Reglamento Lisr

DATOS DE LOS AUTORES C.P.C. y P.C.Fi. Mónica Isela Galindo Cosme CONTADORA PUBLICA egresada de la Escuela Superior de Comercio y Administración del IPN. Certificada por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. Profesional Certificado en Fiscal por el IMCP. Diplomada en Docencia por la Universidad Latina, candidata a maestra en política tributaria por la Academia Mexicana de Investigación Fiscal. Socia del despacho Hernández Galindo Consultores Fiscales, S.C. Es Comentarista invitada en el programa radiofónico “EL CONSEJERO FISCAL”, en el 1110 AM (Radio Red) y en el programa de radio por Internet “ISEF en la radio” (transmitido en www.libreriaisef.com.mx). También ha participado en programas de televisión y televisión por Internet tales como “FISCAL.CON”, canal 22 y “Los Mejores Fiscalistas” en GVA. Imparte cátedra en la maestría de impuestos en importantes universidades del país. Expositora en el área de diplomados en el Colegio de Contadores Públicos de México, Miembro activo del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. Expositora titular en temas fiscales en el Instituto Superior de Estudios Fiscales ISEF desde 2012, impartiendo, entre otros temas: Contabilidad Fiscal Electrónica, Reformas Fiscales, Régimen de Incorporación Fiscal, Caso Práctico de la Nómina, Caso Práctico de Indemnización por Separación y Excel para Contadores. Ha sido articulista de importantes revistas como “Consultorio Fiscal” (UNAM), “PAF” y “Dinámica Empresarial”.

Además es autora y coautora de más de 25 libros editados por Ediciones Fiscales ISEF, entre ellos: • Comprobantes Fiscales Digitales. • Estudio práctico del ISR sobre las Remuneraciones al Personal. • Estudio Práctico de la Compensación Universal y la Devolución de Saldos a Favor. • Cumplimento de Obligaciones Fiscales Vía Internet. • Régimen Fiscal de las Indemnizaciones por Cese o Separación. • Estudio Práctico de la Ley del IVA. • Estudio Práctico del IEPS. • Estudio Práctico de la Ley del Seguro Social. • Estudio Práctico del Salario Integrado. • Estudio Práctico del Régimen del Seguro Social para Constructoras. • Medidas Tendientes a la Fiscalización. • Caso Práctico Sobre la Disminución de Pagos Provisionales. • Estudio Práctico del Nuevo Reglamento de Afiliación al IMSS. • El IETU Impuesto Empresarial a Tasa Unica. • Estudio Práctico del IDE Impuesto a los Depósitos en Efectivo. • El Despido. • Reformas Fiscales. e-mail: [email protected] www.hergaliconsultores.mx

C.P.C., M. en C. y P.C.Fi. Jesús F. Hernández Rodríguez CONTADOR PUBLICO egresado de la Escuela Superior de Comercio y Administración del IPN. Maestro en Contribuciones por la Benemérita Universidad Autónoma de Puebla (BUAP). Es Profesional Certificado en Fiscal por el IMCP y tiene un Diplomado en Docencia por la Universidad Latina. Es miembro del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (CCPM) y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP). Socio director de la firma Hernández Galindo, S.C., Consultores Fiscales. Es Comentarista en el programa radiofónico “El Consejero Fiscal” (Radio Red 1110 AM) y en el programa de radio por Internet “ISEF en la Radio” (transmitido en www.libreriaisef.com. mx). Catedrático en la Maestría en impuestos en prestigiadas universidades del país. Expositor en diplomados impartidos por el CCPM (Colegio de Contadores Públicos de México). Expositor titular del Instituto Superior de Estudios Fiscales (ISEF) desde 2003, impartiendo entre otros: Diplomado en Impuestos, Régimen Fiscal de Sueldos y Salarios, Dictamen Fiscal, Contabilidad Fiscal Electrónica, Estudio Práctico de las NIFS, Régimen de Incorporación Fiscal, Régimen Fiscal de Asociaciones y Sociedades Civiles, Régimen Fiscal de Constructoras y Régimen Fiscal de Actividadades Agropecuarias. Articulista para la revista “Dinámica Empresarial”, de fiscalistas para empresarios. Es autor y coautor de más de 25 libros fiscales editados por Ediciones Fiscales ISEF, entre ellos:

• Costo de Ventas Fiscal para Empresas Constructoras. • El Despido. • Comprobantes Fiscales Digitales. • Casos Prácticos para la Determinación del Costo de Ventas Fiscal. • El Nuevo Sistema de Acreditamiento del IVA. • Guía Práctica para el Cumplimiento de las Obligaciones Fiscales de los Médicos. • Estudio Práctico del Nuevo Reglamento del ISR 2003. • Estudio Práctico de la Ley del IVA. • Estudio Práctico del IEPS. • Estudio Práctico de la Ley del Seguro Social. • Estudio Práctico del Salario Integrado. • Estudio Práctico del Régimen del Seguro Social para Constructoras. • Medidas Tendientes a la Fiscalización. • Caso Práctico Sobre la Disminución de Pagos Provisionales. • Estudio Práctico del Nuevo Reglamento de Afiliación al IMSS. • El IETU Impuesto Empresarial a Tasa Unica. • Estudio Práctico del IDE Impuesto a los Depósitos en Efectivo. • Comentarios Prácticos a la Resolución Miscelánea Fiscal. • Reformas Fiscales 2002, 2003 y 2010. e-mail: [email protected] www.hergaliconsultores.mx

PROLOGO El Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es una norma jurídica que forma parte del derecho positivo vigente, y que se entiende subordinado a la Ley. La CPEUM señala: “ARTICULO 89. Las facultades y obligaciones del Presidente, son las siguientes: I. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia; .................................................................................... ” El Reglamento puede definirse de la siguiente forma1: “REGLAMENTO. I. (De regular y éste, a su vez, del latín regulare). Es una norma de carácter general, abstracta e impersonal, expedida por el titular del Poder Ejecutivo, con la finalidad de lograr la aplicación de una ley previa. El reglamento es producto de la facultad reglamentaria contenida en el a. 89, fr. I, de la C, que encomienda al Presidente de la República la facultad para proveer, en la esfera administrativa, a la exacta observancia de la ley. La facultad reglamentaria es, en consecuencia, una función materialmente legislativa aunque formalmente sea administrativa. No obstante, se trata de una facul1 La fracción I del artículo 89 de la CPEUM, no expresa en su texto la palabra “reglamento”, pero se extrae del precepto que se trata de la facultad de dictar reglamentos, ya que dicha disposición proviene de la constitución francesa de 1791, pues para que el rey pudiera ejecutar una ley, era necesario que expidiera un reglamento, ya que una era la facultad para “hacer” las leyes, que correspondía a la Corte con el rey, y otra la de aplicarlas, que correspondía únicamente a los tribunales, y una más, la de ejecutarla, facultad que le correspondía al rey a través de la emisión de reglamentos. Eliseo Muro Ruiz.

tad propia del Ejecutivo y no derivada del Legislativo (SJF, quinta época, t. LXXXIV, p. 3895). Todo reglamento es una norma que complementa y amplía el contenido de una ley, por lo que jerárquicamente aquél está subordinado a ésta y corre la misma suerte; de tal manera que si una ley es reformada, derogada o abrogada, el reglamento se verá afectado con las mismas consecuencias, a pesar de que no se hubiere reformado, derogado o abrogado expresamente por el otro reglamento, ya que éste no goza de la autoridad formal de una ley (a. 72, inciso f, de la C), que sí requiere que toda modificación se expresa, satisfaciendo el mismo procedimiento que se haya observado para su creación2.” El nuevo Reglamento se compone de 313 artículos y 9 Disposiciones Transitorias. Fue publicado el día 8 de octubre de 2015 y su vigencia es a partir del día viernes 9 de octubre de 2015. Llama la atención que algunos conceptos se mantengan similares a los del anterior reglamento y que en nuestra consideración debieron ser modificados para adecuarse a las circunstancias actuales. Otro asunto a considerar, es que la fracción II del ARTICULO NOVENO del Decreto publicado el 11 de diciembre de 2013, establece: “ARTICULO NOVENO. En relación con la Ley del Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el Artículo Séptimo de este Decreto, se estará a lo siguiente: ...................................................................................... II. Se abroga la Ley del Impuesto Sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1 de enero de 2002. El Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de fecha 17 de octubre de 2003 continuará aplicándose en lo que no se oponga a la presente Ley del Impuesto Sobre la Renta y hasta en tanto no se expida un nuevo reglamento”. 2 Acosta Romero, Miguel. Teoría general del derecho administrativo, 4a. Ed., México, Porrúa, 1981.

Desde el 1o. de enero de 2002 hasta el 17 de octubre de 2003 pasaron aproximadamente 22 meses; y del 1o. de enero de 2014 al 8 de octubre de 2015, hay un período similar. Como puede observarse, es curioso que entre el anterior y el actual reglamento hayan pasado poco más de un año y nueve meses para que se publicara la disposición reglamentaria3. No obstante de que la expectativa era un reglamento con mayores precisiones y que aprovechando la experiencia del anterior, en su redacción llevara a la mejor comprensión y aplicación de las disposiciones fiscales, en realidad no ocurrió de esa forma. En el presente manual, el objetivo de los autores es presentar de manera práctica el análisis de algunas de las disposiciones reglamentarias de mayor uso en el ámbito del ejercicio profesional, tratando de hacerlo ligero y, si el caso lo permite, presentar la aplicación numérica del mismo para que tanto el experto como el lego, encuentren una idea concreta de lo que la disposición pretende. Octubre de 2015 Los autores

3 El reglamento que le antecedió al publicado el 17 de octubre de 2003 estuvo vigente alrededor de una veintena de años, pues fue publicado el 29 de febrero de 1984.

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CAPITULO I DISPOSICIONES GENERALES 1. DEFINICION DE AUTOMOVILES La LISR considera como inversiones a los activos fijos, gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en períodos preoperativos4; la misma señala como una deducción autorizada a las inversiones5 que tienen como requisito, el que se proceda en los términos de la Sección II del Capítulo De las Deducciones6, el cual establece que las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los porcientos máximos autorizados por la LISR, sobre el MOI7. A su vez, describe la integración del MOI. No obstante, cuando refiere que las inversiones en automóviles sólo serán deducibles hasta por un monto de $ 130,000.00 no define al automóvil8, ni cuando sentencia que en el caso de automóviles y aviones, se podrán deducir en la proporción que represente el MOI deducible a que se refiere el artículo 36 de la Ley, respecto del valor de adquisición de los mismos. La pregunta obligada es qué se entiende para estos efectos como automóvil, a lo que el Reglamento responde con el artículo 3: “...se entenderá por automóvil aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor. No se considerarán comprendidas en la definición anterior las motocicletas, ya sea de dos a cuatro ruedas”.

4 5 6 7 8

Art. 32 LISR. Frac. IV del Art. 25 LISR. Frac. II del Art. 27 LISR. Art. 31 LISR. Frac. II del Art. 36.

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2. RESIDENCIA FISCAL Como una forma de enfrentar a las BEPS se estableció un plan de acción por parte de la OCDE. En el documento que se denomina “Lucha contra las BEPS” se establece: “Los gobiernos se ven perjudicados. Muchos gobiernos tienen que hacer frente a menores ingresos y a mayores costos de cumplimiento. Además, la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS) socava la integridad del sistema tributario, ya que el público, la prensa y algunos contribuyentes consideran que los bajos impuestos declarados por las grandes empresas son injustos. En los países en desarrollo, la falta de ingresos tributarios lleva a una escasez crítica de financiación de la inversión pública que podría ayudar a promover el crecimiento económico. La asignación general de los recursos, afectada por consideraciones impositivas no es óptima9”. Derivado de lo anterior, en el documento en cuestión se plantea preocupación, debido a que por lagunas en la interacción de distintos sistemas impositivos, en algunos casos derivadas de tratados de doble imposición, los beneficios de las actividades transfronterizas pueden quedar sin gravar o quedar, sin razón, insuficientemente gravados10. Por ello, la LISR establece que los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en la Ley11. Para ello, el Reglamento señala que los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, podrán hacerlo: a) Mediante la constancia de residencia que expidan las autoridades extranjeras, la cual surtirá efectos sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran12. 9 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, P. 8, Governments are Harmed. 10 Idem. 11 Art. 4 LISR. 12 Idem.

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b) Con la documentación emitida por la autoridad competente del país de que se trate, con la que dichos contribuyentes acrediten haber presentado la declaración del impuesto del último ejercicio. c) En el caso de que al momento de acreditar su residencia no haya vencido el plazo para presentar la declaración del último ejercicio, se aceptará la documentación emitida por la autoridad competente del país de que se trate con la que acrediten haber presentado la declaración del impuesto del penúltimo ejercicio. 3. INTERESES IGUALES A DIVIDENDOS EN PARTES RELACIONADAS La LISR exige que las personas morales y las personas físicas que celebren operaciones con partes relacionadas, deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables13. Lo anterior significa que muchos contribuyentes generan deudas ficticias, con objeto de pagar altos intereses y lograr deducirlos para disminuir la base tributaria. México adoptó la recomendación de la OCDE, estableciendo como parte de la LISR, que los contribuyentes considerarán que los intereses derivados de créditos por sus partes relacionadas, tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando el contribuyente en cuestión se ubique en alguna de las cinco hipótesis establecidas14. No obstante, el Reglamento aclara que no se consideran partes relacionadas las personas físicas y las personas morales que reciban créditos de uniones de crédito o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, ya que conforme a las disposiciones de la legislación que las regula, para acceder a un crédito de dichas uniones o sociedades, es necesario ser socio o integrante de las mismas. 4. COEFICIENTE DE UTILIDAD La LISR señala que se calculará el coeficiente de utilidad, dividiendo la utilidad fiscal del ejercicio entre los ingresos nominales del mismo ejercicio15. El Reglamento aclara que se calculará hasta el diezmilésimo el coeficiente de utilidad. 13 Frac. XII del Art. 76 y penúltimo párrafo del Art. 90 LISR. 14 Art. 11 LISR. 15 Art. 14 LISR.

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Ejemplo: Concepto Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio

Caso “A”

Caso “B”

Caso “C”

10’000,000

12’327,416

13’852,317

8’000,000

9’024,285

11’406,691

450,000

554,734

623,354

1’550,000

2’748,397

1’822,272

1’550,000

1’550,000

1’550,000

-

1’198,397

272,272

10’000,000

12’327,416

13’852,317

Menos: Deducciones autorizadas PTU pagada en el ejercicio Utilidad Fiscal Vs. Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores Resultado fiscal del ejercicio Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio Excepto: Ajuste anual por inflación acumulable

369,000

454,882

511,151

Ingresos nominales

9’631,000

11’872,534

13’341,166

Utilidad Fiscal

1’550,000

2’748,397

1’822,272

9’631,000

11’872,534

13’341,166

Entre: Ingresos nominales Coeficiente de Utilidad

0.160938636 0.231492064 0.136590183

CU redondeado a 4 decimales

0.1609

0.2315

0.1366

CU truncado a 4 decimales

0.1609

0.2314

0.1365

Como puede observarse, la operación mediante la hoja de cálculo puede dar un número de decimales extenso, que en nuestro ejemplo es de 9. Por otra parte, existe una pequeña diferencia entre la instrucción de truncar o la de redondear el cociente derivado de la operación. Acorde con la disposición, el resultado debe ser truncado a 4 decimales. 5. INGRESOS QUE NO SE CONSIDERAN EN LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES Para la determinación de los pagos provisionales, se multiplica el coeficiente de utilidad por los ingresos nominales correspondientes al período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago. Para tal cálculo, no se considerarán los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención por concepto de ISR ni los establecimientos ubicados en el extranjero que estén sujetos al pago del ISR en el país donde se encuentren ubicados estos establecimientos. Por lo

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que el Reglamento aclara que “los contribuyentes podrán no considerar los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero cuando por los mismos se hubiere pagado el impuesto en el país donde se encuentre ubicada la fuente de riqueza, aun cuando no sean atribuibles a sus establecimientos ubicados en el extranjero”. 6. DISMINUCION DE LOS PAGOS PROVISIONALES El CU para la realización de los pagos provisionales puede ser elevado por diversas circunstancias y en muchos casos, derivado de situaciones especiales como operaciones discontinuadas, las que deben entenderse como “el proceso de interrupción definitiva de una actividad de negocios significativa de la entidad16”. Las razones para solicitar la disminución de los pagos provisionales, puede obedecer a17: I. Disminución de ingresos: a) Disminución de ventas. b) Porque en el ejercicio anterior se obtuvieron ingresos extraordinarios. c) Intereses extraordinarios derivados de tasas temporales o fluctuaciones cambiarias favorables. II. Incremento de las deducciones autorizadas: a) Incremento en devoluciones sobre ventas. b) Incremento en el costo de lo vendido fiscal. c) Estímulos fiscales. d) Incremento a las prestaciones laborales. Ante tal situación, la LISR reconoce que los contribuyentes que estimen que el CU que deben aplicar para determinar los pagos provisionales es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan dichos pagos, podrán, a partir del segundo semestre del ejercicio, solicitar autorización para disminuir el monto de los que les correspondan18. Para tal 16 NIF B-3, párrafo 52.9.2 17 Galindo C., Mónica Isela. Caso práctico sobre la disminución de pagos provisionales. Ediciones Fiscales Isef. 1a edición, Julio de 2006. P. 75. 18 Art. 14, párrafo séptimo, inciso b) LISR.

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efecto, el Reglamento señala que la solicitud de autorización para disminuir el monto de los pagos provisionales se presentará a la autoridad fiscal un mes antes de la fecha en la que se deba efectuar el entero del pago provisional que se solicite disminuir19. Lo que significa que debe realizarse el día 17 del mes correspondiente. Ejemplo: Meses a pagar con CU disminuido

Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

Día de pago 17-ago 17-sep 17-oct 17-nov 17-dic 17-ene

La solicitud debe ser presentada a más tardar el 17 de julio del ejercicio en cuestión, porque, cuando sean varios los pagos provisionales cuya disminución se solicite, dicha solicitud se deberá presentar un mes antes de la fecha en la que se deba enterar el primero de ellos.

19 Art. 14 RLISR.

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CAPITULO II INGRESOS 1. DEPOSITOS EN GARANTIA POR CONTRATOS DE USO O GOCE TEMPORAL Hay arrendamiento cuando las dos partes contratantes se obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un cierto precio20. El contrato descrito admite garantía con el depósito de un mes de renta21. La garantía no puede ser considerada un ingreso, debido a que no forma parte incremental del patrimonio de quien lo recibe, ni disminuye el patrimonio de quien lo otorga, al conservar el derecho a su devolución. Resumiendo, no se considera que un depósito en garantía sea una contraprestación, incluso porque su denominación la identifica como tal. El Reglamento lo reconoce al señalar que no se considerarán ingresos acumulables los depósitos recibidos por el arrendador, cuando éstos tengan como finalidad exclusiva garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el contrato de arrendamiento y sean devueltos al finalizar el contrato22.

20 Art. 2398 del CCF. 21 Art. 2448-K del CCF. 22 Art. 16 RLISR.

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Ejemplo: Fecha

Concepto

Ingreso acumulable

Monto 05-nov Renta del mes de noviembre casa habitación 12-nov Renta pagada por anticipado local “C” 16-nov Depósito en garantía local “A” 20-nov Depósito en garantía local “B” 28-nov Renta pagada por anticipado oficina 30-nov Renta del mes de diciembre casa habitación 30-nov Depósito en garantía local “E” Suma:

25,000 75,000 28,000 11,600 16,700

25,000 75,000

25,000 7,600 188,900

25,000

16,700

141,700

2. MOMENTO DE ACUMULACION EN CONTRATOS DE OBRA INMUEBLE La Ley otorga una opción a los contribuyentes que celebren contrato de obra inmueble. Tipo de contribuyente

Opción al Modificación momento de al momento acumulación de acumulación

Celebra contrato Ingreso de obra inmue- acumulable ble en la fecha en que las estimaciones sean autorizadas o aprobadas para su pago 23

23 Art. 19 RLISR.

Si no se pagan dentro de los 3 meses siguientes a su aprobación, el ingreso se acumula hasta que sea efectivamente pagado

Opción RLISR

Autorizada o aprobada en la fecha en que el residente de supervisión, firme de conformidad dicha estimación23.

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Otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar conforme a: 1. Plano 2. Diseño 3. Presupuesto

Los ingresos se consideran obtenidos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas

Si no se pagan dentro de los 3 meses siguientes a su aprobación, el ingreso se acumula hasta que sea efectivamente pagado

31

Podrán considerar como ingreso acumulable el avance mensual en la ejecución o fabricación de los bienes a que se refiere la obra24.

24

El reglamento da opciones25: Tipo de contribuyente

Opción al moModificación al mento de acumu- momento de aculación mulación

Los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble que tengan por objeto:

Los ingresos se consideran obtenidos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas

1. La demolición, 2. Proyección, 3. Inspección, o 4. Supervisión de obra

Si no se pagan dentro de los 3 meses siguientes a su aprobación, el ingreso se acumula hasta que sea efectivamente pagado

3. PERDIDA EN ENAJENACION DE BIENES El art. 19 de la LISR pertenece al Capítulo De los Ingresos, sin embargo, puede ocurrir que en lugar de ganancia por la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes, piezas de oro o de plata, etc., se tenga pérdida, y ésta no se encuentra regulada por el artículo 25 de la citada Ley. El RLISR previene tal situación al señalar que cuando el monto original de la inversión actualizado sea mayor que el ingreso obtenido por la enajenación de los bienes a

24 Art. 18 RLISR. 25 Art. 17 RLISR.

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que se refiere dicho artículo, la diferencia será la pérdida que los contribuyentes podrán deducir en términos de la Ley26. Ejemplo: Concepto Valor histórico del bien Factor de actualización INPC venta INPC adquisición Monto actualizado del bien Monto obtenido por la enajenación: Menos: Monto actualizado del bien Ganancia por la enajenación del bien Pérdida por la enajenación del bien

26 Art. 22 RLISR

Fecha

INPC

sep-15 dic-69

116.809 0.016114224

Monto 1,000,000 7,248.8131

7,248,813,100 6,958,860,576 7,248,813,100 289,952,524

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CAPITULO III DEDUCCIONES 1. PAGO DE CASETAS Para hacer deducible el pago de peaje con tarjeta IAVE o sistemas electrónicos de pago, se hace con CFDI y el complemento de la tarjeta IAVE o sistemas electrónicos de pago. 2. DONATIVOS Los donativos son una deducción que se autoriza en la fracción I del artículo 27 de la LISR, sin embargo, un requisito importante, es que se trate de una entidad autorizada por el SAT para recibir donativos. Es por ello, que el RLISR pide requisitos adicionales, que son muy cuestionables, tales como: a) El Reglamento aclara que debe aparecer en la lista que se publica27: i. En el DOF. ii. En la página electrónica del SAT. “Estos requisitos no son aplicables a entidades de gobierno, Federación, entidades federativas y municipios, así como sus organismos descentralizados que tributen conforme al Título III de la Ley, o de programas de escuela empresa.” b) No onerosos ni remunerativos. i. Se consideran como deducibles los donativos no onerosos ni remunerativos que se otorguen a instituciones de derechos humanos que tengan el carácter de organismos públicos autónomos, y tributen conforme al Título III de la Ley. 27 Art. 36 del RLISR.

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ii. Es onerosa la donación que se hace imponiendo algunos gravámenes28. iii. Es remunerativa la donación que se hace en atención a servicios recibidos por el donante y que éste no tenga obligación de pagar29. c) Donativos no deducibles. Se consideran onerosos o remunerativos y, por ende no deducibles, los donativos otorgados a alguna organización civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles, para tener acceso o participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que éstos presten u otorguen. Esta disposición reglamentaria debe considerarse a la luz del criterio no vinculativo 30/ISR/NV. Pago de donativos a instituciones de enseñanza que no cumplen con el requisito de ser no onerosos, ni remunerativos. El cual concluye que realizan una práctica fiscal indebida las personas autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR que utilicen los CFDI de donativos deducibles para amparar el pago de los servicios de enseñanza que presten, y la persona física que deduzca en su declaración anual del ISR, los donativos remunerativos que haya otorgado a personas autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR.

No constituye un donativo y, por ende, no es deducible, la prestación gratuita de servicios a alguna organización civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles30.

d) Donación de inversiones. El Reglamento presenta varios supuestos de los cuales planteamos tres: i. MOI actualizado. ii. MOI no deducido. 28 Art. 2336 CCF. 29 Idem. 30 Art. 130 RLISR.

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iii. MOI no deducible. Veamos los siguientes ejemplos para una mejor comprensión: Concepto MOI % Máximo Deducción histórica anual

Caso 1

Caso 2

100,000

100,000

Caso 3 100,000

10%

10%

10%

10,000

10,000

10,000

Entre: Meses del ejercicio

12

12

12

833.33

833.33

833.33

Meses de uso totales

0

23

120

Deducción histórica aplicada

-

19,166.67

100,000

Monto histórico por deducir

100,000.00

80,833.33

-

1.0475

1.0475

-

INPC actual

116.809

116.809

INPC antiguo

111.508

111.508

Monto por deducir actualizado

104,750

84,673

-

Donativo deducible

104,750

84,673

-

Deducción histórica mensual

Factor de actualización

i. Se considerará como monto del donativo el MOI actualizado o el costo promedio por acción del bien donado, según corresponda, calculado en términos de dichos artículos (caso 1). ii. En el caso de bienes de activo fijo, se considerará como monto del donativo la parte del monto original de la inversión actualizado no deducido en términos del artículo 31 de la Ley (caso 2). iii. Tratándose de bienes que hayan sido deducidos en términos del artículo 25, fracción II de la Ley, el donativo no será deducible (caso 3). iv. Tratándose de bienes muebles distintos de los señalados, se considerará como monto del donativo el que resulte de actualizar la cantidad que se haya pagado para adquirir el bien por el período comprendido desde

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el mes en el que se adquirió y hasta el mes en el que se efectúe la donación. e) Los contribuyentes deberán informar el monto de las contraprestaciones o donativos recibidos, según se trate, en efectivo, en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o plata, si al incluir los impuestos correspondientes, supera la cantidad de cien mil pesos. “El informe a que se refiere el párrafo anterior, también se presentará cuando se efectúe respecto de una misma operación uno o varios pagos o donativos en efectivo en moneda nacional o extranjera, o bien, en piezas de oro o plata, y que la suma de ellos supere los cien mil pesos, remitiéndose dicho informe a más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquél en el que se rebase el monto señalado31. Los contribuyentes que reciban contraprestaciones o donativos, donde una parte sea en efectivo, en piezas de oro o de plata, y otra parte se pague con cheque, transferencias bancarias u otros instrumentos monetarios, únicamente estarán obligados a informar dichas operaciones cuando lo recibido por concepto de contraprestación o donativos en efectivo, en piezas de oro o de plata, exceda de cien mil pesos dentro de un mismo mes, no considerando para efectos del monto citado lo cubierto con otras formas de pago.” “...en ningún caso podrán dichas donatarias destinar más del 5% de los donativos y, en su caso, de los rendimientos que perciban para cubrir sus gastos de administración. ...Se consideran gastos de administración entre otros, los relacionados con las remuneraciones al personal, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, teléfono, electricidad, papelería, mantenimiento y conservación, los impuestos y derechos federales o locales, así como las demás contribuciones y aportaciones que en términos de las disposiciones legales respectivas deba cubrir la donataria siempre que se efectúen en relación directa con las oficinas o actividades administrativas. No quedan comprendidos en los gas31 Art. 112 RLISR.

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tos de administración, aquellos que la donataria deba destinar directamente para cumplir con los fines propios de su objeto social”32. 3. EROGACIONES A TRAVES DE UN TERCERO, DEBEN REEMBOLSARSE CON TRANSFERENCIA ELECTRONICA DE FONDOS La LISR en diversos artículos señala que se consideran ingresos: a) En el caso de personas morales, las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto33. b) En el caso de personas físicas en general, las cantidades que perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto34. c) Para personas físicas con actividades empresariales y profesionales, las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales expedidos a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto.35 La Ley condiciona que los pagos superiores a $ 2,000.00 se realicen con cheque, TDD, TDC, ME, o TEF. Debido a que muchos contribuyentes señalaron que cuando un contribuyente pagaba a nombre de otro podía realizarlo de cualquier forma al no estar regulado por la ley, el Reglamento aclara que para reembolsar el monto pagado por el tercero, se deberán expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa, a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos

32 33 34 35

Art. 138 RLISR. Frac. VIII, Art. 18 LISR. Art. 90, párrafo 4o. LISR. Frac. IV del Art. 101 LISR.

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por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del mismo36. 4. LIBERACION DE LA OBLIGACION DE REALIZAR PAGOS MEDIANTE SISTEMA FINANCIERO Para los contribuyentes que soliciten ser liberados del pago con cheque, TDD, TDC, ME, TEF, las autoridades considerarán lo siguiente, de acuerdo con el artículo 42 del RLISR: “I. Se apreciarán las circunstancias de cada caso considerando, entre otros, los siguientes parámetros: a) El que los pagos efectuados a proveedores se realicen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios financieros, y b) El grado de aislamiento del proveedor respecto de las poblaciones o zonas rurales donde hubiera servicios financieros, así como los medios o infraestructura de transporte disponibles para llegar a dichas poblaciones o zonas. Para efectos de esta fracción, el contribuyente deberá aportar los elementos de prueba que considere pertinentes, y II. La vigencia de las autorizaciones se circunscribirá al ejercicio fiscal de su emisión y las autorizaciones serán revisadas anualmente considerando, entre otros, los siguientes aspectos: a) El desarrollo de los medios o de la infraestructura del transporte; b) El grado de acceso a los servicios financieros en la población o zonas rurales de que se trate, y c) Los cambios en las circunstancias que hubieren motivado la emisión de la autorización.”

36 Art. 41 RLISR.

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5. PAGO DE NOMINA EN EFECTIVO Uno de los requisitos para la deducibilidad de las erogaciones en materia de la LISR es que los pagos mayores a $ 2,000.00 se efectúen con cheque, TDD, TDC, ME, TEF. Sin embargo, la LFT señala que previo consentimiento del trabajador, el pago del salario podrá efectuarse por medio de depósito en cuenta bancaria, tarjeta de débito, transferencias o cualquier otro medio electrónico37. Para evitar esta confrontación de disposiciones el Reglamento abre la posibilidad de pagar en efectivo con la condición de que se genere el CFDI38. 6. EMPLEO DE CUENTAS DE ORDEN Aclara el Reglamento que se cumple con el requisito de que las deducciones estén debidamente registradas en contabilidad inclusive cuando se lleven en cuentas de orden. 7. FONDOS DE AHORRO a) La LISR exige requisitos de permanencia; el RLISR establece los siguientes: Un solo retiro al año “Que el plan establezca que el trabajador pueda retirar las aportaciones de que se trata, únicamente al término de la relación de trabajo o una vez por año”.39 Desde hace más de dos décadas, se ha tratado de impedir que los FAHO, sean un disfraz para sueldos que no pagan contribuciones. Recordemos los llamados préstamos automáticos, donde el recibo de nómina de un trabajador tenía el renglón “descuento por fondo de ahorro” y por el otro, “préstamo del FAHO”; por supuesto, el préstamo nunca se pagaba y el fondo, nunca se conformaba. En estos años, algunos patrones siguen jugando con los fondos, y se autoengañan al pensar que pueden hacer préstamos bimestrales, trimestrales, etc. porque le llaman “préstamo” cuando en realidad el trabajador nunca lo devuelve. El problema es que la totalidad de los 37 Segundo párrafo del artículo 101 de la LFT. 38 Art. 43 RLISR. 39 Frac. I, Art. 49 RLISR.

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trabajadores retiran en la misma fecha el monto denominado “préstamo”, lo cual hace evidente que se trata de un retiro. Sólo se pueden hacer préstamos a los trabajadores ahorradores “Que el fondo se destine a otorgar préstamos a los trabajadores participantes y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores, así como en títulos valor que se coloquen entre el gran público inversionista o en valores de renta fija que el SAT determine...”.40 Los fondos por lo tanto, no pueden ser empleados para otorgar préstamos a personas distintas de los trabajadores participantes. Por ejemplo, trabajadores que no aportan al FAHO, personas extrañas al mismo como prestadores de servicios independientes, a los que se les paga como asimilados pero que son prestadores independientes, o comisionistas. El propio patrón no puede financiarse del FAHO. Por ello, se condiciona a que los recursos que no sean prestados a los trabajadores participantes se inviertan de alguna forma que además, signifique se le preste al gobierno, lo cual puede ser por seguridad, para evitar que haya pérdida –v. gr. Bolsa de valores a la baja– por invertir en riesgos. La garantía del préstamo “Que en el caso de préstamos otorgados a trabajadores que tengan como garantía las aportaciones del fondo, dichos préstamos no excedan del monto que el trabajador tenga en el fondo, siempre que éstos sean otorgados una vez al año”.41 La condicionante respecto del monto a prestar al trabajador, resulta interesante, porque si sólo se dejan como garantía las aportaciones al FAHO, la cantidad máxima a prestarle al trabajador es el monto que tenga en el mismo. Por ejemplo, un trabajador pide prestado en el mes de abril un monto de $ 16,000.00, sin embargo, en el FAHO, sólo tiene un monto de $ 10,500.00 ($ 5,250.00 aportados por el trabajador y $ 5,250.00 aportados por el patrón). Al no dejar una garantía 40 Frac. II, Art. 49 RLISR. 41 Ibid, Frac. III.

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41

distinta de los fondos, la cantidad máxima que se le puede prestar es la de $ 10,500.00; sin embargo, si el plan de fondo de ahorro contempla que el trabajador puede dejar otras garantías, tales como bienes valuados en tres veces el monto del préstamo, aun cuando el monto ahorrado sea inferior, sí se le puede otorgar el préstamo por el monto solicitado. Condición para un segundo préstamo en el año42 Cuando se otorgue más de un préstamo al año, las aportaciones que se efectúen al fondo de ahorro serán deducibles siempre que el último préstamo que se hubiera otorgado al mismo trabajador se haya pagado en su totalidad y siempre que hayan transcurrido como mínimo seis meses desde que se cubrió la totalidad de dicho préstamo. Con el fin de evitar simulaciones en préstamos mensuales, bimestrales, trimestrales, etc., se limita a dos préstamos en el año, pero, ingeniosamente se pone un plazo de 6 meses a partir de que se haya pagado el primer préstamo en su totalidad, lo que obliga a que en la mayor parte de los casos, el trabajador sólo tenga acceso a un solo préstamo. Veamos el siguiente ejemplo: Fecha del primer depósito al FAHO 15 de enero 31 de agosto 31 de agosto

Fecha en que se otorgó el 1er. préstamo 31 de marzo

Fecha en que Fecha a partir Fecha de corte se terminó de la que se y entrega del de pagar por puede pedir el FAHO completo 2o. préstamo 31 de mayo

8 de diciembre 31 de diciembre 14 de febrero

31 de mayo

1 de noviembre 15 de diciembre 1 de julio

15 de agosto

1 de diciembre

15 de agosto

Como puede observarse, los seis meses en general impiden que haya un segundo préstamo y el trabajador se ve obligado a solicitar uno solo, y como los pagos regularmente no son en una sola exhibición, hacen imposible que en el transcurso del tiempo pueda haber otro préstamo. b) Fondos de ahorro exentos, establecidos por patrones personas físicas “Tampoco se pagará el impuesto tratándose de ingresos provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro, establecidos por personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresa42 Idem.

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riales, o por personas morales con fines no lucrativos, siempre que dichas cajas de ahorro y fondos de ahorro cumplan con los requisitos a que se refiere este Reglamento”43. Llama la atención esta disposición. Veamos, el párrafo quinto de la fracción XI del artículo 27 de la LISR, invocado por el último párrafo del artículo 105 de la ley en cita, refiere requisitos de deducibilidad para el patrón, de donde podemos obtener una primera conclusión: no importa que el patrón sea una persona moral, sociedad mercantil, sociedad civil, asociación civil o persona física con actividades empresariales. Si cumplen con los requisitos establecidos en la Ley, los cuales presentamos a continuación, los fondos de ahorro son deducibles. No obstante, deja sin mención a los establecidos por patrones personas físicas que prestan servicios personales independientes. Requisitos: • Generalidad. • Igualdad de aportación patrón-trabajador. • La aportación del contribuyente no exceda del trece por ciento del salario del trabajador. • No excede de 1.3 veces el SMG elevado al año. • Siempre que se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el Reglamento. Adicionalmente, debe recordarse que el monto establecido por la LISR es deducible para el patrón, y el trabajador beneficiado no paga ISR44. Ejemplo: Determinación del monto máximo deducible CASO

Zona

SMG

1.3-VSMG

Mensual

Anual

1

“A”

70.10

91.13

2,770.35

33,262.45

43 Art. 149 RLISR. 44 Fracción XI del Art. 93 LISR y 149 del RLISR.

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43

Monto pagado al trabajador CASO 1 2

S. cuota diaria 701 1,402

Tasa de aportación 13% 6.50%

Monto por día 91.13 91.13

Mensual

Anual

2,770.35 2,770.35

33,262.45 33,262.45

8. EXCEDENTES EN LA PREVISION SOCIAL Pueden darse casos en los que el monto otorgado por el patrón sea superior a los límites establecidos por la Ley. En el punto anterior abordamos el fondo de ahorro, y ejemplificamos los montos máximos señalados por la Ley. Ahora, veamos el ejemplo donde el trabajador recibe una cantidad superior. CASO

Aportación Aportación Límite a la patronal del aportación trabajador

Diferencia

Art. 47 RLISR

1

35,923.45

35,923.45

33,262.45

2,661.00

ND o ISR

2

37,253.94

37,253.94

33,262.45

3,991.49

ND o ISR

El reglamento prevé dos posibilidades: NO DEDUCIBLE

SI DEDUCIBLE45

a) El monto excedente otor- a) El monto excedente otorgado por el patrón no es gado por el patrón se condeducible46 sidera deducible b) El monto percibido por el b) El patrón paga el ISR cotrabajador no paga ISR rrespondiente al excedente de la prestación c) El trabajador considera ingreso gravado el excedente47 d) El trabajador tiene un ingreso gravado igual al ISR pagado por el patrón 45 46 47

45 Art. 47 RLISR. 46 Frac. XI del Art. 27 de la LISR. 47 Art. 160 RLISR.

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44

9. REQUISITOS ADICIONALES PARA DEDUCIR LA PREVISION SOCIAL El Reglamento aclara otros requisitos para la deducibilidad de la previsión social, entre los que encontramos48: a) Que se efectúen en territorio nacional. b) Los gastos deben tener relación con el trabajador del contribuyente, y en su caso con el cónyuge, concubina, pareja estable, padres, hijos o nietos, cuando dependan económicamente del trabajador. c) Menores de edad que satisfaciendo el requisito de dependencia económica vivan en el mismo domicilio del trabajador. d) En el caso de prestaciones por fallecimiento no será necesaria la dependencia económica. e) Podrán deducir los pagos de primas de seguros de gastos médicos que efectúen, cuando los beneficios de dichos seguros además de otorgarse a sus trabajadores, se otorguen en beneficio del cónyuge, de la persona con quien viva en concubinato, o de ascendientes o descendientes en línea recta, de dichos trabajadores49. 10. GASTOS DEDUCIBLES DE SERVICIOS PUBLICOS O CONTRIBUCIONES LOCALES Y MUNICIPALES La LISR establece que tratándose de gastos, la fecha del CFDI debe coincidir con el ejercicio en que se pretende realizar la deducción. Sin embargo, en el caso de pagos que se realizan por concepto de impuesto predial, derechos de agua, impuesto al hospedaje, impuesto a la nómina y otras erogaciones, los comprobantes son emitidos en fechas posteriores, por ello, el Reglamento previene que “tratándose de gastos deducibles de servicios públicos o contribuciones locales y municipales, cuyo comprobante fiscal se expida con posterioridad a la fecha en la que se prestaron los servicios o se causaron las contribuciones, los mismos podrán deducirse en el ejercicio en el que efectivamente se obtuvieron o se causaron, aun cuando la fecha del comprobante fiscal respectivo sea posterior y siempre que se cuente con el mismo a más 48 Art. 46 RLISR. 49 Art. 50 RLISR.

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tardar el día en el que el contribuyente deba presentar su declaración del ejercicio en el que se efectúe la deducción”.50 11. VIATICOS Y GASTOS DE VIAJE Viático. De acuerdo con la RAE: “Prevención, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje”. Es la suma de dinero destinada a la atención de gastos de hospedaje, alimentación y otros gastos menores, efectivamente realizados cuando un colaborador deba desplazarse en forma transitoria de su centro de trabajo con objeto de cumplir con las obligaciones a su cargo, prestar servicios a clientes foráneos o cumplir comisiones estrictamente relacionadas con los servicios prestados por la firma. Gastos de Viaje. Es la cantidad de dinero que se asigna para atender los gastos relacionados con el transporte de; y hacia la sede de trabajo y el lugar destino. Incluye los gastos por: servicios aeroportuarios, movilización de y hacia el aeropuerto (taxis o servicio de transporte público), de comunicación, peaje, de y hacia las estaciones de transporte cuando sea viaje al interior de la república o el extranjero. Los viáticos deducibles son destinados a: a) Hospedaje. b) Alimentación. c) Transporte. d) Uso o goce temporal de automóviles. e) Pago de kilometraje. Debe resaltarse la expresión empleada por la disposición “de la persona beneficiaria del viático”. La Ley exige que las personas a favor de las cuales se realice la erogación, deben ser trabajadores, asimilados o

50 Art. 53 RLISR.

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46

prestadores de servicios profesionales51, estableciendo los siguientes límites52: 750.00

Debe acompañar documentación relativa al hospedaje o transporte

1,500.00

Si sólo acompaña la de transporte debe pagarse con TDC

T. Nal.

850.00

Extranjero

850.00

Debe acompañar documentación relativa al hospedaje o transporte

T. Nal. Alimentación Extranjero Viáticos y gastos de viaje

Renta de autos

Hospedaje

T. Nal. Extranjero

S/límite 3,850.00

Debe acompañar documentación relativa al transporte

Debido a la redacción de la Ley respecto de la distancia entre el establecimiento del contribuyente y el lugar donde se realiza la erogación que pueda ser calificada como viático o gasto de viaje, nos encontramos con lo siguiente: Ultimo párrafo Art. 16 CFF

Art. 57 RLISR

Por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales.

Para efectos del artículo 28, fracción V de la Ley, se entenderá por establecimiento del contribuyente aquél en el que presta normalmente sus servicios la persona a favor de la cual se realice la erogación.

Respecto de la faja de 50 kilómetros, el contribuyente se ha preguntado lo siguiente:

51 Es necesario recordar que el SAT emitió un criterio no vinculativo para confirmar que no acepta la deducción de gastos por viáticos erogados en favor de trabajadores de outsourcing, no obstante que en algunos casos llevados a los tribunales, la sentencia ha sido favorable para el contribuyente al señalar que son estrictamente indispensables para el mismo, pues los empleados de las prestadoras de servicios, pueden, jurídica y materialmente, prestar los servicios para los que fueron contratados. 52 Frac. V del Art. 28 LISR.

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47

Y r C(h,k)

X

(x-h)2 + (y-k)2 = r2

¿Qué significa la expresión “cuando se apliquen dentro de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente”. La expresión se ha prestado a interpretaciones diversas, partiendo de los cuestionamientos siguientes: ¿Qué es una faja? ¿Los 50 kilómetros se refieren a la longitud del radio o a la longitud del perímetro? Pues hay una diferencia significativa, según veremos en los párrafos posteriores. De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española: Faja es: “Tira de tela o tejido con que se rodea el cuerpo por la cintura, dándole una o varias vueltas53”. Circundar: Es “Cercar, rodear”. Esta interpretación nos lleva a la conclusión de que “una faja de 50 km que circunde al establecimiento” es el perímetro, por lo que empleamos la fórmula geométrica:

π x R2 = Area 3.1416 x 7.96 x 7.96 = 199.06 2π x R = Perímetro 2 x π x r = Perímetro 2 x 3.1416 x r = Perímetro 2 x 3.1416 x 7.96 = 50.01 53 www.rae.es

48

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P/2π = Radio Perímetro/π x 2 = Radio Perímetro/(3.1416 x 2) = Radio 50/(3.1416 x 2) = Radio 50/6.2832 = Radio 50/6.2832 = 7.96

Para esto el Reglamento señala que “Tratándose del pago de viáticos o gastos de viaje que beneficien a personas que presten al contribuyente servicios personales subordinados o servicios profesionales por encargo de aquél, serán deducibles cuando dicha persona se desplace fuera de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento de dicho contribuyente”. Es deseable que la expresión no resultara repetitiva de lo que la Ley establece, sino que precise la intención de referirse a un radio de 50 km. Por otra parte, también condiciona a que “quien presta el servicio deberá proporcionar al contribuyente una relación de los gastos anexando los comprobantes fiscales respectivos, excepto los comprobantes expedidos en el extranjero, mismos que deberán cumplir los requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general”. 12. VIATICOS PARCIALMENTE DEDUCIBLES SIN COMPROBANTE La LISR contiene una disposición del todo criticable, al considerar que los viáticos son un ingreso exento para el trabajador54, puesto que son gastos estrictamente indispensables para la realización de actividades propias del objeto social del contribuyente, y resulta absurdo calificarlas como ingresos de los trabajadores, cuando los mismos no son beneficiados, si se considera que el trabajador no realiza un viaje de placer, aun cuando su trabajo sea placentero. Una ventaja otorgada por el RLISR para patrones y trabajadores, es que el trabajador puede tener una cantidad que forma parte de los gastos de viaje, pero, atendiendo a la dificultad que presenta el obtener un CFDI, puede ser considerada como un viático sin comprobante por algunos gastos, como: 54 Frac. XVII del Art. 93 LISR.

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49

a) Pasajes, sean de metro, metrobús, oruga, mexibús, conejobús, pesero, rutero, o cualquier otro de naturaleza análoga. b) Alimentos en lugares ubicados en la vía pública, en puestos fijos o semifijos, como tamales, atoles, guajolotas, tlayudas, tortas ahogadas, papadzules, semitas, pastes, o cualquier otro preparado de manera artesanal. c) Propinas, pequeños donativos a franeleros, despachadores, botones, diableros, maleteros, etcétera. d) Casetas o peajes que cobran en efectivo, y sea por la hora en que se cruza, por problemas para generar el CFDI o porque simplemente no quieren hacerlo, no lo entregan. e) Desembolsos por los que no se recibe por razones desconocidas o no, el comprobante correspondiente. La facilidad consiste en lo siguiente55: a) Cuando no existan servicios para emitir CFDI. b) Podrán no presentar comprobantes fiscales hasta por un 20% del total de viáticos erogados en cada ocasión. c) En ningún caso el monto que no se compruebe exceda de $ 15,000.00 en el ejercicio fiscal de que se trate. d) El monto restante de los viáticos se eroguen mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón. e) La parte que en su caso no se erogue deberá ser reintegrada por la persona física que reciba los viáticos o en caso contrario no le será aplicable lo dispuesto en este artículo. f) Las cantidades no comprobadas se considerarán ingresos exentos para efectos del impuesto. g) Siempre se debe contar con CFDI de hospedaje y pasaje de avión. Veamos el siguiente caso: 55 Art. 152 RLISR.

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50 Viaje

Erogado

% no Monto no compro- comprobado Acumulado bado

Monterrey 13,000.00 Sonora 28,000.00 Oaxaca 36,000.00 Mérida 23,000.00 Edo. Méx 8,000.00 Cancún 16,000.00 Puebla 6,500.00 Total 130,500.00

2.50% 18% 4.20% 12% 6.82% 18% 16%  

325.00 5,040.00 1,512.00 2,760.00 545.60 2,880.00 1,040.00 14,102.60

325.00 5,365.00 6,877.00 9,637.00 10,182.60 13,062.60 14,102.60  

Si bien es cierto que resulta ventajoso para el trabajador no comprobar las erogaciones y que al mismo tiempo le sean considerados ingresos exentos, la historia no es tan agradable para el patrón, pues la razón por la que se critica el que un viático no sea un ingreso para el trabajador, puede ser percibida numéricamente considerando el ejemplo anterior y la disposición de Ley que señala un porcentaje no deducible de los ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 o el factor de 0.4756. Monto no comprobado Factor de no deducibilidad Monto no deducible Monto deducible

14,102.60 53% 7,474.38 6,628.22

14,102.60 47% 6,628.22 7,474.38

Como se puede observar, con este criterio, el patrón tendrá un monto no deducible, y el trabajador, la ventaja de no comprobar. Si se quiere una postura optimista, es que el patrón sin esta ventaja, no tendría ninguna cantidad deducible, al carecer de un CFDI que soporte la erogación.

56 Frac. XXX del Art. 28 LISR. Sin tratar de entrar en una polémica por los términos empleados por la disposición en cita, sólo se resalta que la expresión utilizada es “pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador”. Los viáticos no pueden ser considerados pagos que se realicen al trabajador y mucho menos bajo la definición que establece el artículo 94 de la LISR, pues no puede decirse que sean salarios, o prestaciones derivadas de la relación laboral.

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

51

13. DEDUCCION DEL MANTENIMIENTO DE AUTOMOVILES, PROPIEDAD DE TRABAJADORES Los patrones también pueden deducir gastos cuando se efectúen con motivo del uso del automóvil propiedad de una persona que preste servicios personales subordinados al contribuyente y sean consecuencia de un viaje realizado para desempeñar actividades propias del contribuyente tales como57: a) Gasolina. b) Aceite. c) Servicios. d) Reparaciones y refacciones. Sin embargo, el gasto se encuentra limitado a 93 centavos M.N., por kilómetro recorrido por el automóvil, sin que dicho kilometraje pueda ser superior a veinticinco mil kilómetros recorridos en el ejercicio: Concepto

Monto límite Km Límite Monto anual Veamos los siguientes casos:

57 Art. 58 RLISR.

Monto

0.93 25,000 23,250

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52 Concepto

Gasolina Aceite

Monto

IVA

18,600.00

Total

2,976.00 21,576.00

Paga- CFDI do con Tarjeta

Trabajador

Sí

Sí

Pedro Juárez

230.00

36.80

266.80

Sí

Sí

Pedro Juárez

Servicios

1,800.00

288.00

2,088.00

Sí

Sí

Pedro Juárez

Reparaciones

2,375.00

380.00

2,755.00

Sí

Sí

Pedro Juárez

Refacciones

4,200.00

672.00

4,872.00

Sí

Sí

Pedro Juárez

Suma:

27,205.00

4,352.80 31,557.80

Límite

23,250.00

3,720.00 26,970.00

No Deducible/ No acreditable

3,955.00

632.80

4,587.80

En este ejemplo, el monto de los gastos superó el límite establecido por el Reglamento, lo que hace que el excedente se considere no deducible para el contribuyente (patrón del trabajador, quien es propietario del automóvil). Es necesario hacer notar, que el monto establecido en esta disposición, es decir, los 93 centavos, no ha sufrido ninguna modificación o actualización desde el anterior reglamento, aun cuando han pasado 12 años. Consideremos los precios por litro del mes de octubre del año 2003, cuando la gasolina Magna se vendía a 6.01 pesos por litro, mientras la variedad Premium alcanzó un precio de 6.74 pesos; en octubre del año 2015 el precio de la gasolina Magna es de 13.57 pesos y el de la Premium, es de 14.38. Haga cuentas, amigo lector, respecto de lo que significa en valores relativos el monto señalado por la disposición en comento. Concepto

Gasolina Magna

Precio octubre 2015 Precio octubre 2003 Proporción Monto permitido 2003 Monto equivalente 2015

13.57 6.01 2.2579 0.93 2.10

También debe recordarse que los contribuyentes podrán acreditar el IVA trasladado con motivo de los gastos erogados

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53

por concepto de combustible, aceite, servicios, reparaciones y refacciones, cuando éstos se efectúen con motivo del uso del automóvil propiedad de una persona que les preste servicios personales subordinados y sean consecuencia de un viaje realizado para desempeñar actividades propias del patrón. En estos casos, el acreditamiento se podrá efectuar en la proporción que del total de los gastos erogados represente la parte que de los mismos sea deducible para el contribuyente, para los efectos de la LISR58. Veamos otro caso: Concepto Gasolina Aceite

Monto

IVA

Total

Pagado con Tarjeta

CFDI

Trabajador

16,182.00

2,589.12

18,771.12

Sí

Sí

Gabriel Roa

200.10

32.02

232.12

Sí

Sí

Gabriel Roa

Servicios

1,566.00

250.56

1,816.56

Sí

Sí

Gabriel Roa

Reparaciones

2,066.25

330.60

2,396.85

Sí

Sí

Gabriel Roa

Refacciones

3,654.00

584.64

4,238.64

Sí

Sí

Gabriel Roa

Suma:

23,668.35

3,786.94

27,455.29

Límite

23,250.00

3,720.00

26,970.00

418.35

66.94

485.29

No Deducible/ No acreditable

IVA proporcional Monto deducible Entre: Monto total erogado Proporción: Por: IVA total pagado IVA acreditable IVA no acreditable y no deducible

23,250.00 23,668.35 0.9823245 3,786.94 3,720.00 66.94

14. RETENCIONES PAGADAS FUERA DE PLAZO Las retenciones tienen una connotación especial. Las diversas disposiciones fiscales las abordan con señalamientos particulares por tratarse de dinero de un tercero, es decir, no 58 Art. 21 LIVA.

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54

son propiedad del contribuyente obligado a retener y por lo tanto no lastiman su peculio. Debido a ello, el CFF establece la responsabilidad solidaria, la obligación subsidiaria, y la LISR, la no deducibilidad de la erogación que dio origen a la retención. Pero lo más grave es la responsabilidad penal. Ante disposiciones tan agresivas, el RLISR establece verdaderas posibilidades para que el contribuyente subsane su falta, considerando los siguientes antecedentes: a) El CFF señala como responsables solidarios con los contribuyentes a los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones59. b) El citado Código establece que las contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido60. c) Establece la misma sanción del delito de defraudación fiscal a quien omita enterar las contribuciones retenidas, dentro del plazo que la ley establezca61. d) La LISR estipula como requisito de deducibilidad el cumplimiento en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros62. e) Un requisito adicional para la deducibilidad es que los pagos se realicen en los plazos que al efecto establecen las disposiciones fiscales63. f) Respecto de los plazos, se establece que la retención a los ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, debe ser enterada a más tardar el día 17 de cada uno de los meses del año de calendario64. Respecto de las retenciones por servicios profesionales, también se enteran el día 17 de cada mes65. A su 59 60 61 62 63 64 65

Frac. I del Art. 26 CFF. Párrafo quinto del art. 6 CFF. Frac. II del Art. 109 CFF. Frac. V del Art. 27 LISR. Frac. XVIII Art. 27 LISR. Penúltimo párrafo del art. 96 LISR. Ultimo párrafo del art. 106 LISR.

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55

vez, las retenciones realizadas a personas físicas que otorgan el uso o goce temporal de bienes inmuebles, también deben ser enteradas cada día 1766. g) Debe tenerse presente la facilidad de contar con días adicionales para pagar las retenciones de acuerdo con lo siguiente67: Sexto dígito numérico de la clave del RFC 1y2 3y4 5y6 7y8 9y0

Fecha límite de pago

Día 17 más un día hábil Día 17 más dos días hábiles Día 17 más tres días hábiles Día 17 más cuatro días hábiles Día 17 más cinco días hábiles

Destacamos de manera contundente que en caso de no ser pagadas en plazo las retenciones, no son deducibles las erogaciones que les dieron origen. Es por ello que el Reglamento otorga una posibilidad de recuperar la deducibilidad siempre que se cumplan los siguientes requisitos68: a) Cuando se cumpla espontáneamente. b) A más tardar en la fecha en la que se deba presentar la declaración del ejercicio. Por ejemplo, las personas morales a más tardar el 31 de marzo y las personas físicas a más tardar el 30 de abril. c) Se hubiesen pagado las cantidades adeudadas debidamente actualizadas y con los recargos respectivos.

66 Ultimo párrafo del art. 116 LISR 67 Art. 5.1. del “DECRETO que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa”. Publicado en el DOF el jueves 26 de diciembre de 2013. 68 Art. 54 RLISR

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57

CAPITULO IV OPCIONES DE RETENCION EN SALARIOS Y PRESTACIONES Algunas disposiciones reglamentarias, en algunos casos, resultan benéficas para quienes las aplican, puesto que bien pueden diferir el pago de la contribución, la disminución de la carga tributaria o su liberación. Hay otros casos, donde hacen aclaraciones para la aplicación de una norma de Ley, pero existen otros donde imponen obligaciones que van más allá de la misma, por lo que resultan violatorias del principio de reserva de ley. Las opciones de retención en el Reglamento que aquí se muestran, buscan disminuir el efecto del impuesto, simplificar la forma de retener, o permitir que el contribuyente dé cumplimiento a otras disposiciones jurídicas de diversa índole y se armonicen con las fiscales, como veremos a continuación. 1. RETENCION POR PAGO UNICO, CON PERCEPCION DE VARIOS MESES Hay ocasiones en que un trabajador percibe ingresos que corresponden a varios meses, por ejemplo, cuando trabaja por primera vez para una dependencia de gobierno. Otro caso es cuando el trabajador obtiene un laudo favorable y el patrón tiene que pagar salarios vencidos hasta por un año más tres meses, por lo que el trabajador percibe un ingreso de quince meses69. El principio general que rige la tributación, señala que “a mayor ingreso corresponde mayor impuesto”, sin embargo, no resulta proporcional cuando se calcula el ISR con una tarifa mensual y el ingreso es de varios meses. Por ello, el Reglamento establece el siguiente procedimiento, en el artículo 163: “ARTICULO 163. Cuando por razones no imputables al trabajador, éste obtenga en una sola vez percepciones gravables correspondientes a varios meses, 69 Art. 48 LFT.

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58

distintas de la gratificación anual, de la participación de utilidades, de las primas vacacionales o dominicales, el pago provisional se calculará conforme a lo siguiente: “I. Se dividirá el monto total de la percepción mencionada entre el número de días a que corresponda y el resultado se multiplicará por 30.4;” Concepto

Monto total de la percepción gravable Entre: Número de días de remuneración Ingreso por día Por: Días del art. 163 Cantidad obtenida fracc. I

Art. 163 RLISR

46,686.60 90 518.74 30.4 15,769.70

“II. A la cantidad que se obtenga conforme a la fracción anterior se le adicionará el ingreso ordinario por la prestación de un servicio personal subordinado que perciba el trabajador en forma regular en el mes de que se trate y al resultado se le aplicará el procedimiento establecido en el artículo 96 de la Ley;” Cantidad obtenida fracc. I Más: Ingreso ordinario en el mes Resultado Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto s/excedente Más: Cuota Fija ISR total

15,769.70 11,232.00 27,001.70 20,770.30 6,231.40 23.52% 1,465.63 3,327.42 4,793.05

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59

“III. El Impuesto que se obtenga conforme a la fracción anterior se disminuirá con el Impuesto que correspondería al ingreso ordinario por la prestación de un servicio personal subordinado a que se refiere dicha fracción, calculando este último sin considerar las demás remuneraciones mencionadas en este artículo;” Cálculo del ISR del ingreso mensual ordinario: Ingreso mensual ordinario (IMO) Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto s/excedente Más: Cuota Fija ISR total

11,232.00 10,298.36 933.64 21.36% 199.43 1,090.61 1,290.04

Obtención de la diferencia entre ISR de la fracción II y III: ISR Menos: ISR del ingreso ordinario Diferencia

4,793.05 1,290.04 3,503.01

“IV. El pago provisional será la cantidad que resulte de aplicar al monto total de la percepción gravable a que se refiere este artículo, la tasa a que se refiere la fracción siguiente; y” Cálculo de la retención del ISR por el pago único: Cociente Por: Monto total de la percepción gravable Pago provisional

22.21% 46,686.60 10,369.09

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60

“V. La tasa a que se refiere la fracción anterior, se calculará dividiendo el Impuesto que se determine en términos de la fracción III de este artículo entre la cantidad que resulte conforme a la fracción I del mismo. El cociente se multiplicará por cien y el producto se expresará en por ciento”. Cálculo de la tasa: Diferencia Entre: Cantidad obtenida fracc. I Cociente

3,503.01 15,769.70 22.21%

Lo anterior podría presentarse en cálculo como el siguiente: Concepto

Art. 163 RLISR

Monto total de la percepción gravable Entre: Número de días de remuneración Ingreso por día Por: Días del art. 148 Cantidad obtenida fracc. I Más: Ingreso ordinario en el mes Resultado Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto s/excedente Más: Cuota Fija ISR total

46,686.60

ISR del ingreso ordinario

90 518.74 30.4 15,769.70 11,232.00 27,001.70

11,232.00

20,770.30 6,231.40

10,298.36 933.64

23.52% 1,465.63

21.36% 199.43

3,327.42 4,793.05

1,090.61 1,290.04

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

Vs. Subsidio al Empleo ISR a retener Subsidio al Empleo a devolver

4,793.05 0.00

61

1,290.04 0.00

ISR 4,793.05 Menos: ISR del ingreso ordinario 1,290.04 Diferencia 3,503.01 Entre: Cantidad obtenida fracc. I 15,769.70 Cociente 22.21% Por: Monto total de la percepción grava- 46,686.60 ble Pago provisional 10,369.09 2. COMISIONISTAS QUE COBRAN POR ASIMILADOS (ART. 164) De acuerdo con la fracción IV del artículo 93 de la LISR, no se paga el impuesto por la obtención de los siguientes ingresos: 1. 2. 3. 4.

Las jubilaciones Pensiones Haberes de retiro Pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de RCV previstas en la LSS

5. Las provenientes de la cuenta individual del SAR prevista en la Ley del ISSSTE, en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte

3. JUBILACIONES, PENSIONES O HABERES DE RETIRO PERCIBIDOS DE DOS O MAS PERSONAS (ART. 165) Monto exento, Art. 93 Fraccs. IV y V LISR.

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62 Concepto

SMG Veces Monto diario exento Días período Monto período

Mensual

91.13 15 1,366.95 30 41,008.50

Anual

70.10 15 1,051.50 365 383,797.50

Cuando el monto de los pagos exceda del monto exento, se deberá realizar una retención, de acuerdo con lo que dispone el RLISR: “ARTICULO 165. ......................................................... Si la suma total de los ingresos mensuales percibidos por los conceptos a que se refiere el artículo 93, fracción IV de la Ley, de todas las personas que realizan pagos al contribuyente de que se trate, exceden de quince salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al mes, cada una de las personas que efectúen los pagos mensuales deberán efectuar la retención mensual del Impuesto sobre el excedente…” Casos 1 y 2 con retención; 3 y 4 sin retención: Concepto

Caso 1

Caso 2

Caso 3

Caso 4

Pensión 1 Pensión 2 Pensión 3 Suma de ingresos Monto exento Excedente

24,605 13,123 11,482 49,210

19,684 25,425

19,684

45,109

19,684

8,202 4,921 7,382 20,505

31,545

31,545

31,545

31,545

17,665

13,564

-

-

Según se puede observar, en los casos 3 y 4 no tenemos retención, puesto que el monto total se encuentra exento, sin embargo, en los casos 1 y 2 al haber excedente, se debe realizar una retención de acuerdo con el siguiente procedimiento:

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“ARTICULO 165. ......................................................... I. Sumarán al monto total de ingresos mensuales que paguen al contribuyente de que se trate, el total de ingresos mensuales que dicho contribuyente perciba de otras personas por los mismos conceptos y que le haya informado en términos del párrafo segundo del presente artículo; II. Al resultado que se obtenga conforme a la fracción anterior, se disminuirá el monto de la exención mensual prevista en el artículo 93, fracción IV de la Ley; III. La cantidad que se obtenga conforme a la fracción anterior será el monto excedente sobre el que se deberá calcular el Impuesto aplicando el procedimiento previsto en el artículo 96 de la Ley; IV. Se determinará el factor que resulte de dividir los ingresos mensuales por los conceptos a que se refiere el artículo 93, fracción IV de la Ley, pagados al contribuyente de que se trate, entre el total de dichos ingresos mensuales percibidos en el mismo período por todas las personas que le realizan dichos pagos y que el contribuyente le hubiera informado en términos del párrafo segundo de este artículo; y V. El factor que se determine conforme a la fracción anterior se multiplicará por el Impuesto que se haya determinado conforme a la fracción III de este artículo y el resultado que se obtenga será el monto de la retención mensual que deberá realizar la persona que realiza el pago, la cual deberá enterarse en los términos y condiciones establecidas en el Título IV, Capítulo I de la Ley. .................................................................................... ” Ejemplo:

63

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64 Concepto

Pensión 1 Pensión 2 Pensión 3 Suma de ingresos Monto exento Excedente INGRESOS GRAVADOS LIMITE INFERIOR EXCEDENTE % S/EXCEDENTE IMPUESTO MARGINAL CUOTA FIJA ISR

Caso 5

18,927 10,094 11,987 41,008 31,545 9,463 9,463 8,601.51 861.49 17.92% 154.38 786.54 940.92

Valor ISR to- ISR prorelativo tal porcional 0.46 940.92 434 0.25 940.92 232 0.29 940.92 275 1.00 941

El caso anterior considera que los pagos son periódicos y mensuales, sin embargo, en caso contrario, el RLISR dispone: “ARTICULO 165. ......................................................... Cuando los contribuyentes reciban los pagos a que se refiere el presente artículo con periodicidad distinta a la mensual, la exención a que se refiere el artículo 93, fracción IV de la Ley, así como los cálculos establecidos en el presente artículo para efectuar la retención por el monto que exceda a la exención, se deberán realizar considerando el período de días que comprenda el pago que se realice al contribuyente de que se trate. ................................................................................... ”. Por otra parte, aclara el citado Reglamento que un contribuyente que percibe estos pagos de dos o más personas, se encuentra obligado a presentar su declaración anual. 4. BECARIOS QUE PERCIBEN UN INGRESO (ART. 166) El RLISR establece:

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65

“ARTICULO 166. Para efectos del artículo 94 de la Ley, se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, el importe de las becas otorgadas a personas que hubieren asumido la obligación de prestar servicios a quien otorga la beca, así como la ayuda o compensación para renta de casa, transporte o cualquier otro concepto que se entregue en dinero o en bienes, sin importar el nombre con el cual se les designe”. Debido a que existe una gran cantidad de supuestos por los que una persona puede obtener ingresos, la LISR desglosa en los siguientes conceptos el tratamiento fiscal que por esos ingresos obtiene una de las personas llamadas “becario” como contribuyente: a) Beca. b) Ayuda para renta de casa. c) Compensación para renta de casa. d) Ayuda para transporte. e) Cualquier otro concepto que se entregue en dinero, bienes. Es necesario destacar que si una persona percibe un ingreso, es decir, hay una modificación positiva de su patrimonio, se encuentra obligado al pago del ISR. Por lo tanto, los ingresos que recibe el becario son sujetos del pago del impuesto, el cual se paga por retención. Por otra parte, debe aclararse que el hecho de que la LISR lo considere como un “ingreso por la prestación de un servicio personal subordinado” no transforma la relación contractual. Es decir, el becario no es un trabajador y los ingresos obtenidos, no son un salario. El retener el impuesto no obliga al retenedor a inscribirlo en el IMSS, ni este Instituto puede exigir la afiliación. Es sólo para efectos de retener el impuesto. Un ejemplo de estos becarios y la diferencia con los trabajadores, lo podemos observar en el siguiente cuadro:

66

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Trabajador 1. Es contratado por el patrón, y existe un contrato laboral.

1.

2. El pago es de un salario.

2.

3. Cuenta con prestaciones

3.

4. En caso de renuncia, el

4.

Becario El retenedor firma un convenio con una institución educativa, para que le envíe estudiantes. Realiza prácticas profesionales con objeto de desarrollar sus habilidades. Presenta un reporte periódico (semanal, quincenal, mensual) a la institución educativa para dar seguimiento a sus prácticas. En caso de indisciplina, se reporta a la institución educativa que lo envió para que tome las medidas pertinentes y en su caso, cambie al becario por otro.

obligatorias, que establece la LFT.

trabajador tiene derecho a un finiquito. 5. En caso de separación justificada o injustificada, el trabajador debe ser indemnizado.

En conclusión, se puede afirmar que un verdadero “becario” puede percibir el monto de la beca y el sujeto pagador debe hacer la retención correspondiente, generar el CFDI y enterar la retención en plazo. El IMSS no tiene ninguna injerencia, porque no se trata de un trabajador. 5. TRABAJADORES DE ZONA “A” QUE PRESTAN SERVICIOS EN ZONA “B” (ART. 167, INAPLICABLE) El artículo 167 del Reglamento resulta obsoleto, y por lo mismo, inaplicable. Debe recordarse que con la publicación del DOF del 30 de septiembre de 2015, se unifican los salarios mínimos para todo el país y dejan de existir las zonas geográficas. 6. RETENCION DEL ISR SEMANAL, DECENAL O QUINCENAL EN LUGAR DE LA MENSUAL (ARTS. 168 Y 176) La LISR señala: “ARTICULO 96. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

67

a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual...”. Destaca que la obligación de “retener y enterar” es mensual. Sin embargo, la LFT prohíbe expresamente que a los trabajadores se les pague por períodos mayores a 7 ó 17 días de acuerdo con las dos siguientes disposiciones: “ARTICULO 5o. Las disposiciones de esta Ley son de orden público, por lo que no producirá efecto legal, ni impedirá el goce y el ejercicio de los derechos, sea escrita o verbal, la estipulación que establezca: ...................................................................................... VII. Un plazo mayor de una semana para el pago de los salarios a los obreros y a los trabajadores del campo; ................................................................................... ”. Complementario a ello, sentencia: “ARTICULO 88. Los plazos para el pago del salario nunca podrán ser mayores de una semana para las personas que desempeñan un trabajo material y de quince días para los demás trabajadores”. Es por ello, que el RLISR permite el cálculo de las retenciones por períodos que se adecuan a las disposiciones laborales. “ARTICULO 168. Cuando los pagos a que se refiere el artículo 94 de la Ley, se hagan en forma semanal, el retenedor podrá efectuar los enteros a que se refiere el artículo 96 de la Ley, considerando el número de pagos semanales que se hubieran efectuado en el período de que se trate”. Esto quiere decir que si en el mes se pagaron 4 semanas, el ISR retenido en cada una, se suma y el resultado es la cantidad que se entera; si en el mes se pagaron 5 semanas también se calcula así.

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68

Ejemplo: En el siguiente calendario se puede observar que la entidad paga los días sábado, por lo que en el mes de octubre, se pagaron 5 semanas, se retuvo 5 veces. En el mes de noviembre, se pagaron 4 semanas, se retuvo 4 veces de acuerdo con el mes: D

L

4 11 18 25

5 12 19 26

Octubre 2015 M M J 1 6 7 8 13 14 15 20 21 22 27 28 29

V 2 9 16 23 30

S 3 10 17 24 31

D 1 8 15 22 29

L 2 9 16 23 30

Noviembre 2015 M M J V 3 4 5 6 10 11 12 13 17 18 19 20 24 25 26 27 31

S 7 14 21 28

Por su parte, el artículo 176 del citado Reglamento, aclara: “ARTICULO 176. Las personas obligadas a efectuar retenciones en términos del artículo 96 de la Ley, cuando hagan pagos que comprendan un período de siete, diez o quince días, podrán optar por efectuar la retención de acuerdo con lo establecido en dicho artículo, o bien, aplicando a la totalidad de los ingresos percibidos en el período de que se trate, la tarifa del artículo mencionado, calculada en semanas, decenas o quincenas, según corresponda, que para tal efecto publique en el Diario Oficial de la Federación el SAT”. Para estos efectos, el SAT publica en el anexo 8 de la RMF las tarifas correspondientes, aparecen en el inciso “B”:

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR Tarifa aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un período de 7 días, correspondiente a 2015 Límite inferior

Límite superior

Cuota fija Por ciento sobre el excedente del límite inferior

69

Tarifa aplicable cuando hagan pagos que correspondan a un período de 7 días, correspondiente a 2015. Hasta Subsidio Para ingresos ingresos de para el Empleo de Mensual

0.01

114.24

0

1.92%

0.01

407.33

114.25

969.50

2.17

6.40%

407.34

610.96

93.73 93.66

969.51

1,703.80

56.91

10.88%

610.97

799.68

93.66

1,703.81

1,980.58

136.85

16.00%

799.69

814.66

90.44

1,980.59

2,371.32

181.09

17.92%

814.67

1,023.75

88.06

2,371.33

4,782.61

251.16

21.36%

1,023.76

1,086.19

81.55

4,782.62

7,538.09

766.15

23.52%

1,086.20

1,228.57

74.83

7,538.10

14,391.44

1,414.28

30.00%

1,228.58

1,433.32

67.83

14,391.45

19,188.61

3,470.25

32.00%

1,433.33

1,638.07

58.38

19,188.62

57,565.76

5,005.35

34.00%

1,638.08

1,699.88

50.12

57,565.77

En adelante

18,053.63

35.00%

1,699.89 En adelante

0

Ejemplos: Considérese el salario de un trabajador por un período mensual. Acorde con el último párrafo del artículo 89 de la LFT, se divide entre 30 días para determinar una cuota diaria. Salario mensual Entre: Días Cuota diaria

9,000.00 30 300.00

A partir de la cuota diaria, el cálculo se realiza para los períodos que se muestran en el cuadro siguiente, y la determinación del ISR se hace aplicando las tarifas correspondientes a cada período, de acuerdo con el artículo 176 del RLISR y el anexo 8 de la RMF:

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70 Concepto Cuota diaria

Día

Semana

Decena

300.00

300.00

300.00

Días a pagar

Quincena 300.00

Mes 300.00

1

7

10

15

30

Monto percibido

300.00

2,100.00

3,000.00

4,500.00

9,000.00

LIMITE INFERIOR

282.95

1,980.59

2,829.41

4,244.11

8,601.51

17.05

119.41

170.59

255.89

398.49

17.92%

17.92%

17.92%

17.92%

17.92%

EXCEDENTE % S/EXCEDENTE IMPUESTO MARGINAL

3.06

21.40

30.57

45.86

71.41

CUOTA FIJA

25.87

181.09

258.7

388.05

786.54

ISR

28.93

202.49

289.27

433.91

857.95

-

-

-

-

-

28.93

202.49

289.27

433.91

857.95

-

-

-

-

-

Subsidio para el Empleo ISR a retener SEM a devolver Entre Días a pagar ISR a comparar

1

7

10

15

30

28.93

28.93

28.93

28.93

28.60

7. ISR ANUAL POR INDEMNIZACION (ART. 172 RLISR) El artículo 95 de la LISR, establece el tratamiento fiscal que debe darse a los ingresos por concepto de: a) Primas de antigüedad. b) Retiro. c) Indemnizaciones. d) Otros pagos por separación. La fracción II del artículo en comento, señala que “Al total de percepciones por este concepto se restará una cantidad igual a la del último sueldo mensual ordinario...”, lo que pudiera entenderse como una cantidad total sin exención. El RLISR, en su artículo 172, aclara que debe descontarse el monto exento señalado en la fracción XIII del artículo 93 de la LISR:

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

71

Ejemplo: Monto percibido por concepto de Indemnización: 3 meses Monto total 20 días por año laborado Prima de antigüedad total Indemnización total Menos: Monto exento Monto gravado Art. 172 RLISR

41,199.30 24,782.29 4,554.00 70,535.59 18,927.00 51,608.59

Determinación del monto exento: SMG Por: Veces Art. 93 Fr. XIII Monto exento por cada año Por: Años pagados Monto exento

70.10 90 6,309.00 3 18,927.00

8. PAGO UNICO POR JUBILACION, PENSION O HABERES DE RETIRO (ART. 171) La fracción XIII del artículo 93 de la LISR establece que no se pagará el ISR por la obtención de ingresos por concepto de jubilación: SMG Veces del Art. 171 RLISR Monto por día Días del año Monto anual exento Art. 93 Fr. XIII LISR

70.10 90 6,309.00 365 2,302,785.00

De acuerdo con la disposición en comento, el monto gravado se determina de la siguiente manera:

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72 Concepto

Monto

Pago de la jubilación, pensión o haber de retiro, se cubre mediante pago único Menos: Monto anual exento Art. 93 Fr. XIII LISR Monto excedente gravado

3,000,000.00 2,302,785.00 697,215.00

Como se puede observar, se otorga una exención equivalente a 10 años, puesto que comparando con la fracción XIII del artículo 93, ésta señala “90 VSMG por cada año de servicio”, en cambio el art. 171 del RLISR señala “noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevados al año”. 9. RETENCION DEL PAGO PROVISIONAL POR PAGO UNICO (ART. 173 RLISR) Otra opción de retención, que contrasta con la anterior, es para quienes mediante pago único cubran jubilaciones, pensiones o haberes de retiro a los que se refiere el artículo 93, fracciones IV y V de la Ley. Para los cuales el RLISR establece la mecánica siguiente: a) Determinación del monto exento de acuerdo con la fracción IV del artículo 93 de la LISR. Concepto

SMG Por: Veces Monto Por: Período mensual Ingreso exento VSMG al mes

“A”

70.10 15 1,051.50 30.4 31,965.60

b) Determinación del ISR correspondiente al monto mensual que se hubiera percibido de no haber pago único. “ARTICULO 173. ......................................................... I. Aplicarán el procedimiento establecido en el artículo 96 de la Ley a la cantidad mensual que se hubiera

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

73

percibido de no haber pago único, disminuida por un monto equivalente a quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al mes; y” ...................................................................................... Aplicado a los siguientes tres ejemplos: Concepto

“A”

“B”

Cantidad mensual que se hubiera percibido de no haber pago único 53,276.00 106,552.00 Menos Ingreso exento VSMG al mes 31,965.60 31,965.60 Base mensual 21,310.40 74,586.40 Ingresos gravados Límite inferior Excedente % s/excedente ISR s/excedente Cuota Fija ISR

“C”

85,241.60 31,965.60 53,276.00

21,310.40 74,586.40 53,276.00 20,770.30 62,500.01 32,736.84 540.10 12,086.39 20,539.16 23.52% 32.00% 30.00% 127.03 3,867.64 6,161.75 3,327.42 15,070.90 6,141.95 3,454.45 18,938.54 12,303.70

Una vez determinado el ISR, el reglamento señala: “ARTICULO 173. ......................................................... ...................................................................................... II. Dividirán el pago único entre la cantidad mensual que hubiera percibido de no haber dicho pago. El cociente se multiplicará por el Impuesto resultante conforme a la fracción anterior, determinándose así la retención que tendrá el carácter de pago provisional a cuenta del Impuesto anual.” De acuerdo con lo anterior procedemos de la siguiente manera:

EDICIONES FISCALES ISEF

74 Concepto

“A”

“B”

“C”

Pago único por jubilación o pensión, o haberes de retiro 2’302,785.00 2’763,342.00 2’302,785.00 Entre: Cantidad mensual que se hubiera percibido de no haber pago único 53,276.00 106,552.00 85,241.60 Cociente 43.22 25.93 27.01 Por: ISR 3,454.45 18,938.54 12,303.70 Retención que tendrá el carácter de pago provisional a cuenta del ISR anual 149,301.33 491,076.34 332,322.94 Determinado el pago provisional de ISR, obtenemos el monto neto a percibir por parte del contribuyente: Concepto

“A”

“B”

“C”

Pago único por jubilación o pensión, o haberes de retiro 2’302,785.00 2’763,342.00 2’302,785.00 Menos: Retención que tendrá el carácter de pago provisional a cuenta del ISR anual 149,301.33 491,076.34 332,322.94 Monto neto a recibir 2’153,483.67 2’272,265.66 1’970,462.06

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

75

10. RETENCION OPCIONAL DE ISR POR CONCEPTO DE GRATIFICACION ANUAL, PARTICIPACION DE UTILIDADES, PRIMAS DOMINICALES Y VACACIONALES (ART. 174, ANTES 142 RLISR) Debido a que al unirse con el pago del salario ordinario conceptos anuales como la gratificación anual70 y la PTU, se puede distorsionar el monto del impuesto, ya que a mayores ingresos corresponde un mayor impuesto el RLISR establece una mecánica que pretende distribuir el concepto anual entre los meses del ejercicio, considerando que el ISR que le corresponde, es proporcional al monto del ingreso mensual. Por ello, en el artículo 174 del Reglamento en estudio, se permite que el patrón opcionalmente calcule la retención de la siguiente manera: a) Determinación del aguinaldo promedio mensual: Aguinaldo total Menos: Aguinaldo exento Aguinaldo gravado Entre: Días del año Proporción diaria Por: Días del art. 174 RLIRS Aguinaldo promedio mensual

9,463.50 2,103.00 7,360.50 365 20.17 30.4 613.04

b) Determinación del ISR del aguinaldo promedio mensual sumado al SMO:

70 La expresión “gratificación anual” coincide con el aguinaldo, pero, no es necesariamente el único concepto que cabe en la misma, pues cualquier pago que reúna el requisito de ser general y anual, entra en la exención.

EDICIONES FISCALES ISEF

76

Aguinaldo promedio mensual Más: Salario mensual ordinario Base para el cálculo Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto Marginal Más: Cuota Fija ISR total

613.04 18,927.00 19,540.04 10,298.36 9,241.68 21.36% 1,974.02 1,090.61 3,064.63

c) Determinación del ISR del SMO: Salario mensual ordinario Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto Marginal Más: Cuota Fija ISR total

18,927.00 10,298.36 8,628.64 21.36% 1,843.08 1,090.61 2,933.69

d) Cálculo de la tasa aplicable al aguinaldo gravado: ISR a retener SMO más aguinaldo Menos ISR a retener SMO Diferencia

3,064.63 2,933.69 130.95

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

Diferencia Entre: Aguinaldo promedio mensual Tasa resultante Por: Aguinaldo gravado ISR del aguinaldo

77

130.95 613.04 21.36% 7,360.50 1,572.20

Si consideramos el ISR del SMO y del aguinaldo, calculados de acuerdo con la opción, en el mes de diciembre al trabajador se le retendría la siguiente cantidad: ISR del aguinaldo Más: ISR salario ordinario ISR total

1,572.20 2,933.69 4,505.89

Vale la pena hacer la comparación del ISR que se retendría en caso de no aplicar la opción de retención: Aguinaldo gravado Más: Salario mensual ordinario Base para el cálculo Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto Marginal Más: Cuota Fija ISR total

7,360.50 18,927.00 26,287.50 20,770.30 5,517.20 23.52% 1,297.65 3,327.42 4,625.07

Como puede observarse, existe una menor retención cuando se aplica la opción:

EDICIONES FISCALES ISEF

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ISR con opción RLISR Vs. ISR sin Art. 174 RLISR Beneficio en ISR

4,505.89 4,625.07 119.18

Sin embargo, no siempre tenemos un resultado favorable, existen algunos casos en que el resultado es igual. 11. RETENCION ISR POR DIA PAGADO (ART. 175 RLISR) Para aquellos casos en que el patrón realiza un pago a los trabajadores por períodos mayores o menores a una semana o una quincena, el RLISR da la opción de hacer la retención por días, buscando la proporcionalidad en la retención del impuesto de la siguiente manera: “ARTICULO 175. Las personas obligadas a efectuar retenciones en términos del artículo 96 de la Ley, cuando paguen en función de cantidad de trabajo realizado y no de días laborados, podrán optar por efectuar la retención de acuerdo con lo establecido en dicho artículo o de acuerdo con el siguiente procedimiento: I. Considerarán el número de días efectivamente trabajados para realizar el trabajo determinado; II. Dividirán el monto del salario entre el número de días a que se refiere la fracción anterior y al resultado se le aplicará la tarifa del artículo 96 de la Ley calculada en días, que para tal efecto publique en el Diario Oficial de la Federación el SAT; y III. La cantidad que resulte conforme a la fracción anterior se multiplicará por el número de días determinados de acuerdo a la fracción I de este artículo y el producto será el Impuesto a retener”. Veamos los siguientes casos:

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR Concepto Monto del salario

“A”

“B”

4,206

“C”

79

“D”

11,216

3,155

30.4

10,165

Entre: Número de días efectivamente trabajados

12

3

18

Promedio por día efectivamente trabajado

350.50

368.95 1,051.67

564.72

338.77

338.77

683.24

338.77

11.73

30.18

368.43

225.95

21.36%

21.36%

23.52%

21.36%

2.51

6.45

86.65

48.26

Cuota Fija

35.88

35.88

109.45

35.88

ISR total

38.39

42.33

196.10

84.14

Menos: Límite Inferior Excedente Por: Tasa s/excedente Impuesto s/excedente Más:

Vs. Subsidio al Empleo ISR a retener SEM a devolver

-

-

-

-

38.39

42.33

196.1

84.14

-

-

-

-

12

30.4

3

18

Por: Días efectivamente laborados ISR a retener SEM a devolver

460.68 1,286.83 -

-

588.30 1,514.52 -

-

12. RENUNCIA O DESPIDO IGUAL A TRABAJADORES OBLIGADOS A PRESENTAR DECLARACION ANUAL Entre las obligaciones señaladas para los trabajadores y patrones, destaca aquella que obliga a los trabajadores a presentar declaración anual, así como aquella que libera a los patrones de hacer el cálculo anual, aun cuando el trabajador haya obtenido ingresos exclusivamente por la prestación de un servicio personal subordinado y no hayan superado los $ 400,000.00 (cuatrocientos mil pesos 00/100 M.N.). Por ejemplo, en el inciso c) de la fracción III del artículo 98 de la LISR, se establece que el trabajador está obligado a presentar declaración anual “cuando deje de prestar servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate”. Por su parte, el inciso a) del artículo 97, señala que el patrón no hará el cálculo del impuesto anual cuando el trabajador haya iniciado la prestación de servicios con posterioridad al 1 de enero del año de que se trate o haya dejado de prestar servicios al retenedor antes del 1 de diciembre del año por el que se efectúa el cálculo. Por lo que se concluye que un trabajador que es separado voluntaria o involuntariamente de la prestación de

80

EDICIONES FISCALES ISEF

servicios, queda obligado a presentar su declaración anual, sin importar el monto del ingreso obtenido en el ejercicio. No obstante, el RLISR otorga la facilidad para que opcionalmente la dejen de presentar: “ARTICULO 182. Los contribuyentes que hayan dejado de prestar servicios personales subordinados antes del 31 de diciembre del año de que se trate, podrán no presentar la declaración a que se refiere el artículo 98, fracción III, inciso c) de la Ley, cuando la totalidad de sus percepciones provengan únicamente de ingresos obtenidos por la prestación en el país de un servicio personal subordinado, éstos no excedan de la cantidad señalada en el artículo 98, fracción III, inciso e) de la Ley, y no deriven de la prestación de servicios a dos o más empleadores en forma simultánea”. Aclara la misma disposición que no resulta aplicable a los contribuyentes que obtienen ingresos asimilados a “ingresos obtenidos por la prestación... de un servicio personal subordinado...” por concepto de: a) Honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales. b) Honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.

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CAPITULO V RANGO DE PRECIOS EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA 1. RANGO DE PRECIOS El precio de mercado es el centro de grandes discusiones y años de estudio por parte de diversas administraciones, fundamentalmente guiados por la OCDE. En México, la LISR establece que quienes celebran operaciones con partes relacionadas, se encuentran obligados a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Los precios y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables, a veces tienen más de uno, es decir, existen varios comparables. Por ello, las “Directrices de precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”, en el Capítulo III “Análisis de Comparabilidad”, aclara: “3.57 También puede ser el caso que, a pesar de que se realicen todos los esfuerzos para excluir puntos que tienen un menor grado de comparabilidad, se llegue a un rango de cifras para el cual se considera, dado el proceso utilizado para seleccionar comparables y las limitaciones en la información disponible sobre las comparables, que persisten ciertos defectos de comparabilidad que no pueden ser identificados ni cuantificados, y por tanto, no están ajustados. En tales casos, si el rango incluye un número alto de observaciones, herramientas estadísticas que tomen en cuenta la tendencia central a disminuir el rango (por

82

EDICIONES FISCALES ISEF

ejemplo, el rango intercuartil u otros percentiles) pueden ayudar a mejorar la confiabilidad del análisis71”. De ahí que la LISR en su artículo 180 señale: “ARTICULO 180. ......................................................... De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango. .................................................................................... ” A su vez, el RLISR complementa: “ARTICULO 302. Para efectos del artículo 180, párrafo segundo de la Ley, el rango de precios, de montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se podrá ajustar mediante la aplicación del método intercuartil, el cual se describe a continuación: ................................................................................... ”.

71 OCDE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 210. “La calidad de la traducción al español y sus fidelidad al texto original son responsabilidad del International Tax Institute (ITI). En caso de cualquier discrepancia entre la publicación original y la traducción, sólo el texto de la publicación original será considerado válido”. Citamos el texto original: “3.57 It may also be the case that, while every effort has been made to exclude points that have a lesser degree of comparability, what is arrived at is a range of figures for wich it is considered, given the process used for selecting comparables and limitations in information available on comparable, that some comparability defects remain that cannot be identified and/or quantified, and are therefore not adjusted. In such cases, if the range includes a sizeable number of observations, statisticals tools that take account of central tendency to narrow the range (e.g. the interquartile range or other percentiles) might help to enhance the reliability of the analysis”.

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

83

De manera simplista podría decirse que el método intercuartil divide en 100 partes (percentiles) un determinado grupo de datos, de los cuales, se descarta el 25% de la parte baja y el 25% de la parte alta, quedando como rango el 50% restante: 25% parte ALTA

25% parte BAJA

Supongamos que se obtuvo una muestra de acuerdo con lo siguiente: Precios de la muestra: 50.75 48.5 56.2 57.9 64.15

45.8 55.4 53.4 51.7 62.3

49 60.05 52.8 61.75 65.2

a) Se deberán ordenar los precios, montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad en forma ascendente de acuerdo con su valor; b) A cada uno de los precios, montos de contraprestaciones o de márgenes de utilidad, se le deberá asignar un número entero secuencial, iniciando con la unidad y terminando con el número total de elementos que integran la muestra; Precios de la muestra 67.50 64.51 74.75 77.01 85.32 60.91 73.68

Asignación de número entero 1 2 3 4 5 6 7

Ordenados 60.91 64.51 65.17 67.50 68.76 70.22 71.02

EDICIONES FISCALES ISEF

84 71.02 68.76 82.86 65.17 79.87 70.22 82.13 86.72

8 9 10 11 12 13 14 15

73.68 74.75 77.01 79.87 82.13 82.86 85.32 86.72

c) Se obtendrá la mediana adicionando la unidad al número total de elementos que integran la muestra de precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad, dividiendo el resultado entre dos; Obtención de la mediana: Total de elementos que integran la muestra Más: Unidad Suma: Entre: Dos Mediana:

15 1 16 2 8

d) El valor de la mediana se determinará ubicando el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del resultado obtenido en la fracción anterior. Valor de la mediana: Número secuencial (mediana punto anterior) 8 Precio correspondiente: 73.68 En este caso, el número secuencial fue un entero, “8”; en el caso contrario, cuando se trata de un número par, al sumar la unidad el resultado es impar, por lo tanto, al dividir entre dos, el cociente tiene una fracción. En ese caso, la disposición señala que: “ARTICULO 302. .........................................................

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

IV. ................................................................................. Cuando la mediana sea un número formado por entero y decimales, el valor de la mediana se determinará de la siguiente manera: a) Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad a que se refiere el primer párrafo de esta fracción y el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para estos efectos su valor; b) El resultado obtenido en el inciso anterior se multiplicará por el número decimal correspondiente a la mediana; y c) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le adicionará el resultado obtenido en el primer párrafo de esta fracción; V. El percentil vigésimo quinto, se obtendrá de sumar a la mediana la unidad y dividir el resultado entre dos. Para efectos de esta fracción se tomará como mediana el resultado a que hace referencia la fracción III de este artículo;” Mediana (Fracción III) más: Unidad Suma Entre: Dos Percentil vigésimo quinto

8 1 9 2 4.5

“VI. Se determinará el límite inferior del rango ubicando el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del percentil vigésimo quinto”.

85

86

EDICIONES FISCALES ISEF

“Cuando el percentil vigésimo quinto sea un núme- Precio percentil 25 ro formado por entero y decimales, el límite inferior del rango se determinará de la siguiente manera:

67.50

a) Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto Precio percentil 25 de la contraprestación o margen de utilidad a que se refiere el primer párrafo de esta fracción Valor superior y el precio, monto de la contraprestación o mar- Dif 4 y 5 gen de utilidad inmediato superior, considerando para estos efectos su valor.

67.50

b) El resultado obtenido en el inciso anterior se Dif 4 y 5 multiplicará por el número decimal del percentil Decimal vigésimo quinto; y Producto

68.76 1.26 1.26 0.50 0.63

Más:

c) Al resultado obtenido en el inciso anterior se le adicionará el resultado obtenido en el primer Precio percentil 25 párrafo de esta fracción;” Lím. Inf. del rango

67.50 68.13

“VII. El percentil septuagésimo quinto, se obtendrá de restar a la mediana a que hace referencia la fracción III de este artículo, la unidad y al resultado se le adicionará el percentil vigésimo quinto obtenido en la fracción V de este artículo; y” Mediana (Fracción III) 8 Menos: Unidad 1 Resultado 7 Más: Percentil vigésimo quinto 4.5 Percentil septuagésimo quinto 11.5 “VIII. Se determinará el límite superior del rango ubicando el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad correspondiente al número entero secuencial del percentil septuagésimo quinto.”

ESTUDIO PRACTICO DEL NUEVO REGLAMENTO DE LA LISR

87

“Cuando el percentil septuagésimo quinto sea un número formado por entero y decimales, el límite superior del rango se determinará de la siguiente manera:

Precio percentil 75

11.50

a) Se obtendrá la diferencia entre el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad a que se refiere el primer párrafo de esta fracción y el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad inmediato superior, considerando para tales efectos su valor.

Precio percentil 75

79.87

Valor superior

82.13

Dif 11 y 12

2.26

b) El resultado obtenido conforme al inciso anterior, se multiplicará por el número decimal del percentil septuagésimo quinto.

Dif 11 y 12

2.26

Decimal

0.50

Producto

1.13

c) Al resultado obtenido en el inciso anterior, se le adicionará el resultado obtenido en el primer párrafo de esta fracción.”

Más: Precio percentil 75

79.87

Lím. Sup. del rango

81.00

En este caso, concluimos que el rango se encuentra entre a) Límite inferior : 68.13 b) Mediana: 73.68 c) Límite superior: 81.00 De acuerdo con la LISR, en el párrafo segundo del artículo 180: a) Si el precio, monto de la contraprestación o margen se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. b) En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes es la mediana de dicho rango. El RLISR, en el artículo 302 enfatiza: a) “Si los precios, montos de contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentran entre el límite inferior y superior antes señalados, se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes”. b) “...cuando se disponga de información que permita identificar con mayor precisión el o los elementos de la muestra ubicados entre dichos límites que se asemejen

EDICIONES FISCALES ISEF

88

más a las operaciones del contribuyente o al contribuyente, se deberán utilizar los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad correspondientes a estos elementos.” Por otra parte, complementa aclarando que el método intercuartil no es el único permitido para su aplicación, no obstante existen restricciones: “Cualquier método estadístico diferente al anterior podrá ser utilizado por los contribuyentes, siempre y cuando dicho método sea acordado en el marco de un procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México o cuando dicho método sea autorizado mediante reglas de carácter general que al efecto expida el SAT.” Lo anterior, considerando que las “Directrices” aclaran que: “3.62. ........................................................................... Cuando persisten los defectos de comparabilidad, como se comenta en el párrafo 3.57, puede ser apropiado utilizar medidas de tendencia central para determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media, promedios ponderados, etc., dependiendo de las características específicas del conjunto de información), con el fin de minimizar el riesgo de error debido a defectos de comparabilidad restantes desconocidos o no cuantificables72”.

72 Idem.

REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Diario Oficial de la Federación del día 8 de octubre 2015. 2. Diario Oficial de la Federación del 26 de diciembre 2013. LEGISLATIVAS 1. “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Unica, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo”. DOF 11 de diciembre de 2013. 2. Reglamento del Código Fiscal de la Federación. DOF 2 de abril 2014. 3. Ley del Impuesto Sobre la Renta. Agenda Fiscal 2015. Ediciones Fiscales ISEF. PAGINAS WEB www.sat.gob.mx http://www.gob.mx/ http://www.oecd.org BIBLIOGRAFICAS 1. Diccionario Jurídico Mexicano. Instituto de Investigaciones Jurídicas. Universidad Nacional Autónoma de México, Tomo P-Z, México, Porrúa, 2011. 2. Enciclopedia Jurídica Mexicana. Instituto de Investigaciones Jurídicas. Universidad Nacional Autónoma de México, Tomo VI, México, Porrúa, 2002, p. 575.

3. Galindo C., Mónica Isela. El SAT 2007. Conozca las modernas formas de fiscalización de los contribuyentes. Ed. Fiscales ISEF, 1a. edición, enero 2007. 4. OECD (2012), Getting It Right. Una agenda estratégica para las reformas en México, OECD Publishing. 5. OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. 6. OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en 7. Muro Ruiz, Eliseo. Algunos elementos de técnica legislativa. Universidad Nacional Autónoma de México. Instituto de Investigaciones Jurídicas, México, 2007. Primera reimpresión. P. 258.