ––––––––––– 10,00 -1,00 ––––––––––– 9,00 -2,70

Contabilización ———————— x ——————— DEBE HABER

Revertir particip. Diferida Revertir Imp. Diferido

Contabilización

27,00

89 RESULTADO DEL EJERCICIO 45,00 88 IMPUESTO A LA RENTA x/x Por la afectación del impuesto a la renta al resultado del ejercicio.

HABER

———————— x ———————

94,50

89 RESULT. DEL EJERCICIO 105,00 59 RESULTADOS ACUMULADOS 105,00 x/x Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados

DEBE

HABER

59 DEBE

———————— x ———————

88

88 IMPUESTO A LA RENTA 40,50 38 CARGAS DIFERIDAS 4017 TRIBUTOS POR PAGAR x/x Por el reconocimiento del impuesto corriente y reversión del activo tributario diferido.

2,70 37,80

89 RESULTADO DEL EJERCICIO 15.00 86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA x/x Por la afectación del Imp. a la Renta al resultado del ejercicio.

HABER

40,50

15.00

Mayorización HABER

15,00 40,50 94,50

150,00

150,00

150,00

38 DEBE

HABER

3,00

3,00

4017

49

DEBE

HABER 37,80

40,50

DEBE

HABER

27,00

27,00

86 DEBE

———————— x ——————— 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 94,50 59 RESULT. ACUMULADOS x/x Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados.

HABER

15,00

15,00

59 DEBE

HABER

94,50

105,00

41 DEBE

HABER 14,00

Mayorización 38 DEBE

HABER

3,70

1,00 2,70 3,70

88

Reversión del activo y del pasivo tributario al siguiente año suponiendo que se reconocen los ingresos diferidos, por lo tanto se procede a la reversión

DEBE

HABER

45,00

45,00

89

Ejercicio 2008 DEBE

Utilidad contable Más: Adición por ingreso diferido reconocido Menos: Pérdida Tributaria compensable Renta neta I.R 30%

N.° 152

45,00

40,50

DEBE

———————— x ——————— 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 40,50 88 IMPUEST A LA RENTA x/x Por la afectación del Impuesto a la renta al resultado del ejercicio.

DEBE

89

———————— x ———————

3,00 69,00

———————— x ———————

49

———————— x ——————— DEBE HABER 86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA 15,00 38 CARGAS DIFERIDAS 1,00 41 REMUNERACIONES Y PARTIC. 14,00 x/x Por el reconocimiento del impuesto corriente y reversión del activo tributario diferido.

88 IMPUESTO A LA RENTA 45,00 49 GANANCIAS DIFERIDAS 27,00 38 CARGAS DIFERIDAS 4017 IMPUESTO A LA RENTA x/x Por reconocimiento del impuesto corriente y reversión del activo y pasivo tributario diferido

Primera Quincena - Febrero 2008

Cálculo Contable

Cálculo Tributario

150,00

150,00

-----------------150,00 -45,00 --------------------------105,00

Impuesto Diferido

90,00

27,00

-10,00 ----------------230,00 -69,00

-3,00

Revertir Revertir

HABER

45,00 105,00

150,00

150,00

150,00

4017 DEBE

HABER 69,00

Actualidad Empresarial

I-7

I

Actualidad y Aplicación Práctica

CASO N.º 4 Pasivo tributario diferido sin reconocimiento del activo tributario diferido por pérdida tributaria La empresa "Industrial La Garza S.A." ha obtenido utilidad contable de S/. 90.00 y debido a la deducción de la mayor depreciación de un vehículo por S/. 120.00

no contabilizada en libros, adquirido mediante el sistema leasing obtiene pérdida tributaria en el ejercicio 2007. Se pide la contabilización del pasivo tributario diferido. Solución Determinamos los activos y pasivos tributarios diferidos: Ejercicio 2007 Cálculo Contable

Utilidad contable Menos: Diferencia temporal (depreciación no registrada de leasing)

90,00

---------------90,00 -9,00 ---------------81,00 -24,30 ---------------56,70

Renta neta imponible/pérdida trib. Impuesto a la renta 30% Utilidad

Reconocimiento del activo tributario diferido por efecto de la pérdida tributaria En vista que la empresa no estima obtener utilidades futuras no reconoce en libros el impuesto diferido. Contabilización: ———————— x ——————— DEBE HABER 86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA 9,00 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 3,00 49 GANANCIAS DIFERIDAS 12,00 x/x Por el reconocimiento de la participación diferida de los trabajadores. ———————— x ———————

I-8

Instituto Pacífico

59 RESULTADOS ACUMULADOS 11,10 89 RESULTADO DEL EJERCICIO

11,10

x/x Por el traslado del result. del ejercicio a resultados acumulados.

Mayorización 49

Cálculo Tributario

Diferido

DEBE

HABER 12,00 32,40

90,00

44,40

Renta neta/pérdida tributaria Particip. De los trabajadores 10%

88 IMPUESTO A LA RENTA 24,30 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 8,10 49 GANANCIAS DIFERIDAS x/x Impuesto a la renta diferido Por el reconocimiento del activo y pasivo tributario diferido.

———————— x ——————— DEBE HABER

-120,00 -------------------30,00 0,00 -------------------30,00 0,00

120,00 ------------------120,00 -12,00 ------------------108,00 -32,40

9,00

86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA

———————— x ——————— 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 24,30 88 IMPUEST A LA RENTA x/x Por la afectación del impuesto a la renta del resultado del ejercicio. ———————— x ———————

x/x Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados

11,10

56,70

DEBE

HABER

24,30

24,30

DEBE

HABER

3,00 8,10 9,00 24,30 56,70

90,00 11,10

101,10

101,10

24,30

89 RESULTADO DEL EJERCICIO 56,70 32,40

HABER

89

9,00

x/x Por la afectación de la particip. de los trabaj. al resultado del ejercicio.

59 RESULTADOS ACUMULADOS

DEBE

88

———————— x ——————— DEBE HABER 89 RESULTADO DEL EJERCICIO

59

86 DEBE

HABER

9,00

9,00

Ficha Técnica 56,70

Autor

: C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas

Título

: Algunos Casos de Reconocimiento de Activos y Pasivos Tributarios Diferidos

Fuente

: Actualidad Empresarial, N.º 152 - Primera Quincena de Febrero 2008

N.° 152

Primera Quincena - Febrero 2008

I

Actualidad y Aplicación Práctica

Exposición práctica de un análisis tributario Ficha Técnica Autor : C.P.C.C. José Luis García Quispe Título : Exposición práctica de un análisis tributario Fuente : Actualidad Empresarial Nº 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012

Una parte del proceso del cierre contable de un determinado periodo y que resulta necesario para poder culminar con la información financiera que ha de ser entregada a los distintos usuarios para los fines del caso es el análisis tributario de las transacciones llevadas a cabo por la empresa, que para fines de la contabilidad, estas han sido desarrolladas en aplicación de políticas contables expuestas en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en donde se aprecia indicaciones relacionadas al reconocimiento del elemento de la información financiera y las mediciones respectivas. Del análisis tributario se han de identificar las diferencias existentes entre los criterios empleados por aplicación de las normas contables y los criterios expuestos en la normativa del impuesto a la renta y demás legislación de índole tributaria y que tienen incidencia en la determinación del resultado fiscal. El término de resultado fiscal viene a ser la ganancia y/o pérdida de un periodo, determinado de acuerdo a la normativa establecida por la autoridad fiscal, y es sobre ella que se va a determinar el monto del impuesto a la renta que corresponde por el periodo. Resultado fiscal no es lo mismo que resultado contable, este último es el resultado de la sumatoria de las mediciones realizadas a las transacciones de los elementos de ingresos y gastos, el cual incluye las variaciones de las valuaciones de los activos y pasivos; mediciones acordes a la normativa contable. Del resultado fiscal se ha de determinar el monto del impuesto a la renta corriente, que es lo que viene a ser el importe del pasivo corriente (cuenta 40), y de ser el caso, el resultado en una pérdida neta. De corresponder, se reconocerá un activo tributario diferido, en tanto que del resultado contable se ha de determinar el importe de la pérdida (y/o ganancia) por concepto del impuesto a la renta del ejercicio (contabilizada en la cuenta 88); la diferencia de ambos resultados, la cual resulta normal, ha de estar constituida por activos y pasivos tributarios diferidos, que vienen a ser las incidencias futuras del impuesto a la renta, siendo estas en diferencias deducibles e imponibles respectivamente.

I-18

Instituto Pacífico

1. Exposición de caso A manera de revisar la aplicación del comentario expuesto en la parte introductoria, es que pasamos a analizar el caso de un contribuyente acogido al Régimen General de Renta, obligado a llevar contabilidad completa y que por razones de brindar información financiera de uso general, ha desarrollado su contabilidad en un ambiente de NIIF y que finalizado el periodo, cuenta con la información preliminar como resultado del trabajo de cierre contable, sin embargo, para concluir con dicha información, le falta uno de los últimos pasos para completar la información financiera, que es el análisis tributario de las transacciones llevado a la contabilidad cuyas cifras correspondientes al Estado de Situación Financiera se aprecian en el siguiente cuadro resumen de cuenta de resultados: Cta.

Denominación

Monto

70

Ventas

75

Otros ingresos

77

Ingresos financieros

62

Gastos de personal, directores y gerentes.

-45,600

63

Gastos de servicios prestados por terceros

-59,000

65

Otros gastos de gestión

-26,000

67

Gastos Financieros

-39,470

68

Valuación y deterioro activo y provisión

-65,400

69

Costo de ventas Resultado antes de impuestos

466,727 31,000 36,000

-231,930 66,327

88

Impuesto a la renta

¿?

89

Resultado del ejercicio

¿?

En el presente cuadro se puede apreciar el resultado antes de impuesto, faltando justamente el importe del impuesto a la renta, el mismo que será posible consignar luego de realizado el mencionado análisis fiscal, que permitirá también establecer el importe de impuesto a la renta del periodo y con ello fijar cuál es el importe del resultado del periodo.

2. Resultado tributario y resultado contable referencial Tanto el resultado fiscal como el contable, ambos referenciales y con fines de establecer el importe del impuesto a la renta, será posible establecer partiendo del resultado expuesto en el Estado de Resultados (en la parte del Resultado antes de impuestos), a ello se le realizarán las adiciones y deducciones, llegando de esa manera al Resultado Fiscal, que servirá como base de cálculo del impuesto a la renta del periodo. A continuación exponemos la hoja de trabajo en donde se aprecia como punto de partida el resultado contable desde

el cual, luego del análisis tributario, lograremos el resultado fiscal para luego determinar el importe del impuesto a la renta, sea este en una pérdida y/o ganancia, según corresponda. Denominación

Cont.

Resultado contable

Trib.

Dif. IR

66,327 66,327

0

0

<+> Adiciones (Temp.) Falta determinar <+> Adiciones (Perm.) Falta determinar <-> Deducciones (Temp.) Falta determinar <-> Deducciones (Perm.) Falta determinar Renta (pérdida) neta

¿?

¿?

Impuesto a la renta

¿?

¿?

3. Operaciones a revisar a. Cuentas de cobranza dudosa Dentro de los gastos contabilizados y que hace que se haya obtenido un resultado antes de impuestos de S/.66,327 se encuentra la pérdida por deterioro de S/.5,488 por medición de las cuentas por cobrar vencidas a su costo amortizado, tal cual se indica en la NIC 39, lo que hizo que se diera el siguiente tratamiento contable: ————— x —————— 68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACT. Y PROV. A 19 ESTIMACIÓN DE CTAS. DE COB. DUDOSA

DEBE

HABER

5,488 5,488

Siendo el cálculo efectuado el siguiente: Trim. Monto

Expectativa de Factor Valor Deterecuperación desactual rioro % Monto cuento

1.er

7,000 100%

7,000 0.9889

6,922

2.do

6,000 80%

4,800 0.9780

4,694 1,306

3.er

4,000 60%

2,400 0.9671

2,321 1,679

4.to

3,000 20%

600 0.9564

20,000

14,800

78

574 2,426 14,512 5,488

En cuanto a la situación tributaria respecto del gasto contabilizado, la norma del impuesto a la renta contempla como gasto deducible el importe determinado sobre la base del importe nominal que a la vez reúna una serie de requisitos tales como gestiones de cobranza, acciones judiciales, anotaciones detalladas en el libro de inventarios y balances, antigüedades mayores a doce meses de vencidos, entre otros, que para el siguiente caso, no es necesariamente compartido para fines financieros, por lo que se concluye de que se trata de una diferencia temporal, siendo su coincidencia de criterios como gasto (o renta no imponible) en un periodo posterior. Marco a revisar: NIC 39, párrafo 63

N° 268

Primera Quincena - Diciembre 2012

I

Área Tributaria Inciso i) artículo 37º Ley del Impuesto a la Renta Inciso f) artículo 21º del Reglamento de la LIR

b. Inventarios presentados a su VNR Parte de los gastos contabilizados está relacionado con la desvalorización de existencias, donde la contabilización fue como sigue: DEBE

————— x —————— 69 COSTO DE VENTAS A 29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

HABER

5,000 5,000

El importe de la pérdida fue determinado como sigue: Productos

Stock S/.

Unidades C.U. S/.

Nº

Margen de ganancia %

A

100,000 1,000 100 60 %

B

110,000 5,000

PEV CEV VNR S/. S/. S/.

S/. 60 160

3

Desvalor Unit Total S/. S/.

157 157

0

22 10 %

2

24

3

21

21 5,000

contrato que en materia tributaria (trabajado por supuesto a la misma tasa de interés) vendría a ser el valor financiado; el cuadro de la deuda trabajo a valor razonable se expresa como sigue: Composición de la cuota Nº Monto cuota financ.

Int. 19.76 %

Amort.

Total

Total a pagar

IGV

2012 200,000 39,470

35,530 75,000 13,500

88,500

2013 164,470 32,458

42,542 75,000 13,500

88,500

2014 121,928 24,063

50,937 75,000 13,500

88,500

2015

60,990 75,000 13,500

88,500

10,000 10,000

11,800

70,991 14,010

1,800

110,000 200,000 310,000 55,800 365,800

La incidencia de la diferencia de criterios se dará en el costo financiero así también en el monto de la depreciación, lo que se puede apreciar en los siguientes cuadros: Intereses

Periodo

Trib.

Cont.

IR

Dif.

30%

C

28,000

800

35 40 %

14

49

1

48

48

0

2012

28,100

39,470

-11,370

-3,411

D

14,200

600

24 50 %

12

36

1

35

35

0

2013

22,472

32,458

-9,986

-2,996

E

10,000

100 100 30 %

30 130

1

129 129

0

2014

16,169

24,062

-7,893

-2,368

5,000

2015

9,109

14,010

-4,901

-1,470

0

0

-18

-5

75,850

110,000

-34,168

-10,250

262,200

La pérdida contabilizada corresponde al ajuste realizado al valor contable de los inventarios para su presentación a su Valor Neto Realizable (VNR), criterio distinto a lo expuesto en la Norma del Impuesto a la Renta en donde se aprecia la figura de mermas y desmedros, mediante lo cual se exige la existencia de informe técnico y la realización de la destrucción ante notario público con previa comunicación a la Administración Tributaria en el caso de desmedros, no siendo la situación del caso presente. Marco a revisar: NIC 2, párrafos del 28 al 33 Inciso f) artículo 37º Ley del Impuesto a la Renta Inciso c) artículo 21º del Reglamento de la LIR

c. Arrendamiento financiero La empresa ha celebrado contrato de arrendamiento financiero, del cual se tiene el siguiente cuadro: Nº Monto cuota financ.

Composición de la cuota Int. 12 %

Amort.

Total

IGV

Total a pagar

2012 234,168 28,100

46,900

75,000 13,500

88,500

2013 187,268 22,472

52,528

75,000 13,500

88,500

2014 134,740 16,169

58,831

75,000 13,500

88,500

2015

65,891

75,000 13,500

88,500

10,000

10,000

11,800

75,908

O.C.

9,109

1,800

75,850 234,150 310,000 55,800 365,800

Los datos adicionales tomados en cuenta para el tratamiento contable fueron los siguientes: - Deprec. contable 10% - Deprec. tributaria Plazo del contrato - Valor razonable S/. 200,000 En aplicación de la NIC 17, al inicio del contrato, la medición inicial fue hecha en base al valor razonable, por resultar menor al valor presente de los pagos mínimos del N° 268

Primera Quincena - Diciembre 2012

Red Total

Depreciación

Periodo

IR

Dif.

Trib.

Cont.

30%

2012

58,542

20,000

-38,542

-11,563

2013

58,542

20,000

-38,542

-11,563

2014

58,542

20,000

-38,542

-11,563

2015

58,542

20,000

-38,542

-11,563

2016

0

20,000

20,000

6,000

2017

0

20,000

20,000

6,000

2018

0

20,000

20,000

6,000

2019

0

20,000

20,000

6,000

2020

0

20,000

20,000

6,000

2021

0

20,000

20,000

6,000

Total

234,168

200,000

-34,168

-10,250

De los cuadros se aprecia que el importe de los intereses contabilizados excede el gasto permitido para fines tributarios, así también el importe contabilizado del gasto por depreciación es menor al gasto permitido con fines fiscales. Marco a revisar: NIC 17, párrafos del 20 al 24 Artículo 18º D.L. Nº 299 Artículo 4º D.L. Nº 915

d. Deterioro de activos Parte de los gastos contabilizados es el relacionado con el deterioro del valor de los activos fijos, esto es como resultado de la verificación del valor contable respecto al valor recuperable, en donde la indicación consiste en que el primero no puede estar por encima del segundo. Sobre este punto, el deterioro que incide en el resultado es el siguiente: Valor contable Detalle Terreno

Monto

%

Deprec.

Deterioro Neto

VRN

VU

Deter.

100,000 0%

0 100,000 120,000 140,000

0

Edificac. 120,000 5%

6,000 114,000 100,000 130,000

0

Valor contable Detalle

Monto

%

Deprec.

Deterioro Neto

VRN

Deter.

VU

Unid. transp

70,000 20% 14,000

56,000

52,400

50,000 3,600

Mueb. y enc.

50,000 10%

5,000

45,000

48,000

50,000

0

Equip. diver.

30,000 10%

3,000

27,000

30,000

32,000

0

Totales

370,000

28,000 342,000

3,600

La contabilización fue como sigue: ————— x ——————

DEBE

68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACT. Y PROV. A 36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVO INMOV.

HABER

3,600 3,600

La forma determinada o la medición practicada no coincide con los criterios expuestos en la Normativa del Impuesto a la Renta, pero si esta resulta temporal, es por la existencia de mediciones en materia tributaria del costo computable y aplicación de valor de mercado, por lo que se puede concluir que la misma resulta en una diferencia temporal. Marco a revisar: NIC 36, párrafo 1 Inciso f) del artículo 44º LIR

e. Depreciación de activos revaluados El caso se centra en la revaluación de la edificación llevada a cabo en un ejercicio anterior, cuya incidencia en el presente ejercicio se da en la depreciación práctica sobre el periodo materia de análisis. La contabilización de la revaluación fue como sigue: ————— x ——————

DEBE

HABER

33 INMUEB. MAQ. Y EQU. 120,000 A 49 PASIVO DIFERIDO 36,000 A 57 EXCEDENTE DE REVAL. 84,000

Al dar tratamiento contable de la revaluación del activo también se incluyó la incidencia futura del mayor valor atribuido, y que es lo que se aprecia en la cuenta 49, del cual una parte de ella se ha de regularizar en el presente periodo como resultado del reparo tributario que según se aprecia en el siguiente cuadro de depreciación del activo revaluado es de S/.6,000 de depreciación siendo la incidencia en el impuesto a la renta de S/.1,800: Per. 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 <…>

Depreciación Monto 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 6,000 <…>

Actualidad Empresarial

PTD 1,800 1,800 1,800 1,800 1,800 1,800 1,800 1,800 <…>

I-19

I

Actualidad y Aplicación Práctica Per. 2031 Van

Depreciación Monto 6,000 120,000

PTD 1,800 36,000

La contabilización del gasto por depreciación en el presente periodo fue como sigue: ————— x ——————

DEBE

68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACT. Y PROV. 6,000 A 39 DEPRECIACIÓN, AMORT. Y AGOTAM.

HABER

6,000

De acuerdo con la normativa tributaria, el gasto por depreciación de activos revaluados voluntariamente no es permitido como gasto, lo que significa que en el presente periodo, el importe contabilizado por depreciación será materia de adición. Marco a revisar: NIC 12 – NIC 16 Artículos 20º, 32º e inciso l) del artículo 44º LIR Artículo 14º del Reglamento de la LIR

f. Datos adicionales Dentro de los importes que inciden en el resultado contable, también se tienen los siguientes: -

-

-

-

-

Cuenta 62: incluye gasto por vacaciones truncas de S/. 2,000, estas no cumplen con el requisito del pago al momento de la presentación de la declaración jurada Anual. Cuenta 75: el importe de esta cuenta es por restitución de derechos arancelarios pagados en la importación de bienes (drawback) Cuenta 77: el importe acumulado en esta cuenta es por dividendos obtenidos y recibidos de otras personas jurídicas en las cuales la empresa ha realizado inversión. Cuenta 63: el importe de esta cuenta incluye gastos no deducibles de S/.1,000, esto es por razones de que los referidos gastos no están sustentados con comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la Ley y Reglamento de Comprobantes de Pago. Cuenta 65: incluye gastos no deducibles de S/.500, siendo la observación la misma que la expuesta en el caso de los gastos contabilizados en la cuenta 65.

Comentario: Respecto a los puntos adicionales expuestos podemos comentar lo siguiente: i.

I-20

Los gastos que para su perceptor representan renta de 5.ta categoría, requieren haber sido pagados, o en todo caso, que se haya realizado las retenciones, de otro modo, el gasto no es permitido en la determinación de la Renta Neta. Esta diferencia es temporal. Instituto Pacífico

ii. El importe de la restitución de derechos arancelarios pagados en la importación de bienes (drawback) forma parte de los beneficios tributarios al cual se acoge un productor exportador, renta inafecta. Esta diferencia es permanente. iii. En cuanto a los dividendos percibidos de otra persona jurídica, según expone el artículo 24º-B de la Ley del Impuesto a la Renta, no deben ser considerados en la determinación de la Renta Neta. Esta diferencia es permanente. iv. Tal como expresa el enunciado, la situación de una parte de los gastos contabilizados en la cuenta 63º y 65º no es deducible como gasto tributario, esto es por la aplicación del artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta diferencia es permanente.

impuestos) será nuestro punto de partida, a dicho importe aplicaremos los reparos tributarios (adiciones y deducciones), llegando de esa manera al resultado tributario tal como se aprecia en el presente cuadro resumen:

Resumen de los reparos tributarios

Según listado

Adiciones temporales Cuentas de cobranza dudosa Desvalorización de existencias Deterioro de activos fijos Vacaciones truncas Exceso de interés (leasing) Sub total Depreciación excedente reval. Total adición temporal

S/.5,488 S/.5,000 S/.3,600 S/.3,257 S/.11,370 S/.28,715 S/.6,000 S/.34,715

Adiciones permanentes Cuenta 63 Cuenta 65 Total adición permanente Total adición

S/.1,000 S/.500 S/.1,500 S/.36,215

Deducciones temporales Depreciación leasing tributario Depreciación leasing contable Depreciación adicional Total deducción temporal

S/.58,542 S/.20,000 S/.38,542 S/.38,542

Denominación Resultado contable

Cont.

Trib.

Dif.

IR

0

0

66,327 66,327

<+> Adic. (Temp.) Ctas. de cobr. dudosa

0

5,488

5,488

1,646

Desvaloriz. de exist.

0

5,000

5,000

1,500

Deterioro de activos

0

3,600

3,600

1,080

Vacaciones

0

3,257

3,257

977

Deprec. AF revaluado

0

6,000

6,000

1,800

Exceso interés leasing

0

11,370 11,370

3,411

<+> Adic. (Perm.) Según listado

1,500

1,500

0

0

<->Deducc. (Temp.) Depreciación leasing

0

-38,542 -38,542 -11,563

<-> Deducc. (Perm.) -67,000 -67,000

0

Rta neta imponible

827 -3.000

-3,827

Impuesto a la renta

249

-1,149

-900

0

Del cuadro de trabajo se aprecia la determinación de una Pérdida Neta de S/.3,000, lo que conlleva a que se determine un activo tributario diferido. ————— x ——————

DEBE

88 IMPUESTO A LA RENTA 881 IR - Corriente - 900 882 IR - Diferido 1,149 37 ACTIVO DIFERIDO 371 IR diferido 3712 IR diferido - Result. 49 PASIVO DIFERIDO 491 IR diferido 4911 IR diferido - Patrim. 49 PASIVO DIFERIDO 491 IR diferido 4912 IR diferido – Result.

HABER

249

9,514

1,800

11,563

Deducciones permanentes Cuenta 75 Cuenta 77 Total deducción permanente Total deducción

S/.31,000 S/.36,000 S/.67,000 S/.105,542

Según los cuadros resúmenes expuestos, es de resaltar la repercución de los reparos de tipo permanente, por cuanto la incidencia de ellos en la determinación del impuesto a la renta recaerá directamente a resultados del periodo como pérdida y ganancia por impuesto a la renta. De los reparos tributarios del tipo temporal, se han de determinar activos y pasivos tributarios diferidos a excepción de la incidencia de la depreciación de la parte del activo revaluado, en este caso, se va a dar una regularización de un pasivo tributario contabilizado al momento de la revaluación voluntaria.

4. Determinación de la Renta y/o Pérdida Neta Como apreciáramos al inicio del caso, el resultado contable (resultado antes de

Con la información obtenida, también completaremos nuestra información financiera, siendo uno de los casos el relacionado al Estado de Resultados que a nivel de cuentas de resultados apreciamos a continuación, en donde se aprecia el importe del impuesto a la renta del periodo (S/.249), sin embargo, por el periodo, no se ha determinado el impuesto a la renta a pagar, por razones de que por el presente ejercicio se ha determinado (referencialmente) Pérdida Neta. Cta.

Denominación

70 Ventas

Monto

Monto

466,727 466,727

75 Otros ingresos de gestión

31,000

31,000

77 Ingresos financieros

36,000

36,000

62 Gastos de personal, direct. y gerentes

-45,600 -45,600

63 Gastos de servicios prest. x terceros

-59,000 -59,000

65 Otros gastos de gestión

-26,000 -26,000

67 Gastos financieros

-39,470 -39,470

68 Valuación y deter. de activos y -65,400 -65,400 provisiones 69 Costo de ventas -231,930 -231,930 Resultado antes de impuestos

66,327

66,327

88 Impuesto a la renta

¿?

-249

89 Resultado del ejercicio

¿?

66,078

N° 268

Primera Quincena - Diciembre 2012

IV

Aplicación Práctica

Reparos tributarios y su contabilización Aplicación de la NIC 12 Ficha Técnica Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores Título : Reparos tributarios y su contabilización. Aplicación de la NIC 12 Fuente : Actualidad Empresarial Nº 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013

1. Introducción Siendo este mes de regularización del impuesto a la renta, con la presentación de la declaración jurada anual, muchas empresas identifican sus reparos tributarios para obtener la renta neta imponible; sin embargo, su contabilización aún resulta complicada para muchos colegas. Los reparos tributarios son las Adiciones y Deducciones tributarias que una empresa informa en su DJ Anual, las que podrán ser de dos clases: permanentes o temporales. La finalidad de este informe es repasar la NIC 12 Impuesto a las ganancias; y su representación e incidencia de los Reparos Tributarios identificados al cierre del ejercicio.

2. Aspectos generales 2.1. Definiciones a tener en cuenta A efectos de una adecuada comprensión respecto de la incidencia contable de los reparos tributarios al cierre del ejercicio, es necesario que tengamos en cuenta las siguientes definiciones desarrolladas por NIC 12 Impuesto a las ganancias: Resultado contable:

Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.

Ganancia (pérdida) Denominado también como Renta Neta Impofiscal; nible; es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por Es el importe total que, por este concepto, se el impuesto a las ga- incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto nancias corriente como el diferido. Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso). Impuesto corriente

Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.

La NIC 12 desarrolla de manera amplia el reconocimiento, medición y revelación de los activos tributarios diferidos y pasivos tributarios diferidos, por ende es necesario también considerar su definición con mucha atención: Activos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias tos diferidos a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: - diferencias temporarias deducibles; - compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y - compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Pasivos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias tos diferidos a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

IV-8

Instituto Pacífico

Como podemos observar, la definición nos lleva a identificar el impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podrían ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el reconocimiento de un activo tributario diferido. Y en el caso de tratarse de cantidades que resultarán imponibles (esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarán el reconocimiento de un pasivo tributario diferido. La identificación de estas cantidades son las denominadas diferencias temporales, cuya definición es como sigue: Diferencias tempo- Las diferencias temporales pueden ser: rales: - Diferencias temporarias imponibles. Son aqueSon las que existen llas diferencias temporales que dan lugar a cantidaentre el importe en des imponibles al determinar la ganancia (pérdida) libros de un activo o fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando pasivo en el estado el importe en libros del activo sea recuperado o de situación finanel del pasivo sea liquidado; o ciera y su base fiscal. - Diferencias temporales deducibles. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros, sea para su recuperación o para su gravamen, por cuanto está relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido. Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se encuentran definidas en esta norma, sí son de su alcance ya que se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la renta corriente (gasto o ingreso). Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal; debiendo reconocerse en el ejercicio1 en el cual se incurrió en tales cantidades. 2.2. Reparos tributarios - base fiscal según la NIC 12 La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (párrafo 5 NIC 12). A efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios de medición: - Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible (art. 37° Ley del IR). - Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaría (art. 21° Reglamento de la LIR). - Límites de gastos deducibles (Art. 37° Ley del IR). - Identificación de gastos no deducibles (art. 44° Ley del IR). - Costo computable (art. 20° Ley del IR). - Ingresos gravables o imponibles (art. 1°, 2° y 3° Ley del IR). - Ingresos inafectos o exonerados (art. 18° y 19° Ley del IR). - Valor de mercado para fines tributarios (art. 32° Ley del IR). - Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales (art. 57° LIR). - Bancarización, entre otros. 1 En el ejercicio en que Devengo, esto quiere decir cuando ocurren.

N° 275

Segunda Quincena - Marzo 2013

IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos De la comparación entre la Base Fiscal y la Base Contable, podemos identificar las siguientes situaciones:

del 8 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.

a. Medición del activo Base fiscal Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces: Base fiscal Activo

Base contable Importe en libros Costo directamente atribuible a la adquisición, transformación o construcción del activo.

Costo computable Costo de adquisición, = transformación o construcción

Ejemplo 1: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del 10 % anual, se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012. Base fiscal Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000)

Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.3,200)

=

Valor neto S/.16,000

Valor neto S/.16,000

Sabemos que los activos inmovilizados por su naturaleza, uso y exposición al medio ambiente sufren depreciación, la que se representa en los resultados del ejercicio de manera progresiva durante los periodos de su vida útil. En este ejemplo debemos señalar que el artículo 22º del Reglamento de la LIR establece porcentajes máximos de depreciación que inciden en la determinación de la renta neta imponible (base fiscal). En el caso planteado, el porcentaje de la depreciación contable es igual al porcentaje máximo permitido por la norma tributaria, no existiendo diferencia alguna sobre la base contable y fiscal. Ejemplo 2: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del 20 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.

Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000) Valor neto S/.16,000

Base contable

=

Valor neto S/.16,800

b. Medición del pasivo: En el caso de los INGRESOS recibidos de forma anticipada: Base fiscal Pasivo

Base contable

Importe en libros del pasivo (-) Ingresos no imponibles = en ejercicios futuros relacionados al pasivo.

Importe en libros Anticipo menos amortización del mismo por reconocimiento de INGRESOS.

De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido la base fiscal será aquella reconocida en libros, no generándose diferencia alguna. Ejemplo 1: La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente Azul S.A. un anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre 2012, por la venta de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en enero de 2013. Se requiere identificar la base fiscal y contable: Base fiscal

Anticipos recibidos S/.15,000

Base contable

=

Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(0) Anticipos recibidos S/.15,000

Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.8,000) Valor neto S/.12,000

En este caso podemos identificar que la base contable de la depreciación aplicable por la empresa es del 20 % y la base fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta un máximo de 10 %, debiendo diferir la deducción del gasto por depreciación en ejercicios futuros. La Diferencia Temporal, producida de la comparación de la base fiscal y contable, asciende a S/.4,000 (16,000 – 12,000). Ejemplo 3: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa N° 275

Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.3,200)

En este caso podemos identificar que la base contable de la depreciación aplicable por la empresa es del 8 % y la base fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta un máximo de 10 %, siendo que el gasto reconocido no supera el máximo permitido, NO se genera diferencia alguna. Como podemos observar, la base contable es igual a la base tributaria.

Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(0) Base fiscal

=

Valor neto S/.16,800

Base contable Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000)

Base contable

Segunda Quincena - Marzo 2013

Ejemplo 2: La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente AzuL S.A. un anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre de 2012, por la venta de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en diciembre 2012 por S/.10,000 y en enero 2013 por S/.5,000. Se requiere identificar la base fiscal y contable: Base fiscal

Base contable

Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(10,000) = Anticipos recibidos S/.5,000

Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(10,000) Anticipos recibidos

S/.5,000

Actualidad Empresarial

IV-9

IV

Aplicación Práctica

En ambos ejemplos la base fiscal y la base contable son iguales, esto debido a que los anticipos no representan ingresos ya que no cumplen con los requisitos establecidos en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De la misma manera los artículos 1º al 3º de la Ley del IR, no contemplan al anticipo recibido de clientes como ingreso gravable; en ese sentido no hay diferencia alguna. c. Medición de gastos Los reparos tributarios también se deberán identificar respecto de las cantidades registradas contablemente bajo el postulado del Devengado, que hubieran afectado el resultado del ejercicio y que no figuren en el estado de situación financiera, este es el caso de gastos e ingresos que hubieran sido ya cobrados o cancelados. Por lo mencionado en la NIC 12, el requisito fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos es la recuperación o el pago del importe en libros de los activos o pasivos en periodos futuros, pero que en el ejercicio en que devengó produce pagos fiscales mayores o menores. 2.3. Incidencia de los reparos tributarios Durante el proceso de cierre contable, la entidad deberá de elaborar dos hojas de trabajo, la primera denominada Balance de Comprobación, la que nos permitirá identificar el resultado contable obtenido al cierre del ejercicio antes de la determinación del impuesto a la renta, y la segunda denominada DJ Anual y los Reparos Tributarios, la que contiene al detalle las diferencias de tipo permanente y temporales identificadas por la empresa, y la determinación de la renta neta imponible. Ambos reportes recaen en la elaboración de los estados financieros de la empresa, según detalle:

Estado de Resultado Integral Ingresos por actividades ordinarias (Costo de venta) _________________ Utilidad Bruta - (Gastos operativos) Utilidad Operativa - Otros ingresos y gastos Resultado antes de IR - Gasto de impuesto a la renta Resultado del ejercicio

Hoja de Trabajo para la DJ Anual IR Resultado del periodo (+) Adiciones tributarias (-) Deducciones tributarias (-) Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores ______________________________

Renta Neta Imponible Impuesto a la renta (30 % ) por pagar

IV-10

Instituto Pacífico

Estado de Situación Financiera Activos - Efectivo y equiv. de efectivo - Existencias - Activos tributarios diferidos - Activos inmovilizados Pasivos - Tributos - Cuentas por pagar comerciales - Obligaciones financieras - Pasivos tributarios diferidos Patrimonio - Capital social - Resultados acumulados

Aplicación práctica La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente información: Resultado del ejercicio antes del IR

S/.63,580

Adiciones Tributarias Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012

S/.18,000

Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial)

S/.9,000

Gastos de ejercicios anteriores

S/.3,000

Gastos sin sustento tributario

S/.2,600

Deducciones Tributarias Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012

S/12,000

Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012

S/.10,800

Intereses infectos (depósitos bancarios)

S/.3,850

Se requiere identificar lo siguiente: a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identificados Solución: a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido Denominación

Base contable 63,580.00

Base NIC 12 tributaria (Diferencias) 63,580.00 0

Resultado Contable Adiciones Tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario 2,600.00 2,600.00 Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 3,000.00 (+) Diferencias temporales Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 Gastos de vacaciones deven18,000.00 gadas no pagadas Deducciones Tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depósitos (3,800.00) (3,800.00) bancarios) (-) Diferencias temporales Desmedro de existencias 2010 (10,800.00) destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, (12,000.00) pagadas 2011 Compensación de pérdidas 0 0 de ejercicios anteriores Renta neta imponible 65,380.00 69,580.00 Impuesto a la renta (30 %) 19,614.00 20,874.00 Cta. 88 Gasto Cta. 40 (4017) por IR IR anual por pagar

Diferencias temporales se reconocen en el Estado de Situación Financiera. Diferencias permanentes se reconocen en el Estado de Resultados.

0.00 0.00 9,000.00 18,000.00

0.00

(10,800.00) (12,000.00) 0 4,200.00 1,260.00 Cta. 37 – 49 (371/ 491) IR Diferido

Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la renta del ejercicio que es de S/.19,614; el impuesto a la renta diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la Sunat S/.20,874. b) Registro contable b.1.) Impuesto a la renta corriente El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando la tasa del impuesto a la renta al resultado contable N° 275

Segunda Quincena - Marzo 2013

IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos más las diferencias permanentes incurridas, provocando esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por impuesto a la renta, según detalle: Denominación Resultado contable

Base contable

Gasto IR -30 %

63,580.00

19,074.00

Intereses inafectos (depósitos bancarios)

Gastos sin sustento tributario

Fecha

Gastos de ejercicios anteriores

2,600.00

3,000.00

900.00

(3,800.00)

(1,140.00)

Total

780.00

65,380.00

19,614.00

Glosa

Cuenta

Debe 19,614.00

88

x

31.12.12

Reconocimiento del gasto de IR

IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la renta - Corriente 882 Impuesto a la renta - Diferido 4017 IMPUESTO A LA RENTA 4017 Impuesto a la renta

Base contable

Gasto IR -30 %

(+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes Provisión de cobranza dudosa

N°

Fecha

9,000.00

31.12.12

37

Gasto IR -30 %

18,000.00

5,400.00

Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011

(10,800.00)

(3,240.00)

Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011

(12,000.00)

(3,600.00)

4,200.00

1,260.00

(-) Deducciones tributarias – Diferencias permanentes

Debe 8,100.00

ACTIVO DIFERIDO 371

x

Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas

Cuenta 37

Aplicación de la NIC 12 - Reconocimiento de activos tributarios diferidos

Base contable

Denominación

Total

2,700.00

Glosa

2,700.00

Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas

5,400.00

6,840.00

Impuesto a la renta - diferido Desmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012

3,240.00

Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012

3,600.00

4017 IMPUESTO A LA RENTA

1,260.00

4017 Impuesto a la renta

1,260.00

Medición de las diferencias temporales: - Estimación de cobranza dudosa: La base fiscal de esta operación en el ejercicio 2012 es CERO. Según el art. 21° del Reglamento de la LIR, este gasto será deducible en el ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperarla, generándose el requisito de la temporalidad del gasto respecto a su deducción, debiéndose reconocer un Activo Tributario Diferido. Adición tributaria

Base contable

Estimación de cobranza dudosa

9,000.00

Base fiscal 0.00

Diferencia temporal

Adición tributaria

Base contable

Base fiscal

Diferencia temporal

Gasto por vacaciones devengadas 2012

28,000.00

10,000.00

18,000.00

Segunda Quincena - Marzo 2013

Respecto de la deducción del gasto por vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio 2012, su reconocimiento implicará la disminución del activo tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deducción tributaria se determinará según detalle: Adición tributaria Gasto por vacaciones devengadas 2012

Base contable 0

Base fiscal

Diferencia temporal

12,000.00

12,000.00

9,000.00

- Gasto por vacaciones: La base fiscal está representada por aquella porción pagada a los trabajadores, de acuerdo con lo señalado en el art. 57° de la Ley del IR, que señala que la imputación de rentas de cuarta y quinta categoría se realizará en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difiere este concepto.

N° 275

Haber

Impuesto a la renta - diferido Provisión de Cobranza Dudosa

ACTIVO DIFERIDO 317

Haber

19,614.00

b.2) Impuesto a la renta diferido Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales identificadas, las que se recuperan o gravan en ejercicios futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir un activo o pasivo tributario diferido, según detalle: Denominación

Gasto IR -30 %

(-) Deducciones tributarias – Diferencias permanentes

(+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes

N°

Base contable

Denominación

- Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: La base fiscal será el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicación a la Administración Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2011. Adición tributaria Desmedro de existencias destruidas 2012

Base contable 0

Base fiscal

Diferencia temporal

10,800.00

10,800.00

Actualidad Empresarial

IV-11