Rif-01-2007

UDK 657/685:336

Nakladnik: HZ RIF

10000 Zagreb J. Gotovca 1/II

www.rif.hr

e-mail: [email protected]

Računovodstvo i financije 1/2007.

• Financijski izvještaji za 2006. godinu • Prijava poreza na dobit za 2006. godinu • Utvrđivanje dohotka i porezna prijava obrtnika za 2006. godinu • Isplata plaća u 2007. godini

Prilozi:

• OBAVIJESTI • UPUTE ZA POREZNE PRIJAVE

RIF-a

Godina LIII

SIJEČANJ 2007

1

2007

NOVO iz

SE

AN

I

M

R

I

• Plaće i porezni sustav u 2007. godini • Financijski izvještaji i porezne prijave

ISSN 0350-4506

9 770350 450008

TISKANICA Korica 1OK.indd 1

(programi se nalaze u časopisu) Poštarina plaćena u pošti 10000 Zagreb

12/28/06 3:49:50 PM

Računovodstvo

Danimir GULIN, Ferdo SPAJIĆ, Ivo SPREMIĆ, Stjepan TADIJANČEVIĆ, Vesna VAŠIČEK, Katarina ŽAGER, Lajoš ŽAGER

Računovodstvo Redaktori: Danimir GULIN Lajoš ŽAGER

11/15/06 8:15:03 AM

NA © A N OVA I Z DA N JA - n a r u d æ b e n i c a n a k r a j u Ë a s o p i s a

HRVATSKA ZAJEDNICA RA»UNOVO–A I FINANCIJSKIH DJELATNIKA, ZAGREB, Jakova Gotovca 1/II, poπtanski pretinac 732; ÆiroraËun: 2360000-1101241118 kod ZagrebaËke banke d.d., Zagreb, Porezni broj: 3207749; PUNOPRAVNA »LANICA International Federation of Accountants Meunarodna federacija raËunovoa International Accounting Standards Committee Meunarodni komitet za raËunovodstvene standarde European Confederation of Institutes of Internal Auditing Europska konfederacija instituta za internu reviziju Glavni urednik: prof. dr. sc. Ferdo SpajiÊ Zamjenik glavnog urednika: Ivan IdæojtiÊ Predsjednik IzdavaËkog savjeta: prof. dr. sc. Danimir Gulin IzdavaËki savjet: Æeljka AntunoviÊ, mr. sc. Katarina Bakija, Mislav BlaæiÊ, mr. sc. Slavica Pezer-BleËiÊ, Zoran BogdanoviÊ, prof. dr. sc. Mato Crkvenac, Ivica CrniÊ, mr. sc. Bogomil Cota, –uro Δuti, prof. dr. sc. Jadranka Deæeljin, Ana GospodinoviÊ, Ivan IvekoviÊ, Vladimir JankoviÊ, prof. dr. sc. Boæidar JelËiÊ, prof. dr. sc. Pero JurkoviÊ, prof. dr. sc. Franc Koletnik, Miroslav Koæul, prof. dr. sc. Vlado Leko, mr. sc. Ljerka Linzbauer, dr. Branko Lokin, mr. sc. »edo MaletiÊ, prof. dr. sc. Branimir MarkoviÊ, Ratko MarkoviÊ, prof. dr. sc. Josipa Mrπa, prof. dr. sc. Silvije Orsag, prof. dr. sc. Mirko PuljiÊ, doc. dr. Branka Ramljak, mr. sc. Ante Samodol, Miroslav SestriÊ, prof. dr. sc. Ferdo SpajiÊ, Stjepan ©ambiÊ, doc. dr. Lorena Moπnja-©kare, Rajko ©kariÊ, prof. dr. sc. Jure ©imoviÊ, prof. dr. sc. Stjepan TadijanËeviÊ, Milan UjeviÊ, prof. dr. sc. Vesna VaπiËek, prof. dr. sc. Vladimir Veselica, mr. sc. Vlado Zec, prof. dr. sc. Lajoπ Æager, prof. dr. sc. Katarina Æager, Vera Winter Direktor StruËne sluæbe: mr. sc. Slavko Leko Voditelj Uredniπtva: mr. sc. Davor VaπiËek Uredniπtvo: Prof. dr. sc. Ferdo SpajiÊ, mr. sc. Davor VaπiËek, mr. sc. Slavko Leko,

prof. dr. sc. Danimir Gulin, mr. sc. Bogomil Cota, prof. dr. sc. Lajoπ Æager, prof. dr. sc. Silvije Orsag, Ivan IdæojtiÊ, Miljenka CutvariÊ, mr. sc. Marija Zuber, Kornelija Sirovica, prof. dr. sc. Stjepan TadijanËeviÊ, mr. Darko Terek, mr. sc. Danica LonËar-Galek

Internet adresa: E-mail: Direktor: Savjetnici: Glavni urednik: Pretplata i administracija: Telefaks:

http : // www.rif.hr [email protected] 01 / 4686-502 01 / 4686-506 01 / 4686-505 01 / 4686-500 01 / 4686-496, 4686-497

»asopis izlazi jedanput mjeseËno. Godiπnja pretplata za 2007. godinu iznosi 1.160,00 kn (PDV uraËunan). Redakcija ovog broja dovrπena je 03. siječnja 2007. Tisak: SveuËiliπna tiskara d.o.o., Trg marπala Tita 14, Zagreb, tel. 01/4564-430 Fotografija naslovnice: Juraj Kopač

str. 7.impresum.indd 7

UDRUGA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA ZAGREB, Zagreb,Ul. kneza Mislava 1, tel/faks 4612960, MB: 3282139, Žiro-račun:2402006-1100078977 e-mail:[email protected]. http:/www.udruga.rfd.zagreb.htnet.hr OBAVIJEST O TEMAMA NA “TRIBINI SRIJEDOM” U SIJEČNJU 2007. GODINE TRIBINA SRIJEDOM

U srijedu 10. 1. 2007. godine u 12 sati u EUROPSKOM DOMU Jurišićeva 1/I održat će se predavanje o temi: “KORIŠTENJE OLAKŠICA ZA PLAĆENE PREMIJE ŽIVOTNOG, DOBROVOLJNOG MIROVINSKOG I DOBROVOLJNOG ZDRAVSTVENOG OSIGURANJA ” Predavač: mr. sc. MARIJA ZUBER, urednica-savjetnica u Hrvatskoj zajednici RFD U srijedu 17. 1. 2007. godine u 12 sati u EUROPSKOM DOMU Jurišićeva 1/I održat će se predavanje o temi: „PRIPREME ZA IZRADU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA“ Predavač: prof. dr. sc. FERDO SPAJIĆ, glavni i odgovorni urednik časopisa „Računovodstvo i financije“ U srijedu 24. 1. 2007. godine u 12 sati u EUROPSKOM DOMU Jurišićeva 1/I održat će se predavanje o temi: „NOVOSTI U OPOREZIVANJU DOBITI - OLAKŠICE, NOVI PRAVILNIK . . . .“ Predavač: KATICA AMIDŽIĆ-PEROČEVIĆ, viša savjetnica Porezne uprave Središnji ured Zagreb, Ministarstvo financija RH U srijedu 31. 1. 2007. godine u 12 sati u EUROPSKOM DOMU Jurišićeva 1/I održat će se predavanje o temi: „AKTUALNOSTI U SUSTAVU DEVIZNOG POSLOVANJA“ Predavač: mr. MARCELA KIR, direktorica Direkcije za provođenje devizne politike, HNB

Predsjednica Odbora za tribinu srijedom i četvrtkom: Dragica Kutnjak, dipl. oec.

Predsjednica Udruge RFD Zagreb: Dragica Kutnjak, dipl. oec.

1/3/07 4:00:57 PM

SADRÆAJ

SADRÆAJ

RA»UNOVODSTVO

JAVNE FINANCIJE

• FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI TRGOVAČKIH DRUŠTAVA I DRUGIH OBVEZNIKA POREZA NA DOBIT ZA 2006. GODINU (prof. dr. sc. Danimir Gulin, prof. dr. sc. Ferdo Spajić, prof. dr. sc. Vesna Vašiček) 11

• PRIJAVA POREZA NA DOBIT ZA 2006. GODINU (prof. dr. sc. Ferdo Spajić)

147

• OLAKŠICE, OSLOBOĐENJA I POTICAJI KOD OPOREZIVANJA DOBITI ZA 2006. GODINU (Ivan Idžojtić, Katica Amidžić Peročević)

170

1. ODGOVORNOST ZA SASTAVLJANJE I UTVRĐIVANJE FINANCIJSKIH IZVJE©TAJA 2. PROPISI O RA»UNOVODSTVU 3. PRIMJENA MSFI/MRS I PROPISA O POREZU NA DOBIT 4. UTVRĐIVANJE I EVIDENTIRANJE TROŠKOVA POSLOVANJA 5. UTVRĐIVANJE I KNJIGOVODSTVENO EVIDENTIRANJE RASHODA 6. UTVR–IVANJE I EVIDENTIRANJE PRIHODA U KNJIGOVODSTVU 7. UTVRĐIVANJE I ISKAZIVANJE U RAČUNOVODSTVU REZULTATA POSLOVANJA 8. ISKAZIVANJE PODATAKA U BILANCI I RAČUN DOBITI I GUBITKA

11 14 14

• GODIŠNJA IZVJEŠĆA O POSEBNIM POREZIMA ZA 2006. GODINU (Miljenka Cutvarić) 182

16 47 77

DEVIZNO POSLOVANJE 98 102

• AKTUALNOSTI U DEVIZNOM POSLOVANJU (mr. sc. Slavica Pezer Blečić)

191

• OBRAČUN DOPRINOSA, NAKNADA I ČLANARINA ZA 2006. GODINU (Kornelija Sirovica) 111

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM • NOVI ZAKON O UGOSTITELJSKOJ DJELATNOSTI (mr. sc. Jasenka Štiglec)

PLAΔE I NAKNADE • ISPLATA PLAĆE U 2007. GODINI (Kornelija Sirovica)

195

119

• PRAVO NA DOPLATAK ZA DJECU OD 1. SIJEČNJA 2007. GODINE (Vesna Blagojević) 128

POSLOVANJE OBRTNIKA • UTVRĐIVANJE DOHOTKA I GODIŠNJA POREZNA PRIJAVA OSOBA KOJE OBAVLJAJU SAMOSTALNU DJELATNOST (Vesna Brdovnik, Kornelija Sirovica) 131

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA • OBAVJEŠTAVANJE REGISTARSKOG SUDA O PROMJENAMA U KNJIZI POSLOVNIH UDJELA (Ivica Milčić, mr. Darko Terek)

201

Broj 1/2007.

8. i 9.sadrzaj.indd 8

1/3/07 6:08:39 PM

SADRÆAJ

SADRÆAJ • • •

IN MEDIAS RES • UVERTIRA ZA VEĆU POTROŠNJU (mr. sc. Mirjana PopoviÊ)

204

•

Doprinosi - osnovice i stope Blagdani i neradni dani u 2007. godini Preračunavanje ugovorenog neto iznosa dohotka u bruto iznos kod dohotka od nesamostalnog rada - plaće Koeficijenti porasta cijena u Hrvatskoj

223 223 224 225

ODGOVORI NA PITANJA Odgovori uredniπtva Miπljenja Ministarstva financija

207 210

NAJNOVIJE INFORMACIJE 228

• POZOR!

215

NOVI PROPISI

OBJAVE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

230

IZ RIF-a • VIJESTI IZ ZAJEDNICE

217

PRILOG za proraËun i neprofitne organizacije Prilog izlazi mjesečno kao tematska dopuna sadræaja časopisa ”Računovodstvo i financije” za čitatelje iz područja javnog i neprofitnog sektora. U okviru pretplate na časopis ”Računovodstvo i financije” prilog šaljemo na zahtjev i svim ostalim zainteresiranim pretplatnicima.

IZ UDRUGA • OBLJETNICE RADA UDRUGA • IZBORNE SKUPŠTINE: - IZBORNA SKUPŠTINA RiFD KARLOVAC - UDRUGA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA KUTINA - IZBORNA SKUPŠTINA RiFD ĐAKOVO • OBAVIJESTI.... Udruga računovođa i financijskih djelatnika Zagreb poziva Vas na putovanje u "Zemlju trešnjinog cvijeta"

218

>

218

>

219 219 220

OBAVIJESTI • •

Neoporezivi iznosi naknada, potpora, nagrada, dnevnica i otpremnina Plaće i naknade korisnika državnog proračuna

IZLAZI IZ TISKA 10. SIJEČNJA 2007.

U najavi je produljenje rokova predaje financijskih izvještaja proračuna!

222 223

Broj 1/2007.

HRVATSKA ZAJEDNICA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA, Zagreb, Jakova Gotovca 1, najavljuje nove cikluse redovnih programa stručnih usavršavanja u prvoj polovici 2007. godine: > Računovodstva proračuna i proračunskih korisnika od 11. do 13. travnja 2007. (25 sati)

> Prava u poslovnoj praksi računovođa i financijskih djelatnika od 24. do 27. travnja 2007. (30 sati)

> Računovodstva, poreza i financija u praksi trgovačkih društava od 17. do 20. travnja 2007. (30 sati)

>

> Računovodstva, poreza i financija neprofitnih organizacija od 9. do 11. svibnja 2007. (25 sati)

Programi stručnih usavršavanja i ostale informacije bit će objavljene u sljedećem broju časopisa "Računovodstvo i financije" kao i na internetskoj stranici RIF-a www.rif.hr

Broj 1/2007.

8. i 9.sadrzaj.indd 9

1/3/07 6:08:43 PM

RAČUNOVODSTVO PROF. DR. SC. PROF. DR. SC.

DANIMIR GULIN, FERDO SPAJIĆ, PROF. DR. SC. VESNA VAŠIČEK

Stručni članak UDK 657.2

Financijski izvještaji trgovačkih društava i drugih obveznika poreza na dobit za 2006. godinu Obveza vođenja poslovnih knjiga i evidencija za sve porezne obveznike zbog oporezivanja u skladu sa zakonima kojima se uređuju pojedine vrste poreza, bez obzira na to jesu li te knjige i evidencije dužni voditi po drugim propisima i iz drugih razloga, propisana je u članku 53. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 127/00., 86/01. i ispravak 150/01.) Obveznici poreza na dobit prema članku 55. stavak 7. Općeg poreznog zakona moraju voditi poslovne knjige uz primjenu dvojnog knjigovodstva. Budući da su svi obveznici poreza na dobit istodobno i obveznici primjene Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 146/05.), proizlazi da se iste poslovne knjige propisane u ovom Zakonu vode za svrhe sastavljanja financijskih izvještaja i za svrhe utvrđivanja osnovice poreza na dobit. Iz glavne knjige koju su uz dnevnik i pomoćne knjige dužni voditi svi obveznici poreza na dobit, podaci o stanju imovine, obveza i kapitala prenose se u bilancu na dan 31. 12. 2006. godine. Podaci o ostvarenim prihodima i rashodima u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca 2006. godine prenose se u račun dobiti i gubitka (izvještaj o dobiti) za 2006. godinu ili za kraće razdoblje u slučaju statusnih promjena. Na temelju istih podataka iz glavne knjige, u propisanom obrascu prijave poreza na dobit, u skladu s poreznim propisima, utvrđuje se porezna osnovica i obveza poreza na dobit za 2006. godinu. Iz činjenice da se podaci iz glavne knjige prenose u financijske izvještaje i u prijavu poreza na dobit proizlazi da od točnosti iskazanih podataka u glavnoj knjizi ovisi i točnost iskazanih podataka u financijskim izvještajima i u prijavi poreza na dobit. U gradivu koje posvećujemo sastavljanju financijskih izvještaja trgovačkih društava i drugih osoba koje su obveznici poreza na dobit za 2006. godinu, podsjećamo na primjenu računovodstvenih načela u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Međunarodnim računovodstvenim standardima koji se odnose na utvrđivanje i iskazivanje u računovodstvu i u financijskim izvještajima rashoda, prihoda, poslovnog rezultata, imovine, obveza i kapitala, odnosno glavnice. Zbog toga što je u propisima o porezu na dobit za svrhe utvrđivanja osnovice poreza na dobit za neke vrste rashoda i prihoda propisano odstupanje u odnosu na računovodstvena načela, u ovom gradivu ukazujemo i na ta odstupanja. Međutim, detaljnije o utvrđivanju osnovice poreza na dobit, o poreznim učincima stalnih i privremenih razlika pišemo u članku pod naslovom: Prijava poreza na dobit za 2006. godinu.

Uprava sastavlja financijske izvještaje

1.1. SASTAVLJANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA Odredbe o odgovornosti za voenje poslovnih knjiga (raËunovodstvo) za sastavljanje i utvrđivanje

financijskih izvjeπtaja trgovaËkih druπtava uključene su u Zakon o trgovaËkim druπtvima (Nar. nov. br. 111/93. i 118/03.). Za dioniËka druπtva u Ëlanku 300a. ZTD-a propisano je da financijska izvjeπÊa sastavlja uprava u skladu s propisima o raËunovodstvu. U citiranoj odredbi, poziv na propise o raËunovodstvu je preuzak pravni okvir za

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 11

SIJEČANJ 2007.

1. ODGOVORNOST ZA SASTAVLJANJE I UTVRĐIVANJE FINANCIJSKIH IZVJE©TAJA

11 12/27/06 2:22:28 PM

SIJEČANJ 2007.

RAČUNOVODSTVO propise koji se moraju primijeniti u raËunovodstvu i pri sastavljanju financijskih izvjeπtaja. Obiljeæje raËunovodstvenih propisa nemaju propisi o porezima i drugim javnim davanjima ali se moraju primijeniti u raËunovodstvu i pri sastavljanju financijskih izvjeπtaja. Za druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu u Ëlanku 428. ZTDa propisano je da uprava druπtva odgovara za uredno voenje poslovnih knjiga, za izradu financijskih izvjeπtaja i za voenje poslova unutarnjeg nadzora. U citiranim odredbama ZTD-a za upravu dioniËkog druπtva i za upravu druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu utvrena je odgovornost za sastavljanje odnosno izradu financijskih izvjeπtaja. U praktiËnom smislu zadatak sastaviti odnosno izraditi financijske izvjeπtaje za poslovnu godinu izvrπava se iskazivanjem konaËnih iznosa stanja imovine, obveza i kapitala u bilanci na dan 31. 12. i konaËnih iznosa prihoda i rashoda u izvjeπtaju o dobiti odnosno u raËunu dobiti ili gubitka za poslovnu godinu. U konačno stanje kapitala na dan 31. 12. uključen je i končano utvrđeni iznos neto dobiti ili gubitka. Da bi uprave dioniËkog druπtva i druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu mogle sastaviti financijske izvjeπtaje za poslovnu godinu u raËunovodstvu trgovaËkog druπtva, odnosno u glavnoj knjizi moraju biti proknjiæeni svi poslovni dogaaji koji se odnose na poslovnu godinu, moraju biti utvreni i proknjiæeni konaËni iznosi poreza, ukljuËivo i poreza na dobit i drugih javnih davanja. U procesu knjiæenja poslovnih dogaaja u tijeku godine i pri utvrivanju konaËnih stanja imovine, obveza i kapitala na dan 31. 12. (u stanje kapitala je ukljuËen poslovni rezultat za tekuÊu godinu) i konaËnih iznosa prihoda i rashoda ostvarenih za poslovnu godinu raËunovodstvo trgovaËkog druπtva uz primjenu vaæeÊih propisa primjenjuje i odluke uprave (raËunovodstvene politike) koje se odnose na obraËun amortizacije, vrednovanje i vrijednosno usklaivanje zaliha, na vrijednosno usklaivanje odnosno otpis potraæivanja od kupaca i drugih potraæivanja, na vrijednosno usklaivanje dionica i ostale financijske imovine i druga podruËja gdje postoje alternativne moguÊnosti postupanja. Iako je prema Ëlanovima druπtva za financijske izvjeπtaje odgovorna uprava izvrπavanje toga zadatka uprava svakog druπtva dodjeljuje sluæbi za raËunovodstvo organiziranoj u okviru druπtva ili za to angaæira drugo druπtvo ili obrt. Uprava svakog druπtva utvruje za svoju raËunovodstvenu sluæbu ili za osobu s kojom je ugovoreno voenje raËunovodstva rok do kojega za odreenu poslovnu godinu u knjigovodstvu moraju biti iskazana konaËna stanja imovine, obveza i kapitala i konaËni iznos prihoda i rashoda ostvarenih u poslovnoj godini. Cilj je financijskih U okviru toga roka potrebno je zavrπiti izvještaja pružiti informacije o finansve predradnje za utvrivanje konaËnih cijskom položaju, podataka koji Êe se iskazati u financijskim uspješnosti poizvjeπtajima. U te predradnje je ukljuËena slovanja i promjei uprava koja odluËuje o inventuri, o nama financijskog konaËnom iznosu amortizacije i drugih položaja subjekata rashoda te o konaËnim iznosima prihoda što je korisno širokom krugu koza poslovnu godinu. Iz odredbi ZTD-a risnika u donošenju da uprava druπtva sastavlja odnosno ekonomskih odluka. da izrauje financijske izvjeπtaje ne Točka 12. Okvira za proizlazi da tu posljednju fazu u ukupnom sastavljanje i prezenraËunovodstvenom procesu, tj. prenoπenje tiranje financijskih (prepisivanje) podataka s konta glavne izvještaja. knjige u financijske izvjeπtaje obavlja uprava. Za ukupni zadatak raËunovodstva πto ukljuËuje i prenoπenje podataka u financijske izvjeπtaje, odnosno u bilancu, izvjeπtaj o dobiti i ostale dijelove financijskih izvjeπtaja i porezne prijave odgovorna je

12

sluæba za raËunovodstvo. Naglaπena odgovornost uprave za financijske izvjeπtaje ne iskljuËuje odgovornost raËunovodstva za primjenu propisa, ugovora, odluka uprave i za toËnost podataka iskazanih u financijskim izvjeπtajima. U radno-funkcionalnom smislu raËunovodstvena sluæba odgovara upravi svakog druπtva. DodjeljujuÊi zadatak sastavljanja odnosno izrade financijskih izvjeπtaja upravi svakog trgovaËkog druπtva zakonodavac je utvrdio nosioca odgovornosti za fazu koja prethodi procesu utvrivanja financijskih izvjeπtaja. To je logiËno uprava, jer ju mora imati svako trgovaËko druπtvo. U ZTD-u, a niti u ostalim propisima nije propisano da svako trgovaËko druπtvo mora imati πefa raËunovodstva, da mora imati financijskog direktora, direktora prodaje, direktora proizvodnje i druge menadæere. Nakon πto su sastavljeni, financijski izvjeπtaji podlijeæu ispitivanju, reviziji i utvrivanju. BuduÊi da je postupak ispitivanja, revizije i utvrivanja financijskih izvjeπtaja posebno propisan za dioniËka druπtva, a posebno za druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu u nastavku Êemo ovaj postupak posebno opisati za ova dva pravna oblika trgovaËkih druπtava.

1.2. UTVRĐIVANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA DIONIČKIH DRUŠTAVA Vremenski slijed faza u procesu utvrivanja godiπnjih financijskih izvjeπtaja ukljuËivo donoπenje odluke o uporabi dobiti za dioniËka druπtva propisan je u Ëlancima 300b. do 300e. Zakona o trgovaËkim druπtvima. Prema Ëlanku 300b. stavak 1. ZTD-a, uprava dioniËkog druπtva je obvezna podnijeti nadzornom odboru godiπnja financijska izvjeπÊa i izvjeπÊe o stanju druπtva bez odgaanja kada ih sastavi. Sukladno stavku 2. Ëlanka 300b. ZTD-a istodobno s podnoπenjem godiπnjih financijskih izvjeπtaja uprava je duæna nadzornom odboru predoËiti prijedlog odluke o upotrebi dobiti koji æeli predloæiti Nadzorni odbor ispituje financijska glavnoj skupπtini za donoπenje. Nadzorni odbor mora ispitati godiπnja izvješća. financijska izvjeπÊa, izvjeπÊe o stanju druπtva i prijedlog odluke o uporabi dobiti. O rezultatima ispitivanja nadzorni odbor mora u pisanom obliku izvijestiti glavnu skupπtinu. U Ëlanku 300c. u stavku 3. ZTD-a je propisano da je nadzorni odbor izvjeπÊe o ispitivanju godiπnjih financijskih izvjeπtaja duæan dostaviti upravi u roku mjesec dana nakon πto su mu podnesena sva izvjeπÊa koja treba ispitati. Ako nadzorni odbor ne podnese izvjeπÊe u navedenom roku uprava mu je duæna dati dodatni rok za dostavljanje izvjeπÊa koji ne moæe biti dulji od mjesec dana. U koncernu nadzorni odbor druπtva majke duæan je ispitati i financijska izvjeπÊa na razini koncerna i izvjeπÊe o stanju koncerna. Kod dioniËkih druπtava Ëije financijske izvjeπtaje ispituje revizor u radu sjednice nadzornog odbora na kojoj se ispituju godiπnja financijska izvjeπÊa duæan je sudjelovati i revizor. Na toj sjednici revizor mora izvijestiti o svojem izvjeπÊu, o financijskim izvjeπtajima i dati objaπnjenja koja se od njega traæe. Iz odredbi ZTD-a proizlazi da revizor na sjednici nadzornog odbora svoj pisani izvjeπtaj mora saæeto usmeno izloæiti i objasniti. Sukladno Ëlanku 300c. stavak 2. ZTD-a u pisanom izvjeπtaju glavnoj skupπtini o rezultatima ispitivanja nadzorni odbor: • mora opisati na koji naËin i u kojem opsegu je u tijeku poslovne godine ispitao voenje poslova druπtva, • u druπtvu Ëije dionice kotiraju na burzi nadzorni odbor mora navesti koje komisije ima nadzorni odbor, koliko je sjednica odræala svaka komisija te koliko je sjednica odræao nadzorni odbor,

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 12

12/27/06 2:22:29 PM

RAČUNOVODSTVO • • •

mora izraziti svoje stajalište o izvjeπÊu revizora, mora navesti primjedbe, ako ih ima, na podnesena mu izvjeπÊa, mora navesti: - da daje suglasnost na godiπnja financijska izvjeπÊa koja mu je podnijela uprava ili - da ne daje suglasnost. U sluËaju kada je nadzorni odbor dao suglasnost na godiπnja financijska izvjeπÊa koja mu je podnijela uprava smatra se da su financijski izvjeπtaji utvreni od strane uprave i nadzornog odbora. U ovom sluËaju godiπnji financijski izvjeπtaji se ne dostavljaju glavnoj skupπtini na utvrivanje. Meutim, iako je nadzorni odbor izrazio suglasnost na financijske izvjeπtaje, uprava i nadzorni odbor mogu donijeti odluku da utvrivanje godiπnjih financijskih izvjeπtaja prepuπtaju glavnoj skupπtini. U ovom sluËaju u izvjeπtaju nadzornog odbora glavnoj skupπtini mora se izraziti odnosno navesti odluka uprave i nadzornog odbora da utvrivanje financijskih izvjeπtaja prepuπtaju glavnoj skupπtini. Pisane odluke uprave i nadzornog odbora o prepuπtanju utvrivanja godiπnjih financijskih izvjeπtaja glavnoj skupπtini moraju se priloæiti uz izvjeπtaj nadzornog odbora. Nakon πto je uprava od nadzornog odbora primila izvjeπÊe o godiπnjim financijskim izvjeπtajima, izvjeπÊe o stanju druπtva i prijedlog odluke o uporabi dobiti, sukladno stavku 1. Ëlanka 277. ZTD-a, uprava je duæna bez odgaanja sazvati glavnu skupπtinu. U citiranoj odredbi ZTD-a kao krajnji rok u kojem se mora odræati glavna skupπtina je kraj osmog mjeseca. Obveza uprave da sazove glavnu skupπtinu jednako postoji i u sluËaju kada nadzorni odbor nije u roku upravi druπtva dostavio izvjeπÊe o ispitivanju financijskih izvjeπtaja i kada u svojem izvjeπtaju nadzorni odbor nije dao suglasnost na financijske izvjeπtaje. U obadva sluËaja glavna skupπtina utvruje financijska izvjeπÊa koja je uprava podnijela nadzornom odboru.

1.3. UTVRĐIVANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA DRUŠTVA S OGRANIČENOM ODGOVORNOŠĆU Za razliku od dioniËkih druπtava za druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu za utvrivanje odnosno odluËivanje o godiπnjim financijskim izvjeπtajima druπtva sukladno Ëlanku 441. ZTD-a iskljuËivo je nadleæna skupπtina druπtva. Sukladno tome u Ëlanku 428. stavku 3. ZTD-a je propisano da uprava druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu mora nadzornom odboru (ako ga druπtvo ima) i svakome Ëlanu druπtva bez odgaanja po njihovoj izradi dostaviti godiπnje financijske izvjeπtaje, izvjeπtaj o stanju druπtva kako bi oni mogli na skupπtini ili odlukom donesenom pisanim putem utvrditi godiπnje financijske izvjeπtaje druπtva. U Ëlanku 441. ZTD-a je propisano da se glavna skupπtina koja utvruje godiπnje izvjeπtaje i na kojoj se donosi odluka o uporabi dobiti mora odræati u prvih osam mjeseci poslovne godine za prethodnu godinu.

Kao πto smo veÊ istakli, odredbama ZTD-a propisano je da se do 31. kolovoza mora odræati glavna skupπtina dioniËkog druπtva na kojoj se odluËuje o izvjeπtaju nadzornog odbora o financijskim izvjeπtajima i o uporabi dobiti i za poslovnu godinu. Isti ovaj rok je utvren i za odræavanje skupπtine druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu na kojoj se odluËuje o godiπnjim financijskim izvjeπtajima. U okviru roka za odræavanje skupπtina dioniËkih druπtava i druπtava s ograniËenom

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 13

SIJEČANJ 2007.

1.4. ROKOVI SASTAVLJANJA I PREDAJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA IZVAN DRUŠTAVA

odgovornoπÊu u odredbama ZTD-a nisu propisani rokovi do kojih uprave ovih druπtava moraju sastaviti financijske izvjeπtaje za poslovnu godinu. To treba odrediti nadzorni odbor ili uprava svakog druπtva. Iako u odredbama ZTD-a nisu utvreni rokovi do kojih uprave dioniËkih druπtava i druπtava s ograniËenom odgovornoπÊu moraju sastaviti godiπnje financijske izvjeπtaje taj vremenski okvir je ipak posredno odreen drugim propisima. Propis koji obvezuje sva trgovaËka druπtva i druge obveznike poreza na dobit je Zakon o registru godiπnjih financijskih izvjeπtaja (Nar. nov., br. 47/03.). Prema Ëlanku 10. Zakona o registru godiπnjih financijskih izvjeπtaja svi obveznici poreza na dobit (obveznici registra) moraju godiπnje financijske izvjeπtaje za proteklu godinu predati do 31. oæujka tekuÊe godine u Registar koji vodi FINA. Registar godišnjih Iz odredbe o roku predaje godiπnjih financijskih financijskih izvjeπtaja u Registar proizlazi izvještaja. da bi financijski izvjeπtaji za dioniËka druπtva trebali biti utvreni od strane nadzornog odbora najkasnije do roka predaje u Registar. Naravno ako nadzorni odbor do propisanog roka za predaju financijskih izvjeπtaja u Registar nije utvrdio financijske izvjeπtaje ili nije dao suglasnost na financijske izvjeπtaje uprava Êe u Registar predati financijske izvjeπtaje koje je predala odnosno koje Êe predati nadzornom odboru. Za druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu ukoliko skupπtina ne utvrdi financijske izvjeπtaje do roka za predaju financijskih izvjeπtaja uprava u Registar predaje financijske izvjeπtaje koje je sastavila za poslovnu godinu. Uz veÊ navedeni rok za predaju financijskih izvjeπtaja u Registar rok kojim je odreeno do kada bi trebali biti sastavljeni i utvreni financijski izvjeπtaji trgovaËkih druπtava je rok do kojega obveznici poreza na dobit moraju predati prijavu poreza na dobit za poslovnu godinu. Rok za predaju prijave poreza na dobit protekle godine je 30. travnja tekuÊe godine. Uz prijavu poreza na dobit Poreznoj upravi obveznici poreza na dobit moraju predati bilancu i izvjeπtaj o dobiti odnosno raËun dobiti i gubitka. Iako je u Ëlanku 4. Zakona o registru godiπnjih financijskih izvjeπtaja propisano da se u financijske izvjeπtaje koji se predaju u Registar unose podaci na kojima je utemeljeno utvrivanje obveze poreza na dobit za poslovnu godinu u Zakonu o porezu na dobit koji se primjenjuje od 1. sijeËnja 2005., rok predaje prijave poreza na dobit nije pomaknut na 31. oæujak. Smatramo da nema nikakvih opravdanih fiskalnih razloga da se rok za predaju prijave poreza na dobit nije uskladio s rokom predaje godiπnjih financijskih izvjeπtaja u Registar financijskih izvjeπtaja. To bi skratilo i olakπalo postupak utvrivanja financijskih izvjeπtaja kod obveznika poreza na dobit. Rok predaje prijave poreza na dobit za javna dioniËka druπtva odstupa i od roka u kojem ova dioniËka druπtva sukladno propisima træiπtu vrijednosnih papira moraju predati financijske izvjeπtaje HANFA-i. Status javnih dioniËkih druπtava prema Ëlanku Zakona o træiπtu vrijednosnih papira (Nar. nov., br. 84/02.) imaju dioniËka druπtva koja ispunjavaju kumulativno oba sljedeÊa uvjeta: a) upisani temeljni kapital 30.000.000,00 kuna, b) imaju viπe od 100 dioniËara. Prema Ëlanku 7. Pravilnika o sadræaju i obliku financijskih i poslovnih izvjeπtaja javnih dioniËkih druπtava (Nar. nov., br. 118/03.) financijske izvjeπtaje za Ëetvrto tromjeseËje koje ukljuËuje kumulativ za cijelu godinu javna dioniËka društva su duæna dostaviti Financijskoj agenciji u roku 90 dana po isteku poslovne godine u tijeku godine. Korisnici financijskih izvještaja su: - sadašnji i potencijalni ulagači, zaposlenici, zajmodavci, dobavljači i ostali vjerovnici, kupci, država i njezina agencija te javnost. Točka 9. Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja.

13 12/27/06 2:22:29 PM

RAČUNOVODSTVO 2. PROPISI O RA»UNOVODSTVU

2.1. KNJIGOVODSTVENE ISPRAVE Vaænost knjigovodstvenih isprava u sustavu dvojnog knjigovodstva naglaπena je u odredbi Ëlanka 3. stavak 1. Zakona o raËunovodstvu u kojoj je propisano da se unos podataka u poslovne knjige obveznika primjene ovoga Zakona temelji na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama. Prema Ëlanku 5. Zakona o raËunovodstvu vjerodostojnost i urednost knjigovodstvene isprave svojim potpisom na ispravi jamËi zakonski zastupnik obveznika primjene ovoga Zakona ili osobe na koje je prenesena ovlast. Za provedbu ove odredbe vaæna je i odredba Ëlanka 6. Zakona o raËunovodstvu u kojoj je propisano da prije unosa u poslovne knjige, dakle prije knjiæenja, isprave moraju biti kontrolirane u suπtinskom, raËunskom i logiËkom smislu. Po redoslijedu postupaka provjeri vjerodostojnosti i urednosti prethodi kontrola knjigovodstvenih isprava. U Ëlanku 7. Zakona o raËunovodstvu propisani su rokovi Ëuvanja knjigovodstvenih isprava: - isplatne liste, analitiËka evidencija plaÊa, dnevnica i honorara za koje se plaÊaju obvezni doprinosi Ëuvaju se trajno, - isprave na temelju kojih su podaci uneseni u poslovne knjige Ëuvaju se sedam godina, - isprave platnog prometa u ovlaπtenim financijskim institucijama Ëuvaju se sedam godina, - prodajni blokovi i kontrolni blokovi, pomoÊni obraËuni i sliËne isprave Ëuvaju se sedam godina. Rok Ëuvanja poËinje teÊi istekom poslovne godine na koju se odnose knjigovodstvene isprave.

2.2. POSLOVNE KNJIGE I FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI U okviru odredbi o poslovnim knjigama najznaËajnije su odredbe Ëlanka 8. Zakona u kojima je propisano da poslovne knjige Ëine dnevnik, glavna knjiga i pomoÊne knjige i da se vode sukladno naËelima sustava dvojnog knjigovodstva. Sukladno prijaπnjim rjeπenjima i u Zakonu o raËunovodstvu koji se primjenjuje od 1. sijeËnja 2006. godine, sadræana je odredba da obveznici primjene ovoga Zakona utvruju kontni plan prema svojim potrebama uz obvezu da moraju osigurati podatke potrebne za financijske izvjeπtaje propisane ovim Zakonom. U Ëlanku 15. Zakona o raËunovodstvu propisano je da financijske izvjeπtaje koji se sastavljaju za poslovnu godinu koja je kalendarska godina Ëine: bilanca, raËun dobiti i gubitka, izvjeπtaj o novËanom toku, izvjeπtaj o promjenama kapitala i biljeπke uz financijske izvjeπtaje.

2.3. KLASIFIKACIJA OBVEZNIKA PRIMJENE ZAKONA O RAČUNOVODSTVU U članku 17. Zakona o računovodstvu propisani su kriteriji razvrstavanja obveznika primjene ovoga Zakona na male, srednje i velike. Prema ovim kriterijima obveznici primjene Zakona se razvrstavaju na sljedeći način: MALI

Kriterij

SREDNJI

VELIKI

ako ne prelazi dva od tri kriterija

ako prelazi dva od tri kriterija

ako nikad ne prelazi dva kriterija

Ukupna aktiva

27.000.000

27.000.000

108.000.000 108.000.000

Ukupni prihod

54.000.000

54.000.000

216.000.000 216.000.000

Broj zaposlenika

50

50

Status

250

ako prelazi dva od tri kriterija

250

Prema navedenim kriterijima razvrstavanje obveznika primjene Zakona o računovodstvu provodi se prema stanju na dan 31. prosinca godine koja prethodi godini za koju se radi razvrstavanje. S poreznog i drugih pravno-ekonomskih aspekata razvrstavanje obveznika primjene Zakona o računovodstvu nema nikakvo značenje. Ovo je razvrstavanje samo ograničeno i važno za primjenu članka 18. Zakona o računovodstvu u kojem se dijelom i prema statusu veličine propisuje način primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. Izvan primjene kriterija sukladno članku 17. stavak 3. Zakona o računovodstvu, velikim obveznicima smatraju se i: - sve banke, stambene štedionice, društva za osiguranje, leasing društva, društva za upravljanje investicijskim fondovima i investicijski fondovi s pravnom osobnosti, društva za upravljanje investicijskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom upravljaju, društva za upravljanje obveznim mirovinskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom upravljaju, društva za upravljanje dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom upravljaju, mirovinska osiguravajuća društva, - svi obveznici koji izrađuju konsolidirane financijske izvještaje sukladno MSFI, - svi drugi obveznici iz djelokruga nadležnosti nadzornih institucija iz članka 15. stavak 5. ovoga Zakona. U članku 20. Zakona o računovodstvu za sva dionička društva je propisana obveza javne objave financijskih izvještaja.

SIJEČANJ 2007.

3. PRIMJENA MSFI/MRS I PROPISA O POREZU NA DOBIT U razdoblju od 1. siječnja 2005. godine sukladno članku 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 117/04. i 90/05.) polazna veličina za utvrđivanje osnovice poreza na dobit je dobit utvrđena prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda. Pri utvrđivanju osnovice poreza na dobit za 2006. godinu računovodstveni propis na koje se pozivaju citirane odredbe Zakona o porezu na dobit je Zakon o računovodstvu koji se primjenjuje od 1. siječnja 2006. godine. U skladu s člankom 18. Zakona o računovodstvu u Hrvatskoj se primjenjuju Međunarodni standardi financijskog izvještavanja.

14

Pojam “Međunarodni standardi financijskog izvještavanja” uključuje Međunarodne standarde financijskog izvještavanja, SOO-eve MSFIa, Međunarodne računovodstvene standarde i SOO-eve MRS-ova. Iz citiranih propisa o porezu na dobit i Zakona o računovodstvu proizlazi da se kao računovodstveni propisi prema kojima se za 2006. godinu utvrđuju prihodi i rashodi i ostali elementi financijskih izvještaja i dobit kao polazna veličina u postupku utvrđivanja osnovice poreza na dobit primjenjuju MSFI/MRS s pripadajućim službenim objašnjenjima koji su objavljeni u Narodnim novinama. Zbog toga što su pravni okvir za utvrđivanje prihoda i rashoda i drugih

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 14

12/27/06 2:22:30 PM

RAČUNOVODSTVO elemenata financijskih izvještaja i za svrhe poreza i za računovodstvo u 2006. godini postali objavljeni MSFI/MRS sužena je mogućnost za nastanak privremenih razlika između poslovnog rezultata u računovodstvu i porezne osnovice. S aspekta potpunosti i obveznosti primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja obveznici primjene Zakona o računovodstvu, što znači i obveznici poreza na dobit, dijele se u dvije skupine. Prvu skupinu obveznika primjene Zakona o računovodstvu koji u potpunosti primjenjuju Međunarodne standarde financijskog izvještavanja čine: - veliki obveznici, - obveznici čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzama ili se spremaju za uvrštenje u burzovnu kotaciju u Republici Hrvatskoj na službenim tržištima te na kotaciji za javna dionička društva sukladno odgovarajućim odredbama Zakona o tržištu vrijednosnih papira. Za ovu skupinu obveznika poreza na dobit odnosno obveznika primjene Zakona o računovodstvu, Odbor za standarde financijskog izvještavanja je donio Odluku o odobravanju prijevoda i primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 61/06.) u kojoj je odobren prijevod i primjena MSFI objavljen u izdanju: Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) 2004. uključujući Međunarodne standarde (MRS) i objašnjenja s 31. ožujka 2004. (prijevod s engleskog jezika) nakladnika Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, godina naklade: 2005.

Službena stajališta stalnog odbora za objašnjenja Međunarodnih računovodstvenih standarda objavljena su: Službeno stajalište broj 1 Dosljednost - različite metode utvrđivanja zaliha (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 2 Dosljednost - kapitalizacija troškova posudbi (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 3 Eliminiranje nerealizirane dobiti i gubitka kod transakcija s ovisnim društvima (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 5 Razvrstavanje financijskih instrumenata rezerviranje za nepredviđeno podmirenje (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 6 Troškovi prilagodbe postojećeg softvera (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 7 Uvođenje EUR-a (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 8 Prva primjena Međunarodnih računovodstvenih standarda kao primarne računovodstvene osnove (Nar. nov., br. 148/99.).

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 15

SIJEČANJ 2007.

Za sve ostale obveznike primjene Zakona o računovodstvu u članku 18. stavku 2. ovoga Zakona, tj. za srednje i male je propisano da mogu: - odabrati primjenu MSFI u cijelosti, ili - standarde financijskog izvještavanja koje donosi Odbor za standarde financijskog izvještavanja sukladno MSFI. Za ovu skupinu obveznika poreza na dobit i obveznika primjene Zakona o računovodstvu Odbor za standarde financijskog izvještavanja je donio Odluku o privremenoj primjeni Međunarodnih računovodstvenih standarda (Nar. nov., br. 61/06.) u kojoj je za obveznike koji se ne odluče za primjenu Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja utvrdio da primjenjuju Međunarodne računovodstvene standarde i Službena Stajališta koji su objavljeni u Narodnim novinama. Prema Odluci odbora to su sljedeći standardi: MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeπtaja (Nar. nov., br. 3/99.) MRS 2 - Zalihe (Nar. nov., br. 47/95.) MRS 7 - Izvjeπtaj o novËanom toku (Nar. nov., br. 47/95.) MRS 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreπke i promjene raËunovodstvenih politika (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 9 - Troπkovi istraæivanja i razvoja (Nar. nov., br. 65/96.)

MRS 10 - Dogaaji nakon datuma bilance (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 11 - Ugovori o izgradnji (Nar. nov., br. 65/96.) MRS 12 - Porez na dobit (Nar. nov., br 2/2000.) MRS 14 - IzvjeπÊivanje po segmentu (Nar. nov., br. 3/99.) MRS 15 - Informacija koja pokazuje uËinke mijenjanja cijena (Nar. nov., br. 36/93.) MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 17 - Najmovi (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 18 - Prihodi (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 19 - Primanja zaposlenih (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 20 - RaËunovodstvo dræavnih potpora i objavljivanje dræavnih pomoÊi (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 21 - UËinci promjena teËaja stranih valuta (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 22 - Poslovna spajanja (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 23 - Troπkovi posudbe (Nar. nov., br. 65/96.) MRS 24 - Objavljivanje povezanih stranaka (Nar. nov., br. 36/93.) MRS 25 - RaËunovodstvo ulaganja (Nar. nov., br. 36/93.) MRS 26 - RaËunovodstvo i izvjeπÊivanje o mirovinskim planovima (Nar. nov., br. 36/93.) MRS 27 - Konsolidirani financijski izvjeπtaji i raËunovodstvo ulaganja u podruænice (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 28 - RaËunovodstvo ulaganja u pridruæene kompanije (Nar. nov., br. 2/2000.). MRS 29 Financijsko izvjeπÊivanje u hiperinflacijskim privredama (Nar. nov., br. 36/93.) MRS 30 - Objavljivanja u financijskim izvjeπtajima banaka i sliËnih financijskih institucija (Nar. nov., br. 2/2000.) MRS 31 - Financijsko izvjeπÊivanje o udjelima u zajedniËkim pothvatima (Nar. nov., br. 36/93.) MRS 32 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (Nar. nov., br. 65/96.) MRS 34 - Financijsko izvjeπÊivanje za razdoblja tijekom godine (Nar. nov., br. 3/99.) MRS 35 - Prestanak poslovanja (Nar. nov., br. 148/99.) MRS 36 - Smanjenje imovine (Nar. nov., br. 148/99.) MRS 37 - Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina (Nar. nov., br. 148/99.) MRS 38 - Nematerijalna imovina (Nar. nov., br. 148/99.) MRS 39 - Financijski instrumenti priznavanje i mjerenje (Nar. nov., br. 148/99.).

15 12/27/06 2:22:30 PM

RAČUNOVODSTVO Službeno stajalište broj 9 Poslovna spajanja - razvrstavanje kao stjecanje ili kao udruživanje interesa (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 10 Državna potpora - nema posebnih odnosa poslovnim aktivnostima (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 11 Tečajne razlike - kapitalizacija gubitaka proizašlih iz velike devalvacije valute (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 12 Konsolidacija - jedinice za posebne namjene (Nar. nov., br. 148/99.). Dodatak uz službeno stajalište broj 12. Službeno stajalište broj 13 Zajednički kontrolirani subjekti nenovčani doprinosi pothvatnika (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 14 Nekretnine, postrojenja i oprema - naknada za umanjenje vrijednosti ili gubitak predmeta (Nar. nov., br. 148/99.). Službeno stajalište broj 15 Poslovni najmovi - poticaji (Nar. nov., br. 148/99.).

Službeno stajalište broj 16 Dionički kapital - ponovno stjecanje glavničkih instrumenata (Nar. nov., br. 148/99.). Svi nabrojeni MRS i službena stajališta objavljeni su u našem izdanju Međunarodni računovodstveni standardi 2000.

4. UTVRĐIVANJE I EVIDENTIRANJE TROŠKOVA POSLOVANJA

4.1. Prirodne vrste troškova u financijskim izvještajima

4.6. Rezerviranja

4.2. Materijalni troškovi

4.7. Ostali troškovi poslovanja

4.3. Troškovi usluga

4.8. Troškovi plaća

4.4. Troškovi amortizacije

4.9. Financijski troškovi uključeni u troškove zaliha

4.5. Naknade troškova radnika

SIJEČANJ 2007.

4.1. PRIRODNE VRSTE TROŠKOVA U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA Prema kriteriju vrste utroπaka, troπkovi se dijele na, tzv. prirodne vrste troπkova. Taj kriterij podjele troπkova kao jedinstven za sva trgovaËka druπtva (osim za banke, financijske organizacije i za druπtva osiguranja i reosiguranja) uvažen je, u razredu 4 kontnog plana zahtijeva se za statistiËke svrhe za informiranje putem financijskih izvjeπtaja korisnika informacija izvan raËunovodstvenog subjekta. U izvjeπtaju o dobiti odnosno računu dobiti i gubitka za trgovaËka druπtva i druge obveznike poreza na dobit (osim za banke i πtedionice i druπtva osiguranja) koji je sastavni dio Pravilnika o registru godiπnjih financijskih izvjeπtaja primijenjen je kriterij iskazivanja rashoda prema prirodnim vrstama troπkova. Vrste troπkova pri utvrivanju rashoda u ovom izvjeπtaju o dobiti iskazuju se na 15 stavki. BuduÊi da je struktura troπkova odnosno rashoda koji se iskazuju u izvjeπtaju o dobiti koji se predaju Financijskoj agenciji obvezujuÊa, proizlazi da trgovaËka druπtva moraju osigurati potrebne podatke za iskazivanje podataka u propisanom obrascu. Pored propisa o registru financijskih izvjeπtaja za javna dioniËka druπtva iz grupe ostalih dioniËkih druπtava (javna dioniËka druπtva osim financijskih institucija i osiguravajuÊih druπtava) struktura podataka o troπkovima odnosno rashodima u raËunu dobiti i gubitka (obrazac TFI - POD) propisana je u prilogu Pravilnika o sadræaju i obliku financijskih izvjeπÊa javnih dioniËkih druπtava (Nar. nov., br. 118/03.).

16

Struktura troπkova odnosno rashoda koji se iskazuju u obrascu TFI - POD u "Tablici C" raËun dobiti i gubitka dioniËkog druπtva iskazuje se prema kriteriju prirodne vrste troπkova manje raπËlanjeno (na manje stavki) od strukture koja se iskazuje u izvjeπtaju o dobiti koji se za poslovnu godinu prema odredbama Zakona o registru financijskih izvjeπtaja predaje Financijskoj agenciji. U skladu s ovlaštenjem iz članka 19. stavak 9. Zakona o računovodstvu Odbor za standarde financijskog izvještavanja u Odluci o obliku i sadržaju financijskih izvještaja u računu dobiti i gubitka utvrdio je minimalne pozicije na kojima se prema kriteriju prirodnih vrsta iskazuje struktura rashoda. Iako je zahtjev za razvrstavanjem troπkova po prirodnim vrstama za trgovaËko druπtvo kao cjelinu postavljen od eksternih korisnika financijskih izvjeπtaja, informacije o strukturi troπkova prema kriteriju prirodne vrste troπkova potrebne su menadæmentu i upravi svakog trgovaËkog druπtva. U odnosu na zahtjeve eksternih korisnika zahtjevi menadæmenta za informacijama su πiri jer menadæment treba detaljnije raπËlanjivanje troπkova prema vrstama, i to ne samo na razini trgovaËkog druπtva kao cjeline, veÊ i na niæim razinama kao πto su pogon, mjesto troπkova, centri odgovornosti za troπkove, mjesta proizvodnje, podruËja prodaje, prodavaonice, itd.

4.2. MATERIJALNI TROŠKOVI Za troπkove koji nastaju kao posljedica utroπka upotrebnih vrijednosti koje imaju svoj vidljiv (opipljiv) materijalni oblik postojanja

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 16

12/27/06 2:22:31 PM

RAČUNOVODSTVO

4.2.1. Utroπene sirovine i materijal Zbog potreba nadzora troπkova sirovina i materijala trgovaËka druπtva bi, prema specifiËnostima djelatnosti, trebala analitiËki raπËlaniti konto 400 - Utroπene sirovine i materijali. U naπem

Kontnom planu, konto 400 raπËlanili smo na viπe naËina na analitiËka konta. Najπire analitiËko raπËlanjivanje moæe biti na sljedeÊi naËin: 4000 - Osnovne sirovine i materijal, 4001 - PomoÊni materijal, 4002 - Mazivo, 4003 - Materijal za ËiπÊenje, 4004 - Uredski materijal, 4005 - Kalo, rastep, lom i kvar sirovina i materijala, 4006 - Materijal za HTZ, 4007 - Utroπene namirnice i piÊa za potrebe restorana “druπtvene” prehrane, 4009 - Odstupanje od planskih cijena utroπenoga materijala. Prikazani naËin raπËlanjivanja konta 400 prikladan je za trgovaËka druπtva u industriji, brodogradnji i graditeljstvu. Za trgovaËka druπtva u poljoprivredi - ratarska proizvodnja pri raπËlanjivanju konta 400 mogu se otvoriti analitiËka konta: 4000 - Sjeme, 4001 - Umjetno gnojivo, 4002 - Zaπtitna sredstva.

Za potrebe obraËuna troπkova proizvodnje troπkovi sjemena, troπkovi umjetnog gnojiva, troπkovi zaπtitnih sredstava moraju se dalje raπËlaniti na pojedinu ratarsku kulturu (pπenica, kukuruz, itd.). Radi kontrole troπkova svi ovi troπkovi se prate po kulturama i zasijanim povrπinama. Dok se kultura ne "ubere" svi troπkovi se iskazuju za ukupnu povrπinu svake zasijane kulture. Nakon πto je kultura "ubrana" moæe se izraËunati troπak proizvodnje po jedinici proizvoda i jasno iznos koji u okviru ukupnog troπka po jedinici otpada na sjeme, umjetno gnojivo i zaπtitna sredstva. Za trgovaËka druπtva u poljoprivredi u stoËarskoj proizvodnji (tov stoke) analitiËka konta u okviru konta 400 mogu biti: 4000 - Troπkovi nabave tovljenika, 4001 - StoËna hrana, 4002 - Lijekovi. I kod trgovaËkih druπtava ratarske i stoËarske djelatnosti bit Êe potrebna analitiËka konta za: mazivo, materijal za ËiπÊenje, uredski materijal. TrgovaËka druπtva koja obavljaju djelatnost trgovine na malo i trgovine na veliko, umjesto analitiËkih konta za osnovni i pomoÊni materijal mogu otvoriti analitiËka konta za: ambalaæni materijal i materijal za pakiranje koji se NE naplaÊuju od kupaca. Ostala analitiËka konta i u djelatnosti trgovine mogu biti s veÊ navedenim opisima za sve djelatnosti. U trgovini na malo ambalaæni materijal koji se naplaÊuje od kupca, posebno ili u cijeni robe, (ulazi u teæinu prodane robe kupcu - meso i sliËno) iskazuje se kao trgovaËka roba i ulazi u zaduæenje prodajnog mjesta.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 17

SIJEČANJ 2007.

u statistiËkim i drugim klasifikacijama troπkova prema prirodnim vrstama troπkova upotrebljava se pojam materijalni troπkovi. Ovaj skupni naziv raπËlanjuje se prema vrsti i namjeni utroπaka. U kontnom planu Hrvatske zajednice skupinu konta 40 - Materijalni troπkovi raπËlanili smo na sljedeÊa konta: 400 - Utroπene sirovine i materijal, 401 - Potroπena energija, 402 - Utroπena ambalaæa za pakiranje vlastitih proizvoda, 403 - Utroπen materijal i dijelovi za odræavanje objekata, 404 - Utroπen materijal i rezervni dijelovi za odræavanje opreme, 405 - Otpis sitnog inventara, ambalaæe i autoguma, 406 - Utroπen materijal i rezervni dijelovi za odræavanje vlastitih proizvoda u jamstvenom roku. Takav naËin raπËlanjivanja troπkova na skupini konta 40 prikladan je za sva trgovaËka druπtva, dakle kako za ona u industriji, poljoprivredi, usluænim djelatnostima, tako i za ona u trgovini na malo i u trgovini na veliko. SpecifiËnosti pojedinih djelatnosti, s aspekta vrste i namjene utroπenih sirovina i materijala mogu se izraziti u daljnjem analitiËkom raπËlanjivanju svakoga navedenog sintetiËkog konta. Na kontima skupine konta 40 iskazuje se tijekom godine troπak u visini troπka nabave utroπenih sirovina i materijala, utroπenih rezervnih dijelova i utroπene ambalaæe do 31. prosinca poslovne godine. S aspekta realnog utvrivanja poslovnog rezultata i osnovice poreza na dobit za poslovnu godinu kod trgovaËkih druπtava koja na kraju godine imaju zalihe sirovina i materijala, zalihe rezervnih dijelova, ambalaæe i sitnog inventara potrebno je provjeriti jesu li u troπkove zaliha na dan 31. prosinca ukljuËeni svi troπkovi koji se moraju ukljuËiti u troπkove nabave, a koji se odnose na te vrste i koliËine zaliha. U troπkove nabave zaliha sukladno toËkama 7. i 8. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 - Zalihe (MRS 2000) odnosno točke 10 i 11 (MSFI/MRS-2004.) ukljuËuju se: - kupovna cijena umanjena za diskonte, rabate i druge popuste iskazane u raËunu dobavljaËa, - carine i uvozne pristojbe, - porezi koji se ne vraÊaju, - troπkovi prijevoza, drugi troπkovi dopreme i ostali troπkovi koji su izravno vezani s nabavom do odreene lokacije. Za odreivanje troπkova nabave vaæne su točka 14. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 - Zalihe (MRS 2000) odnosno točka 16. (MSFI/MRS-2004.) u kojima se navode odreene vrste troπkova koji se ne ukljuËuju u troπkove nabave sirovina, materijala, rezervnih dijelova, autoguma, ambalaæe i sitnog inventara. Sukladno toËki 9. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 (MRS 2000), u troπkove nabave zaliha ne ukljuËuju se teËajne razlike osim ako proizlaze iz velike devalvacije ili deprecijacije domaÊe valute i ako su neposredno povezane s nabavom joπ raspoloæivih zaliha. U MRS-2 u izdanju MSFI/MRS - 2004. mogućnost uključivanja tečajne razlike u troškove nabave je isključena. Sukladno toËki 14. odnosno 16. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2, u troπkove nabave zaliha se ne ukljuËuju troπkovi skladiπtenja niti administrativni troπkovi.

17 12/27/06 2:22:32 PM

RAČUNOVODSTVO TrgovaËka druπtva koja obavljaju usluæne djelatnosti prema svojim specifiËnostima raπËlanjuju konto 400. I ova druπtva trebaju izdvojiti materijal koji se troπi u “proizvodnji” usluga od materijala koji se troπi u administrativnim i upravnim djelatnostima. Sirovine i materijal su uporabne vrijednosti koje se prije predaje na mjesta potroπnje, odnosno uporabe, u pravilu (moguÊi su izuzeci) evidentiraju kao imovina, odnosno zalihe, u razredu 3. Predajom sirovina i materijala mjestima uporabe, odnosno potroπnje, u raËunovodstvu se iskazuje smanjenje zaliha u razredu 3 i poveÊanje troπkova na kontu 400. Dokument za knjiæenje troπkova sirovina i materijala koje su prethodno evidentirane kao imovina je izdatnica. Na temelju izdatnica troπkovi sirovina i materijala se raπËlanjuju na odgovarajuÊa analitiËka konta vrste i namjene sirovina i materijala u okviru konta 400. U analitiËkom knjigovodstvu sirovina i materijala na temelju izdatnica dnevno aæurno se knjiæi smanjenje zaliha na kontu pojedine vrste sirovina i materijala. U glavnoj knjizi smanjenje zaliha na kontu 310 (potraæuje) i poveÊanje troπkova na kontu 400 (duguje) knjiæi se u pravilu zbrojno. Zbrojni iznos smanjenja zaliha proknjiæen u analitiËkom knjigovodstvu preuzima se u glavnu knjigu za konto 310. Za knjiæenje protustavke na kontu 400 (poveÊanje troπkova) isti iznos na temelju izdatnica raπËlanjuje se na analitiËka konta u okviru konta 400 ili moguÊe druga konta u razredu 4. Uz to, na temelju izdatnica taj ukupni iznos troπkova raπËlanjuje se na mjesta troπkova (pogon A, pogon B, gradiliπte K, gradiliπte P, trgovina D, trgovina Z, mjesto troπkova uprave, prodaje, itd.), a direktni materijal na nositelje troπkova (proizvodnja A, proizvodnja B, radni nalog 1000, radni nalog 1500, itd.). Na izdatnicama se utvruje troπak nabave za koliËine i vrste sirovina i materijala uz primjenu metode prosjeËnih ponderiranih cijena ili metode FIFO. Metodu LIFO mogu koristiti trgovačka društva i drugi obveznici poreza na dobit koji primjenjuju MRS - 2000. U nastavku prikazujemo primjer knjiæenja troπkova sirovina i materijala u glavnoj knjizi uz analitiËko raπËlanjivanje konta 400. Primjer: Iz skladiπta su izdane sirovine i materijal za koje je prema izdatnicama utvreno da se odnose na: - osnovni materijal (sirovine u proizvodnji, sjeme, stoËna hrana, itd.) 60.000 - pomoÊni materijal 8.000 - mazivo 3.000 - materijal za ËiπÊenje 1.600 - uredski materijal 1.200 - materijal za HTZ 1.500 - namirnice i piÊa za restoran “druπtvene prehrane” 3.000 Ukupno 75.300 Knjiæenja: Red. br.

SIJEČANJ 2007.

1.

18

OPIS Prema izdatnicama izdane sirovine za proizvodnju i druge namjene: - osnovni materijal - pomoÊni materijal - mazivo - materijal za ËiπÊenje - uredski materijal - materijal HTZ - namirnice za vlastiti restoran - zalihe sirovina

Iznos

Konto Duguje

60.000 8.000 3.000 1.600 1.200 1.500

4000 4001 4002 4003 4004 4006

3.000 75.300

4007

Potraæuje

310

Primjer knjiæenja pokazuje da na kontu 310 nije iskazana struktura zaliha prema namjeni sirovina i materijala. To nije potrebno jer se konto 310 ne raπËlanjuje prema kriterijima raπËlanjivanja konta 400. U nekim sluËajevima nabavljeni materijal se, primjerice uredski, materijal za ËiπÊenje i sliËan materijal ne evidentira na zalihama kao imovina, jer se odmah ukupno nabavljene koliËine predaju na mjesta potroπnje. U ovim primjerima, dokument za knjiæenje troπka sirovina i materijala je raËun dobavljaËa ili raËun s potvrdom da je plaÊeno u gotovini. Primjer: 1. Za primljeni uredski materijal primljen je raËun dobavljaËa Zora d.o.o. sa slijedeÊim podacima: - naknada - PDV 22% Zbrojni iznos naknade i PDV-a 2. Za preuzeti uredski materijal plaÊen gotovinom primljen je raËun Golub d.d. sa sljedeÊim podacima: - naknada - PDV 22% Zbrojni iznos naknade i PDV-a

7.000 1.540 8.540

4.000 880 4.880

Knjiæenja: Red. br. 1.

2.

OPIS Utroπen uredski i potroπni materijal prema raËunu Zora d.o.o.o

Utroπen uredski materijal plaÊen gotovinom - raËun društva Golub d.d.

Iznos

Konto Duguje

7.000 1.540 8.540

400 181

4.000 660 3.660

400 181

Potraæuje

221

102

U graditeljstvu nabavljeni građevinski materijal se u pravilu izravno od dobavljača isporučuje na gradilište. Ne preuzima se u skladište. U ovom slučaju građevinski materijal izravno predan na gradilište ne mora se evidentirati na razredu 3. Za nadzor utrošaka i troškova potrebno je u evidencijama trgovačkog društva osigurati podatke o količinama i vrstama preuzetog i utrošenog materijala na svakom gradilištu. Vraćeni materijali s gradilišta u skladište iskazuju se na zalihi u razredu 3 i za njega se vodi analitičko knjigovodstvo.

4.2.2. Potroπena energija Troπkovi energije ukljuËuju troπkove za utroπenu elektriËnu energiju, plin, paru, motorne benzine, dizelska goriva i materijal za proizvodnju energije. Zbog toga πto za ocjenu utjecaja na visinu troπkova poslovanja moæe biti vaæna vrsta energenta koji se troπi, prema tom kriteriju smo raπËlanili konto 401. U najveÊem broju sluËajeva trgovaËka druπtva elektriËnu energiju, plin i paru troπe kontinuirano jer su objekti, odnosno oprema, prikljuËeni na sustave opskrbe ovim oblicima energije. U tim sluËajevima isporuËitelji energije za obraËun utroπka u razdoblju obraËuna ispostavljaju potroπaËima raËune R-1. Zbog toga se u porezno nepriznate rashode uključuju i troškovi goriva za osobne automobile i druga vozila za osobni prijevoz za koje se ne utvrđuje plaća, u naravi u analitičkom raščlanjivanju konta 401

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 18

12/27/06 2:22:33 PM

RAČUNOVODSTVO - cijena goriva - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a

potrebno je otvoriti posebni konto za knjiženje troškova goriva ovih automobila i vozila. U nastavku na primjeru objaπnjavamo naËin iskazivanja u knjigovodstvu troπkova goriva uz razliËite naËine plaÊanja i razliËiti porezni tretman troπkova goriva. Primjer: 1. Za kupljen benzin za osobna vozila za koje se ne obraËunava plaÊa u naravi primljen je raËun R-1 od INA d.d. sa sljedeÊim elementima: - cijena benzina - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a Za plaÊanje je predana kreditna kartica koja glasi na trgovaËko druπtvo kupca goriva. 2.

Za gotovinom plaÊen benzin za osobno vozilo za koje se ne obraËunava plaÊa u naravi u vlasniπtvu trgovaËkoga druπtva radnik je predao na isplatu gotovinski raËun koji nema elemenata za priznavanje pretporeza. RaËun glasi na Za gorivo za teretno vozilo i za osobni automobil za koji se utvruje plaÊa u naravi radnik je predao raËun R-1 koji je platio vlastitom gotovinom. Račun ima sljedeće elemente:

3.

4.

30.000 6.600 36.600

5.

280

2.000 440 2.440

Za gorivo kupljeno za osobno vozilo za koje se utvruje plaÊa u naravi u vlasniπtvu trgovaËkog druπtva radnik je predao raËun R-1 koji je plaÊen kreditnom karticom radnika. RaËun sadræi sljedeÊe elemente: - cijena goriva 600 - PDV 22 posto 132 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 732 Za kupljeno gorivo u inozemstvu za osobni automobil za koji se ne utvruje plaÊa u naravi u vlasniπtvu trgovaËkog druπtva radnik je predao raËun na 80 eura. RaËun je plaÊen karticom koja glasi na trgovaËko druπtvo. Srednji teËaj na dan izdanja raËuna je 1 Eur = 7,3000 za 100 Eur kunska protuvrijednost je 730,00 kuna. Porezno nepriznati rashod 30% = 219 kuna.

Knjiæenje: Red. br. 1.

1a. 1b. 2.

3.

3a. 4.

Utroπeno gorivo za osobno vozilo za koje se NE obraËunava plaÊa u naravi prema raËunu R-1 INA d.d.: - 70 posto porezno priznat rashod - 30 posto porezno nepriznat rashod - pretporez - obveza dobavljaËu Prijenos obveza za plaÊanje kreditnom karticom ObraËun poreza na dodanu vrijednost na vlastitu potroπnju (osnovica 9000) Utroπeno gorivo za osobna vozila za koja se ne utvruje plaÊa u naravi prema gotovinskom raËunu radnika: - 70 posto porezno priznat rashod - 30 posto porezno nepriznat rashod - obveza prema radniku Utroπeno gorivo za teretna vozila i za automobile i druga osobna vozila za koja se utvruje plaÊa u naravi prema raËunu dobavljaËa: - troπak - pretporez - obveza Prijenos obveza za plaÊanje prema zaposleniku Utroπeno gorivo za osobna vozila za koja se utvruje plaÊa u naravi prema raËunu R-1: - porezno priznat rashod - pretporez - obveza Prijenos obveze za raËun plaÊen karticom radnika Utroπeno gorivo za osobna vozila za koje se ne utvruje plaÊa u naravi prema raËunu inozemne osobe - plaÊeno karticom - porezno priznati rashod 70% - porezno nepriznati rashod 30% - obveza

Iznos

Duguje

Potraæuje

21.000 9.000 6.600 36.600 36.600

4015 4016 181 221

221 226

1.980

4017

284

196 84 280

4015 4016

2.000 440 2.440 2.440

4013 181

600 132 732 732

4013 181

511 219 730

4015 4016

263

221

221

221 263

221 263

226

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 19

SIJEČANJ 2007.

4a. 5.

Konto OPIS

19 12/27/06 2:22:33 PM

RAČUNOVODSTVO U naπem kontnom planu na odvojenim kontima, tj. na kontu 4015 iskazali smo porezno priznati rashod za osobne automobile (70%), a na kontu 4016 porezno nepriznati rashod (30%). Za osobne automobile za koje se utvruje plaÊa u naravi troπkovi su porezno priznati rashod u ukupnom iznosu. Za knjiæenje ovih troπkova koji su u ukupno nastalom iznosu porezno priznati rashodi otvorili smo konto 4013. U primjerima knjiæenja za plaÊanje raËuna isporuËitelja goriva kreditnom karticom koja glasi na trgovaËko druπtvo, pretpostavili smo da se u knjigovodstvu iskazuje obveza prema dobavljaËu koji je izdao raËun R-1. Taj raËun se uvodi u knjigu ulaznih raËuna. Zbog toga je potrebno dodatno knjiæenje (knjiæenje pod 1a.) prijenosa obveze s konta 221 (dobavljaËa) na konto 226 - Obveze dobavljaËima plaÊene kreditnim karticama. U primjeru knjiæenja pod rednim brojem 1b. na kontu 4017 iskazano je poveÊanje porezno nepriznatog troπka za iznos obveze za porez na dodanu vrijednost za vlastitu potroπnju, tj. na 30 posto troπkova goriva za osobne automobile za koje se ne utvruje plaÊa u naravi. Za primjer knjiæenja pod rednim brojem 5. iznos troπka prema raËunu iz inozemstva raπËlanjen je na 70% porezno priznatih troπkova i 30% porezno nepriznatih troπkova. Na iznos u visini 30% porezno nepriznatih troπkova nije obraËunat PDV jer po raËunu iz inozemstva nije iskoriπten pretporez.

SIJEČANJ 2007.

4.2.3. Otpis sitnog inventara Neovisno o visini pojedinaËnog troπka nabave prema raËunovodstvenom naËelu o razgraniËenju dugotrajne i kratkotrajne imovine, kao sitan inventar se iskazuju stvari kojih je vijek uporabe do dvanaest mjeseci. Od 1. sijeËnja 2005. godine sukladno Ëlanku 12. stavak 3. Zakona o porezu na dobit dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju se stvari i prava Ëiji je pojedinaËni troπak nabave veÊi od 2.000,00 kuna i vijek trajanja duæi od godinu dana. Iz ove odredbe proizlazi da se stvari opreme Ëiji je vijek uporabe duæi od godinu dana, a Ëiji je pojedinaËni troπak nabave do 2.000,00 kuna mogu iskazati u kratkotrajnoj imovini kao sitni inventar. UkljuËivanjem stvari Ëiji je vijek uporabe duæi od godinu dana, a troπak nabave do 2.000,00 kuna u kratkotrajnu imovinu pri utvrivanju porezno priznatih rashoda iskljuËuje se primjena odredbi o amortizaciji u Ëlanku 12. Zakona o porezu na dobit. Za stvari opreme Ëiji je vijek uporabe duæi od godinu dana a pojedinaËni troπak nabave do 2.000,00 kuna uprava poreznog obveznika svojom odlukom utvruje hoÊe li ili neÊe takve stvari voditi kao dugotrajnu imovinu ili kao kratkotrajnu imovinu. Za stvari ukljuËene u sitan inventar kojima je vijek uporabe do dvanaest mjeseci, ali i za stvari (opremu) kojima je vijek uporabe duæi od dvanaest mjeseci, a troπak nabave do 2.000 kuna, u poreznim propisima nije propisana metoda otpisa prema kojoj se troπak nabave sitnog inventara ukljuËuje u rashode. Zbog toga uprava svakoga trgovaËkog druπtva mora donijeti odluku o naËinu otpisa stvari koje su ukljuËene u sitan inventar. Najjednostavnija odluka moæe imati sljedeÊi sadræaj: »lanak 1. Stvari opreme kojima je vijek uporabe do dvanaest mjeseci i stvari opreme kojima je vijek uporabe dulji od dvanaest mjeseci, a Ëiji je pojedinaËan troπak nabave u trenutku nabave do 2.000 kuna, iskazuju se kao sitan inventar.

20

»lanak 2. Sitan inventar iz Ëlanka 1. ove odluke otpisuje se jednokratno u trenutku predaje u uporabu. »lanak 3. Za sitan inventar u uporabi se vodi analitiËko knjigovodstvo. Jednokratno otpisan sitan inventar zadræava se u evidenciji imovine do otuenja, uniπtenja ili manjka. Prema ocjeni uprave, odluka uprave o otpisu sitnog inventara moæe glasiti i drukËije, primjerice: Članak 1. Stvari opreme kojima je vijek uporabe do dvanaest mjeseci otpisuju se jednokratno u trenutku predaje u uporabu. »lanak 2. Stvari opreme kojima je vijek uporabe dulji od dvanaest mjeseci, a Ëiji je pojedinaËan troπak nabave do 2.000 kuna, otpisuju se 50 posto u trenutku predaje u uporabu, a ostatak od 50 posto u trenutku prestanka uporabe. U nastavku Êemo na primjeru objasniti naËin utvrivanja i knjiæenja otpisa sitnog inventara, uz uvaæavanje i prihvaÊanje moguÊnosti koje pruæa Zakon o porezu na dobit. Primjer: TrgovaËko druπtvo Slavonija d.d., prema odluci uprave, u sitnom inventaru, uz opremu Ëiji je vijek uporabe do dvanaest mjeseci, vodi i stvari opreme Ëiji je vijek uporabe duæi od dvanaest mjeseci, a Ëiji je pojedinaËni troπak nabave u trenutku nabave do 2.000 kuna. Glede otpisa, u odluci uprave je utvreno da se sitan inventar Ëiji je vijek uporabe do dvanaest mjeseci otpisuje jednokratno (100 posto) u trenutku predaje u uporabu, a sitan inventar Ëiji je vijek uporabe duæi od dvanaest mjeseci da se prilikom predaje u uporabu otpisuje 50 posto, a na kraju vijeka uporabe preostalih 50 posto. Poslovni dogaaji: 1. Dana 6. veljaËe 2006. u uporabu je izdano 10 komada inventara tip “x” koji spada u skupinu kojoj je vijek uporabe do dvanaest mjeseci. Prema izdatnici troπak nabave za 1 komad je 1.200 kuna, a za 10 komada 12.000 Sitan inventar se otpisuje 100 posto. 2. Dana 15. travnja 2006. u uporabu je izdano 5 komada inventara tip “y” koji spada u skupinu kojoj je vijek uporabe duæi od dvanaest mjeseci. Prema izdatnici troπak nabave za 1 komad je 1.800 kuna, a za 5 komada 9.000 Za ovaj sitan inventar primjenjuje se metoda 50% otpisa. 3. Na kraju 2006. godine u zapisniku ovlaπtene komisije utvreno je da je 4 komada sitnog inventara tipa “x” i 2 komada sitnog inventara tipa “y” postalo neuporabljivo. Uprava je donijela odluku o predaji toga sitnog inventara na otpad i o isknjiæavanju iz evidencije. U analitiËkom knjigovodstvu za sitan inventar koji se otpisuje i isknjiæava iz evidencije iskazani su sljedeÊi podaci: - tip “x” • troπak nabave za 4 komada • neotpisani iznos - tip “y” • troπak nabave za 2 komada • neotpisani iznos (50 posto)

4.800 0 3.600 1.800

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 20

12/27/06 2:22:34 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: R Red. br.

e OPIS

Iznos

1.

Izdan sitan inventar "X" u uporabu prema izdatnici br. ... od 6. 2. 2006.

2.

Izdan sitan inventar "Y" u uporabu prema izdatnici br. ... od 15. 4. 2006.

3.

Prema zapisniku od ... 2006. i odluci uprave od .. 2006. neuporabljiv sitan inventar se otpisuje i isknjiæava iz evidencije: - tip “x” - tip “y” a) otpis na kraju vijeka uporabe b) isknjiæavanje iz evidencije

Konto

12.000 12.000 9.000 4.500

Duguje 351 4050 351 4050

Potraæuje 350 3570 350 3570

4.800

357

351

1.800 3.600

4050 357

357 351

stvarno izvrπena i je li obraËunana u izvrπenom opsegu i u skladu s ugovorom, narudæbom, radnim nalogom ili drugim dokumentom. Taj kontrolni postupak za raËune dobavljaËa prethodi plaÊanju i knjiæenju raËuna, a naziva se likvidatura. Osoba odgovorna za kontrolu istinitosti dokumenta provjerava tu istinitost i svojim potpisom, odnosno izjavom kontrolirano ili odobreno za isplatu i knjiæenje potvruje vjerodostojnost raËuna kao dokumenta za knjiæenje troπkova. Sukladno stavku 3. Ëlanka 55. OpÊeg poreznog zakona isprava je vjerodostojna ako potpuno i istinito odraæava nastali poslovni dogaaj. U nastavku Êemo za neke vrste usluga objasniti naËin utvrivanja i iskazivanja u knjigovodstvu troπkova usluga uz naglasak i na njihov porezni tretman.

4.3. TROŠKOVI USLUGA

4.3.1. Usluge odræavanja Kao posebna vrsta troπka pod nazivom usluge odræavanja iskazuju se naknade za usluge tekuÊeg i investicijskog odræavanja, odnosno za popravke graevinskih objekata, postrojenja i opreme u visini obveze dobavljaËima za obavljene usluge umanjene za pretporez. U raËunima za izvrπene radove odræavanja izvoaËi radova - dobavljaËi, uz naknadu za sam rad, zaraËunavaju i naknadu za utroπen materijal i dijelove. U pravilu, zbog usluænog obiljeæja djelatnosti odræavanja, ukupni iznos po raËunu dobavljaËa iskazuje se na kontu 413 - Usluge odræavanja kao troπak usluge. Troπak po raËunu ne razdvaja se na dio - utroπeni materijal i dijelovi i na dio naknada za rad, odnosno za uslugu. U analitici konta 413 predvidjeli smo konto 4130 - Usluge tekuÊeg odræavanja i konto 4131 - Usluge investicijskog odræavanja. Svako trgovaËko druπtvo treba ocijeniti treba li ove dvije, Ëesto teπko razgraniËive, vrste popravaka odnosno troπkova razdvajati na posebna konta. Za obje vrste popravaka odnosno troπkova, troπkovi su porezno priznati rashodi u visini stvarno nastalih troπkova. Upravo zbog poreznih zahtjeva treba kazati da se na kontu 4130 i 4131 ne iskazuju troπkovi za koriπtene usluge popravka osobnih automobila i drugih vozila za osobni prijevoz za koje se ne utvruje plaÊa u naravi. Za iskazivanje tih troπkova predvidjeli smo daljnja Ëetiri analitiËka konta u okviru konta 413 na kojima se iskazuju troπkovi usluga tekuÊeg i investicijskog odræavanja osobnih automobila za koja se ne utvruje plaÊa u naravi i drugih vozila za osobni prijevoz za koje se ne utvruje plaÊa u naravi. Ta Ëetiri konta smo predvidjeli zato πto smo ukupne troπkove odræavanja osobnih automobila razdvojili na dio koji je porezno priznati rashod - 70 posto troπkova - i na dio koji je porezno nepriznati rashod, tj. 30 posto. Daljnja dva analitiËka konta predvidjeli smo za troπkove za koje su raËuni plaÊeni gotovinom, a

Troπkovi usluga nastaju kao posljedica poveÊanja odnosno nastanka obveza za koriπtene usluge koje trgovaËkom druπtvu u vezi s poslovanjem pruæaju druga trgovaËka druπtva i druge pravne i fiziËke osobe. Za iskazivanje troπkova usluga prema vrsti koriπtenih usluga u Kontnom planu Hrvatske zajednice, predvidjeli smo skupine konta 41 i 42. Svako trgovaËko druπtvo za svoje potrebe otvara potreban broj konta, vodeÊi raËuna o znaËajnosti troπka odreene vrste usluge. Umjesto otvaranja posebnog sintetiËkog konta za pojedinu vrstu usluge, trgovaËko druπtvo moæe svoje specifiËne potrebe izraziti u analitiËkom raπËlanjivanju predloæenih sintetiËkih konta. Iz praktiËnih razloga, za svrhu utvrivanja osnovice poreza na dobit, dobro je u okviru konta za onu vrstu usluge gdje je to potrebno, izdvojiti one iznose troπkova koji nisu porezno priznati rashod ili je s nekom vrstom usluge povezana porezna olakπica. Na kontima skupine konta 41 i 42 NE iskazuju se troπkovi usluga koje su izravno povezane s nabavom dugotrajne imovine, s nabavom sirovina, materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaæe i trgovaËke robe. Troπkovi tih usluga ukljuËuju se u troπkove nabave navedene imovine. Troπkovi i tih usluga "dolaze" na razred 4 u vremenskom pomaku kao dio troπkova nabave utroπenih sirovina, rezervnih dijelova, nepovratne ambalaæe i kao trošak amortizacije. Dokumenti za knjiæenje troπkova usluga, u pravilu, su raËuni dobavljaËa. Kao i svi dokumenti, raËuni dobavljaËa, sukladno Ëlanku 6. stavak 1. Zakona o raËunovodstvu, prije knjiæenja u knjigovodstvu moraju biti kontrolirani. Osoba ovlaπtena za kontrolu ulaznih raËuna provjerava istinitost raËuna u kojem je dobavljaË obraËunao naknadu za izvrπenu uslugu. U postupku kontrole treba provjeriti je li usluga

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 21

SIJEČANJ 2007.

Kao πto primjer knjiæenja pokazuje i sitan inventar koji je jednokratno otpisan u trenutku predaje u uporabu zadræava se u knjigovodstvenoj evidenciji na kontu 351 - Sitan inventar u uporabi. Za taj sitan inventar zadræava se i konto u analitiËkom knjigovodstvu za svaku vrstu sitnog inventara. Tek nakon uniπtenja (predaje na otpad i sliËno) ili nakon prodaje ti se predmeti isknjiæavaju iz evidencije. Za sitan inventar koji u trenutku predaje u uporabu nije u cijelosti otpisan, kao πto je u naπem primjeru sitan inventar tip “y”, (50%) na temelju dokumenta - zapisnika o neuporabljivosti, knjiæi se otpis joπ neotpisanog iznosa. Isknjiæavanje iz evidencije (357/351) se odgaa do stvarnog nestanka predmeta iz posjeda trgovaËkoga druπtva (predaja na otpad i sliËno).

21 12/27/06 2:22:34 PM

RAČUNOVODSTVO odnose se na automobile i vozila za koja se ne obraËunava plaÊa u naravi po kojima zbog neadekvatnog sadræaja raËuna nije iskoriπten pretporez. Od iznosa ovih raËuna 70 posto su porezno priznati rashodi, a 30 posto su porezno nepriznati rashodi. Zbog toga πto po tim raËunima nije iskazan pretporez, na iznos 30 posto tih troπkova se ne obraËunava porez na dodanu vrijednost za vlastitu potroπnju. Peti analitiËki konto je konto na kojemu se iskazuje porezno nepriznati rashod u visini poreza na dodanu vrijednost koji je obraËunan na 30 posto troπkova osobnih automobila i drugih vozila za osobni prijevoz za koje se ne utvruje plaÊa u naravi. Prema znaËajnosti troπkova svako trgovaËko druπtvo odluËuje hoÊe li troπkove odræavanja razdvajati na troπkove tekuÊeg i na troπkove investicijskog odræavanja. Razdvajanje ovih troπkova nije potrebno jer su jedni i drugi poslovni i porezno priznati rashodi u godini nastanka. NaËelno se moæe kazati da se uslugama tekuÊeg odræavanja mogu smatrati oni radovi kojima se odræava tekuÊa pripravnost postrojenja i opreme, a kod graevinskih objekata tekuÊi popravci, liËenje i sliËno. Radovima, odnosno uslugama koje imaju obiljeæje investicijskog odræavanja moæe se kod opreme smatrati zamjena dijelova i opÊenito izvoenje radova kojima se odræava funkcionalna sposobnost i prethodno procijenjeni vijek uporabe. Kod graevinskih objekata u radove investicijskog odræavanja spadat Êe: obnova fasade, zamjena podova, zamjena graevinske stolarije, zamjena instalacija i sliËno. Navedeni radovi kod graevinskih objekata imaju obiljeæje troπkova investicijskog odræavanja ako se graevinski objekt vodi kao jedna amortizirajuÊa stavka. U nastavku na primjerima prikazujemo naËin knjiæenja troπkova odræavanja za usluge koje su obavili dobavljaËi uz uvaæavanje veÊ opisanih poreznih aspekata.

1.

2.

3.

SIJEČANJ 2007.

4.

5.

22

Primjer: Za popravke instalacija vodovoda primljen je raËun R-1 izvoaËa Instalacije d.d. - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a Za zamjenu vrata i prozora na dijelu objekta primljen je raËun R-1 izvoaËa RADI©A d.d. - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a Za remont postrojenja primljen je raËun R-1 izvoaËa ZORA d.d. - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a Za popravak osobnih automobila za koje se NE utvruje plaÊa u naravi primljen je raËun R-1 od dobavljaËa SERVIS d.d. - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a - 70% porezno priznati rashod - 30% porezno nepriznati rashod Za popravak osobnih automobila za koje se utvruje plaÊa u naravi primljen je raËun R-1 od dobavljaËa SAVA d.d. - naknada - porez na dodanu vrijednost Zbrojni iznos naknade i PDV-a

8.000 1.760 9.760

30.000 6.600 36.600

40.000 8.800 48.800

15.000 3.300 18.300 10.500 4.500

8.000 1.760 9.760

6.

7.

Za popravak osobnog automobila u vlasniπtvu trgovaËkog druπtva za koje se utvruje plaÊa u naravi radnik F. F. je predao raËun koji je platio gotovinom. RaËun glasi na 800 Po ovom raËunu nije iskoriπten pretporez jer isti ne sadræi propisane elemente. Za 30 posto troπkova odræavanja osobnih automobila za koje se ne tvruje plaÊa u naravi za mjesec “X” obraËunan je porez na dodanu vrijednost 22 posto (osnovica 4.500 posl. dog. 4.) 990

Knjiæenje: Red. OPIS br. 1. Usluge popravka vodovoda prema raËunu Instalacije d.d. - naknada - pretporez - obveza dobavljaËu 2. Usluge investicijskog odræavanja prema raËunu RADI©A d.d. - naknada - pretporez - obveza dobavljaËu 3. Usluge investicijskog odræavanja opreme prema raËunu ZORA d.d. - naknada - pretporez - obveza dobavljaËu 4. Usluge popravka osobnih automobila za koje se ne utvruje plaÊa u naravi prema raËunu SERVIS d.d. - porezno priznat rashod - porezno nepriznat rashod 30 posto - pretporez - obveza dobavljaËima 5. Usluge popravka osobnih automobila za koje se utvruje plaÊa u naravi - porezno priznati rashod - pretporez - obveza dobavljaËu 6. Usluge popravka osobnih automobila za koje se ne obraËunava plaÊa u naravi plaÊene gotovinom radnika F. F. - porezno priznat rashod - porezno nepriznat rashod 30 posto - obveza prema radniku 7. ObraËun poreza na dodanu vrijednost na vlastitu potroπnju, 30 posto troπkova osobnih automobila za koje se ne obraËunava plaÊa u naravi

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

8.000 1.760 9.760

4130 181

30.000 6.600 36.600

4131 181

40.000 8.800 48.800

4131 181

7.000

4132

3.000 2.200 12.200

4133 181

8.000 1.760 9.760

4131 181

560

4135

240 800

4136

990

4134

221

221

221

221

221

263

284

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 22

12/27/06 2:22:34 PM

RAČUNOVODSTVO Pri nabavi veÊ upotrebljavanih objekata (zgrada ili postrojenje) troπkovi koji su povezani s njihovim dovoenjem u stanje za namjeravanu uporabu, ulaze u troπkove nabave (to su i troπkovi, primjerice, za obnovu fasada, kreËenja i sliËno). Ti troπkovi nemaju obiljeæje troπkova odræavanja. 4.3.2. Zakupnina i najamnina Naknada koja se plaÊa za koriπtenje tue imovine - poslovnog prostora, nekretnina, postrojenja i opreme iskazuje se kao troπak najamnine, odnosno zakupnine (pojam zakup se upotrebljava za nekretnine, a pojam najam za pokretnu imovinu). Na kontu 415 u odreenoj poslovnoj godini iskazuju se troπkovi zakupnine i najamnine koji se odnose na poslovnu godinu. Načela prema kojima se najmovi iskazuju u računovodstvu najmodavca i najmoprimca sadržana su u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 17 - Najmovi. Glede iskazivanja troπkova bitan je status najmoprimca kojeg odreuje bit poslovne transakcije ugovora o najmu. S tog aspekta razlikuju se financijski i poslovni najmovi. Financijski najam jest poslovna transakcija, odnosno ugovor kod kojeg se veÊim dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasniπtvom nad sredstvom na najmoprimca. Samo vlasniπtvo po osnovi financijskog najma moæe se i ne mora prenijeti na poËetku razdoblja najma.* U sluËaju financijskog najma, najmoprimac unajmljeno sredstvo u računovodstvu odnosno u bilanci treba iskazati kao sredstvo (oprema i sl.), po fer tržišnoj vrijednosti unajmljene imovine i u visini toga iznosa dugoročnu obvezu. U trošak nabave imovine nisu uključene kamate koje će najmoprimac platiti kao naknadu za financiranje. Kamate se iskazuju kao rashod u razdoblju na koje se odnose. Ako postoji razborita sigurnost da Êe sredstvo nakon isteka ugovorenog roka biti u vlasniπtvu najmoprimca, tada Êe se sredstvo amortizirati sukladno vijeku uporabe i prema raËunovodstvenoj politici amortizacije koju druπtvo ima za sredstva u svom vlasniπtvu. Suprotno, razdoblje amortizacije je razdoblje najma. Za osobna vozila i druga sredstva za osobni prijevoz u financijskom najmu najmoprimac u porezno nepriznate rashode uključuje 30% troškova (amortizacija, gorivo, troškovi održavanja i drugo) ako se za vozila ne utvrđuje plaća u naravi. U troškove osobnih vozila i drugih sredstava za osobni prijevoz ne uključuju se kamate koje plaća najmoprimac (one su 100% porezno priznati rashod). Ako se osobna vozila i druga sredstva za osobni prijevoz u financijskom najmu koriste za privatne svrhe tada se plaća u naravi utvrđuje u visini 1% troška nabave mjesečno ili 2,00 kune po prijeđenom kilometru za privatne svrhe. Poslovni najam jest ugovor izmeu najmodavca i najmoprimca kojim se prenosi pravo na koriπtenje nekog sredstva za odreeno vremensko razdoblje uz naknadu (najamninu), ali koji nema obiljeæje financijskog najma jer se na najmoprimca ne prenosi rizik i koristi povezane s vlasniπtvom.

* Opširno o računovodstvu najma pišemo u našem izdanju Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu MSFI/MRS i poreznih propisa, Zagreb, 2006., str. 142. -157. i u našem posebnom izdanju Leasing, Zagreb, 2003. godine.

Knjiæenje: Red. br.

OPIS

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

219.600

168

100

RaËun za plaÊenu najamninu unaprijed: - najamnina - pretporez - obveza najmodavcu

180.000 39.600 219.600

190 181

3.

Prijenos predujma

219.600

221

168

4.

ObraËunani troπkovi najamnine za tekuÊu godinu - 8 mjeseci 2006.

120.000

415

190

1. 2.

UplaÊen predujam za najamninu

221

Na dan 31. prosinca 2006. godine na kontu 190 ostat Êe saldo 60.000. To je iznos troπkova najamnine koji otpada na sljedeÊu godinu. U sljedeÊoj godini (2007.) preostali dio troπkova najamnine trgovaËko druπtvo Êe iskazati kao troπak toga razdoblja knjiæenjem prijenosa troπkova najamnine s konta 190 (potraæuje) na konto 415 (duguje). U sluËajevima kada se najamnina plaÊa unaprijed za znaËajnije duæe razdoblje od 12 mjeseci za razgraniËavanje tih troπkova, umjesto konta skupine konta 19, moæe se koristiti skupina konta 00 - u kojoj se razgraniËeni iznos najamnine iskazuje kao pravo na tuoj imovini. U tom se sluËaju to pravo amortizira u razdoblju za koje je plaÊena

najamnina. Iznos amortizacije prava moæe se takoer iskazati na kontu 415 ili na skupini konta 43 kao amortizacija prava. TrgovaËka druπtva Ëesto koriste u zakupu, odnosno najmu poslovni prostor (ukljuËujuÊi i stanove za tu namjenu) ili opremu fiziËkih osoba. Najmodavci, odnosno zakupodavci su najËeπÊe fiziËke osobe koje ne obavljaju samostalnu djelatnost, odnosno nepokretna i pokretna imovina nije dio imovine obrta i druge samostalne djelatnosti. U sluËaju kada najmoprimac plaÊa zakupninu, odnosno najamninu fiziËkoj osobi kojoj se dohodak od najamnine ne oporezuje kao dohodak od samostalne djelatnosti ili kao dobit, predujam poreza na dohodak od imovine plaÊa mjeseËno sama fiziËka osoba prema rjeπenju Porezne uprave (Ëlanak 27. Zakona o porezu na dohodak). Pri utvrivanju mjeseËnog iznosa predujma poreza na dohodak, sukladno stavku 2. Ëlanka 27. Zakona o porezu na dohodak, priznaju se izdaci u visini 30 posto od ostvarene najamnine ili zakupnine i ne uzima se u obzir osobni odbitak poreznog obveznika.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 23

SIJEČANJ 2007.

Primjer za poslovni najam: TrgovaËko druπtvo Dom d.d. je dana 2. travnja 2006., sukladno ugovoru, platilo najamninu unaprijed za razdoblje od 1. svibnja 2006. do 30. travnja 2007. u iznosu 219.600, u πto je ukljuËen i porez

na dodanu vrijednost 39.600 kuna. Od primatelja - zajmodavca primljen je raËun za predujam najamnine u kojemu je iskazana naknada 180.000 kuna, a porez na dodanu vrijednost 39.600 kuna. MjeseËna najamnina iznosi (180.000 : 12) 15.000.

23 12/27/06 2:22:35 PM

RAČUNOVODSTVO S poreznog aspekta je vaæno znati da u sluËaju koriπtenja unajmljenog prostora ili opreme bez naknade Ëiji je vlasnik fiziËka osoba, sukladno Ëlanku 28. Zakona o porezu na dohodak, Porezna uprava utvruje dohodak od zakupnine, odnosno najamnine prema træiπnim cijenama. Kod ugovora kod kojih je najamnina, odnosno zakupnina ugovorena ispod træiπne cijene, Porezna uprava takoer odreuje dohodak prema træiπnoj cijeni. S poreznog aspekta za Ëlana druπtva koji ustupa na koriπtenje imovinu trgovaËkom druπtvu povoljnije je da ugovori plaÊanje najma po træiπnoj cijeni i da se najamnina plaÊa Ëlanu druπtva. U svim sluËajevima za trgovaËko druπtvo je vaæno da ugovorenu najamninu, odnosno zakupninu mora plaÊati na æiroraËun najmodavca i da najmodavac sam plaÊa predujmove poreza na dohodak. Zbog prakse da najmodavci fiziËke osobe svoj zahtjev za iznosom najamnine, odnosno zakupnine postavljaju u neto iznosu, radi opisanog naËina utvrivanja i plaÊanja poreza na dohodak, zahtjevani neto iznos se mora preraËunati na bruto. U ugovor o zakupu, odnosno najmu mora se unijeti bruto iznos koji na raËun najmodavca, odnosno zakupodavca uplaÊuje trgovaËko druπtvo korisnik zakupa, odnosno najma. Primjer: 1. Za zakupljeni poslovni prostor od fiziËke osobe Z. Z. u skladu s ugovorom na æiroraËun zakupodavca je uplaÊena najamnina za razdoblje od 1. svibnja. 2006. do 30. travnja 2007. 36.000 2. Od obrta ZORA za zakupljeni poslovni prostor primljen je raËun R-2 za zakupninu za drugo polugodiπte 2006. godine: - naknada (zakupnina) 12.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 2.640 Zbrojni iznos zakupnine i PDV-a 14.640 U istom mjesecu plaÊena je obveza obrtu Zora 14.640 3. S Ëlanom trgovaËkog druπtva je zakljuËen ugovor o koriπtenju prostora u njegovom vlasniπtvu bez naknade u 2006. godini. U ugovoru je trgovaËko druπtvo preuzelo obvezu plaÊanja poreza na dohodak kojeg Êe Ëlanu druπtva utvrditi Porezna uprava. Sa æiroraËuna je na æiroraËun dræavnog proraËuna na ime Ëlana druπtva uplaÊen porez i prirez 8.200 Knjiæenje: Red. br.

OPIS

Konto Duguje Potraæuje

1.

SIJEČANJ 2007.

PlaÊena zakupnina sukladno ugovoru osobi Z. Z. na raËun: - razdoblje 1. 5. do 31. 12. 06. - razdoblje 1. 1. do 30. 4. 07. - plaćena obveza 2. Zakupnina za tekuÊu godinu prema raËunu R-2 obrta ZORA: - pretporez - obveza 2a. PlaÊen raËun obrtu ZORA 3. Prema ugovoru o zakupu plaÊena obveza za porez i prirez u ime zakupodavca

Iznos

24.000 12.000 36.000

415 190 100

12.000 2.640 14.640 14.640

415 181 221

221 100

8.200

415

100

Pod rednim brojem 3. knjiæenja kao troπak zakupnine iskazan je iznos u visini plaÊenog poreza u ime fiziËke osobe koja je prostor iznajmila bez naknade. No, buduÊi da je zakupoprimac preuzeo obvezu plaÊanja poreza prema rjeπenju Porezne uprave u ime zakupodavca, proizlazi da prostor ne koristi bez naknade. PlaÊeni iznos

24

poreza u ime fiziËke osobe je praktiËno naknada i porezno priznati troπak trgovaËkog druπtva. TrgovaËka druπtva koja zakupljuju poslovni prostor (ukljuËujuÊi i stanove za poslovne svrhe) od fiziËkih osoba koje porez na dohodak plaÊaju po rjeπenju Porezne uprave, uz plaÊanje ugovorene zakupnine, preuzimaju i obvezu plaÊanja utroπene elektriËne energije, plina, vode, telefona i drugih troπkova. RaËuni koje plaÊa trgovaËko druπtvo zakupoprimac, u pravilu, ne glase na to trgovaËko druπtvo, nego na fiziËku osobu vlasnika prostora. Za trgovaËka druπtva iznosi po ovim raËunima su porezno priznati rashod, ali po njima ne mogu koristiti pretporez. U troπkove najma ukljuËuju se i izdaci za najam i rent a car osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz. Za ove izdatke potrebno je utvrditi iznos porezno nepriznatih rashoda (30%) za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz za koje se ne obraËunava plaÊa u naravi. U porezno nepriznati iznos rashoda ukljuËuje se i porez na dodanu vrijednost obraËunan na 30% izdataka za najam.

4.3.3. Usluge istraæivanja i razvoja UvaæavajuÊi podjelu troπkova po prirodnim vrstama u razredu 4 na kontu 417 - Usluge istraæivanja i razvoja iskazuju se samo iznosi troπkova u visini obveza (umanjenih za PDV) dobavljaËima prema raËunima koji se odnose na istraæivanje i razvoj. Zbog toga πto se prema raËunovodstvenim naËelima troπkovi razvoja uz ispunjenje odreenih uvjeta mogu iskazati kao nematerijalna imovina u raËunovodstvu je potrebno osigurati podatke o troπkovima koji imaju obiljeæje troπkova istraæivanja i podatke o troπkovima koji imaju obiljeæje troπkova razvoja. Sukladno naËelu izraæenom u toËki 42. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 38 - Nematerijalna imovina (MRS - 2000) odnosno točki 54. MSFI/MRS - 2004. nastali iznosi troπkova istraæivanja iskazuju se kao rashod u razdoblju, odnosno poslovnoj godini u kojoj su nastali. Iz ovoga proizlazi da se pokriÊe troπkova istraæivanja ne odgaa u buduÊa razdoblja iskazivanjem u nematerijalnoj dugotrajnoj imovini. Ako aktivnosti istraæivanja provodi samo trgovaËko druπtvo s vlastitim struËnjacima u okviru neke organizacijske jedinice (institut i sliËno) tada se svi nastali iznosi troπkova po prirodnim vrstama evidentiraju na odgovarajuÊim kontima troπkova u razredu 4. Dakle, i za tu organizacijsku jedinicu (mjesto troπka) troπkovi plaÊa bit Êe iskazani na skupini konta 47, a troπkovi materijala i energije na skupini 40, troπkovi amortizacije na skupini 43, itd. U tom sluËaju na kontu 417 - Usluge istraæivanja i razvoja iskazat Êe se samo iznos obveza za usluge pravnih i fiziËkih osoba koje se odnose na istraæivanje. BuduÊi da se ukupni troπkovi istraæivanja nadoknauju iz ukupnog prihoda godine u kojoj su nastali, trgovaËko druπtvo, na kraju godine, ukupni iznos svih vrsta nastalih troπkova u organizacijskoj jedinici koji se odnose na istraæivanje iskazanih na kontima razreda 4, prenosi preko konta 491 na skupinu konta 70. IstraæivaËki projekti u pravilu prethode razvojnim projektima. Zbog toga πto se u razvojnim projektima razrauje provedba odreenih spoznaja u istraæivaËkim fazama za razvojne projekte je potrebno provjeriti udovoljavaju li uvjetima da budu iskazani kao nematerijalno sredstvo (imovina). Samo uz pretpostavku da je za razvojni projekt utvreno da udovoljava svim uvjetima koji se nabrajaju u toËki 45 MRS-38, MRS - 2000, odnosno točka 57. MSFI/MRS - 2004 troπkovi projekta se iskazuju kao nematerijalna imovina. Kroz amortizaciju u vijeku uporabe troπkovi projekta koji

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 24

12/27/06 2:22:36 PM

RAČUNOVODSTVO je iskazan kao nematerijalna imovina postaju rashodi. Suprotno za razvojni projekt za koji nisu zadovoljeni uvjeti za priznavanje kao nematerijalne imovine svi nastali troπkovi ukljuËujuÊi i troπkove usluga, iskazuju se kao rashod razdoblja u kojemu su nastali. Izdvojeno iskazivanje troπkova istraæivanja i razvoja nastalih u 2006. godini potrebno je zbog toga πto se prema Ëlanku 6. stavak prvi toËka 6. Zakona o porezu na dobit porezna osnovica moæe dodatno umanjiti za 100% nastalih i iskazanih troπkova istraæivanja i razvoja u razdoblju za koje se porez utvruje. O uvjetima koji su u poreznim propisima utvrđeni za dodatno umanjenje porezne osnovice pišemo u ovom broju časopisa u članku Porezne olakšice u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu.

Pri plaÊanju obveze u NjemaËku nije obustavljeno 15 posto poreza po odbitku jer se s NjemaËkom primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Isplatitelj je prije plaÊanja od inozemne osobe primio potpisani obrazac ovjeren od nadleænog poreznog tijela u NjemaËkoj. Od pravne osobe sa sjediπtem u ©panjolskoj primljen je raËun za usluge istraæivanja træiπta. RaËun glasi na 5.000 EUR. Kunska protuvrijednost prema srednjem teËaju na dan nastanka obveze (1 EUR = 7,3900) 36.950 S deviznog raËuna u istom mjesecu plaÊena je obveza pravnoj osobi sa sjediπtem u ©panjolskoj za istraæivanje træiπta: 1. obveza po raËunu 5.000 EUR 2. za obustaviti 15 posto 750 EUR 3. obveza inozemnoj osobi 4.250 EUR 4. kunska protuvrijednost na dan plaÊanja (1 EUR 100 = 7,4500): - za 750 EUR porez po odbitku 5.587 - za 4.250 EUR doznaka inozemnoj osobi kunska protuvrijednost 31.662 37.249 Za usluge istraæivanja træiπta koje su inozemne osobe obavile tijekom mjeseca, a koje se oporezuju prema sjediπtu primatelja obraËunan je i plaÊen porez na dodanu vrijednost: - za obvezu osobi u NjemaËkoj 4.000 EUR = 29.600 - za obvezu osobi u ©panjolskoj 3.000 EUR = 37.249 - osnovica za PDV 66.849 - iznos poreza na dodanu vrijednost 22 posto 14.706 Utvrena negativna teËajna razlika kod obveza dobavljačima 499

4.

5.

4.3.4. Usluge istraæivanja træiπta Uprave trgovaËkih druπtava i menadæment u voenju poslovanja imaju Ëesto potrebu za informacijama na træiπtu prodaje, ali i na træiπtu nabave. Aktivnosti prikupljanja tih informacija nazivaju se zajedniËki istraæivanje træiπta. Te poslove za trgovaËka druπtva najËeπÊe obavljaju druπtva koja nastupaju i pod nazivima agencije za istraæivanje træiπta i sliËno. Prema članku 49. stavak 2. Pravilnika o porezu na dobit uslugama istraživanja tržišta smatra se: prikupljanje tržišnih informacija, određivanje obilježja tržišta, mjerenje potencijala tržišta, analiza udjela u tržištu, analiza prodaje, istraživanje trendova poslovanja, kratkoročna i dugoročna predviđanja, ispitivanja ponuda konkurencija, istraživanje cijena, testiranje novih i postojećih proizvoda na tržištu. Usluge promidžbe i reklame ne smatraju se uslugama istraživanja tržišta. Troπkovi usluga istraæivanja træiπta spadaju u porezno priznate rashode ako su povezani s postojeÊom ili buduÊom djelatnosti poreznog obveznika. Za porezni aspekt usluga istraæivanja træiπta vaæno je za korisnika usluge da je u Ëlanku 31. Zakona o porezu na dobit propisano da obveznici poreza na dobit pri isplati naknade za istraæivanje træiπta inozemnim osobama koje nisu fiziËke osobe, moraju obustaviti i uplatiti porez po odbitku (porez na dobit) po stopi od 15 posto. Ta se odredba izravno ne primjenjuje ako se naknada za usluge istraæivanja træiπta plaÊa inozemnoj osobi (koja nije fiziËka osoba) koja ima sjediπte u zemlji s kojom je u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Izuzimanje od primjene Ëlanka 31. Zakona o porezu na dobit ostvaruje se podnoπenjem propisanog obrasca Ëiji je sadræaj propisan u Pravilniku o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05.).

20.000 4.400 24.400

7.

Knjiæenje: Red. br.

Iznos

Troπak usluga istraæivanja træiπta prema raËunu druπtva LASTA d.o.o. - naknada - pretporez - obveza dobavljaËu

20.000 4.400 12.200

414 181

2.

Troπak usluga istraæivanja træiπta prema raËunu druπtva iz NjemaËke

29.400

414

222

3.

S deviznog raËuna plaÊena obveza druπtvu iz NjemaËke 4.000 EUR

29.600

222

103

Troπak usluga istraæivanja træiπta prema raËunu pravne osobe iz ©panjolske 5.000 EUR

36.950

414

222

S deviznog raËuna plaÊena obveza pravnoj osobi iz ©panjolske 4.250 EUR

31.662

222

103

Sa æiroraËuna plaÊen obustavljen porez 15 posto za usluge istraæivanja træiπta pravne osobe iz ©panjolske

5.587

222

103

1.

4.

5.

29.400

29.600

Konto Duguje Potraæuje

OPIS

5a.

221

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 25

SIJEČANJ 2007.

Primjer: 1. Za obavljene usluge istraæivanja træiπta primljen je raËun trgovaËkog druπtva LASTA d.o.o. sa sljedeÊim elementima: - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a 2. Za usluge istraæivanja træiπta primljen je raËun trgovaËkog druπtva iz NjemaËke. RaËun glasi na 4.000 EUR. Kunska protuvrijednost prema srednjem teËaju na dan nastanka obveze (1 EUR = 7,3500) 3. S deviznog raËuna druπtva u istom mjesecu plaÊena je obveza po raËunu iz NjemaËke za usluge istraæivanja træiπta 4.000 EUR - kunska protuvrijednost na dan plaÊanja (1 EUR = 7,3900)

6.

25 12/27/06 2:22:36 PM

RAČUNOVODSTVO Red. br. 6.

7.

OPIS Sa æiroraËuna plaÊen pretporez za usluge istraæivanja træiπta inozemnih osoba ObraËunane negativne teËajne razlike za obveze dobavljaËa

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

14.706

184

100

499

725

222

Kao πto opis primjera i knjiæenja pokazuje za usluge istraæivanja træiπta koje je obavila pravna osoba iz ©panjolske isplatitelj je morao obustaviti 15 posto poreza na dobit po odbitku sukladno Ëlanku 31. Zakona o porezu na dobit jer sa ©panjolskom nije zakljuËen ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. U sluËaju da strana pravna osoba ne prihvaÊa umanjenje naknade za odbitak poreza od 15 posto, tada se praktiËno za domaÊu pravnu osobu poveÊava bruto naknada za iznos poreza. U tom se sluËaju iznos poreza koji se mora obustaviti inozemnoj pravnoj osobi utvruje prema preraËunatoj stopi od 17,647 posto na iznos koji se uplaÊuje na raËun inozemne pravne osobe. Bruto naknada i troπak za domaÊu pravnu osobu i u tom sluËaju je zbroj iznosa koji se uplaÊuje inozemnoj osobi i iznosa poreza koji se uplaÊuje na raËun dræavnog proraËuna. U sluËaju kada je s inozemnom osobom ugovoren neto iznos, bruto iznos se moæe utvrditi primjenom koeficijenta 1,17647 na ugovoreni neto iznos. Neovisno o naËinu utvrivanja poreza koji se obustavlja, trgovaËko druπtvo korisnik usluge na kontu 414 iskazuje troπak u visini bruto iznosa, a na kontu 221 u istom iznosu i obvezu prema inozemnoj osobi. Neovisno o sjediπtu inozemne osobe koja je domaÊoj osobi obavila usluge istraæivanja træiπta, glede poreza na dodanu vrijednost, domaÊa osoba kao primatelj usluge mora sukladno stavku 5. i 6. Ëlanka 5. i stavku 2. Ëlanka 19. Zakona o porezu na dodanu vrijednost uplatiti pretporez. Nakon uplate, uplaÊeni iznos se prema datumu uplate ukljuËuje u pretporez u obrascu PDV za mjesec u kojemu je uplata obavljena.

4.4. TROŠAK AMORTIZACIJE

SIJEČANJ 2007.

4.4.1. Institucionalni okvir za obraËun amortizacije - opÊi akt Amortizacija je troπak, odnosno rashod koji nastaje kao posljedica postupnog troπenja (iskoriπtavanja, iscrpljivanja) ekonomskih koristi sadræanih u imovini koja ima ograniËen vijek uporabe. Postupno iskoriπtavanje ekonomskih koristi dugotrajne nenovËane, nematerijalne i materijalne imovine povezano je s njezinim koriπtenjem i ostvarivanjem prihoda, πto znaËi da i sam raspored ukupnog amortizirajuÊeg iznosa na pojedine godine u vijeku uporabe treba omoguÊiti πto objektivnije suËeljavanje amortizacije kao rashoda s ostvarenim prihodima. Ekonomska naËela o amortizaciji dugotrajne materijalne imovine sadræana su u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema, a naËela o amortizaciji nematerijalne imovine u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 38 - Nematerijalna imovina. BuduÊi da su u navedenim standardima sadræane opÊe definicije i izraæena naËela o obraËunu amortizacije svako trgovaËko druπtvo u svojemu opÊem aktu uvaæavajuÊi i ova ekonomska naËela mora odrediti sve potrebne elemente za obraËun amortizacije. U opÊem aktu o amortizaciji, odnosno u odluci o amortizaciji, druπtvo treba:

26

-

dugotrajnu imovinu koja se amortizira razvrstati u amortizacijske skupine, - za svaku amortizacijsku skupinu na temelju procjene oËekivanog vijeka uporabe utvrditi godiπnje amortizacijske stope, - utvrditi naËin obraËuna amortizacije, - utvrditi metodu obraËuna amortizacije, - definirati osnovicu za amortizaciju odnosno naËin utvrivanja amortizacijskog iznosa (troπak amortizacije u vijeku uporabe), - odrediti odgovornu osobu ili povjerenstvo za razvrstavanje nabavljenih sredstava u amortizacijske skupine, - urediti sva ostala pitanja relevantna za obraËun amortizacije (privremeni obraËun, konaËni godiπnji obraËun, itd.). U praksi se najËeπÊe nedonoπenje opÊeg akta o amortizaciji opravdava postojanjem odredbi o amortizaciji u propisima o porezu na dobit. Od 1. sijeËnja 2005. godine odredbe o amortizaciji za svrhe poreza sadræane su u Ëlanku 12. Zakona o porezu na dobit. Odredbe o amortizaciji u Ëlanku 12. Zakona o porezu na dobit primjenjuju se pri utvrivanju najviπeg porezno dopustivog iznosa amortizacije. To nisu odredbe prema kojima obveznici poreza na dobit moraju obraËunati amortizaciju kao poslovni rashod. Uprava trgovaËkog druπtva koja æeli da se amortizacija obraËuna prema odredbama Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit mora to utvrditi svojom odlukom.

4.4.2. Način obračuna amortizacije - jedinica obračuna amortizacije Pri utvrivanju naËina obraËuna amortizacije u opÊem aktu se moæe odrediti da se amortizacija obraËunava pojedinaËno ili skupno za sredstva, iste amortizacijske skupine. U opÊem aktu se za neka sredstva primjerice graevinske objekte, moæe odrediti pojedinaËni obraËun amortizacije, a za druga, primjerice za namjeπtaj, skupni obraËun amortizacije. Kod primjene skupnog obraËuna amortizacije iznos amortizacije obraËunan za skupinu rasporeuje se na pojedina sredstva u skupini na naËin utvren u opÊem aktu. Za svrhe poreza na dobit odnosno za svrhe utvrivanja osnovice poreza na dobit u Ëlanku 12. Zakona o porezu na dobit je propisan pojedinaËni obraËun amortizacije. Iz toga propisa ne proizlazi da trgovaËko druπtvo ne moæe primijeniti i skupni obraËun amortizacije. Prema pojedinaËnom obraËunu za svrhe poreza se utvruje najviπi porezno dopustivi godiπnji iznos amortizacije. Kod primjene pojedinaËnog obraËuna amortizacije nije potrebno za svako pojedinaËno sredstvo procjenjivati njegov vijek uporabe i godiπnju stopu amortizacije. Pri obraËunu pojedinaËne amortizacije za pojedino sredstvo primjenjuje se amortizacijska stopa skupine u koju spada sredstvo. Pri nabavi novih sredstava njihovim razvrstavanjem u pripadajuÊu amortizacijsku skupinu odreena je amortizacijska stopa za obraËun amortizacije u pojedinaËnom obraËunu za svako sredstvo. Pri nabavi sredstva za koje ne postoji amortizacijska skupina u postojeÊem aktu o amortizaciji, potrebno je dopuniti akt odlukom o novoj amortizacijskoj skupini i procijenjenoj amortizacijskoj stopi. U točki 12. MRS 16 (MRS - 2000) opisuju se primjeri u kojima je pojedino sredstvo primjereno raščlaniti na više amortizirajućih jedinica prema vijeku uporabe tih dijelova cjeline. Primjerice, za proizvodnu liniju kao cjelinu određeni dijelovi kao što su elektromotori, kompjutorski sustavi mogu biti ti koji će se u vijeku uporabe linije od deset godina morati zamijeniti nakon pet godina uporabe. U ovom slučaju menadžment može odlučiti da se proizvodna linija razdvoji na dvije amortizirajuće jedinice: - proizvodna linija 10 posto (10 godina), - elektromotori i kompjutori 20 posto (5 godina).

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 26

12/27/06 2:22:37 PM

RAČUNOVODSTVO U tom slučaju, zamjena elektromotora i kompjutora za liniju neće imati obilježje troška investicijskog održavanja već nabave novog sredstva (investicije). Kod zgrade hotela i drugih zgrada posebne amortizirajuće jedinice mogu biti: instalacije, krov, fasada i drugo. Za razliku od MRS 16 u izdanju 2000. godine gdje se kroz primjere objašnjava mogućnost razdvajanja sredstva na više amortizirajućih jedinica u točki 43. MRS 16 izdanje MSFI/MRS - 2004. postavljen je zahtjev da se svaki dio nekretnine, postrojenja i opreme s troškom koji je značajan u odnosu na ukupne troškove pojedine nekretnine, postrojenja i opreme treba amortizirati zasebno.*

4.4.3. Metode obračuna amortizacije U izboru metoda obraËuna amortizacije u opÊem aktu se za pojedine skupine sredstava mogu primijeniti razliËite metode obraËuna amortizacije. NajËeπÊe se u praksi od, tzv. vremenskih metoda primjenjuje proporcionalna (linearna) metoda, tj. metoda jednakih godiπnjih stopa amortizacije u vijeku uporabe. Uz nju se mogu koristiti degresivna i progresivna metoda. Kod degresivne metode u prvim godinama vijeka uporabe amortizacijske stope su veÊe, a opadaju prema kraju vijeka uporabe. Kod progresivne metode u prvim godinama vijeka uporabe amortizacijske stope su manje, a rastu prema kraju vijeka uporabe. Za degresivnu i progresivnu metodu obraËuna amortizacije trgovaËko druπtvo Êe se opredijeliti ako njihovom primjenom, u odnosu na proporcionalnu metodu, godiπnji iznosi amortizacije objektivnije odraæavaju troπenje ekonomskih koristi sredstava koje koristi trgovaËko druπtvo. U opÊem aktu treba izdvojiti sredstva za koja Êe se amortizacija obraËunati prema uËinku, naravno ako postoje sredstva za koja je primjena ove metode obraËuna amortizacije primjerena. »injenica da je za svrhe poreza na dobit propisana primjena proporcionalne metode za obraËun amortizacije ne sprijeËava trgovaËko druπtvo da u svojem opÊem aktu odredi primjenu degresivne ili progresivne metode ili metode obraËuna amortizacije po uËinku. Prema pojedinaËnom obraËunu, uz primjenu proporcionalne metode i najviπih porezno dopustivih stopa amortizacije utvruje se najviπi godiπnji porezno dopustivi iznos amortizacije s kojim se usporeuje godiπnji iznos amortizacije u raËunovodstvu utvren prema opÊem aktu trgovaËkog druπtva uz primjenu drukËijeg naËina obraËuna i drukËijih metoda obraËuna amortizacije.

4.4.4. Imovina koja se amortizira

* Primjer obračuna amortizacije razdvojene na više amortizirajućih jedinica vidi u Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu MSFI/MRS i poreznih propisa, HZRIF, Zagreb, 2006., str. 349.

4.4.5. Osnovica za amortizaciju (amortizirajuÊi iznos, troπak amortizacije u vijeku uporabe) U raËunovodstvenoj praksi najËeπÊe se pretpostavlja da je troπak amortizacije sredstva (koje se amortizira) u njegovom vijeku uporabe jednak troπku nabave, odnosno nabavnoj vrijednosti. Pretpostavlja se da u vijeku uporabe kroz amortizaciju treba iz ukupnog prihoda osigurati povrat uloæenog novca u visini ukupnog troπka nabave. U tom se smislu i za osnovicu za obraËun amortizacije najËeπÊe uzima troπak nabave sredstva za koje se obraËunava amortizacija. Iako se na navedeni naËin najËeπÊe postupa u praksi, ipak raËunovodstvena naËela o obraËunu amortizacije u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema i u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 38 - Nematerijalna imovina polaze od postavke da amortizacija u vijeku uporabe nekog sredstva nije jednaka njegovom troπku nabave. Ovo je naËelo izraæeno u definicijama iznosa koji se amortizira, odnosno amortizirajuÊeg iznosa pojedinog sredstva, u toËki 6. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema i u toËki 7. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 38 - Nematerijalna imovina. Prema ovim definicijama iznos koji se amortizira ili amortizirajuÊi iznos je troπak nabave sredstava umanjen za ostatak vrijednosti. Tu definiciju, u praktiËno-provedbenom smislu, dopunjuje u istim toËkama navedenih standarda i definicija ostatka vrijednosti. To je iznos koji trgovaËko druπtvo oËekuje ostvariti prodajom sredstva na kraju njegovoga procijenjenog vijeka uporabe po odbitku oËekivanih troπkova prodaje (MRS 16, izdanje 2000). U definiciji ostatka vrijednosti u MRS 16, MSFI/MRS izdanje 2004. godina, naglašeno je da je to iznos koji bi se mogao dobiti

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 27

SIJEČANJ 2007.

Imovinu koja se amortizira Ëini imovina: a) za koju se oËekuje da Êe se koristiti duæe od jednog obraËunskog razdoblja; b) koja ima ograniËen vijek uporabe; i c) koju trgovaËko druπtvo dræi za uporabu u proizvodnji ili prodaji robe i pruæanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe. Kriterij naveden pod a) je opÊi kriterij podjele imovine na dugotrajnu i kratkotrajnu, a sadræan je u definicijama imovine na koju se primjenjuju naËela o obraËunu amortizacije sadræana u MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema i u MRS 38 - Nematerijalna imovina. U kriteriju pod b) ograniËen vijek uporabe na drukËiji je naËin izraæen uzrok nastanka amortizacije - troπenje ekonomskih koristi

sadræanih u imovini (sredstvu). U pravilu, ekonomske koristi ne troπe sredstva koja imaju neograniËeni vijek uporabe. Iz toga kriterija proizlazi da se u okviru dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine amortiziraju sredstva koja imaju ograniËen vijek uporabe i kod kojih se u vijeku uporabe troπe (smanjuju) ekonomske koristi sadræane u sredstvu. Daljnji zakljuËak iz tih kriterija je da se zbog neograniËenog vijeka uporabe i zbog toga πto ne troπe ekonomske koristi sadræane u njima ne amortiziraju: a) zemljiπta (graevinska, poljoprivredna). Od zemljiπta se odvojeno vode ulaganja u sustave navodnjavanja, putovi, mostovi koji imaju ograniËen vijek uporabe koji se amortiziraju; b) πume i sliËni obnovljivi prirodni resursi; i c) knjige u knjiænicama koje imaju trajnu vrijednost, spomenici kulture, slike i druga umjetniËka djela trajne vrijednosti. Za nabrojenu imovinu, koja se ne amortizira, pretpostavlja se da Êe se povrat uloæenoga novca u visini troπka nabave ostvariti iz prihoda od prodaje te imovine. Odreenje imovine koja se amortizira prema kriteriju navedenom pod c) da je to imovina koju trgovaËko druπtvo dræi za uporabu u proizvodnji ili prodaji robe i pruæanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe, praktiËno, iz imovine koja se amortizira iskljuËuje onu dugotrajnu imovinu koja ima obiljeæje nedovrπenog ili dovrπenog gotovog proizvoda i robe za prodaju. Zemljiπte, graevinski objekti i oprema nabavljeni radi prodaje iskazuju se kao zaliha trgovaËke robe. Za svrhe poreza u stavku 4. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit je propisano da amortizaciji ne podlijeæu zemljiπta, πume i sliËna obnovljiva prirodna bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetniËka djela. Iz ove odredbe proizlazi da izmeu poreznih propisa i MRS-a nema razlike u definiranju imovine koja se amortizira i imovine koja se ne amortizira.

27 12/27/06 2:22:37 PM

RAČUNOVODSTVO sada za sredstvo kakvo će biti na kraju procijenjenog vijeka uporabe. Između ove dvije definicije ostatka vrijednosti nema suštinskih razlika. Ostatak vrijednosti pri utvrivanju amortizirajuÊeg iznosa ne uvaæava se kada je procjena nepouzdana i kada je procijenjeni iznos neznaËajan. Smatramo da je kod postrojenja, opreme, vozila, dakle, tzv. pokretne imovine, procjena nepouzdanija, odnosno nepouzdana i manje znaËajna ili neznaËajna πto je vijek uporabe duæi. Meutim, i kod imovine s kraÊim vijekom uporabe, kao πto je namjeπtaj, raËunala i sliËno, zbog nepostojanja træiπta i nemoguÊnosti prodaje takve upotrebljavane imovine, opravdano je zanemarivanje procjene ostatka vrijednosti. Za graevinske objekte, osobito poslovne prostore (uredi, prodavaonice, poslovnice banaka i sliËno) u gradovima na tzv. atraktivnim lokacijama, procjena ostatka vrijednosti pri utvrivanju osnovice za amortizaciju, dakle i troπka amortizacije u procijenjenom vijeku uporabe je potrebna zbog objektivnog iskazivanja troπka amortizacije. U praksi za primjenu najjednostavnije rjeπenje da se za osnovicu za amortizaciju, i bez provjere moguÊega ostatka vrijednosti, odredi troπak nabave, moæe se opravdati primjenom naËela opreznosti, ali i nepouzdanoπÊu procjena ostatka vrijednosti. Iako Êe u praksi u dosta primjera to biti i stvarno opravdano i objektivno, ipak se menadæment, odnosno uprava trgovaËkoga druπtva u opÊem aktu o amortizaciji (odluka o amortizaciji) treba o tome oËitovati. Ovo oËitovanje moæe biti izraæeno u odredbi o osnovici za amortizaciju. Primjerice, ako se ne uvaæava procjena ostatka vrijednosti za sva sredstva koja se amortiziraju, tada bi odredba mogla glasiti: osnovicu za amortizaciju imovine koja se amortizira Ëini troπak nabave. U suprotnom, ako je za neku imovinu ipak potrebna i opravdana procjena ostatka vrijednosti, tada to treba u opÊem aktu i utvrditi. Za svrhe realnog obračuna troška amortizacije odnosno poslovnog rashoda trgovačko društvo treba uvažiti procijenjeni ostatak vrijednosti ako je ostatak značajan i ako je procjena pouzdana. Međutim, ako trgovačko društvo preko amortizacije želi odgađati plaćanje poreza na dobit tada može sukladno članku 12. stavak 1. Zakona o porezu na dobit za osnovicu za amortizaciju koristiti trošak nabave.

SIJEČANJ 2007.

4.4.6. PoËetak i prestanak obraËuna amortizacije Za imovinu koja se prema kriteriju ograniËenog vijeka uporabe amortizira, iz opÊeg kriterija za nastanak rashoda, troπenje ekonomskih koristi sadræanih u sredstvu, proizlazi da se do poËetka vijeka uporabe ne amortizira ni imovina koja Êe se inaËe amortizirati. Amortizacija se poËinje obraËunavati od predaje sredstva u uporabu (poËetak troπenja ekonomskih koristi). UobiËajeno je da se amortizacija poËinje obraËunavati od prvoga iduÊeg mjeseca nakon mjeseca u kojemu je sredstvo predano u uporabu. ObraËun amortizacije prestaje kada se neto knjigovodstveni iznos (troπak nabave minus ispravak vrijednosti - u ispravak vrijednosti ukljuËuje se obraËunana amortizacija i vrijednosna usklaivanja) izjednaËi s procijenjenim ostatkom vrijednosti. Kod sredstava kod kojih nije procijenjen ostatak vrijednosti, obraËun amortizacije prestaje kada se neto knjigovodstveni iznos svede na nulu, tj. kada se ispravak vrijednosti izjednaËi s troπkom nabave. U ta dva navedena sluËaja polazi se od pretpostavke da je sredstvo upotrebljavano u trajanju procijenjenog vijeka uporabe. Za imovinu koja je privremeno izvan uporabe (zbog zastoja u proizvodnji, proizvodne preorijentacije, i sl.) u pravilu ne prestaje

28

obraËun amortizacije. Pri tome treba istaknuti da u odreenim sluËajevima treba ocijeniti utjeËe li privremeno nekoriπtenje na produljenje prethodno procijenjenog vijeka uporabe. Ovdje prije svega mislimo na imovinu kod koje intenzitet i duljina koriπtenja tijekom uporabe, utjeËe na vijek uporabe. Za imovinu koja je prije isteka procijenjenog vijeka uporabe stavljena trajno izvan uporabe, tj. koja je izgubila perspektivu koriπtenja u druπtvu, obraËun amortizacije prestaje u trenutku prestanka uporabe. Meutim, tada se za tu imovinu procjenjuje je li neamortizirani iznos (neto knjigovodstveni iznos) nadoknadiv u buduÊnosti prodajom. Iznos koji se neÊe moÊi nadoknaditi otpisuje se odmah na teret rashoda kao vrijednosno usklaivanje, odnosno umanjenje imovine. U stavku 8. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit za svrhe poreza je propisano da se amortizacija predmeta dugotrajne imovine priznaje u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu. U poreznim propisima nema izriËitih odredbi o prestanku priznavanja amortizacije kao poreznopriznatog rashoda. Meutim, posredno iz odredbe stavka 9. i 10. Ëlanka 12. Zakona proizlazi da i s poreznog aspekta obraËun amortizacije prestaje u trenutku trajnog prestanka upotrebe imovine koja joπ nije amortizirana. Zbog Ëinjenice da su najviπe porezno dopustive godiπnje stope amortizacije znaËajno viπe od stopa prema objektivno procijenjenom vijeku uporabe te da porezni propis ne zahtijeva procjenu ostatka vrijednosti, menadæment trgovaËkog druπtva, prije isteka vijeka uporabe i dok odreeno sredstvo nije amortizirano u visini troπka nabave, moæe donijeti odluku o prestanku obraËuna amortizacije. To Êe biti opravdano ali nije prema poreznim propisima obvezno, u trenutku kada je procijenjen iznos koji Êe se moÊi ostvariti prodajom sredstva na kraju vijeka uporabe jednak ili veÊi od joπ neamortiziranog iznosa troπka nabave (neto knjigovodstveni iznos). ©to se viπe pribliæava kraj vijeka uporabe procjena ostatka vrijednosti moæe biti pouzdanija.

4.4.7. Amortizacija - porezno priznat i nepriznat rashod 4.4.7.1. Amortizacija porezno nepriznati rashod U trajno porezno nepriznate rashode za koje se pri utvrivanju osnovice poreza na dobit uveÊava dobit kao polazna veliËina, sukladno toËki 4. stavka 1. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit, ukljuËuje se i 30 posto troπkova amortizacije motornih vozila i drugih sredstava za osobni prijevoz poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se po osnovi koriπtenja tih sredstava ne utvruje plaÊa. Po osnovi te amortizacije nastaju razlike izmeu raËunovodstvene dobiti i porezne osnovice koje imaju obiljeæje stalnih, odnosno trajnih razlika jer se za taj iznos amortizacije, ukljuËen u osnovicu poreza na dobit u godini nastanka rashoda, ne moæe u buduÊnosti umanjiti polazna veliËina pri izraËunavanju porezne osnovice. Sukladno stavku 2. Ëlanka 25. Pravilnika o porezu na dobit u trajno porezno nepriznate rashode ne ukljuËuje se amortizacija osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz koja se izravno koriste u obavljanju odreenih djelatnosti, kao πto su: autoπkole, taksisluæbe, djelatnosti iznajmljivanja sredstava prijevoza, pomoÊ na cesti i na vodi, djelatnosti izvoenja i/ili odræavanja plinskih, vodovodnih i drugih instalacija, hitnih intervencija i druge sliËne djelatnosti ako sredstva za prijevoz sluæe iskljuËivo za takvu djelatnost. U trajno porezno nepriznate rashode od 1. sijeËnja 2005. godine sukladno toËki 2. stavak 1. Ëlanka 7. i stavka 13. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit ukljuËuje se i iznos amortizacije na troπak nabave

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 28

12/27/06 2:22:37 PM

RAČUNOVODSTVO Odredbe o porezno nepriznatim troπkovima amortizacije za osobne automobile i druga vozila Ëiji je troπak nabave veÊi od 400.000 kuna sukladno stavku 3. Ëlanka 22. Pravilnika o porezu na dobit primjenjuju se samo za sredstva nabavljena poslije 1. sijeËnja 2005. godine. U trajno porezno nepriznate rashode sukladno stavku 5. Ëlanka 22. Pravilnika o porezu na dobit ukljuËuje se amortizacija obraËunana i iskazana u raËunovodstvu za imovinu (graevinski objekti, oprema, i dr.) kojom se ne obavlja djelatnost. Od 1. sijeËnja sukladno stavku 6. Ëlanka 22. Pravilnika o porezu na dobit porezno nepriznatim rashodima smatra se amortizacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama. iznad 400.000 kuna pojedinog osobnog automobila i drugog sredstva za osobni prijevoz. Ova se odredba ne primjenjuje ako se osobni automobili i druga sredstva za osobni prijevoz koriste iskljuËivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza. Pri utvrivanju amortizacije kao trajno porezno nepriznatog rashoda za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz Ëiji je troπak nabave veÊi od 400.000 kuna kumulativno se primjenjuju odredbe toËke 4. i 2. stavka 1. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit. Primjenu ovih odredbi objasnit Êemo na primjeru. Primjer: TrgovaËko druπtvo “Kupa” d.d. dana 15. veljaËe 2006. nabavilo je osobni automobil Ëiji je troπak nabave 750.000 kuna. U odluci o amortizaciji za ovaj i ostale osobne automobile utvrena je godiπnja stopa amortizacije 25%. ObraËun amortizacije za 2006. godinu: 1. amortizacija na troπak nabave do 400.000 kuna 400.000 x 25 = 100.000 : 12 x 10 = 83.333 ____________ 100 2. amortizacija na troπak nabave iznad 400.000 kuna, tj. na 350.000 350.000 x 25 __________ 100

= 87.500 : 12 x 10 =

72.917

Iz obraËuna amortizacija za ovaj primjer proizlazi da Êe trgovaËko druπtvo “Kupa” d.d. u prijavi poreza na dobit pri utvrivanju osnovice poreza na dobit iskazati poveÊanje dobiti (polazne veliËine) za sljedeÊe iznose amortizacije: 1. 30% amortizacije od iznosa 83.333 (troπak nabave 400.000, toËka 4. stavak 1. Ëlanka 7. Zakona) 24.999 2. ukupni iznos amortizacije na troπak nabave iznad 400.000 kuna (toËka 2. stavak 1. Ëlanka 7. Zakona) 72.917 3. ukupno trajno porezno nepriznati rashod amortizacije 97.916

Iz veÊ opisanih odredbi o amortizaciji kao porezno nepriznatim rashodima proizlazi da se porezno priznatim rashodom smatra: - ostatak, tj. 70 posto amortizacije motornih vozila i drugih sredstava za osobni prijevoz poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba ako se za ista ne utvruje plaÊa, - ukupni iznos amortizacije za motorna vozila i druga sredstva za osobni prijevoz poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba za koja se zbog koriπtenja i u privatne svrhe utvruje plaÊa u naravi, - ukupni iznos amortizacije za sva ostala sredstva dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine koja se amortiziraju. Kod amortizacije ove imovine se mogu pojaviti samo privremene razlike. Privremene (vremenske) razlike kod te amortizacije nastaju jer se iznos amortizacije iznad najviπih porezno dopustivih stopa za koji je uveÊana raËunovodstvena dobit pri utvrivanju osnovice poreza na dobit u odreenim razdobljima odbija od raËunovodstvene dobiti u buduÊim razdobljima. U tom smislu, u toËki 2. stavka 1. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit u elemente za koje se uveÊava dobit pri utvrivanju osnovice poreza na dobit navedena je i amortizacija iznad najviπeg porezno dopustivog iznosa, a u Ëlanku 6. Zakona kao stavka za koju se umanjuje dobit navedena je amortizacija koja ranije nije bila priznata. Za koriπtenje najviπeg porezno dopustivog (priznatog) iznosa amortizacije u poreznom razdoblju, kao πto smo veÊ i kazali, vaæna je i odredba stavka 7. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit prema kojoj se u sluËaju kada je porezni obveznik obraËunao i iskazao u raËunovodstvu kao poslovni rashod amortizaciju manju od najviπeg porezno dopustivog iznosa taj manji iznos smatra i porezno priznatim rashodom. Iz ove odredbe proizlazi da u svim sluËajevima kada je porezni obveznik iskazao u raËunovodstvu amortizaciju manju od najviπeg porezno dopustivog iznosa ne moæe u prijavi poreza na dobit iskazati amortizaciju u visini najviπeg porezno dopustivog iznosa. Zbog takve odredbe i poslije 1. sijeËnja 2005. godine porezni obveznici koji æele iskoristiti moguÊnost odgaanja plaÊanja poreza na dobit primjenom najviπih porezno dopustivih godiπnjih stopa amortizacije moraju odgoditi i priznavanje dobiti. U ovom sluËaju porezni obveznici koriste porezni kredit koji nije iskazan u bilanci - to je tzv. prikriveni porezni kredit. Naravno, zbog toga je nerealna bilanca i poslovni rezultat. Ova se nerealnost postupno kumulativno ispravlja iz godine u godinu. Najviπe porezno dopustive godiπnje amortizacijske stope prema kojima se utvruje najviπi porezno dopustivi iznos amortizacije utvrene su u stavku 5. i 6. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit. Ove stope prikazujemo u nastavku u tablici.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 29

SIJEČANJ 2007.

U primjeru pretpostavljamo da se za osobni automobil Ëiji je troπak nabave iznad 400.000 kuna ne utvruje plaÊa. Ako se za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz Ëiji je pojedinaËni troπak nabave veÊi od 400.000 kuna utvruje plaÊa zbog koriπtenja u privatne svrhe tada je ukupni iznos amortizacije i za ta sredstva porezno priznati rashod.

4.4.7.2. Amortizacija porezno priznati rashod

29 12/27/06 2:22:37 PM

RAČUNOVODSTVO Tablica godiπnjih stopa amortizacije dugotrajne imovine prema amortizacijskom vijeku utvrenom za svrhe oporezivanja od 1. sijeËnja 2005. godine

Red. Naziv amortizacijske br. skupine

1 1.

2. 3.

4.

5.

2 Graevinski objekti i brodovi veÊi od 1000 BRT Osnovno stado, osobni automobili Nematerijalna imovina, oprema, vozila, osim osobnih automobila te mehanizacija RaËunala, raËunalna oprema i programi, mobilni telefoni i oprema za raËunalne mreæe Ostala nespomenuta imovina

Amortizacijski vijek

Polazna stopa amortizacije

3

4

Najviπe porezno dopustive godiπnje stope amortizacije 5

20 (10)

5%

10%

5 (2,5)

20%

40%

4 (2)

25%

50%

2 (1)

50%

100%

10 (5)

10%

20%

BuduÊi da je u stavku 6. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit propisano, odnosno omoguÊeno da se stope iz stavka 5. Ëlanka 12. ovog Zakona bez ikakvih ograniËenja i uvjeta mogu poveÊati za 100 posto, u naπoj tablici smo uveli dva stupca u kojima smo iskazali polazne stope i najviπe porezno dopustive godiπnje stope amortizacije. Prema stopama u stupcu 5. utvruje se je li porezni obveznik obraËunao amortizaciju iznad porezno dopustivog iznosa. Polazne stope amortizacije iz stupca Polazne stope amortizacije nisu propisane stope za primjenu u raËunovodstvu. U stupcu amortizacijski vijek, u zagradi smo iskazali amortizacijski vijek za najviπe porezno dopustive godiπnje stope amortizacije.

SIJEČANJ 2007.

4.4.8. Amortizacija revalorizirane imovine U uvjetima inflacije rezultat revalorizacije dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine je izvor zaπtite kapitala. U vremenskom pomaku u preostalom vijeku uporabe nakon revalorizacije, zaπtita kapitala se ostvaruje u poveÊanoj amortizaciji koja se nadoknauje iz ukupnog prihoda. U uvjetima inflacije, u postupku utvrivanja poslovnog rezultata i osnovice poreza na dobit, istodobno na kraju poslovne godine provodi se revalorizacija imovine, utvruje potrebna zaπtita kapitala te provjerava dovoljnost rezultata revalorizacije imovine za zaπtitu kapitala prema izabranom indeksu rasta cijena. NajËeπÊe se kao mjera pada kupovne moÊi nacionalne valute koristi indeks rasta cijena proizvoaËa industrijskih proizvoda. U ovom sluËaju i poveÊana amortizacija u godinama nakon revalorizacije na veÊu revaloriziranu osnovicu tretira se jednako kao poslovni i porezno priznati rashod. Odredbe o poreznom tretmanu poveÊane amortizacije zbog revalorizacije su sadræane u Ëlanku 39. Pravilnika o porezu na dobit. U stavku 1. ovoga Ëlanka odreuje se naËin postupanja s revalorizacijskom rezervom koja je nastala do 31. prosinca 2004.

30

godine, a u stavku 2. naËin postupanja s revalorizacijskom rezervom koja je nastala poslije 1. sijeËnja 2005. godine. Iako su izraæene u posebnim stavcima naËin postupanja s revalorizacijskim rezervama neovisno kada su nastale (odredbe se ne odnose na revalorizacijske rezerve do konca 1994. godine iz razdoblja inflacije) je jednak. Sukladno Ëlanku 39. Pravilnika revalorizacijske rezerve imovine koja se amortizira moraju se ukljuËiti u poreznu osnovicu u visini poveÊane amortizacije zbog revalorizacije u poreznom razdoblju. Ovom odredbom se neutralizira utjecaj revalorizacije dugotrajne imovine koja se amortizira na poreznu osnovicu. U poreznim propisima do konca 2004. godine bilo je izriËito propisano da se iznos revalorizacijske rezerve u visini poveÊane amortizacije u poreznom razdoblju iskazuje kao prihod. Iako to u poreznom propisu koji se primjenjuje nakon 1. sijeËnja 2005. godine nije viπe propisano porezni obveznici mogu postupiti na isti naËin πto znaËi da za iznos poveÊane amortizacije zbog revalorizacije mogu umanjiti revalorizacijsku rezervu i poveÊati prihode. Umjesto poveÊanja prihoda mogu izravno iskazati poveÊanje zadržane dobiti. Neovisno o naËinu knjiæenja vaæno je da se pri utvrivanju porezne osnovice za poslovnu godinu neutralizira utjecaj poveÊane amortizacije na poreznu osnovicu.

4.4.9. KonaËni obraËun amortizacije Prvi dokument na temelju kojega se u knjigovodstvu za poslovnu godinu knjiæi amortizacija je obraËun amortizacije prema stanju dugotrajne imovine koja se amortizira na dan 1. sijeËnja. U ovom se obraËunu utvruje amortizacija za cijelu poslovnu godinu uz pretpostavku da tijekom cijele godine neÊe biti promjena kod dugotrajne imovine koja se amortizira. Na temelju ovog obraËuna u knjigovodstvu se knjiæi amortizacija za sijeËanj u visini jedne dvanaestine godiπnjeg iznosa. Ovaj obraËun amortizacije ostaje dokument za knjiæenje za sve mjesece do nastanka promjene kod dugotrajne imovine koja se amortizira. Nakon mjeseca u kojemu je nastala promjena kod dugotrajne imovine koja se amortizira iznos amortizacije za sljedeÊi mjesec obraËunava se prema stanju dugotrajne imovine koja se amortizira na prvi dan mjeseca za koji se sastavlja obraËun. Tehnika obraËuna amortizacije zbog promjena u tijeku godine moæe biti razliËita. Ako se za svaki mjesec u tijeku godine amortizacija utvruje prema stanju dugotrajne imovine koja se amortizira na prvi dan svakog mjeseca za koji se sastavlja obraËun tada konaËni iznos amortizacije za poslovnu godinu Ëini zbroj mjeseËnih iznosa amortizacije za dvanaest mjeseci. U ovom sluËaju nije potreban poseban konaËni obraËun amortizacije za poslovnu godinu. Ako trgovaËko druπtvo pri knjiæenju amortizacije u tijeku godine nije obuhvatilo sve promjene u skladu s datumima promjena (prvi dan mjeseca nakon mjeseca u kojem je nastala promjena) tada na kraju godine treba sastaviti konaËni obraËun amortizacije u koji Êe ukljuËiti sve promjene nastale do 30. studenoga. I u ovom konaËnom obraËunu amortizacije za poslovnu godinu mora se poÊi od stanja imovine koja se amortizira na dan 1. sijeËnja uz uvaæavanje kasnijih promjena u tijeku svakog mjeseca. Promjene u tijeku prosinca tekuÊe godine ne utjeËu na obraËun amortizacije za tekuÊu godinu jer se ukljuËuju u obraËun amortizacije od 1. sijeËnja iduÊe godine. Potreba za sastavljanjem konaËnog obraËuna amortizacije ili izmjene obraËuna amortizacije u tijeku godine moæe biti posljedica odluke uprave da se obraËunana amortizacija u tijeku godine smanji ili poveÊa. ObiËno se amortizacija na kraju godine poveÊava zbog æelje uprave da se odgodi plaÊanje poreza na dobit. Za raËunovodstvo je vaæno da uprava pravovremeno utvrdi konaËni iznos amortizacije za poslovnu godinu. Za tu svrhu ako veÊ u tijeku godine nisu za obraËun amortizacije koriπtene najviπe porezno dopustive stope amortizacije, raËunovodstvo treba sastaviti obraËun amortizacije uz primjenu najviπih porezno dopustivih stopa amortizacije. Usporedbom iznosa amortizacije u tom obraËunu s iznosom iskazane amortizacije u knji-

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 30

12/27/06 2:22:39 PM

RAČUNOVODSTVO govodstvu utvruje se iznos za koji se moæe poveÊati amortizacija kao instrument odgaanja plaÊanja poreza na dobit. Uprava trgovaËkog druπtva, koja je donijela opÊi akt - odluku o amortizaciji dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine, ovlaπtena je donijeti odluke o izmjenama i dopunama toga akta, odnosno odluke. U sklopu svoje nadleænosti uprava donosi i odluku o smanjivanju ili poveÊanju prethodno utvrenih godiπnjih stopa amortizacije. U toj se odluci odreuje i od kada se primjenjuju nove godiπnje stope amortizacije. Ako se odluka donosi na kraju kalendarske godine ili u iduÊoj godini prije utvrivanja financijskih izvjeπtaja za proteklu kalendarsku godinu, u odluci se moæe utvrditi da se nove stope amortizacije primjenjuju i za obraËun amortizacije za tu godinu. Svoju odluku o promjeni i datumu primjene promijenjenih stopa amortizacije, uprava trgovaËkog druπtva nije duæna opravdati niti objaπnjavati poreznim vlastima, statistici i drugima izvan trgovaËkog druπtva.

4.5. NAKNADE TROŠKOVA RADNIKA I IZDACI ZA OSTALA MATERIJALNA PRAVA RADNIKA

* Pod pojmom radnik podrazumijevamo osobu koja je u radnom odnosu s trgovačkim društvom koje mu isplaćuje naknade troškova i ostala prava. Pojam radnik je u Zakonu o radu zamijenio prijašnji pojam zaposlenik.

4.5.1. Troπkovi dnevnica i drugi troπkovi sluæbenog putovanja Dnevnice za sluæbena putovanja u zemlji i inozemstvu isplaÊuju se za putovanja iz mjesta u kojemu je mjesto rada ili iz mjesta prebivaliπta/uobiËajenog boraviπta radnika koji se upuÊuje na sluæbeno putovanje u drugo mjesto (osim u mjestu u kojemu ima prebivaliπte ili uobiËajeno boraviπte) na udaljenosti najmanje 30 kilometara, radi obavljanja u nalogu za sluæbeno putovanje odreenih poslova njegovog radnog mjesta, a u vezi s djelatnosti poslodavca. Dnevnice za sluæbena putovanja u zemlji i inozemstvu jesu naknade za pokriÊe izdataka prehrane, piÊa i prijevoza u mjestu u koje je radnik upuÊen na sluæbeno putovanje. Sukladno toËki 13. stavka 2. Ëlanka 13. Pravilnika o porezu na dohodak, kao neoporezivi primitak dnevnica do 170 kuna moæe se isplatiti radniku za putovanje koje traje preko 12 sati dnevno. Ako putovanje u zemlji traje viπe od 8, a manje od 12 sati dnevno, neoporeziva dnevnica iznosi do 85 kuna. U troπkove sluæbenog putovanja, uz dnevnice ukljuËuje se naknada prijevoznih troπkova i naknade troπkova noÊenja u visini stvarnih troπkova. U naknade troπkova prijevoza na sluæbenom putovanju ukljuËuje se i naknada za koriπtenje privatnog automobila u sluæbene svrhe do 2,00 kune po prijeenom kilometru. Naknade troπkova noÊenja na sluæbenom putovanju neoporezivi su primici u visini stvarnih izdataka. Visina i postojanje stvarnog izdatka za noÊenje dokazuje se raËunom hotela, agencije ili druge osobe kod koje je koriπtena usluga smjeπtaja. Za dokazivanje visine troπkova prijevoza na sluæbenom putovanju, koristi se, u pravilu, karta prijevoznika koja ima obiljeæje raËuna za koriπtenu uslugu prijevoza. Ako za prijevoz na sluæbenom putovanju radnik koristi vlastiti automobil za sluæbene svrhe, tada se sukladno Ëlanku 14. Pravilnika o porezu na dohodak uz putni nalog mora priloæiti i raËun za gorivo. Pravac putovanja i mjesta u koje se upuÊuje radnik odreuju se u putnom nalogu. U troπak prijevoza na sluæbenom putovanju priznaju se naknada za koriπtenje rent a car vozila, a u odreenom sluËaju i naknada za taksi vozila, cestarina, tunelarina i mostarina. Ovi se troπkovi prijevoza dokazuju vjerodostojnim dokumentom. To je uvjet za njihovo priznavanje porezno priznatim rashodom. Kod troπkova prijevoza na sluæbenom putovanju koji se smatraju porezno priznatim rashodom, valja voditi raËuna o odredbi stavka 3. Ëlanka 13. Pravilnika o porezu na dohodak, u kojoj stoji da se iz dnevnice za sluæbena putovanja u zemlji i inozemstvu, uz prehranu i piÊe, pokrivaju i troπkovi prijevoza u mjestu u koje je radnik upuÊen na sluæbeno putovanje. Iz te odredbe proizlazi da isplaÊeni iznos za troπkove prijevoza u mjestu u koje je

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 31

SIJEČANJ 2007.

Sukladno Ëlanku 10. Zakona o porezu na dohodak u Ëlanku 13. Pravilnika o porezu dohodak propisane su vrste i neoporezivi iznosi naknada troπkova, potpora, nagrada i izdataka za ostala materijalna prava radnika.* Naknadama troπkova radnika smatraju se: naknada prijevoznih troπkova i naknada troπkova noÊenja na sluæbenom putovanju u visini stvarnih izdataka, naknade troπkova prijevoza na posao i s posla mjesnim ili meumjesnim javnim prijevozom, naknade za koriπtenje privatnog automobila u sluæbene svrhe do 2,00 kune po prijeenom kilometru, dnevnice u zemlji i inozemstvu, terenski dodatak u zemlji i inozemstvu, pomorski dodatak, naknade za odvojeni æivot. Potporama sukladno Ëlanku 13. Pravilnika o porezu na dohodak smatraju se: - potpore zbog invalidnosti do 2.500,00 kuna godiπnje, - potpore za sluËaj smrti radnika do 7.500,00 kuna, - potpore u sluËaju smrti Ëlana uæe obitelji do 3.000,00 kuna, - potpore zbog neprekidnog bolovanja radnika duæeg od 90 dana do 2.500,00 kuna godiπnje. Nagradama i izdacima za druga prava radnika smatraju se: nagrade radnicima za navrπene godine staæa, prigodne nagrade do 2.000,00 kuna godiπnje, dar djetetu i otpremnine zbog poslovno uvjetovanih otkaza. Iznosi naknada troπkova i ostalih materijalnih prava radnika isplaÊeni radniku iznad propisanog neoporezivog iznosa, sukladno podtoËki 1.2. toËke 3. stavka 1. Ëlanka 14. Zakona o porezu na dohodak, smatraju se plaÊom. Isti tretman imaju i svi drugi u ukupnom iznosu isplaÊeni iznosi za namjene koje nisu nabrojene u Pravilniku o porezu na dohodak. Poreznim propisima su odreene vrste i iznosi do kojih su naknade troπkova i ostala prava neoporezivi. To nisu iznosi koje trgovaËko druπtvo mora isplatiti radniku. Svako trgovaËko druπtvo isplatitelj sukladno Zakonu o radu i iz njega izvedenim aktima, odreuje visinu naknada troπkova i drugih prava koje Êe isplaÊivati radniku. Ovi iznosi mogu biti manji, jednaki ili veÊi od neoporezivih iznosa za pojedinu vrstu naknada, potpora i nagrada. Naravno, za one naknade troπkova kojima se nadoknauju stvarni troπkovi radnika koji su nastali zbog poslova za trgovaËko druπtvo nije moguÊe odrediti ni veÊi niti manji iznos od stvarno nastalog troπka. Odreena odstupanja mogu postojati, primjerice ako radnik, prema odluci trgovaËkog druπtva, ima pravo koristiti smjeπtaj u hotelu s Ëetiri zvjezdice, a on koristi hotel s pet zvjezdica, tada

trgovaËko druπtvo neÊe priznati stvarni troπak, veÊ iznos u visini troπkova smjeπtaja u hotelu s Ëetiri zvjezdice. Zbog razliËitog poreznog tretmana naknada troπkova radnika i izdataka za ostala materijalna prava radnika isplaÊenih do propisom odreenog neoporezivog iznosa od iznosa koji su isplaÊeni iznad propisanih neoporezivih iznosa, u naπem smo Kontnom planu za neoporezive iznose isplata predvidjeli konta skupine konta 44 Naknade troπkova radnika i izdaci za ostala materijalna prava radnika. Za iznose naknada troπkova i ostalih prava radnika koji su isplaÊeni iznad neoporezivih iznosa, iako se isplaÊuju po istim osnovama kao i neoporezivi iznosi, zbog poreznog tretmana kao plaÊa, predvidjeli smo posebna konta u skupini konta 47 na kojoj se inaËe iskazuju troπkovi plaÊa. Ovo rjeπenje smatramo prihvatljivim jer se te isplate u evidencijama povezuju s radnicima (sadaπnjim i buduÊim radom radnika) kao i plaÊe isplaÊene po osnovi rada. BuduÊi da su isplaÊeni iznosi naknada troπkova i izdaci za ostala materijalna prava radnika iznad propisanih iznosa plaÊa radnika iz kojih se obraËunavaju i plaÊaju doprinosi i porez na dohodak, u cijelom iznosu su porezno priznati rashodi. U nastavku Êemo na primjerima objasniti naËin obraËuna i knjiæenja nekih naknada troπkova radnika do propisanih iznosa.

31 12/27/06 2:22:39 PM

RAČUNOVODSTVO radnik upuÊen na sluæbeno putovanje u zemlji i inozemstvu izvan dnevnice nisu porezno priznati rashod, veÊ su plaÊa u naravi. Ti troπkovi postaju porezno priznati rashodi kao plaÊa u naravi, ali se moraju pretvoriti u bruto plaÊu iz koje se plaÊaju doprinosi iz plaÊe i porezi na dohodak. RaËuni koji se uz putni nalog prilaæu, a odnose se na reprezentaciju nemaju obiljeæje naknada troπkova sluæbenog putovanja veÊ se moraju iskazati kao troπkovi reprezentacije. Za vrijeme sluæbenog putovanja u inozemstvu iznos dnevnice koji je neoporeziv, odreen je i za trgovaËka druπtva do visine dnevnica propisanih za korisnika dræavnog proraËuna. RazliËiti iznosi dnevnica za pojedine zemlje utvreni su u Odluci o visini dnevnica za sluæbeno putovanje u inozemstvo za korisnike koji se financiraju iz sredstava Državnog proraËuna (Nar. nov., br. 8/06.).* Primjer za sluæbeno putovanje u inozemstvo Poslovni dogaaji: 1. U izdanom putnom nalogu broj 105. od ... 2006. godine za put u inozemstvo radniku je odobrena isplata predujma (akontacije) u visini od 1.000 EUR. S deviznog raËuna za isplatu odobrenog predujma u blagajnu je primljeno 1.000 EUR. Srednji teËaj HNB na dan transakcije 1 EUR = 7,4500 za 1.000 EUR kunska protuvrijednost je 7.450,00 kuna. 2. Po putnom nalogu broj 105. radniku je isplaÊen predujam od 1.000 EUR. Kunska protuvrijednost za isplaÊenih 1.000 EUR je 7.450,00 kuna. 3. Nakon zavrπenog sluæbenog putovanja radnik je podnio putni nalog broj 105. sa sljedeÊim elementima obraËuna: ObraËun putnog naloga br. 105. __________ Vrsta troπka

SIJEČANJ 2007.

a) Trajanje boravka u inozemstvu (NjemaËka) od polaska sa ZraËne luke Zagreb do povratka 109 sati ili 4 dana i 13 sati, πto je 5 dnevnica x 70 € b) Troπkovi prijevoza - avionska karta - u odlasku i povratku: zraËna luka Zagreb - taksi raËun - od zraËne luke do mjesta boravka u inozemstvu - za taksi raËun - ukupno troπkovi prijevoza c) Troπkovi smjeπtaja prema raËunu hotela (4 noÊenja x 90 €) d) Ukupni troπkovi e) IsplaÊen predujam f) Za isplatu (ili povrat) u stranoj valuti g) Za isplatu (ili povrat) u kunama h) Ukupno za isplatu ili povrat

Iznos EUR

kuna

PreraËunato u kune

350,00

2.632,00

400,00

3.008,00 250,00

40,00 440,00 360,00 1.150,00 1.000,00 150,00

300,80 3.558,80

250,00 250,00

150,00

250,00

2.707,20 8.898,00 7.520,00 1.128,00 250,00 1.378,00

4. Na dan predaje putnog naloga iz blagajne je isplaÊeno 150 EUR za koje je kunska protuvrijednost 1.128. Iz blagajne je isplaÊeno i 250 kuna. U obraËunu putnog naloga svi iznosi troπkova su iskazani do visine neoporezivih iznosa odreenih u Pravilniku o porezu na dohodak. Takoer u vrstama troπkova nema troπkova koji su oporezivi primici, nema primitaka koji su plaÊa radnika. Za preraËunavanje troπkova nastalih u stranoj valuti koriπten je srednji teËaj HNB vaæeÊi na dan obraËuna putnog naloga koji je za 1 EUR bio 7,5200 kuna. * Pregled svih dnevnica iz Odluke o visini dnevnica za službeno putovanje u inozemstvo objavili smo u dodatku Obavijesti uz ovaj broj časopisa. Ostali troškovi službenih putovanja u inozemstvo priznaju se kao i kod službenog putovanja u tuzemstvu.

32

Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

3.

4.

OPIS Valuta podignuta s deviznog raËuna primljena u blagajnu - uplatnica blagajne o primitku 1.000 EUR u blagajnu - izvjeπtaj (izvod) o isplati s deviznog raËuna 1.000 EUR IsplaÊen predujam radniku po putnom nalogu br. 105. 1.000 EUR ObraËun putnog naloga br. 105. za sluæbeno putovanje u inozemstvo: - dnevnice - troπkovi prijevoza - troπkovi smjeπtaja - ukupno troπkovi IsplaÊene razlike po putnom nalogu broj 105.: - isplaÊena strana valuta 150 EUR - isplaÊene kune

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

7.450,00

1050

1039

7.450,00

1039

1030

7.450,00

1651

1050

2.632,00 3.558,80 2.707,20 8.898,00

4401 4421 4425

1.128,00 250,00

1651 1651

1651

1050 102

Troπkovi sluæbenog putovanja prema iskazanim vrstama troπkova knjiæe se na temelju obraËuna u putnom nalogu s priloæenom dokumentacijom koja dokazuje stvarno nastali iznos odreene vrste troπka. Pri knjiæenju nastalih iznosa troπkova na kontima 440 i 442 protustavka je konto 1651 - Akontacije za sluæbena putovanja u inozemstvo na kojemu je i iskazano smanjenje potraæivanja za akontacije za sluæbena putovanja u inozemstvo. BuduÊi da je obraËun troπkova po putnom nalogu veÊi od isplaÊene akontacije nakon knjiæenja obraËuna putnog naloga na kontu 1651 ostao je potraæni saldo koji pokazuje obvezu za isplatu razlike. Ovaj saldo je nepotrebno prenositi na konto obveza (konto 263) jer se, u pravilu, razlike po putnim nalozima isplaÊuju u kratkom roku. Za knjiæenje obraËuna troπkova po putnom nalogu umjesto konta 165 treba uporabiti konto 263 - Obveze prema radnicima za naknade troπkova i ostala materijalna prava koja nemaju obiljeæje dohotka u sluËaju kada radniku nije isplaÊena akontacija za sluæbeno putovanje. SintetiËki konto 1651 treba analitiËki raπËlaniti po radnicima. Nakon knjiæenja obraËuna putnog naloga na analitiËkom kontu za pojedine radnike saldo bi trebao biti jednak razlici za uplatu ili za povrat utvren u posljednjem putnom nalogu. Meutim, kod putnih naloga po kojima je isplaÊen predujam za sluæbena putovanja u inozemstvo saldo na analitiËkom kontu izraæen u kunama (zbrojno i na sintetiËkom kontu) moæe zbog promjene srednjeg teËaja strane valute biti razliËit od razlike za povrat ili razlike za uplatu. To je upravo sluËaj u naπem primjeru. Nakon isplate razlike za isplatu radniku prometi na strani duguje i potraæuje konta 1651 su sljedeÊi: - duguje • predujam 7.450,00 • isplata razlike 150 EUR 1.128,00 • isplata razlike kune 250,00 8.828,00 - potraæuje • obraËun putnog naloga 8.898,00 • saldo (potraæni) 70,00 Ovaj saldo ne pokazuje joπ neizmirenu obvezu prema radniku. To je iznos koji predstavlja pozitivnu teËajnu razliku za 1.000 EUR

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 32

12/27/06 2:22:39 PM

RAČUNOVODSTVO isplaÊenih kao predujam po putnom nalogu. Na dan isplate i na dan obraËuna putnog naloga kunske protuvrijednosti za 1.000 EUR su sljedeÊe: - dan isplate akontacije 1 EUR = 7,4500 kn za 1.000 EUR 7.450,00 - dan obraËuna putnog naloga 1 EUR = 7,5200 za 1.000 EUR 7.520,00 • pozitivna teËajna razlika kod potraæivanja za isplaÊenu akontaciju 70,00 Za utvreni iznos pozitivne teËajne razlike iskazuje se poveÊanje potraæivanja na kontu 1651 i poveÊanje prihoda na kontu 775 - Pozitivne teËajne razlike. Iako je prije ovoga knjiæenja saldo na kontu 1651 bio potraæni πto bi upuÊivalo na postojanje obveze to u ekonomsko-financijskom smislu nije tako. Saldo je posljedica podcijenjenog potraæivanja u kunskoj protuvrijednosti za 1.000 EUR predujma za sluæbeno putovanje. Po redoslijedu knjiæenja prvo je trebalo preraËunati potraæivanje za akontaciju isplaÊenu u stranoj valuti na srednji teËaj na dan obraËuna putnog naloga i proknjiæiti pozitivnu teËajnu razliku. No, jednostavnije je rjeπenje s istim rezultatom kako smo ga prikazali u primjeru. Meutim, u sluËaju da na kraju godine ostanu znaËajni iznosi neobraËunanih putnih naloga zbog toga πto putovanje nije zavrπeno ili nije niti zapoËeto, tada, naravno i stanje na kontu 1651, treba preraËunati na srednji teËaj HNB strane valute koji je vaæeÊi na dan 31. 12. Razlika moæe biti pozitivna ili negativna teËajna razlika. Primjer za sluæbeno putovanje u tuzemstvu Poslovni dogaaji: 1. U izdanom putnom nalogu br. 81. radniku je odobrena isplata predujma za sluæbeno putovanje od 5.000,00 kuna. Iz blagajne je isplaÊena akontacija od 5.000,00 kuna. 2. Nakon zavrπenog sluæbenog putovanja radnik je podnio putni nalog broj 81. sa sljedeÊim elementima obraËuna: ObraËun putnog naloga br. 81. _________ Vrste troπka

Knjiæenje: Red. OPIS broj 1. IsplaÊen predujam radniku - putni nalog br. 81. 2. ObraËun putnog naloga br. 81. za sluæbeno putovanje: - dnevnice - troπkovi prijevoza - naknada - PDV - obveza dobavljaču - auto radnika - troπkovi smjeπtaja - naknada - PDV - obveza 3. Prijenos obveza plaÊenih karticom radnika

4.

1.785,00

1.830,00 40,00 1.870.00 4.400,00 8.055,00 5.000,00 3.055,00

Uz putni nalog za avionsku kartu je priloæen raËun R-1 u kojem je naknada 1.500.00, a PDV 330,00. Priloæen raËun R-1 za

5.

6.

Troπak reprezentacije prema raËunu R-1 koji je plaÊen karticom radnika: • knjiæenje raËuna - troπak - pretporez - obveza • prijenos obveze plaÊene karticom radnika Troπak fotokopiranja i uveza plaÊen gotovinom - obveza prema radniku Troπak popravka raËunala prema raËunu R-2: • knjiæenje raËuna - troπak - pretporez - obveza • prijenos obveze plaÊene karticom radnika

Iznos

Konto Duguje Potražuje

5.000

1650

102

1.785

4400

1650

1.500 330 1.830 40

4620 181

4.000 400 4.400

4425 181

6.230 3.175 3.055

221

1.000 220 1.220

4600 181

1.220

221

263

400

429

263

800 176 976

4130 181

976

221

4420

221 1650

221

1650 263

221

221

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 33

263

SIJEČANJ 2007.

a) Dnevnice trajanje sluæbenog putovanja 249 sati ili 10 dana i 9 sati πto je 10,5 dnevnica (10,5 x 170,00) b) Troπkovi prijevoza - avionska karta - raËun avio prijevoznika - vlastiti auto u odlasku i povratku Zagreb - ZraËna luka (20 km x 2,00 kn) - ukupno troπkovi prijevoza c) Troπkovi smjeπtaja prema raËunu hotela 10 noÊenja d) Ukupni troπkovi (a + b + c) e) IsplaÊen predujam f) Razlika za isplatu

Iznos PojedinaËno Zbrojno

noÊenje naknada 4.000.00, PDV 400,00. RaËuni su plaÊeni karticom radnika. 3. Uz putni nalog br. 81. radnik je podnio dokumente o troπkovima koji su povezani s obavljanjem poslova za trgovaËko druπtvo na sluæbenom putovanju: a) raËun za reprezentaciju plaÊen karticom radnika. Priloæeni R-1 raËun ugostitelja ima sljedeÊe elemente: - naknada za konzumaciju jela i piÊa 1.000,00 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 220,00 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 1.220,00 b) gotovinski raËun (bez elemenata raËuna R-1) za plaÊene usluge fotokopiranja i uveza na iznos 400,00 c) raËun za popravak raËunala plaÊen Ëekovima radnika priloæen raËun R-2 ima sljedeÊe elemente: - naknada za popravak 800,00 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 176,00 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 976,00 Iz podataka u obraËunu putnog naloga vidljivo je da su sve naknade troπkova obraËunane do visine neoporezivih iznosa.

33 12/27/06 2:22:39 PM

RAČUNOVODSTVO Red. OPIS broj 7. ObraËun poreza na dodanu vrijednost na 70% reprezentacije (700 x 22/100)

Iznos

154

Konto Duguje Potražuje

4607

284

U prikazu knjiæenja obraËuna putnog naloga pod rednim brojem 2. i 3. na kontu 1650 - Akontacija za sluæbena putovanja u tuzemstvu je iskazano smanjenje potraæivanja do visine isplaÊene akontacije i poveÊanje obveze na kontu 263 - Obveza prema radnicima za naknade troπkova i ostala materijalna prava koja nemaju obiljeæje dohotka. Ovakav naËin knjiæenja obraËuna putnog naloga odraæava financijsku stvarnost i treba ga primijeniti osobito u sluËajevima kada Êe isplata razlike po putnom nalogu kasniti zbog nedostatka raspoloæive gotovine. Meutim, Ëesto se zbog pojednostavljenja ako je po putnom nalogu veÊ isplaÊena akontacija (koja se Ëesto izraËunava prema oËekivanim troπkovima svakog sluæbenog putovanja) ukupni iznos troπkova po obraËunu putnog naloga iskazuje na strani potraæuje konta 1650 i kada je iznos isplaÊene akontacije manji od ukupnih obraËunanih troπkova po putnom nalogu. Takav smo naËin knjiæenja prikazali kod primjera za sluæbeno putovanje u inozemstvo. Kao πto se iz opisa poslovnih dogaaja i u samom knjiæenju naπega primjera vidi, uz troπkove koji se smatraju troπkovima sluæbenog putovanja, odnosno za radnika neoporezivim primicima, radnik je priloæio i dokaze o drugim troπkovima koji su nastali u vezi s obavljanjem radnih zadataka za vrijeme sluæbenog putovanja. Ti su troπkovi knjiæeni po njihovim vrstama izvan skupine konta 44. Iako je sve obveze po priloæenim raËunima platio sam radnik, priloæeni raËuni za reprezentaciju i popravak raËunala (u drugim sluËajevima naravno i drugi raËuni) s oznakom R-1 i R-2, trebaju se uvesti i u knjigu ulaznih raËuna. Upravo radi tog poreznog aspekta i obveze po tim raËunima treba iskazati na kontu 221. BuduÊi da ih je platio radnik, potrebno ih je potom prenijeti s konta dobavljaËa na konto obveza prema radnicima (221/263). U primjeru za sluæbeno putovanje u tuzemstvu pretpostavili smo da raËuni za karte za prijevoz i raËuni hotela glase na trgovaËko druπtvo prema kojima je trgovaËko druπtvo moglo iskazati pretporez.

SIJEČANJ 2007.

4.5.2. Troπkovi struËnog usavrπavanja i πkolovanja radnika U troπkove odnosno u porezno priznate rashode poreznog razdoblja ukljuËeni su i troπkovi struËnoga usavrπavanja, πkolovanja i stipendiranja. Troπkovima struËnoga usavrπavanja u pravilu se smatraju iznosi naknada koje trgovaËka druπtva plaÊaju za sudjelovanje radnika na seminarima, savjetovanjima, simpozijima i drugim oblicima struËnoga usavrπavanja (teËajevi, struËna praksa i drugo). UpuÊivanje radnika na seminare, savjetovanja, simpozije i druge oblike struËnoga osposobljavanja, ima obiljeæje sluæbenog puta iz Ëega proizlazi da se iznosi dnevnica, naknada za prijevoz i troπkovi smjeπtaja smatraju takoer, πire gledano, troπkovima struËnoga usavrπavanja i naravno porezno priznatim rashodima. Meutim, iznosi naknada za ove dnevnice, za troπkove smjeπtaja i za troπkove prijevoza u pravilu se iskazuju na kontima na kojima se iskazuju ove vrste naknada i za sve ostale svrhe sluæbenih putovanja. Troπkovima πkolovanja smatraju se iznosi naknada, odnosno πkolarine koje trgovaËko druπtvo plaÊa za svoje radnike u skladu s ugovorom. To mogu biti πkolarine za radnike trgovaËkoga druπtva koji pohaaju srednju πkolu, viπu πkolu, fakultet, poslijediplomski studij i doktorat. Navedene πkolarine nemaju obiljeæje plaÊe u naravi. Za ukupni iznos troπkova πkolovanja i struËnog usavrπavanja ukljuËivo i dnevnice i ostale troπkove sluæbenog puta radnika koji se odnose na πkolovanje i struËno usavrπavanje dodatno se umanjuje osnovica poreza na dobit.

34

Primjer: 1. TrgovaËko druπtvo ZEBA d.d. na temelju obavijesti - letka GLOBUS d.d. je sa æiroraËuna uplatilo naknadu - kotizaciju za sudjelovanje na savjetovanju iznos 2. Nakon odræanog savjetovanja od druπtva GLOBUS d.d. primljen je raËun sa sljedeÊim elementima: - naknada za savjetovanje (kotizacija) - naknada za knjigu - porez na dodanu vrijednost 22 posto - osnovica 2.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 3. Za teËajeve stranog jezika za svoje radnike trgovaËko druπtvo ZEBA d.d. je primilo raËun od GLOBUS d.o.o. - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a 4. Za radnike druπtva ZEBA d.d. koji su upisali poslijediplomski studij od fakulteta je primljen raËun na

3.000

2.000 560 440 3.000

3.000 660 3.660

35.000

Knjiæenja: Red. br. 1.

2.

2a. 3.

4.

OPIS UplaÊena naknada za savjetovanje na temelju prethodne obavijesti trgovaËko druπtvo Globus d.d. Troπkovi struËnoga usavrπavanja prema raËunu Globus d.d. ObraËun predujma Troπkovi struËnoga usavrπavanja prema raËunu Globus d.o.o. Troπkovi πkolarine za poslijediplomski studij prema raËunu fakulteta

Iznos

3.000 2.000 560 440 3.000 3.000 3.000 660 3.660

35.000

Konto Duguje Potraæuje

156 444 465 181

100

221 156

221 444 181

221

444

221

4.6. REZERVIRANJA ZA TRO©KOVE I RIZIKE 4.6.1. RaËunovodstvena naËela o rezerviranjima OpÊa naËela o rezerviranjima sadræana su u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 37 - Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina. Sukladno toËki 10. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 37, rezerviranje je obveza neodreenog (neizvjesnog) vremena i iznosa. Uz definiciju rezerviranja kao obveze iz koje proizlazi rashod, za primjenu u praksi potrebno je analizirati i definicije obveza, obvezujuÊeg dogaaja, zakonske obveze i izvedene (obiËajne) obveze. Sukladno toËki 10. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 37, pod obvezom se razumijeva sadaπnja obveza društva proizaπla iz proπlih dogaaja, za Ëije se podmirenje oËekuje da Êe imati za posljedicu odljev resursa društva s ekonomskim koristima. Ova opÊa definicija obveze, dopunjuje definiciju rezerviranja u tom smislu da i rezerviranje kao obveza mora proizlaziti odnosno mora biti povezano s proπlim dogaajima (dogaajima nastalim do datuma bilance). Proπli dogaaj iz kojega moæe proizaÊi obveza pa dakle i rezerviranje, mora biti obvezujuÊi dogaaj, tj. dogaaj koji dovodi do zakonske ili izvedene (obiËajne) obveze koji ima za posljedicu da

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 34

12/27/06 2:22:40 PM

RAČUNOVODSTVO primljena ako trgovaËko druπtvo podmiri obvezu po osnovi koje je priznato rezerviranje. Rezerviranja nisu usmjerena i nemaju za cilj prikazati financijsku situaciju u buduÊnosti niti se mogu koristiti za pokriÊe buduÊih poslovnih gubitaka. Za ovu posljednju namjenu koristi se zadræana dobit (odgaa se isplata dobiti).

4.6.2. Rezerviranja porezno priznati rashodi Svako trgovačko društvo sukladno načelima izrečenim u MRS37 procjenjuje rezerviranje u cilju realnog iskazivanja poslovnog rezultata i financijske situacije. Meutim, pri utvrivanju jesu li u raËunovodstvu iskazani iznosi rezerviranja za troπkove i rizike porezno priznati rashod u razdoblju u kojem su iskazani porezni obveznik mora postupiti sukladno poreznim propisima. U Ëlanku 11. stavak 1. Zakona o porezu na dobit propisano je da se pri utvrivanju porezne osnovice ne priznaju rezerviranja, osim za namjene propisane u ovom Ëlanku. U bliæem provedbenom smislu u stavku 2. istog Ëlanka je propisano da se kao porezno priznati rashod priznaju rezerviranja za rizike i troπkove na temelju zakona ili drugog propisa i rezerviranja koja su uvjetovana ugovorima. Kao vrste rezerviranja u zagradi je navedeno da su to: - rezerviranja za otpremnine, - rezerviranja za troπkove obnavljanja prirodnih bogatstava, - rezerviranja za troπkove u jamstvenim rokovima, i - rezerviranja po zapoËetim sudskim sporovima. U stavku 3. istog Ëlanka je propisano da se kod banaka priznaju rezerviranja za rizike od potencijalnih gubitaka u obraËunatoj svoti, ali najviπe do visine koju odreuju propisi Hrvatske narodne banke. Za osiguravajuÊa druπtva u stavku 4. istog Ëlanka je propisano da se rezerviranja priznaju u skladu sa zakonom koji ureuje osiguranje, ali najviπe do iznosa u skladu s tim zakonom. 4.6.2.1. Rezerviranja za troπkove u jamstvenom roku Sukladno Ëlanku 36. stavak 2. i 3. Pravilnika o porezu na dobit porezno priznatim rashodima smatraju se rezerviranja za troπkove otklanjanja nedostataka u jamstvenim rokovima u visini utvrenoj na temelju ugovora i ranijih iskustvenih spoznaja u svakoj djelatnosti, ako ne postoji pravni temelj da se takvi izdaci naplate od treÊe osobe. Rezerviranja po osnovi jamstva ukidaju se u poreznom razdoblju u kojemu istjeËu jamstveni rokovi. Za realnost porezne osnovice, ali i poslovnog rezultata u raËunovodstvu svakoga trgovaËkog druπtva koje za prodane proizvode, izgraene objekte, zgrade, ceste, postrojenja, strojeve, aparate i slično ugovorno prihvaÊa obvezu da Êe u odreenom roku otklanjati nedostatke kod proizvoda ili objekata bez naknade od kupca, najvaænija je objektivnost, odnosno realnost procjene, tj. realno utvrivanje troπkova koji se mogu oËekivati da Êe nastati u vezi s otklanjanjem moguÊih nedostataka u jamstvenom roku. Kod ugovora s kupcem najËeπÊe kod graevinskih objekata, ako je utvren iznos do kojega trgovaËko druπtvo prodavatelj preuzima obvezu za otklanjanje nedostataka u odreenom roku, iznos rezerviranja je odreen iznosom ugovorene garancije. Naravno, trgovaËko druπtvo ne mora u toj visini iskazati rezerviranje, moæe u manjem iznosu ako se pouzdano procjenjuje da Êe moguÊi izdaci biti manji. Kod ugovora i izdanih garancija za proizvode gdje obveza prodavatelja nije odreena iznosom veÊ samo vremenom u kojemu prodavatelj mora otkloniti nedostatke na svoj raËun, iznos rezerviranja se, kao πto stoji u Pravilniku o porezu na dobit, utvruje na temelju ranijih iskustvenih spoznaja u svakoj od djelatnosti. Iako za realnu procjenu iznosa rezerviranja nije dovoljno oslanjanje na ranija iskustva u odreenoj djelatnosti, primjerice, stanogradnja, nis-

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 35

SIJEČANJ 2007.

druπtvo nema realne alternative ne podmiriti tu obvezu. TrgovaËko druπtvo ne moæe izbjeÊi podmirenje obveze: a) kada se podmirenje obveze moæe izvrπiti zakonskom prinudom ili b) kada dogaaj, u sluËaju izvedene obveze (koji moæe biti uËinak druπtva), stvara opravdana oËekivanja kod drugih strana da Êe druπtvo izvrπiti svoju obvezu. U toËki 10. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 37 dane su definicije zakonske i izvedene obveze. Zakonska obveza jest obveza koja proizlazi iz: a) ugovora (kroz njegove eksplicitne ili implicitne uvjete), b) zakona, ili c) drugog djelovanja zakona. Izvedena obveza jest obveza koja proizlazi iz djelovanja trgovaËkoga druπtva, pri Ëemu je: a) trgovaËko druπtvo putem ustanovljenog okvira proπle prakse, publiciranih politika ili dovoljno odreenih tekuÊih izvjeπtaja, ukazalo drugim strankama da Êe prihvatiti odreene odgovornosti, i b) trgovaËko druπtvo kao rezultat toga, stvorilo opravdano oËekivanje kod dijela tih drugih strana da Êe izvrπiti ovu odgovornost. Uz sve navedene definicije prema kojima se ocjenjuje postoje li ili ne postoje objektivni razlozi za ukljuËivanje rezerviranja kao obveze u sadaπnje obveze na datum bilance i po toj osnovi rashoda u rashode do datuma bilance potrebno je utvrditi postoje li ili ne postoje uvjeti za priznavanje navedeni u toËki 14. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 37. Sukladno ovoj toËki rezerviranja treba ukljuËiti u obveze na datum bilance i u rashode do datuma bilance: a) kada druπtvo ima sadaπnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat proπlog dogaaja, b) kada je vjerojatno da Êe podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima, i c) kada se pouzdanom procjenom moæe utvrditi iznos obveze. Samo ako su ispunjeni svi navedeni uvjeti rezerviranje se moæe priznati kao sadaπnja obveza na datum bilance i rashod razdoblja do datuma bilance. Iako su jednako vaæni svi navedeni uvjeti priznavanja pri utvrivanju postoje li ili ne postoje zahtijevani uvjeti treba poÊi od ispitivanja svakog uvjeta redoslijedom kako su nabrojeni. U procesu utvrivanja postoje li ili ne postoje uvjeti za priznavanje rezerviranja u zadnjoj fazi samo za sluËajeve za koje je utvreno da su ispunjeni uvjeti pod a) i b) iz toËke 14. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 37 procjenjuje se iznos koji treba priznati kao rezerviranje. Procjena iznosa rezerviranja moæe se temeljiti na procjeni za pojedinaËnu stavku ili na procjeni za skupinu stavaka. Postupak procjene prilagoava se danim okolnostima upravo s ciljem postizanja najbolje odnosno najpouzdanije procjene. U cilju πto objektivnije procjene u razmatranje je potrebno uzeti i dogaaje nastale poslije datuma bilance. Isto tako, na svaki sljedeÊi datum bilance, dok rezerviranje nije ukinuto, potrebno je provjeriti samu procjenu, ali i ostale uvjete za daljnje zadræavanje rezerviranja u bilanci. Pri iskazivanju iznosa rashoda s osnova rezerviranja koje ispunjava uvjete za priznavanje u sluËaju kada se oËekuje da Êe izdatke po osnovi rezerviranja podmiriti u cijelosti ili djelomiËno druga strana, primjerice osiguravatelj, moæe se primijeniti neto princip. To znaËi da se rashod iskazuje u visini iznosa utvrenog nakon πto se ukupni iznos rezerviranja umanji za oËekivani iznos naknade od druge strane. Naknada kao stavka umanjenja rashoda po osnovi rezerviranja priznaje se samo ako je doista izvjesno da Êe biti

35 12/27/06 2:22:40 PM

RAČUNOVODSTVO

SIJEČANJ 2007.

kogradnja, prodaja vozila, prodaja strojeva i postrojenja itd., ipak se mora pri procjeni uvaæiti i iskustvo o stvarno nastalim troπkovima u garancijskim rokovima i o postotnom udjelu tih troπkova u prihodu od prodaje odreene vrste objekata, odnosno proizvoda. Pri utvrivanju iznosa rezerviranja za otklanjanje nedostataka u jamstvenim rokovima potrebno je uvaæiti i odredbu u stavku 2. Ëlanka 36. Pravilnika o porezu na dobit prema kojoj se rezerviranje ne priznaje ako postoji pravni temelj da se izdaci za troπkove u jamstvenom roku naplate od treÊe osobe. To je primjerice, sluËaj kod trgovaËkog druπtva koje gradi i prodaje stanove u koje plinske bojlere ugrauje kooperant koji daje garanciju za otklanjanje nedostatka bojlera u jamstvenom roku. U ovom sluËaju graevinar iz procjene rezerviranja treba iskljuËiti troπkove otklanjanja nedostataka kod bojlera. Isto pravilo moæe biti i za lift i druge dijelove objekta, ako takav ugovor graevinara s kooperantom postoji. Obiljeæje garancije kojom se od izvoaËa radova, odnosno isporuËitelja graevinskog objekta otklanja odgovornost za otklanjanje nedostataka u garantnom roku nema financijska garancija banke. Ovom garancijom banka jamËi investitoru, odnosno kupcu da Êe izvoaËu radova na otklanjanju nedostataka u jamstvenom roku, ako to ne bude uËinio sam isporuËitelj objekta platiti naknadu za izvedene radove do odreenoga iznosa. Postojanje jamstva banke ne otklanja odgovornost isporuËitelja objekta, to je samo jamstvo investitoru. Neovisno tko Êe stvarno izvesti radove na otklanjanju nedostataka u jamstvenom roku, iznos stvarnih troπkova snosi izvoaË, odnosno isporuËitelj objekta za kojega je banka izdala jamstvo. U odnosima izmeu investitora i izvoaËa radova na graevinskim objektima (zgrada, postrojenje i sliËno) u odreenim ugovorima utvruje se pravo investitora da od ugovorene, odnosno obraËunane cijene odreenog objekta na ime osiguranja za popravke u ugovorenom roku zadræi primjerice 10 posto, odnosno da obveza plaÊanja za taj zadræani iznos nastaje istekom roka jamstva i nekim drugim ugovorenim dokazom (dostignuti kapacitet, potvrene druge tehniËke karakteristike postrojenja i sliËno). U tom sluËaju izvoaË radova isporuËitelj objekta i postrojenja iskazuje prihod u visini obraËunanih iznosa (100 posto), a istodobno, odnosno u istom razdoblju, na ime rezerviranja za troπkove odræavanja u garantnom roku moæe iskazati iznos u visini ugovorenog zadræanog iznosa ili manje od toga (45/95). Primjer: TrgovaËko druπtvo GRADITELJ d.d. je u skladu s ugovorom investitoru odnosno kupcu predalo dovrπen poslovni objekt “X” u tijeku 2006. godine. Po konaËnoj situaciji za objekt "X" ukupna naknada je ukljuËena u prihod 2006. godine. Sukladno odredbama ugovora GRADITELJ je obvezan u razdoblju od 2 godine od predaje objekta otkloniti sve nedostatke na objektu na svoj teret. Menadæment je na temelju iskustva i ocjene kvalitete izvedenih radova procijenio da bi za pokriÊe troπkova u jamstvenom roku trebalo rezervirati iznos 150.000 kuna. Ovaj iznos rezerviranja iskazan je kao rashod u 2006. godini. Do konca 2006. godine nisu nastali troπkovi za otklanjanje nedostataka. U tijeku 2007. godine primljeni su raËuni za otklanjanje ne-dostataka na objektu: - naknada 50.000 - PDV 11.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 61.000

36

U tijeku 2007. godine za otklanjanje nedostataka za radove koje su izveli radnici GRADITELJ d.d. prema radnom nalogu troπkovi materijala i troπkovi plaÊa iznose 35.000. U tijeku 2008. godine primljeni su raËuni za popravke objekta u jamstvenom roku: - naknada 20.000 - PDV 4.400 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 24.400 Na kraju 2008. godine ukinuto je rezerviranje jer je istekao jamstveni rok. Knjiæenje: Red. br. 1.

1.

2.

1.

2.

OPIS

Iznos

2006. godina Rezerviranje za objekt “X” prema odluci menadæmenta 150.000 2007. godina Usluge popravka u jamstvenom roku: - raËuni dobavljaËa 50.000 11.000 61.000 Ukinuto rezerviranje u visini nastalih troπkova (usluge dobavljaËa 50.000 + interni obraËun 35.000) 85.000 2008. godina Usluge popravka u jamstvenom roku - raËuni dobavljaËa 20.000 4.400 24.400 Ukinuto rezerviranje nakon isteka jamstvenog roka 65.000

Konto Duguje Potraæuje

453

953

412 181 221

953

758

412 181 221 953

758

U iznos stvarnih troπkova odræavanja u jamstvenom roku pored troπkova za radove koje su izveli dobavljaËi ukljuËeni su i troπkovi za radove koje je izvelo samo trgovaËko druπtvo Graditelj d.d. Stvarni troπkovi odræavanja u jamstvenom roku iznose 105.000 kuna (dobavljaËi 70.000 i interno izvedeni radovi 35.000). Razlika izmeu ukalkuliranog troπka preko rezerviranja i stvarnog troπka iznosi 45.000 kuna. Ovaj iznos je "vraÊen" u poslovni rezultat u godini kada je prestao jamstveni rok (u naπem primjeru 2008. godina) jer su u toj godini nastali troπkovi 20.000, a u prihod je priznato 65.000 kroz ukidanje rezerviranja na koncu jamstvenog roka. Na taj je naËin ispravljen utjecaj na poslovni rezultat odstupanja izmeu viπih procijenjenih troπkova ukljuËenih u rashode preko rezerviranja i manjeg iznosa stvarno nastalih troπkova. Pri obrnutom odnosu procijenjenih i stvarnih troπkova veÊi iznos stvarnih troπkova od procijenjenih ispravlja manje procijenjene troπkove na stvarno nastale troπkove. U tom Êe sluËaju na koncu razdoblja rezerviranja prihod od ukidanja rezerviranja biti manji od stvarno nastalih troπkova otklanjanja nedostataka u jamstvenom roku. Primjer rezerviranja za jamstvo kod proizvođača opreme (televizori, hladnjaci, automati i slično) vidi u izdanju RTD, Zagreb, 2006., str. 390. 4.6.2.2. ZapoËeti sudski sporovi Za rezerviranja za troπkove po zapoËetim sudskim sporovima bliæe provedbene odredbe sadræane su u stavku 4. Ëlanka 36. Pravilnika o porezu na dobit. Sukladno tim odredbama u rashode poreznog razdoblja mogu se ukljuËiti rezerviranja za troπkove po zapoËetim sudskim sporovima uzrokovanim dogaajima nastalim do kraja poreznog razdoblja, a pokrenutim protiv poreznog obveznika do petnaestog dana prije dana podnoπenja porezne prijave, u visini

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 36

12/27/06 2:22:40 PM

RAČUNOVODSTVO utuæene svote uveÊane za pripadajuÊe troπkove spora, osim kamata na utuæenu svotu. U porezno priznate rashode poreznog razdoblja mogu se ukljuËiti i rezerviranja po zapoËetim, zakonski utvrenim arbitraænim postupcima i postupcima mirenja. Za porezni, ali i za raËunovodstveno poslovni aspekt, vaæna je i odredba da se rezerviranja po ovoj osnovi ukidaju u poreznom razdoblju u kojemu je donesena pravomoÊna presuda, pravorijek arbitraænog izabranog suda ili nagodba u postupku mirenja. Primjer: TrgovaËko druπtvo Sljeme-gradnja d.o.o. dana 15. veljaËe 2006. obavjeπteno je od strane suda o tuæbenom zahtjevu prema njemu kao tuæeniku. Tuæitelj trgovaËko druπtvo ZAGREB d.d. u tuæbenom zahtjevu traæi odπtetu u visini izdataka za popravak objekta koji mu je kao izvoaË radova isporuËilo trgovaËko druπtvo Sljeme-gradnja d.o.o. poËetkom 2004. godine. Odπtetni zahtjev glasi na 90.000 kuna i veÊ nastale troπkove spora u iznosu 8.000 kuna. Zahtjev se odnosi na troškove popravaka na kraju jamstvenog roka, koje je platio tužitelj. Uprava trgovaËkoga druπtva Sljeme-gradnja d.o.o. donijela je odluku da se na ime rezerviranja za zapoËeti sudski proces s trgovaËkim druπtvom ZAGREB d.d. iskaæu rashodi u 2006. godini u visini tuæbenog zahtjeva 90.000 uveÊano za troπkove spora od 8.000 kuna. Tijekom 2007. godine, nakon predaje porezne prijave za 2006. godinu zavrπen je sudski postupak protiv tuæenika. U rjeπenju suda je utvreno: - da je tuæenik duæan platiti odπtetu u visini 90.000 - troπkove spora koji ukljuËuju i troπkove vjeπtaËenja 13.000 - kamatu u visini 4.000 Rjeπenje suda je postalo pravomoÊno te je uprava trgovaËkoga druπtva Sljeme-gradnja d.o.o. predala rjeπenje suda u raËunovodstvo na knjiæenje. Knjiæenje u knjigovodstvu "Sljeme-gradnja" d.o.o. Red. br. 1.

1.

2.

OPIS 2006. godina Rezerviranje za zapoËeti sudski spor protiv druπtva Sljeme-gradnja 2007. godina Naknada troπkova popravka objekta i sudski troπkovi prema rjeπenju suda: - naknada troπkova popravka - naknada troπkova sudskog spora - kamate

Konto Duguje Potraæuje

98.000

451

90.000

469

13.000 4.000 107.000

464 724

98.000

951

951

269

758

4.6.2.3. Troπkovi obnavljanja i sanacije prirodnih bogatstava Rezerviranja za troπkove obnavljanja i sanaciju prirodnih bogatstava, sukladno Ëlanku 11. Zakona o porezu na dobit, mogu se ukljuËiti u porezno priznate rashode. U porezno priznata rezerviranja spadaju zakonom propisana rezerviranja:

rezerviranja za istraæivanje mineralnih sirovina, rezerviranja za jednostavnu bioloπku reprodukciju πuma.

Primjer: TrgovaËko druπtvo Velebit d.d. je zakupilo zemljiπte 10 hektara na 10 godina zbog iskopa gline za ciglanu. Sukladno ugovoru uz godiπnju zakupninu trgovaËko druπtvo zakupac mora nakon isteka 10 godina na svoj troπak na koriπtenoj povrπini urediti jezero i park sa πetaliπtima i drugim objektima prema projektu. Obveza koja proizlazi iz ugovora o zakupu zemljiπta ima obiljeæje obveze koja udovoljava uvjetima rezerviranja za sanaciju prirodnog bogatstva. To potvruju sljedeÊi zakljuËci: 1. Iz ugovora proizlazi sadaπnja obveza koja je rezultat proπlih dogaaja, tj. koriπtenja zakupljene povrπine kroz 10 godina; 2. Ureenje jezera nakon prestanka koriπtenja zahtijevat Êe odljev resursa trgovaËkoga druπtva; i 3. Iznos buduÊih troπkova za ureenje moæe se pouzdano (ne "toËno") procijeniti na temelju projekta ureenja jezera koje je prilog ugovoru. U ovom primjeru, ne samo s poreznog, nego i s poslovno ekonomskog aspekta, rezerviranje za troπkove u godinama koriπtenja zemljiπta koji Êe nastati nakon desete godine je opravdano jer su to, uz troπkove zakupa, takoer troπkovi eksploatacije koji se moraju nadoknaditi u razdoblju ostvarivanja prihoda u deset godina zakupa. Ako je procijenjeni izdatak za sanaciju prostora u ovom primjeru 200.000 tada Êe se svake godine u troπkove odnosno rashode ukljuËiti iznos od 20.000 s protustavkom poveÊanja obveza za dugoroËna rezerviranja. 4.6.2.4. Rezerviranja za otpremnine Rezerviranje za otpremnine je porezno priznati rashod ako se radi o otpremninama u skladu s odredbama Zakona o radu. Sukladno Ëlanku 118. Zakona o radu radnik koji ima sklopljen ugovor o radu a kojega poslodavac otkazuje nakon dvije godine neprekidnog rada, osim ako je otkaz uvjetovan ponaπanjem radnika, ima pravo na otpremninu. U Ëlanku 106. Zakona o radu je utvreno da poslodavac moæe otkazati ugovor o radu u sluËaju: ako prestane potreba za obavljanjem odreenog posla zbog gospodarskih, tehniËkih ili organizacijskih razloga (poslovno uvjetovani otkaz), ako radnik nije u moguÊnosti uredno izvrπavati svoje obveze iz radnog odnosa zbog odreenih trajnih osobina ili sposobnosti (osobno uvjetovani otkaz). U ova dva sluËaja otkaza ugovora o radu, radnik ima pravo na otpremninu. Iznos otpremnine odreuje se ugovorom, a ne moæe biti manji od jedne treÊine prosjeËne mjeseËne bruto plaÊe, isplaÊene radniku u tri mjeseca prije prestanka radnog odnosa za svaku navrπenu godinu rada kod toga poslodavca, ali najviπe u visini 6 prosjeËnih bruto plaÊa isplaÊenih u posljednja tri mjeseca. U skladu s odredbama Ëlanka 119. i 120. Zakona o radu poslodavac koji iz dva veÊ navedena razloga namjerava otkazati veÊem broju radnika treba u odreenom vremenu prije otkaza (πest mjeseci) izraditi program zbrinjavanja radnika. Ukoliko u mjerama u programu zbrinjavanja nije moguÊe osigurati zaposlenje, tada poslodavac moæe otkazati ugovore o radu. Iz navedenih odredbi Zakona o radu proizlazi da trgovaËko druπtvo moæe opravdati iskazivanje rezerviranja za otpremnine zbog poslovno i osobno uvjetovanog otkaza ako programom zbrinjavanja viπka radnika utvrdi da Êe odreenom broju radnika biti otkazan ugovor o radu i da Êe radnici imati pravo na otpremninu i da Êe im otpremnine biti isplaÊene. ZnaËajniji iznosi obveza za otpremnine zbog otkaza ugovo-

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 37

SIJEČANJ 2007.

Ukidanje rezerviranja za troπkove sudskog spora koji je okonËan

Iznos

-

37 12/27/06 2:22:41 PM

RAČUNOVODSTVO ra o radu od strane poslodavca mogu biti posljedica planiranog zatvaranja odreenog pogona, odnosno napuπtanja proizvodnje odreenog proizvoda, planirano trajnije smanjenje opsega proizvodnje zbog træiπta, prijelaz s rada u dvije smjene na rad u jednoj smjeni, planirano zatvaranje prodavaonica i sliËno. Rezerviranje za otpremnine ima smisla s ekonomskog i financijskog glediπta, samo ako se planirani iznosi otpremnine koje Êe trgovaËko druπtvo morati isplatiti ukljuËe u rashode u poslovnim godinama prije godine u kojoj Êe nastati obveza isplate. Primjer: Uprava trgovaËkoga druπtva SLAVUJ d.o.o. u 2006. godini je donijela odluku da Êe se proizvodni program za proizvodnju proizvoda “K” zatvoriti u 2008. godini. Od stotinu pedeset radnika navedenoga pogona, u analizi moguÊnosti zapoπljavanja radnika pogona koji Êe se zatvoriti, predvieno je da Êe to biti pedeset radnika. Od ostalih stotinu radnika u razdoblju do zatvaranja pogona deset radnika Êe zbog ispunjenja uvjeta otiÊi u mirovinu. S ostalih devedeset radnika trgovaËko druπtvo SLAVUJ d.o.o. planira u rujnu 2008. raskinuti ugovor o radu. Za tih devedeset radnika prema godinama neprekidnog trajanja radnog odnosa kod trgovaËkoga druπtva SLAVUJ d.o.o. utvreno je da Êe do 31. prosinca 2006. ti radnici imati pravo na otpremninu za Ëetiri stotine pedeset navrπenih godina rada kod trgovaËkoga druπtva ZEBA d.o.o. Za isti broj radnika broj navrπenih godina staæa u 2007. i 2008. godini za koje Êe steÊi pravo na otpremninu, poveÊat Êe se za stotinu godina. Na temelju ugovora o radu i procijenjenih prosjeËnih plaÊa koje Êe biti isplaÊene u tri mjeseca 2008. prije prestanka radnog odnosa utvreno je da Êe prosjeËna otpremnina po godini biti 1.600 kuna (jedna treÊina bruto plaÊe za svaku godinu rada). Sukladno ovim elementima u odluci uprave trgovaËkoga druπtva SLAVUJ d.o.o. je utvreno da se za otpremnine rezervira 885.000 kuna od Ëega u 2006. godini 675.000, a u 2007. godini 205.000 kuna. U 2008. godini prema otkazima ugovora o radu utvrena je obveza za otpremnine u visini 910.000 kuna. ObraËunani iznosi otpremnine isplaÊeni su radnicima u tijeku 2008. godine. Knjiæenje: Red. br. 1.

1.

1.

SIJEČANJ 2007.

2. 3.

38

OPIS 2006. godina Rezerviranja za otpremnine prema odluci uprave od ... 2007. godina Rezerviranja za otpremnine prema odluci uprave od ... 2008. godina ObraËunane otpremnine radnicima zbog poslovno uvjetovanog otkaza ugovora o radu u 2008. godini IsplaÊene obraËunane otpremnine Ukinuto rezerviranje za otpremnine

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

675.000

450

950

205.000

450

950

910.000

447

263

910.000

263

100

880.000

950

758

U primjerima smo poπli od pretpostavke da su u 2008. godini na dan isplate isplaÊene otpremnine za svakoga pojedinaËnog radnika bile po godini za koju se isplaÊuju manje od najviπeg neoporezivog iznosa. 4.6.2.5. Privremene razlike i porezni uËinci privremneih razlika kod rezerviranja Za obveznike poreza na dobit u Hrvatskoj kao πto smo veÊ opisali u poreznim propisima utvrene su vrste rezerviranja i uvjeti za svaku vrstu rezerviranja koji moraju biti ispunjeni da bi svaka vrsta rezerviranja bila porezno priznat rashod. Za pojedinu vrstu rezerviranja propisan je i naËin odreivanja visine rezerviranja do koje se smatra porezno priznatim rashodom. Privremene razlike izmeu raËunovodstvene dobiti i porezne osnovice zbog rezerviranja za troπkove i rizike mogu nastati kod trgovaËkoga druπtva u sljedeÊim sluËajevima: - ako je u rashode u raËunovodstvu ukljuËena odreena vrsta rezerviranja koja u poreznom propisu nije utvrena kao porezno priznato rezerviranje, - ako su u rashode u raËunovodstvu ukljuËena samo rezerviranja koja su u poreznim propisima utvrena kao porezno priznata rezerviranja, ali je visina iskazanog rashoda iznad porezno dopustivog iznosa. U poreznom razdoblju, odnosno poslovnoj godini u kojoj Êe u raËunovodstvu biti u rashod ukljuËen i iznos rezerviranja za troπkove i rizike koji poreznim propisom nisu utvreni kao porezno priznata rezerviranja i/ili je za porezno priznatu vrstu rezerviranja iskazan iznos iznad porezno dopustivog iznosa, pri utvrivanju porezne osnovice, raËunovodstvena dobit Êe se uveÊati za iznos u rashode ukljuËenoga porezno nepriznatog rezerviranja. Porezni uËinak ove privremene razlike u godinama nastanka iskazat Êe se kao imovina na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit. U godini ukidanja iste privremene razlike u pravilu u godini nastanka stvarnog rashoda i ukidanja porezno nepriznatog rezerviranja ili u godini prenoπenja rezerviranja u prihod ako stvarni rashod nije nastao, raËunovodstvena dobit Êe se umanjiti pri utvrivanju porezne osnovice. Iz dobiti u toj godini pokrit Êe se i iznos odgoenoga poreza s konta 191. U nastavku Êemo na primjeru objasniti opisani naËin postupanja u raËunovodstvu kod privremenih razlika zbog porezno nepriznatih rezerviranja. Primjer: Prema programu investicijskog odræavanja za radove koji Êe se izvesti u 2006. godini planiran je iznos 1.000.000 kuna. Uprava trgovaËkoga druπtva SLAVONIJA d.o.o. na temelju programa investicijskog odræavanja usvojenog u 2006. godini koje Êe se izvesti u 2007. godini donijela je odluku da se 50 posto planiranih troπkova, tj. 500.000 iskaæe kao rezerviranje i ukljuËi u rashode 2006. godine. - U 2006. godini, sukladno odluci uprave, iskazano je rezerviranje za investicijsko odræavanje i rashod 500.000. - U prijavi poreza na dobit u obrascu PD za 2006. godinu iskazano je uveÊanje porezne osnovice za 500.000 po osnovi rezerviranja za troπkove investicijskog odræavanja. - U bilanci na dan 31. prosinca 2006. godine iskazan je porezni uËinak privremene razlike na stavci "Odgoeno pokriÊe poreza na dobit" (konto 191) 100.000 (500.000 x 20/100).

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 38

12/27/06 2:22:41 PM

RAČUNOVODSTVO -

Dobit iskazana u raËunovodstvu za 2006. godinu prije poreza je 1.350.000. U 2007. godini izvedeni su programom predvieni radovi za koje je primljen raËun izvoaËa radova na 1.342.000 (PDV u iznosu raËuna 242.000). Dobit iskazana u raËunovodstvu za 2007. godinu prije poreza je 1.620.000. U 2006. i u 2007. godini polazimo od pretpostavke da izmeu dobiti u raËunovodstvu i porezne osnovice nema drugih razlika (nema porezno nepriznatih rashoda niti drugih razlika). ObraËuni i knjiæenje u 2006. godini a) Porezna osnovica za 2006. godinu Opis

Iznos

Stopa poreza

Iznos poreza

RaËunovodstvena dobit plus Privremena razlika kod rezerviranja za investicijsko odræavanje

1.350.000

20%

270.000

+500.000

20%

+100.000

Porezna osnovica

1.850.000

20%

370.000

b) Knjiæenje u 2006. godini Red. br. 1. 2.

3.

OPIS

Iznos

Rezerviranje za troπkove investicijskog odræavanja Utvrena obveza za porez na dobit za 2006. godinu

Utvrena neto dobit za 2006. godinu

Konto Duguje Potraæuje

500.000

455

270.000 100.00 370.000

820 191

1.080.000

820

955

261 936

ObraËuni i knjiæenje u 2007. godini a) Porezna osnovica za 2007. godinu Iznos

Stopa poreza

Iznos poreza

1.620.000

20%

324.000

- 500.000 1.120.000

20% 20%

-100.000 224.000

Opis RaËunovodstvena dobit minus Ukinuta privremena razlika rezerviranja za investicijsko odræavanje Porezna osnovica

b) Knjiæenje u 2007. godini Red. br. 1.

2.

4. 5.

Iznos

Troπkovi investicijskog odræavanja prema raËunu izvoaËa Ukinuto rezerviranje za investicijsko odræavanje Utvrena obveza za porez na dobit za 2007. godinu Ukinuta privremena razlika - prijenos odgođenog poreza Utvrena neto dobit za 2007. godinu

1.100.000 242.000 1.342.000

Konto Duguje Potraæuje 413 181 221

500.000

955

758

224.00

820

261

100.000

820

191

1.296.000

820

936

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 39

SIJEČANJ 2007.

3.

OPIS

U knjiæenja za 2006. godinu ukljuËili smo i knjiæenje rezerviranja za troπkove investicijskog odræavanja. U 2007. godini u knjiæenjima smo prikazali i knjiæenje stvarno nastalih troπkova investicijskog odræavanja. Zbog toga πto su troπkovi za koje je izvrπeno rezerviranje nastali u 2007. godini, u ovoj godini iskazano je u knjigovodstvu i ukidanje rezerviranja prijenosom u prihod 500.000 kuna (knjiæenje pod rednim brojem 2.). Iskazani iznos prihoda po osnovi ukidanja rezerviranja ima obiljeæje kalkulativnog prihoda jer poniπtava dvostruko knjiæenje rashoda u visini 500.000. Ovaj je iznos proknjiæen u 2006. godini u rashodima, a u 2007. godini stvarno nastali troπkovi su iskazani u ukupnom iznosu 1.100.000 na kontu 413, a ne umanjeni za 500.000. U ovoj tehnici knjiæenja u raËunovodstvu se osiguravaju podaci o ukalkuliranim iznosima rezerviranja za troπkove investicijskog odræavanja i o stvarno nastalim troπkovima odræavanja. Alternativa ovom naËinu knjiæenja je da se za stvarni troπak u godini nastanka umanji iznos rezerviranja iz prehodnih godina. U primjeru za trgovaËko druπtvo SLAVONIJA d.o.o. poπli smo od pretpostavke da je raËunovodstvo pri sastavljanju porezne prijave za 2006. godinu uvaæilo Ëinjenicu da rezerviranja za troπkove investicijskog odræavanja nisu porezno priznati rashod. Sukladno tome, u poreznoj prijavi je utvrena toËna porezna osnovica u skladu s odredbama Zakona o porezu na dobit. UkljuËivanjem rezerviranja za troπkove investicijskog odræavanja u rashode 2006. godine trgovaËko druπtvo nije ostvarilo odgodu plaÊanja poreza na dobit. Odluka uprave da iskaæe rezerviranje u 2006. godini moæe biti opravdana time πto se na taj naËin troπak investicijskog odræavanja rasporedio kao poslovni rashod u dvije godine. Porezni nadzor, u ovom sluËaju, ne moæe zahtijevati nikakav ispravak u raËunovodstvu trgovaËkoga druπtva SLAVONIJA d.o.o. Da trgovaËko druπtvo SLAVONIJA d.o.o. u poreznoj prijavi u PD obrascu za 2006. godinu nije uveÊalo poreznu osnovicu za porezno nepriznato rezerviranje za investicijsko odræavanje, tada bi porezno tijelo u poreznom nadzoru moglo zahtijevati ispravak porezne osnovice i porezne obveze za 2006. godinu. U tom bi sluËaju u raËunovodstvu tijekom 2007. godine (pretpostavljamo da je nadzor porezne osnovice za 2006. godinu obavljen u 2007. godini) trebalo proknjiæiti poveÊanje porezne obveze na kontu 261 za 100.000 i poveÊanje imovine na kontu 191 - Odgoenog pokriÊa poreza na dobit. Isti ovakav naËin knjiæenja primijenit Êe trgovaËko druπtvo, primjerice, za rezerviranje za odræavanje u garantnom roku ako bi prema objektivnoj ocjeni poreznog nadzora iskazani iznos u raËunovodstvu bio previsok. Za iznos poveÊane porezne obveze za iznos rezerviranja iznad objektivno prihvatljivog iznosa, odnosno porezno priznatog iznosa, u raËunovodstvu trgovaËkog druπtva trebalo bi iskazati poveÊanje obveze na kontu 261 i poveÊanje odgoenog pokriÊa poreza na dobit na kontu 191. Dakle, i u ovom sluËaju trgovaËko druπtvo ne ispravlja poslovni rezultat u raËunovodstvu. Ova privremena razlika Êe biti ukinuta kada se iznos nepriznatog rezerviranja prenese u korist prihoda (95/758). U toj godini za taj iznos Êe se umanjiti raËunovodstvena dobit (porezna osnovica) pri izraËunavanju porezne osnovice. U poreznim propisima kao porezno priznata rezerviranja nisu navedena rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore kao niti rezerviranja za jubilarne nagrade. Budući da su naknade za godišnji odmor i jubilarne nagrade zaposlenicima porezno priznati rashodi, zbog uključivanja u rashode rezerviranja za ove svrhe nastaju privremene razlike i porezni učinci privremenih razlika. U godini iskazivanja rashoda i rezerviranja porezna osnovica se uvećava za iskazani iznos rashoda. U godini isplate naknada za godišnje odmore i u godini isplate jubilarnih nagrada za iznos ukinutog rezerviranja iskazuje se umanjenje porezne osnovice.

39 12/27/06 2:22:41 PM

RAČUNOVODSTVO 4.7. OSTALI TRO©KOVI POSLOVANJA

SIJEČANJ 2007.

4.7.1. Troπkovi reprezentacije Odreenja o vrstama izdataka koji u poreznom smislu Ëine troπkove reprezentacije sadræana su u Zakonu o porezu na dobit, u Zakonu o porezu na dodanu vrijednost i u pravilnicima koji su donijeti u skladu s navedenim zakonima. Meutim, iako izravno ne odreuju pojam troπkovi reprezentacije odreene odredbe u Zakonu o porezu na dohodak i u Pravilniku o porezu na dohodak omoguÊuju preciznije razgraniËenje izmeu troπkova reprezentacije, plaÊa u naravi i skrivenih isplata dobiti, odnosno izuzimanja. U toËki 3. stavak 1. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit je propisano da porezno nepriznate rashode Ëini 70 posto troπkova reprezentacije. U toj odredbi kao vrste izdataka koji se smatraju reprezentacijom u zagradi su nabrojene: ugoπÊenja, darovi sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, troπkovi odmora, πporta, rekreacije i razonode, zakupa automobila, plovila, zrakoplova, kuÊa za odmor i u visini troπkova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerima. U definiciji predmeta oporezivanja u toËki 2c. stavka 1. Ëlanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je da se porez na dodanu vrijednost plaÊa i na vlastitu potroπnju kojom se smatraju i rashodi po osnovi reprezentacije koji se ne mogu odbiti pri oporezivanju dohotka i dobiti. Iste vrste izdataka koji se smatraju reprezentacijom nabrojene u Zakonu o porezu na dobit nabrojene su i u stavku 2. Ëlanka 26. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost. U citiranim odredbama Pravilnika propisano da se pod izdacima za reprezentaciju smatraju: ugoπÊenja poslovnih partnera, darivanje poslovnih partnera prigodnim poklonima bez obzira πto se na tim poklonima nalazi znak tvrtke, plaÊanje poslovnim partnerima izdataka odmora, πporta, rekreacije i razonode, izdataka za zakup automobila, plovila, zrakoplova, kuÊa za odmor i razonodu i sliËno. Dakle, uz vrste izdataka u citiranim odredbama je precizirano da za trgovaËko druπtvo navedene vrste izdataka imaju obiljeæje reprezentacije samo ako su izdaci povezani s osobama koje su njegovi poslovni partneri. Zbog vaænosti korisnika, odnosno primatelja reprezentacije u stavku 3. Ëlanka 26. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost propisano je da se poslovnim partnerom smatraju osobe s kojima postoji poslovni odnos ili se oËekuje da Êe se takav odnos uspostaviti. Pokloni odnosno darovi radnicima poslovnog partnera neovisno o njihovoj træiπnoj cijeni (iznad 400,00 kuna) za primatelja nemaju obiljeæje dohotka. Iz navedene definicije poslovnog partnera i odredbi da je reprezentacija povezana samo s poslovnim partnerom, proizlazi da ugoπÊenje osobe koja nije poslovni partner, nije Ëlan druπtva i nije zaposlenik nema obiljeæje reprezentacije veÊ je to, sukladno stavku 4. Ëlanka 13. Pravilnika o porezu na dohodak primitak od nesamostalnog rada (plaÊa) odgovorne osobe ili osobe koja je ovlaπtena donijeti odluku o tereÊenju odgovorne osobe. Troπak ugoπÊenja u ovom sluËaju postaje plaÊa iz koje se obraËunavaju i plaÊaju doprinosi iz i na plaÊu i porez iz dohotka. Iz toga proizlazi i da izdatak za ugoπÊenje uveÊan za doprinose iz i na i za porez u ukupnom iznosu postaje plaÊa i porezno priznati rashod. Primjeri ugoπÊenja mogu biti plaÊeni troπkovi za boravak u hotelu, plaÊen ruËak, plaÊena avionska karta, i dr. Ako je korisnik ugoπÊenja ili drugih vrsta navedenih i nenavedenih izdataka radnik (zaposlenik) trgovaËkoga druπtva, taj izdatak ima obiljeæje plaÊe u naravi radnika na koji se plaÊaju doprinosi iz i na te porez i prirez. Primjerice, obiljeæje takvoga izdatka moæe imati izdatak u visini plaÊene avionske karte za radnika za koju ne postoji dokaz da se odnosi na sluæbeno putovanje. Naravno, kao plaÊa iz koje su plaÊeni doprinosi i porez, u ukupnom iznosu taj izdatak postaje po-

40

rezno priznat rashod. Isto obiljeæje ima i besplatan ruËak, piÊe, kava koje koriste radnici u restoranu trgovaËkoga druπtva ili u restoranu izvan trgovaËkoga druπtva koje plaÊa trgovaËko druπtvo odnosno poslodavac. Naravno da se ovo ne odnosi na sluËajeve kada radnik zajedno s poslovnim partnerom sudjeluje na ruËku i sliËno. Ukupni izdatak po raËunu, primjerice, za ruËak, neovisno o broju zaposlenika i poslovnih partnera, ima obiljeæje troπka reprezentacije. Ako je korisnik ugoπÊenja, poklona, koriπtenja automobila, koriπtenja kuÊe za odmor i drugih vrsta izdataka ili koristi u obliku dobara ili usluga (plaÊanje niæe naknade od træiπne cijene dobra ili usluge i drugo Ëlan druπtva, tada se izdatak ili korist smatra izuzimanjem (skrivena isplata dobiti). U tom sluËaju izuzimanje u smislu, Zakona o porezu na dohodak, moæe imati tretman isplate predujma dividende, odnosno predujma udjela u dobiti (neoporezivi dohodak) ili moæe biti porezno nepriznati rashod ili dohodak od kapitala koji se oporezuje stopom 35% uveÊano za prirez.* Od 1. sijeËnja 2005. godine sukladno Ëlanku 7. stavak 6. Zakona o porezu na dobit ne smatraju se reprezentacijom proizvodi i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagoeni za te svrhe s oznakom "nije za prodaju", te drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame (Ëaπe, pepeljare, stoljnjaci, podmetaËi, olovke, rokovnici, upaljaËi, privjesci i sliËno) dani za uporabu u prodajnom prostoru kupca neovisno o pojedinaËnoj cijeni (troπku nabave ili troπku proizvodnje). Ako se navedeni reklamni predmeti daju potroπaËima ne smatraju se reprezentacijom ako je njihova pojediniËna vrijednost do 80,00 kuna. U iznos od 80 kuna uključen je i PDV, tj. 1,44 kune (18,0328 posto od 80 kuna). U nastavku Êemo na primjerima objasniti naËin knjiæenja razliËitih vrsta izdataka koji imaju obiljeæje reprezentacije u smislu prethodno komentiranih poreznih propisa. Primjer: U trgovaËkom druπtvu GAVRAN d.d. tijekom 2006. godine su nastali sljedeÊi poslovni dogaaji: 1. Za poslovni ruËak s osobama poslovnog partnera SOVA d.d. od trgovaËkoga druπtva PURICA d.o.o. primljen je raËun R-1 sa sljedeÊim elementima: - naknada za hranu i piÊe 5.000 - PDV 22 posto na osnovicu 4.900 1.078 - porez na potroπnju 35 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 6.113 2. Za osobe poslovnog partnera EUROPA d.d. organiziran je posjet Dubrovniku. Za avionske karte od Zagreba do Dubrovnika i nazad primljen je raËun R-1 “Croatia airlines”: - naknada za 10 karata 12.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 2.640 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 14.640 Od 10 karata prema raËunu “Croatia airlines” 3 karte se odnose na radnike trgovaËkoga druπtva GAVRAN d.d. za koje naknada bez poreza na dodanu vrijednost iznosi 3.600 kuna. 3. Osobama poslovnog partnera MURA d.d. predan je dar 4 torbe i 4 kovËega sa znakom tvrtke GAVRAN d.d. Poklonjene stvari se vode na zalihama materijala: * O poreznom tretmanu skrivenih isplata dobiti i izuzimanja pisali smo opširno u časopisu br. 11/05. i u izdanju Računovodstvo trgovačkih društava uz primjenu MSFI/MRS i poreznih propisa Zagreb, 2006., str. 681. - 687.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 40

12/27/06 2:22:41 PM

RAČUNOVODSTVO Gavran d.d. PojedinaËni troπak nabave panoa je 150,00. Za isporuËene reklamne panoe bez naknade Gavran d.d. je ispostavio raËun Konzumu d.d. sa sljedeÊim elementima: 1. osnovica za obraËun PDV-a za isporuËenih 10 komada reklamnih panoa bez naknade ......................................1.500 2. PDV 22% .........................................................................330 3. Zbrojni iznos naknade i PDV-a.....................................1.830 4. Umanjenje - isporuka bez naknade ..............................1.500 5. Potraæivanje po ovom raËunu ..........................................330 11. Na BoæiÊnom sajmu trgovaËko druπtvo Gavran d.d. je podijelilo 1.000 reklamnih marama potroπaËima. Troπak nabave za jednu maramu je 50,00 kuna, za 1.000 komada troπak nabave je 50.000 kuna. Za isporuËene marame bez naknade potroπaËima obraËunan je PDV: 1. Osnovica 1.000 x 50 ...................................................50.000 2. PDV 22% ....................................................................11.000 12. ObraËunan je porez na dodanu vrijednost na troπkove reprezentacije tijekom mjeseca: - raËun R-1 PURICA d.o.o. (5.035 (100 + 35) = ......................................4.900 70 posto .........................................................................3.430 - raËun R-1 “Croatia airlines” ...............8.400 70 posto .........................................................................5.880 - interni obraËun - darovi, nabavljena dobra - torbe i kovËezi .........................7.400 70 posto .........................................................................5.180 - raËun R-1 GOLUB d.o.o. .....................2.000 70 posto .........................................................................1.400 - raËun GOLUBICA d.o.o. ......................3.000 70 posto .........................................................................2.100 - interni obraËun - darovi vlastitih proizvoda .................................7.000 70 posto .........................................................................4.900 - interni obraËun - usluge vlastitog restorana ...............................................5.200 70 posto .........................................................................3.640 - ukupno .................................................37.900 - 70 posto .......................................................................26.530 -

26.530 x 22 obveza za PDV —————— = .......5.836,70 100 Iz raËuna R-1 primljenog od PURICA d.o.o. iz obraËuna osnovice za porez na dodanu vrijednost iskljuËen je iznos naknade za koji se primjenjuje nulta stopa poreza na dodanu vrijednost (100 kuna). Isto tako po ovom raËunu iz osnovice za obraËun poreza na dodanu vrijednost iskljuËen je iznos poreza na potroπnju iskazan u ovom raËunu (35 kuna). U drugim raËunima nije bilo navedenih stavki. U obraËunu poreza na dodanu vrijednost za 70 posto reprezentacije nisu ukljuËeni izdaci kod kojih, sukladno stavku 3. Ëlanka 23. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, nije ostvareno pravo na odbitak pretporeza. U naπemu primjeru to je gotovinski raËun po kojemu se nije mogao iskazati pretporez i raËun zdravstvene ustanove.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 41

SIJEČANJ 2007.

- troπak nabave torbe 600 kuna za 1 komad, za 4 komada 2.400 - kovËezi troπak nabave 1.250 kuna za 1 komad, za 4 komada 5.000 4. Od zdravstvene ustanove ZDRAVLJE za preglede menadæmenta poslovnog partnera MAGLA d.d. primljen je raËun na iznos 6.000 5. »lanu uprave po gotovinskom raËunu za ugoπÊenje osoba poslovnog partnera ZORA d.d. iz blagajne je isplaÊeno 850 PredoËeni raËun nema elemente propisane za odbitak pretporeza. 6. Od trgovaËkoga druπtva GOLUB d.o.o. za poslovni ruËak s osobama poslovnog partnera VELEBIT d.d. primljen je raËun R-1 sa sljedeÊim elementima: - naknada za hranu i piÊe 2.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto (osnovica 2.000) 440 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 2.440 7. Od trgovaËkoga druπtva GOLUBICA d.o.o. za poslovni ruËak s osobama poslovnog partnera JAREBICA d.o.o. primljen je raËun sa sljedeÊim elementima: - naknada za hranu i piÊe 3.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto (osnovica 3.000) 660 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 3.660 Na primljenom raËunu je oznaËeno da je plaÊen karticom koja glasi na ime M. M. Osoba M. M. je πef raËunovodstva u trgovaËkom druπtvu GAVRAN d.d. 8. Iz asortimana vlastitih proizvoda trgovaËkoga druπtva GAVRAN d.d. na ime dara (poklona) osobama poslovnog partnera ZEMLJA d.d. uruËeno je 10 proizvoda “P”. Poklonjeni proizvodi se vode na zalihama gotovih proizvoda po troπku proizvodnje koji za 1 komad iznose 700 kuna. Troπkovi proizvodnje za 10 komada proizvoda “P” su .............................................................7.000 9. Za ugoπÊenja poslovnih partnera tijekom mjeseca u restoranu trgovaËkoga druπtva GAVRAN d.d. restoran je ispostavio interne raËune - obračune koji glase na .................................5.200 U ovim je raËunima piÊe obraËunano po troπku nabave uveÊano za 5 posto na ime pokriÊa ostalih troπkova, a hrana po troπku proizvodnje (namirnice, energija, amortizacija, plaÊe radnika i drugi troπkovi). 10. Za uporabu u prodajnom prostoru "Konzum" d.d. isporuËeno je 10 komada panoa za ispis cijena proizvoda trgovaËkog druπtva

41 12/27/06 2:22:42 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje u knjigovodstvu u "Gavran" d.d. Red. br.

OPIS

1.

Troπak reprezentacije prema raËunu R-1 PURICA d.o.o.

2.

Troπak prijevoza prema raËunu “Croatia airlines” - troπak prijevoza na sluæbenom putu - troπak prijevoza reprezentacija - pretporez - obverza Troπak reprezentacije darovi poslovnim partnerima - torbe i kovËezi Troπak reprezentacije za pregled osoba poslovnog partnera prema raËunu zdravstvene ustanove ZDRAVLJE Troπak reprezentacije - plaÊen gotovinom Troπak reprezentacije prema raËunu R-1 GOLUB d.o.o.

3. 4. 5. 6.

6a. 7.

Prijenos obveze za raËun GOLUB d.o.o. plaÊen karticom koja glasi na druπtvo GAVRAN d.d. Troπak reprezentacije prema raËunu GOLUBICA d.o.o.

Prijenos obveze za raËun R-1 GOLUBICA d.o.o. plaÊen karticom πefa raËunovodstva 8. Troπak reprezentacije darovani vlastiti proizvodi poslovnim partnerima 8a. Prijenos troπkova za darovane proizvode 9. Troπkovi reprezentacije prema internim raËunima vlastitog restorana 9a. Prijenos troπka restorana na kraju razdoblja - dio ukupnih troπkova 10. a) IsporuËeni reklamni panoi u poslovni prostor kupca "Konzum" d.d. b) ObraËunan PDV za isporuku bez naknade - raËun kupcu "Kozum" d.d. 11.a. IsporuËeni reklamni predmeti krajnjim potroπaËima

Konto

Iznos

Duguje

Potraæuje

5.035 1.078 6.113

4600 181

3.600 8.400 2.640 14.640

442 4600 181

7.400

4605

310

6.000 850 2.000 440 2440

4602 4601 4600 181

221 102

2.440 3.000 660 3.660

221 4600 181

3.660

221

263

7.000 7.000

4604 700

7554 6300

5.200

4604

7554

5.200

700

491

1.500

416

310

330

120

281

50.000

416

310

11.000

416

284

5.837

4607

284

221

221

221 226

221

7a.

SIJEČANJ 2007.

11.b. ObraËunan PDV za isporuku bez naknade reklamnih predmeta krajnjem potroπaËu 12. ObraËun poreza na dodanu vrijednost na troπkove reprezentacije tijekom mjeseca

U primjeru knjiæenja troπkova reprezentacije nismo odvojeno iskazivali porezno nepriznati iznos, tj. 70 posto od porezno priznatog iznosa, tj. 30 posto. Za svrhe poreza na dobit ovakvo izdvajanje ukupnih troπkova reprezentacije moæe se raËunski provesti na kraju godine za poslovnu godinu. Od ukupno iskazanih troπkova reprezentacije ukljuËivo i one izdatke za koje nije koriπten odbitak pretporeza (raËuni iz inozemstva, raËuni malih poduzetnika, raËuni drugih koji nisu obveznici poreza na dodanu vrijednost, gotovinski raËuni po kojima nije mogao biti iskoriπten pretporez) 70 posto je porezno nepriznati rashod i iskazuje se u obrascu PD. Tome iznosu se dodaje i porez na dodanu vrijednost obraËunan na reprezentaciju za koji smo predvidjeli poseban konto 4607. Tijekom godine razdvajanje troπkova reprezentacije na 70 posto i na 30 posto je potrebno zbog utvrivanja osnovice za obraËun poreza na dodanu vrijednost na reprezentaciju kao oblik vlastite potroπnje.

42

Meutim, zbog toga nije potrebno voditi posebna konta u knjigovodstvu. Iz praktičnih razloga trgovačko društvo može u knjigovodstvu odvojeno knjižiti porezno priznatit iznos reprezentacije (30%) i porezno nepriznati iznos (70%). Potreban podatak za osnovicu za obraËun poreza na dodanu vrijednost na reprezentaciju moæe se osigurati u knjizi primljenih i knjizi izdanih raËuna za vlastitu potroπnju koje se moraju voditi prema stavku 6. Ëlanka 129. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost. Kao i druge propisane knjige, i ove se knjige, sukladno Ëlanku 133. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, ne moraju voditi ako se svi potrebni podaci za utvrivanje porezne osnovice i pretporeza osiguravaju u knjigovodstvu. Pri knjiæenju ulaznih raËuna za reprezentaciju ukupne iznose zaraËunanog poreza na dodanu vrijednost iskazali smo na kontu 181 kao pretporez. Takav naËin iskazivanja pretporeza i kod raËuna za reprezentaciju proizlazi iz odredbe o predmetu oporezivanja u stavku 2. Ëlanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost prema kojoj se porez na dodanu vrijednost plaÊa na vlastitu potroπnju koju, uz ostalo, Ëine i rashodi po osnovi reprezentacije koji se ne mogu odbiti pri oporezivanju dohotka i dobiti. Ovo polazno naËelo da se na porezno nepriznate rashode reprezentacije obraËunava porez na dodanu vrijednost potvreno je u sljedeÊim odredbama ovoga Zakona: stavak 6. Ëlanka 7. Zakona u kojemu je propisano da u sluËaju nastanka rashoda reprezentacije porezna obveza nastaje istekom obraËunskog razdoblja u kojemu su uËinjeni rashodi;

-

u stavku 2. Ëlanka 17. Zakona u kojemu je propisano da porezni obveznik obraËunava porez na dodanu vrijednost prema izdanim raËunima kojima se smatraju i iznosi iz stavka 4. i 6. Ëlanka 7. Zakona. U stavku 6. Ëlanka 7. Zakona, kao πto smo prethodno citirali, navedeni su upravo rashodi reprezentacije na koje se plaÊa porez na dodanu vrijednost. Ove odredbe u Zakonu potvrene su u Pravilniku o porezu na dodanu vrijednost u odredbama o sadræaju obrasca PDV i PDV-K te u odredbama o knjigama ulaznih i knjigama izlaznih raËuna. Ovako πiri osvrt na naËin knjiæenja pretporeza kod ulaznih raËuna na reprezentaciju bio je potreban jer postoje miπljenja da se obraËun poreza na reprezentaciju moæe otkloniti neiskazivanjem pretporeza u visini 70 posto (koliko je udjel porezno nepriznatoga rashoda u ukupnom troπku reprezentacije). Iako se i ovim naËinom iskazivanja pretporeza ne utjeËe na visinu razlike izmeu pretporeza i obveze za

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 42

12/27/06 2:22:42 PM

RAČUNOVODSTVO porez na dodanu vrijednost, dakle na visinu razlike za uplatu ili za povrat po mjeseËnim obraËunima, takav naËin iskazivanja podataka o pretporezu i o obraËunanom porezu na dodanu vrijednost nije sukladan veÊ citiranim propisima o PDV-u. Kratko reËeno, iznos pretporeza i iznos obveze za porez iskazan u evidencijama i u obrascima PDV i PDV-K nije toËan. U njima nije iskazan ukupni iznos pretporeza i ukupni iznos obveze za porez na dodanu vrijednost. Poslovni dogaaj pod rednim brojem 10. odnosi se na isporuku reklamnih predmeta bez naknade koji Êe se koristiti u prodajnim prostorima kupca. Za troπak nabave isporuËenih reklamnih predmeta u knjigovodstvu je iskazano smanjenje zaliha na kontu 310, a poveÊanje troπkova reklame na kontu 416. Prema definiciji predmeta oporezivanja u stavku 1. pod toËka 1a. Ëlanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost porez na dodanu vrijednost se plaÊa na isporuke svih vrsta dobara i obavljene usluge uz naknadu koje poduzetnik izvrπi baveÊi se svojom djelatnoπÊu. Iz ove definicije predmeta oporezivanja proizlazi da se na isporuke reklamnih predmeta bez naknade koje su izvrπene u funkciji obavljanja gospodarske djelatnosti ne plaÊa porez na dodanu vrijednost. Meutim u miπljenjima Ministarstva financija koja se odnose na isporuke bez naknade ignoriraju se citirane odredbe toËke 1. stavka 1. Ëlanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Svoj zakljuËak da se i na isporuke bez naknade izvrπene u svrhu obavljanja gospodarske djelatnosti plaÊa porez na dodanu vrijednost Ministarstvo financija izvodi iz toËke 3. stavka 1. Ëlanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost u kojoj je propisano da se PDV plaÊa "na isporuke dobara i usluga πto ih trgovaËka druπtva kao i drugi oblici zajedniËkog obavljanja gospodarske ili druge djelatnosti obavljaju vlasnicima udjela i Ëlanovima njihove uæe obitelji, za koje primatelji tih dobara i usluga ne plaÊaju nikakvu naknadu ili je plaÊaju uz osobni popust. Isto se odnosi i na sve druge isporuke dobara i obavljene usluge bez naknade i s osobnim popustom bez obzira kome su uËinjene." U miπljenjima Ministarstva financija zakljuËak da se PDV plaÊa na sve isporuke bez naknade izvodi se iz posljednje reËenice u citiranoj toËci 3. Ova se reËenica neprimjereno izdvaja iz toËke 3. Ignorira se Ëinjenica da je cijela toËka 3. dio stavka 1. Ëlanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost koji cjelovito definira predmet oporezivanja. Da bi se u ovim sluËajevima izbjeglo poveÊanje troπkova odnosno rashoda kod isporuËitelja predmeta bez naknade, isporuËitelji trebaju za isporuke bez naknade svojim kupcima ispostaviti raËun kao πto smo uËinili u primjeru. Na temelju ulaznog raËuna za isporuku bez naknade kupac "Konzum" d.d. je u visini PDV-a iskazanog u raËunu iskazao poveÊanje pretporeza i poveÊanje obveze prema dobavljaËu "Gavran" d.d. IsporuËitelj "Gavran" d.d. je za iznos PDV-a u raËunu za isporuku bez naknade iskazao poveÊanje potraæivanja od kupaca i poveÊanje obveze za PDV. Sukladno miπljenju Ministarstva financija za isporuku reklamnih predmeta krajnjem potroπaËu koje prema odredbama Zakona o pore-

zu na dobit nisu reprezentacija (vlastita potroπnja poslovni dogaaj 11.) u primjeru smo obraËunali PDV. Za iznos obraËunanog PDV-a od 11.000,00 kuna poveÊani su troπkovi odnosno rashodi i obveza za PDV. Zbog opisanog tumaËenja Ministarstva financija u Hrvatskoj se u rashode ponovno vraÊa porez na promet πto nije obilježje sustava poreza na dodanu vrijednost.

4.7.2. Naknade za ambalažu Sukladno članku 2. stavak 15. Pravilnika o ambalaži (Nar. nov., br. 97/05. i 115/05.) obveznici uplate naknada za ambalažu su proizvođači i uvoznici. To su pravne i fizičke osobe koje u Republici Hrvatskoj pakiraju proizvode u ambalažu ili uvoze proizvode u ambalaži i stavljaju ih na tržište. Nepovratne naknade koje plaćaju proizvođači i uvoznici koji stavljaju ambalažu na tržište (proizvode u ambalaži) su: - naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala, - naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda, i - poticajna naknada. U tijeku 2006. godine proizvođači i uvoznici su navedene naknade za ambalažu plaćali kvartalno prema rješenju Fonda za zaštitu okoliša i energetsku učinkovitost. Konačni iznos naknada za 2006. godinu svaki proizvođač i uvoznik utvrđuju u godišnjem izvješću odnosno obračunu. Godišnje izvješće za naknade za ambalažu obveznici moraju dostaviti Fondu do 1. ožujka 2007. godine. Prema godišnjem izvješću odnosno obračunu nepovratnih naknada za ambalažu svaki obveznik u knjigovodstvu na kontu 463 - Naknade za zbrinjavanje, poticajne naknade i ostale ekološke naknade, iskazuje razliku između iznosa koji je knjižen na temelju kvartalnih obračuna i konačno utvrđenog iznosa za 2006. godinu. Ako je konačni iznos naknade u godišnjem obračunu manji od knjiženih iznosa po kvartalnim obračunima razlika se stornira na kontu 463. Primjer godiπnjeg obraËuna Na temelju oËevidnika o vrsti i koliËini ambalaæe stavljene na træiπte u razdoblju 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. godine proizvoaË „Arena” d.d. je sastavio godiπnje izvjeπÊe koje mora Fondu dostaviti do 1. oæujka 2007. godine. Prema godiπnjem izvjeπÊu za 2006. godinu u raËunovodstvu (ili drugoj sluæbi) je sastavljen konaËni godiπnji obraËun nepovratne i povratne naknade za ambalaæu za 2006. godinu. Godiπnje izvjeπÊe koje proizvoaËi predaju Fondu sadræi naturalno izraæene podatke o ambalaæi relevantne za novËani obraËun. Podatke o iznosima iskazanim u godiπnjem obraËunu naknada dajemo u sljedeÊoj tablici. Radi objaπnjenja naËina iskazivanja u knjigovodstvu i odnosa s Fondom prema godiπnjem izvjeπÊu u tablicu smo pored podataka za proizvoaËa “Arena” d.d. unijeli i podatke o naknadama za 2006. godinu za proizvoaËa „Bilaj” d.d.

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 43

43 12/27/06 2:22:42 PM

RAČUNOVODSTVO KonaËni obraËun naknada za ambalaæu za 2006. godinu prema godiπnjem izvjeπÊu o ambalaæi stavljenoj na træiπte u 2006. godini

Red. br.

UplaÊeni Razlika za KonaËni iznos iznos naknada za uplatu ili razlika naknada za 2006. 2006. po za povrat po prema godiπnjem kvartalnim godiπnjem izvjeπÊu obrocima izvjeπtaju

Opis

1 1.

2 ProizvoaË “Arela” d.d. Naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala Naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda Poticajna naknada Ukupno bespovratne naknade Povratna naknada Sveukupno naknade ProizvoaË “Bilaj” d.d. Naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala Naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda Poticajna naknada Ukupno bespovratne naknade Povratna naknada Sveukupno naknade

2. 3. 4. 5. 6. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Obveza za prvi kvartal 2007.

Iznos koji se uplaÊuje za prvi kvartal 2007.

6

7

3

4

6.000 120.000 340.000 466.000 600.000 1.066.000

7.200 135.000 408.000 550.200 675.000 1.225.200

1.200 15.000 68.000 84.200 75.000 159.200

1.800 33.750 102.000 137.550 168.750 306.300

3.000 48.750 170.000 221.750 243.750 465.500

8.000 140.000 430.000 578.000 700.000 1.278.000

6.600 120.000 370.000 496.600 600.000 1.096.600

- 1.400 -20.000 - 60.000 - 81.400 - 100.000 - 181.400

1.650 30.000 92.500 124.150 150.000 274.150

250 10.000 32.500 42.750 50.000 92.750

Za izradu godiπnjeg obraËuna naknade uz naturalne podatke o teæini, koliËini i vrsti ambalaæe koriπteni su i podaci iz knjigovodstva s odgovarajuÊih konta na kojima su evidentirani iznosi naknada. Zbog povratnih i nepovratnih naknada za ambalaæu u Kontnom planu Hrvatske zajednice raËunovoa i financijskih djelatnika uveli smo skupine konta 13 i 23 koje su do kraja 2005. godine bile slobodne. Podaci s ovih konta unijeti su u konaËni obraËun naknada. U primjeru za proizvoaËa „Arena” d.d. podaci u tablici pokazuju da je konaËni iznos naknade za 2006. godinu prema godiπnjem izvjeπÊu veÊi od iznosa naknade koji su uplaÊeni u kvartalnim obrocima prema rjeπenjima Fonda koje se temeljilo na godiπnjem izvjeπÊu za 2005. godinu. U rashodima 2006. godine iskazat Êe se naknada u visini iznosa u rednom broju 4. stupca 4, a to je iznos nepovratnih naknada utvren prema godiπnjem izvjeπÊu za 2006. godinu. Na rednom broju 5. stupca 4 iskazan je iznos povratne naknade 0,50 kuna po jedinici prema godiπnjem izvjeπÊu za 2006. godinu.

5

Za primjer proizvoaËa „Arena” d.d. razliku za uplatu prema godiπnjem izvjeπÊu koja je iskazana u stupcu 5 proizvoaË Êe uplatiti zajedno s uplatom kvartalne obveze za prvi kvartal 2007. godine. Ovaj zbrojni iznos naknada za uplatu iskazan je u stupcu 7 tablice. U primjeru za proizvoaËa „Bilaj” d.d. konaËni iznosi naknada utvreni prema rjeπenju u godiπnjem izvjeπÊu za 2006. godinu manji su od iznosa koji su uplaÊeni kvartalno prema rjeπenjima Fonda. U ovom sluËaju iznos koji bi proizvoaË trebao uplatiti za prvo tromjeseËje 2007. godine umanjit Êe se za razliku za povrat po godiπnjem obraËunu za 2006. godinu. Ovi umanjeni iznosi koje proizvoaË „Bilaj” d.d. treba uplatiti iskazani su u stupcu 7. Za oba sluËaja iznos privremene obveze za prvi i sve ostale kvartale u 2007. godini utvreni su dijeljenjem s 4 konaËnog godiπnjeg iznosa naknade za 2006. godinu prema godiπnjem izvjeπÊu za 2006. godinu.

Knjiæenje godiπnjih obraËuna u knjigovodstvu proizvoaËa Red. br. 1.

Opis 2006. godina Razlike naknada prema konaËnom godiπnjem obraËunu naknada za 2006. godinu: - naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala - naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda - poticajna naknada - obveza prema Fondu za nepovratne naknade - potraæivanja za povratnu naknadu - obveza prema Fondu za povratnu naknadu ZakljuËak konta potraæivanja i obveza za povratnu naknadu za 2006. godinu 2007. godina Naknade za ambalaæu prema rjeπenju Fonda za prvi kvartal 2007. godine: - naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala - naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda - poticajna naknada - obveza prema Fondu za nepovratne naknade - potraæivanja za povratnu naknadu - obveza prema Fondu za povratnu naknadu

SIJEČANJ 2007.

2. 1.

44

Iznos

Konto Duguje

1.200 15.000 68.000 84.200 75.000 75.000 675.000

4630 4631 4632

1.800 33.750 102.000 137.550 168.750 168.750

4630 4631 4632

Potraæuje

236 135 230

235 135

236 135 235

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 44

12/27/06 2:22:43 PM

RAČUNOVODSTVO Red. br. 2.

3.

1.

2. 1.

2.

3.

Opis

Iznos

PlaÊena obveza prema Fondu prema rjeπenju za prvi kvartal 2007.

137.550 168.750 306.300

PlaÊene razlike po godiπnjem obraËunu za 2006. godinu

ProizvoaË „Bilaj” d.d. 2006. godina Razlike za povrat - umanjenja naknada prema konaËnom godiπnjem obraËunu naknada za 2006. godinu: - naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala - naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda - poticajna naknada - potraæivanja od Fonda za nepovratnu naknadu po godišnjem obračuna za 2006. - umanjenje povratne naknade - prijenos potraæivanja za povratnu naknadu ZakljuËak konta potraæivanja i obveza za povratnu naknadu za 2006. godinu 2007. godina Naknada za ambalaæu prema rjeπenju Fonda za prvi kvartal 2007. godine: - naknada za zbrinjavanje prema vrsti materijala - naknada za zbrinjavanje po jedinici proizvoda - poticajna naknada - obveza prema Fondu za prvi kvartal 2007. - povratna naknada Prijenos (prijeboj) potraæivanja za povrat po godiπnjem obraËunu za 2006. s obvezama za prvi kvartal 2007. godine

PlaÊena razlika za prvi kvartal

4.8. TROŠKOVI OSOBLJA (TROŠKOVI PLAĆA I NAKNADA PLAĆA)

Potraæuje

100

84.200 75.000 159.200

236 236

1.400 20.000 60.000 81.400 100.000 100.000 100.000 600.000

4630 4631 4632 136 135 235 136 230

1.650 30.000 92.500 124.150 150.000

4360 4631 4632

181.400 100.000 181.400 42.750 50.000 92.750

236 235

100

135

235

135

236 235

136 236 235 100

i doprinose u konaËnom iznosu utvruje prema stopama vaæeÊim na dan isplate plaÊa znaËi da se i konaËna struktura troπkova osoblja - bruto plaÊa moæe utvrditi tek nakon isplate plaÊa. Za iskazivanje strukture financijske obveze za plaÊe, pa dakle i posebno obveze prema zaposlenicima za neto plaÊe i naknade i posebno obveza za poreze i doprinose koriste se konta skupine konta 27. UvaæavajuÊi zahtjeve za namjenskom strukturom bruto plaÊa i naknada bruto plaÊa, ali prije svega i potrebe trgovaËkog druπtva za strukturiranjem troπkova osoblja prema drugim kriterijima u skupini konta 47 Kontnog plana Hrvatske zajednice, predvidjeli smo konta: 470 - PlaÊe za rad; 471 - Naknade plaÊa; 472 - Doprinosi na plaÊe i naknade plaÊa; 475 - PlaÊe u naravi i plaÊe po osnovi naknade, potpora, nagrada i drugog iznad propisanog iznosa; 476 - Doprinosi na plaÊe u naravi i plaÊe po osnovi naknada, potpora, nagrada i drugog iznad propisanog iznosa. Na drugoj razini uvaæavajuÊi i potrebu iskazivanja neto plaÊa i neto naknada plaÊa konta 470 i 471 se mogu raπËlaniti na konta za prikaz neto plaÊa, neto naknada plaÊa i konta za prikaz poreza i doprinosa iz plaÊa i naknada plaÊa. ProizvoaËka druπtva i neka usluæna društva moraju troπkove bruto plaÊe koje iskazuju na kontu 470 za rad raπËlaniti na: a) dio koji obraËunavaju po proizvodima - koji ulaze u troπkove proizvoda i koji se preko konta 490 prenosi na razred 6,

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 45

SIJEČANJ 2007.

U izvjeπtaju o dobiti koji se kao dio propisanog obrazasca GFIPOD predaje u Registar financijskih izvjeπtaja Financijskoj agenciji troπkovi osoblja se iskazuju na tri stavke: aj) Nadnice i plaÊe (neto) AOP 132; ak) Doprinosi, porez i prirez na porez iz plaÊa AOP 133; ai) Doprinosi na plaÊe AOP 134. Iz opisa stavki proizlazi da se na stavci aj) iskazuju neto plaÊe i neto naknade plaÊa, na stavci ak) iskazuju se doprinosi, porez i prirez iz plaÊa i naknada plaÊa. Zbroj stavki aj) i ak) predstavlja iznos bruto plaÊa i bruto naknada plaÊa. Na stavci ai) iskazuju se doprinosi na bruto plaÊe i na bruto naknade plaÊa. U sve navedene stavke ukljuËuju se iznosi koji se odnose na plaÊe u naravi. Propisanu strukturu troπkova plaÊa odnosno troπkova osoblja smatramo neprimjerenom jer je za trgovaËko druπtvo bitan troπkovni aspekt plaÊa, dakle bitne su bruto veliËine plaÊa i doprinosi koje na njih joπ plaÊa samo druπtvo. Zato smatramo da pri iskazivanju troπkova plaÊa u kalkulacijama i na mjestima troπkova ne treba raπËlanjeno pratiti neto nadnice i plaÊe i poreze i doprinose. Bitna je bruto veliËina u koju se ukljuËuju i doprinosi na plaÊe. Potreba raπËlanjenog prikazivanja neto iznosa plaÊa i neto naknada plaÊa vezana je uz plaÊanje, dakle uz iskazivanje u knjigovodstvu strukture financijskih obveza trgovaËkog druπtva. BuduÊi da se obveza za poreze

Konto Duguje 236 235

45 12/27/06 2:22:43 PM

RAČUNOVODSTVO b) dio koji ne obraËunavaju po proizvodima - koji se nadoknauju iz ukupnog prihoda istog obraËunskog razdoblja - prenose se preko konta 491 na konto 704. Za konto 471 na kojemu se iskazuju naknade bruto plaÊa raπËlanjivanje na dio koji se obraËunava po proizvodima i dio koji se ne obraËunava po proizvodima nije potrebno niti u proizvoaËkom trgovaËkom druπtvu jer se naknade bruto plaÊe u pravilu ne obraËunavaju po proizvodima. Konto 472 na kojemu se evidentiraju doprinosi na plaÊe i naknade plaÊa treba raπËlaniti na isti naËin kako se raπËlanjuju bruto plaÊe. Dakle, dio doprinosa na bruto plaÊe koji se odnosi na bruto plaÊe ukljuËene u troπkove proizvoda treba prikljuËiti ovim bruto plaÊama. Kod proizvoaËkih trgovaËkih druπtava ovaj se iznos doprinosa na bruto plaÊe zajedno s bruto plaÊama prenosi preko konta 490 na razred 6. Ovakav tretman doprinosa na bruto plaÊe smatramo primjerenim jer su i doprinosi na bruto plaÊe za trgovaËko druπtvo troπak za izvrπeni rad kao i sama bruto plaÊa. Razumljivo, ovakvo analitiËko raπËlanjivanje nije potrebno druπtvima koja ne upotrebljavaju konta skupine konta 60 i 63. Meutim, i ta druπtva (npr. trgovina na malo i trgovina na veliko ili usluæna) mogu za svoje potrebe razdvajati iznose bruto plaÊa i naknada po odreenim kriterijima koji proizlaze iz zahtjeva kalkulacije i internih obraËuna. Za 2006. godinu na kontima skupine konta 47 treba iskazati iznose bruto plaÊa i naknada plaÊa kao i doprinosa na bruto plaÊe i naknade koji se odnose na tu godinu neovisno πto Êe obveze za posljednji ili i joπ neki mjesec biti isplaÊene poslije isteka godine. Na taj Êe naËin na skupini 47 biti iskazani troπkovi plaÊa koji se odnose na razdoblje do 31. 12. 2006. godine. Na kontu 270 - Obveze za plaÊe i naknade plaÊa ostat Êe iznos obveza za bruto plaÊe i naknade koje se odnose na 2006. godinu, a nisu isplaÊene do 31. prosinca 2006. godine. ToËna struktura bruto plaÊe koja se odnosi na 2006. godinu, a koja Êe biti isplaÊena u 2007. godini, bit Êe poznata nakon isplate plaÊe. Na temelju tih podataka moæe se i na skupini konta 27 pod 31. prosinca 2006. godine iskazati struktura financijske obveze prijenosom odgovarajuÊih iznosa s konta 270 na druga konta u skupini konta 27. Obveza obraËuna plaÊa za razdoblje do 31. prosinca 2006. odnosi se i na plaÊe u naravi. PlaÊe u naravi koje se odnose na 2006. godinu treba ukljuËiti u troπkove 2006. godine (bruto plaÊe uveÊane za doprinose na bruto plaÊe). U troškove plaća za 2006. godinu treba uključiti i plaće i doprinose na plaće uprave po osnovi ostvarene dobiti za 2006. godinu (470/270). U troškove plaća ne uključuju se udjeli uprave u dobiti koji se isplaćuju dodjelom vlastitih dionica.

zivanje financijskih prihoda predvidjeli usporednu skupinu konta 77. Uz osnovno raËunovodstveno naËelo (osnovni postupak) prema kojemu se financijski troπkovi iskazuju kao rashod u razdoblju u kojemu su nastali, u MRS 23 - Troπkovi posudbe sadræana su i naËela o dopuπtenom alternativnom postupku. Prema tom postupku troπkovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, mogu se kapitalizirati, odnosno ukljuËiti u troπak nabave toga sredstva. Primjena ovog dopuπtenog alternativnog postupka nije obvezna niti u sluËaju kada trgovaËko druπtvo ima kvalificirana sredstva za koja bi se troπkovi posudbe mogli ukljuËiti u troπak nabave. Ako u tom sluËaju uprava trgovaËkoga druπtva ne donese odluku da se primjenjuje alternativni postupak, primjenjuje se osnovni postupak. Glede primjene alternativnog postupka uprava trgovaËkog druπtva moæe u odluci o raËunovodstvenim politikama utvrditi naËelno da se za troπkove posudbe primjenjuje osnovni postupak. U ovom sluËaju nema potrebe utvrivati postoje li ili ne postoje u odreenim sluËajevima uvjeti za primjenu dopuπtenog alternativnog postupka. Za primjenu alternativnog postupka bitna je definicija kvalificiranog sredstva. Sukladno toËki 4. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 23, kvalificirano sredstvo je sredstvo kojemu je potrebno znatno vremensko razdoblje da bi bilo spremno za namjeravanu uporabu ili prodaju. Uz ovu definiciju, u toËki 6. ovoga Meunarodnog raËunovodstvenog standarda, navodi se da se kvalificiranim sredstvom mogu smatrati zalihe koje zahtijevaju znatno vremensko razdoblje da ih se dovede u stanje pogodno za prodaju te proizvodna postrojenja, energetska postrojenja i nekretnine kojima je potrebno duæe vremensko razdoblje da se osposobe za uporabu. Iz navedenoga proizlazi da bi na skupini konta 48 trebalo iskazati iznos kamata drugih financijskih troπkova u sluËaju da trgovaËko druπtvo ima proces proizvodnje koji traje duæe i da je uprava odluËila da Êe troπkove financiranja koji se odnose na tu proizvodnju ukljuËivati u troπkove zaliha na skupini konta 60. Kada se radi o dugotrajnoj imovini, ako su ispunjeni uvjeti za to, uprava trgovaËkoga druπtva moæe odluËiti da se financijski troπkovi ukljuËuju u troπak nabave te imovine u razredu 0. U ovom sluËaju troπkovi kamata Êe se ukljuËiti u rashode kroz troπak amortizacije dugotrajne imovine u amortizacijskom vijeku. Ako to ne odluËi ovi se troπkovi iskazuju na razredu 7 na skupini konta 72.

SIJEČANJ 2007.

4.9. FINANCIJSKI TROŠKOVI UKLJUČENI U TROŠKOVE ZALIHA U Kontnom planu Hrvatske zajednice raËunovoa i financijskih djelatnika za iskazivanje financijskih rashoda, odnosno troπkova financiranja, predviena je skupina konta 72 - Financijski rashodi (troπkovi). Opredjeljenje za iskazivanje troπkova financiranja izravno na razredu 7 kao rashoda, temelji se na osnovnom raËunovodstvenom naËelu izraæenom u toËki 7. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 23 - Troπkovi posudbe, prema kojemu troπkove posudbe treba priznati (iskazati) kao rashod u razdoblju u kojemu su nastali. U troπkove posudbe spadaju kamate i drugi troπkovi koji nastanu u trgovaËkom druπtvu po osnovi posudbe financijskih sredstava. Sukladno ovom raËunovodstvenom naËelu u financijskim izvjeπtajima se najËeπÊe, nakon πto je utvrena bruto dobit od poslovanja, iskazuju podaci o iznosu financijskih rashoda i o iznosu financijskih prihoda. Zbog toga smo u našem Kontnom planu, uz skupinu konta 72 na kojoj se iskazuju financijski rashodi, za iska-

46

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 46

12/27/06 2:22:43 PM

RAČUNOVODSTVO 5. UTVRĐIVANJE I KNJIGOVODSTVENO EVIDENTIRANJE RASHODA

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

Definicija i struktura rashoda Troškovi prodanih proizvoda Troškovi (obavljenih) prodanih usluga Utvrđivanje rashoda u djelatnosti trgovine

5.1. DEFINICIJA I STRUKTURA RASHODA

obveza prema dobavljaËu po raËunu za uslugu reklame ima za posljedicu nastanak rashoda isto kao i poveÊanje obveze dobavljaËu za zateznu kamatu. PoveÊanje obveza za dividendu, prema odluci skupπtine dioniËkog druπtva, nema za posljedicu nastanak rashoda, nego smanjenje glavnice, odnosno kapitala po osnovi raspodjele dioniËarima. Iznosi rashoda koji su nastali u obraËunskom razdoblju odnosno u poslovnoj godini iskazuju se na kontima rashoda. Poslovni rezultat trgovaËkog druπtva dobit za koju se poveÊava kapital ili gubitak za koji se smanjuje kapital utvruju se kao razlika ukupno nastalih rashoda i ukupno nastalih prihoda u obraËunskom razdoblju odnosno u poslovnoj godini. Nastali (ostvareni) iznosi prihoda koji su po definiciji poveÊanja kapitala ne iskazuju se izravno na kontu kapitala veÊ na kontima prihoda. U naπem kontnom planu za iskazivanje prihoda predviena su konta u skupinama konta 75 do 78. Klasifikacija rashoda i prihoda u razredu 7 u koncepciji naπeg kontnog plana usmjerena je na povezivanje rashoda s prihodima, odnosno na suËeljavanje rashoda s prihodima. Na shemi u nastavku prikazat Êemo povezanost rashoda s prihodima koja je izraæena na koncepciji naπega kontnog plana.

SIJEČANJ 2007.

Rashodi su jedan od elemenata mjerenja uspjeπnosti poslovanja trgovaËkih druπtava i drugih profitnih organizacija. Prema definiciji u toËki 70. Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjeπtaja Meunarodnih raËunovodstvenih standarda, rashodi su smanjenja ekonomskih koristi kroz obraËunsko razdoblje u obliku odljeva ili iscrpljenja sredstava ili stvaranja obveza πto za posljedicu ima smanjenje kapitala. Rashodima se ne smatraju smanjenja sredstava ili poveÊanja obveza koja su izravno povezana s raspodjelom kapitala Ëlanovima druπtva. Iz navedene definicije rashoda proizlazi da sva smanjenja sredstava i sva poveÊanja obveza nemaju obiljeæje rashoda. To obiljeæje imaju samo ona smanjenja sredstava ili poveÊanja obveza koja imaju za posljedicu smanjenja buduÊih ekonomskih koristi uz pretpostavku da se mogu izmjeriti. U sustavu dvojnog knjigovodstva rashodi se iskazuju istodobno s iskazivanjem smanjenja sredstava ili poveÊanjem obveza. Upravo dvostrano iskazivanje u sustavu dvojnoga knjigovodstva za svaki poslovni dogaaj koji smanjuje imovinu (sredstva) ili poveÊava obveze zahtijeva odgovor ima li to smanjenje imovine ili poveÊanja obveza za posljedicu nastanak rashoda. Primjerice, smanjenje imovine - novca na æiroraËunu zbog plaÊanja obveza dobavljaËu, nema za posljedicu nastanak rashoda nego smanjenje obveza. Ovaj poslovni dogaaj ima za posljedicu u jednakom iznosu smanjenja ekonomskih koristi u raspoloæivoj imovini (odljev novca) i poveÊanje ekonomskih koristi zbog smanjenja obveze. Meutim, smanjenje imovine - novca u blagajni zbog plaÊanja gotovinom usluga fotokopiranja ili usluga poπte ima za posljedicu nastanak rashoda. Smanjenje imovine - novca u blagajni je mjera rashoda. Kod obveza, primjerice poveÊanje obveze prema dobavljaËu po raËunu za primljene sirovine, nema za posljedicu nastanak rashoda, nego poveÊanje imovine. Meutim, poveÊanje

5.5. Rashodi financiranja 5.6. Ostali - izvanredni rashodi 5.7. Rashodi po osnovi vrijednosnih uskađivanja imovine

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 47

47 12/27/06 2:22:45 PM

RAČUNOVODSTVO SHEMA POVEZANOSTI RASHODA S PRIHODIMA

Skupina konta 70

Rashodi

Prihodi

R a s h o d i (70 - 74)

P r i h o d i (75 - 78)

TROŠKOVI PRODANIH PROIZVODA I USLUGA

Skupina konta 75

PRIHODI OD PRODAJE PROIZVODA I USLUGA

- Troπkovi proizvoda za prodanu koliËinu proizvoda i usluga - Troπkovi razdoblja (troπkovi uprave i prodaje) + Skupina konta 71

TRO©AK NABAVE PRODANE ROBE I TRO©KOVI TRGOVINE - Troπkovi nabave (nabavna cijena) prodane robe - Troπkovi trgovine

+ Skupina konta 76

+ Skupina konta 72

FINANCIJSKI RASHODI (TRO©KOVI)

+ Skupina konta 77

+ Skupina konta 73 i 74

OSTALI RASHODI I VRIJEDNOSNO USKLA–IVANJE - UMANJENJE IMOVINE + UKUPNI RASHODI (70 + 71 + 72 + 73 + 74)

Pri kvantitativnom sučeljavanju prihoda i rashoda radi utvrđivanja razlike za koju se u određenom razdoblju povećava ili smanjuje kapital (dobit ili gubitak) bitno je naglasiti da je mjera za rashode smanjenje imovine ili povećanje obveza a za prihode mjera je povećanje imovine i smanjenje obveza. Naravno sva smanjenja imovine i povećanja obveza nisu rashodi niti su sva povećanja imovine i smanjenja obveza prihodi. Meusobna povezanost rashoda koji se iskazuju na skupini konta 70 i prihoda koji se iskazuju na skupini konta 75 izraæena je u nazivima skupina konta. Ista takva meuzavisnost je izraæena i u nazivima rashoda na skupini konta 71 i skupini konta 76.

SIJEČANJ 2007.

5.2. TROŠKOVI PRODANIH PROIZVODA Kod trgovaËkih druπtava koja na kraju obraËunskog razdoblja, odnosno poslovne godine imaju zalihe nedovrπene proizvodnje odnosno proizvodnju u tijeku (zasijani usjevi, strojevi na proizvodnoj liniji, graevinski objekti u gradnji za træiπte, i sliËno) zalihe nedovrπenih proizvoda, poluproizvoda i dijelova vlastite proizvodnje te zalihe gotovih proizvoda, nastali iznosi troπkova tijekom obraËunskog razdoblja, odnosno poslovne godine iskazani u razredu 4 nisu u jednakom iznosu rashodi istog obraËunskog razdoblja, odnosno poslovne godine. Kod ovih druπtava ukupno nastali iznosi troπkova ne

48

PRIHODI OD PRODAJE ROBE

FINANCIJSKI PRIHODI

+ Skupina konta 78

OSTALI PRIHODI

+ UKUPNI PRIHODI (75 + 76 + 77 + 78)

mogu se iz razreda 4 prenijeti u rashode na skupini konta 70 - Troπkovi prodanih proizvoda i usluga. Upravo s aspekta razdoblja u kojemu se nadoknauju iz ukupnog prihoda, dakle, razdoblja u kojemu se iskazuju kao rashod u skupini konta 70 u proizvoaËkim trgovaËkim druπtvima ukupno iskazani troπkovi u razredu 4 za obraËunsko razdoblje odnosno za poslovnu godinu moraju se rasporediti u dvije skupine: a) troπkovi koji se iz ukupnog prihoda nadoknauju u razdoblju kada su proizvodi prodani proporcionalno koliËini prodanih proizvoda; b) troπkovi koji se nadoknauju iz ukupnog prihoda u razdoblju u kojemu su nastali u ukupno nastalom iznosu. U troπkove pod a), tj. u troπkove koji se iz ukupnog prihoda nadoknauju u razdoblju kada su proizvodi prodani, dakle, u razdoblju u kojemu je za te proizvode iskazan prihod, spadaju svi troπkovi koji se obraËunavaju po proizvodima. DrukËije reËeno, to su sve one vrste troπkova koje se ukljuËuju u troπkove zaliha i u kalkulaciju troπkova proizvodnje u tijeku, nedovrπenih proizvoda, poluproizvoda i dijelova vlastite proizvodnje i gotovih proizvoda. U raËunovodstvenoj literaturi, a sve viπe i u praksi, troπkovi koji se obraËunavaju po proizvodima oznaËavaju se sintagmom troπkovi proizvoda. U nas se joπ uvijek za ove troπkove koristi i neprimjeren pojam cijena koπtanja i moderniji joπ manje prihvatljiv pojam uskladiπtivi troπkovi. S raËu-

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 48

12/27/06 2:22:47 PM

RAČUNOVODSTVO novodstvenoga, ali i s poslovno-ekonomskog i poreznoga aspekta nije vaæan sam pojam, veÊ za svako proizvodno trgovaËko druπtvo precizno odreenje troπkova koji se ukljuËuju u troπkove koji se obraËunavaju po proizvodima. I prije samoga obraËuna stvarnih troπkova isto odreenje, isti akt menadæmenta se primjenjuje u procesu planiranja troπkova za proizvodnju, za planirani opseg proizvodnje, ali i za planirani opseg prodaje u planskom razdoblju. U odluci (pisani akt uprave o raËunovodstvenim politikama) o troπkovima koji se obraËunavaju po proizvodima, dakle, koji Ëine troπkove proizvodnje, istodobno se praktiËno odreuje i koji troπkovi ne Ëine te troπkove. Okvir odluËivanja menadæmenta dan je u definiciji troπkova zaliha u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 2 - Zalihe. Sukladno toËki 7. (točka 10. MSFI/MRS -2004) ovog Standarda troπkove zaliha Ëine troπkovi nabave, troπkovi konverzije i drugi troπkovi nastali u procesu dovoenja zaliha na njihovu sadaπnju lokaciju i u sadaπnje stanje. U ovoj definiciji praktiËno je odreena struktura troπkova zaliha koje se nabavljaju kao πto su sirovina, materijal i trgovaËka roba, ali i zaliha koje se proizvode, kao πto su nedovrπeni proizvodi i gotovi proizvodi. Iz ove sveobuhvatne definicije troπkova zaliha proizlazi da troπkove zaliha nedovrπene proizvodnje, dijelova vlastite proizvodnje i gotovih proizvoda Ëine troπkovi nabave (nabavna cijena) utroπenog direktnog materijala (sirovina) i troπkovi konverzije. Kao πto i sama rijeË upuÊuje, troπkove konverzije Ëine troπkovi nastali u procesu preobrazbe materijala (sirovina) u gotove proizvode. Troπkove konverzije Ëine troπkovi izravnog (direktnog) rada i opÊi troπkovi proizvodnje. Pri ukljuËivanju opÊih troπkova proizvodnje u troπkove proizvoda u toËki 10. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 (točka 12. MSFI/MRS -2004) u kojoj se objaπnjava definicija troπkova zaliha, zahtijeva se podjela ovih troπkova na: a) fiksne opÊe troπkove proizvodnje, i b) varijabilne troπkove proizvodnje. Kao fiksni opÊi troπkovi proizvodnje u toËki 10. (12.) Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 navode se: amortizacija, troπkovi odræavanja objekata i opreme, troπkovi uprave i administracije pogona. U istoj toËki Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 kao opÊi varijabilni troπkovi navode se i troπkovi neizravnog materijala i neizravnog rada.

Za fiksne opÊe troπkove proizvodnje u toËki 11. (13.) Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 (objaπnjenje, odnosno uputa za primjenu definicije) izraæava se stajaliπte da u troπkove proizvoda (konverzije) treba ukljuËiti samo dio fiksnih troπkova proizvodnje za iskoriπteni normalni kapacitet. Dio opÊih fiksnih troπkova proizvodnje za neiskoriπten normalan kapacitet nadoknauje se iz ukupnog prihoda u razdoblju nastanka. Iz naËela Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2 proizlazi da se u troπkove koji se obraËunavaju po proizvodima odnosno u troπkove zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda moraju ukljuËiti: 1. Troπkovi direktnog materijala; 2. Troπkovi direktnih plaÊa; 3. Varijabilni opÊi troπkovi proizvodnje; 4. OpÊi fiksni troπkovi proizvodnje za iskoriπteni normalan kapacitet. U troπkove koji se ne ukljuËuju u troπkove zaliha veÊ se nadoknauju iz ukupnog prihoda u razdoblju u kojem su nastali sukladno toËki 14. (16.) Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 2. spadaju: a) neuobiËajeni iznosi otpada materijala, prekomjerni utroπci rada i drugi neproizvodni utroπci; b) troπkovi skladiπtenja, osim ako su ti troπkovi neophodni u proizvodnom postupku prije daljnje faze proizvodnje; c) administrativni opÊi troπkovi koji ne doprinose dovoenju zaliha na sadaπnju lokaciju i sadaπnje stanje (troπkovi uprave); i d) troπkovi prodaje, u koje spadaju troπkovi distribucije, troπkovi prijevoza do kupca, troπkovi promidæbe, troπkovi sluæbe prodaje (plaÊe i ostali troπkovi) i drugi troπkovi prodaje. U nastavku Êemo na primjeru prikazati postupak prijenosa iz razreda 4 troπkova koji se obraËunavaju po proizvodima i troπkova koji se ne obraËunavaju po proizvodima u proizvoaËkom trgovaËkom druπtvu. Primjer: Trgovačko druπtvo Slavonija d.d., proizvodi proizvod A i B. Podatci o troπkovima za poslovnu godinu koji su iskazani na kontima prirodnih vrsta troπkova u razredu 4 prikazani su u Tablici 1. U ovoj tablici troπkovi razreda 4 su razgraniËeni na troπkove proizvoda i troπkove razdoblja tako πto se u ovom proizvoaËkom druπtvu odvojeno prate troπkovi proizvodnih mjesta troπkova i troπkovi neproizvodnih mjesta troπka.

Tablica 1. Troπkovi iskazani u razredu 4 za razdoblje 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. Troπkovi proizvoda-proizvodna mjesta troπkova Vrste troπkova

OpÊi troπkovi proizvodnje

Ukupni troπkovi proizvoda

Troπkovi uprave

Troπkovi prodaje

Ostali troπkovi

Ukupni troπkovi razdoblja

Ukupni troπkovi poslovanja nastali u razdoblju

2 100.000 70.000 -

3 24.000 13.000 30.000 20.000 10.000

4 124.000 13.000 100.000 20.000 10.000

5 6.000 12.000 25.000 5.000 2.000

6 4.000 8.000 10.000 4.000 -

7 2.000 2.000 -

8 12.000 20.000 35.000 11.000 2.000

9 136.000 33.000 135.000 31.000 12.000

170.000

18.000 115.000

18.000 285.000

10.000 60.000

3.000 29.000

4.000 8.000

17.000 97.000

35.000 382.000

Direktni troπkovi

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 49

SIJEČANJ 2007.

1 Materijalni troπkovi (skupina 40) Troπkovi usluga (skupine 41 i 42) Troπkovi osoblja (skupina 47) (plaće) Troπkovi amortizacije (skupina 43) Rezerviranja troπkova i rizika (skupina 45) Naknade troπkova radnika i ostali troπkovi poslovanja (skupina 44 i 46) Ukupno

Troπkovi razdoblja - rashodi neproizvodnih mjesta troπkova

49 12/27/06 2:22:47 PM

RAČUNOVODSTVO Od ukupno nastalih troπkova iskazanih u razredu 4 za poslovnu godinu troπkovi uprave i prodaje, dakle rashodi razdoblja iznose 97.000, a troπkovi koji se obraËunavaju po proizvodima iznose 285.000. Ukupni troπkovi iskazani za poslovnu godinu u razredu 4 iznose 382.000 kuna. Pored troπkova razdoblja koji Ëine rashode razdoblja u ukupno nastalom iznosu u istom razdoblju u proizvodnim druπtvima rashode Ëine i iznosi troπkova proizvoda za prodane proizvode u tijeku poslovne godine. Za utvrivanje troπkova proizvoda za prodane proizvode u tijeku poslovne godine pored podataka o iznosu

troπkova proizvodnje nastalih u tijeku poslovne godine, u naπem primjeru 255.000, potrebni su i podaci o troπkovima zaliha nedovrπene proizvodnje na poËetku godine i o troπkovima zaliha gotovih proizvoda na poËetku godine. Podaci o ovim iznosima troπkova ukljuËuju se u obraËun troπkova proizvodnje i u obraËun troπkova gotovih proizvoda. Za naπ primjer podaci o troπkovima zaliha nedovrπene proizvodnje na poËetku godine unijeti su iz knjigovodstva u Tablicu 2. U ovoj tablici Êemo i direktne i opÊe troπkove proizvodnje nastale u tijeku poslovne godine iskazati posebno za proizvodnju proizvoda “A” i “B”.

Tablica 2. ObraËun troπkova proizvodnje za razdoblje 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. godine

Red. br.

OPIS

1

2

1. 2.

3. 4. 5.

Troπkovi zaliha ned. proizv. na poËetku godine Troπkovi proizvodnje nastali u tijeku godine Troπkovi ukupne proizvodnje do kraja godine Troπkovi dovrπene proizvodnje u tijeku godine Troπkovi zaliha nedovrπene proizvodnje na kraju godine

Proizvodnja proizvoda “A” OpÊi Direktni Direktne troπk. Ukupno materijal plaÊe proizvodnje 3 4 5 6

Direktne plaÊe

OpÊi troπk.

Ukupno

7

8

9

10

11

8.000

70.200

30.000

7.000

9.000

6.200

22.200

52.200

60.000

22.000

55.470

137.470

40.000

48.000

59.530

147.530

285.000

75.000

30.000

62.470

167.470

47.000

57.000

65.730

169.730

337.200

60.000

22.000

48.782

130.782

32.000

40.000

47.400

122.400

253.182

15.000

8.000

13.688

36.688

3.000

17.000

18.330

47.330

84.018

115.000 x 100 = 67,64%. = ——————— 170.000 Primjenom ovog postotka utvreni su opÊi troπkovi proizvodnje za proizvodnju “A” i “B”. OpÊi troπkovi 82.000 x 67,64 proizvodnje "A" = —————— = 55.470 kuna. 100

SIJEČANJ 2007.

Ukupna proizvodnja A+B

Direktni materijal

15.000

U Tablici 2. prikazan je obraËun troπkova proizvoda za proizvodnju proizvoda A i B u tijeku poslovne godine. U obraËunu troπkova proizvodnje podaci o direktnim troπkovima za proizvodnju proizvoda A i B uzeti su izravno iz analitiËkog knjigovodstva (radni nalozi, analitiËka konta). OpÊi troπkovi proizvodnje nastali u tijeku godine 115.000 kuna rasporeeni su u kalkulaciji na proizvodnju A i B. Kao baza za rasporeivanje opÊih troπkova proizvodnje koriπteni su ukupni direktni troπkovi. Stopa rasporeda (dodatka) opÊih troπkova je utvrena na sljedeÊi naËin: opÊi troπ. proiz. x 100 Stopa rasporeda = —————————— = ukupni dir. troπ.

OpÊi troπkovi 88.000 x 67,64 proizvodnje "B" = —————— = 59.530 kuna. 100 Nakon rasporeda opÊih troπkova proizvodnje utvreni su ukupni troπkovi proizvodnje za proizvod A i B. Ovi su iznosi iskazani prema elementima kalkulacije u rednom broju 3. u stupcu 6 za proizvodnju "A", a u stupcu 10 za proizvodnju "B" Tablice 2.

50

Proizvodnja proizvoda “B”

Troπkovi dovrπene proizvodnje u tijeku razdoblja utvruju se iz analitiËkih evidencija proizvodnje (radni nalozi, analitiËka konta) πto je specifiËno za odreene tipove proizvodnje. Za naπ primjer podaci o direktnim troπkovima za dovrπenu proizvodnju iskazani su u rednom broju 4. Tablice 2. OpÊi troπkovi proizvodnje su dodani primjenom stope dodatka za svaku proizvodnju. Stope dodatka opÊih troπkova proizvodnje utvrene su na sljedeÊi naËin: Stopa dodatka opÊih troπkova proizvodnje za proizvodnju "A"

62.470 x 100 105.000

= —————— = 59,49%

Stopa dodatka opÊih troπkova 65.730 x 100 = —————— = 63,20% proizvodnje za proizvodnju "B" 104.000

Na temelju izraËunanih stopa dodatka utvreni su opÊi troπkovi za dovrπenu proizvodnju: OpÊi troπkovi za dovrπenu 82.000 x 59,49 = —————— = 47.782 kuna. proizvodnju "A" 100 OpÊi troπkovi za dovrπenu proizvodnju "B"

75.000 x 63,20 100

= —————— = 47.400 kuna.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 50

12/27/06 2:22:47 PM

RAČUNOVODSTVO U tijeku godine dovrπeno je 200 komada proizvoda "A" i 250 komada proizvoda "B". Podaci o troπkovima dovrπene proizvodnje preuzimaju se u analitiËka knjigovodstva gotovih proizvoda. Za naπ

primjer podaci o troπkovima gotovih proizvoda "A" i "B" su prikazani u Tablici 3.

Tablica 3. Troπkovi gotovih proizvoda za razdoblje 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. godine Proizvod A

Red. br.

OPIS

1.

P roizvod B Iznos za jed. pr.

Troπkovi zaliha gotovih proizvoda na poËetku godine

30.100

50

610,00

36.400

70

520,00

66.500

2.

Troπkovi gotovih proizvoda dovrπenih u tijeku godine

130.782

200

653,91

122.400

250

489,60

253.182

3.

Troπkovi raspoloæive koliËine proizvoda za prodaju

160.882

250

643,52

158.800

320

496,25

319.682

4.

Troπkovi prodanih proizvoda u poslovnoj godini

121.647

190

640,24

134.320

270

497,48

255.967

5.

Troπkovi zaliha gotovih proizvoda na kraju godine

39.235

60

653,91

24.480

50

489,60

63.715

Knjiæenje: Red. br. 1.

2.

OPIS Prijenos - raspored troπkova proizvoda na kraju godine Prijenos - raspored troπkova razdoblja

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

285.000

600

490

97.000

704

491

Prijenos troπkova za dovrπenu proizvodnju u tijeku razdoblja

253.182

630

600

4.

Prijenos troπkova za prodanu koliËinu proizvoda u razdoblju

255.967

700

630

Prikazana knjigovodstveno-obraËunska tehnika utvrivanja troπkova koji se nadoknauju iz ukupnog prihoda kod ovog primjera podijeljena je na onu koja se odnosi na troπkove koji se obraËunavaju po proizvodima i koji odreuju iznos po kojima se iskazuju stanja i promjene na kontima skupine konta 60 i 63 i onu koja se odnosi na

troπkove koji se ne obraËunavaju po proizvodima. Prikazani postupak je jednak neovisno o tome koje se vrste i koji iznosi troπkova koji se iskazuju u razredu 4 obraËunavaju, a koji ne obraËunavaju po proizvodima. U strukturi konta skupine konta 60 osnovnu funkciju ima konto 600. Na dugovnoj strani ovog konta iskazuju se troπkovi ukupne proizvodnje koju prema podacima za naπ primjer Ëine: - troπkovi zaliha proizvodnje 1. I. 52.200 - troπkovi proizvodnje nastali tijekom razdoblja (iznos troπkova prenijet preko konta 490 tijekom razdoblja) 285.000 - ukupni troπkovi proizvodnje 337.200 Na potraænoj strani konta 600 iskazuje se iznos troπkova koji se odnosi na koliËinu dovrπenih proizvoda tijekom razdoblja. Za naπ primjer to je iznos 253.182 kuna. Dakle, na kraju obraËunskog razdoblja saldo na kontu 600 predstavlja iznos troπkova koji se odnosi na zalihe proizvodnje (nedovrπenih proizvoda) na kraju obraËunskog razdoblja odnosno godine. Za naπ primjer to je iznos 84.018 kuna (redni broj 5. stupac 11, tablice 2.). Postupak utvrivanja troπkova nedovrπene proizvodnje odnosno proizvodnje u tijeku na dan 31. prosinca ovisi o vrsti i karakteristikama proizvodnje. Primjerice, u proizvodnji pπenice uroda 2006/2007. troπak proizvodnje koji se mora iskazati na kontu 600 na dan 31. 12. 2006. Ëini zbroj troπkova proizvodnje nastalih do toga dana. U troπkove ove proizvodnje moraju se ukljuËiti troπkovi pripreme zemljiπta i sijanja, troπkovi gnojiva, troπkovi sjemena i drugi troπkovi nastali do 31. prosinca. U troπkove pripreme zemljiπta ukljuËuju se troπkovi goriva mehanizacije, amortizacija mehanizacije, troπkovi plaÊa (bruto plaÊe uveÊane za doprinos na bruto plaÊe) traktorista i drugi troπkovi povezani s mehanizacijom i pripremom zemljiπta. U toviliπtu za turnus stoke u tovu troπak nedovrπene proizvodnje na dan 31. 12. 2006. godine Ëini zbroj troπkova proizvodnje nastalih za taj turnus do kraja 2006. godine. To su troπkovi nabave tovljenika, troπkovi hrane, troπkovi lijekova, usluge veterinara, amortizacija objekata, troπkovi vode i energije, troπkovi plaÊa radnika i drugi troπkovi povezani s tovom.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 51

SIJEČANJ 2007.

3.

KoliËina

Proizvod A+B

KoliËina

U Tablici 3. iskazani podaci su preuzeti iz analitiËkog knjigovodstva s konta za proizvod A i B. Za utvrivanje troπkova prodanih proizvoda u poslovnoj godini primijenjena je metoda “FIFO”. Podaci o troškovima od Tablice 1 do Tablici 3. omoguÊuju uvid u tok troπkova od razreda 4 do skupine konta 70 odnosno konta 700 za troπkove koji se ukljuËuju u troπkove proizvodnje. Primjer koji smo prikazali obuhvaÊa kumulativni obraËun troπkova proizvodnje i gotovih proizvoda za cijelu poslovnu godinu. Meutim, to nije tipiËno za praksu jer se ovi obraËuni obiËno izrauju za kraÊa razdoblja tijekom godine, a na kraju godine posljednji obraËun zavrπava s 31. prosincem. BuduÊi da je sadræaj ovih obraËuna jednak, smatramo da i naπ primjer moæe posluæiti kao prikaz opÊe problematike obraËuna troπkova u pro iz vodnim druπtvima. U nastavku prikazujemo knjiæenje naπeg primjera.

Iznos

Iznos za jed. pr.

Iznos

51 12/27/06 2:22:48 PM

RAČUNOVODSTVO

SIJEČANJ 2007.

U skupini konta 60 konto 606 - Proizvodnja u doradi, obradi i manipulaciji, koriste ona druπtva koja nedovrπene proizvode predaju na doradu ili obradu. Svi troπkovi koji nastaju u svezi s doradom, kao na primjer prijevoz, faktura za usluge dorade i drugi, iskazuju se na odgovarajuÊim kontima razreda 4. I ovi se troπkovi preko konta 490 prenose na konto 606. Doraeni nedovrπeni proizvodi odnosno troπkovi doraenih nedovrπenih proizvoda prenose se ili na konto 600 ako se proizvodnja nastavlja ili na konto 630 ako se doraeni nedovrπeni proizvodi smatraju gotovim proizvodom za prodaju. Ukupne troπkove gotovih proizvoda raspoloæivih za prodaju u obraËunskom razdoblju na kontu 630 naπega primjera Ëini: - iznos troπkova zaliha gotovih proizvoda 1. I. 66.500 - iznos troπkova obraËunan za dovrπenu koliËinu proizvoda tijekom obraËunskog razdoblja (iznos troπkova prenijet s konta skupine konta 60 tijekom razdoblja) 253.182 troπkovi raspoloæive koliËine proizvoda za prodaju u tijeku razdoblja 319.682 Proizvodna trgovaËka druπtva koja imaju viπe vrsta proizvoda uz skupinu konta 63 organiziraju i analitiËko knjigovodstvo gotovih proizvoda. Zalihe gotovih proizvoda vode se u knjigovodstvu po stvarnim iznosima troπkova koje druπtvo obraËunava po proizvodima ili po planiranim iznosima troπkova koje druπtvo obraËunava po proizvodima. U sluËaju da se zalihe gotovih proizvoda vode po planiranom iznosu troπkova, iznos odstupanja izmeu stvarnih troπkova i planiranih troπkova iskazuje se na kontu 639. Glede iznosa po kojima se mogu iskazivati zalihe gotovih proizvoda valja kazati da to mogu biti, na primjer, i prodajne cijene. No u tom sluËaju, i u svim drugim sluËajevima kada se zalihe ne iskazuju po iznosu u visini stvarnih troπkova koji se obraËunavaju po proizvodima, iznos razlike izmeu stvarnih troπkova i vrijednosti po kojoj se vode proizvodi iskazuje se na kontu 639. Meutim, u svim sluËajevima skupina konta 63, kada iskljuËimo konto 637 i 638, iskazuje zalihe gotovih proizvoda u visini stvarnih troπkova jer funkciju ispravka vrijednosti i svoenja zaliha na iznos stvarnih troπkova ima konto 639, ali i konto 634 - Ukalkulirani porez na dodanu vrijednost (za vlastite proizvode u prodavaonici). Proizvodna druπtva koja u svojem sastavu imaju prodavaonice u kojima prodaju vlastite proizvode, zalihe tih proizvoda vode u prodavaonici po prodajnim cijenama. BuduÊi da se prodavaonice zaduæuju s prodajnom cijenom u koju je ukljuËen i porez na dodanu vrijednost iznos ukalkuliranog poreza iskazuje se na kontu 634. Iznos razlike u cijeni izmeu stvarnih troπkova uraËunanih u vrijednost gotovih proizvoda prenijetih u prodavaonicu i prodajne cijene bez poreza iskazuje se na kontu 639. Kada je rijeË o iskazivanju zaliha gotovih proizvoda, treba naglasiti da se u sluËaju njihovog voenja po planiranim ili drugim iznosima troπkova koji odstupaju od stvarnih troπkova iznosi ukupnih odstupanja iskazanih na kontu 639 moraju razgraniËiti na dio koji se na kraju obraËunskog razdoblja odnosi na zalihe gotovih proizvoda i na dio koji se odnosi na prodane proizvode tijekom razdoblja. Iznos odstupanja koji se odnosi na koliËinu prodanih proizvoda i na sve druge izlaze iz skupine konta 63 (manjak, pokloni, reprezentacija) treba prenijeti na konto 700 i na odgovarajuÊe konte u skupini konta 73, na primjer za manjak na konto 733. Dakle, neovisno o vrijednosti po kojoj se gotovi proizvodi vode na zalihama obraËunom pripadajuÊih odstupanja i prijenosom s konta 639

52

za prodane proizvode na razred 7 (konto 700), rashodi su iskazani u visini stvarnih troπkova za prodane proizvode. Uz opisani knjigovodstveni postupak utvrivanja i iskazivanja rashoda kod proizvoaËkih druπtava potrebno je skrenuti pozornost i na naËin utvrivanja rashoda u raËunu dobiti i gubitka i u statistiËkim izvjeπtajima. U ovim se obrascima rashodi iskazuju prema prirodnim vrstama troπkova iskazanim u razredu 4. Podaci o troπkovima unose se s konta razreda 4, a ne s konta skupine konta 70. Iznos rashoda za prodane proizvode utvruje se tako da se iskazani iznos ukupnih troπkova s razreda 4 uveÊa za iznos smanjenja troπkova zaliha na kontima skupine 60 i 63 (bez konta 607, 608, 637 i 638) na kraju razdoblja u odnosu na iznos troπkova zaliha na poËetku razdoblja ili se umanji za iznos poveÊanja troπkova navedenih zaliha na kraju razdoblja u odnosu na troπak zaliha na poËetku razdoblja. Na opisan naËin utvren iznos rashoda u shemi raËuna dobiti i gubitka trebao bi biti jednak iznosu rashoda iskazanih na kontima skupine konta 70. Za naπ primjer iznos rashoda koji Ëini zbroj troπkova proizvoda za prodanu koliËinu proizvoda i ukupni iznos troπkova razdoblja nastalih u tijeku poslovne godine prema tehnici iskazivanja u statistiËkim izvjeπtajima utvruje se na sljedeÊi naËin: 1. Troπkovi poslovanja iskazani u razredu 4 od 1. sijeËnja do 31. 12. 2006. 382.000 2. Promjene troπkova zaliha: a) smanjenje troπkova zaliha na kontima skupina konta 60 - 63 na kraju godine u odnosu na stanje troπkova zaliha na poËetku godine, ili b) poveÊanje troπkova zaliha na kontima skupina konta 60 i 63 na kraju godine u odnosu na stanje troπkova zaliha na poËetku godine 29.033 3. Rashodi odnosno troπkovi prodanih proizvoda (1 + 2a) ili (1 - 2b) 352.967 U naπem primjeru ukupni iznos rashoda na skupini konta 70 iznosi: - konto 700 troπkovi prodanih proizvoda (protustavka - razred 6) 255.967 - konto 704 troπkovi razdoblja (protustavka konto 491) 97.000 Ukupni rashodi 352.967 Ovaj se iznos razlikuje od iznosa troπkova iskazanih na razredu 4 za (382.000 - 352.967) 29.033. To je upravo iznos razlike troπkova zaliha na dan 1. sijeËnja i na dan 31. prosinca πto pokazuje sljedeÊi obraËun: - troπkovi zaliha 1. sijeËnja (60 + 63) 118.700 - troπkovi zaliha 31. prosinca (60 + 63) 147.733 poveÊanje troπkova zaliha (na kraju razdoblja) 29.033 Razlike izmeu iznosa rashoda iskazanih u knjigovodstvu (razred 7) i iznosa rashoda utvrenih u raËunu dobiti i gubitka kod proizvodnih druπtava mogu nastati ako je tijekom obraËunskog razdoblja na kontima skupine konta 60 i 63 (bez konta 607, 608, 637 i 638) knjiæeno poveÊanje zaliha koje nema osnovu u prijenosu troπkova iz razreda 4. To je, na primjer sluËaj kada je u razredu 6 knjiæen viπak nedovrπenih proizvoda ili gotovih proizvoda ili povrat prodanih proizvoda iz protekle godine. Ovi su iznosi utjecali na poveÊanje troπkova zaliha, ali i na poveÊanje prihoda. Isto tako razlika izmeu rashoda iskazanih u knjigovodstvu i rashoda utvrenih u raËunu dobiti i gubitka javlja se zbog knjiæenja smanjenja troπkova

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 52

12/27/06 2:22:48 PM

RAČUNOVODSTVO zaliha na kontima skupine konta 60 i 63 (bez konta 607, 608, 637 i 638) kojima protustavka nije na skupini konta 70 nego, na primjer na skupini 73. Tako se knjiæe manjkovi nedovrπene proizvodnje i gotovih proizvoda, darovi vlastitih proizvoda iz razreda 6. Na isti naËin utjeËe i "vraÊanje" troπkova iz razreda 6 u razred 4 ili razred nula bez knjiæenja prihoda. Dvostruki utjecaj tih poveÊanja i smanjenja troπkova zaliha na utvrivanje rezultata poslovanja u raËunu dobiti i gubitka treba otkloniti iskljuËivanjem tih poveÊanja i smanjenja troπkova zaliha iz obraËuna razlika troπkova zaliha na poËetku i na kraju godine. To znaËi da pri izraËunavanju razlike troπkova zaliha stanje troπkova zaliha na dan 31. prosinca 2006. godine iskazano u knjigovodstvu treba uveÊati za iznose iskazane na potraænoj strani konta 600 i 630 kojima protustavka nije na skupini konta 70 i umanjiti za iznos na strani duguje ovih konta kojima protustavka nije konto 490. Nakon toga treba usporediti troπkove zaliha na poËetku i na kraju godine. U pravilu ako se pojavi razlika izmeu rashoda u knjigovodstvu i u raËunu dobiti i gubitka ispravan iznos je onaj iskazan u knjigovodstvu.

5.3. TROŠKOVI OBAVLJENIH - PRODANIH USLUGA

5.4.1. Trošak nabave (nabavna cijena) prodane robe Prodana trgovaËka roba, osim kod prodaje u tranzitu, prije samoga poslovnog dogaaja prodaje iskazana je u knjigovodstvu kao zaliha raspoloæive imovine na skupini konta 66. Iz toga proizlazi da se troπak nabave za prodanu robu u prometu na veliko i na malo prenosi sa skupine konta 66 na skupinu 71. Sam naziv konta rashoda upuÊuje da se iznos rashoda Trošak nabave prodane robe utvruje kao umnoæak troπka nabave po jedinici i koliËine prodane robe za svaku vrstu robe. Na takav se naËin troπak nabave za prodanu robu moæe utvrditi ako trgovaËko druπtvo vodi analitiËko knjigovodstvo trgovaËke robe po troπku nabave (nabavnoj cijeni). Zbrojni podatak o izlazu robe prodane tijekom razdoblja knjiæi se u glavnoj knjizi kao smanjenje zaliha na kontu skupine konta 66 i poveÊanje rashoda na kontima skupine 71. AnalitiËko knjigovodstvo zaliha trgovaËke robe po nabavnim cijenama vodi se za skladiπta i prodajna mjesta iz kojih se roba prodaje na veliko. Dokument za knjiæenje izlaza u analitiËkom knjigovodstvu za robe su otpremnice kupcima. AnalitiËko knjigovodstvo zaliha robe za prodaju na veliko organizira se za svako skladiπte i prodajno mjesto. To daje moguÊnost da se uz prihode po prodajnim mjestima, grupama proizvoda i sliËno, za iste analitiËke razine utvruju i troπkovi nabave prodane robe i ostvarena razlika u cijeni. Utvrivanje troπkova nabave prodane robe u prometu na veliko izravno iz analitiËkog knjigovodstva robe nije moguÊe ako se zalihe robe u analitiËkom knjigovodstvu za skladiπta, stovariπta i druga prodajna mjesta vode po prodajnim cijenama bez ukljuËenog ili s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. U tom se sluËaju, ako u kompjutorskom programu nije drukËije rijeπeno, nabavna cijena prodane robe utvruje primjenom prosjeËne stope razlike u cijeni raspoloæive robe za prodaju na prodajnu cijenu prodane robe nakon πto je iskljuËen porez na dodanu vrijednost. Isti obraËunski postupak se primjenjuje ako se za veleprodajna mjesta ne vodi analitiËko robno knjigovodstvo jer se za prodajna mjesta prati financijsko zaduæenje po prodajnoj cijeni s porezom na dodanu vrijednost. I kod financijskog zaduæenja prodajnih mjesta programskim rjeπenjima iz dokumenata o zaduæenju svakog prodajnog mjesta i dokumenata o izlazu, odnosno prodaji mogu se izvesti podaci o: - ukupnom ulazu za svaku vrstu robe, - ukupnom izlazu za svaku vrstu robe, - stanju svake vrste robe na odreeni dan. Ako se ovi naturalni podaci dopune i s podacima o troπku nabave svake vrste robe tada se uz financijsko zaduæenje svakog prodajnog mjesta po prodajnoj cijeni omoguÊuje nadzor nad svakim prodajnim mjestom kao da se vodi analitiËko robno knjigovodstvo. Interes za uspostavljanjem analitiËkog robnog knjigovodstva ili opisanog naËina koji ga u odreenom smislu zamjenjuje ima prije svega menadæment svakog trgovaËkog druπtva. Bolje rjeπenje od samog financijskog zaduæenja veleprodajnih mjesta je ono kod kojega se za svako prodajno mjesto vodi analitiËko robno knjigovodstvo po prodajnim cijenama s ukljuËenim ili bez ukljuËenog poreza na dodanu vrijednost. U propisima o raËunovodstvu, u propisima o trgovini i u poreznim propisima nema odredbi koje propisuju obvezno voenje analitiËkog knjigovodstva u veleprodajnim prodajnim mjestima. Iako se uz financijsko zaduæenje prodajnih mjesta s inventurom na kraju godine u odreenoj mjeri zamjenjuje robno knjigovodstvo, smatramo ipak da je najbolje rjeπenje, prije svega s aspekta interesa samoga trgovaËkoga druπtva, uspostavljanje analitiËkog knjigovodstva po nabavnim ili po prodajnim cijenama. Za razliku od trgovine na veliko kod koje je, zbog manjega broja izlaza i manjeg broja kupaca, voenje analitiËkog robnog

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 53

SIJEČANJ 2007.

Kod trgovaËkih druπtava koja ostvaruju prihod prodajom, odnosno obavljanjem usluga, u pravilu sve usluge obavljene tijekom razdoblja (do kraja razdoblja) su i prodane i isporuËene korisnicima usluga. ObraËunani iznos naknade za sve usluge iskazuje se kao prihod istog obraËunskog razdoblja. TrgovaËka druπtva koja ostvaruju prihod obavljanjem usluga nemaju, u pravilu, u imovini zalihe usluga. S obzirom da su sve obavljene usluge prodane i isporuËene i da je po toj osnovi priznat prihod u obraËunskom razdoblju, proizlazi i da se ukupno nastali iznosi troπkova iskazani na razredu 4 u odreenom obraËunskom razdoblju odnose na prodane usluge toga razdoblja. Dakle, kod trgovaËkih druπtava koja obavljaju usluæne djelatnosti ukupno nastali troπkovi iskazani na razredu 4 u odreenom obraËunskom razdoblju su rashodi toga razdoblja i nadoknauju se iz prihoda toga razdoblja. Na razredu 4, prema kriteriju prirodne vrste troπkova iskazana je struktura rashoda nastalih tijekom razdoblja, odnosno poslovne godine. BuduÊi da je u koncepciji kontnog plana za iskazivanje rashoda i njihovo suËeljavanje vrsti prihoda na koje se odnose predvien razred 7 kod usluænih djelatnosti, ukupni iznos troπkova iskazan u obraËunskom razdoblju, odnosno poslovnoj godini s razreda 4 se prenosi na razred 7 u skupinu konta 70 - Troπkovi prodanih proizvoda i usluga. Isti iznos rashoda iskazuje se na skupini konta 70 - Troπkovi prodanih proizvoda i usluga u zbrojnom iznosu za obraËunsko razdoblje, odnosno poslovnu godinu, a u razredu 4 analitiËki, prema prirodnim vrstama troπkova. Iz praktiËnih razloga u knjigovodstvenoj tehnici prijenosa troπkova za svako obraËunsko razdoblje, odnosno za poslovnu godinu, umjesto knjiæenja prijenosa troπkova na strani potraæuje svakoga konta na kojemu su iskazani troπkovi ukupni zbrojni iznos troπkova koji se prenosi na skupinu konta 70, iskazuje se na strani potraæuje konta 491 - Raspored troπkova neposredno na teret ukupnog prihoda. U okviru skupine konta 70 i trgovaËka druπtva usluæne djelatnosti mogu rašËlaniti troπkove na one koje obraËunavaju po uslugama i na one koje ne obraËunavaju po uslugama (uprava, prodaja). Iako trgovačka društva koja stječu prihode obavljanjem usluga najčešće na koncu godine nemaju “Zalihe” neisopručenih usluga, ta mogućnost nije isključena. “Zalihe” usluga na dan 31. prosinca 2006. godine mogu imati servisi za popravak automobiila, bijele tehnike i slično za poslove po radnim nalozima koji su započeti u 2006. godini a nisu završeni niti su obračunani za stupanj dovršenosti do 31. prosinca 2006. godine. U ovom slučaju prihod po takvim radnim nalozima se prenosi u 2007. godinu, pa se i iznos troškova koji je nastao po tim radnim nalozima do 31. prosinca 2006. godine kao trošak zaliha nezavršenih usluga iskazuje na kontu 600. Iznos troškova zadržan 31. prosinca 2006. na zalihama bit će će rashod u 2007. godini.

5.4. UTVRĐIVANJE RASHODA U DJELATNOSTI TRGOVINE

53 12/27/06 2:22:48 PM

RAČUNOVODSTVO knjigovodstva za prodajna mjesta opravdano i racionalno rjeπenje, joπ uvijek se, istina sve manje, za maloprodajna mjesta - prodavaonice takvo rjeπenje ocjenjuje neracionalnim i nepotrebnim. Voenje robnog knjigovodstva za maloprodajna mjesta tehniËki je rijeπeno i nije viπe tako skupo rjeπenje uz koriπtenje kompjutorskih blagajni i odgovarajuÊih programa. Porezni propisi niti za maloprodajna mjesta ne zahtijevaju voenje analitiËkog robnog knjigovodstva. Propis koji nema funkciju poreznog propisa, a kojim je za maloprodajna mjesta postavljen zahtjev za voenjem knjige popisa o nabavi i prodaji robe je Pravilnik o obliku i naËinu voenja popisa robe u trgovini na malo (Nar. nov., br. 73/02. i 79/02.). U knjizi popisa za svako prodajno mjesto na temelju primki za sve ulaze iskazuje se zaduæenje prodajnog mjesta po prodajnoj cijeni s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. Na primci ili dokumentu drukËijeg naziva nalaze se podaci o ulazu za svaku vrstu robe, i to: koliËina, prodajna cijena za jedinicu mjere i prodajna cijena za ukupnu koliËinu ulaza. Isto tako za dnevnu prodaju u knjizi popisa za svako prodajno mjesto iskazuje se razduæenje prodajnog mjesta. Opisani sadræaj knjige popisa za svako maloprodajno mjesto upuÊuje da je prihvaÊeno rjeπenje da se u maloprodaji ne mora voditi robno knjigovodstvo, ali se aæurno dnevno mora evidentirati financijsko zaduæenje i razduæenje po maloprodajnoj cijeni s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. BuduÊi da se knjiga popisa vodi u svakom maloprodajnom mjestu u knjigovodstvu svakog trgovaËkoga druπtva treba voditi i

analitiËka konta za svako maloprodajno mjesto u kojemu Êe se pratiti financijsko zaduæenje i razduæenje svake i svih maloprodajnih mjesta. Zbog vaænosti financijskog zaduæenja za svako prodajno mjesto u trgovaËkim druπtvima koja su za prodajna mjesta organizirala robno knjigovodstvo, u tom knjigovodstvu za evidenciju zaliha koriste maloprodajne cijene s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. U tom sluËaju iz robnoga knjigovodstva za svako maloprodajno mjesto ne moæe se dobiti podatak o troπku nabave prodane robe u obraËunskom razdoblju, odnosno u poslovnoj godini. Meutim, buduÊi da su u robnom knjigovodstvu za svaku vrstu robe u prodajnom mjestu (prodavaonici) raspoloæivi podaci o koliËini izlaza, odnosno o prodanoj koliËini te da u primki - kalkulaciji postoji podatak o troπku nabave svake vrste robe za jedinicu mjere i za ukupno nabavljenu koliËinu, programskim rjeπenjem iz tih se podataka moæe dobiti i podatak o troπku nabave prodane robe za dnevnu, tjednu, mjeseËnu prodaju i naravno za prodaju u obraËunskom razdoblju i u poslovnoj godini. Razlika izmeu prodajne cijene prodane robe bez poreza na dodanu vrijednost i troπka nabave prodane robe za razdoblje prodaje jednaka je zbroju razlike u cijeni za koliËine i vrste robe koje su prodane u tom razdoblju. Opisani naËin utvrivanja troπka nabave prodane robe prikazujemo u nastavku na primjeru za dvije prodavaonice trgovaËkog druπtva VUKOVAR d.d. U primjerima prikazujemo razdoblja obraËuna 1. sijeËnja do 30. lipnja i razdoblje 1. srpnja do 31. prosinca.

TrgovaËko druπtvo VUKOVAR d.d. Prodavaonica "VUKA"

Red. br.

1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Opis

2 Zaliha robe 1. sijeËnja Roba nabavljena od 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba raspoloæiva za prodaju od 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba prodana od 1. sijeËnja do 30. lipnja Zaliha robe 1. srpnja Roba nabavljena od 1. srpnja do 31. prosinca Roba raspoloæiva za prodaju od 1. srpnja do 31. prosinca Roba prodana od 1. srpnja do 31. prosinca Zaliha robe 31. prosinca

Troπak nabave - nabavna cijena

Razlika u cijeni

Prodajna cijena prije poreza

Porez na dodanu vrijednost

3 5.000 15.000 20.000 17.300 2.700 21.000 23.700 18.000 5.700

4 1.000 3.750 4.750 3.440 1.310 5.460 6.770 4.950 1.820

5 6.000 18.750 24.750 20.740 4.010 26.460 30.470 22.950 7.520

6 1.320 4.125 5.445 4.563 882 5.821 6.703 5.049 1.654

Prodajna cijena prije poreza

Porez na dodanu vrijednost

5 14.880 43.560 58.440 49.000 9.440 65.520 74.960 55.350 19.610

6 3.274 9.583 12.857 10.780 2.077 13.104 15.181 12.177 3.004

Maloprodajna cijena s ukljuËenim porezima 7 7.320 22.875 30.195 25.303 4.892 32.281 37.173 27.999 9.174

TrgovaËko druπtvo VUKOVAR d.d. Prodavaonica "MITNICA"

Red. br.

SIJEČANJ 2007.

1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

54

Opis

2 Zaliha robe 1. sijeËnja Roba nabavljena od 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba raspoloæiva za prodaju od 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba prodana od 1. sijeËnja do 30. lipnja Zaliha robe 1. srpnja Roba nabavljena od 1. srpnja do 31. prosinca Roba raspoloæiva za prodaju od 1. srpnja do 31. posinca Roba prodana 1. srpnja do 31. prosinca Zaliha robe 31. prosinca

Troπak nabave Razlika u cijeni - nabavna cijena 3 12.000 36.000 48.000 39.850 8.150 52.000 60.150 45.000 15.150

4 2.880 7.560 10.440 9.150 1.290 13.520 14.810 10.350 4.460

Maloprodajna cijena s ukljuËenim porezima 7 18.154 53.143 71.297 59.780 11.517 78.624 90.141 67.527 22.614

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 54

12/27/06 2:22:49 PM

RAČUNOVODSTVO

vrste robe (stopa, rabat). Sve stope razlika u cijeni izraËunali smo kao stope dodatka na troπak nabave, kao πto se i postupa najËeπÊe u kalkulaciji prodajne cijene robe. Razlika u cijeni dodaje se na troπak nabave kod kalkulacije u sustavu maræe. U rabatnom naËinu utvrivanja prodajnih cijena rabat kao razlika u cijeni trgovca izraæava se u postotku od prodajne cijene u pravilu bez ukljuËenog poreza na dodanu vrijednost. Meutim, i maræa kao razlika u cijeni koja se dodaje na troπak nabave (nabavnu cijenu) moæe se izraziti u postotku od prodajne cijene. Stopa razlike u cijeni od prodajne cijene je preraËunana stopa razlike u cijeni na troπak nabave (nabavnu cijenu) uz primjenu raËuna viπe sto. Za prodavaonicu VUKA stopa razlike u cijeni na troπak nabave robe raspoloæive za prodaju za prvo polugodiπte iznosi 23,75 posto, a za tu stopu stopa razlike u cijeni od prodajne cijene iznosi: 23,75 x 100 —————— = 19,19%. 100 + 23,75 Isti postotak Êe se dobiti ako se iznos razlike u cijeni stavi u odnos s prodajnom cijenom robe raspoloæive za prodaju, tj. 4.750 x 100 —————— = 19,19%. 24.750 NaËin iskazivanja u knjigovodstvu trgovaËkog druπtva predane robe u prodavaonice, prihoda od prodaje robe i troπka nabave za prodanu robu za prvo polugodiπte prikazujemo u nastavku na primjeru trgovaËkoga druπtva VUKOVAR d.d. Otvaranje poËetnog stanja na kontima zaliha trgovaËke robe i samu nabavu robe ne prikazujemo u primjeru knjiæenja.

www.rif.hr RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 55

SIJEČANJ 2007.

U tablicama za prodavaonice "VUKA" i "MITNICA" u stupcu 7 iskazani su podaci o financijskom zaduæenju za ulaz robe u prodavaonice i o smanjenju financijskog zaduæenja za izlaz, odnosno za prodanu robu. To su podaci koji se iskazuju i u knjizi popisa za svaku prodavaonicu. Podaci o porezu na dodanu vrijednost potrebni radi knjiæenja u glavnoj knjizi unijeti u stupac 6 izraËunavaju se primjenom preraËunane stope na prodajnu cijenu (18,0328 posto) ako u robi nema dobara s nultom stopom poreza na dodanu vrijednost. U sluËaju da u robi ima dobara s nultom stopom, potrebno je izdvojiti prodajnu cijenu robe raspoloæive za prodaju i prodane robe s nultom stopom. Podaci o porezu na dodanu vrijednost sadræanom u prodajnoj cijeni prodane robe ne moraju se utvrivati dnevno, za glavnu knjigu se mogu utvrivati za kalendarski mjesec, tj. za obraËunsko razdoblje za porez na dodanu vrijednost. Ono πto je obiljeæje opisanog postupka utvrivanja troπka nabave prodane robe je da podaci za obadvije prodavaonice iskazani u stupcu 3 nisu izraËunani primjenom prosjeËnog postotka razlike u cijeni raspoloæive robe za prodaju. U stupac 3 unijeti podaci su utvreni kao umnoæak koliËine svake vrste robe s troπkom nabave za jedinicu mjere. Iznos razlike u cijeni u stupcu 4 utvren je oduzimanjem troπka nabave u stupcu 3 od prodajne cijene u stupcu 5. Iako su u naπem primjeru podaci o razlici u cijeni iskazani zbrojno za prodavaonicu, oni su uz navedeno programsko rjeπenje poznati i za svaku vrstu robe na zalihi i za koliËinu svake vrste prodane robe. Za knjiæenje u glavnoj knjizi podaci o troπku nabave i razlici u cijeni prodane robe nisu potrebni dnevno. Menadæment moæe postaviti zahtjev za dnevnim informacijama o prodaji i zalihama. Informacije o ostvarenoj razlici u cijeni za prodanu robu mogu se menadæmentu prezentirati tjedno, odnosno prema njegovom zahtjevu. Meutim, za knjiæenje u glavnoj knjizi primjereno razdoblje za koje se utvruje i knjiæi troπak nabave prodane robe je mjesec dana. (To ne mora biti kalendarski mjesec). U tablicama nismo iskazali u postotku prosjeËne stope razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju u pojedinoj trgovini, niti prosjeËne stope ostvarene razlike u cijeni prodane robe. Ovi se postoci mogu izraËunati nakon πto je utvren troπak nabave prodane robe jer prosjeËne stope razlike u cijeni u opisanom postupku nisu instrument izraËunavanja iznosa ostvarene razlike u cijeni i troπka nabave za prodanu robu. Postupak je obrnut. U prodavaonici VUKA prosjeËna stopa razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju za prvo polugodiπte je 23,75 posto (4.750 : 20.000 x 100) za drugo polugodiπte to je 28,56 posto (6.770 : 23.700 x 100). U prodavaonici MITNICA zbog drukËije strukture robe raspoloæive za prodaju, prosjeËna stopa razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju je za prvo polugodiπte 21,75 posto, a za drugo polugodiπte je 24,62 posto. U obje prodavaonice zbog razlika strukture prodaje od strukture raspoloæive robe, prosjeËne stope razlika u cijeni za prodanu robu nisu jednake prosjeËnim stopama razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju. Za prodanu robu u prvom polugodiπtu prosjeËna stopa razlike u cijeni za prodavaonicu VUKA je 19,88 posto (3.440 : 17.300 x 100), a za prodavaonicu MITNICA je 22,96 posto (9.150 : 39.850 x 100). Kada govorimo o strukturi robe, mislimo na razlike u stopi razlike u cijeni kod pojedine

55 12/27/06 2:22:49 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje u glavnoj knjizi: Red. broj

OPIS

Iznos

1.

Roba predana u prodavaonicu od 1. sijeËnja do 30. lipnja • prodajna cijena s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost - prodavaonica VUKA - prodavaonica MITNICA • ukalkulirani porez na dodanu vrijednost - prodavaonica VUKA - prodavaonica MITNICA • ukalkulirana razlika u cijeni - prodavaonica VUKA - prodavaonica MITNICA • troπak nabave robe predane u prodavaonice - prodavaonica VUKA - prodavaonica MITNICA Prodana roba od 1. sijeËnja do 30. lipnja - utræak u gotovini poloæen na æiroraËun - prodavaonica VUKA

Konto Duguje

2.

- prodavaonica MITNICA

SIJEČANJ 2007.

3.

Prijenos troπka nabave (nabavne cijene) za prodanu robu od 1. sijeËnja do 30. lipnja • prodavaonica VUKA - troπak nabave - porez na dodanu vrijednost - razlika u cijeni - prodajna cijena s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost • prodavaonica MITNICA - troπak nabave - porez na dodanu vrijednost - razlika u cijeni - prodajna cijena s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost

Iz prikaza knjiæenja u glavnoj knjizi, vidljivo je da su za svako prodajno mjesto, odnosno prodavaonicu, uz prodajnu cijenu raspoloæive i prodane robe, iskazani i podaci o ukalkuliranoj razlici u cijeni robe raspoloæive za prodaju i ukalkuliranom porezu na dodanu vrijednost. Iz ovih podataka za svaku prodavaonicu se izvodi i podatak o troπku nabave robe raspoloæive za prodaju u odreenom razdoblju. Drugi, manje precizan, postupak utvrivanja troπka nabave prodane robe tijekom razdoblja temelji se samo na: a) podacima o financijskom zaduæenju prodavaonica za primljenu robu u prodavaonicu i o financijskom razduæenju svake prodavaonice za prodanu robu tijekom razdoblja, b) podacima o zbrojnom iznosu razlike u cijeni robe u svim prodavaonicama ili o ukupnoj razlici u cijeni robe raspoloæive za prodaju u svakoj prodavaonici ili prodajnom mjestu, c) podacima o zbrojnom troπku nabave robe raspoloæive za prodaju (nabavljene) u svim prodavaonicama, odnosno prodajnim mjestima ukljuËivo i u skladiπtu iz kojega se opskrbljuju prodavaonice,

56

22.875 53.143

Potraæuje

66301 66302

4.125 9.583

66401 66402

3.750 7.560

66901 66902

15.000 36.000

659 ili 660 659 ili 660

25.303 20.740 4.563 59.780 49.000 10.780

100

17.300 4.563 3.440 25.303

71101 66401 66901

39.850 10.780 9.150 59.780

71102 66402 66902

76101 2811 100 76102 2811

66301

66302

d) podacima o zbrojnom iznosu poreza na dodanu vrijednost u svim prodavaonicama ili o porezu na dodanu vrijednost ukalkuliranom u prodajnu cijenu robe raspoloæive za prodaju u svakoj prodavaonici ili prodajnom mjestu. Uz navedene raspoloæive podatke troπak nabave prodane robe u obraËunskom razdoblju u svim i u svakoj prodavaonici moæe se utvrditi samo primjenom prosjeËne stope razlike u cijeni od prodajne cijene robe raspoloæive za prodaju u odreenom obraËunskom razdoblju. Za objaπnjavanje ovoga postupka utvrivanja troπka nabave prodane robe koristit Êemo podatke za trgovaËko druπtvo VUKOVAR d.d. za prodavaonice VUKA i MITNICA. U primjeru pretpostavljamo da trgovaËko druπtvo utvruje troπak nabave prodane robe za svako polugodiπte, te da se i prosjeËna stopa razlike u cijeni od prodajne cijene raspoloæive robe za prodaju utvruje za isto razdoblje. Prije prikaza postupka izraËunavanja troπka nabave odnosno razlike u cijeni za za prodanu robu prikazujemo knjiæenje odnosno smanjenje zaliha robe u prodavaonicama i povećanje rashoda.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 56

12/27/06 2:22:51 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. br. 1.

OPIS

Iznos

Prijenos prodane robe - razduženje prodavaonice za prodanu robu od 1. siječnja do 30. lipnja - prodavaonica VUKA

- Prodavaonica MITNICA

20.740 4.563 25.303 49.000 10.780 59.780

Konto Duguje

Potraæuje

7111 664 66301 7112 664 66302

Nakon knjiæenja u dnevniku podatke zaduženja i razduženju dajemo na kontu za svaku prodavaonicu. Na ovim kontima prikazujemo podatke za prvo i za drugo polugodiπte. ANALITI»KA KONTA PRODAVAONICA TrgovaËko druπtvo VUKOVAR d.d. Prodavaonica VUKA Konto 66301 Datum 1. 1. 1. 1. do 30. 6.

1. 7. do 31. 12.

Temeljnica Inventurna lista Primke Utræak Primke Utræak

Opis Zaliha robe 1. sijeËnja Roba primljena (nabavljena) od 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba prodana od 1. do 30. lipnja Ukupno 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba primljena (nabavljena) od 1. srpnja do 31. prosinca Roba prodana od 1. srpnja do 31. prosinca Ukupno 1. sijeËnja do 31. prosinca

Zaduæenje prodavaonice (duguje) 7.320 22.875 30.195 32.281 62.476

Prodana roba (potraæuje)

Zaliha robe

25.303 25.303

4.892

27.999 53.302

9.174

TrgovaËko druπtvo VUKOVAR d.d. Prodavaonica MITNICA Konto 66302 Datum

Temeljnica

Zaduæenje prodavaonice (duguje)

Opis

1. 1.

Inventurna lista

Zaliha robe 1. sijeËnja

18.154

1. 1. do 30. 6.

Primke Utræak

Roba primljena (nabavljena) od 1. sijeËnja do 30. lipnja Roba prodana od 1. sijeËnja do 30. lipnja Ukupno 1. sijeËnja do 30. lipnja

53.143

Roba primljena (nabavljena) od 1. srpnja do 31. prosinca Roba prodana od 1. srpnja do 31. prosinca Ukupno 1. sijeËnja do 31. prosinca

78.624

1. 7. do 31. 12.

Primke Utræak

149.921

Zaliha robe

59.780 59.780

11.517

67.527 127.307

22.614

U posljednjem knjiæenju pod rednim brojem 4. iskazano je smanjenje zaliha robe u prodavaonicama za prodanu robu po prodajnoj cijeni s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost, smanjenje ukalkuliranog poreza na dodanu vrijednost i poveÊanje rashoda za prodanu robu na kontu 710 u visini prodajne cijene prodane robe bez poreza na dodanu vrijednost. Kako se rashodi za prodanu robu iskazuju u visini troπka nabave, za prodanu robu ovo se posljednje knjiæenje mora ispraviti, tj. na kontu 710 treba proknjiæiti ispravak, odnosno smanjenje rashoda za iznos razlike u cijeni prodane robe u prvom polugodiπtu. Nakon toga ispravka na kontu 710 ostat Êe troπak nabave prodane robe. S knjiæenjem na rednom broju 4. se moæe i priËekati dok se ne izraËuna iznos razlike u cijeni prodane robe u obraËunskom razdoblju. U nastavku prikazujemo postupak izraËunavanja razlike u cijeni prodane robe za prvo polugodiπte.

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 57

SIJEČANJ 2007.

Uz analitiËka konta za svaku prodavaonicu na kojima je iskazano financijsko zaduæenje po prodajnoj cijeni s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost u knjigovodstvu trgovaËkog druπtva iskazani su i podaci o razlici u cijeni i porezu na dodanu vrijednost. Razlika u cijeni i porez na dodanu vrijednost koji su ukalkulirani u prodajnu cijenu robe raspoloæive za prodaju u prodavaonicama u knjigovodstvu trgovaËkoga druπtva mogu biti iskazane analitiËki po prodavaonicama ili sintetiËki za sva prodajna mjesta. Ako se u knjigovodstvu trgovaËkoga druπtva vode analitiËki podaci o razlici u cijeni i porezu na dodanu vrijednost za svaku prodavaonicu, tada se razlika u cijeni i troπak nabave izraËunavaju primjenom prosjeËne stope razlike u cijeni za svaku prodavaonicu. Ako se razlika u cijeni i porez na dodanu vrijednost u knjigovodstvu trgovaËkoga druπtva iskazuju sintetiËki za sva prodajna mjesta, tada se razlika u cijeni i troπak nabave prodane robe za svaku prodavaonicu izraËunava primjenom jedinstvene prosjeËne stope razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju.

71.297

Prodana roba (potraæuje)

57 12/27/06 2:22:51 PM

RAČUNOVODSTVO Podaci koji se ukljuËuju u obraËun: a) prodajna cijena robe raspoloæive za prodaju od 1. sijeËnja do 30. lipnja

- zalihe na dan 1. 1. - nabavljeno od 1. sijeËnja do 30. lipnja - raspoloæivo za prodaju

Prodajna cijena s porezom

Ukalkulirani porez

Prodajna cijena bez poreza

25.474 76.018

4.594 13.708

20.880 62.310

101.492

18.302

83.190

b) razlika u cijeni robe raspoloæive za prodaju od 1. sijeËnja do 30. lipnja - zalihe na dan 1. 1. - nabavljeno od 1. sijeËnja do 30. lipnja

3.880 11.310

- ukupno razlika u cijeni

15.190

Iz podataka pod a) i b) izraËunava se prosjeËna stopa razlike u cijeni od prodajne cijene raspoloæive robe za prodaju na sljedeÊi naËin: ProsjeËna stopa razlike u cijeni od prodajne cijene robe raspoloæive za prodaju 1. sijeËnja do 30. lipnja

Razlika u cijeni raspoloæive robe x 100 Prodajna cijena (bez PDV-a) robe raspoloæive za prodaju

15.190 x 100 83.190

=

= 18.259%

Nakon izraËunane prosjeËne stope razlike u cijeni za raspoloæivu robu moæe se izraËunati i iznos razlike u cijeni za prodanu robu: Razlika u cijeni za prodanu robu od 1. sijeËnja do 30. lipnja

=

Razlika u cijeni za prodanu robu 1. sijeËnja do 30. lipnja za prodavaonicu VUKA Razlika u cijeni za prodanu robu 1. sijeËnja do 30. lipnja za prodavaonicu MITNICA

Prodajna cijena prodane robe

ProsjeËna stopa razlike u cijeni

x 100

=

20.740 x 18,259 100

= 3.787 kuna.

=

49.000 x 18,259 100

= 8.958 kuna.

Ukupna razlika u cijeni prodane robe za prodavaonice Vuka i Mitnica (3.787 + 8.950) iznosi 12.737. Troπak nabave prodane robe: - prodavaonica VUKA 20.740 minus 3.787 = 16.953 - prodavaonica MITNICA 49.000 minus 8.950 = 40.050 Ukupno 69.740 minus 12.737 = 57.003

Prikazani obraËun razlike u cijeni za prodanu robu je dokument uz temeljnicu za knjiæenje smanjenja razlike u cijeni i ispravljanja odnosno smanjenja rashoda na kontu 711. Knjiæenje: Red. br.

SIJEČANJ 2007.

1.

OPIS Prijenos razlike u cijeni prodane robe zbog utvrivanja troπka nabave prodane robe - prodavaonica VUKA - prodavaonica MITNICA - ukupna razlika u cijeni

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

poredbom troπka nabave koji je za prodavaonice utvren iz analitiËkog (robnog) knjigovodstva s troπkom nabave izraËunanim uz primjenu prosjeËne stope razlike u cijeni uz pretpostavku da ne postoji robno knjigovodstvo. Taj odnos pokazuju sljedeÊi podaci: Troπak nabave

3.787 8.950 12.737

7101 7102 669

Razlika u cijeni

Prodavaonica

Robno knjigovodstvo

ProsjeËna stopa

Robno knjigovodstvo

VUKA

17.300

16.953

MITNICA

39.850

40.050

9.150

8.950

Ukupno

57.150

57.003

12.590

12.737

3.440

ProsjeËna stopa

3.787

Utjecaj primijenjenog postupka na realnost izraËunanog troπka nabave prodane robe u naπem primjeru moguÊe je utvrditi us-

58

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 58

12/27/06 2:22:52 PM

RAČUNOVODSTVO Usporedni podaci pokazuju da su na razini trgovaËkog druπtva relativno male razlike izmeu toËnih iznosa troπka nabave, odnosno iznosa razlike u cijeni za prodanu robu u obraËunskom razdoblju utvrenih iz analitiËkih konta robnog knjigovodstva i iznosa utvrenih bez robnog knjigovodstva primjenom prosjeËne stope razlike u cijeni od prodajne cijene prodane robe. Te razlike su za naπ primjer veÊe i suprotnih su predznaka kada se promatraju pojedinaËno za svaku prodavaonicu. To znaËi da se na razini prodavaonica, a na taj naËin i na razini trgovaËkoga druπtva, realniji podaci o troπku nabave prodane robe, odnosno u razlici u cijeni za prodanu robu mogu dobiti ako se u knjigovodstvu osiguraju podaci o iznosu razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju u svakoj prodavaonici. Tada se i prosjeËne stope razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju izraËunavaju za svaku prodavaonicu. Razlike izmeu troπka nabave za prodanu robu, utvrenog iz analitiËkog knjigovodstva i iznosa utvrenog uz primjenu prosjeËne stope razlike u cijeni od prodajne cijene robe raspoloæive za prodaju mogu biti znaËajnije u sluËajevima kada roba za koju je zaduæena pojedina prodavaonica u veÊim koliËinama nije prodana, a ima stopu razlike u cijeni znaËajno ispod ili iznad prosjeËne stope razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju. Odreena nerealnost utvrenih troπkova nabave za prodanu robu primjenom prosjeËnih stopa razlike u cijeni moæe se prihvatiti za razdoblja tijekom godine. Meutim, na kraju poslovne godine za poslovnu godinu te se nerealnosti mogu ispraviti i svesti na rezultate koji bi se dobili da je tijekom godine voeno robno knjigovodstvo. Za to je, umjesto izravnog izraËunavanja razlike u cijeni za prodanu robu, potrebno izraËunati, odnosno utvrditi razliku u cijeni zalihe robe u prodavaonici na posljednji dan poslovne godine. BuduÊi da ne postoji analitiËko robno knjigovodstvo, inventurom na posljednji dan godine potrebno je utvrditi vrstu i koliËinu robe na zalihi na posljednji dan godine u svakoj prodavaonici. U inventurnu listu, uz vrstu i koliËinu robe

na zalihi te podatke o prodajnoj cijeni bez i s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost, dodaju se i podaci o troπku nabave za jedinicu i za koliËinu robe na zalihi. Podatak o troπku nabave svake vrste robe na zalihi na posljednji dan godine uzima se iz primke - kalkulacije za posljednji ulaz robe, ako je koliËina robe na zalihi jednaka ili manja od posljednjeg ulaza, odnosno nabave. U sluËaju da je koliËina pojedine vrste robe na zalihi veÊa od koliËine posljednjeg ulaza, tada se troπak nabave za jedinicu koliËine na zalihi koja prelazi posljednji ulaz uzima iz pretposljednje kalkulacije ulaza. Razlika izmeu ukupnog troπka nabave robe raspoloæive za prodaju tijekom poslovne godine (stanje 1. 1. i roba nabavljena tijekom godine) i troπka nabave zalihe robe na kraju godine utvrenog na opisani naËin predstavlja toËno utvren troπak nabave za vrste i koliËinu robe koja je prodana tijekom poslovne godine. Isto tako razlika izmeu ukupne razlike u cijeni robe raspoloæive za prodaju i razlike u cijeni utvrene na opisani naËin za robu na zalihi na posljednji dan godine predstavlja razliku u cijeni prodane robe u poslovnoj godini. U okviru troπka nabave i razlike u cijeni za prodanu robu sadræani su iznosi za utvrene manjkove izraæene samo u novËanom iznosu po prodajnoj cijeni bez ukljuËenog poreza na dodanu vrijednost. BuduÊi da se kod financijskog zaduæenja prodavaonica inventurom moæe utvrditi samo manjak ili samo viπak, u sluËaju kada je utvren viπak on je sadræan u inventurom utvrenom stanju na posljednji dan godine. Na opisani naËin utvren troπak nabave i razlika u cijeni robe na zalihi na posljednji dan godine, ali i troπak nabave i razlika u cijeni robe prodane tijekom poslovne godine su jednaki kao da je tijekom poslovne godine voeno analitiËko robno knjigovodstvo po troπku nabave uz primjenu metode FIFO. Primjer inventurne liste s opisanim podacima za robu na zalihi na posljednji dan godine prikazujemo u nastavku.

TrgovaËko druπtvo SLAVUJ d.d. Inventurna lista robe na zalihi na dan 31. 12. 2006. u prodavaonici "MEDO" Red. br.

©ifra robe

Naziv robe

Jedinica mjere

KoliËina robe na zalihi

1 1. 2. 3. 4.

2 0123 0138 0453 0538

3 Cipele muπke “X” Cipele æenske “Æ” »izmice æenske “N” »arape “M” Ukupno

4 par par par par

5 20 10 30 50

Prodajna cijena bez poreza za jedinicu mjere 6 700 820 950 80

Troπak nabave za jedinicu mjere 8 500 450 350 30

Troπak nabave za koliËinu na zalihi 9 10.000 4.500 10.500 1.500 26.500

Razlika u cijeni robe na zalihi 10 4.000 3.700 18.000 2.500 28.200

poslovnu godinu. Uz podatke za prodajna mjesta u ove se izvjeπtaje ukljuËuju i podaci o troπkovima ostalih mjesta troπkova u trgovaËkom druπtvu.

5.4.2. Troškovi trgovine TrgovaËka druπtva koja obavljaju djelatnost trgovine troπkove poslovanja koji se ne ukljuËuju u troπkove nabave evidentiraju po prirodnim vrstama u razredu 4. Na kraju obraËunskog razdoblja odnosno poslovne godine, buduÊi da ne koriste konta skupine 60 i 63, jer nemaju zalihe nedovrπene proizvodnje i gotovih proizvoda, ova druπtva preko konta 491 ukupni iznos troπkova iz razreda 4 prenose na teret ukupnog prihoda, konto 715. Struktura rashoda

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 59

SIJEČANJ 2007.

U tablici inventurne liste prikazana je prodavaonica s malo artikala samo radi prikaza sadræaja. U trgovaËkom druπtvu inventurne liste navedenoga sadræaja i moæda proπirenog i za porez na dodanu vrijednost treba izraditi za svaku prodavaonicu i drugo prodajno mjesto. U to treba ukljuËiti i skladiπte u kojemu se roba vodi po prodajnoj cijeni. »injenica da se prihodi od prodaje robe i s njima povezani rashodi koje Ëine troπkovi prodane robe i troπkovi trgovine prate u raËunovodstvu po prodajnim mjestima u trgovini na veliko i u trgovini na malo daje moguÊnost izrade izvjeπtaja o profitabilnosti pojedinih prodajnih mjesta. Takvi su izvjeπtaji potrebni menadæmentu i upravi trgovaËkoga druπtva za kraÊa razdoblja tijekom godine, ali i za

Prodjna cijena za količinu na zalihi 7 14.000 8.300 28.500 4.000 54.700

59 12/27/06 2:22:52 PM

RAČUNOVODSTVO iskazanih na kontu 715 za poslovnu godinu prema kriteriju prirodne vrste troπkova iskazana je na razredu 4. TrgovaËka druπtva mogu konto 715 analitiËki raπËlaniti sukladno potrebama svoje analitiËke evidencije i potrebama praÊenja rezultata po segmentima poslovanja prodavaonice, podruËje prodaje, naËin prodaje i sliËno. TrgovaËka druπtva koja u svom poslovanju imaju i proizvodnju i trgovinu prema svojim potrebama mogu koristiti konto 700 za troπkove proizvodne ili usluæne djelatnosti i konto 715 za dio troπkova koji se odnosi na djelatnosti trgovine. Naravno u ovom sluËaju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga iskazuju na skupini konta 75, a prihodi od prodaje robe na skupini konta 76.

5.5. RASHODI FINANCIRANJA Uz pojam troπkovi odnosno rashodi financiranja u raËunovodstvenoj literaturi za iste vrste troπkova koristi se i pojam troπkovi posudbe. Pod troπkovima financiranja, odnosno troπkovima posudbe smatraju se iznosi naknada koje trgovaËko druπtvo plaÊa za koriπtenje u pravilu tue financijske imovine. Dakle, to su naknade koje se plaÊaju kao kamata za koriπtene kredite i zajmove, diskonti pri prodaji vrijednosnih papira i potraæivanja prije njihovoga dospijeÊa, kamate redovne i zatezne zbog odgode plaÊanja obveza dobavljaËima i drugih obveza (plaÊe radnicima, porezi i drugo) obveze po valutnoj klauzuli, negativne teËajne razlike i drugo. NaËela o priznavanju troπkova financiranja, odnosno troπkova posudbe u rashode trgovaËkog druπtva sadræana su u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 23 - Troπkovi posudbe. Prema, tzv. osnovnom postupku, troπkovi posudbe se iskazuju kao rashod razdoblja u kojemu su nastali, odnosno na koje se odnose. Dopuπteni alternativni postupak se moæe primijeniti uz odreene uvjete. Meutim, i kada su ispunjeni uvjeti za njegovu primjenu menadæment moæe odluËiti da se primjenjuje osnovni postupak. Prema dopuπtenom alternativnom postupku troπkovi posudbe, u pravilu kamate, mogu se ukljuËiti u zalihe i u troπak nabave dugotrajne imovine. U nastavku Êemo na primjerima objasniti naËin knjiæenja i utvrivanja pojedinih vrsta troπkova financiranja kada se iskazuju kao rashodi u razdoblju na koje se odnose, odnosno u kojemu su nastali. TrgovaËko druπtvo koje iskazuje financijske rashode iz odnosa s povezanim druπtvima u okviru skupine konta 72 otvara posebna konta za iskazivanje tih rashoda, a posebno konta za iskazivanja financijskih rashoda koji nastaju u odnosima s drugim osobama.

SIJEČANJ 2007.

5.5.1. Financijski rashodi iz odnosa s povezanim društvima Financijski rashodi iz odnosa s povezanim druπtvima obuhvaÊaju kamate, teËajne razlike i druge troπkove financiranja iz odnosa s povezanim druπtvima koji se knjiæe na kontu 720. Kamate iz odnosa s povezanim druπtvima nastaju po osnovi obveza za dugoroËne i kratkoroËne kredite, obveze po osnovi nabave robe i usluga, zatezne kamate koje se plaÊaju zbog zakaπnjenja u plaÊanju obveza prema povezanim druπtvima, i sl. Kada je rijeË o zateznim kamatama koje se obraËunavaju izmeu povezanih druπtava od 1. sijeËnja 2005. godine potrebno je voditi raËuna o odredbi toËke 9. stavka 1. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit prema kojoj se porezno nepriznatim rashodima smatraju zatezne kamate izmeu povezanih osoba. BuduÊi da se zatezne kamate kod povezanog druπtva koje ih je zaraËunalo ukljuËuju u prihod, pa dakle, i u poreznu osnovicu, a prema citiranoj odredbi Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit nisu porezno priznati rashod kod duænika, proizlazi da se porezno optereÊenje povezanih druπtava poveÊava zbog obraËuna zateznih kamata. Da bi otklonili πtetne posljedice dvostrukog

60

oporezivanja kroz zatezne kamate povezana druπtva moraju odustati od obraËuna zateznih kamata u meusobnim odnosima. 5.5.1.1. Kamate iz odnosa s povezanim druπtvima Povezana druπtva mogu se meusobno financirati tako da odobravaju meusobno kratkoroËne ili dugoroËne kredite. Primjer: DioniËko druπtvo Cres d.d. (ovisno druπtvo odnosno podruænica) primilo je kratkoroËni kredit od vladajuÊeg druπtva Arena d.d. na dva mjeseca u iznosu od 100.000 kn uz mjeseËnu kamatu 2%. Za kamatu je primljen račun društva Arena d.d. u kojem je iskazana kamata 4.000 kuna i PDV 880 kuna. VraÊen je katkoroËni kredit vladajuÊem druπtvu Arena d.d. Knjiæenje u dioniËkom druπtvu Cres d.d.: Red. br. 1. 2.

3.

OPIS Primljen krat. kredit ObraËun kamate za dva mjeseca: - kamata - pretporez - ukupna obveza Povrat glavnice i plaćanje kamate

Iznos 100.000

Konto Duguje Potraæuje 100 250

4.000 880 4.880

720 181

100.000 4.880 104.880

250 2501

2501

100

Na kontu 250 - Obveze prema povezanim druπtvima vode se na analitiËkim kontima i obveze za obraËunate kamate povezanim druπtvima. Kada se radi o obvezama s osnove primljenih dugoroËnih kredita od povezanih druπtava tada se obveze za primljene kredite iskazuju na kontu 940 - Obveze prema povezanim druπtvima, obveze za obraËunate kamate na kontu 250 - Obveze prema povezanim druπtvima. Rashodi po osnovi kamata iskazuju se takoer na kontu 720 - Financijski troπkovi iz odnosa s povezanim druπtvima. 5.5.1.2. Gubici (rashodi) od ulaganja u dionice Kada dioniËka druπtva imaju znaËajan utjecaj ili kontrolu nad drugim druπtvom onda primjenom metode udjela u sluËaju gubitka kod ovisnog druπtva (podruænice) vladajuÊe druπtvo (matica) iskazuje rashode u visini udjela u gubitku. Primjer: (evidentiranje po metodi udjela) DioniËko druπtvo Krka d.d. kupilo je u siječnju 2006. godine na træiπtu 720 dionica druπtva Betina d.d. koje je ukupno emitiralo 1.200 dionica nominalne vrijednosti 100 kn. Za kupljnenih 720 dionica s žiro računa je plaćeno 90.000 kunaa (jedna dionica 125 kuna). Na temelju računa plaćena je provizija brokeru 2.000 kuna. Ovo ulaganje u dionice razvrstano je u financijsku imovinu raspoloæivu za prodaju. Za 2006. godinu druπtvo Betina d.d. iskazalo je gubitak od 32.000 kn. U računovodstvu dioniËkog druπtva Krka d.d. utvreni su sljedeÊi podaci: 1. Postotak udjela druπtva Krka d.d. u druπtvu Betina d.d. = 720 x 100 = ————— = 60% 1.200

RaËunovodstvo i financije

1.dio FERDO.indd 60

12/27/06 2:22:52 PM

RAČUNOVODSTVO 2.

Troπak stjecanja dionica druπtva Betina d.d. a) kupovna cijena 720 x 125 b) raËun za proviziju brokera

1. 90.000 2.000 92.000

3.

Udjel “Krka” d.d. u gubitku “Betina” d.d. = 32.000 x 60% =

19.200

2.

U knjigovodstvu dioniËkog druπtva “Krka” d.d. iskazuje se kupnja dionica i udjel u gubitku ovisnog druπtva. Knjiæenje u knjigovodstvu druπtva "Krka" d.d. (matica): Red. br. 1. 2. 3. 4.

OPIS PlaÊena kupovna cijena dionica RaËun brokera PlaÊena obveza brokeru Priznavanje rashoda za udjel u gubitku ovisnog druπtva

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

90.000 2.000 2.000

040 040 221

100 221 100

19.200

720

040

Za iznos rashoda na kontu 720 trgovaËko druπtvo Êe poveÊati osnovicu poreza na dobit jer udjel u gubitku nije porezno priznati rashod.

3.

4.

5.5.2. Financijski troškovi (rashodi) iz odnosa s nepovezanim društvima

Primjer: TrgovaËko druπtvo KAMEN d.d. po osnovi poslovnih odnosa ima sljedeÊe obveze za kamate:

10.000 x 41,30 ——————— = 7.035,78 100 - 41,30

5.

6.

7.

Troπak kamate za trgovaËko druπtvo iznosi (10.000 + 7.035). Za dospjele neplaÊene obveze dobavljaËima do 31. prosinca tekuÊe godine obraËunane su zatezne kamate za dane kaπnjenja plaÊanja do 31. prosinca 2006. godine ObraËunane zatezne kamate za sve nepravodobno plaÊene mjeseËne predujmove poreza na dobit do 31. 12. 2006. godine iznose Za kaπnjenje isplate plaÊa radnicima u tekuÊoj godini obraËunane zatezne kamate do 31. 12. 2006. godine iznose

14.220

13.430

21.640

SUPER PONUDA ARTSoft

©

INTEGRIRANI KNJIGOVODSTVENI PAKET za Windows © korisnike 95/98, Me, XP

KOMPLET PROGRAMA ZA KNJIGOVODSTVO SAMO

2.000

kn

(bez PDV-a)

- Financijsko knjigovodstvo sa salda kontima kupaca i dobavljača - Obrtničko poslovanje sa salda kontima kupaca i dobavljača

SLATINA HR33520 B. Radić 13 Tel/fax: 033/ 550 212 Mob: 098/ 342 288 [email protected] www.infoss.hr

- Maloprodajno poslovanje s PC kasom - Veleprodajno poslovanje - Obračun plaća - Proizvodnja - Skladišno-materijalno - Virmani, blagajna, kamate, dug, imovina... Copyright © 2005 by infoSS

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 61

17.035

SIJEČANJ 2007.

5.5.2.1. Kamate Kamata redovna i zatezna koju trgovaËko druπtvo plaÊa drugim osobama ima obiljeæje naknade za koriπtenje posuene financijske imovine. Obiljeæje koriπtenja tue imovine ima i svako odgaanje plaÊanja obveze dobavljaËima i drugim vjerovnicima koje moæe, ali ne mora, imati za posljedicu plaÊanje zatezne kamate. Kamatama se smatraju i rashodi koji nastaju po osnovi revalorizacije, odnosno primjene valutne klauzule ugovorene obveze. Kamate su rashod koji se u rashode razdoblja ukljuËuje na vremenski proporcionalnoj osnovi, tj. prema proteku vremena na koje se odnose. Sukladno odredbama Zakona o kamatama (Nar. nov., br. 94/04.) Vlada Republike Hrvatske je donijela: - Uredbu o visini stope zatezne kamate (Nar. nov., br. 153/04.) (od 3. studenoga 2004. godine stopa zatezne kamate je 15%); - Uredbu o visini najviπih dopuπtenih ugovornih kamatnih stopa (Nar. nov., br. 153/04.) - najviπa ugovorna kamatna stopa u novËanim obvezama pravnih osoba je 17% godiπnje, a u novËanim obvezama fiziËkih osoba prema pravnim osobama je 19% godiπnje. Jedna od osnovnih raËunovodstvenih pretpostavki, odnosno naËela koje se primjenjuje pri sastavljanju financijskih izvjeπtaja trgovaËkih druπtava jest naËelo nastanka dogaaja. Prema tom naËelu u rashode kamata poslovne godine treba ukljuËiti iznose kamata za sve obveze (obveze za poreze, obveze dobavljaËima i za sve ostale obveze za koje postoji obveza plaÊanja redovne ili zatezne kamate), koje se odnose na razdoblje do 31. prosinca poslovne godine, bez obzira πto Êe kamata biti plaÊena kasnije. Napominjemo da nije ispravno knjiæiti rashode za kamate koje neÊe biti plaÊene.

Za dugoroËni kredit od poslovne banke godiπnji anuitet dospijeva 31. oæujka sljedeÊe 2007. godine. Struktura obveze: - otplatni iznos 30.000 - kamate 12.000 anuitet 42.000 Za kratkoroËni zajam od 200.000 od trgovaËkoga druπtva ZORA d.d. u razdoblju 1. listopada tekuÊe godine do 30. lipnja sljedeÊe godine obveza za kamatu iznosi 18.000 kuna, a dospijeva 30. lipnja iduÊe godine. Tijekom tekuÊe godine od trgovaËkoga druπtva ZORA d.d. primljeni su mjeseËni obraËuni kamata za listopad, studeni i prosinac u kojima je za svaki mjesec iskazano: - mjeseËni iznos kamate 2.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 440 Zbrojni iznos kamate i PDV-a 2.440 Za pozajmicu od fiziËke osobe koja je koriπtena i vraÊena u tekuÊoj godini obveza za kamatu iznosi 2.000 kuna. Od iznosa obveze za kamatu fiziËkoj osobi je isplaÊeno 1.258 kuna, a 742 kuna je uplaÊeno na propisane raËune na ime obustavljenog poreza i prireza (6%). Za pozajmicu koriπtenu i vraÊenu u tekuÊoj godini obveza za kamatu fiziËkoj osobi (nije obrtnik) iznosi 10.000 kuna neto. Sukladno ugovoru, trgovaËko druπtvo korisnik pozajmice je preuzelo obvezu na svoj teret platiti i pripadajuÊi porez na dohodak od kamata. Uz prirez od 18 posto. Prema prebivaliπtu fiziËke osobe, porez i prirez iznose:

61 12/28/06 4:36:09 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje u raËunovodstvu trgovaËkog društva "Kamen" d.d.: Red. br.

OPIS

1. 2.

ObraËunane kamate po kreditu poslovne banke za tekuÊu 2006. godinu 9 mjeseci - prema planu otplate Kamate na zajmove prema obraËunu zajmodavca ZORA d.d. za listopad tekuÊe godine

2a.

Kamate na zajmove prema obraËunu zajmodavca ZORA d.d. za studeni i prosinac tekuÊe godine

3. 3a.

Dospjela obveza za kamatu fiziËkoj osobi PlaÊena obveza za kamatu - iznos uplaÊen fiziËkoj osobi - obustavljen porez i prirez iz dohotka od kamate uplaÊen na raËun proraËuna Dospjela obveza za kamatu fiziËkoj osobi PlaÊena obveza za kamatu: - iznos uplaÊen fiziËkoj osobi - obustavljen porez i prirez iz dohotka od kamate uplaÊen na raËun proraËuna Na dan 31. prosinca obraËunane zatezne kamate na dospjele neplaÊene obveze dobavljaËima Na dan 31. prosinca obraËunane zatezne kamate na zakaπnjele uplate predujmova poreza na dobit ObraËunane zatezne kamate za kaπnjenje isplate plaÊa

4. 4a.

5. 6. 7.

Kod knjiæenja kamata kao rashoda prije plaÊanja, odnosno prije dospijeÊa obveze plaÊanja pod rednim brojem 2. i 2a. korisnik kredita treba rashode iskazati i u sluËaju da od zajmodavca ne primi pisani obraËun za kamatu za svaki mjesec. Knjiæenje se u ovom sluËaju temelji na ugovoru odnosno vlastitom obraËunu kamata u skladu s ugovorom. No, u tom sluËaju, zbog nedostatka pisanog obraËuna s iskazanim porezom na dodanu vrijednost u knjigovodstvu se moæe proknjiæiti samo iznos kamate kao rashoda (721/290), a ne moæe se knjiæiti potraæivanje za pretporez. Kada naknadno primi raËun odnosno obraËun za kamatu na kojem Êe biti iskazan i PDV u knjigovodstvu se iznos PDV-a iskazuje kao potraæivanje za pretporez i obveze na kontu 290 ili 268. 5.5.2.2. Gubici od prodaje dionica Prilikom prodaje tuih dionica prethodno steËenih na financijskom træiπtu dioniËko druπtvo moæe imati gubitke ako je prodajna cijena manja od troπka nabave prodanih dionica. Primjer 1.: Ulaganje u dionice prethodno je evidentirano po metodi troπka ulaganja DioniËko druπtvo “Ada”d.d. prodalo je na financijskom træiπtu 125 dionica po træiπnoj cijeni od 120 kn po dionici. Provizija brokera je 700 kn. Saldo konta 044 - Ulaganje u dionice je 38.400 kn, a odnosi se na 300 dionica. DioniËko druπtvo “Ada”d.d. obraËunalo je i evidentiralo rezultat prodaje. 1. Prodajna vrijednost = 125 x 120 = 15.000 2. minus knjigovodstvena vrijednost prodanih dionica = 38.400 x 125 = = ———— 16.000

SIJEČANJ 2007.

Iznos

300 3. Gubitak od prodaje dionica (rashod) = 1.000 4. RaËun brokera 700 U ovom primjeru dioniËko druπtvo “Ada”d.d. imalo je veÊu knjigovodstvenu vrijednost dionica (troπak nabave) od prodajne vrijednosti neto i zato je ostvaren gubitak od prodaje dionica koji se iskazuje kao rashod. Ova prodaja dionica evidentira se na sljedeÊi naËin:

62

9.000 2.000 440 2.440 4.000 880 4.880 2.000 1.258 742 17.035 10.000 7.035 14.220 13.430 21.640

Konto Duguje Potraæuje 724 290 724 181 290 724 181 290 724 268 268 100 268 100 724 268 268 268 724 724 724

100 100 221 269 263

Knjiæenje u druπtvu “Ada” d.d.: Red. br. 1.

2. 3. 4.

OPIS Potraæivanje za prodane dionice

RaËun brokera za usluge Priljev na æiroraËun Prijeboj s brokerom

Iznos

15.000 1.000 16.000 700 14.300 700

Konto Duguje

Potraæuje

168 726 044 221 168 168

726 100 221

Primjer 2.: Prodaja vlastitih - trezorskih dionica TrgovaËko druπtvo "Golubica" d.d. u tijeku godine za otkupljenih 150 dionica druπtva "Golubica" sa æiroraËuna je platilo 30.000 u πto je ukljuËena i provizija odnosno naknada brokera. U tijeku iste godine druπtvo "Golubica" je od otkupljenih vlastitih dionica prodalo 50 dionica za πto su kupci na æiroraËun uplatili 8.000. Radi knjiæenja potrebno je izraËunati razliku izmeu troπka nabave prodanih vlastitih dionica i prodajne cijene prodanih vlastitih dionica. U ovom primjeru to je: 1. Troπak nabave prodanih vlastitih 30.000 dionica: ————— = 200 kuna za jednu dionicu 150 - za prodane dionice = 50 x 200 = 10.000 2. Prodajna cijena za prodanih 50 dionica = 8.000 3. Kapitalni gubitak 2.000 Knjiæenje: Red. br.

OPIS

1.

Otkupljene vlastite dionice - 150 dionica

2.

Prodane vlastite dionice - 50 dionica

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

30.000

156

100

8.000 2.000 10.000

100 911 156

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 62

12/28/06 4:36:12 PM

RAČUNOVODSTVO Gubitak od prodaje vlastitih dionica nije iskazan na razredu 7 kao rashod nego kao kapitalni gubitak (konto 912) jer se radi o transakciji koja se iskazuje u okviru kapitala odnosno glavnice. Otkupljene vlastite dionice iskazali smo u kratkotrajnoj imovini na kontu 156 - Otkupljene vlastite dionice. Iako se pri otkupu vlastitih dionica radi o smanjenju kapitala, zbog toga πto se u sadræaju bilance u Odluci Odbora za standarde financijskog izvještavanja otkupljene dionice iskazuju u imovini i mi smo u naπem primjeru postupili na takav naËin. Meutim, u izvjeπtaju o stanju i promjenama kapitala otkupljene vlastite dionice iskazuju se kao stavka umanjenja kapitala. U našem kontnom planu za iskazivanje umanjenja kapitala za stečene vlastite dionice predvidjeli smo konto 911. 5.5.2.3. Negativne teËajne razlike Devizna potraæivanja i devizne obveze iskazuju se u knjigovodstvu u stranoj valuti i u kunama uz primjenu srednjeg teËaja Hrvatske narodne banke. TeËajne razlike kod potraæivanja i deviznih obveza nastaju kao posljedica promjena srednjeg teËaja. Negativne teËajne razlike kod deviznih obveza nastaju kod rasta teËaja strane valute u odnosu na teËaj po kojemu je obveza u knjigovodstvu evidentirana. Isto tako negativne teËajne razlike nastaju i kod deviznih potraæivanja ali kod pada teËaja strane valute u odnosu na teËaj po kojemu je potraæivanje u knjigovodstvu evidentirano. Iako kod deviznih obveza i potraæivanja, teËajne razlike nastaju pri svakoj promjeni srednjeg teËaja, ipak su pravne osobe samo na kraju obraËunskog razdoblja i na kraju godine duæne devizne obveze

i devizna potraæivanja iskazati po srednjem teËaju strane valute vaæeÊem na posljednji dan obraËunskog razdoblja, odnosno godine (spot-teËaj na dan bilance). Radi iskazivanja kunske protuvrijednosti deviznih obveza i potraæivanja prema srednjem teËaju strane valute vaæeÊem na posljednji dan obraËunskog razdoblja, odnosno godine, na kontima obveza i potraæivanja knjiæi se razlika izmeu iznosa obveza ili potraæivanja u kunama iskazanih u knjigovodstvu i iznosa protuvrijednosti za istu svotu strane valute obveza ili potraæivanja utvrenu prema srednjem teËaju strane valute vaæeÊem na posljednji dan obraËunskog razdoblja, odnosno godine. Obvezi usklaivanja kunske protuvrijednosti podlijeæu i devizne obveze i potraæivanja kod kojih je stanje u stranoj valuti na posljednji dan obraËunskog razdoblja ili godine nula, ali postoji stanje iskazano u kunama. Kod rasta teËajeva stranih valuta, na kontima veÊ plaÊenih obveza, javljaju se dugovna salda, a na kontima veÊ naplaÊenih potraæivanja potraæna salda. Na kontima obveza ovi iznosi salda su negativne teËajne razlike, a na kontima potraæivanja ovi iznosi salda su pozitivne teËajne razlike. Ako je kod stranih valuta doπlo do pada teËaja, tada se kod plaÊenih obveza s deviznim stanjem nula moæe pojaviti potraæni kunski saldo. Ovi iznosi salda su pozitivne teËajne razlike. Kod deviznih potraæivanja s dugovnim kunskim saldom bez salda u devizama iznos salda je negativna teËajna razlika. U nastavku u tablici prikazujemo usporedbu za stanja deviznih obveza i potraæivanja iskazanih u kunama u knjigovodstvu s kunskom protuvrijednoπÊu prema srednjem teËaju Hrvatske narodne banke. Zbog tiska časopisa u 2006. godini u primjeru nismo mogli koristiti srednji tečaj HNB-a na dan 31. prosinca 2006. godine.

Iskaz stanja na dan 31. prosinca deviznih obveza i deviznih potraæivanja prema srednjem teËaju HNB vaæeÊem na dan 31. prosinca 2006.*

Opis stavke (naziv konta)

Stanje u knjigovodstvu

Srednji teËaj HNB

944 944 944

Obveza za kredit u inozemstvu “A” Obveza za kredit u inozemstvu “B” Obveza za kredit u inozemstvu “C”

500 USD 0 1.000 EUR

5,596260 7,368596

Ukupno konto 944 DobavljaË u inozemstvo "A" DobavljaË u inozemstvu “B” DobavljaË u inozemstvu “C” DobavljaË u inozemstvu “D” Ukupno konto 221 Potraæivanje za zajam u inozemstvu Ukupno potraæivanje za zajmove Kupac u inozemstvu “X” Kupac u inozemstvu “X” Kupac u inozemstvu “Z” Kupac u inozemstvu “Z” Ukupno konto 122 Devizni raËun - EUR Devizni raËun - USD Ukupno konto 103

300 EUR 0 0 1.000 EUR 5.000 EUR

7,368596 7,368596 7,368596

800 EUR 0 0 1000 CHF 1.000 EUR 1.000 USD -

7,368596 4,593315 7,368596 5,596260 -

222 222 222 222 046 122 122 122 122 103 103

*

10.157,72 2.210,58 7.368,59 9.579,17 36.842,98 36.842,98 5.894,87 4.593,31 10.498,18 7.368,59 5.596,26 13.964,85

Knjigovodstveni iznos Duguje

Potraæuje

230,00 136,40 37.252,00 37.252,00 6.145,00 164,40 4.438,40 10.747,80 7.250,40 6.134,00 13.384,40

TeËajne razlike Negativne

Pozitivne

3.133,23 7.110,20

230,00 258,39

344,10 -

2.050,63 213,40 7.493,50 9.757,53 217,50 217,50 -

488,39 159,95 136,40 296,35 409,02 409,02 250,13 164,40 414,53 537,74 537,74

344,10 213,40 124,91 338,31 217,50 154,91 372,41 118,19 118,19

Srednji tečaj je izmišljen. Za preračun deviznih potraživanja i obveza treba koristiti tečajnu listu HNB važeću na dan 31. prosinca 2006. godine.

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 63

SIJEČANJ 2007.

Broj konta

Kunska protuvrijenost prema srednjem tečaju HNB 2.789,13 7.368,59

63 12/28/06 4:36:12 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. broj 1.

OPIS

Iznos

TeËajne razlike po osnovi iskazivanja deviznih obveza na posljednji dan godine prema srednjem teËaju HNB vaæeÊem na posljednji dan godine: - obveze za kredite, pozitivne teËajne razlike - obveze za kredite, negativne tečajne razlike - obveze dobavljaËima, negativne teËajne razlike - obveze dobavljaËima, pozitivne teËajne razlike

2.

TeËajne razlike po osnovi iskazivanja deviznih potraæivanja na posljednji dan godine prema srednjem teËaju HNB vaæeÊem na posljednji dan godine - potraæivanje za zajmove - negativna teËajna razlika - potraæivanja od kupaca - pozitivne teËajne razlike - potraæivanja od kupaca - negativne teËajne razlike

3.

TeËajne razlike na deviznom raËunu: - pozitivna teËajna razlika - negativna teËajna razlika

Pri knjiæenju pozitivnih teËajnih razlika kod obveza prema dobavljaËima iznos pozitivne teËajne razlike knjiæili smo na kontu dobavljaËa smanjenje obveze storniranjem strane potraæuje. Na taj naËin strana duguje i potraæuje odraæava stvarni novËani tok prema teËaju na dan plaÊanja obveze. Prema istom naËelu i za iznose negativnih teËajnih razlika kod potraæivanja od kupaca i kod deviznog raËuna iskazano je smanjenje imovine odnosno potraæivanja storniranjem strane duguje, a ne knjiæenjem na strani potraæuje.

5.6. OSTALI - IZVANREDNI RASHODI

SIJEČANJ 2007.

5.6.1. Vrste ostalih - izvanrednih rashoda U točki 85. MRS - 1, Prezentiranje financijskih izvještaja koji se primjenjuje od 1. siječnja 2005. zabranjuje se u izvještaju o dobiti i u bilješkama bilo koju stavku označiti i prikazati kao izvanrednu stavku. U strukturi podataka koji se sukladno MRS - 1 iskazuju u izvještaju o dobiti navode se stavke Ostali rashodi i Ostali prihodi. U strukturi prihoda i rashoda koji se u izvještaju o dobiti odnosno računu dobiti i gubitka koji se sastavljaju prema propisima registra godišnjih financijskih izvještaja i propisima o tržištu vrijednosnih papira i u računu dobiti i gubitka Odboru za standarde financijskog izvještavanja zadržani su pojmovi izvanredni rashodi i izvanredni prihodi. Pod ovim pojmovima iskazuju se rashodi i prihodi koji se u terminologiji novog MRS - 1 nazivaju Ostali rashodi odnosno Ostali prihodi. Iako ostali rashodi odnosno izvanredni rashodi nisu kod trgovaËkih druπtava po veliËini znaËajni, ipak je njihovo izdvajanje u posebnu skupinu konta opravdano. U ovu kategoriju rashoda ukljuËeni su rashodi u pravilu povezani, s tzv. redovnim aktivnostima, ali se zbog uzroka i vremena nastanka odvajaju od rashoda koji su izravno povezani s prodajom proizvoda, robe i s obavljanjem usluga. To su rashodi i prihodi koji nastaju uzgredno uz redovne aktivnosti trgovačkog društva. Vrste rashoda koje ako su značajne treba objaviti nabrojane su u točki 87. MRS - 1. To su: otpisi zaliha, nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, otuenje nekretnina,

64

Duguje

Konto Potraæuje

344,10 344,10 488,39 296,35 338,31 338,31

725 725

944 774 944 222 222 774

409,02 409,02 372,41 414,53 414,53

046 725 122 122 725

774

218,19 537,74 537,74

103 103 725

774

postrojenja i opreme, obustavljeno poslovanje, podmirenje sudskih sporova te ukidanja rezerviranja. Dakle, neki od nabrojenih rashoda iskazuju se u Kontnom planu Hrvatske zajednice u skupini konta 73, a neki u skupini konta 74. Iako skupina konta 74 ima naziv Vrijednosna usklaivanja i ta vrsta rashoda ima obiljeæje ostalih odnosno izvanrednih rashoda. Neke vrste izvanrednih odnosno ostalih rashoda povezuju se s prihodima koji se iskazuju kao izvanredni odnosno ostali prihod. Ta povezanost preko posebnih konta za rashod u skupini konta 73 i za prihod u skupini konta 78 postoji za rashode i prihode od prodaje sirovina i materijala, za rashode po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja od kupaca i za prihode po osnovi naplate ispravljenih potraæivanja. U izvjeπtajima menadæmentu i nadzornom odboru potrebno je utvrditi vrste izvanrednih rashoda i izvanrednih prihoda za koje se podaci izdvojeno i povezano prikazuju. Usporedba povezanih podataka o pojedinoj vrsti rashoda i prihoda u tekuÊoj godini s proteklom godinom omoguÊuje ocjenu njihovog utjecaja na visinu poslovnog rezultata. Primjerice, ispravak vrijednosti potraæivanja od kupaca kao rashod po osnovi vrijednosnih usklaivanja treba u viπe uzastopnih godina povezano iskazati s prihodima od naplate prethodno otpisanih potraæivanja. Preko ove vrste rashoda odgaa se priznavanje prihoda zbog procjene nenaplativosti, a preko stavke prihodi od naplate prethodno otpisanih potraæivanja odgoeni prihod se vraÊa u prihod. Proizlazi da bez prethodno nastalog rashoda nema niti kasnijeg prihoda. Pogreπan je zakljuËak da je trgovaËko druπtvo u nekoj godini postiglo uspjeh jer je iskazan znaËajan iznos izvanrednih prihoda po osnovi naplate prethodno otpisanih potraæivanja. ZakljuËak moæe biti da u prethodnoj godini nije bilo objektivno procijenjena naplativost kasnije naplaÊenih potraæivanja, πto znaËi da je u prethodnoj godini trebao biti iskazan manji iznos rashoda pa bi zbog toga u sljedeÊoj godini bio iskazan manji prihod. Sadræaj izvjeπtaja o rashodima i prihodima za potraæivanja od kupaca prikazujemo u nastavku.

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 64

12/28/06 4:36:12 PM

RAČUNOVODSTVO Izvjeπtaj o rashodima po osnovi vrijednosnih usklaivanja potraæivanja i o prihodima od naplate prethodno ispravljenih potraæivanja ispravljenih u prethodnim godinama Godina

2004. 2005. Ukupno 2006. Ukupno

Prihodi od Stanje Rashodi Stanje naplate ispravka nenaplaÊenih - ispravak potraæivanja vrijednosti vrijednosti ispravljenih od kupaca potraæivanja potraživanja potraæivanja na dan 31. u tekuÊoj 31. prosinca prosinca godini 50.000 11.000 13.000 4.000 80.000 18.000 23.000 8.000 xxx 29.000 xxx 12.000 40.000 3.000 8.000 18.000 xxx 32.000 xxx 30.000

Istu pozornost zasluæuju i rashodi po osnovi manjkova i prihodi po osnovi viπkova ako su znaËajniji iznosi. Kod rashoda i prihoda od prodaje dugotrajne imovine (zgrade, oprema, zemljiπte) veliki iznos dobitka (veÊi prihodi od rashoda) nije uspjeh menadæmenta koji je prodao tu imovinu, veÊ je vjerojatnije posljedica neprimjereno visokih stopa amortizacije u vijeku uporabe do trenutka prodaje. Ostvareni dobitak je praktiËno iznos za koji se ispravljaju rashodi i dobit u proteklim godinama. Iznosi po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja i sva ostala vrijednosna usklaivanja nemaju obiljeæje troπkova i zbog toga se iskazuju odmah kao rashodi, i to odvojeno od rashoda koje Ëine troπkovi proizvodnje prodanih proizvoda, troπkovi nabave prodane robe, troπkovi uprave i prodaje i troπkovi financiranja. Nisu primjerena rjeπenja u kontnim planovima kod kojih se u razredu 4 kao troškovi iskazuju rashodi po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja i druga vrijednosna usklaivanja.

- trošak nabave 6.000 - PDV 22% 1.320 Klubu hokeja na ledu MEDVE©»AK darovano je iz asortimana vlastitih proizvoda 30 πportskih jakni za koje - trošak proizvoda iznosi 20.000 - PDV 22% 4.400 ©koli “STJEPAN RADIΔ” darovano je iz asortimana robe 10 komada stolova za koje - troπak nabave iznosi 8.000 - PDV 22% 1.760 Bolnici MERKUR je uplaÊeno na ime dara sa æiroraËuna 40.000

3.

4.

5.

Knjiæenje: Red. broj

OPIS

Iznos

1.

Darovan namjeπtaj socijalnoj ustanovi SRCE - otpremnica br. ... od ... Obračunan PDV 22% Darovano 20 komada rezervnih dijelova A©K SLJEME - otpremnica br. ... od ... Obračunan PDV 22% Darovano 30 komada πportskih jakni KHL MEDVE©»AK - otpremnica br. ... od ... Obračunan PDV 22% Darovano 10 komada stolova πkoli STJEPAN RADIΔ otpremnica br. ... od ... Obračunan PDV 22% Na ime dara uplaÊeno bolnici MERKUR - izvod æiroraËuna ... od ...

10.000 13.000 23.000 2.200

1a. 2.

2a. 3.

3a. 4.

5.6.2. Darovi u naravi i u novcu Darovanja u naravi i novcu su posebna vrsta porezno priznatih rashoda do visine do 2% prihoda ostvarenoga u prethodnoj godini uz uvjet da su dani za propisanu namjenu osobama navedenim u stavku 7. i 8. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit i osobama navedenim u Ëlanku 30. Pravilnika o porezu na dobit. Svaki obveznik poreza na dobit koji namjerava darivati u naravi ili novcu daroprimatelje navedene u Zakonu o porezu na dobit, treba za svaku poslovnu godinu utvrditi iznos od 2 posto od ostvarenog prihoda u prethodnoj godini jer su darovanja iznad toga iznosa porezno nepriznati rashod.

6.000 1.320

731 731

320 284

20.000 4.400

731 731

630 284

8.000 1.760

731 731

660 284

40.000

731

100

Kao πto primjer pokazuje na kontu 731 iskazan je rashod za darovanja u naravi i novcu. U iznos darovanja na kontu 731 ukljuËen je i obraËunani porez na dodanu vrijednost na darove u naravi. U naπem primjeru trgovaËko druπtvo ZAGREB d.d. ima u 2006. godini rashode darovanja u visini (6.000 + 30.000 + 8.000 + 40.000 + 9.680) = 93.680. Mogući porezno priznati rashod za darovanja iznosi 300.000 kuna.

5.6.3. Manjkovi Popisom imovine koju obavljaju komisije za provoenje redovitog godiπnjeg popisa utvruje se stvarno stanje imovine trgovaËkoga druπtva. Usporedbom knjigovodstvenog stanja sa stanjem utvrenim popisom, komisije utvruju inventurne razlike koje se iskazuju kao viπak ili manjak imovine. Inventurne liste imaju obiljeæja knjigovodstvenih dokumenata. O raËunovodstvenim i poreznim aspektima manjkova pisali smo opπirno u Ëasopisu br. 12/2006.

5.6.4. Kazne, penali i naknade štete Kazne za privredne prijestupe, penali, leæarine, naknada πtete pravnim i fiziËkim osobama koje uËini druπtvo svojim aktivnostima,

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 65

SIJEČANJ 2007.

Primjer: TrgovaËko druπtvo Zagreb d.d. je utvrdilo da 2 posto od ostvarenoga prihoda iz 2005. godine iznosi 300.000 kuna. Sukladno odluci uprave tijekom 2006. godine daroprimateljima udrugama i ustanovama iz stavka 7. i 8. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit predani su darovi u naravi i uplaÊeni darovi u novcu: 1. Socijalnoj ustanovi “SRCE” darivan je namjeπtaj iz dugotrajne imovine za koji je: - troπak nabave 23.000 - ispravak vrijednosti 13.000 - neto knjigovodstveni iznos 10.000 - PDV 22% 2.200 2. AutomobilistiËkom πportskom klubu “SLJEME” darovano je 20 komada rezervnih dijelova za automobile za koje je

4a. 5.

Konto Duguje Potraæuje 731 029 022 731 284

65 12/28/06 4:36:13 PM

RAČUNOVODSTVO kao i naknada πtete svojim djelatnicima i sliËni izdaci koji se mogu pojaviti u poslovanju druπtva koje isplaÊuje na svoj teret druπtvo, iskazuju se kao izvanredni rashod. Takve isplate druπtvo mora u cijelosti nadoknaditi iz ukupnog prihoda razdoblja u kojemu je takav izdatak nastao. Rashod treba iskazati i prije same isplate kada nastane obveza. U rashode se ukljuËuju ukupni bruto iznosi naknada πteta, penala i kazni za koje postoji odluka, ugovor, rjeπenje iz kojih je vjerojatno da Êe iz druπtva doÊi do odljeva resursa na temelju tih dokumenata. Iako su rashod trgovaËkoga druπtva kazne za privredne prijestupe i prekrπaje koje plaÊa trgovaËko druπtvo sukladno Ëlanku 7. stavku 1. toËka 8. Zakona o porezu na dobit nisu porezno priznati rashodi. To su rashodi koji imaju obiljeæje stalnih razlika izmeu raËunovodstvene dobiti i osnovice poreza na dobit. Ako trgovaËko druπtvo plati kaznu za Ëlana uprave ili drugu zaposlenu osobu, tada takva isplata ima obiljeæje plaÊe iz koje se obraËunavaju doprinosi iz i na plaÊu i porez na dohodak. Taj iznos troπka u cijelosti kao plaÊa postaje porezno priznati rashod. U propisima o porezu na dobit nije propisano do kojega iznosa su plaÊe porezno priznati rashod. Ako trgovaËko druπtvo plati kaznu za Ëlana druπtva, tada to ima obiljeæje isplate dohotka od kapitala pa se ne iskazuje kao rashod, veÊ kao isplaÊeni predujam dividende ili udjela u dobiti.

u prethodnoj godini, ali ih zbog nedostatka dokumenta raËunovodstvo nije iskazalo u godini na koju se odnose. Po naknadno primljenim raËunima koji se odnose na prethodnu godinu, koji se nisu mogli ukljuËiti u konaËni obraËun poreza na dodanu vrijednost za tu godinu, pretporez iskazan u raËunu ukljuËuje se u odreeno razdoblje, odnosno mjesec u godini, u kojoj je raËun primljen.

5.6.6. Naknadni popusti U sluËaju kada obveznik poreza na dodanu vrijednost odobrava naknadni popust po isporuci za koju je u raËunima obraËunan porez na dodanu vrijednost, obvezu za porez na dodanu vrijednost sadræanu u iznosu naknadnog popusta moæe ispraviti tek nakon πto od kupca primi pisanu obavijest o ispravku pretporeza. Iako kupac mora dobavljaËa, dakle prodavatelja pisano obavijestiti da je ispravio pretporez, ipak tom dokumentu kupca prethodi dokument dobavljača u kojemu obavještava kupca da mu je odobrio naknadni popust po odreenim raËunima za odreeni iznos. Na temelju toga dokumenta kupac ispravlja (umanjuje) svoju obvezu prema dobavljaËu nakon Ëega πalje pisanu obavijest prodavatelju da je ispravio pretporez u odreenom iznosu. Redoslijed opisanih postupaka i sadræaj dokumenta u vezi s naknadnim popustom prikazujemo na primjeru. Primjer: TrgovaËko druπtvo Golubica d.d., sukladno ispunjenim uvjetima u odredbama ugovora s kupcem Sava d.d. odobrava ovom kupcu naknadni koliËinski popust od 5 posto po svim raËunima za isporuËene proizvode do kraja godine. TrgovaËko druπtvo Golubica d.d. πalje kupcu Sava d.d. pisano odobrenje sljedeÊeg sadræaja:

5.6.5. Naknadno utvrđeni rashodi iz prošlih godina Iako su povezani s redovitim aktivnostima zbog ocjene utjecaja na poslovni rezultat tekuÊe godine, rashodi iz prethodnih godina iskazuju se kao izvanredni rashodi. Dakle, na kontu 737 - Naknadno utvreni rashodi iz proteklih godina knjiæe se svi rashodi koji se odnose na prethodnu poslovnu godinu, jer nisu obuhvaÊeni financijskim izvjeπtajima te godine. To Êe biti, primjerice, obveza po raËunima koji su naknadno primljeni za neke usluge koje su koriπtene TrgovaËko druπtvo GOLUBICA d.d. VUKOVAR MB 3586750

Datum: 22. 12. ................

Odobrenje za naknadni koliËinski popust br. ......... SAVA d.d. DAVOR MB 3245462 U skladu s ugovorom naπa potraæivanja za isporuke u tijeku godine umanjujemo za 5% po sljedećim računima:

Broj raËuna i nadnevak 50 od ___ 06. 70 od ___ 06. 82 od ___ 06. Ukupno

Iznos raËuna

Umanjenje 5%

400.000 600.000 300.000 1.300.000

20.000 30.000 15.000 65.000

PDV sadræan u umanjenju 3.606 5.410 2.705 11.721

Naknada sadræana u umanjenju 16.394 24.590 12.295 53.279 Direktor:

TrgovaËko druπtvo SAVA d.d. DAVOR MB 3245462

Datum: 27. 12. ................

Obavijest o ispravku pretporeza br. ............

SIJEČANJ 2007.

GOLUBICA d.d. VUKOVAR MB 3586750

Broj raËuna i nadnevak 50 od ___ 06. 70 od ___ 06. 82 od ___ 06. Ukupno

Iznos raËuna 400.000 600.000 300.000 1.300.000

Umanjenje 5% 20.000 30.000 15.000 65.000

PDV sadræan u umanjenju 3.606 5.410 2.705 11.721

Za 11.721 kunu ispravili smo pretporez. Direktor:

66

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 66

12/28/06 4:36:13 PM

RAČUNOVODSTVO U primjeru smo pretpostavili da su Odobrenje za naknadni koliËinski popust i Obavijest o ispravku pretporeza spojeni u tehniËkom smislu u jedan dokument. Ovaj "spojeni" dokument je ispostavio prodavatelj, a dio Obavijest o ispravci pretporeza ovjerio je kupac. Na temelju navedenog dokumenta trgovaËko druπtvo GOLUBICA d.d. prodavatelj i trgovaËko druπtvo SAVA d.d. kupac provest Êe knjiæenja. Knjiæenja u knjigovodstvu prodavatelja GOLUBICA d.d.: Red. broj 1.

2.

1.

2.

OPIS Varijanta "A" U skladu s ugovorom odobren naknadni popust prema odobrenju br. ... od 22. 12. ... Umanjenje obveze za porez na dodanu vrijednost u naknadnom popustu kupcu prema obavijesti kupca o ispravku pretporeza od 27. 12. Varijanta "B" U skladu s ugovorom odobren naknadni popust prema odobrenju br. .... od 27. 12.

Umanjenje obveze za porez na dodanu vrijednost u naknadnom popustu kupcu prema Obavijesti kupca o ispravku pretporeza od 27. 12.

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

65.000 65.000

121 738

11.721

738

65.000 53.279 11.721

121

11.721

738

281

751 738

281

U izboru knjiženja izmeu varijanti "A" i "B" za ovaj primjer smatramo da je primjerenija varijanta "B" jer je zbog ugovorenog naknadno odobrenog popusta umanjen prihod prodavatelja. Na poslovni rezultat jednak utjecaj ima i naËin knjiæenja u varijanti "A" u kojoj je umanjenje prihoda iskazano kroz uveÊanje rashoda. Umjesto dva knjiæenja u obje varijante na temelju "spojenog" dokumenta Odobrenje ...... i Obavijest .... moæe se provesti jedno knjiæenje koje prikazujemo u nastavku. Knjiæenja u knjigovodstvu prodavatelja GOLUBICA d.d.: Red. broj 1.

Varijanta "A" U skladu s ugovorom odobren naknadni popust prema odobrenju br. ... od 22. 12. ... i obavijesti kupca o ispravku pretporeza br. .... od 27. 12. Varijanta "B" U skladu s ugovorom odobren naknadni popust prema odobrenju br. ... od 22. 12. ... i obavijesti kupca o ispravku pretporeza br. .... od 27. 12.

Iznos

65.000 11.721 53.279

65.000 53.279 11.721

Konto Duguje Potraæuje

121 281

Red. broj 1.

2.

OPIS Iskorišten naknadni popust od dobavljača prema odobrenju br. ... od 22. 12. .... Ispravak pretporeza u odobrenom naknadnom popustu dobavljača Obavijest o ispravku pretporeza br. .... od 27. 12.

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

65.000 65.000

11.721

221 789

181

789

Obilježje naknadnog popusta prema propisima o porezu na dodanu vrijednost imaju i umanjenja potraživanja koja podnositelji odobravaju kupcima u vidu cassa sconta. To su slučajevi kada kupac pri plaÊanju obveze, sukladno uvjetu plaÊanja u raËunu dobavljaËa, plati iznos raËuna umanjen za odreeni postotak cassa sconta. I u ovom slučaju dobavljaË moæe umanjiti obvezu za porez na dodanu vrijednost samo kada od kupca primi pisanu obavijest da je ispravio pretporez. Dok ne primi obavijest o ispravku pretporeza isporuËitelj, tj. prodavatelj knjiæi ukupni iznos cassa sconta kao rashod na kontu 739 ili kao umanjenje prihoda. Tek nakon πto primi pisanu obavijest od kupca o ispravku pretporeza, prodavatelj moæe proknjiæiti smanjenje i obveze za porez na dodanu vrijednost u visini ispravka pretporeza. Ovaj knjigovodstveni postupak objasnit ćemo na primjeru. Primjer: Trgovačko društvo "Hrast" d.d. u uvjetima plaćanja kupcima u računima navodi da za plaćanja u okviru 10 dana od dana izdavanja računa na iznos računa odobrava cassa sconto 2%. Uz svaki račun prilaže se i "obrazac" Obavijesti o ispravku pretporeza uz zamolbu kupcu da potvrđen obrazac vrati trgovačkom društvu "Vuka" d.d. Za otpremljenih 100 komada proizvoda "A" kupcu "Vuka" d.d. društvo "Hrast" d.d. je ispostavilo račun br. _____ - naknada za 100 komada proizvoda "A"“ 200.000 - PDV 22% 44.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 244.000 Kupac "Vuka" d.d. je iskoristio pravo na cassa sconto od 4.880 pa je na žiroračun društva Hrast d.d. uplatilo 239.120 kuna. Kupac Vuka d.d. je poslao dobavljaču Hrast d.d. obavijest o ispravku pretporeza. Vuka d.d. MB 3785672 Vukovar Obavijest o ispravku pretporeza br. ______ Hrast d.d. MB 3672543 Donji Miholjac _______

738

Našu obvezu po Vašem računu br. ____ od umanjili smo za iznos cassa sconta 4.880 kuna. Za iznos 880 kuna umanjili smo odnosno ispravili pretporez.

121 751 281

_______

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 67

SIJEČANJ 2007.

1.

OPIS

Knjiæenja u knjigovodstvu kupca SAVA:

67 12/28/06 4:36:13 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiženje u knjigovodstvu prodavatelja Hrast d.d.: Konto

Red. br. 1.

2. 3.

4.

Opis

Iznos Duguje

Utvrđeno potraživanje i prihod po računu kupcu Vuka d.d.

Naplaćeno potraživanje od kupca Vuka d.d. Iskorišten cassa sconto po računu br. ____ kupac Vuka d.d. Primljena obavijest kupca Vuka d.d. o ispravku pretporeza

244.000 200.000 44.000

121

239.120 4.880 880 4.000

100 121 738

800

738

Potražuje

751 281 121

751 281

U prikazu knjiženja pretpostavili smo da je Obavijest kupca "Vuka" d.d. o ispravku pretporeza primljena nakon knjiženja naplate potraživanja. Obavijest o ispravku pretporeza je poseban dokument za knjiženje. Za iznos cassa sconta nije iskazano povećanje rashoda na kontu 738 već umanjenje prihoda. Smatramo da je to primjerenije i odražava i promjene u knjizi izlaznih računa za PDV. Knjiženje u knjigovodstvu kupca Vuka d.d.: Red. br. 1.

Opis

Iznos

Primljena roba od dobavljača Hrast d.d. račun br. ____ 200.000 44.000 244.000

2.

Plaćena obveza dobavljaču Hrast d.d. 239.120

3.

Iskorišten cassa sconto - ispravljen pretporez

880 4.000 4.880

Konto Duguje Potražuje 650 181 221 221

100

181 789 221

Umjesto knjiženja iskorištenog cassa sconta kao prihoda moguće ga je proknjižiti kao umanjenje troška nabave nabavljene imovine. U trgovini je iz praktičnih razloga najprimjerenije iskazivanje cassa sconta kao prihoda ili povećanja razlike u cijeni.

5.7. RASHODI PO OSNOVI VRIJEDNOSNIH USKLA–IVANJA (UMANJENJA) IMOVINE

c) odgoene porezne imovine na koju se primjenjuje Meunarodni raËunovodstveni standard 12 - Porez na dobit; d) imovine koja proizlazi iz naknada zaposlenima na koju se primjenjuje Meunarodni raËunovodstveni standard 19 - Primanja zaposlenih; e) financijske imovine koja je ukljuËena u djelokrug Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 32 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje; f) ulagateljske imovine koja se mjeri po fer vrijednosti u skladu s MRS-40 - Ulaganja u imovinu; g) bioloπke imovine povezane s poljoprivrednom aktivnoπÊu koja se mjeri po fer vrijednosti umanjena za procijenjeni troπak prodaje u skladu s MRS 41 - Poljoprivreda; h) odgoenog troπka stjecanja i nematerijalne imovine koja proizlazi iz ugovornih prava osiguravatelja po ugovorima o osiguranju ukljuËenima u djelokrug MSFI-a 4 - Ugovori o osiguranju; i i) dugotrajne imovine (ili skupine otpisa) svrstane kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI-em 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. Iz navedenoga proizlazi da se naËela Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 36 - Umanjenje imovine, praktiËno, primjenjuju na dugotrajnu materijalnu imovinu i na dugotrajnu nematerijalnu imovinu, osim financijske imovine. Iz definicije polazne veliËine u Ëlanku 5. Zakona o porezu na dobit prema kojoj je to dobit utvrena prema raËunovodstvenim propisima, proizlazi da su i rashodi po osnovi vrijednosnih usklaivanja odnosno umanjenja imovine ako su utvreni u skladu s naËelima izraæenim u MSFI/MRS porezno priznati rashod. Meutim, pri utvrivanju porezne osnovice potrebno je provjeriti je li porezni propis utvrdio za svrhe poreza odstupanje od raËunovodstvenih naËela koja se moraju primijeniti za svrhe utvrivanja poslovnog rezultata u financijskim izvjeπtajima. Upravo takvo odstupanje od raËunovodstvenih neËela propisano je u Ëlanku 10. Zakona o porezu na dobit. Sukladno stavku 1. Ëlanka 10. Zakona o porezu na dobit rashodi po osnovi “smanjenja vrijednosti zaliha i financijske imovine priznaju se u razdoblju u kojem je imovina prodana ili na drugi naËin uporabljena”. Ovom odredbom zakonodavac je za porezno priznate rashode po osnovi umanjenja vrijednosti zaliha i financijske imovine utvrdio samo razdoblje u kojem su ovi rashodi porezno priznati rashodi. Sadræajno ista odredba postoji u Ëlanku 12. stavka 9. Zakona o porezu na dobit za dugotrajnu imovinu koja se amortizira. Samo u vremenskom aspektu kod rashoda po osnovi vrijednosnih usklaivanja porezni propis odstupa od raËunovodstvenih naËela.

SIJEČANJ 2007.

5.7.1. RaËunovodstvena naËela i porezni propisi RaËunovodstvena naËela o vrijednosnim usklaivanjima imovine, odnosno o rashodima (gubicima) po osnovi umanjenja imovine sadræana su u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 36 Umanjenja imovine i u viπe drugih Meunarodnih raËunovodstvenih standarda. Iako po nazivu Meunarodni raËunovodstveni standard 36 upuÊuje da je to opÊi standard koji se primjenjuje na umanjenja svih oblika imovine, to nije tako, jer je u toËki 2. istoga standarda reËeno da se ovaj standard primjenjuje u raËunovodstvu za umanjenja svih sredstava, osim: a) zaliha na koje se primjenjuje Meunarodni raËunovodstveni standard 2 - Zalihe; b) sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji na koje se primjenjuje Meunarodni raËunovodstveni standard 11 - Ugovori o izgradnji;

68

5.7.2. Porezni uËinci privremenih razlika kod vrijednosnih usklaivanja imovine BuduÊi da su u propisima o porezu na dobit rokovi priznavanja rashodi po osnovi vrijednosnih usklaivanja imovine, (osim za zemljiπta i potraæivanja od kupaca i druga kratkoroËna potraæivanja) pomaknuti u razdoblja kada Êe imovina na koju se vrijednosno usklaivanje odnosi biti prodana, na drugi naËin otuena ili uniπtena, proizlazi da privremene razlike kod ovih rashoda mogu nastati kada obveznik poreza na dobit u poslovne rashode ukljuËi iznose vrijednosnih usklaivanja u razdoblju, odnosno poslovnoj godini prije godine u kojoj je ta imovina prodana, na drugi naËin otuena ili uniπtena. U godini u kojoj je vrijednosno usklaivanje ukljuËeno u poslovne rashode, a prema poreznom propisu se u istoj godini nisu ispunili uvjeti za njegovo ukljuËivanje u porezno priznate rashode (ovo vrijedi i za potraæivanja), obveznik poreza na dobit u poreznoj

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 68

12/28/06 4:36:13 PM

RAČUNOVODSTVO prijavi za tu poslovnu godinu mora pri utvrivanju osnovice poreza na dobit poveÊati poreznu osnovicu. Na taj naËin osnovica poreza na dobit, zbog privremeno porezno nepriznatih vrijednosnih usklaivanja u toj godini, bit Êe veÊa od raËunovodstvene dobiti za iznos privremeno porezno nepriznatih vrijednosnih usklaivanja iskazanih na skupini konta 74 prije godine u kojoj se to vrijednosno usklaivanje moæe ukljuËiti u porezno priznate rashode. U godini nastanka privremene razlike porezni uËinak te privremene razlike se iskazuje u imovini kao odgoeno pokriÊe poreza na dobit na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit. Naravno, ova Êe se privremena razlika i porezni uËinak ukinuti u godini u kojoj Êe ta imovina biti prodana, na drugi naËin otuena ili uniπtena. U toj godini u poslovnim rashodima iznos rashoda neÊe ukljuËivati i iznos koji je ranije iskazan kao rashod po osnovi vrijednosnih usklaivanja. Meutim, u porezno priznati rashod te godine ukljuËit Êe se i iznos u prethodnim godinama porezno nepriznatog vrijednosnog usklaivanja. OpÊi obrazac za utvrivanje poreznih uËinaka privremenih razlika je:

Utvrivanje porezne osnovice i poreznog uËinka nastalih privremenih razlika u 2005. godini Red. br. 1 1. 2.

Primjer: 2005. godina Na kraju 2005. godine trgovaËko druπtvo Zora d.d. je iskazalo rashode 45.000 kuna po osnovi vrijednosnog usklaivanja za 450 artikala robe “A” koja nije prodana do kraja 2005. godine. Dobit iskazana u raËunovodstvu za 2005. godinu iznosi 190.000 kuna. Izmeu dobiti i porezne osnovice nema drugih razlika. 2006. godina U tijeku 2006. godine prodano je 450 artikala robe “A” za koju je iskazano vrijednosno usklaivanje od 45.000 koje u 2005. godini nije bilo porezno priznati rashod. Na kraju 2006. godine trgovaËko druπtvo Zora d.d. je iskazalo rashode 76.000 po osnovi vrijednosnog usklaivanja za 1.000 artikala robe “B” koja nije prodana do kraja 2006. godine. Dobit iskazana u raËunovodstvu za 2006. godinu iznosi 220.000. Izmeu dobiti i porezne osnovice nema drugih razlika. Na temelju podataka u primjeru u nastavku Êemo utvrditi porezne uËinke privremenih razlika i naËin njihovog iskazivanja u raËunovodstvu. Za 2006. godinu je karakteristiËno da je u toj godini ukinuta privremena razlika za trgovaËku robu koja je nastala u 2006. godini, a da je u 2006. godini nastala nova privremena razlika za robu “B”.

Iznos Stopa privremene poreza na razlike dobit

2 RaËunovodstvena dobit PLUS nastala privremena razlika za vrijednosno usklaivanje robe Osnovica poreza na dobit

3.

Iznos poreza na dobit

3 190.000

4 20%

5 38.000

45.000

20%

9.000

235.000

20%

47.000

Knjiæenje u 2005. godini: Red. broj

Opis

1.

Utvrena obveza za porez na dobit za poslovnu godinu: - iznos poreza koji se nadoknauje iz brutodobiti - odgoeno pokriÊe poreza (plaÊen porez) - obveza za porez

Iznos privremene razlike x stopa poreza na dobit Porezni uËinak = ———————————————————— 100 Zbog toga πto se u postupku utvrivanja neto dobiti porezni uËinci privremenih razlika moraju uvaæiti u nastavku Êemo uz podatke o privremenim razlikama kod vrijednosnih usklaivanja i njihovim poreznim uËincima pokazati i podatke o dobiti prije poreza. U primjeru zanemarujemo ostale razlike izmeu raËunovodstvene dobiti i osnovice poreza na dobit.

Opis

2.

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

Utvrena neto dobit (190.000 - 38.000)

38.000

820

9.000 47.000

191

152.000

820

261 936

Pri utvrivanju neto dobiti za 2005. godinu u kojoj je nastala privremena razlika i porezni uËinak iz dobiti je nadoknaen iznos plaÊenog poreza (obveza za 2005. godinu) umanjen za porezni uËinak nastale privremene razlike. Utvrivanje porezne osnovice za 2006. godinu uz ukinute i nastale privremene razlike u 2006. godini Red. br.

Opis

1

2

1.

RaËunovodstvena dobit

2.

MINUS ukinuta privremena razlika za vrijednosno usklaivanje (roba “A”)

Iznos Stopa privremene poreza razlike na dobit 3 4

Iznos poreza na dobit 5

220.000

20%

44.000

45.000

20%

-9.000

3.

PLUS nastala privremena razlika (roba “B”)

76.000

20%

15.200

4.

Osnovica poreza na dobit

251.000

20%

50.200

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 69

69 12/28/06 4:36:14 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje u 2006. godini: Red. broj 1.

2.

3.

Opis Utvrena obveza za porez na dobit za poslovnu godinu: - iznos obveze poreza za tekuÊu godinu - iznos poreza koji se pokriva iz dobiti tekuÊe godine - iznos poreza koji se odgaa za pokriÊe u iduÊu godinu za nastalu privremenu razliku u 2006. godini

Iznos

Konto Duguje

50.200

Potraæuje

261

35.000

820

15.200

191

Ukinuta privremena razlika - prijenos odgoenog plaÊenog poreza na dobit radi pokriÊa iz dobiti u tekuÊoj godini

9.000

820

191

Utvrena neto dobit 220.000 - (35.000 + 9.000)

176.000

820

936

U 2006. godini u kojoj je ukinuta privremena razlika prenijeta iz 2005. godine i u kojoj je nastala nova privremena razlika iz dobiti je nadoknaen iznos poreza u visini obveze za 2006. godinu (50.200) uveÊan za ukinuti iznos poreznog uËinka (9.000) i umanjen za nastali iznos poreznog uËinka privremene razlike nastale u 2006. godini (15.200). Bez knjiæenja poreznih uËinaka financijski izvjeπtaji ne iskazuju objektivno financijsku situaciju i uspjeπnost poslovanja. Kao πto sam primjer utvrivanja i knjiæenja upuÊuje, u raËunovodstvu je potrebno posebno vremenski pratiti svaku vrstu rashoda kod koje je nastala privremena razlika od godine nastanka do godine ukidanja privremenih razlika i njihovih poreznih uËinaka.

SIJEČANJ 2007.

5.7.3. Vrijednosno usklaivanje zaliha sirovina, materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaæe i autoguma Sukladno toËki 6. MRS 2 - Zalihe u bilanci trgovaËkog druπtva, zalihe sirovina, materijala, rezervnih dijelova, ambalaæe, sitnog inventara treba iskazati po troπku nabave ili neto-utræivoj vrijednosti, ovisno o tome koji je iznos niæi. Zbog toga, na kraju godine treba usporediti u knjigovodstvu iskazane troπkove zaliha i neto træiπnu vrijednost istih zaliha. Sukladno toËki 6. MRS 2 - Zalihe, pod netoutræivom vrijednosti smatra se procijenjena prodajna cijena tijekom redovnog poslovanja umanjena za procijenjene troπkove dovrπenja i procijenjene troπkove neophodne da se obavi prodaja. Potreba za svoenjem zaliha na niæu neto utræivu vrijednost moæe biti posljedica pada cijena, oπteÊenja, djelomiËnog ili potpunog zastarijevanja zaliha. Za primjenu naËela niæe vrijednosti, trgovaËka druπtva moraju, u pravilu, na kraju godine usporediti knjigovodstvene vrijednosti za pojedinu vrstu sirovina i materijala s procijenjenom na træiπtu moguÊom neto-prodajnom vrijednoπÊu. Za sirovine i materijal, rezervne dijelove i sitan inventar træiπna cijena je cijena nove nabave s ukljuËenim ovisnim troπkovima nabave, jer su i ovisni troπkovi ako postoje, ukljuËeni u knjigovodstvene vrijednosti. Po

70

utvrenim nabavnim cijenama trgovaËko druπtvo bi moglo prodati svoje zalihe sirovina i materijala u mjestu gdje se sirovine nalaze. Usporedba ovih vrijednosti provodi se pojedinaËno za svaku vrstu sirovine i materijala. Iznimno, smatramo, ako se zalihe vode po planiranim cijenama, objektivno je opravdana usporedba na skupnoj razini za sve vrste sirovina i materijala, jer se odstupanje od planskih cijena vodi skupno za sve sirovine i materijal. Meutim, i u ovom sluËaju neto-træiπna vrijednost se utvruje za pojedinu vrstu sirovina i materijala. Pri usporedbi knjigovodstvene vrijednosti i neto træiπne prodajne vrijednosti zaliha sirovina i materijala trgovaËko druπtvo ne mora ispravljati viπe knjigovodstvene vrijednosti na niæe træiπne vrijednosti ako se radi o koliËinama zaliha koje su namijenjene proizvodnji proizvoda za koje se oËekuje da Êe i s ukljuËenim knjigovodstvenim vrijednostima sirovina i materijala gotovi proizvodi biti prodani po cijeni viπoj od troπkova proizvoda. Uz ovu pretpostavku, troπak nabave iskazan u knjigovodstvu bit Êe nadoknaen iz prihoda od prodaje proizvoda za Ëiju proizvodnju se upotrebljavaju sirovine. To znaËi da se, u ovom sluËaju, na stavci zalihe sirovina u bilanci ne prenose gubici. Pregledi, odnosno popisi sirovina i materijala s podacima o vrstama sirovina i materijala, koliËini zaliha, knjigovodstvenim vrijednostima i neto-træiπnim vrijednostima i svoti za koju treba iskazati ispravak vrijednosti verificirani od menadæmenta i nadleænog tijela dokument su za knjiæenje u knjigovodstvu. Primjer: Analizom zaliha sirovina, odnosno usporedbom knjigovodstvenih iznosa s træiπnim vrijednostima na kraju 2006. godine, izdvojene su sirovine kod kojih je potrebno iskazati sniæenja knjigovodstvenih iznosa. Podatke za ove sirovine dajemo u nastavku u tablici. Usporedba knjigovodstvenih iznosa zaliha na dan 31. prosinca 2006. s neto utræivim vrijednostima Vrsta sirovina

Jedinica mjere

KoliËina

1 Sirovina A Sirovina D Sirovina G Ukupno

2 kg kom kg

3 100 20 50

Knjigovodstveni iznos za zalihu 4 2.300 900 1.000 4.200

Træiπna vrijednost 5 300 250 700 1250

Vrijednosno usklađivanje (5 - 4) 2.000 650 300 2.950

U tijeku 2007. godine zalihe sirovina A i D su prodane. U raËunu kupcu su iskazani sljedeÊi podaci: 1. za 100 kg sirovine “A” prodajna cijena 420 2. za 20 kom sirovine “D” prodajna cijena 180 3. ukupna naknada 600 4. PDV 22% 132 5. Zbrojni iznos naknade i PDV-a 732 U tijeku 2007. godine od raspoloæivih 50 kg sirovina “G” utroπeno je 20 kg za koje je poËetni troπak nabave 400 kuna, ispravak vrijednosti 120 kuna, neto knjigovodstveni iznos 280 kuna. Ostatak od 30 kg je zaliha na dan 31. prosinca 2007. godine koja je iskazana u knjigovodstvu po træiπnoj vrijednosti utvrenoj na dan 31. 12. 2006. godine, 14 kuna za jedan kilogram, za 30 kg to je 420 kuna. Za 30 kg sirovina “G” træiπna vrijednost na dan 31. prosinca 2007. godine je 555 kuna. Na dan 31. prosinca 2007. godine za 30 kg sirovine

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 70

12/28/06 4:36:14 PM

RAČUNOVODSTVO “G” u knjigovodstvu je iskazan poËetni troπak nabave 600 kuna, ispravak vrijednosti 180, neto knjigovodstveni iznos 420 kuna. Zbog poveÊanja træiπne vrijednosti 30 kg sirovine G na dan 31. prosinca 2006. na 555 kuna u odnosu na knjigovodstveni iznos 420 kuna, neto knjigovodstveni iznos je 390 kuna. Zbog povećanja tržišne vrijednosti 30 kg zalihe sirovine “G” na dan 31. prosinca 2007. godine na 555 kuna u odnosu na knjigovodstveni iznos 420 kuna u knjigovodstvu na dan 31. 12. 2007. treba iskazati umanjenje ispravka vrijednosti 135 kuna. U nastavku za ovaj primjer prikazujemo knjiæenja u 2006. i u 2007. godini. Knjiæenje: Red. broj 1.

1.

1a.

2.

3.

Opis

Iznos

2006. godina Vrijednosno usklaivanje zaliha sirovina (100 kg sirovine “A” 20 kg sirovine “D” i 50 kg sirovine “G”) 2007. godina Prodane sirovine “A” i “D” - raËun kupcu

Utvreni rashodi - prijenos neto knjigovodstvenog iznosa za prodane sirovine “A” i “D”

Izdano u proizvodnju 20 kg sirovina “G” (izdatnica br....)

Umanjenje vrijednosnog usklaivanja na dan 31. prosinca 2007. godine za 30 kg sirovine “G”

Konto Duguje Potraæuje

2.950

743

732 600 132

121

550 2.650 3.200

734 317

280 120 400

400 317

317

784 281

310

310

135 135

317 7893

Iznosi rashoda od 2.950 kuna po osnovi vrijednosnih uskalivanja zaliha na dan 31. prosinva 2006. godine su privremeno porezno nepriznati rashodi. Porezni uËinak ove privremene razlike od (2.950 x 20/100) 490 kuna treba iskazati na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit.

U 2007. godini za sirovine “A” i “D” koje su prodane iznos vrijednosnog usklaivanja 2.650 kuna postaje porezno priznati rashod u 2007. godini. Ovaj iznos Êe se iskazati kao stavka umanjenja porezne osnovice na rednom broju 30. PD obrasca za 2007. godinu. Za sirovinu “G” u 2007. godini ukida se privremena razlika za utroπenu koliËinu 20 kg 120 kuna i za 30 kg sirovina na zalihi koji nije bio porezno priznati rashod u 2006. godini za koliko je poveÊana træiπna vrijednost na dan 31. prosinca 2007. godine. Za sirovinu “G” u PD obrascu za 2007. godinu iznos od 120 kuna iskazat Êe se na rednom broju 30.a iznos od 135 kuna na rednom broju 31. Zbog ukidanja privremenih razlika u 2007. godini u visini 2.905 (2.650 + 120 + 135) kuna porezni uËinak na kontu 191 umanjit Êe se za 581 kunu i pribrojiti iz dobiti tekuÊe godine.

5.7.4. Vrijednosno usklaivanje zaliha nedovrπene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda Usporeivanje u knjigovodstvu iskazanih troπkova zaliha s neto-træiπnim vrijednostima treba provesti posebno za svaku vrstu, zaliha nedovrπene proizvodnje gotovih proizvoda. Vrijednosno usklaivanje zaliha nedovrπene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda provodi se ako je neto træiπna fer vrijednost niæa od knjigovodstveno iskazanog iznosa. Knjigovodstveni iznosi po kojima se vode zalihe nedovrπene proizvodnje i zalihe gotovih proizvoda su iznosi troπkova proizvoda za odreenu vrstu zalihe. Postupak usporeivanja knjigovodstvenih iznosa s procijenjenim træiπnim vrijednostima oteæan je za zalihe nedovrπene proizvodnje odnosno nedovrπenih proizvoda radi toga jer je na træiπtu poznata cijena u pravilu za gotov proizvod. Radi usporedbe s neto prodajnom cijenom gotovog proizvoda u ovom se sluËaju stvarnim iznosima troπkova nedovrπenog proizvoda dodaju procijenjeni troπkovi potrebni za dovrπenje tog proizvoda. To Êemo prikazati na primjeru u tablici. Pri utvrivanju neto-prodajne vrijednosti prodajnu cijenu po kojoj se prodaje odreeni proizvod treba umanjiti i za troπkove koji Êe za proizvoaËa nastati, a izravno su povezani s prodajom, primjerice troπkovi prijevoza do kupca, pakiranje i sliËno. U nastavku u tablici prikazujemo usporedbu u knjigovodstvu iskazanih iznosa s træiπnim vrijednostima za neodovrπene proizvode i za gotove proizvode.

Usporedba knjigovodstvenih iznosa za zalihe nedovrπene proizvodnje i gotovih proizvoda na dan 31. prosinca 2006. godine s neto-træiπnim cijenama Knjigovodstvena vrijednost - troškovi proizvoda Vrste proizvoda

Količina

Stvarni troškovi

Procijenjeni troškovi za dovršenje

Ukupni troškovi proizvoda

Procijenjena neto prodajna cijena za jedinicu zaliha

Procijena neto prodajna cijena za zalihu

Vrijednosno usklađivanje - rashodo

30

15.000

9.000

24.000

750

22.500

1.500

Gotovi proizvodi “A”

60

48.000

-

48.000

750

45.000

3.000

Nedovrπeni proizvodi “B”

20

9.000

3.000

12.000

800

16.000

-

Gotovi proizvodi “B”

40

30.000

-

30.000

700

28.000

2.000

102.000

12.000

114.000

111.500

6.500

Ukupno:

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 71

SIJEČANJ 2007.

Nedovrπeni proizvodi “A”

71 12/28/06 4:36:15 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. broj 1.

Kalkulacija sniæenja cijene robe za 300 komada artikla “Z”

Opis Vrijednosno usklaivanje nedovrπenih proizvoda i gotovih proizvoda

Iznos

6.500

Konto Duguje

Potraæuje

Red. br.

Elementi kalkulacije cijene

744

Knjigovodstveni iznosi prije sniženja cijena

Smanjenja knjigovodstvenih iznosa

Knjigovodstveni iznosi nakon sniženja cijene

1.500

607

1

3

4

5

5.000

637

1.

Nabavna cijena

48.000

12.000

36.000

2.

Razlika u cijeni (maræa ili rabat)

12.000

12.000

0

3.

Prodajna cijena (1 + 2)

60.000

24.000

36.000

4.

Porez na dodanu vrijednost

13.200

5.280

7.920

5.

Prodajna cijena s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost (3 + 4)

73.200

29.280

43.920

Nakon proknjiæenog umanjenja na skupini konta 60 i 63 ostao je iznos 107.500 πto je iznos stvarnih troπkova umanjen za umanjenje, tj. ispravak vrijednosti zbog svođenja na træiπnu vrijednost. Iznos iskazanog rashoda u visini vrijednosnog usklaivanja neÊe biti porezno priznat rashod u godini iskazivanja, ako u toj godini navedeni proizvodi nisu prodani, uniπteni ili na drugi naËin otueni. BuduÊi da se vrijednosno usklaivanje u pravilu provodi na kraju godine proizvodi kod kojih je provedeno vrijednosno usklaivanje Êe ostati na zalihi na dan 31. 12. Zbog toga Êe nastati privremena razlika i porezni uËinak te privremene razlike koji se mora iskazati na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit. U naπem primjeru porezni uËinak za 2006. godinu iznosi 1.300 kuna (6.500 x 20/100).

5.7.5. Vrijednosno usklaivanje robe Potreba za sniæenjem cijena robe na zalihi u trgovaËkim druπtvima javlja se tijekom godine, a iznimno Êe se to Ëiniti i na samom kraju godine. Na kraju godine, osobito, ako to nije Ëinjeno aæurno tijekom godine, za zalihu trgovaËke robe treba analizirati moguÊnost njene prodaje u raspoloæivim koliËinama i po prodajnim cijenama po kojima druπtvo nudi, odnosno prodaje tu robu. NajËeπÊe Êe trgovaËko druπtvo, kako bi se rijeπilo veÊih zaliha ili demodirane robe, ponuditi prodaju robe po niæim cijenama prije 31. 12. U nastavku na primjeru prikazujemo raËunski postupak i naËin evidentiranja u knjigovodstvu sniæenja cijena robe.

Postupak izraËunavanja iznosa smanjenja pojedinih elemenata kalkulacije, odnosno novih iznosa nakon smanjenja ide obrnutim redoslijedom od redoslijeda kalkulacije maloprodajne cijene kada se polazi od poznate nabavne cijene. Sukladno tome u naπoj tablici prvo je u stupcu 5 na posljednjem rednom broju 5. iskazan iznos nove maloprodajne cijene za koju se odluËilo trgovaËko druπtvo, a po tome je izraËunan i iskazan u stupcu 4 istog rednog broja i iznos smanjenja maloprodajne cijene od 29.280 kuna. Nakon toga se izraËunava novi iznos poreza na dodanu vrijednost tako πto se na iznos iz rednog broja 5. stupca 5 primijeni preraËunana stopa poreza na dodanu vrijednost od 18,0328 posto. Poslije izraËunavanja iznosa poreza na dodanu vrijednost na rednom broju 4. stupca 5, izraËunava se nova prodajna cijena bez poreza na dodanu vrijednost za redni broj 3. stupca 5. Tek usporedbom novoizraËunane ili utvrene nove prodajne cijene bez poreza na dodanu vrijednost s nabavnom cijenom iskazanom u knjigovodstvu moæe se utvrditi treba li i koliko iskazati rashode po osnovi vrijednosnog usklaivanja trgovaËke robe. NaËelno, ako je nova smanjena prodajna cijena manja od nabavne cijene potrebno je iskazati rashode po osnovi vrijednosnog usklaivanja najmanje u visini razlike izmeu nabavne cijene i nove prodajne cijene. U primjeru: - nova prodajna cijena prije poreza na dodanu vrijednost (red. br. 3. stupac 5) 36.000 - minus nabavna cijena (red. br. 1. stupac 3) -48.000 iznos umanjenja imovine (rashod) -12.000

SIJEČANJ 2007.

Primjer: Za raspoloæivu koliËinu zalihe, tj. 300 komada artikla “Z” trgovaËko druπtvo Nada d.d. je odluËilo dosadaπnju maloprodajnu cijenu za jedan komad 244,00 kuna, odnosno za 300 komada 73.200 kuna smanjiti na 146,40 kune za jedan komad, odnosno na 43.920 kuna. U postotku izraæeno ovo smanjenje iznosi 40%, a u apsolutnom iznosu to je 29.280 kuna. BuduÊi da nova maloprodajna cijena od 43.920 kuna ukljuËuje porez na dodanu vrijednost i moæda neki iznos razlike u cijeni, trgovac mora ispraviti sve elemente kalkulacije koji su za ovu robu zateËeni, odnosno iskazani u knjigovodstvu. Postupak izraËunavanja elemenata nove cijene prikazujemo u nastavku.

2

72

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 72

12/28/06 4:36:15 PM

RAČUNOVODSTVO U naπem primjeru, u novoj smanjenoj prodajnoj cijeni, nema razlike u cijeni, jer je prodajna cijena, prije poreza, manja od nabavne cijene za 12.000 kuna. Prodajom ove koliËine robe po niæoj cijeni, ostvarit Êe se povrat - nadoknada troπka nabave u iznosu 36.000 kuna. Da u stavci zaliha trgovaËke robe ne bi odgaali gubitke, iznos od 12.000 kuna treba, u trenutku sniæavanja cijena, iskazati kao rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja, jer se neÊe nadoknaditi iz prihoda od prodaje. Ovo je, u pravilu, za naπ primjer i za primjere gdje je sniæena prodajna cijena manja od nabavne cijene najmanji iznos vrijednosnog usklaivanja. Opravdano je utvreni iznos uveÊati i za oËekivane troπkove prodaje robe kojoj su sniæene cijene. Ako bi za naπ primjer pretpostavili da Êe izravni troπkovi prodaje ove koliËine robe biti, primjerice 1.600 kuna, tada bi vrijednosno usklaivanje trebalo iskazati u visini 13.600 kuna. U ovom bi sluËaju u prodajnoj cijeni od 36.000 kuna ostala razlika u cijeni 1.600 kuna za pokriÊe troπkova trgovine. Tada bi u rednom broju 2. u stupcu 5 iskazali iznos 1.600, a u stupcu 4 za isti redni broj iznos 10.400 kuna. Sukladno ovim promjenama u rednom broju 1. u stupcu 5 bio bi iznos 34.400, a u stupcu 4 istog rednog broja bio bi iznos 13.600 kuna. Uz naπ primjer prikazan u tablici, radi potpunosti i ukljuËivanja poreznog aspekta vrijednosnog usklaivanja kod robe, pretpostavljeno je da je u 2006. godini u kojoj je iskazano vrijednosno usklaivanje za 300 artikala “Z”, kojima je sniæena cijena prodano 100 komada za koje su kupci uplatili 14.640 kuna. Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

3.

Opis Sniæenje cijena zalihe artikla “Z”: - prodajna cijena - porez na dodanu vrijednost - razlika u cijeni - rashod za vrijednosna usklaivanja robe Prodana roba

IsporuËena roba - utvren rashod

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

29.280 5.280 12.000

663

12.000 14.640 12.000 12.640

745 102

12.000 1.640 14.640

711 664

664 669

761 281

663

5.7.6. Vrijednosno usklaivanje potraæivanja od kupaca Vrijednosno usklaivanje potraæivanja od kupaca i ostalih potraæivanja provodi se procjenom rizika njihove naplate. Procijenjeni nenaplativi iznos knjiæi se kao rashod na kontu 747, i kao umanjenje imovine na kontu 129 - Ispravak vrijednosti potraæivanja od kupaca. Ako je trgovaËko druπtvo tijekom poslovne godine iskazivalo rashode po osnovi ispravka potraæivanja, a ista su naplaÊena do kraja godine ili poslije isteka godine, ali u vrijeme izrade financijskih izvjeπtaja za godinu u kojoj je ispravak iskazan kao rashod, za tako naplaÊena potraæivanja treba stornirati rashode na kontu 747 i ispravak na kontu 129. Iako trgovaËka druπtva i tijekom godine prate izvjesnost naplate potraæivanja za realnost financijskih izvjeπtaja za poslovnu godinu, vaæna je procjena naplativosti potraæivanja prema stanju na dan 31. prosinca. S praktiËnog vremenskog aspekta, znaËi da se moguÊnost, odnosno nemoguÊnost (neizvjesnost) naplate potraæivanja ocjenjuje u vremenskom pomaku u odnosu na datum bilance. Za potraæivanja na dan 31. prosinca 2006. godine vrijeme prosudbe izvjesnosti naplate potraæivanja je vrijeme izrade financijskih izvjeπtaja za tu godinu u 2007. godini, najËeπÊe sijeËanj, veljaËa pa i oæujak. U tom vremenu se prati naplata i sve vaæne Ëinjenice za procjenu naplate potraæivanja koja su iskazana na dan 31. prosinca 2006. Suprotno je raËunovodstvenim naËelima ispravljati potraæivanja zato πto nisu naplaÊena u roku dospijeÊa ili u nekom pomaknutom roku u odnosu na rok dospijeÊa. Vaæna je ocjena pouzdanosti naplate iskazanih potraæivanja jer neutemeljenom procjenom nenaplativosti potraæivanja nije dopuπteno stvaranje priËuva, odnosno odgaanje priznavanja prihoda i dobiti. Do zakljuËka o realnom iznosu ispravka potraæivanja iskazanih na dan 31. prosinca dolazi se analizom naplativosti svakog pojedinaËnog potraæivanja. Za ovu su analizu vaæne informacije o naplati ovih potraæivanja u vremenu izrade financijskih izvjeπtaja za tu godinu. Iznimno, kod druπtava koja imaju male iznose potraæivanja od mnogo kupaca, moguÊe je iznos potrebnog ispravka potraæivanja na dan 31. prosinca procijeniti odreenim postotkom od tog ukupnog stanja. Za ova se potraæivanja primjenjuje skupna procjena ispravka potraæivanja. U propisima o porezu na dobit, toËnije u Ëlanku 9. Zakona o porezu na dobit, za ukljuËivanje rashoda po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja od kupaca u porezno priznate rashode propisani su uvjeti koji odstupaju od raËunovodstvenih naËela procjene naplativosti, odnosno procjene vjerojatnosti priljeva buduÊih ekonomskih koristi. U navedenim odredbama glede uvjeta za priznavanje rashoda u porezne svrhe zakonodavac je sva potraæivanja svrstao u dvije skupine. Kriterij podjele potraæivanja je starost od dana dospijeÊa do 31. prosinca poslovne godine za koju se utvruje obveza poreza na dobit. Prvu skupinu Ëine potraæivanja koja su dospjela do 1. rujna 2006. (120 dana do 31. prosinca), a drugu skupinu potraæivanja kojima je dospijeÊe poslije 1. rujna 2006. godine. Za prvu skupinu u Ëlanku 9. stavak 1. Zakona propisano je da se u porezno priznate rashode poreznog razdoblja mogu ukljuËiti rashodi po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja od kupaca za isporuËena dobra i obavljene usluge, ako je od dospijeÊa potraæivanja

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 73

SIJEČANJ 2007.

Neovisno o razlogu sniæenja cijena - zastarjelost, oπteÊenje, rasprodaja i sliËno, knjiæenja u knjigovodstvu su ista kao πto smo ih prikazali za naπ primjer. Meutim, ponovno napominjemo da se u sluËaju sniæenja cijena neÊe pojaviti rashod po osnovi vrijednosnog usklaenja kada su sniæene prodajne cijene veÊe od nabavnih cijena iskazanih u knjigovodstvu i kada ta razlika pokriva oËekivane izravne troπkove prodaje robe. Ovo je sluËaj kod robe koja se joπ moæe prodati. Meutim, kod robe koja je zastarjela ili kod robe koja se ne moæe prodati u koliËinama na zalihi treba provesti otpis robe, tj. iskazati rashod u visini nabavne cijene tih zaliha. S aspekta priznavanja vrijednosnog usklaivanja u porezno priznate rashode godine u kojoj je iskazano vrijednosno usklaivanje potrebno je ukupno iskazan iznos od 12.000 kuna za 300 komada artikla “Z” raπËlaniti na dio koji je porezno priznat i dio koji je porezno nepriznat. BuduÊi da je prodano 100 komada, tj. jedna treÊina robe za koju je iskazan rashod za vrijednosno usklaivanje proizlazi da je

od 12.000 kuna rashoda iskazanih u raËunovodstvu porezno priznat iznos 4.000 (jedna trećina). Ostatak od 8.000 kuna u 2006. godini je porezno nepriznat rashod i predstavlja privremenu razliku za koju se porezni uËinak od (8.000 x 20/100) 1.600 iskazuje na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit.

73 12/28/06 4:36:16 PM

RAČUNOVODSTVO do kraja poreznog razdoblja proteklo viπe od 120 dana, a ista nisu naplaÊena do petnaestog dana prije dana podnoπenja porezne prijave. Naravno, za potraæivanja za koja su ispunjeni propisani uvjeti za ukljuËivanje u porezno priznati rashod, trgovaËko druπtvo ne mora iskazati rashode. Odluku o tome hoÊe li ili neÊe i koliko Êe potraæivanja navedene starosti ispraviti donosi uprava trgovaËkoga druπtva. Meutim, rashodi za porezne svrhe po toj osnovi priznaju se samo ako su u istom iznosu iskazani i u raËunovodstvu kao poslovni rashod. TrgovaËko druπtvo ne moæe iskazati privremenu razliku i porezni uËinak privremene razlike po osnovi vrijednosnog usklaivanja za navedena potraæivanja. Ako æeli odgoditi plaÊanje poreza na dobit kroz iskazivanje rashoda po osnovi ispravka potraæivanja za navedena potraæivanja, tada mora iskazati i poslovni rashod, znaËi mora prihvatiti i odgaanje dobiti. Za drugu skupinu potraæivanja od kupaca za potraæivanja, koja nisu naplaÊena do podnoπenja porezne prijave, tj. za potraæivanja kojima je dospijeÊe poslije 1. rujna poslovne godine za koju se podnosi prijava poreza na dobit iz odredbi stavka 3. Ëlanka 9. Zakona proizlazi da se u porezno priznate rashode mogu ukljuËiti iznosi vrijednosnih usklaivanja za potraæivanja, ako su utuæena ili se zbog njih vodi ovrπni postupak, ako su prijavljena u steËajni postupak ili je za njih postignuta nagodba s poreznim obveznikom u postupku sanacije ili steËaja. U porezno priznate rashode ne mogu se ukljuËiti ispravci vrijednosti potraæivanja od kupaca ako je nagodba o ispravku odnosno otpisu potraæivanja (umanjenja potraæivanja) postignuta s kupcima koji su povezane osobe ili su fiziËke osobe. I u sluËaju ovih potraæivanja vrijednosno usklaivanje moæe biti porezno priznati rashod samo ako je isti iznos, odnosno za isto potraæivanje iskazan i poslovni rashod. TrgovaËko druπtvo i za ovu skupinu potraæivanja ne moæe iskazati privremenu razliku iz koje bi proiziπao porezni uËinak (porezni kredit) koji bi se iskazao u pasivi kao stavka Odgoeno plaÊanje poreza na dobit. Meutim, trgovaËko druπtvo moæe i za nenaplaÊena potraæivanja, za koja nije ispunjen uvjet da budu porezno priznati rashod u tekuÊoj godini, iskazati rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja na skupini konta 74. U tom sluËaju nastaje privremena razlika - privremeno porezno nepriznati rashod, pa se kod utvrivanja osnovice poreza na dobit za poslovnu godinu za iznos rashoda za ovo potraæivanje iskazan na skupini konta 74 mora poveÊati porezna osnovica. Ova privremena razlika i porezni uËinak ukida se u sljedeÊoj poslovnoj godini. Ako potraæivanje bude naplaÊeno u sljedeÊoj godini, za taj iznos Êe se umanjiti porezna osnovica. Ako se ovo potraæivanje ne naplati do petnaestog dana prije podnoπenja porezne prijave za sljedeÊu godinu, uvjet za priznavanje rashoda u porezne svrhe je ispunjen jer je potraæivanje postalo starije od 120 dana, privremena razlika se takoer ukida pa se za taj iznos umanjuje porezna osnovica.

SIJEČANJ 2007.

5.7.7. Vrijednosno usklađivanje financijske imovine 5.7.7.1. Vrijednosno usklaivanje potraæivanja po Ëekovima i mjenicama NajËeπÊe veÊina pravnih osoba na kontima skupine konta 11 ima samo iskazana potraæivanja po Ëekovima primljenim od kupaca i po otkupljenim mjenicama. Iako bi naplata Ëekova i mjenica trebala biti sigurna ipak se javljaju sluËajevi kada je potrebno podiÊi proteste zbog nemoguÊnosti naplate u roku dospijeÊa. U pravilu zbog neizvjes-

74

nosti naplate za iznose protestiranih Ëekova i mjenica treba ispraviti potraæivanja i iskazati rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja. 5.7.7.2. Vrijednosno usklaivanje dionica i obveznica Ulaganja u vrijednosne papire koja se brzo i bez odgode mogu unovËiti prate se u raËunovodstvu kao kratkoroËna financijska imovina. NajËeπÊe je ovdje rijeË o ulaganjima u dionice i obveznice. Vrednovanje financijske imovine uopÊe moæe biti: poËetno i naknadno vrednovanje. Sukladno MRS 25. toË. 15 i MRS 39. toË. 66. (MRS - 2000) nabavljeni vrijednosni papiri u trenutku stjecanja se iskazuju odnosno poËetno vrednuju po troπku stjecanja. Nakon toga ova financijska imovina prema MRS 39. toË. 69. (MRS - 2000) se vrednuje (iskazuje) po fer vrijednosti. To je obiËno vrednovanje na datum bilance. Prema točki 43. MRS-39 (MSFI/MRS 2004) financijska imovina se početno mjeri po fer vrijednosti. To je u pravilu trošak stjecanja. Na kraju razdoblja odnosno na kraju godine, moæe nastati razlika izmeu troπka stjecanja i fer vrijednosti financijske imovine. Ako je fer vrijednost financijske imovine na dan 31. 12. veÊa od troπka stjecanja ili prethodno iskazane fer vrijednosti nastala razlika naziva se nerealizirani dobitak ili dobitak od dræanja financijske imovine. Obrnuto, ako je fer vrijednost financijske imovine manja od troπka stjecanja ili prethodno iskazane fer vrijednosti nastala razlika naziva se nerealizirani gubitak ili gubitak od dræanja financijske imovine. Primjer: DioniËko druπtvo "Alfa" d.d. je kupilo 15. 03. 2006. godine 100 dionica dioniËkog druπtva "Zeta" d.d. i 200 dionica dioniËkog druπtva "Kupa" d.d. Kupovna cijena dionica druπtva "Zeta" d.d. je 120 kn po dionici, a dionica druπtva "Kupa" d.d. je 115 kn po dionici. Nema naknada brokerima i menadæment je razvrstao ovo ulaganje kao "dræi se za trgovanje". a) utvrivanje troπka stjecanja dionica Troπak stjecanja dionica druπtva "Zeta" d.d. je 100 x 120 = 12.000 Troπak stjecanja dionica druπtva "Kupa" d.d. je 200 x 115 = 23.000 b) DioniËka druπtva "Zeta" d.d. i "Kupa" d.d. objavili su za 2005. godini sljedeÊe rezultate i odluke o raspodjeli dividendi u 2006. U tijeku 2006. godine nakon utvrivanja financijskih izvjeπtaja za 2005. godinu dioniËko druπtvo "Alfa" d.d. dobilo je obavijest od dioniËkog druπtva "Zeta" d.d. o izglasanoj dividendi od 1 kn po dionici a od dioniËkog druπtva "Kupa" d.d. primljena je obavijest o izglasanoj dividendi 2 kn po dionici. Dividende su isplaÊene u tijeku 2006. godine. DioniËko druπtvo Alfa d.d. evidentirat Êe dividende: Dividende od Zeta d.d. = 100 dionica x 1 kn po dionici = 100 kn Dividende od Kupa d.d. = 200 dionica x 2 kn po dionici = 400 kn Ukupno dividende 500 kn Knjiæenje u 2006. godini: Red. br. 1.

2. 3.

OPIS PlaÊena kupovna cijena (troπak stjecanja) dionica 15. 03. 2006. godine Dividenda za 2005. godinu NaplaÊena dividenda

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

35.000

113

100

500 500

167 100

773 167

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 74

12/28/06 4:36:16 PM

RAČUNOVODSTVO Na kraju godine, tj. 31. 12. 2006. potrebno je utvrditi je li fer vrijednost ukupnog kratkoroËnog ulaganja u dionice manja od poËetnog troπka stjecanja odnosno fer vrijednosti (35.000). Træiπna cijena dionica na dan 31. 12. 2006. je za dionice Zeta d.d. 125 kn za jednu dionicu i 90 kuna za jednu dionicu Kupa d.d. Provjera potrebnog vrijednosnog usklaivanja za dionice na dan 31. 12. 2006. Dion. dr. Zeta d.d.

Træina vrijednost

Troπak stjecanja

Razlika

100 x 125 = 12.500

12.000

+ 500

Kupa d.d.

200 x 90 = 18.000

23.000

-5.000

Ukupno

30.500

35.000

-4.500

Razlika izmeu troπka stjecanja odnosno fer vrijednosti i fer vrijednosti na dan 31. 12. 2006. priznaje se odmah u prihode ili rashode u izvjeπtaju o dobiti. Knjiæenja 31. 12. 2006. godine: Red. br.

OPIS

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

1.

Nerealizirani dobici

500

1190

776

2.

Nerealizirani gubici

5.000

746

1191

Nerealizirani dobici i nerealizirani gubici primjenom metode vrednovanja po fer vrijednosti priznaju se u prihode i rashode odnosno u izvjeπtaju o dobiti za razdoblje kada su utvreni. Po poreznim propisima nerealizirani gubici kod dionica nisu porezno priznati rashodi. Ovi postaju porezno priznati rashodi u poslovnoj godini kada su dionice prodane. U naπem primjeru iznos rashoda od 5.000 na kontu 746 bit Êe privremena razlika. U PD obrazac za 2006. godinu za iznos iskazan na kontu 746 iskazat Êe se poveÊanje porezne osnovice. Nerealizirani dobici ulaze u poreznu osnovicu jer su iskazani kao prihod u raËunovodstvu. Radi objaπnjenja naËina knjiæenja dionica za koje je na kraju 2006. knjiæeno vrijednosno usklaenje primjer produljujemo na 2007. godinu u kojoj pretpostavljamo da je druπtvo Kupa d.d. prodalo sve dionice Zeta d.d. i Kupa d.d i to dionice od Zeta d.d. za 13.000 kn (130 kn po dionici) i dionice Kupa d.d. za 29.000 kn (95 kn po dionici): Knjiæenje u 2007. godini Red. OPIS br. 1. Prodaja dionica “Zeta” d.d. - troπak stjecanja - ispravak vrijednosti - prihod od prod. dionica 2. Prodaja dionica “Kupa” priljev - troπak stjecanja - ispravak vrijednosti - prihod od prod. dionica

Iznos 13.000 12.000 500 500 19.000 23.000 5.000 1.000

Duguje 100

Konto Potraæuje 1130 1190 772

100

113

5.7.7.3. Vrijednosno usklaivanje dugoroËne financijske imovine Provjeru potrebnog vrijednosnog usklaivanja na dan 31. 12. treba provesti za sva ulaganja razvrstana u skupinu "raspoloæiva za prodaju". Ova ulaganja (obiËno dugoroËna) evidentiraju se u skupini konta 04 - Dugotrajna financijska imovina. To su: udjeli u povezanim druπtvima, ulaganja u vrijednosne papire, i ostala dugoroËna financijska imovina. Ako se na datum bilance moæe pouzdano izmjeriti fer vrijednost dugoroËnog ulaganja u dionice tada postoji objektivni dokaz o postojanju razlike. Nastala razlika na datum bilance (naknadno vrednovanje) priznaje se u raËunu dobiti i gubitka kao prihod ili rashod (toË. 69. i 70. MRS 39). Za iznos vrijednosnog usklaivanja iskazuje se poveÊanje rashoda na konta 741 - Vrijednosno usklaivanje dugotrajne financijske imovine i poveÊanje ispravaka na kontu 049 - Ispravak vrijednosti dugotrajne financijske imovine. Primjer: DioniËko druπtvo Sava d.d. u siječnju 2005. godine kupilo je 50 dionica dioniËkog druπtva Lipa d.d. po træiπnoj cijeni od 125 kn po dionici te 120 dionica dioniËkog druπtva Murva d.d. Ëija je træiπna cijena u trenutku kupnje 150 kn po dionici. Brokerska provizija za ovu transakciju iznosi 187 kn za dionice Lipa d.d. i 563 kn za dionice Murva d.d. i plaÊena je sa æiroraËuna 30. 12. 2005. godine. Træiπne cijene kupljenih dionica na dan 31. 12. 2005. godine bile su jednake kupovnim cijenama ovih dionica. DioniËko druπtvo Lipa d.d. u 2006. godini za 2005. godinu. izglasalo je i isplatilo dividende 5 kn po dionici, πto za 50 dionica iznosi 250 kuna. DioniËko druπtvo Murva d.d. je za istu godinu izglasalo i isplatilo dividende 2 kn po dionici πto za 120 dionica iznosi 240 kuna. Na dan 31. 12. 2006. træiπna cijena dionica dioniËkog druπtva Lipa d.d. je 120 kn po dionici, a træiπna cijena dionica dioniËkog druπtva Murva d.d. je 135 kn po dionici. Odluke o izglasavanju dividende za 2005. godinu od druπtva Lipa d.d. i Murva d.d. druπtvo Sava d.d. je primilo nakon izrade financijskih izvjeπtaja za 2005. godinu. a) Utvrivanje troπka stjecanja dionica (u 2005.): Troπak stjecanja: - dionice Lipa d.d. = 6.250 + 187 = 6.437 kn (50 dionica) - dionice Murva d.d. = 18.000 + 563 = 18.563 kn (120 dionica) 25.000 kn b) Utvrivanje razlike izmeu dugoroËnog ulaganja u dionice i troπka stjecanja na dan 31. 12. 2006. DioniËko druπtvo L d.d. M d.d. Ukupno

Træiπne vrijednosti dionica 31. 12. 2006. 50 x 120 = 6.000 120 x 135 = 16.200 22.200

Troπak stjecanja 6.437 18.563 25.000

Razlika -437 -2.363 -2.800

1191 772

www.rif.hr RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 75

SIJEČANJ 2007.

Za dionice druπtva Kupa d.d. koje su prodane u 2006. godini stekao se uvjet da se u porezno priznate rashode ukljuËi i iznos vrijednosnog usklaivanja od 5.000 kuna koji je u 2005. godini iskazan na kontu 746 (rashod), a PD obrascu nije ukljuËen u porezno priznate rashode. BuduÊi da je u 2006. godini ukinuta privremena razlika nastala u 2005. godini u PD obrascu za 2006. godinu iskazat Êe se umanjenje porezne osnovice za 5.000 kuna.

75 12/28/06 4:36:16 PM

RAČUNOVODSTVO se razlika i porezni uËinak ukida u godini prodaje, drugog naËina otuenja ili uniπtenja imovine.

Knjiæenje: Red. br.

OPIS

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

24.250

044

100

750

044

220

Izglasana dividenda za 2005. - pisana obavijest u 2006. nakon izrade fin. izv. za 2005. godinu (250 + 240)

490

167

773

NaplaÊena dividenda za 2005. god.

490

100

167

2.800

741

049

2005. godina 1. 2.

PlaÊene kupljene dionice (2004.) Faktura za proviziju brokera (2004.) 2006. godina

1.

2. 3.

Vrijednosno usklaivanje dionica (nerealizirani gubici 31. 12. 2006.)

SIJEČANJ 2007.

Iznos rashoda po osnovi vrijednosnog usklaivanja dionica u visini 2.800 kuna koji je iskazan u 2006. godini nije porezno priznati rashod u ovoj godini. U PD obrascu za 2006. godinu za iznos 2.800 kuna uveÊat Êe se porezna osnovica. Porezni uËinak ove privremene razlike od 560 kuna iskazat Êe se na dan 31. 12. 2006. godine na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit.

5.7.8. Vrijednosno usklaivanje dugotrajne materijalne imovine Za dugotrajnu materijalnu imovinu vrijednosna usklaivanja se provode sukladno MRS 36 - Umanjenja imovine. I ovdje se primjenjuje naËelo niæe vrijednosti, πto znaËi da se usporeuje u knjigovodstvu iskazana vrijednost, tj. neto knjigovodstveni iznos, s nadoknadivim iznosom. U toËki 5. MRS 36 - Umanjenja imovine, nadoknadivi iznos je viπi iznos ili neto prodajna cijena sredstva ili vrijednost u uporabi sredstva. Za primjenu ove definicije nadoknadivog iznosa u istoj toËki MRS 36 dane su i definicije neto prodajne cijene i vrijednosti u uporabi. Neto prodajna cijena jest iznos za koji sredstvo moæe biti razmijenjeno izmeu poznatog kupca i prodavaËa u transakciji koja je vjerojatna, umanjena za troπkove otuenja. U troπkove otuenja ukljuËuju se izravni troπkovi otuenja kao πto su demontaæa i sliËno. Vrijednost u uporabi jest sadaπnja vrijednost buduÊih novËanih tokova koji se oËekuju od nastavka uporabe sredstva i od prihoda od otuenja na kraju vijeka uporabe. TrgovaËka druπtva bi trebala otkloniti potrebu vrijednosnog usklaivanja kod dugotrajne imovine koja se amortizira opreznijom procjenom vijeka uporabe iz kojega proizlaze veÊe godiπnje stope amortizacije. Na primjenu veÊih godiπnjih stopa amortizacije potiËe i Zakon o porezu na dobit u kojem su propisane najviπe porezno dopustive stope amortizacije znaËajno viπe od godiπnjih stopa prema objektivno procijenjenom vijeku uporabe pojedinog sredstva. MoguÊnost veÊih stopa amortizacije prema poreznom propisu treba koristiti i zbog toga πto je u stavku 10. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit propisano da se neamortizirani iznos dugotrajne imovine priznaje u rashod u razdoblju u kojem je imovina prodana, darovana, na drugi naËin otuena ili uniπtena. Iz ovoga poreznog propisa proizlazi da rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja dugotrajne imovine koja se amortizira, u godini prije prodaje, drugog naËina otuenja ili uniπtenja nije porezno priznati rashod. U toj godini nastaje privremena razlika, a porezni uËinak te razlike se iskazuje u imovini na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit. Ova

76

Primjer: TrgovaËko druπtvo “Slavuj” d.o.o. na dan 31. prosinca 2006. godine ima u uporabi stroj za koji su nakon knjiæenja amortizacije 32.000 kuna za 2006. godinu u knjigovodstvu iskazani sljedeÊi podaci: - troπak nabave 450.000 - ispravak vrijednosti 96.000 - neto knjigovodstveni iznos 354.000 - amortizirajuÊi iznos 400.000 procijenjeni ostatak vrijednosti 50.000 - procijenjeni vijek uporabe 12,5 godina - godiπnja stopa amortizacije 8%. Provjerom poËetnih procjena na dan 31. prosinca 2006. godine, menadæment je utvrdio: - da je preostali vijek uporabe 5 godina (poËetno procijenjeni vijek uporabe 12,5 godina skraÊen je na 8 godina) - procijenjeni ostatak vrijednosti procijenjen je na 40.000 kuna. Na temelju nove procjene na dan 31. prosinca 2006. godine utvren je nadoknadivi iznos: a) amortizacija u preostalom vijeku uporabe - amortizirajuÊi iznos (450.000 - 40.000) 410.000 - godiπnja stopa amortizacije 100/8 = 12,5% - godiπnja amortizacija = 410.000 x 12,5/100 = 51.250 - amortizacija za preostali vijek uporabe 5 godina = 256.250 b) procijenjeni ostatak vrijednosti 40.000 c) nadoknadivi iznos 296.250 Usporedba: 1. Nadoknadivi iznos 296.250 2. Neto knjigovodstveni iznos 354.000 3. Razlika - vrijednosno usklaivanje (umanjenje imovine) 57.750 Treba li u ovom primjeru obveznik poreza na dobit iskazati rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja ili rashod po osnovi amortizacije? Ako iskaæe ovaj iznos kao rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja postoji moguÊnost da se u postupku poreznog nadzora privremeno iz porezno priznatih rashoda iskljuËi taj iznos. Ako utvrđeni iznos zbog promjene u poËetnoj procjeni elemenata za obraËun amortizacije iskaæe kao rashod pod nazivom amortizacija tada je taj iznos porezno priznati rashod jer je ukupni iznos amortizacije u 2006. godini 89.750 (32.000 + 57.750) manji od najviπe porezno dopustivog iznosa 2.205.000 kuna (450.000 x 50/100). BuduÊi da je amortizacija redovni postupak vrijednosnog usklaivanja (umanjenja neamortiziranog iznosa) smatramo da bi i s poreznog aspekta za dugotraju imovinu koja je joπ u uporabi u porezno priznate rashode trebalo priznati zbrojni iznos iskazan kao amortizaciju i iznos iskazan kao vrijednosno usklaivanje do najviπeg godiπnjeg porezno dopustivog iznosa prema najviπim porezno dopustivim stopama. Naπ primjer potvruje da je do potrebe za vrijednosnim usklaivanjem doπlo zbog toga πto porezni obveznik nije koristio moguÊnost uveÊanja godiπnjih stopa amortizacije po poreznom propisu. Pri utvrivanju nadoknadivog iznosa nismo koristili metodu sadaπnje vrijednosti. Kod primjene ove metode procijenjeni buduÊi novËani tokovi se diskontiraju. Iznos vrijednosnog usklaivanja na dan 31. 12. 2006. godine proknjiæit Êe se 740/029.

RaËunovodstvo i financije

2.dio FERDO.indd 76

12/28/06 4:36:17 PM

RAČUNOVODSTVO 6. UTVR–IVANJE I EVIDENTIRANJE PRIHODA U KNJIGOVODSTVU

6.1. 6.2. 6.3. 6.4.

Definicija i struktura prihoda Priznavanje prihoda Prihodi od prodaje proizvoda Prihodi od obavljanja usluga

6.1. DEFINICIJA I STRUKTURA PRIHODA

* Sadržaj MRS - 18 - Prihodi, jednak je u izdanju MSFI/MRS -2004. kao i u izdanju MRS - 2000.

6.7. Ostali (izvanredni) prihodi

sluËaju kada se otpisuje obveza za koju je istekao rok zastare, kada vjerovnik naknadno umanjuje obvezu i u drugim sluËajevima kada se smanjuju obveze iskazane u knjigovodstvu koje nisu uzrokovane smanjenjem ekonomskih koristi (smanjenjem imovine ili poveÊanjem drugih obveza). Iz definicije prihoda i opisanih primjera, jasno proizlazi da se u sustavu dvojnog knjigovodstva poveÊanje, odnosno nastanak prihoda iskazuje istodobno s poveÊanjem sredstava ili sa smanjenjem obveza. To ukazuje na izravnu vezu bilance i izvjeπtaja o dobiti, odnosno na vezu sredstava, obveza i kapitala u bilanci s prihodima i rashodima i rezultatom poslovanja. Iznimno se mogu u raËunovodstvu druπtva neke transakcije iskazati kao prihod, ali bez utjecaja na rezultat poslovanja i kapital izvan okvira definicija. Primjerice, iskazivanje prihoda prigodom uzimanja za reprezentaciju vlastitih proizvoda (poveÊanje troπkova i prihoda) i robe, ukidanja dugoroËnih rezerviranja i sliËne transakcije imaju samo obraËunske efekte. Iako su prihodi odreeni kao poveÊanja imovine ili smanjenja obveza koja imaju za posljedicu poveÊanje glavnice ostvareni iznosi prihoda ne iskazuju se u raËunovodstvu kao poveÊanja kapitala. Prihodi se u trenutku nastanka, odnosno priznavanja iskazuju na kontima prihoda. Prihodi su element mjerenja uspjeπnosti poslovanja kojima se suËeljavaju rashodi kao drugi element mjerenja uspjeπnosti za određeno razdoblje. Samo iznos viπka prihoda nad rashodima predstavlja iznos uveÊanja kapitala (dobit), i suprotno, samo viπak rashoda nad prihodima predstavlja iznos umanjenja kapitala (gubitak). Radi uvida u izvore nastanka dobiti i gubitka u knjigovodstvu svakoga trgovaËkog druπtva otvara se potreban broj konta na kojima se prikazuje struktura prihoda i s njima povezana struktura rashoda. Za iskazivanje prihoda u naπem Kontnom planu predvidjeli smo skupine konta sa sljedeÊim nazivima: - skupina konta 75 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga, - skupina konta 76 - Prihodi od prodaje robe, - skupina konta 77 - Financijski prihodi, - skupina konta 78 - Ostali (izvanredni) prihodi. Ovakvu strukturu prihoda prema navedenim skupinama konta imat Êe trgovaËka druπtva koja prihode ostvaruju prodajom proizvoda, pruæanjem usluga i prodajom robe. U pravilu, sva trgovaËka druπtva imat Êe potrebu za koriπtenjem konta skupine konta 77 za iskazivanje financijskih prihoda i skupine konta 78 za iskazivanje ostalih (izvanrednih) prihoda. U okviru svih navedenih skupina konta svako trgovaËko druπtvo otvara potreban broj konta za iskazivanje strukture ostvarenih prihoda prema svojim potrebama i prema zahtjevima statistike i drugih eksternih korisnika financijskih izvještaja.

6.2. PRIZNAVANJE PRIHODA Prihodi nastaju i iskazuju se u raËunovodstvu trgovaËkoga druπtva kao rezultat prodaje proizvoda, prodaje robe, obavljanja

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 77

SIJEČANJ 2007.

Prihodi su jedan od elemenata mjerenja uspjeπnosti poslovanja trgovaËkih druπtava. Prema definiciji u toËki 70. Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjeπtaja MRS-a, prihodom se smatraju poveÊanja ekonomskih koristi tijekom obraËunskog razdoblja u obliku priljeva ili poveÊanja sredstava, ili smanjenja obveza, πto ima posljedicu poveÊanje kapitala. Prihodima se ne smatraju poveÊanja sredstava po osnovi uplata Ëlanova druπtva u kapital druπtva ili smanjenja obveza izravno povezana s raspodjelom glavnice odnosno kapitala Ëlanovima druπtva. U smislu citirane definicije iz Okvira prema definiciji u toËki 7. MRS 18 - Prihodi,*1prihodi su "bruto priljevi ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlaze iz redovnih aktivnosti subjekta, kada ti priljevi imaju za posljedicu poveÊanje glavnice, osim poveÊanja glavnice koja se odnose na unose sudionika u glavnici". Definicije prihoda treba tumaËiti u kontekstu dvostranog promatranja svake transakcije. Iz njih proizlazi da se prihodima ne smatra svako poveÊanje sredstva ili smanjenje obveze. Primjerice, definiciji prihoda ne udovoljavaju poslovni dogaaji nabave sredstva u druπtvu. U tom se procesu transformira jedan oblik sredstava u drugi. Primitak nabavljenog sredstva iskazuje se temeljem raËuna u knjigovodstvu u jednakim iznosima kao poveÊanje sredstava i kao poveÊanje obveza. PlaÊanje obveze temeljem dokumenata platnog prometa iskazuje se u jednakom iznosu kao smanjenje sredstava i smanjenje obveza. Niti jedan od ovih poslovnih dogaaja ne udovoljava definiciji prihoda i rashoda jer ne utjeËe na glavnicu, ti poslovni dogaaji ne mijenjaju stanje glavnice. Iznos poveÊanja imovine kod nabave je mjera poveÊanja obveze, kod plaÊanja obveza iznos smanjenja novca (ili druge imovine) je mjera za iznos smanjenja obveza. Meutim, definiciji prihoda i rashoda udovoljavaju poslovni dogaaji u vezi s prodajom sredstava ili usluga. Primjerice, prodaja za gotovinu 100 komada gotovih proizvoda je transakcija koja ima posljedicu smanjenje i poveÊanje sredstava, ali koja istodobno ima posljedicu poveÊanje ili smanjenje glavnice ili njezino zadræavanje na istoj razini. Iznos smanjenja sredstava kod prodaje nije mjera za iznos poveÊanja sredstava i obrnuto, iznos poveÊanja sredstava nije mjera za smanjenje sredstava. Smanjenje sredstava (imovine) zbog prodaje u visini troπkova prodanih proizvoda je mjera za rashode. PoveÊanje sredstava ostvareno prodajom u visini primitka novca ili poveÊanje potraæivanja je mjera za prihod. Ako je u potraæivanje ili priljev novca ukljuËen i obraËunani porez na dodanu vrijednost ili drugi porez, tada se za iznos poreza iskazuje poveÊanje obveze. Prihod od poveÊanja ekonomskih koristi u obliku smanjenja obveza nastaje i u trenutku isporuke proizvoda, robe i izvrπenja usluga za koje je od kupca prethodno primljen predujam (avans). Prihod ostvaren od poveÊanja ekonomskih koristi u obliku smanjenja obveza nastaje u

6.5. Prihodi od prodaje robe 6.6. Financijski prihodi

77 12/29/06 1:25:24 PM

RAČUNOVODSTVO usluga i ustupanja imovine drugima na koriπtenje uz naknadu. Prihodi se u knjigovodstvu iskazuju (priznaju odnosno knjiže) istodobno s povećanjem imovine ili smanjenjem obveza. Na temelju dokumenata, u pravilu za svaki pojedinaËni poslovni dogaaj prodaje proizvoda, prodaje robe, obavljanja usluga i ustupanja imovine na koriπtenje drugima i za neke druge transakcije u knjigovodstvu na kontu prihoda, iskazuje se (priznaje se) poveÊanje ostvarenoga prihoda u visini poveÊanja imovine ili smanjenje obveze koji se iskazuje na kontu imovine i obveza. Proces priznavanja prihoda je sloæeniji i ne ukljuËuje samo Ëin knjiæenja ostvarenog prihoda i kao protustavku poveÊanje imovine ili smanjenje obveze. Prije knjiæenja prihoda raËunovodstvo mora provjeriti jesu li i kada su ispunjeni uvjeti za ukljuËivanje prihoda od odreenog poslovnog dogaaja u prihode obraËunskog razdoblja. Uz temeljno naËelo ili uvjet da se prihodi priznaju, dakle ukljuËuju u ostvarene prihode trgovaËkoga druπtva, kada je vjerojatno da Êe po odreenom poslovnom dogaaju ili transakciji buduÊe ekonomske koristi pritjecati u druπtvo i da se te koristi mogu pouzdano izmjeriti za odreene oblike stjecanja prihoda, u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 18 - Prihodi postavljeni su i dodatni uvjeti za priznavanje prihoda. Iako nema znaËajnih razlika, u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 18 su ipak posebno utvreni uvjeti za priznavanje prihoda od prodaje robe, πto ukljuËuje i prodaju proizvoda, posebni uvjeti za priznavanje prihoda od obavljanja usluga i posebni uvjeti za priznavanje prihoda od ustupanja imovine na koriπtenje drugima. Uvjeti za priznavanje prihoda od ugovora o izgradnji utvreni su u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 11 - Ugovori o izgradnji, a uvjeti za priznavanje prihoda najmova u Meunarodnom raËunovodstvenom standardu 17 - Najmovi.

SIJEČANJ 2007.

6.2.1. Priznavanje prihoda od prodaje proizvoda i robe Sukladno točki 14 MRS - 18 - Prihodi za priznavanje, odnosno iskazivanje u raËunovodstvu, odnosno u izvjeπtaju o dobiti, prihoda od prodaje proizvoda i robe trebaju biti ispunjeni svi sljedeÊi uvjeti: a) druπtvo je na kupca prenijelo znaËajne rizike i koristi od vlasniπtva nad proizvodima, odnosno robom, b) druπtvo nije zadræalo stalno sudjelovanje u upravljanju, do stupnja koji se obiËno povezuje s vlasniπtvom niti uËinkovito kontrolira prodani proizvod, odnosno robu, c) iznos prihoda se moæe pouzdano izmjeriti, d) vjerojatno je da Êe ekonomske koristi povezane s transakcijama pritjecati u druπtvo, i e) troπkovi, koji su nastali ili Êe nastati u odnosu na transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti. U većini slučajeva prijenos rizika i koristi od vlasništva podudara se s pravnim prijenosom vlasništva ili prijenosom posjedovanja na kupca. U točki 16. MRS 18 - Prihodi, nabrojani su sljedeći primjeri u kojima društvo zadržava značajne rizike i koristi vlasništva i kada se prihod ne priznaje: a) kada društvo zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje, koje nije obuhvaćeno uobičajenim rezerviranjima za jamstvo, b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje njegove robe neizvjestan, c) kada se isporučena roba instalira, a instalacija je važan dio ugovora koji poduzeće još nije dovrišlo, i d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji, a društvo nije sigurno u vjerojatnost povrata. Neizvjesnosti u vezi s mjerenjem prihoda moæe biti takoer razlog za odgaanje priznavanja prihoda u vrijeme prodaje proizvoda

78

i robe. Neizvjesnosti koje se odnose na mjerenje prihoda mogu biti u vezi s naknadom, troπkovima i povratima. Ako se u vrijeme prodaje proizvoda i robe, naknada ne moæe utvrditi unutar prihvatljivih granica, priznavanje prihoda se odgaa. U tom sluËaju, ako postoji jamstvo da Êe naknada biti priznata, barem u visini troπkova koji se odnose na transakciju, primjereno je iskazati prihod u visini rashoda. Meutim, ako nije vjerojatno da Êe se troπkovi nadoknaditi, prihod se ne priznaje, a nastali troπkovi se iskazuju kao rashodi. Iako bi u pravilu, u veÊini situacija troπkovi koji se odnose na prodane proizvode i robu trebali biti poznati, mogu se javiti i sluËajevi kada oni nisu poznati, odnosno nisu odredivi. U ovom sluËaju, iako se za prihode oËekuje konaËna naplata i ako je naknada mjerljiva, priznavanje prihoda se odgaa u vrijeme kada Êe troπkovi biti poznati, odnosno razborito odredivi. Primljeni iznosi naknada iskazuju se kao obveza za predujam ili odgoeni prihod. Ovo pravilo se primjenjuje na kraju godine i nakon isteka godine pri utvrivanju prihoda za poslovnu godinu. Tijekom godine, u momentu prodaje nije poznat iznos troπkova prodanih proizvoda, odnosno iznos troπka nabave prodane robe, ali se prihod na temelju raËuna ili priljeva novca u gotovini priznaje odnosno iskazuje u momentu prijelaza rizika i koristi vlasništva nad proizvodima i robom na kupca. Razlog za odgaanje priznavanja prihoda su situacije u kojima je druπtvo za isporuËene proizvode i robu izloæeno znatnoj i nepredvidljivoj koliËini povrata prodanih proizvoda ili robe. U ovakvim situacijama primjereno je odgoditi priznavanje prihoda za ukupno isporuËene proizvode i robu. Ovo moæe biti situacija kada se nakon isporuke znaËajne koliËine proizvoda ili robe otkrila mana koja daje pravo kupcima na povrat. U tom sluËaju i troπkove treba zadræati na zalihama, jasno, ne preko iznosa neto træiπne fer vrijednosti proizvoda ili robe. Uz sve navedeno, pri utvrivanju, odnosno priznavanju prihoda po osnovi prodaje proizvoda i robe te pruæanja usluga priznavanje prihoda treba odgoditi ako je u vrijeme prodaje ili pruæanja usluga nerazumno oËekivati konaËno naplaÊivanje. I u ovom se sluËaju iznos odgoenoga prihoda u visini potraæivanja od kupca (umanjeno za PDV) iskazuje na kontu 296. Meutim, sukladno toËki 28. MRS 18, ako se neizvjesnost naplate pojavi nakon vremena prodaje proizvoda i robe kod iznosa veÊ ukljuËenih u prihod, primjerenije je iskazati rezervu, odnosno rashod da odrazi tu neizvjesnost, nego ispravljati (stornirati) prvobitno zabiljeæen iznos prihoda. Rezerva po ovoj osnovi se iskazuje kroz iskazivanje rashoda po osnovi vrijednosnog usklaivanja i ispravka vrijednosti potraæivanja od kupaca (umanjenje imovine). Kroz poveÊani rashod iznos koji je prethodno iskazan kao prihod iskljuËuje se privremeno ili trajno iz prihoda. Iako se analiza ispunjenja uvjeta za priznavanje prihoda primjenjuje na pojedinaËne poslovne dogaaje prodaje, ipak se u pravilu provodi na kraju poslovne godine pri konaËnom utvrivanju prihoda poslovne godine. Primjena kriterija priznavanja prihoda kod prodaje proizvoda i robe omoguÊuje odgovor na pitanje kada je prihod i s njim povezan rashod moguÊe ukljuËiti u obraËun poslovnog rezultata, odnosno u financijske izvjeπtaje poslovne godine, a kada se to priznavanje mora odgoditi za iduÊu poslovnu godinu.

6.2.2. Priznavanje prihoda od obavljanja usluga U toËki 20. MRS 18, za iskazivanje prihoda od pruæanja usluga preporuËa se primjena metode stupnja dovrπenosti. Prema ovoj metodi prihod od pruæanja usluga treba priznati prema stupnju dovrπenosti usluge na datum bilance, uz uvjet da se rezultat moæe pouzdano

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 78

12/29/06 1:25:25 PM

RAČUNOVODSTVO utvrditi. Kada se rezultat transakcije za pruæene usluge ne moæe sa sigurnoπÊu izmjeriti, prihod treba priznati samo u visini priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi. Sukladno toËki 20. MRS 18, za uslugu odreenom korisniku rezultat se moæe pouzdano izmjeriti kada su ispunjeni svi sljedeÊi uvjeti: a) iznos prihoda se moæe pouzdano izmjeriti, b) vjerojatno je da Êe ekonomske koristi povezane s obavljenom uslugom pritjecati u druπtvo, c) stupanj dovrπenosti usluge na datum bilance moæe se sa sigurnoπÊu izmjeriti, i d) troπkovi nastali za obavljenu uslugu mogu se pouzdano izmjeriti. Kao πto smo naveli kod utvrivanja prihoda od prodaje proizvoda i robe, tako isto i kod usluga, analiza navedenih kriterija je vaæna za utvrivanje prihoda poslovne godine i primjenjuje se u odreenom smislu u vremenskom pomaku poslije 31. prosinca godine za koju se sastavljaju financijski izvjeπtaji.

6.2.3. Priznavanje financijskih prihoda Uvjeti za priznavanje prihoda koji proizlaze iz koriπtenja imovine (resursa) trgovaËkoga druπtva od strane drugih koji daju kamate, tantijeme i dividende utvreni su u toËki 29. MRS 18. U smislu temeljnog naËela i financijski prihodi se ukljuËuju u prihode ako: a) je vjerojatno da Êe ekonomske koristi povezane s transakcijama pritjecati u druπtvo, i b) se iznos prihoda moæe pouzdano izmjeriti. Ti se prihodi, sukladno toËki 30. MRS 18, priznaju po sljedeÊoj osnovi: a) kamate se ukljuËuju u prihode na vremenski proporcionalnoj osnovi, b) tantijemi se priznaju na raËunovodstvenoj osnovi nastanka dogaaja u skladu sa suπtinom ugovora, i c) dividende se priznaju kada je ustanovljeno dioniËarevo pravo da Êe mu dividenda biti isplaÊena. NaËela o priznavanju nabrojenih financijskih prihoda su jasna, a njihova je primjena vaæna pri utvrivanju prihoda poslovne godine. U financijske prihode se uključuju i realizirani dobici od prodaje financijske imovine (dionica i drugo), a nerealizirani dobici za imovinu koja je sukladno MRS 39 - Financijski instrumenti priznavanje i mjerenje razvrstana u imovinu namijenjena trgovanju. Prema članku 13. Pravilnika o porezu na dobit oprezuju se realizirani dobici od prodaje financijske imovine. Međuđim ako su nerealizirani dobici od financijske imovine iskazani kao prihod trgovačkog društva tada se uključuju i u poreznu osnovicu.

6.3. PRIHODI OD PRODAJE PROIZVODA 6.3.1. Prihodi od prodaje proizvoda u tuzemstvu

Primjer: U trgovaËkom druπtvu Podravina d.d. tijekom godine nastali su sljedeÊi poslovni dogaaji koji se odnose na prodaju proizvoda "K". 1. Za isporuËenih 100 komada proizvoda “K” kupcu Golubica d.d. ispostavljen je raËun: - naknada za 100 komada proizvoda “K” á 800 kuna 80.000 - naknada za uslugu prijevoza 10.000 ukupno naknada 90.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 19.800 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 109.800 2. Od kupca Mura d.d. na æiroraËun je primljen predujam za isporuku naruËenih 150 komada proizvoda “D” 73.200 3. Kupcu Mura d.d. za primljeni predujam ispostavljen je raËun: - naknada za 150 komada proizvoda “D” u primljenom predujmu 60.000 - porez na dodanu vrijednost u primljenom predujmu 22 posto 13.200 Zbrojni iznos - iznos primljen na æiroraËun 73.200 4. Prije obraËuna poreza na dodanu vrijednost za obraËunsko razdoblje u kojem je obavljena isporuka, kupac Golubica d.d. je vratio 20 komada proizvoda “K” koji su neispravni i za koje ne traæi zamjenu, veÊ ispravak raËuna. Uz pismo kojim izvjeπtava o povratu proizvoda priloæen je i raËun za isporuËenih 100 komada proizvoda. Kupcu Golubica d.d. ispostavljen je novi raËun: - naknada za 80 proizvoda “K” á 800 kuna 64.000 - naknada za uslugu prijevoza 10.000 ukupna naknada 74.000 - porez na dodanu vrijednost 22% 16.280 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 90.280 5. Za isporuËenih 150 komada proizvoda “D” kupcu Mura d.d. ispostavljen je raËun: - naknada 150 komada proizvoda “D” á 400 kuna 60.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 13.200 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 73.200 6. Zbog prigovora na kvalitetu s kupcem Mura d.d. postignut je dogovor o odobrenju sniæenja cijene po raËunu za 150 komada proizvoda “D”. Kupcu je poslano pismo o odobrenju po raËunu s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost na 7.320 Ovaj ispravak, odnosno sniæenje cijene je dogovoreno nakon πto je isporuka ukljuËena u obraËun poreza na dodanu vrijednost za obraËunsko razdoblje te nakon πto je kupac iskoristio pravo na pretporez. Od kupca Mura d.d. primljena je pisana obavijest o ispravku pretporeza po raËunu br. ... od ... - ispravljen pretporez iznosi 1.320

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 79

SIJEČANJ 2007.

Prihodi od prodaje proizvoda ostvaruju se tijekom poslovne godine za isporuËene prodane proizvode i iskazuju se u knjigovodstvu druπtva na temelju urednih i vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava, uz pretpostavku da su ispunjeni uvjeti za priznavanje prihoda. Dokumenti za iskazivanje prihoda od prodaje proizvoda su, u pravilu, raËuni koje proizvoaËka trgovaËka druπtva za isporuËene prodane proizvode ispostavljaju kupcima. RaËuni se ispostavljaju na temelju otpremnice ili drugih dokumenata koji dokazuju isporuku proizvoda. TrgovaËka druπtva svoje proizvode, u pravilu, prodaju kupcima na veliko, tj. drugim trgovaËkim druπtvima proizvodnih ili usluænih djelatnosti, trgovcima na veliko i malo, ustanovama, raznim

dræavnim institucijama i drugim kupcima. Obveznici poreza na dodanu vrijednost proizvoaËka trgovaËka druπtva svim kupcima u tuzemstvu uz naknadu za isporuËene proizvode u raËunima obraËunavaju i porez na dodanu vrijednost prema stopi 22 posto, ako za iste proizvode nije propisana nulta stopa. Sam postupak iskazivanja u knjigovodstvu prodaje proizvoda tijekom razdoblja na temelju raËuna kupcima nije sloæen. RaËuni su dokumenti za knjiæenje u glavnoj knjizi i u analitiËkom knjigovodstvu kupaca. U nastavku Êemo prikazati naËin knjiæenja i utvrivanja prihoda od prodaje proizvoda u tuzemstvu.

79 12/29/06 1:25:25 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

OPIS

Iznos

RaËun kupcu Golubica d.d. za isporuËenih 100 komada proizvoda “K”

109.800 90.000 18.800

3.

Primljen predujam od kupca Mura d.d. - izvod æiroraËuna RaËun kupcu Mura d.d. za predujam

4.

Poniπten raËun za isporuËenih 100 komada proizvoda “K” kupcu Golubica d.d.

4a.

5.

5a.

RaËun kupcu Sava d.d. za isporuËenih 80 komada proizvoda “K”

RaËun kupcu Mura d.d. za isporuËenih 150 komada proizvoda

Poniπten raËun za primljen predujam od kupca Mura d.d. nakon isporuke proizvoda i ispostavljanja raËuna za isporuku: a) obraËun predujma i storno poreza na dodanu vrijednost po predujmu b) storno, odnosno prijenos poreza na dodanu vrijednost za predujam

SIJEČANJ 2007.

6.

Odobrenje kupcu Mura d.d. za naknadni popust zbog nezadovoljavajuÊe kvalitete - od kupca primljena obavijest o ispravku pretporeza

U primjeru knjiæenja prodaje u knjigovodstvu nije iskazano smanjenje zaliha gotovih proizvoda i poveÊanje rashoda u visini troπkova prodanih proizvoda. To nismo uËinili jer se to u pravilu ne knjiæi pojedinaËno po svakoj isporuci. Iako su raËuni za primljene predujmove na odreeni naËin suviπni i kompliciraju postupak knjiæenja, njih nije moguÊe izbjeÊi jer porezni propisi zahtijevaju njihovo izdavanje. Kao πto smo u naπem primjeru vidjeli, nakon πto je doπlo do isporuke i izdavanja raËuna za isporuku, prethodno izdan raËun za predujam se stornira (poniπtava). U sluËajevima kada poslovni partneri za ugovorenu kupoprodaju po kojoj je uplaÊen, odnosno primljen predujam, odustanu od isporuke, potrebno je provesti storniranje raËuna za primljeni predujam i proceduru prema stavku 2. Ëlanka 107. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost. U ovom sluËaju bi uplatitelj predujma trebao na temelju ugovora o odustanku od isporuke pisano obavijestiti primatelja predujma o ispravku pretporeza. Na temelju toga pisanog dokumenta, primatelj predujma ispravlja i obvezu za porez. Ispravci, odnosno storniranja raËuna provode se kod primatelja predujma u knjizi izdanih raËuna za primljene predujmove, a kod davatelja predujma u knjizi ulaznih raËuna za plaÊene predujmove. Primatelj predujma u ovom sluËaju treba vratiti uplatitelju predujma ukupni iznos koji ukljuËuje i porez na dodanu vrijednost. Samo u sluËaju da primatelj i davatelj predujma ne provode ispravke obveze za porez, odnosno pretporez, povrat novca se moæe provesti u visini neto iznosa bez ukljuËenog poreza na dodanu vrijednost.

80

73.200 13.200 13.200 109.800 90.000 19.800 90.280 74.000 16.280 73.200 60.000 13.200

60.000 13.200 73.200 13.200 13.200 7.320 6.000 1.320

Konto Duguje 121

Potraæuje 751 2810

100

257 257 2812

121 751 2810 121 751 2810 121 751 2810

257 2812 121 2810 2812 121 751 2810

Iako je ovo rjeπenje bez posljedica na prihode proraËuna, ipak je ovaj postupak protivan odredbama veÊ citiranog Ëlanka 107. Pravilnika. Opisani postupak ispravka porezne obveze i pretporeza kod predujma provodi se i u sluËaju kada je predujam veÊi od isporuka na koje se odnosi. Naravno, opisani ispravci, a niti povrat novca, ne provode se ako se viπak primljenog predujma ostavlja za naknadnu isporuku.

6.3.2. Prihodi od prodaje proizvoda na stranom træiπtu Sukladno Ëlanku 21. Zakona o trgovini, trgovina s inozemstvom obavlja se na temelju ugovora izmeu trgovca sa sjediπtem u Republici Hrvatskoj i osoba sa sjediπtem u inozemstvu, sukladno propisima Republike Hrvatske te meunarodnim sporazumima i ugovorima. Status izvoznika, sukladno stavku 2. Ëlanka 3. Zakona o trgovini, ima trgovac te druga pravna ili fiziËka osoba koja radi obavljanja registrirane djelatnosti izvozi robu iz zemlje. TrgovaËka druπtva proizvodnih djelatnosti mogu svoje proizvode, sukladno ugovoru o prodaji s kupcem koji ima sjediπte u inozemstvu, izvoziti bez posrednika u inozemstvo. Poslove izvoza za trgovaËko druπtvo moæe obavljati i trgovac kao posrednik na temelju komisionog ugovora ili ugovora o zastupanju. U Ëlanku 13. Zakona o porezu na dodanu vrijednost nabrojena su, tzv. porezna osloboenja pri izvozu. U toËki 1. stavka 1. Ëlanka 13. ovog Zakona propisano je da su plaÊanja poreza na dodanu vrijednost osloboene izvozne isporuke dobara i oplemenjenih dobara, ukljuËujuÊi prijevozne i sve druge otpremne

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 80

12/29/06 1:25:25 PM

RAČUNOVODSTVO usluge. U ostalim odredbama stavka 1. Ëlanka 13. Zakona nabrojena su i druga osloboenja pri izvozu. Prema Ëlanku 14. stavak 1. točka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost izvoznom isporukom se smatra isporuka od strane carinskog obveznika u smislu carinskih propisa kojom je predmet isporuke poslan u inozemstvo. Prema Ëlanku 22. Zakona o trgovini danom izvoza smatra se dan kada je roba ocarinjena. Izvoz proizvoda trgovaËkoga druπtva preko trgovca na temelju komisionog ugovora u kojemu trgovac nastupa u svoje ime a za tui raËun je financijski neprihvatljiv za proizvoaËa. Pri komisionim poslovima u izvozu, sukladno stavku 9. Ëlanka 71. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost primjenjuju se odredbe Ëlanka 4. stavka 2. ovoga Pravilnika. Primjena citiranih odredbi praktiËno zahtijeva da proizvoaË obraËuna isporuku trgovcu preko kojeg je obavio izvoz kao da se radi o isporuci u tuzemstvu. Zbog toga proizvoaË ima obvezu za porez na dodanu vrijednost, komisionar ima pravo na pretporez za koji Êe ostvariti povrat jer inozemnoj osobi ne zaraËunava porez na dodanu vrijednost. Status izvozne isporuke osloboene poreza na dodanu vrijednost ima isporuka komisionara. Zbog navedenog proizvoaËi najËeπÊe svoje proizvode izvoze izravno bez posredovanja trgovaca ili uz ugovore o zastupanju. Sukladno stavku 7. Ëlanka 71. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost da je obavljena izvozna isporuka koja je osloboena obraËuna poreza na dodanu vrijednost, carinski obveznik dokazuje izvoznom carinskom deklaracijom koja glasi na njegovo ime s ovjerom nadleæne carinarnice da je obavljeno izvozno carinjenje i da je dobro napustilo carinsko podruËje Republike Hrvatske. Iznimno, ako se radi o izvozu dobara kao poπtanskih poπiljki za koje se ne podnosi izvozna carinska deklaracija da je obavljen izvoz, obveznik dokazuje podacima iz nadzorne knjige.

Red. broj 1.

2.

OPIS

Iznos

RaËun kupcu Europa iz SR NjemaËke za izvezenih 1.000 komada proizvoda “H” RaËun πpeditera za usluge i troπkove izvoznog carinjenja

Konto Duguje

Potraæuje

513.240

122

752

5.030

419

770

1810

5.800 3.

4.

5.

221

Troπkovi prijevoza za proizvode izvezene u SR NjemaËku, raËun Bajaprijevoz d.d.

22.000

410

221

NaplaÊeno potraæivanje iz inozemstva - kupac Europa SR NjemaËka

510.300

103

122

2.940

122

2.940

725

TeËajna razlika kod naplaÊenog potraæivanja od kupca Zenit

6.3.3. Prihodi od ugovora o izgradnji RaËunovodstvena naËela o postupanju s troπkovima i prihodima kod ugovora o izgradnji sadræi Meunarodni raËunovodstveni standard 11 - Ugovori o izgradnji.*2 Ova su naËela vaæna za suËeljavanje prihoda s rashodima u godinama izvrπavanja ugovora o izgradnji. Primjenjuju se na ugovore o izgradnji koji se izvrπavaju u viπe poslovnih godina. Ugovore o izgradnji zakljuËuje izvoaË radova s poznatim investitorom naruËiteljem radova za razliËite objekte kao πto su cesta, poslovna zgrada, hotel, zgrada tvornice, skladiπte, brod, postrojenja i sliËno. Za rasporeivanje prihoda u poslovne godine u kojima se izvrπava ugovor o izgradnji primjenjuje se metoda stupnja dovrπenosti, sukladno toËki 22. MRS 11. Prema naËinu utvrivanja prihoda, odnosno naknade koja se plaÊa izvrπitelju ugovora razlikuju se ugovor s fiksnom cijenom i ugovor troπkovi plus. Uvjet priznanja prihoda i rashoda kod oba tipa ugovora je da se rezultat, odnosno ishod ugovora o izgradnji moæe pouzdano procijeniti. Sukladno toËki 24. MRS 11, u sluËaju ugovora tipa troπkovi plus rezultat odnosno ishod ugovora o izgradnji moguÊe je pouzdano procijeniti kad su zadovoljeni sljedeÊi uvjeti: a) vjerojatno je da Êe ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u druπtvo; b) troπkovi ugovora koji se mogu pripisati ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu nadoknadivi, mogu se jasno identificirati (utvrditi) i pouzdano izmjeriti. U sluËaju ugovora s fiksnom cijenom, rezultat (ishod, izvrπenje) ugovora o izgradnji moæe se pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni sljedeÊi uvjeti:

*2 Tekst MRS - 11 Ugovori o izgradnji, objavljen u izdanju MSFI/MRS - 2004. istovjetan je tekstu u izdanju MRS - 2000.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 81

SIJEČANJ 2007.

Primjer: TrgovaËko druπtvo Posavina d.d. zakljuËilo je ugovor s kupcem Europa iz SR NjemaËke o prodaji 1.000 komada proizvoda “H”. Poslovni dogaaji: 1. Sukladno ugovoru otpremljeno je 1.000 komada proizvoda kupcu Europa u SR NjemaËku. Od πpeditera je primljena JCD i drugi dokumenti koji dokazuju da je obavljeno izvozno carinjenje i da je roba otpremljena kupcu. Kupcu je izdan raËun za isporuËenih 1.000 komada proizvoda “H” - raËun glasi na 70.000 Srednji teËaj HNB na dan izvoza 1 euro = 7,3320 - kunska protuvrijednost 513.240 2. Od πpeditera je primljen raËun za usluge i druge troπkove po JCD za izvoz 1.000 komada proizvoda “H” u SR NjemaËku - raËun glasi na 5.800 - osnovica poreza na dodanu vrijednost je 3.500, a PDV 770 (prolazne stavke nisu ukljuËene u osnovicu za obraËun PDV-a) 3. Za usluge prijevoza i za druge otpremne usluge do kupca u SR NjemaËkoj primljen je raËun druπtva Baja-prijevoz d.d., raËun glasi na 22.000 4. Od poslovne banke je primljena obavijest o priljevu na devizni raËun 70.000 eura koje je uplatio kupac Europa iz SR NjemaËke. Srednji teËaj HNB na dan naplate 1 euro = 7,2900 kn - kunska protuvrijednost 510.300 5. Za naplaćeno potraživanje od kupca "Europa" utvrđena je tečajna razlika (510.300 - 513.240) 2.940

Knjiæenje:

81 12/29/06 1:25:26 PM

RAČUNOVODSTVO

SIJEČANJ 2007.

a) ukupan prihod ugovora moguÊe je pouzdano izmjeriti; b) vjerojatno je da Êe ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u druπtvo; c) troπkove ugovora za dovrπenje ugovora i stupanj dovrπenosti ugovora na datum bilance moguÊe je pouzdano izmjeriti; d) troπkovi ugovora, koji se mogu pripisati ugovoru, mogu se jasno utvrditi i pouzdano izmjeriti kako bi se sadaπnji troπkovi ugovora mogli usporediti s prethodnim procjenama. Uz mjerenje stupnja dovrπenosti prema kojemu se za odreenu razinu dovrπenosti odreuje prihod po ugovoru o izgradnji potrebno je za svaki ugovor za razinu stupnja dovrπenosti utvrditi i troπkove koji se odnose na ugovor. U toËki 16. MRS 11, kao troπkovi ugovora navode se: a) troπkovi koji se izravno odnose na odreeni ugovor (troπkovi plaÊa za rad i nadzor, troπkovi materijala, amortizacija opreme koja se koristi za izvrπenje ugovora, troπkovi prijevoza, troπkovi izrade nacrta i druga tehniËka pomoÊ, procijenjeni troπkovi odræavanja u garantnom roku, obveza prema drugima za usluge i drugi troπkovi); b) troπkovi koji se rasporeuju na ugovor jer su povezani s ugovorom (osiguranje, projektiranje, opÊi troπkovi izgradnje, tzv. administracija gradiliπta); c) troπkovi za koje se sukladno ugovoru moæe posebno teretiti naruËitelj. Stupanj dovrπenosti moæe se utvrditi na razliËite naËine, a naËelno treba prihvatiti onaj koji pouzdano mjeri izvrπene radove. U toËki 30. MRS 11, navode se sljedeÊe metode za utvrivanje stupnja dovrπenosti: a) stupanj dovrπenosti se utvruje prema udjelu nastalih troπkova do odreenog datuma u ukupno procijenjenim troπkovima ugovora; b) premjeravanjem dovrπenih radova. U praksi u Hrvatskoj najËeπÊe se stupanj dovrπenosti obraËunava u, tzv. privremenim obraËunskim situacijama, koje se izraæavaju u jedinicama mjere izvrπenih radova i cijenama iz troπkovnika. Primjer: TrgovaËko druπtvo za graenje Šokadija d.d. s investitorom je zakljuËilo ugovor za gradnju poslovne zgrade s klauzulom troπkovi plus uz obraËun putem privremenih obraËunskih situacija. Izvođač radova obračunava samo naknadu za građenje. Investitor plaća komunalne naknade i naknade za priključke. 1. Prije poËetka radova kupac je uplatio predujam 366.000. Prema ugovoru predujam ostaje za obraËun po konaËnoj situaciji. Kupcu je izdan raËun za predujam u kojem je iskazana osnovica 300.000 a PDV 66.000. 2. Kupcu je ispostavljena prva privremena situacija na 610.000 od Ëega je porez na dodanu vrijednost 110.000. 3. Kupac je platio obvezu po prvoj situaciji na æiroraËun. 4. Za razdoblje koje zavrπava s 31. prosinca 2006. godine ispostavljena je druga privremena situacija na 488.000 od Ëega je porez na dodanu vrijednost 88.000. 5. Troπkovi izvršenja ugovora koji se odnose na radove obraËunane po prvoj i drugoj privremenoj situaciji u 2006. godini iznose 635.000.

Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

OPIS Priljev na æiroraËun - uplata predujma

Iznos 366.000

Konto Duguje 100

300.000

257

66.000

2812

ObraËun izvrπenih radova - prva privremena situacija 610.000

121

500.000

751

110.000

2810

3.

Priljev na æiroraËun - naplaÊeno potraæivanje po prvoj privremenoj situaciji

610.000

100

4.

ObraËun izvrπenih radova - druga privremena situacija

488.000

121

5.

Potraæuje

Prijenos troπkova ugovora za obraËunano izvrπenje do kraja tekuÊe godine (2006.)

121

400.000

751

88.000

2810

635.000

700

600

Uz knjiæenja do kraja godine, naglaπavamo da na kontu 600 na kraju godine mogu, odnosno trebaju ostati troπkovi izvrπenja ugovora koji nisu obuhvaÊeni obraËunom do kraja godine. Privremene situacije u pravilu nakon provjere odobrava za isplatu od strane investitora imenovano nadzorno tijelo. Privremena situacija koja se odnosi na radove obraËunane do 31. prosinca 2006. godine bit Êe provjerena i ovjerena od strane nadzornog tijela u 2007. godini. Zbog toga πto se, prema miπljenju Ministarstva financija,*3 danom isporuke u sluËaju obraËuna graevinskih radova smatra dan kada je nadzorno tijelo ovjerilo privremenu ili konaËnu situaciju, proizlazi da Êe s aspekta obveze za porez na dodanu vrijednost za obraËunske situacije koje obraËunavaju radove do 31. prosinca 2006. godine a koje će bit ovjerene u 2007. godini obveza za porez na dodanu vrijednost nastati u 2007. godini. Ove Êe se privremene situacije uvesti u knjigu IR-a za 2007. godinu za sijeËanj, veljaËu ili kasnije, ovisno o datumu ovjere situacije. Po ovim privremenim situacijama kupac, ako je obveznik poreza na dodanu vrijednost, pravo na pretporez Êe takoer iskazati prema datumu ovjere situacije tj. u 2007. godini. U našem primjeru smo pretpostavili da je situacija ovjerena u 2006. godini. Uz citirano mišljenje Ministarstva financija prema kojem se danom isporuke s aspekta poreza na dodanu vrijednost smara dan ovjere situacije za situacije koje se odnose na radove u 2006. godini a ovjerene su u 2007. godini postavlja se pitanje može li trgovačko društvo odgoditi za 2007. godinu i priznavanje prihoda. Budući da je prema mišljenju Ministarstva financija po situacijama za 2006. godinu koje su ovjerene u 2007. godini isporuka nastala u 2007. godini proizlazi da trgovačko društvo obveznik poreza na dobit i prihod po tim situacijama može odgoditi u 2007. godini. U ovom *3Citirano miπljenje Ministarstva financija objavljeno u Ëasopisu broj 3/06., stranica 103. U svezi s istim miπljenjem vidi Ëasopis broj 5/06., stranica 131.

82

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 82

12/29/06 1:25:26 PM

RAČUNOVODSTVO slučaju iznos troškova nastalih do kraja 2006. godine koji se odnosi na situacije u 2006. godini koje su ovjerene u 2007. godini zadržava se na kontu 600 na dan 31. prosinca 2006. godine. U ovom slučaju potraživanja po privremenim situacijama u 2006. godini ovjerenim u 2007. godini kao i prihod i obveza za PDV iskazat će se u knjigovodstvu za 2007. godinu. Iako se citirano mišljenje Ministarstva može primijeniti i na priznavanje prihoda smatramo da trgovačko društvo može u prihode 2006. godine uključiti i iznose po privremenim situacijama za 2006. godinu koje su ovjerene u 2007. godini, a za koje je PDV odgođen u 2007. godinu. Iako su situacije ovjerene u 2007. godini ako su ispunjeni uvjeti za priznavanje prihoda prema MRS - 11 prihod treba iskazati u 2006. godini. Svrha MRS - 11 je upravo u tome da se prihodi od ugovora o izgradnji iskazati u godinaama u kojima su radovi izvedeni, a ne samo u godini u kojoj su radovi završeni. Za raËunovodstvo s aspekta utvrivanja prihoda po privremenoj situaciji kojom su obraËunani radovi za kraj godine, ovjera situacije od strane nadzornog tijela je vaæna jer ono utvruje konaËni iznos potraæivanja po situaciji. IsporuËitelj - izvoaË radova u pravilu mora uvaæiti ispravke obraËunanih radova, πto znaËi da se u raËunovodstvu konaËni iznos prihoda po posljednjoj privremenoj situaciji iskazuje pod 31. prosinca nakon πto je utvren konaËni iznos od strane nadzornog tijela. Zbog odgode poreza na dodanu vrijednost u 2007. godinu po privremenoj situaciji za 2006. godinu koja je ovjerena u 2007. godini u knjigovodstvu pod 31. prosinca 2006. godine treba iskazati potraživanje umanjeno za PDV i prihod. U 2007. godini po istoj situaciji iskazat će se povećanje potraživanja za iznos PDV-a i povećanje obveze za PDV na kontu 281. IzvoaË radova pri priznavanju prihoda po privremenim situacijama mora voditi raËuna o veÊ nastalim troπkovima koje pokrivaju izdane situacije, ali i o procjeni troπkova koji Êe joπ nastati za konaËno izvrπenje ugovora o izgradnji. BuduÊi da nema zaliha u raËunovodstvu jer su troπkovi prenijeti na rashode, izvoaË radova po ugovorima o izgradnji ne moæe provesti vrijednosno usklaivanje zaliha. Zbog toga je u toËki 36. Meunarodnog raËunovodstvenog standarda 11, predvieno da kada je vjerojatno da Êe ukupni troπkovi iz ugovora biti veÊi od ukupnih prihoda iz ugovora, oËekivani gubitak treba priznati odmah kao rashod. U ovom sluËaju iznos oËekivanog gubitka bi mogli iskazati na kontu rezerviranja za troπkove u skupini konta 45 i obvezu za rezerviranje na skupini konta 95. U godini konaËnog obraËuna ugovora o izgradnji, iskazano rezerviranje za gubitak se ukida neovisno kakav je odnos stvarnih troπkova i prihoda. U stvarne troπkove se ne ukljuËuje iznos iskazan na skupini konta 45 po osnovi rezerviranja. Unaprijed iskazani iznos rezerviranja za gubitke po ugovoru o izgradnji nije porezno priznati rashod jer u poreznim propisima kao porezno priznata rezerviranja nije navedeno rezerviranje za gubitak po ugovorima o izgradnji. Ako trgovaËko druπtvo iskaæe rezerviranje imat Êe u godini iskazivanja privremenu razliku i porezni uËinak privremene razlike koji Êe iskazati na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit. Privremena razlika će se ukinuti u godini završetka ugovora o izgradnji.

6.3.4. Prihodi od subvencija, regresa, potpora i poticaja

Primjer: 1. TrgovaËko druπtvo Sova d.d. proizvodi i prodaje proizvod za koji je po jedinici mjere utvreno pravo na potporu od 0,25 kuna. Za prodane koliËine trgovaËko druπtvo na propisanom obrascu podnosi zahtjev nadleænom dræavnom tijelu. TrgovaËko druπtvo Sava d.d. je podnijelo zahtjev za potporu na 15.300 2. TrgovaËko druπtvo Komunalac d.o.o. primilo je od osnivaËa (Grad "X") specijalno vozilo za koje je træiπna cijena 500.000. Za ovo vozilo davatelj nije odluËio registrirati poveÊanje temeljnog kapitala. U prvoj godini uporabe za specijalno vozilo obraËunana je amortizacija 20 posto πto iznosi 100.000

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 83

SIJEČANJ 2007.

U odreenim djelatnostima kao πto su poljoprivreda, komunalne djelatnosti i sliËno, dræava iz odreenih interesa daje trgovaËkim druπtvima, uz ispunjenje propisanih uvjeta, novËane potpore ili potpore u naravi. Dræavna potpora u pravilu moæe biti povezana sa sredstvom ili s prihodom. Potpora je povezana sa sredstvom, primjerice, ako pri nabavi poljoprivrednog stroja dræava daje potporu u odreenom iznosu od nabavne cijene. To moæe biti i sluËaj s osnovnim stadom (krave, konji i drugo) sa sadnicama za vinograde, voÊnjake i sliËno. U

potporu povezanu na sredstvo moæe se uvrstiti, primjerice i potpore u naravi, besplatne sadnice, sjeme ili pravo na odreenu koliËinu umjetnog gnojiva i zaπtitnih sredstava po hektaru posijane povrπine za odreenu kulturu. Potpore koje su izravno povezane s prihodom su kada dræava trgovaËkom druπtvu za jedinicu prodanoga proizvoda (primjerice litra mlijeka) daje odreeni iznos poticaja. U ovom se sluËaju obraËunani, odnosno primljeni iznos poticaja iskazuje kao prihod razdoblja na koje se odnose. RaËunovodstvena naËela za iskazivanje potpora i dræavnih pomoÊi sadræana su u MRS 20 - RaËunovodstvo za dræavne potpore i objavljivanje dræavnih pomoÊi. U naËelu pri raËunovodstvenom iskazivanju potpora postoje dva pristupa: kapitalni i dobitni. U pravilu se primjenjuje dobitni pristup. Iako se preporuËa i prevladava dobitni pristup smatramo da kapitalni pristup treba primijeniti, primjerice kod sluËajeva kada osnivaËi (gradovi i drugi) Ëesto i jedini Ëlanovi trgovaËkih druπtava za odreene komunalne djelatnosti ovim trgovaËkim druπtvima nabavljaju opremu (kamione, autobuse, tramvaje i sliËno) ili im daju novac da ih nabave sama trgovaËka druπtva. U ovim primjerima prema naπem miπljenju za primljena sredstva treba provesti registraciju poveÊanja temeljnog kapitala. Na taj Êe naËin amortizacija ove imovine postati izvor financiranja i element kalkulacije troπkova ovih djelatnosti. U ovim primjerima davatelj sredstava bi mogao prihvatiti dobitni pristup ako ima cilj da cijena usluga trgovaËkog druπtva za korisnika bude manja za amortizaciju. U dobitnom pristupu, sukladno toËki 12. MRS-a 20 - dræavne potpore treba priznati kao prihod tijekom razdoblja i sustavno povezati s troπkovima koje trebaju nadoknaditi. I u okviru ovoga pristupa postoje dva naËina iskazivanja potpora povezanih sa sredstvima. Jedan je da se za potporu umanjuje knjigovodstveni iznos sredstva, a drugi je da se za potporu ne umanjuje knjigovodstveni iznos sredstva, a potpore se iskazuju kao odgoeni prihod. U ovom drugom sluËaju u troπkovima Êe biti iskazana veÊa amortizacija, ali Êe u istom iznosu biti u svakoj godini veÊi i prihod jer Êe se potpora u visini amortizacije s konta odgoenog prihoda prenijeti u ostvareni prihod. U nastavku Êemo na primjeru objasniti postupke u raËunovodstvu s dræavnim potporama i poticajima uz dobitni pristup. Zbog Ëestih promjena vrsta, iznosa i mjesta za dræavne potpore i poticaje podaci u primjeru su izmiπljeni i ne temelje se na odreenom vaæeÊem propisu.

83 12/29/06 1:25:27 PM

RAČUNOVODSTVO 3. TrgovaËko druπtvo Ratar d.d. za prijavljene sjetvene povrπine pπenice za rod 2006./2007. godine dobilo je bez naknade: - 1.000 kg sjemena - troπak nabave 6.000 - 2.000 kg umjetnog gnojiva - troπak nabave 8.000 Ukupno 14.000

4. TrgovaËko druπtvo Loza d.d. na ime poticaja za uzgoj voÊa “Z” dobilo je 2.000 sadnica za koje je troπak nabave

32.000

Knjiæenje: Red. broj

OPIS

Iznos

Duguje

Konto Potraæuje

TrgovaËko druπtvo SAVA d.d. 1.

Zahtjev za potporu podnijet nadleænom tijelu - zahtjev br. ... od ... TrgovaËko druπtvo KOMUNALAC d.o.o. Primljeno specijalno vozilo - potpora osnivaËa ObraËunana amortizacija za specijalno vozilo za tekuÊu godinu Prijenos potpore u prihod u visini amortizacije TrgovaËko druπtvo RATAR d.d. 2006. godina Primljena sredstva na ime potpore za pπenicu rod 2006./2007. 2007. godina Prijenos potpore za pπenicu - rod 2006./2007. nakon prodaje pπenice TrgovaËko druπtvo LOZA d.d. Primljene sadnice kao potpora

1. 2. 2a.

1. 1. 1.

Kao πto knjiæenje kod trgovaËkoga druπtva Ratar d.d. pokazuje, potpora za pπenicu iskazana je kao odgoeni prihod u 2006. godini. Ova je potpora ukljuËena u ostvareni prihod u godini kada su i troπkovi proizvodnje pπenice s ukljuËenim troπkovima za sjeme i umjetno gnojivo, ukljuËeni (priznati) kao rashodi. Neispravno je bilo u 2006. godini priznati prihod na kontu 753 za primljeno sjeme i gnojivo bez naknade, kao potporu.

SIJEČANJ 2007.

6.3.5. Prodaja proizvoda preko komisionara »esto trgovaËka druπtva koja obavljaju promet robe na veliko i malo ne kupuju robu od proizvoaËa veÊ njihove proizvode preuzimaju u komisionu prodaju. Sukladno Ëlanku 16. Zakona o trgovini uslugama posredovanja u trgovini smatraju se uz ostale i komisione usluge. Odnosi izmeu komisionara, tj. trgovca na veliko ili na malo i komitenta, tj. proizvoaËa ureuju se ugovorom, sukladno odredbama Ëlanaka 785. do 803. Zakona o obveznim odnosima. Sukladno Ëlanku 785. Zakona o obveznim odnosima komisionar se obvezuje da za naknadu (proviziju) obavi u svoje ime i za raËun komitenta jedan ili viπe poslova koje mu povjeri komitent. U komisionom odnosu komisionar je duæan komitentu poloæiti raËun o obavljenom poslu i predati mu sve πto je primio po osnovi posla izvrπenog za njegov raËun. Iz citiranih odredbi Zakona o obveznim odnosima proizlazi da proizvoaË, sukladno s ugovorom o komisionoj prodaji od proizvoaËa preuzima proizvode i prodaje ih po cijeni koju je utvrdio proizvoaË s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. Kako to proizlazi iz Ëlanka 794. Zakona o obveznim odnosima, komisionar mora primljeni novac za prodane proizvode odreenoga proizvoaËa (komitenta) predati komitentu, a buduÊi da je rijeË o novcu, mora ga uplatiti na njegov raËun. Sukladno Ëlanku 796. Zakona o obveznim odnosima, komitent je komisionaru duæan isplatiti naknadu za posao koji je obavio. Kod

84

15.300

160

753

500.000 100.000 100.000

022 4306 298

298 029 753

14.000

310

298

14.000

298

753

32.000

025

298

komisione prodaje proizvoda naknada komisionaru trgovcu na veliko ili na malo obiËno se ugovara kao provizija u odreenom postotku od prodajne cijene prodanih proizvoda. Opisani odnos izmeu komisionara i komitenta, sukladno odredbama Zakona o obveznim odnosima, upuÊuje da proizvoaË isporuËene proizvode komisionaru ne prodaje komisionaru, odnosno da komisionar primljene proizvode ne kupuje od proizvoaËa. Isto tako, buduÊi da komisionar pri prodaji proizvoda komitenta prema kupcima nastupa u svoje ime, on pri prodaji proizvoda kupcima izdaje raËun i obraËunava porez na dodanu vrijednost i naplaÊuje ukupno potraæivanje od kupca koje ukljuËuje i porez na dodanu vrijednost. Komisionar kao prodavatelj proizvoda u prometu na veliko i malo ima u sustavu poreza na dodanu vrijednost status obveznika poreza na dodanu vrijednost i za prodanu robu iz komisionih ugovora. Sukladno stavku 1. Ëlanka 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost komisionar obraËunava i plaÊa porez na dodanu vrijednost na punu naknadu, dakle na prodajnu cijenu proizvoda koju naplaÊuje od kupca, umanjenu moæebitno za popust iskazan u raËunu. Iako proizvoaË komisionaru ne prodaje proizvode, u stavku 2. Ëlanka 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost je propisano da, kada komisionar isporuËi dobra, nastaju dvije isporuke, tj. uz isporuku komisionara kupcu i isporuka komitenta komisionaru. Primjena ove odredbe praktiËno postavlja zahtjev da za prodanu koliËinu proizvoda od strane komisionara kupcima komitent mora komisionaru izdati raËun sa svim elementima iz Ëlanka 15. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Komisionar, u pravilu, u smislu ove odredbe, obavjeπtava komitenta o koliËini prodanih proizvoda na temelju Ëega komitent ispostavlja raËun komisionaru. U nastavku Êemo na primjeru prikazati naËin knjiæenja poslovnih dogaaja za komisionu prodaju kod komitenta proizvoaËa proizvoda i kod komisionara trgovca.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 84

12/29/06 1:25:27 PM

RAČUNOVODSTVO Primjer: TrgovaËko druπtvo “Učka” d.d., sukladno komisionom ugovoru s trgovcem “Raπa” d.d. isporuËilo je za komisionu prodaju tijekom mjeseca 100 komada proizvoda “A” i 200 komada proizvoda “B”. Prodajna cijena prije poreza na dodanu vrijednost po kojoj Êe komisionar “Raπa” d.d. prodavati proizvode je: proizvod “A” 300 kuna za jedan komad, proizvod “B” 800 kuna za jedan komad. Provizija trgovca “Raπa” d.d. je 10 posto od prodajne cijene. Za predane proizvode komisionARU Otpremnici su iskazani sljedeći podaci: - 100 komada proizvoda A x 300 = 30.000 - 200 komada proizvoda B x 800 = 160.000 - ukupno = 190.000 - provizija 10% = 19.000 - Neto iznos = 171.000

Na kraju mjeseca od trgovca “Raπa” d.d. primljena je obavijest da je tijekom mjeseca prodano 80 komada proizvoda “A” i 70 komada proizvoda “B”. Na temelju ove obavijesti, trgovaËko druπtvo “Učka” d.d. ispostavlja raËun druπtvu “Raπa” d.d. sa sljedeÊim elementima: - 80 komada proizvoda “A” á 300 kuna 24.000 - 150 komada proizvoda “B” á 800 kuna 120.000 ukupno 144.000 - provizija 10 posto 14.400 naknada 129.600 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 28.512 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 158.112

Knjiæenje u knjigovodstvu proizvoaËa "Učka": Red. broj

OPIS

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

Knjiæenje u izvanbilanËnoj evidenciji 1.

Proizvodi predani komisionaru “Raπa” d.d. - otpremnica br. ...

190.000

991

171.000

9960

19.000

9969

Knjiæenje u bilanËnoj evidenciji 1.

Prodani proizvodi preko komisionara “Raπa” d.d. raËun komisionara "Raša" br. ...

158.112

121

129.600

751

28.512

2810

Knjiæenje u izvanbilanËnoj evidenciji 2.

Prodani proizvodi kod komisionara “Raπa” d.d. - raËun br. ...

129.600

9960

14.400

9969

144.000

troπkova proizvoda za prodane proizvode, ako nema raspoloæive podatke o iznosu troπkova proizvoda po jedinici svake vrste proizvoda. ObraËun troπkova proizvodnje ne mora se izraivati za svaki mjesec. Upravo zbog navedenih razloga smatramo da tijekom godine u skupini konta 63 ne treba otvarati poseban konto za knjiæenje proizvoda na zalihi kod pojedinih komisionara. Smatramo da se zaduæenje svakoga komisionara za predane mu proizvode treba evidentirati u izvanbilanËnoj evidenciji. U naπem primjeru smo postupili tako. Na kontu 991 iskazali smo potraæivanje prema komisionaru za predane mu proizvode, a na kontu 996 odgoeni prihod. Potraæivanje prema komisionaru na kontu 991 i odgoeni prihod na kontu 996 iskazali smo u bruto iznosu prema konaËnoj prodajnoj cijeni. Zbog toga smo na kontu 996 otvorili dva analitiËka konta, jedan za iskazivanje udjela proizvoaËa u prodajnoj cijeni, u naπem primjeru 90 posto (πto je istodobno i visina obveze komisionara), a drugi za udjel komisionara 10 posto. Umjesto bruto iznosa na skupini konta 99 mogu se iskazati samo neto iznosi. Nazivi konta u izvanbilanËnoj evidenciji prema njihovoj funkciji mogu biti: 991 - Potraæivanja za proizvode u komisiji; 996 - Odgoeni prihodi za proizvode u komisiji.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 85

SIJEČANJ 2007.

U prikazu knjiæenja kod proizvoaËa “Učka” d.d. izostalo je knjiæenje prijenosa troπkova proizvoda za prodane proizvode sa skupine konta 63 na rashode u skupinu konta 70 - Troπkovi prodanih proizvoda i usluga. Za ova knjiæenja su potrebni podaci o iznosu troπkova po jedinici svake vrste proizvoda. Ovaj podatak je poznat tek nakon obraËuna troπkova proizvodnje za odreeno obraËunsko razdoblje u kojemu su utvreni troπkovi proizvoda. Nakon toga iz analitiËkog knjigovodstva gotovih proizvoda za knjiæenje rashoda, odnosno troπkova proizvoda za prodanu koliËinu proizvoda, preuzima se podatak za sve koliËine proizvoda prodane tijekom razdoblja. Pri knjiæenju rashoda za prodane proizvode, oni se ne utvruju za pojedinaËne isporuke, niti po komisionarima, odnosno kupcima kod prodaje proizvoda. Za utvrivanje i knjiæenje rashoda u visini troπkova proizvoda za prodane proizvode tijekom odreenog razdoblja, odnosno poslovne godine, proizvoaË za svakog komisionara preko kojega prodaje proizvode mora znati po vrstama proizvoda koliËinu prodanih proizvoda i koliËinu proizvoda na zalihi. Zbog obraËuna poreza na dodanu vrijednost, podaci o prodaji i prodajnoj cijeni moraju biti raspoloæivi za svaki kalendarski mjesec. Meutim, za ta razdoblja proizvoaË ne mora utvrivati niti knjiæiti rashode po osnovi

991

85 12/29/06 1:25:27 PM

RAČUNOVODSTVO Dokumenti za knjiæenje zaduæenja komisionara su otpremnica za proizvode predane u komisionu prodaju. Ove se otpremnice razlikuju od otpremnica za prodane proizvode jer je po njima odgoeno izdavanje raËuna do povrata obavijesti komisionara o veliËini i vrsti prodanih proizvoda, pa i o cijeni po kojoj su proizvodi prodani. Temelj za knjiæenje razduæenja komisionara u knjigovodstvu proizvoaËa komitenta moæe biti pisana obavijest o prodaji, ali i raËuni koji su ispostavljeni za prodane proizvode. Knjiæenja u knjigovodstvu komisionara "Raša" d.d.: Red. broj 1.

1.

2.

SIJEČANJ 2007.

2.

OPIS IzvanbilanËna evidencija Roba preuzeta od komitenta “Učka” d.d. u prodavaonicu “Arena” - primka-kalkulacija br. ... - prodajna cijena s ukljuËenim PDV-om - obveza - PDV - provizija BilanËna evidencija Prodana roba preuzeta u komisionu prodaju - utræak prodavaonice “Arena” (dnevno)

RaËun komitenta “Učka” d.d. za prodane proizvode tijekom mjeseca IzvanbilanËna evidencija Prodana roba komitenta “Učka” d.d. u prodavaonici “Arena” dnevni utrπci i drugi dokumenti

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

231.800

991/A

171.000 41.800 19.000

175.680 129.600 31.680 14.400

9960 9964 9969

Varijanta knjiæenja u knjigovodstvu komisionara Raša d.d.:

100 243/U 2810 751(761)

Red. broj

OPIS

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

BilanËna evidencija 28.512

1810

129.600 31.680 14.400 175.680

9960 9964 9969

243/U

1.

Prodana roba preuzeta u komisionu prodaju i vlastita roba - utræak prodavaonica dnevno - PDV - prodajna cijena

991/A

U prvom knjiæenju u izvanbilanËnoj evidenciji komisionara iskazani su preuzeti proizvodi (roba) u prodavaonicu. Dokument za knjiæenje je primka-kalkulacija koja se zadræava i kao dokument za knjiæenje u knjizi popisa za prodavaonicu. Sukladno Pravilniku o obliku i naËinu voenja knjige popisa za robu koja se preuzima u komisionu prodaju ispostavlja se posebna primka - PKT (ili drugi dokument koji je zamjenjuje). U knjizi popisa za prodavaonicu zaduæenje za robu preuzetu u komisiju ne mora se izdvajati. To isto vrijedi i za promet, odnosno prodaju koja se iskazuje kao razduæenje prodavaonice u knjizi popisa. Meutim, iako se u razduæenju i u zaduæenju prodavaonice ne mora izdvajati roba prodana prema komisionim ugovorima, to trgovac moæe uËiniti. U primjeru knjiæenja kod komisionara “Raπa” d.d. prvo smo poπli od pretpostavke da se dnevno u prodavaonici u utrπku, odnosno dnevnom prometu moæe izdvojiti (i da se tako i Ëini) promet za robu preuzetu u komisionu prodaju. Zbog toga smo u prvom knjiæenju u bilanËnoj evidenciji, uz obvezu za porez na dodanu vrijednost (koja se ne razdvaja za vlastitu i komisionu robu) knjiæili i obvezu prema komitentu (komitentima) na kontu 243/U i proviziju kao prihod

86

na kontu 751 ili 761. Nakon ovog knjiæenja zavrπili bi knjiæenja u bilanËnoj evidenciji, osim, naravno, plaÊanja komisionara komitentu. Meutim, buduÊi da zbog odredbe Ëlanka 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost komitent - proizvoaË mora komisionaru za proizvode koje je komisionar prodao izdati raËun za isporuku tih proizvoda, u bilanËnoj evidenciji trgovca komisionara mora se proknjiæiti i ulazni raËun komitenta. U naπem primjeru ulazni raËun komitenta knjiæili smo pod rednim brojem 2. u bilanËnoj evidenciji. Po ovom raËunu je knjiæeno samo poveÊanje pretporeza na kontu 1810 i poveÊanje obveze prema komitentu za isti iznos na kontu 243. Dakle, na kontu 243 na temelju raËuna komitenta nije knjiæena ukupna obveza po raËunu jer je na kontu 243 veÊ u trenutku prodaje proknjiæena obveza u visini udjela proizvoaËa u prodajnoj cijeni, tj. u visini iznosa koji u raËunu komisionaru moæe za prodanu robu zaraËunati komitent. Nakon knjiæenja PDV-a po ulaznom raËunu proizvoaËa u knjigovodstvu komisionara na kontu 243/U iskazana je obveza 158.112 (129.600 + 28.512) πto je jednako iznosu iskazanom na raËunu proizvoaËa Učka d.d. U knjizi UR-a kod komisionara raËun komitenta se uvodi kao i svi drugi ulazni raËuni. Uz navedenu varijantu knjiæenja u kojoj se polazi od pretpostavke da trgovac u trenutku knjiæenja utrπka, odnosno prodaje robe ima podatak o obvezi prema komitentima Ëiju je robu prodao, moguÊe je da se taj podatak utvruje kasnije, primjerice za promet tijekom mjeseca. BuduÊi da se u ovom potonjem sluËaju mijenja samo naËin knjiæenja u bilanËnoj evidenciji komisionara, to u nastavku prikazujemo varijantu za ta knjiæenja.

2.

RaËun komitenta Učka d.d. za prodane proizvode tijekom mjeseca u komisionoj prodaji

175.680

100

31.680

2810

144.000

751(761)

28.512

1810

129.600

751(761)

158.112

243

Prema ovoj varijanti knjiæenja konaËni rezultati iskazani na kontima jednaki su kao i u prvoj varijanti. U jednoj i u drugoj varijanti trgovac komisionar iskazuje prihod samo u visini komisione provizije. U obje varijante knjiæenja glede iskazivanja prihoda komisionara uvaæeno je naËelo izraæeno u MRS 18 - Prihodi. Iz navedenog proizlazi da se komisioni ugovori ne mogu u raËunovodstvu pretvarati u kupoprodajne ugovore zato πto se æeli imati podatak o bruto prometu robe. Takav podatak se moæe osigurati i osigurava se samo kao zbroj iznosa na kontu 243 i komisione provizije na kontu 751 ili kontu 761, ali i u izvanbilanËnoj evidenciji. U knjizi popisa za svako prodajno mjesto iskazuju se bruto iznosi zaduæenja i razduæenja s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost za vlastitu kupljenu robu i za robu koja se prodaje u komisiji, πto znaËi i da knjige popisa, na odreeni naËin, dopunjuju raËunovodstvenu evidenciju. Za trgovce su komisioni

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 86

12/29/06 1:25:28 PM

RAČUNOVODSTVO ugovori prihvatljivi jer se obveza prema komitentu proizvoaËu utvruje na temelju prodaje proizvoda svakoga komitenta. Meutim, i u kupoprodajnim ugovorima je moguÊe ugovarati da obveze po raËunima prema proizvoaËima dospijevaju prema dinamici prodaje robe. Uz to i, u ovim se ugovorima moæe ugovoriti da trgovac moæe vratiti robu koju ne moæe prodati, odnosno koju nije prodao.

6.3.6. Prihodi po osnovi uporabe vlastitih proizvoda i usluga za potrebe druπtva

Primjer: TrgovaËko druπtvo Strojar d.d. 1. TrgovaËko druπtvo Strojar d.d. iz asortimana vlastite proizvodnje uzelo je za dugotrajnu imovinu stroj “Z”. Troπkovi proizvoda za ovaj stroj iznose 2. Za postavljanje i prikljuËke stroja u pogonu primljen je raËun dobavljaËa Montaža d.d.: - naknada - porez na dodanu vrijednost 22 posto Zbrojni iznos naknade i PDV-a TrgovaËko druπtvo Metalorad d.o.o. 1. TrgovaËko druπtvo Metalorad d.o.o. za nabavljen stroj za dugotrajnu imovinu obavilo je prijevoz stroja i montaæu stroja. U internom obraËunu raËunovodstva utvrđeno je da troπkovi za prijevoz i montaæu stroja (koji uz ostalo ukljuËuju i troπkove plaÊa) iznose TrgovaËko druπtvo Loza d.d. 1. Iz vlastitog rasadnika iz kojega trgovaËko druπtvo Loza d.d. prodaje sadnice za vlastiti vinograd uporabljeno je 1.000 sadnica za koje su troπkovi 2. Za obavljenu pripremu zemljiπta i sadnju sadnica loze u vlastitom vinogradu prema obraËunu troπkovi iznose TrgovaËko druπtvo Most d.d. 1. Za potrebe reprezentacija (darovi poslovnim partnerima) uporabljeno je 20 komada vlastitog proizvoda “A” - troπkovi proizvoda za 20 komada proizvoda “A” iznose 1a. ObraËunan je porez na dodanu vrijednost na 70 posto troπkova reprezentacije: - za utroπene vlastite proizvode (4.200 x 22/100)

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 87

40.000

5.000 1.100 6.100

15.000

2.200

6.500

6.000

924

SIJEČANJ 2007.

U Meunarodni raËunovodstveni standard 18 - Prihodi, nisu ukljuËena naËela o priznavanju prihoda po osnovi uporabe, tj. uzimanja proizvoda i usluga trgovaËkog druπtva za njegove vlastite potrebe. U toËki 6. ovoga standarda navodi se da se ovaj standard ne primjenjuje na prihode koji proizlaze iz priroda (prirasta) i poveÊanja teæine stada te poljoprivrednih i πumskih proizvoda. BuduÊi da se vlastiti proizvodi i usluge najËeπÊe uzimaju za koriπtenje u dugotrajnoj materijalnoj imovini, to se iskazivanje i mjerenje prihoda po ovoj osnovi razmatra u kontekstu naËina iskazivanja, odnosno mjerenja troπka po kojemu se iskazuje dugotrajna imovina proizvedena u samom trgovaËkom druπtvu koje Êe je koristiti kao dugotrajnu imovinu. U tom smislu u toËki 18. MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema MRS-2000 i u točki 22 MSFI/MRS-2004 u definiciji bruto knjigovodstvenog iznosa, odnosno troπka nabave (nabavne vrijednosti) za izgradnju u vlastitoj reæiji, stoji da se u nju ukljuËuju izravni troπkovi izgradnje pojedinog sredstva i troπkovi koji se mogu pripisati izgradnji i mogu se rasporediti na odreeno sredstvo. U troπkove, odnosno u bruto knjigovodstveni iznos se ne mogu ukljuËiti bilo kakvi interni profiti, a niti poveÊani troπkovi koji su posljedica nedjelotvornosti u proizvodnji (neiskoriπtenost kapaciteta, πtrajkovi i sliËno). Iz navedenog proizlazi jasno da se prihod po ovoj osnovi moæe priznati u visini iznosa internih troπkova proizvodnje ili nabave koji su utvreni sukladno toËki 18. odnosno 22. MRS 16. Ako su træiπne cijene istih predmeta niæe od troπka proizvodnje, tada se imovina i prihod iskazuju u visini niæeg iznosa. Na taj se naËin praktiËno poveÊani vlastiti troπkovi zbog neracionalnosti nadoknauju iz ukupnog prihoda u razdoblju u kojemu su nastali, a ne u razdobljima buduÊe amortizacije imovine. Interni uËinci po osnovi kojih se iskazuje prihod u okviru trgovaËkoga druπtva nastaju i kod nabave dugotrajne imovine od dobavljaËa za usluge vlastitog transporta, usluge vlastite montaæe ili za neke druge aktivnosti koje su povezane s osposobljavanjem sredstva za namjeravanu uporabu, a obavljaju ih radnici trgovaËkoga druπtva. Kod poslovnog prostora to moæe biti sluËaj kada zavrπene radove na kupljenom nedovrπenom prostoru obavljaju radnici trgovaËkoga druπtva. U voÊarskoj i vinogradarskoj proizvodnji u razdoblju uzgoja (prije faze iskoriπtenja) po osnovi uporabe usluga za vlastite potrebe (interni uËinci) prihod Êe se iskazati za radove koje obavljaju radnici trgovaËkoga druπtva. U interni prihod kod ovih trgovaËkih druπtava treba ukljuËiti i iznos u visini troπka proizvodnje vlastitih sadnica ako su uporabljene za uzgoj u vlastitom voÊnjaku ili vinogradu. U ratarskoj proizvodnji prihod se moæe priznati po osnovi proizvedenog sjemena u samom trgovaËkom druπtvu uporabljenog za vlastitu proizvodnju. U stoËarskoj proizvodnji kao prihod u okviru trgovaËkoga druπtva iskazuje se prirast osnovnog stada i prijenos vlastite proizvodnje u osnovno stado. U svim primjerima kada se upotrebljavaju vlastiti proizvodi za dugotrajnu imovinu i kada se za osposobljavanje za uporabu nabavljene

imovine upotrebljavaju vlastiti radnici i sredstva, priznavanje prihoda je potrebno jer se na taj naËin realnije prikazuje opseg aktivnosti (proizvodnje, graenja, usluga) u razdoblju kad su proizvedena sredstva ili usluge uporabljeni za vlastite potrebe. Radi realnog iskazivanja troπkova i prihoda primjereno je priznati i prihode po osnovi uporabe vlastitih proizvoda i robe za reklamu i reprezentaciju. Prihodi po ovoj osnovi se iskazuju takoer u visini troπkova proizvoda. Zbog toga πto se za, tzv. interne uËinke, prihodi iskazuju u visini troπkova kod uËinaka u obliku usluga, potrebno je sastaviti pisani dokument koji bi mogao imati naziv ObraËun troπkova za usluge, odnosno posao .... Ovaj dokument ima obiljeæje radnog naloga. Za uporabljene vlastite proizvode za dugotrajnu imovinu pretpostavljamo da se troπkovi proizvoda za vrstu i jedinicu proizvoda utvruju za ukupno proizvedene koliËine pa se taj podatak koristi i kod utvrivanja prihoda, odnosno troπkova po kojoj Êe iskazati sredstvo u dugotrajnoj imovini. U nastavku Êemo na primjeru s viπe poslovnih dogaaja prikazati naËin utvrivanja i iskazivanja prihoda u okviru trgovaËkoga druπtva.

87 12/29/06 1:25:28 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. broj

OPIS TrgovaËko druπtvo Strojar d.d. Preuzet stroj “Z” za vlastite potrebe u dugotrajnoj imovini: - utvren prihod - prijenos troπkova Troπak montaæe stroja “Z” prema raËunu dobavljaËa Montaža d.d.

1.

2.

TrgovaËko druπtvo Metalorad d.o.o. ObraËun troπkova za vlastiti prijevoz i montaæu nabavljenog stroja - obraËun troπkova br. ... od ... - utvren prihod - prijenos troπkova TrgovaËko druπtvo Loza d.d. Sadnice iz vlastitog rasadnika preuzete za sadnju u vlastitom vinogradu: - utvrivanje prihoda - prijenos troπkova proizvodnje za 1.000 sadnica ObraËun troπkova pripreme zemljiπta i sadnje u vlastitom vinogradu: - utvreni prihodi - prijenos troπkova TrgovaËko druπtvo Most d.d. Vlastiti proizvodi uporabljeni za reprezentaciju (darovi poslovnim partnerima): - utvreni troπkovi reprezentacije - prijenos troπkova proizvoda (otpremnica br. ...) ObraËun poreza na dodanu vrijednost na reprezentaciju

1.

1.

2.

1.

1a.

U knjiæenju za trgovaËko druπtvo Most d.d. joπ Êe se iskazati rashodi u visini troπka reprezentacije pri prijenosu troπkova razdoblja iz razreda 4 preko konta 491, u koje Êe biti ukljuËen i iznos od 6.924 kuna s konta 460 - Troπkovi reprezentacije.

SIJEČANJ 2007.

6.4. PRIHODI OD OBAVLJANJA USLUGA TrgovaËka druπtva koja obavljaju usluæne djelatnosti tijekom poslovne godine, ovisno o vrsti usluge, obraËunavaju kupcima, korisnicima usluga, obavljene usluge. Instrument obraËuna usluga je raËun koji se izdaje kupcu u skladu s odredbama Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Izdavanje raËuna se temelji na odreenom dokaznom dokumentu o izvrπenju usluge (radni nalog i drugo). Sadræaj raËuna ovisi o naËinu naplate usluge, πto je u pravilu povezano s poreznim statusom korisnika usluge. Za iskazivanje prihoda na skupini konta 75 usluæna trgovaËka druπtva mogu prema svojim potrebama odrediti potreban broj i naziv konta radi uvida u strukturu prihoda prema vrstama usluga ili prema drugim kriterijima. Strukturi konta prihoda prilagoava se i struktura konta rashoda na skupini konta 70. Dokumenti za knjiæenje u knjigovodstvu nastalih, odnosno ostvarenih prihoda od obavljanja usluga bit Êe raËuni kupcima kod obavljanja usluga uz bezgotovinsku naplatu i izvjeπtaji blagajne o naplati usluga u gotovini, ukljuËivo i Ëekove graana i kartice. Za započete usluge u 2006. godini koje nisu završene do 31. prosinca 2006. godine uslužna trgovačka društva, primjerice za

88

Iznos

Konto Duguje

Potraæuje

40.000 40.000 5.000 1.100 6.100

025 705 025 1810 221

755 630

15.000 15.000

025 705

755 491(490)

2.200 2.200

025 705

755 600

6.500 6.500

025 705

755 600(490)

6.000 6.000 924

4604 705 4607

755 630 284

servisiranje automobila, bijele tehnike i slično ne ispostavljaju privremene obračune za radove izvršene do 31. prosinca 2006. godine. Prema radnim nalozima za ove nezavršene i neobračunane usluge na dan 31. prosinca 2006. godine na kontu 600 treba iskazati troškove nastale do 31. prosinca 2006. godine. U nastavku Êemo na primjeru prikazati naËin knjiæenja prihoda od obavljanja usluga. Primjer: U trgovaËkom druπtvu Usluga d.d. tijekom godine nastali su sljedeÊi poslovni dogaaji za obavljene usluge. 1. Za obavljene usluge tijekom mjeseca trgovaËkom druπtvu Zora d.d. je ispostavljen raËun: - naknada za usluge 15.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 3.300 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 18.300 2. Za obavljene usluge graanima u izvjeπtaju blagajne iskazani su sljedeÊi podaci: - naplaÊeno u gotovini 4.880 - primljeni Ëekovi graana bez odgode plaÊanja 6.100 - primljeni Ëekovi graana uz odgodu plaÊanja, sukladno odluci trgovaËkog druπtva Usluga d.d. 7.320 - plaÊeno karticama - slipovi - glase na 12.200 ukupno 30.500 - iznos poreza na dodanu vrijednost (18,0328%) 5.500 - naknada 25.000

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 88

12/29/06 1:25:29 PM

RAČUNOVODSTVO 3. Inozemnoj osobi za obavljenu uslugu ispostavljen je raËun na 600 eura. Srednji teËaj HNB na dan obavljene usluge - 1 euro = 7,3400 kuna - kunska protuvrijednost za 600 eura Obavljena usluga, sukladno odredbama Ëlanka 5. stavak 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost oporezuje se prema sjediπtu primatelja. 4. Inozemnoj osobi za popravak kamiona ispostavljen je raËun na 800 eura srednji teËaj HNB na dan obavljene usluge 1 euro = 7,3600, kunska protuvrijednost za 800 eura PDV 22% Zbrojni iznos naknade i PDV-a Ova se usluga oporezuje prema mjestu gdje je obavljena.

4.404

5.888 1.295 7.183

trgovca, roba kupljena od drugih trgovaca i drugih osoba. Opπirnije o djelatnosti trgovine, o nabavi i raËunovodstvu trgovaËke robe pisali smo u poglavlju 9. RaËunovodstvo robe. Utvrivanje rashoda u djelatnosti trgovine i posebno troπkova nabave prodane robe, objasnili smo u ovom poglavlju u podnaslovu 6. Troπak nabave (nabavna cijena) prodane robe. U primjerima u kojima smo objaπnjavali naËin utvrivanja troπkova nabave prodane trgovaËke robe u trgovini na malo ukljuËeni su i poslovni dogaaji prodaje trgovaËke robe. U tim je primjerima prikazan i naËin knjiæenja prihoda od prodaje robe u trgovini na malo. Prodaju robe prema komisionim ugovorima (roba u komisiji) objasnili smo u podnaslovu 5. Prodaja proizvoda preko komisionara. U nastavku Êemo na primjeru prikazati naËin knjiæenja prihoda od prodaje robe na veliko i na malo bez povezivanja i utvrivanja rashoda, tj. troπkova nabave prodane robe.

Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

3.

4.

OPIS Obavljene usluge - raËuni kupcima

Usluge obavljene graanima - blagajniËki izvjeπtaj od ...

Iznos

18.300

Konto Duguje

Potraæuje

121

15.000

751

3.300

281

5.000

102

6.100

110

7.300

121

12.200

121

25.000

751

5.500

281

Obavljene usluge inozemnoj osobi - raËun br. ... od ...

4.404

122

Obavljene usluge inozemnoj osobi raËun br. .... od ...

7.183

122

752

5.888

752

1.295

281

6.5. PRIHODI OD PRODAJE ROBE 6.5.1. Prihodi od prodaje robe na veliko i na malo Prihode od prodaje robe na veliko i na malo ostvaruju trgovaËka druπtva trgovine na malo i trgovine na veliko. Predmet prodaje je roba nabavljena od proizvoaËa, roba uvezena od strane samog

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 89

SIJEČANJ 2007.

U primjeru knjiæenja pod rednim brojem 2. iznose primljenih Ëekova po kojima je sukladno odluci trgovaËkoga druπtva odgoeno plaÊanje, iskazali smo na kontu 121, a ne na kontu 110. Smatramo da nije vaæan izbor sintetiËkog konta (110 ili 121) veÊ je za trgovaËko druπtvo vaæno praÊenje dospijeÊa i naplata primljenih Ëekova. Potraæivanja prema kartiËarima iskazana su takoer na kontu 121. S kartiËarima trgovaËko druπtvo pravi obraËun. Na temelju toga obraËuna ili posebnog raËuna iznos provizije iskazuje kao troπak na kontu 419, a iznos poreza na dodanu vrijednost na kontu 181.

Primjer: TrgovaËko druπtvo Zagreb d.d. prodaje robu na veliko i na malo. Odreena prodajna mjesta - prodavaonice su registrirana i za promet na veliko. Za prodajno mjesto - prodavaonica GriË izvjeπtaj o dnevnoj prodaji sadræi sljedeÊe podatke: 1. Dnevni utræak - gotovina 12.000 - Ëekovi graana bez odgode plaÊanja 6.000 - Ëekovi graana uz odgodu plaÊanja 18.000 - kartice “X” 7.000 - kartice “Y” 12.000 55.000 • porez na dodanu vrijednost u dnevnom utrπku 18,0328% od 55.000 = 9.918 • prihod od prodaje robe 45.082 2. Iz prodavaonice prodana roba kupcu na veliko: - maloprodajna cijena s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost 24.400 - porez na dodanu vrijednost 4.400 Za robu koju je kupac na veliko preuzeo u prodavaonici GriË ispostavljen je raËun sa sljedeÊim podacima: - naknada za robu 20.000 minus rabat 7 posto 1.400 - naknada 18.600 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 4.092 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 22.692 3. U obraËunu s kartiËarima, koji zamjenjuju raËun kartiËaru za proviziju, iskazani su sljedeÊi podaci: KartiËar “X” obveznik poreza na dodanu vrijednost: - ostvaren promet 7.000 420 - minus provizija 6 posto Ostatak za naplatu 6.580 • obraËun (raËun) za proviziju - ukupna provizija s porezom na dodanu vrijednost 420 - porez na dodanu vrijednost u proviziji (zaokruæeno) 18,0328% 76 Naknada (osnovica za porez na dodanu vrijednost) 344 KartiËar “Y” nije obveznik poreza na dodanu vrijednost - ostvaren promet 12.000 minus provizija 5 posto 600 Ostatak za naplatu 11.400

89 12/29/06 1:25:29 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. OPIS broj 1. Dnevni utræak prodavaonica GriË: - gotovina - Ëekovi graana bez odgode plaÊanja - Ëekovi graana - kredit - kartice “X” - kartice “Y”

2.

2a.

2b. 3.

Razduæenje prodavaonica za robu prodanu kupcu na veliko

Prodana roba kupcu na veliko - raËun br. ... od ...

Ispravak razlike u cijeni za rabat kupcu na veliko ObraËun provizije kartiËara: • kartiËar “X” - obraËun

- prijeboj provizije s kartiËarem “X” • kartiËar “Y” - obraËun - prijeboj provizije s kartiËarem “Y” U primjeru knjiæenja prodaje za Ëekove graana razdvojili smo Ëekove koji se naplaÊuju odmah od Ëekova koji se naplaÊuju s odgodom zbog prodaje na kredit. Potraæivanje za prodanu robu za Ëekove s odgoenim plaÊanjem iskazali smo na kontu 121 - Kupci u zemlji. Umjesto konta 121 moæe se za ove Ëekove uporabiti konto 110 - »ekovi. Za ove Ëekove je manje vaæan izbor sintetiËkog konta, vaæna je operativna evidencija naplate tih Ëekova i analiza salda na kontu 110 ili 121 za te Ëekove.

SIJEČANJ 2007.

6.5.2. Prihodi od prodaje robe u tranzitu U stavku 2. Ëlanka 10. Zakona o trgovini propisano je da se pod trgovinom na veliko u tranzitu podrazumijeva kupnja robe i njezina prodaja bez zadræavanja u skladiπtu trgovca na veliko. Dakle, iako se roba ne zadræava, odnosno uopÊe i ne dolazi u skladiπte trgovca na veliko, u raËunovodstvu se mora prikazati kupnja i prodaja robe. Meutim, Ëinjenica da je nabavljena roba izravno usmjerena od dobavljaËa kupcu kojem je prodana, iskljuËuje potrebu evidentiranja nabavljene robe na zalihi robe. Troπak nabave, tj. kupovna cijena i svi troπkovi robe u tranzitu iskazuju se izravno na kontu rashoda u skupini konta 71. Dokumenti za knjiæenje rashoda u visini troπkova nabave prodane robe na skupini konta 71 su ulazni raËuni dobavljaËa - isporuËitelja i drugih za ovisne troπkove nabave. Zbog toga πto trgovac prodanu robu u tranzitu ne doprema do svojeg skladiπta, veÊ je od svojeg dobavljaËa usmjerava kupcu, troπak nabave ove robe, u pravilu, ne ukljuËuje troπkove prijevoza i druge ovisne troπkove. U nastavku Êemo na primjeru objasniti naËin knjiæenja nabave i prodaje robe u tranzitu.

90

Iznos

12.000 6.000 18.000 7.000 12.000 45.082 9.918 24.400 20.000 4.400 22.692 18.600 4.092 1.400

Duguje

Konto Potraæuje

100 110 121 121 121 761 281 663 660 664 121

660

761 281 669

344 76 420 420

419 181 221

221 121

600 600

419 221

221 121

Primjer: TrgovaËko druπtvo Matan d.d. tijekom mjeseca je imalo sljedeÊe poslovne dogaaje s robom koju prodaje u tranzitu: 1. Od dobavljaËa "Slivno" d.d. primljen je raËun za 1.000 komada robe “C” koju Êe po nalogu trgovaËkoga druπtva Matan d.d. isporuËiti kupcima. RaËun dobavljača "Slivno" d.d. glasi na: - naknada za 1.000 komada robe “C” 50.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 11.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 61.000 2. Na temelju otpremnice primljene od dobavljaËa Slivno d.d. o otpremi 700 komada robe “C” kupcu Vrbina d.d. ispostavljen je raËun kupcu Vrbina d.d. za prodanih 700 komada robe “C”. RaËun glasi na: - naknada za 700 komada robe “C” 48.500 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 10.670 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 59.170 3. Na temelju otpremnice primljene od dobavljaËa Slivno d.d. o otpremi 300 komada robe “C” kupcu Zagvozd d.d. ispostavljen je raËun kupcu Zagvozd d.d. - naknada za 300 komada robe “C” 19.200 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 4.224 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 23.424 4. Za obavljen prijevoz robe kupcu Vrbina d.d. i Zagvozd d.d. primljen je raËun prijevoznika Pruga d.d. - naknada za prijevoz 8.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 1.760 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 9.760

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 90

12/29/06 1:25:29 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

3.

4.

OPIS

Iznos

RaËun dobavljaËa Slivno d.d. za robu namijenjenu prodaji u tranzitu

Otpremljena prodana roba kupcu Vrbina d.d. - raËun br. ... od ....

Otpremljena prodana roba kupcu Zagvozd d.d. - raËun br. ... od ...

Troπkovi prijevoza robe prodane u tranzitu - raËun PRUGE d.d. br. ... od ...

Konto Duguje Potraæuje

50.000 11.000 61.000

713 181 221

6.5.3. Prodaja robe za gotovinu uz popust 59.170 48.500 10.670

121

23.424 19.200 4.224

121

8.000 1.700 9.760

410 181

763 281

763 281

221

U trgovinama na malo u Hrvatskoj raπirena je pojava da se kupcima koji robu plaÊaju odmah, gotovinom ili Ëekom bez odgode naplate, odobrava popust Ëesto i do 10 posto od prodajne cijene s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. U raËunu kupcu najËeπÊe se nakon iskazanog iznosa po cijenama prije popusta, iskazuje iznos popusta za koji se umanjuje raËun. Ako se za trgovinu na malo ne vodi robno knjigovodstvo u kojemu su osigurani podaci o prodajnoj cijeni i razlici u cijeni prodane robe uz popust, javljaju se odreeni obraËunski problemi. Za objaπnjenje tih problema koristimo jednostavan primjer za jednu prodavaonicu. Radi lakπeg uoËavanja problema pretpostavljamo da je tijekom razdoblja ukupno prodana roba prodana za gotovinu uz popust od 10 posto.

Prodavaonica PERLA Red. br. 1 1. 2. 3. 4. 5.

Opis 2 Maloprodajna cijena s ukljuËenim PDV-om Porez na dodanu vrijednost Prodajna cijena prije PDV-a Razlika u cijeni Troπak nabave

Raspoloæiva roba za prodaju 3 85.400 15.400 70.000 20.000 50.000

663 - Roba u prodavaonici Sº

85.400

42.700 (2) 42.700 Sº

Neto cijena

Zalihe na kraju razdoblja

6 38.430 6.930 31.500 6.500 25.000

7 (3-4) 42.700 7.700 35.000 10.000 25.000

711 - Troπak nabave prodane robe u tuzemstvu (2) (2a) (2b)

664 - Ukalkulirani porez na dodanu vrijednost (2a) 7.700 Sº 7.700

15.400 Sº

42.700 7.700 35.000 10.000 25.000 10 - Novac

(1)

38.430

761 - Prihodi od prodaje robe na domaÊem træiπtu 31.500 (1)

669 - Razlika u cijeni (2b) 10.000 Sº 10.000

20.000 Sº

281 - Obveze za porez na dodanu vrijednost 6.930

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 91

(1)

SIJEČANJ 2007.

Iz podataka u tablici proizlazi da je u raËunima kupcima iskazana bruto cijena po kojoj je zaduæena prodavaonica te da je ta cijena umanjena za 10 posto popusta. Prema stupcima 4, 5 i 6 u raËunima su iskazani sljedeÊi podaci: - prodajna cijena prije popusta s porezom na dodanu vrijednost 42.700 4.270 - minus popust 10 posto Prodajna cijena nakon popusta s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost 38.430 - PDV u prodajnoj cijeni naplaÊenoj od kupca (18,0328%) - 6.930 - prihod od prodaje 31.500 Iz primjera je vidljivo da je iz prodavaonice prodano 50 posto raspoloæive robe. Prema raËunovodstvenom naËelu da se ulazi i izlazi imovine obraËunavaju po istim cijenama, proizlazi da bi na kontu prodavaonice, konto 663, trebalo izlaz, odnosno smanjenje zaliha robe iskazati po istoj cijeni po kojoj je iskazan ulaz, odnosno zaduæenje prodavaonice. Zbog bolje preglednosti za prikaz stanja robe i prodaje robe za primjer iz tablice koristimo “T” konta.

Prodana roba Cijene Iznos prije popusta popusta 10% 4 5 42.700 4.270 7.700 770 35.000 3.500 10.000 3.500 25.000 -

91 12/29/06 1:25:30 PM

RAČUNOVODSTVO U knjiæenju pod rednim brojem 1. iskazano je poveÊanje novca u visini priljeva gotovine, a protustavka je poveÊanje prihoda u visini prodajne cijene robe i poveÊanje obveze za porez na dodanu vrijednost u visini iznosa koji je dodan na prodajnu cijenu. Prikaz knjiæenja pokazuje da nije potrebno posebno knjiæiti popust jer je on praktiËno proknjiæen u smanjenom iznosu priljeva novca, u smanjenom iznosu prihoda, umjesto 35.000 ostvareno je 31.500 i smanjenom iznosu poreza na dodanu vrijednost, umjesto uraËunanih 7.700 stvarno obraËunani porez na dodanu vrijednost, zbog smanjenja osnovice za 3.500, je manji za 770, pa iznosi 6.930. Knjiæenje pod rednim brojem 2., 2a. i 2b. pokazuje da je na kontu 711 iskazan troπak nabave robe koji odgovara koliËini isporuËene prodane robe, tj. 50 posto od troπka nabave raspoloæive robe za prodaju. Ostvarena razlika u cijeni iznosi 6.500. To je razlika izmeu prihoda na kontu 761 od 31.500 i iznosa troπka nabave prodane robe na kontu 711 koji iznosi 25.000 kuna. Dakle, zbog popusta 3.500 kuna, odnosno 10 posto od prodajne cijene prije poreza na dodanu vrijednost koja je iznosila 35.000, ostvarena razlika u cijeni nije 10.000 koliko je ukalkulirano u prodajnu cijenu prodane robe, veÊ je manja za 3.500 kuna popusta. Ako se sva ostala roba u prodavaonici proda uz 10 posto popusta ostvarena razlika u cijeni i za tu robu Êe biti manja za 3.500 i bit Êe 6.500, a ne 10.000, koliko je ukalkulirano. Iako smo dokazali da prikazan naËin knjiæenja daje toËne rezultate, odnosno prikazuje objektivno iznose ostvarene razlike u cijeni, tj. toËan iznos troπka nabave za prodanu robu, u nastavku Êemo razmotriti situaciju u kojoj se odobren popust knjiæi posebno u knjigovodstvu. Za to su potrebna samo konta skupine konta 66 i konto 711 na kojima Êe se iskazati nova knjiæenja oznaËena rednim brojem 2.

663 - Roba u prodavaonici

711 - Troπak nabave prodane robe u tuzemstvu

Sº 85.400 (2) 4.270 81.130

(2a) 38.430 (2b) 6.930 31.500

38.430 (2a) 42.700 Sº

664 - Ukalkulirani porez na dodanu vrijednost (2b) 6.930 Sº 7.700

15.400 770 14.630

Sº (2)

669 - Razlika u cijeni

SIJEČANJ 2007.

20.000 3.500 16.500

Sº (2)

U knjiæenju pod rednim brojem 2. iskazan je popust kao umanjenje zalihe robe na kontu 663, smanjenje ukalkuliranog poreza na dodanu vrijednost na kontu 664 i smanjenje razlike u cijeni na kontu 669. Nakon knjiæenja pod rednim brojem 2a. i 2b. na kontu 663 ostao je saldo u visini 50 posto od raspoloæive robe za prodaju u prodavaonici po cijeni s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. Zbog popusta za prodanu robu na kontu 663 proknjiæeno je smanjenje zaduæenja prodavaonice. Zbog toga je razduæenje prodavaonice za prodanu robu ispravljeno za popust i iznosi 38.430 kolika je cijena prodane robe s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost nakon popusta. No, ono πto joπ nismo proknjiæili u ovoj varijanti je prijenos razlike u cijeni s konta 669 za prodanu robu i ispravljanje rashoda na kontu 711 na troπak nabave prodane robe. Na potraænoj strani konta 669 prikazano je smanjenje razlike u cijeni (crveni storno) za popust od 3.500 πto

92

se odnosi na prodanu robu uz popust. S konta 669 zbog umanjenja rashoda na kontu 711 trebalo bi joπ proknjiæiti prijenos ostatka razlike u cijeni za prodanu robu. Prije popusta razlika u cijeni za prodanu robu je iznosila 10.000 (50 posto od ukupne ukalkulirane razlike u cijeni jer je prodano 50 posto raspoloæive robe). Nakon popusta razlika u cijeni prodane robe je manja od ukalkulirane za 3.500, πto znaËi da iznosi (10.000 - 3.500) 6.500. Nakon knjiæenja prijenosa razlike u cijeni u visini toga iznosa s konta 669 (duguje konto 669) na ovom Êe kontu ostati saldo u visini iznosa razlike u cijeni od 10.000 koji je ukalkuliran i odnosi se na joπ neprodanu robu. Taj iznos razlike u cijeni je ukljuËen u 42.700 πto je prodajna cijena s ukljuËenom razlikom u cijeni i porezom na dodanu vrijednost. Za prikaz ovoga knjiæenja ponavljamo podatke s konta 669 i 711 sa zakljuËnim knjiæenjem 2b. Prijenos razlike u cijeni od 6.500 oznaËili smo knjiæenjem 2c. 669 - Razlika u cijeni (2c) 6.500 Sº 10.000

20.000 Sº 3.500 (2) 16.500

710 - Nabavna vrijednost prodane robe (2a) 38.430 (2b) 6.930 31.500 (2c) 6.500 25.000

ObraËunski problem u varijanti nastaje ako se otpadajuÊi iznos razlike u cijeni za prodanu robu izraËunava nakon ispravka razlike u cijeni prema prosjeËnoj stopi razlike u cijeni za raspoloæivu robu za prodaju u prodavaonici. Za naπ primjer, nakon πto je na kontu 669 proknjiæen ispravak razlike u cijeni za popust prosjeËna stopa razlike u cijeni od prodajne cijene raspoloæive robe za prodaju umanjena za porez na dodanu vrijednost iznosi: 16.500 x 100 16.500 x 100 Stopa razlike u cijeni = ———————— = ——————— = 24,812% (81.130 - 14.630) 66.500

Primjenom izraËunane prosjeËne stope razlike u cijeni proizlazi da se ukupna razlika u cijeni rasporeuje na: - prodanu robu 31.500 x 24,812/100 = 7.816 - robu na zalihi 35.000 x 24,812/100 = 8.684 66.500 x 24,812/100 = 16.500 Na temelju ovog obraËunskog postupka proizlazi da bi ostvarena razlika u cijeni za prodanu robu bila veÊa od one koju smo prikazali i koja je toËna jer je popust u cijelom iznosu umanjio razliku u cijeni prodane robe jer se odnosi na prodanu robu. U obraËunskom postupku koji smo prikazali iznos popusta na prodajnoj cijeni prije poreza na dodanu vrijednost od 3.500 kuna rasporeen je na prodanu i na neprodanu robu, πto smatramo neispravnim, odnosno manje prihvatljivim rjeπenjem. (Pogreπka se ispravlja nakon prodaje svih zaliha). Prva varijanta koju smo prikazali ima jedini nedostatak πto se za iznos popusta mora stornirati, odnosno umanjiti zaduæenje prodavaonice u knjizi popisa. Zbog toga promet duguje na kontu 663 za odreenu prodavaonicu nije jednak iznosu zaduæenja u knjizi popisa. No, stanje zaduæenja na kontu u knjigovodstvu prodavaonice i u knjizi popisa je jednako, πto je s kontrolnog aspekta vaæno.

6.5.4. Prodaja robe iz prodavaonica na temelju potvrda poslodavaca Joπ uvijek u praksi ima primjera da trgovaËko druπtvo poslodavac svojim radnicima umjesto isplate neto plaÊe u novcu izdaje potvrde (bonove?) na dio ili na ukupni iznos njihove neto plaÊe na temelju

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 92

12/29/06 1:25:31 PM

RAČUNOVODSTVO kojih radnici u naznaËenoj trgovini, odnosno trgovinama odreenog trgovaËkoga druπtva mogu kupiti robu bez plaÊanja. U ovom sluËaju trgovaËko druπtvo poslodavac radnika i trgovaËko druπtvo u Ëijim trgovinama Êe radnici na temelju potvrda kupovati robu zakljuËuju ugovor o cesiji kojim trgovaËko druπtvo poslodavac preuzima obvezu plaÊanja kupljene robe za svoje radnike do iznosa naznaËenih u potvrdi svakoga radnika. Ovo je za trgovca praktiËno isti naËin prodaje robe kao i na kreditne kartice. RaËunovodstvene i financijske, odnosno obraËunske aspekte odnosa izmeu trgovca i poslodavca Ëiji radnici kupuju robu na temelju potvrda objasnit Êemo na primjeru. Primjer: TrgovaËko druπtvo Medo d.d. ima zakljuËen ugovor s trgovaËkim druπtvima Graditelj d.d. i Europa d.d. da Êe na temelju potvrda koje Êe na odreeni iznos izdati ova trgovaËka druπtva njihovim radnicima prodati robu u svojim trgovinama “X” na temelju predoËenih potvrda. ObraËun prodaje robe trgovac Êe sastaviti za svaki tjedan. Tijekom tjedna u trgovini “X” ostvarena je prodaja robe uz sljedeÊe naËine plaÊanja: - gotovina 50.000 - kartice 70.000 - Ëekovi graana bez odgode plaÊanja 26.000 - potvrde radnika druπtva Graditelj d.d. 35.000 - potvrde radnika druπtva Europa d.d. 48.000 Ukupno 229.000 U utrπku prodavaonice porez na dodanu vrijednost iznosi 41.295 (nema proizvoda s nultom stopom). Na temelju izvjeπtaja trgovine ispostavljeni su obraËuni Graditelju d.d. na 35.000 i Europi d.d. na 48.000 i kartiËarima na 70.000. Knjiæenje u knjigovodstvu trgovca Medo d.d. Red. broj

OPIS

Iznos

1.

Utræak prodavaonice “X”

50.000 70.000 26.000 35.000 48.000 187.705 41.295

Konto Duguje Potraæuje 100 121 110 121 121 761 281

6.6.1. Financijski prihodi između povezanih društava U strukturi prihoda u računu dobiti i gubitka koji je utvrđen u Odluci o obliku i sadržaju financijskih izvještaja (Nar. nov., br. 122/06.) predviđene su posebne stavke za iskazivanje financijskih prihoda iz odnosa s povezanim društvima. Nazivi ovih stavki su sljedeći: - prihodi od sudjelujućih interesa s povezanim društvima, - prihodi od ostalih ulaganja i zajmova iz okvira stalne imovine s povezanim društvima, - prihodi od ostalih interesa i slični prihodi s povezanim društvima. U našem Kontnom planu za iskazivanje financijskih prihoda iz odnosa između povezanih društava predvidili smo: - konto 770 - Prihodi od udjela u dobiti povezanih društava i - konto 771 - Prihodi od kamata po osnovi zajmova i kredita i ostalih financijskih prihoda iz odnosa s povezanim društvima. Oba konta se mogu dalje analitički raščlaniti prema potrebama povezanih društava za uvidom u strukturu financijskih prihoda i rashoda u odnosima između povezanih društava. Za svrhe poreza sukladno članku 41. stavak 2. Općeg poreznog zakona povezane osobe su samostalna društva koja u međusobnom odnosu mogu stajati kad društvo koje u drugom društvu ima većinski udio ili većinsko pravo u odlučivanju, ovisno i vladajuće društvo, društva koncerna društva s uzajamnim udjelima, i dionička, povezana poduzetničkim ugovorima, u skladu s odredbama Zakona o trgovačkim društvima ili ako se između njih prenosi ili postoji mogućnost prijenosa gubitka ili dobiti. Prihodi od ulaganja u dionice - sudjelujući interesi Ulaganje u vrijednosne papire, a naroËito u vlasniËke vrijednosne papire, predstavlja jednu od uobiËajenih poslovnih aktivnosti na financijskom træiπtu. Takoer, prodajom prethodno izvrπenih ulaganja u vrijednosne papire na sekundarnom financijskom træiπtu ostvaruju se dobici (prihodi) ili gubici (rashodi) od prodaje ulaganja u dionice. Za prikaz ovih transakcija razvijene su i u praksi prihvaÊene dvije metode, i to: metoda troπka ulaganja i metoda udjela (kapitalna ili vlasniËka metoda). Metoda troπka ulaganja opÊenito se koristi prilikom praÊenja ulaganja u druπtva u kojima ulagaË u dionice nema znaËajnog utjecaja i nema kontrole nad financijskom i poslovnom politikom druπtva Ëije dionice dræi. Metoda udjela primjenjuje se prilikom praÊenja ulaganja u dionice druπtava gdje ulagaË ima znaËajan utjecaj ili kontrolu nad financijskom poslovnom politikom druπtva Ëije dionice dræi. Prihodi od ulaganja u dionice u kojem društvo ima većinski udio imaju obilježje prihoda iz odnosa s povezanim društvom. Ulaganje u dionice evidentira se po troπkovima ulaganja. Troπak ulaganja u dionice predstavlja novËani iznos plaÊen za dionice (ili fer vrijednost imovine i vrijednosnih papira koji se razmjenjuje za dionice) uveÊan za ovisne troπkove ulaganja u dionice (npr. brokerska provizija, naknada burze, honorari, pristojbe i bankarske naknade koje se odnose direktno na ulaganje u dionice).

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 93

SIJEČANJ 2007.

Iako u navedenom primjeru, kao i inaËe kartičar, a niti trgovaËka druπtva Graditelj i Europa nisu stvarni kupci robe veÊ su to graani, u knjigovodstvu smo iznose koje za svoje Ëlanove mora platiti kartiËar i iznose koje za svoje radnike mora platiti trgovaËko druπtvo iskazali kao potraæivanja od kupaca na kontu 121. Po prirodi to je potraæivanje za prodanu robu pa smatramo da ga tako treba i iskazati. U knjigovodstvu trgovca Medo d.d. ispostavljeni pisani obraËuni druπtvu Graditelj i Europa nisu posebno knjiæeni jer se prilikom knjiæenja utrπka umjesto novca knjiæila potraæivanja na temelju potvrde. To isto smo uËinili i za obraËun kartiËarima. ObraËuni ispostavljeni druπtvima Graditelj i Europa kao i kartiËarima nemaju obiljeæje raËuna i ne mogu se niti ispostaviti kao raËuni s elementima raËuna za porez na dodanu vrijednost. Ako bi trgovac ipak to uËinio, tada ima dvostruku obvezu za porez na dodanu vrijednost, a istodobno i kupci trgovaËka druπtva Graditelj d.d. i Europa d.d., nemaju pravo na pretporez iako imaju ulazne raËune.

6.6. FINANCIJSKI PRIHODI

93 12/29/06 1:25:31 PM

RAČUNOVODSTVO Primjer: Prihodi od udjela 1. DioniËko druπtvo "Zagreb d.d." u veljaËi 2005. godine za kupljenih 1.200 dionica druπtva "Sava d.d." platilo je sa æiroraËuna 72.000 i proviziju brokeru 3.000. TrgovaËko druπtvo Sava d.d. je ukupno emitralo 2.000 dionica. 2. U 2006. druπtvo Zagreb d.d. prije izrade financijskih izvjeπtaja za 2005. g. primilo je obavijest od druπtva Sava d.d. da je neto dobit za 2005. godinu 30.000 kn. Udjel društva Zagreb d.d. u kapitalu društva Sava d.d. 60% (1.200 x 100/2000). 3. Skupπtina druπtva Sava d.d. u 2006. godini donijela je odluku o isplati dividende 10 kuna po dionici. 4. Druπtvo Sava d.d. u 2006. godini je isplatilo dividendu druπtvu Zagreb d.d. 1.200 kuna. Knjiæenje: Red. br. 1.

2. 1.

2.

OPIS 2005. god. PlaÊene kupljene dionice i brokerska provizija Udjel u neto dobiti (30.000 x 60%) 2005. god. 2006. god. Odluka skupπtine Sava d.d. o isplati dividende NaplaÊena dividenda od druπtva Sava d.d.

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

75.000

040

100

18.000

040

770

12.000

140

040

12.000

100

170

Na kontu 771, kao πto sam naziv upuÊuje, iskazuju se prihodi od kamata i drugi prihodi za dugoroËne i kratkoroËne zajmove i kredite povezanim druπtvima. Smatramo da se na ovom kontu iskazuju i prihodi po osnovi financijskih najmova povezanim druπtvima. Ostalim financijskim prihodima iz odnosa s povezanim druπtvima smatraju se, npr. zatezne kamate za potraæivanja od povezanih druπtava kao kupaca, teËajne razlike i ostali financijski prihodi s povezanim druπtvima. Dakle, protustavke za knjiæenje ovih prihoda na kontu 772 bit Êe u pravilu konta 140 i 167.

SIJEČANJ 2007.

6.6.2. Financijski prihodi iz odnosa s nepovezanim društvima U financijske prihode iz odnosa s nepovezanim druπtvima ukljuËuju se sljedeÊi prihodi: - prihodi od dividendi i udjela u dobiti nepovezanih druπtava (konto 772), - prihodi od kamata po osnovi kredita i zajmova nepovezanim druπtvima i drugim osobama (konto 773), - pozitivne teËajne razlike (konto 774), - prihodi u visini realiziranih dobitaka od prodanih dionica i poslovnih udjela i druge financijske imovine (konto 775), - prihodi od naknada za financiranje odnosno od kamata po osnovi financijskih najmova (konto 776), - nerealizirani dobici od financijske imovine namijenjene trgovanju (konto 777), - prihod od ulaganja u nekretnine (konto 778), - ostali financijski prihodi (konto 779). Svako trgovaËko druπtvo prema svojim potrebama i znaËajnosti pojedine vrste prihoda otvara potreban broj konta u skupini konta 77. Zbog iskljuËivanja iz osnovice poreza na dobit prihoda od dividendi i udjela u dobiti, korisno je za ove prihode otvoriti poseban konto.

94

U računu dobiti i gubitka sadržaj kojeg je utvrdio Odbor za standarde financijskog izvještavanja u Odluci o dobitku i sadržaju financijskih izvještaja financijski prihodi iz odnosa s nepovezanim društvima iskazuje se na tri stavke sa sljedećim nazivima: - prihodi od sudjelujućih interesa s nepovezanim društvima, - prihodi od ostalih ulaganja i zajmova iz okvira stalne imovine s nepovezanim društvima, - prihodi od ostalih interesa i slični prihodi s nepovezanim društvima. Zbog neprimjerene terminologije u Odluci za praktične svrhe potreban je prijevod. Pod prihodima od sudjelujućih interesa razumijevaju se prihodi od dividendi i udjela u dobiti iz odnosa s nepovezanim društvima. Prihodima od ostalih ulaganja i zajmova smatraju se prihodi od dugoročnih kredita i financijskih najmova. U ostale prihode ispostavljaju se kamate za kratkoročne kredite, tečajne razlike i drugo. 6.6.2.1. Prihodi od kamata Sukladno toËki 30. MRS 18. prihodi od kamata priznaju se na vremenski proporcionalnoj osnovi, uzimajuÊi u obzir stvarni prinos na ustupljena sredstva. Promatrano s aspekta prihoda obraËunskog razdoblja, u prihod se mogu priznati kamate koje se odnose na nenaplaÊenu glavnicu za vrijeme do posljednjeg dana razdoblja odnosno poslovne godine. No, i kod tih prihoda ako je u vrijeme obraËuna kamata nerazumno oËekivati konaËno naplaÊivanje, priznavanje prihoda se odgaa. Na primjer, ako se obraËun kamata odnosi na druπtvo za koje je objavljen steËaj (ili je naplata potraæivanja postala neizvjesna), kamate Êe se obraËunati, ali njihov iznos treba iskazati na kontu 296 - Odgođeno priznavanje prihoda, a ne na kontu 773. Ako se obraËunata kamata za ova veÊ ispravljena potraæivanja iskaæe na kontu 773 tada u istoj godini za isti iznos treba iskazati rashod na skupini konta 74 i ispravak vrijednosti potraæivanja. Porezni uËinak ovih knjiæenja je jednak. Sukladno načelu “vremenski proporcionalne osnove” pri utvrivanju prihoda za poslovnu godinu u prihode treba ukljuËiti priznati, pripadajuÊe iznose kamata koji se odnose na razdoblje do 31. prosinca 2006. neovisno πto Êe kamata biti naplaÊena poslije 31. prosinca. Na primjer ako druπtvo ima potraæivanje od kupaca koje je dospjelo na dan 15. 12. 2006. koje nije plaÊeno do 31. 12. 2006. za ovo bi potraæivanje trebalo utvrditi iznos zatezne kamate do 31. XII. 2005. god. Ovaj iznos treba iskazati kao poveÊanje potraæivanja od kupaca na kontu 121 i kao financijski prihod na kontu 772. Zateznu kamatu ne treba obraËunati onim kupcima kojima prodavatelj zbog "dobrih" poslovnih odnosa ne naplaÊuje zateznu kamatu. To mogu primjerice biti stalni veliki kupci ili i drugi stalni kupci. U poreznom smislu zatezne kamate imaju isti tretman kao i potraæivanja na koje se odnose. Ako je potraæivanje iskljuËeno iz prihoda knjiæenjem vrijednosnog usklaivanja (koje je porezno priznati rashod) tada se i zatezna kamata ne ukljuËuje u prihod. Za redovne kamate koje trgovaËka druπtva, obveznici poreza na dodanu vrijednost (to nisu banke, πtedionice i πtednokreditne organizacije) ostvaruju na pozajmice (zajmove, kredite, predujmove) mora se zaraËunati i porez na dodanu vrijednost po stopi 22 posto. BuduÊi da su kamate prihod koji se ostvaruje svaki dan i to dan po dan, a obraËunsko razdoblje za obraËun poreza na dodanu vrijednost je kalendarski mjesec, proizlazi da je trgovaËko druπtvo zajmodavatelj duæno obraËunati i platiti porez na dodanu vrijednost na iznos kamate za svaki mjesec. Na mjeseËni obraËun poreza na dodanu vrijednost na kamate obvezuje stavak 2. Ëlanka 42. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost u kojem je propisano da se porez na

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 94

12/29/06 1:25:32 PM

RAČUNOVODSTVO dodanu vrijednost obraËunava za svaki mjesec ako se usluga obavlja kontinuirano duæe od dva obraËunska razdoblja (dva mjeseca). Iz citirane odredbe Pravilnika ne proizlazi da trgovaËko druπtvo mora od korisnika zajma, odnosno kredita i naplaÊivati kamatu i porez na dodanu vrijednost mjeseËno. Iz Ëinjenice da zajmodavac, odnosno kreditor mora platiti porez na dodanu vrijednost na kamatu za svaki mjesec neovisno je li korisniku ispostavio obraËun i raËun za kamatu s ukljuËenim podatkom o porezu na dodanu vrijednost i zbog toga πto korisnik kredita ne moæe iskazati pretporez bez raËuna iz Ëlanka 15. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, proizlazi da bi kreditor u zajedniËkom interesu trebao ispostavljati mjeseËne raËune za kamatu s obraËunom poreza na dodanu vrijednost.

Primjer: U trgovaËkom druπtvu Glogovica d.d. nastali su sljedeÊi poslovni dogaaji povezani s prihodom od kamata. 1. TrgovaËkom druπtvu Rastušje d.d. sukladno ugovoru sa æiroraËuna je plaÊena pozajmica (zajam) 100.000 kuna na 6 mjeseci od 1. listopada 2006. do 30. oæujka 2007. godine. Kamata i otplata zajma dospijeva 30. oæujka 2007. godine. Za pozajmicu je ugovorena mjeseËna kamatna stopa 1,0 posto. 2. Za mjesec listopad 2006. godine trgovaËkom druπtvu Rastušje d.d. je poslan raËun za kamatu: - kamata 1.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 220 Zbrojni iznos kamate i PDV-a 1.220 3. Na kraju mjeseca studenoga i na kraju mjeseca prosinca poslani su raËuni trgovaËkom druπtvu Rastušje d.d. za kamatu. Zbrojni iznos na računiama su: - kamata 2.000 - porez na dodanu vrijednost 22 posto 440 Zbrojni iznos kamate i PDV-a 2.440 4. Na dospjela nenaplaÊena potraæivanja od kupaca do 31. prosinca 2006. obraËunane su zatezne kamate 1.700 5. Za potraživanja nastala prije otvaranja stečajnog postupka u 2006. godini obračunata je zatezna kamata do dana otvaranja stečajnog postupka u 2006. godini 1.300

Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

3.

4.

5. 5. 5a.

OPIS Sa æiroraËuna plaÊena pozajmica druπtvu Rastušje d.d. - izvod br. ... od ... ObraËunana kamata - raËun br. ... od ...

ObraËunana kamata - raËun br. ... od ..

ObraËunana zatezna kamata na dospjelo potraæivanje do 31. prosinca 2006. Obračunana zatezna kamata stečajnim dužnicima Obračunana zatezna kamata stečajnim dužnicima Ispravak vrijednosti potraživanja

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

100.000

151

1.220 1.000 220

167

2.440 2.000 440

167

1.700

121

773

1.300

121

296

1.300

121

773

1.300

747

129

773 281

773 281

Glede ukljuËivanja kamata u prihode u ovom primjeru, iako kamate nisu naplaÊene, one su u visini iznosa koji otpada na razdoblje kreditiranja do 31. prosinca 2006. godine morale biti ukljuËene u prihod 2006. godine. Kod zateznih kamata nije obraËunan porez na dodanu vrijednost jer imaju obiljeæje naknade πtete. 6.6.2.2. Pozitivne teËajne razlike

SIJEČANJ 2007.

Pri evidentiranju deviznih potraæivanja i deviznih obveza u trenutku njihova nastanka iznos u kunama utvruje se prema srednjem teËaju HNB-a πto vrijedi na dan nastale promjene. Primjenom srednjeg teËaja koji vrijedi na dan nastanka deviznog potraæivanja i devizne obveze osigurava se realan kunski iskaz deviznih potraæivanja i deviznih obveza u knjigovodstvenoj evidenciji praktiËno na taj dan. Svaka promjena srednjih teËajeva stranih valuta poslije evidentiranja nastalog deviznog potraæivanja i devizne obveze uzrokuje neusklaenost u knjigovodstvu iskazanih kunskih iznosa deviznih potraæivanja i deviznih obveza s kunskim iznosima tih istih stanja u stranoj valuti obraËunanih po posljednjem vaæeÊem srednjem teËaju strane valute. Iz Ëinjenice da teËajne razlike nastaju kao posljedica promjene srednjih teËajeva stranih valuta proizlazi da se usklaenost u kunama protuvrijednosti deviznih potraæivanja i deviznih obveza u knjigovodstvenoj evidenciji s promjenom srednjih teËajeva stranih valuta uspostavlja evidentiranjem u knjigovodstvu nastalih pozitivnih i negativnih teËajnih razlika. Pri izradi financijskih izvjeπtaja za svaku godinu treba sva devizna potraæivanja i devizne obveze u knjigovodstvu preraËunati na srednji teËaj strane valute vaæeÊi na posljednji dan godine. Utvreni iznosi pozitivnih i negativnih teËajnih razlika ukljuËuju se u prihode odnosno rashode poslovne godine. Primjer utvrivanja i knjiæenja teËajnih razlika za potraæivanja i obveze dali smo u okviru podnaslova “Negativne teËajne razlike”.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 95

100

95 12/29/06 1:25:32 PM

RAČUNOVODSTVO 6.7. OSTALI (IZVANREDNI) PRIHODI Radi izdvojene ocjene utjecaja na poslovni rezultat u okviru prihoda iskazuju se iznosi prihoda (isto vaæi i za rashode) koji su povezani s prihodima i rashodima od redovnih aktivnosti, ali nisu izravno rezultat prodaje proizvoda, robe i usluga niti su prihodi od ustupanja sredstava. Ovi prihodi ne udovoljavaju definiciji “izvanredne stavke” (vidi poglavlje Ostali (izvanredni) rashodi). Meutim njihovo je izdvajanje potrebno radi ocjene utjecaja na poslovni rezultat ostvaren prodajom proizvoda, robe i usluga u poslovnoj godini. Preko stavki ostalih prihoda (i rashoda) rezultat poslovanja od redovnih aktivnosti se ispravlja na viπe ili niæe ovisno o odnosu ovih prihoda i rashoda. No, ta razlika nije poseban rezultat ostvaren posebnim aktivnostima niti je dio poslovnog rezultata koji se posebno oporezuje. Za iskazivanje ostalih - izvanrednih prihoda u našem Kontnom planu su predviđena sljedeća konta: - prihodi od prodaje nematerijalne i materijalne dugotrajne imovine (konto 780), - otpis obveza (konto 782), - viπkovi (konto 783), - prihodi od prodaje sirovina, materijala, rezervnih dijelova (konto 784), - prihodi od naplaÊenih penala, nagrada i sliËno (konto 785), - naplaÊena prethodno otpisana potraæivanja (konto 786), - prihodi iz proteklih godina (konto 787), - prihodi po osnovi povrata poreza na dodanu vrijednost za nenaplaÊeni izvoz iz prethodnih godina naplaÊen u tekuÊoj godini (konto 788), - ostali prihodi kao πto su prihodi od naknade πteta, prihodi od naknadnih popusta i sliËno (konto 789). Pri utvrivanju ostalih prihoda temeljni uvjet priznavanja je da su posljedica poveÊanja ekonomskih koristi u obliku poveÊanja sredstava ili smanjenja obveza.

SIJEČANJ 2007.

6.7.1. Prihodi od prodaje dugotrajne imovine Sukladno toËki 68. MRS - 16, (MSFI/MRS - 2004. Nar. nov., br. 140/06.) pri prodaji dugotrajne imovine za utvrivanje prihoda primjenjuju se naËela utrena u MRS - 18 Prihodi. Meutim, u istoj toËki MRS - 16 se istiËe da se dobici od prodaje dugotrajne imovine ne klasificiraju kao prihod. Dobici i gubici od prodaje dugotrajne imovine utvruju se kao razlika izmeu neto prihoda i knjigovodstvenog iznosa prodane imovine. Iz naËela MRS - 16 koja se primjenjuju od 1. sijeËnja 2005. godine proizlazi da se prodaja dugotrajne imovine iskazuje u knjigovodstvu uz primjenu neto principa. Kod primjene ovoga principa gubitak od prodaje dugotrajne imovine iskazuje se kao rashod. To je sluËaj kada je neto prihod od prodaje manji od knjigovodstvenog iznosa. Suprotno kada je neto prihod veÊi od knjigovodstvenog iznosa, iznos razlike je dobitak koji se kao πto smo veÊ rekli, sukladno toËki 68. MRS - 16 ne klasificira kao prihod. Zahtjev izraæen u MRS - 16 da se dobici od prodaje dugotrajne imovine ne ukljuËuju u prihode opravdava se Ëinjenicom da se prihodi od prodaje dugotrajne imovine ne javljaju kontinuirano kao prihodi od prodaje proizvoda i usluga. UkljuËenje prihoda od prodaje dugotrajne imovine u prihode i dobit tekuÊe godine korisnicima financijskih izvjeπtaja oteæava usporedivost proteklog poslovnog rezultata i procjenu buduÊih rezultata.

96

Iako je s aspekta usporedivosti rezultata poslovanja javnih dioničkih druπtava zbog, tzv. eksternih korisnika financijskih izvjeπtaja opravdano iz prihoda pa dakle i iz dobiti tekuÊe godine, iskljuËiti dobitke od prodaje dugotrajne imovine smatramo da se i ovi dobici ukljuËuju u osnovicu poreza na dobit i u dobit tekuÊe godine o kojoj odluËuje skupπtina dioniËkog druπtva i druπtva s ograniËenom odgovornoπÊu. Izvjeπtaj o dobiti koji objavljuju javna trgovaËka druπtva ako imaju znaËajne dobitke od prodaje dugotrajne imovine trebaju prilagoditi zahtjevima toËke 68. MRS - 16 (iskazuje se kao povećanje zadržane dobiti). U nastavku Êemo na primjerima prikazati naËin knjiæenja prodaje dugotrajne imovine na primjeru neto i bruto principa. Primjer: TrgovaËko druπtvo "Mosor" d.d. za prodanu dugotrajnu imovinu u tijeku 2006. godine je ispostavilo sljedeÊe raËune: 1. za prodano postrojenje: - naknada 300.000 - PDV 22% 66.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 366.000 2. za prodani stroj: - naknada 200.000 - PDV 22% 44.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 244.000 3. za prodanu dizalicu: - naknada 400.000 - PDV 22% 88.000 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 488.000 Za prodanu dugotrajnu imovinu u knjigovodstvu su iskazani sljedeÊi podaci: 1. Postrojenje: Troπak nabave 800.000 Ispravak vrijednosti 600.000 Neto knjigovodstveni iznos 200.000 Za postrojenje je iskazana nerealizirana revalorizacijske rezerva 115.000 2. Stroj: Troπak nabave 520.000 Ispravak vrijednosti 400.000 Neto knjigovodstveni iznos 120.000 3. Dizalica: Troπak nabave 900.000 Ispravak vrijednosti 320.000 Neto knjigovodstveni iznos 580.000 U svezi s prodajom dugotrajne imovine nastali su i sljedeÊi troπkovi: 1. Postrojenje: RaËun dobavljaËa za demotaæu - naknada 15.000 - PDV 22% 3.300 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 18.300 2. Stroj: RaËun dobavljaËa za prijevoz do kupca - naknada 6.000 - PDV 22% 1.320 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 7.320 3. Dizalica: RaËun dobavljaËa za prijevoz do kupca - naknada 8.000 - PDV 22% 1.760 Zbrojni iznos naknade i PDV-a 9.760

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 96

12/29/06 1:25:33 PM

RAČUNOVODSTVO Knjiæenje: Red. broj 1. 1a)

2. 2a)

OPIS Bruto princip Utvreno potraæivanje i prihod za prodano postrojenje - raËun kupcu Utvreni rashodi za prodano postrojenje: a) neto knjigovodstveni iznos - ispravak vrijednosti - trošak nabave - neamortizirani dio početnog troška nabave - nerealizirana revalorizacijska rezerva b) troπkovi prodaje demontaæa prema raËunu dobavljaËa Utvreno potraæivanje i prihod za prodani stroj - raËun kupcu Utvreni rashodi za prodani stroj a) neto knjigovodstveni iznos b) troπkovi prodaje - troπkovi prijevoza prema raËunu dobavljaËa

3.

3a)

Utvreno potraæivanje i prihod za prodanu dizalicu - raËun kupcu Utvreni rashodi za prodanu dizalicu a) neto knjigovodstveni iznos b) troπkovi prodaje - troπkovi prijevoza prema raËunu dobavljaËa

1. 1a)

Neto princip Utvreno potraæivanje i pihod za prodano postrojenje Utvreni rashodi za prodano postrojenje a) neto knjigovodstveni iznos

b) troπkovi prodaje - demontaæa prema raËunu dobavljaËa 2.

2a)

Utvreno potraæivanje i prihod za prodani stroj - raËuni kupcu Utvreni rashodi za prodani stroj a) neto knjigovodstveni iznos

Iznos

Konto Duguje

366.000 300.000 66.000

121

600.000 800.000 85.000 115.000 15.000 3.300 18.300 244.000 200.000 44.000

0291

120.000 400.000 520.000 6.000 1.320 7.320

730 0291

488.000 400.000 88.000

121

580.000 320.000 900.00 8.000 1.760 9.760

730 0291

366.000 300.000 66.000

121

600.000 800.00 85.000 115.000 15.000 3.300 18.300

0291

244.000 200.000 44.000

121

120.000 400.000 520.000

Potraæuje 780 2810

021 730 931 730 181 221 121 780 2810

021 730 181 221 780 281

021 730 181 221 780 2810 021 780 931 780 181 221 780 2810 780 0291 021

b) troπkovi prodaje - troπkovi prijevoza prema raËunu dobavljaËa

3. 3a)

Utvreno potraæivanje i prihod za prodanu dizalicu - raËuni kupcu

b) troπkovi prodaje - troπkovi prijevoza prema raËunu dobavljaËa

400.000 180.000 320.000 900.000 8.000 1.760 9.760

780 1810 221 121 780 2810 780 730 0291 021 730 181 221

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 97

SIJEČANJ 2007.

Utvreni rashodi za prodanu dizalicu a) neto knjigovodstveni iznos

6.000 1.320 7.320 488.000 400.000 88.000

97 12/29/06 1:25:34 PM

RAČUNOVODSTVO Kao πto knjiæenja pokazuju kod primjene bruto principa u knjigovodstvu su iskazani i prihodi i rashodi koji su ostvareni po osnovi prodaje dugotrajne imovine. Dobitak ili gubitak utvruje se kao razlika izmeu prihoda na kontu 780 i rashoda na kontu 730. Za prodanu dugotrajnu imovinu u naπem primjeru dobici odnosno gubici su sljedeÊi: 1. Postrojenje - prihod 780 300.000 - rashodi 730 100.000 - dobitak 200.000 2. Stroj - prihod 780 200.000 - rashodi 730 126.000 - dobitak 74.000 3. Dizalica - prihod 780 400.000 - rashodi 730 588.000 - gubitak 188.000 U prikazu knjiæenja uz primjenu neto principa kod predmeta dugotrajne imovine kod kojih je prodajom ostvaren dobitak iznos dobitka je iskazan na kontu 780. U ovoj tehnici knjiæenja dobitak je ostatak prihoda na kontu 780 nakon πto je ostvaren prihod umanjen za iznos rashoda koji se odnose na pojedini predmet dugotrajne imovine. Za naπ primjer za postrojenje na kontu 780 ostao je prihod 200.000, πto je razlika izmeu prihoda 300.000 i rashoda 100.000, za stroj na kontu 780 je ostao prihod 74.000, πto je razlika izmeu prihoda 200.000 i rashoda 126.000. Za dizalicu je ostvaren gubitak 188.000. U ovoj tehnici knjiæenja iznos prihoda je proknjiæen na kontu 780. Meutim, buduÊi da su rashodi veÊi od prihoda ukupni iznos proknjiæenog prihoda storniran je pri knjiæenju rashoda. Rezultat prodaje, tj. gubitka od 188.000 za dizalicu, iskazan je na kontu 730. Naprijed opisani način iskazivanja prodaje dugotrajne imovine sukladan je načelima izraženim u točki 56. MRS - 16 (MRS 2000) prema kojem se razlike između neto prihoda i rashoda priznaju kao prihod odnosno rashod u izvještaju o dobiti. Ovakav postupak primjenjuju srednji i mali obveznici poreza na dobit. U sluËaju dosljedne primjene toËke 68. MRS - 16 (MSFI/MRS) samo kod javnih dioniËkih druπtava ako su dobici od prodaje dugotrajne imovine znaËajni u izvjeπtaju o dobiti koji se objavljuje za træiπte vrijednosnih papira iz prihoda odnosno dobiti tekuÊe godine treba iskljuËiti dobitke od prodaje dugotrajne imovine. Međutim, gubici se uključuju u rashode. Kod ovih društava dobitak se uključuje u zadržanu dobit. Dio poreza na dobit koji otpada na

dobitak od prodaje dugotrajne imovine iskazuje se kao smanjenje zadržane dobiti. U tehnici knjiženja prodaje dugotrajne imovine kod ovih društava rashodi umanjuju zadržanu dobit, a prihodi uvećavaju zadržanu dobit. Umjesto knjiženja rashoda i prihoda na zadržanoj dobiti može se iskazati samo prebijeni iznos dobitak ili gubitak.

6.7.2. Prihodi od naknadnih popusta i ostali izvanredni prihodi Primjere koji se odnose na način knjiženja naknadnih popusta koje kupcu odobravaju dobavljači prikazali smo u poglavlju 5.6. Ostali - izvanredni rashodi. U nastavku na primjerima prikazujemo način knjiženja još nekih prihoda koji imaju obilježje izvanrednih prihoda. Primjer: 1. U tijeku 2006. godine naplaćeno je potraživanje od kupca Zora d.o.o. za koje je u 2005. iskazan ispravak vrijednosti i rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja. U naplaćenom iznosu od 168.000 kuna sadržana je i zatezna kamata 8.300 kuna. 2. Za potraživanje od kupca “Duga” d.o.o. 253.000 kuna je u tijeku 2003. godine iskazan ispravak vrijednosti i rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja. Uprava je procijenila da naplata nije moguća te je donijela odluku da se potraživanje trajno otpiše. 3. Inventurom obveza prema dobavljačima na dan 31. prosinca 2006. godine utvrđeno je da je protekao zastarni rok za obveze dobavljačima u visini 83.000 kuna. Uprava je donijela odluku da se obveze otpišu jer ih ne namjerava platiti. Knjiæenje: Red. broj 1.

2.

3. 4.

OPIS

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

Naplaćeno potraživanje od kupca Zora d.o.o. Utvrđen prihod za naplaćeno prethodno otpisano potraživanje

Trajni otpis potraživanja od kupca Duga d.o.o. Otpis zastarjelih obveza prema dobavljačima

16.800

100

121

168.000 159.700 8.300

129

253.000

129

121

83.000

221

789

789 779

SIJEČANJ 2007.

7. UTVRĐIVANJE I ISKAZIVANJE U RAČUNOVODSTVU REZULTATA POSLOVANJA Utvrivanje rezultata poslovanja obraËunskog razdoblja, odnosno poslovne godine i njegovo iskazivanje u knjigovodstvu trgovaËkoga druπtva ima viπe faza koje imaju svoj uobiËajeni redoslijed. U prvoj fazi valja utvrditi i iskazati prihode i rashode obraËunskog razdoblja, odnosno poslovne godine. Rashodi se iskazuju na kontima skupina konta 70, 71, 72, 73 i 74, a prihodi na kontima skupina 75, 76, 77 i 78. Rashodi i prihodi se utvruju i iskazuju kontinuirano u knjigovodstvu nastankom poslovnih dogaaja odnosno transakcija. Nakon πto su utvreni i u knjigovodstvu iskazani prihodi i rashodi koji se odnose na poslovnu godinu u drugoj fazi usporedbom ostvarenih prihoda i rashoda utvruje se rezultat poslovanja prije oporezivanja, tj. razlika prihoda i rashoda prije oporezivanja.

98

Nakon πto su u knjigovodstvu za obraËunsko razdoblje, odnosno za poslovnu godinu, utvreni i iskazani rashodi i prihodi koji se odnose na to razdoblje, odnosno poslovnu godinu, u knjigovodstvu je iskazan i poslovni rezultat jer postoji kao razlika izmeu iznosa koji su iskazani na kontima rashoda i prihoda. Ako su prihodi veÊi od rashoda ta razlika veÊih prihoda na kontima prihoda je dobit prije poreza. Ako su rashodi na kontima rashoda veÊi od prihoda iskazanih na kontima prihoda ta razlika veÊih rashoda na kontima rashoda je gubitak prije poreza na dobit. U tehniËko-obraËunskom smislu razliku izmeu prihoda i rashoda koja postoji u razredu 7 treba prenijeti na razred 8 na skupinu konta 82 na kojoj se iskazuje poslovni rezultat, dobit ili gubitak prije poreza.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 98

12/29/06 4:45:18 PM

RAČUNOVODSTVO Na kraju poslovne godine, nakon πto su utvreni i iskazani konaËni iznosi rashoda i prihoda za poslovnu godinu, iznosi rashoda i prihoda prenose se na konto 790 - Razlika prihoda i rashoda. S konta 790 prenosi se razlika prihoda i rashoda, pozitivna ili negativna, prije oporezivanja na konta skupine konta 82, tj. na konto 820. Prije prijenosa prihoda i rashoda na skupinu konta 79 i na skupinu konta 82 treba stornirati (crveni storno) knjiæenja tijekom godine. U treÊoj fazi utvrivanja poslovnog rezultata za poslovnu godinu prvo se utvruje iznos poreza na dobit koji se u poslovnoj godini mora pokriti odnosno nadoknaditi iz dobiti, odnosno iznos dobiti koji se rasporeuje za porez na dobit. Nakon toga je moguÊe utvrditi iznos neto dobiti ili neto gubitka. Iznos poreza na dobit koji se mora u odreenoj poslovnoj godini pokriti iz dobiti trgovaËkog druπtva za tu poslovnu godinu ne

mora biti jednak iznosu porezne obveze utvrene u obrascu PD za tu poslovnu godinu. Razlike izmeu iznosa porezne obveze za odreenu poslovnu godinu i iznosa poreza na dobit koji se pokriva iz dobiti poslovne godine (rashod za porez na dobit) postoje kod onih trgovaËkih druπtava kod kojih su za poslovnu godinu nastale privremene razlike izmeu raËunovodstvene dobiti i porezne osnovice i ili su ukinute privremene razlike nastale u prethodnim godinama. MoguÊe varijante i naËin utvrivanja iznosa poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti tekuÊe godine prikazujemo u sljedeÊoj tablici.

Utvrivanje iznosa poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti Red. br.

SluËajevi

Opis

1.

Iznos porezne obveze utvren u PD obrascu za tekuÊu godinu

2.

minus Porezni uËinak nastale privremene razlike u tekuÊoj godini

3.

plus Porezni uËinak ukinute privremene razlike u tekuÊoj godini

4.

Iznos poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti tekuÊe godine

Iznos na rednom broju 2. ove tablice iskazuje se na dan 31. prosinca poslovne godine na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit, protustavka je u ukupnom iznosu obveze za porez koja je iskazana na kontu 261 - Obveze za porez na dobit. Porezni uËinak na rednom broju 3. postoji kao saldo na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit na dan 31. prosinca poslovne godine prije knjiæenja poreza na dobit za tekuÊu poslovnu godinu. Pod ovim datumom pri

A

B

C

D

E

160

100

230

350

180

0

20

0

30

15

0

0

26

12

28

160

80

256

332

193

knjiæenju raspodjele dobiti za porez na dobit, iznos poreznog uËinka za ukinutu privremenu razliku prenosi se s konta 191 na konto 820. U nastavku Êemo na primjerima prikazati naËin utvrivanja i knjiæenja dobiti ili gubitka prije poreza, pokriÊa poreza na dobit i naËin utvrivanja i knjiæenja neto dobiti ili gubitka nakon pokriÊa poreza na dobit.

Primjer: SluËaj “A” Ostvareni prihodi i rashodi 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. godine Skupina konta

Vrste rashoda

70

Troπkovi prodanih proizvoda i usluga

71

Nabavna vrijednost prodane Robe i troπkovi trgovine

70 + 71 72

Troπkovi prodanih proizvoda, usluga i robe Financijski (troπkovi) rashodi

70 + 71 + 72

Ukupni redovni rashodi

73 + 74

Ostali izvanredni rashodi i vrijednosna usklaivanja

82

UKUPNI RASHODI DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA

Skupina konta

130.000

75

Prihodi od prodaje proizvoda i usluga

18.000

76

Prihodi od prodaje robe

148.000

75 + 76

6.000 154.000 7.000

77

78 75, 76, 77, 78

38.500

82

Iznos 166.000 26.000

Prihodi od prodaje proizvoda, usluga i robe Financijski prihodi

192.000 2.500

75 + 76 + 77 Ukupni redovni prihodi

161.000

Uz podatke u tablici o konaËno utvrenim i u knjigovodstvu iskazanim iznosima rashoda i prihoda za poslovnu godinu za utvrivanje neto dobiti i za knjigovodstveni prikaz prve i druge faze

Vrste prihoda

194.500

Ostali - izvanredni prihodi

5.000

UKUPNI PRIHODI

199.500

GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA

utvrivanja poslovnog rezultata potreban je i podatak o utvrenom iznosu porezne obveze za poslovnu godinu i o iznosima nastalih i ukinutih poreznih uËinaka privremenih razlika:

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 99

-

SIJEČANJ 2007.

70, 71, 72, 73 i 74

Iznos

99 12/29/06 4:45:18 PM

RAČUNOVODSTVO Za sluËaj “A” pretpostavljamo i sljedeÊe podatke o porezu na dobit: 1. Iznos porezne obveze utvren u PD obrascu za 2006. godinu 8.500 minus 2. Porezni uËinak nastale privremene razlike u 2006. godini 700 plus 3. Porezni uËinak ukinute privremene razlike u 2006. 300 4. Iznos poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti za 2006. godinu 8.100 Tijekom 2006. godine na ime predujmova poreza na dobit za 2006. uplaÊeno je 7.200 kuna. Na temelju podataka o iznosu poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti za 2006. godinu proizlazi da ostvarena neto dobit iznosi 3.000 kuna (6.900 - 3.900): - dobit prije poreza 38.500 minus iznos poreza koji se mora potvrditi iz dobiti 2006. godine 8.100 Neto dobit 2006. godine 30.400. Knjiæenje: Red. br. 1.

OPIS Prijenos rashoda i prihoda radi utvrivanja poslovnog rezultata: a) rashodi

b) prihodi

2.

SIJEČANJ 2007.

3.

Prijenos razlike prihoda i rashoda Raspored dobiti: - dio dobiti za porez iz dobiti - dio tekuÊeg poreza koji se pokriva iz dobiti za tekuÊu godinu - porezni uËinak privremene razlike nastale u tekuÊoj godini - odgoeno pokriÊe poreza - obveza poreza na dobit za tekuÊu godinu - pokriÊe ukinutog poreznog uËinka iz prethodne godine - dio dobiti za neto dobit tekuÊe godine

Iznos

161.000 130.000 18.000 6.000 7.000 166.000 26.000 2.500 5.000 199.500 38.500

7.800

Konto Duguje Potraæuje

79 70 71 72 73,74 75 76 77 78

82

Ukupni prihodi skupina konta 75, 76, 77, 78 Ukupni rashodi skupina konta 70, 71, 72, 73 i 74 Dobit ili Gubitak Utvrena obveza poreza na dobit za 2006. Odgoeno pokriÊe poreza - porezni uËinak nastao u tekuÊoj godini Ukinuta privremena razlika - porezni uËinak Iznos poreza koji se mora pokriti iz dobiti tekuÊe godine (10.000 - 600) Neto dobit ili Gubitak UplaÊeni predujmovi poreza na dobit do 31. 12. 2006.

Red. br. 1.

OPIS Prijenos prihoda i rashoda radi utvrivanja poslovnog rezultata

82

Iznos

Duguje

79.000 79.000

79

700

191 261

8.500

88.000 79.000 9.000 10.000 600 9.400 400 7.800

88.000

75,76, 77,78

300

82

191

30.400

82

946

3.

4. 5.

Prijenos razlike prihoda i rashoda - dobit Raspored dobiti - obveza poreza iz dobiti

Prijenos gubitka ZakljuËak razreda 8

Konto Potraæuje

70,71,72, 73,74

88.000 2.

Nakon ovih zakljuËnih knjiæenja pod 31. prosinca 2006. meusobno su zakljuËena konta razreda 7 do iznosa rashoda, a iznos razlike prihoda nad rashodima, tj. dobit prenijeta je iz razreda 7 (skupina 79) na skupinu konta 82. Neto dobit je prenijeta s konta 830 na konto 946.

100

Primjer: SluËaj “B”

Knjiæenje: 79

79

Navedena knjiæenja su i posljednja knjiæenja pod 31. prosinca 2006. godine. Odluka o raspodjeli neto dobiti ostvarene u 2006. godini donosi se u 2007. godini. Ova se odluka i provodi u knjigovodstvu za 2007. godinu. U naπem primjeru pod 31. prosinca 2006. na kontu 261 - Obveze za porez iz dobiti, iskazan je saldo u visini razlike izmeu iznosa obveze za porez na dobit za 2006. godinu i iznosa uplaÊenih predujmova do 31. prosinca 2006. za 2006. godinu. Ovaj saldo na kontu 261 je potraæni i iznosi 1.300. Ovakav naËin knjiæenja polazi od pretpostavke da su tijekom 2006. godine uplaÊeni predujmovi poreza knjiæeni 261/100. Pri ovakvom knjiæenju uplaÊenih predujmova, ako je iznos obveze poreza na dobit za tekuÊu godinu manji od iznosa uplaÊenih predujmova do 31. prosinca te godine, tada iznos viπe uplaÊenih predujmova treba stornirati s konta 261 i prenijeti na konto 161. Ako su tijekom tekuÊe godine uplaÊeni predujmovi poreza na dobit knjiæeni na dugovnoj strani konta 161, tada se nakon πto je utvrena obveza poreza na dobit za tekuÊu godinu i nakon knjiæenja te obveze na kontu 261 pod 31. prosinca tekuÊe godine meusobno zatvaraju konta 161 i 261 do manjeg iznosa. Nakon ovih knjiæenja saldo ostaje na kontu 161 ili 261.

79

9.000

79

10.000 9.400 600 400 400 400

820 191 890 939 899

82 261

899 890

U primjeru knjiæenja nismo koristili konta skupine konta 83. Meutim, za iskazivanje gubitka koristili smo skupinu konta 89 πto

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 100

12/29/06 4:45:18 PM

RAČUNOVODSTVO takoer nije nuæno. S aspekta iskazanog poslovnog rezultata u ovom primjeru je znakovito to da je obveza poreza na dobit veÊa od same dobiti, pa se za dio porezne obveze umanjene za odgoeno pokriÊe poreza iznad dobiti iskazuje gubitak. Ovakav odnos porezne obveze i dobiti posljedica je πto je kod ovoga poreznog obveznika u rashode ukljuËen i znaËajan iznos rashoda (reprezentacija, itd.) koji se u obraËunu poreza na dobit ne smatraju porezno priznatim rashodima. Iako se u primjeru stvara privid da je gubitak posljedica poreza na dobit, ipak takva konstatacija nije toËna jer je odnos dobiti i porezne obveze posljedica postojanja znaËajnog iznosa rashoda koji se ne priznaju u poreznom smislu u rashode. Primjer: SluËaj “C” Ukupni prihodi skupina konta 75, 76, 77 i 78 Ukupni rashodi skupina konta 70, 71, 72, 73 i 74 Dobit ili Gubitak Utvrena obveza poreza na dobit za 2006. godinu Nema poreznih uËinaka privremenih razlika KonaËni gubitak UplaÊeni predujmovi poreza na dobit za 2006. do 31. prosinca 2006.

13.000 - 15.350 2.350 1.800 4.150 1.500

Knjiæenje: Red. br. 1.

OPIS Prijenos prihoda i rashoda radi utvrivanja poslovnog rezultata

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

15.350 15.350

79

13.000

75,76 77,78

70,71 72,73,74

13.000 2. 3. 4. 5.

Prijenos razlika prihoda i rashoda - gubitak Obveza poreza na dobit za 2006. godinu Prijenos gubitka ZakljuËak razreda 8

79

2.350

890

79

1.800 4.150 4.150

890 939 899

261 899 890

Primjer: SluËaj “D” Ukupni prihodi skupina konta 75, 76, 77, 78 Ukupni rashodi skupina konta 70, 71, 72, 73,74 Dobit, ili Gubitak Prema poreznoj prijavi za 2006. godinu - porezni gubitak UplaÊeni predujmovi poreza na dobit za 2006. godinu

23.000 - 24.300 1.300 900 1.500

Knjiæenje: Red. br. 1.

OPIS Prijenos prihoda i rashoda radi utvrivanja poslovnog rezultata

Iznos

24.300 24.300 23.000

Konto Duguje Potraæuje

79 70,71, 72,73 75,76 77,78

23.000 2. 3. 4.

5.

Prijenos razlike prihoda i rashoda - gubitak Prijenos gubitka Prijenos uplaÊenih predujmova ZakljuËak razreda 8

79

1.300 1.300

890 939

79 899

1.500 1.500 1.300

261 161 899

890

U ovom posljednjem primjeru prikazani sluËaj znakovit je zato πto pravna osoba, uz gubitak u poslovanju od 1.300, ima i tzv. porezni gubitak 900. Porezni gubitak je razliËit od poslovnog gubitka jer u poreznoj prijavi odreeni rashodi nisu ukljuËeni u rashode u poreznom smislu i zato πto u prihodima ima prihoda od dividende i udjela u dobiti. Porezni gubitak predstavlja iznos utvrene negativne porezne osnovice. Ovaj se iznos ne knjiæi u knjigovodstvu u bilanËnoj evidenciji. MoguÊe je u izvanbilanËnoj evidenciji proknjiæiti iznos oËekivanih uËinaka povrata poreza na dobit preko umanjenja porezne osnovice u iduÊim godinama kada Êe se, i ako Êe se, ostvariti dobit (prema postojeÊoj stopi poreza na dobit oËekivani uËinak je 180). S ekonomsko-financijskog aspekta je vaæno da se iznos poreznog gubitka (900) zapamti kao iznos koji Êe se u iduÊoj godini iskazati kao umanjujuÊa stavka pri izraËunavanju porezne osnovice. Zbog poreznog gubitka pravna osoba ima pravo na povrat uplaÊenih predujmova poreza na dobit za 2006. godinu ovaj se iznos iskazuje kao potraæivanje na kontu 161. U naπem primjeru smo pretpostavili da su uplaÊeni predujmovi poreza na dobit tijekom godine proknjiæeni na kontu 261 pa je taj iznos crvenim stornom prenijet na konto 161 na dan 31. prosinca 2006. godine. U primjerima utvrivanja neto dobiti nismo ukljuËili porezne uËinke privremenih razlika koji se iskazuju u pasivi na kontu 291 - Odgoeno plaÊanje poreza na dobit jer tu moguÊnosti ne dopuπtaju hrvatski propisi.

www.rif.hr SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 101

101 12/29/06 4:45:19 PM

RAČUNOVODSTVO 8. ISKAZIVANJE PODATAKA U BILANCI I RAČUN DOBITI I GUBITKA Svim korisnicima raËunovodstvenih informacija u samoj pravnoj osobi, ali i izvan nje, je veÊ dobro poznato da je raËunovoa zavrπio svoj posao za odreenu poslovnu godinu kada od njega prime bilancu i raËun dobiti i gubitka. Pa iako komplet financijskih izvjeπtaja ukljuËuje izvjeπtaj o novËanim tokovima, izvjeπtaj o promjenama glavnice i biljeπke ipak sadræajno za raËunovou i raËunovodstvo posao je gotov kada su u bilancu unijeti konaËni podaci o stanju imovine, obveza i glavnice (kapitala) na posljednji dan godine, a u raËunu dobiti i gubitka konaËni podaci o ostvarenim prihodima, rashodima i poslovnom rezultatu za poslovnu godinu (razdoblje 1. sijeËnja do 31. prosinca). BuduÊi da svako naknadno ispravljanje “konaËnih” podataka u bilanci i raËunu dobiti i gubitka umanjuje ugled raËunovoe ali povjerenje u raËunovodstvene izvjeπtaje, raËunovoa mora provjeriti toËnost i potpunost podataka iskazanih na kontima u knjigovodstvu prije unoπenja konaËnih podataka u same “obrasce” bilance i raËu-

na dobiti i gubitka. Ova provjera odnosno samokontrola mora biti ukljuËena u cjelokupni raËunovodstveni postupak od kreiranja sadræaja dokumenata do njihovog dostavljanja u raËunovodstvo, kontrole dokumenata, kontiranja, samog knjiæenja u knjigovodstvu i prenoπenja podataka iz knjigovodstva dakle s konta u bilancu, raËun dobiti i gubitka i u izvjeπtaj o novËanim tokovima. Najmanje pogreπke su moguÊe u ovoj posljednjoj fazi, tj. prepisivanju podataka s konta u “obrasce” financijskih izvjeπtaja. Zato su za toËnost prezentiranih podataka vaæne provjere u svim prethodnim fazama raËunovodstvenog procesa. Iako je samo formalnog znaËenja, ali moæe otkriti i materijalne pogreπke uzrokovane pogreπnim knjiæenjem, za raËunovodstvo je vaæan instrument provjere primjene sustava dvojnog knjigovodstva izrada bruto bilance koja se u pravilu izrauje prije i poslije konaËnih knjiæenja za poslovnu godinu. Za to se i naziva probna bilanca. Za mlae raËunovoe u nastavku prikazujemo samo skraćenuo shemu bruto bilance.

BRUTO BILANCA

Broj konta

Naziv konta

Duguje 20.000

000 001 itd. 00 910 920 940 946 itd.

Potraæuje -

Promet tijekom goddine 1. sijeËnja do ___ Duguje 3.000

Duguje 23.000

Saldo 31. 12. 200___

Potraæuje 6.000

Duguje 17.000

Potraæuje

-

30.000 2.000 17.000 -

8.500

1.500 23.000

8.500 -

30.000 3.150 17.000 23.000

-

30.000 3.150 8.500 23.000

300.000

300.000

1.300.000

1.300.000

1.600.000

1.600.000

450.000

450.000

U bruto bilancu se unose podaci sa svih konta u knjigovodstvu pravne osobe po njihovom redu. UobiËajeno je da se zbrojevi unesu za skupine konta i za razrede. Za svaki posebni konto, za svaku skupinu konta i za svaki razred provjerava se raËunska toËnost salda u stupvima za saldo. Zbroj ukupno za sva konta glavne knjige u svim parovima stupca duguje mora biti jednak zbroju stupca potraæuje. Zbrojevi ukupno za sva konta u svim stupcima bruto bilance moraju biti jednaki zbrojevima svih konta glavne knjige za odgovarajuÊi stupac iz bruto bilance. Zbrojevi duguje i potraæuje za kumulativni promet za sva konta u bruto bilanci moraju biti jednaki zbroju stupca duguje i zbroju kolone potraæuje u dnevniku glavne knjige. Za sva neslaganja treba otkriti i eliminirati uzrok. Svako uπtimavanje je nova pogreπka. U posljednje zakljuËne radnje kojima se provjeravaju podaci u raËunovodstvu spada analiza i knjiæenje inventurnih razlika pod posljednji dan godine. Obiljeæje provjera i zakljuËnih radnji u raËunovodstvu imaju i tzv. vrijednosna usklaivanja. Ovaj se posao obavlja u odreenom vremenskom pomaku od 31. prosinca poslovne godine jer se prije toga trebaju u knjigovodstvu iskazati sva stanja na dan 31. prosinca. Ovo osobito vrijedi za ispravke potraæivanja od kupaca i ostalih potraæivanja kod kojih se provjeravaju stanja u knjigovodstvu na dan 31. prosinca. Zato je za ista vaæno pratiti i naplatu do odreenog vremena u 2007. godini.

102

Potraæuje 6.000

Promet ukupno

ukupno skupina 00

ukupno

SIJEČANJ 2007.

PoËetno stanje 1. sijeËnja 200___

U zadnjoj fazi utvrivanja poslovnog rezultata i nakon svih drugih knjiæenja koji se odnose na poslovnu godinu utvruje se obveza poreza na dobit. U bilanci se stanje imovine, obveza i glavnice moæe prezentirati na viπe ili manje stavki. S viπe stavki u bilanci korisniku se pruæa veÊa moguÊnost uvida u strukturu imovine, obveza i glavnice. To korisniku daje moguÊnost pouzdanije ocjene financijske situacije pravne osobe. Za naπ primjer bilance i računa dobiti i gubitka koji prikazujemo u nastavku koristi smo Ogledne obrasce s internet stranice Porezne uprave (www. pu.mfin.hr). Moramo napomenuti da u računu dobiti i gubitka nismo iskazali iznose pod sljedećim rednim brojevima: 18. Izvanredni prihodi, 19. Izvanredni rashodi, 20.1. Dobitak iz izvanrednih aktivnosti, 20.2. Gubitak iz izvanrednih aktivnosti, 21. Porez na izvanredni dobitak ili gubitak. Iako trgovačko društvo iz primjera ima iskazane u računovodstvu iznose izvanrednih prihoda i rashoda ove iznose smo uključili u prihode i rashode iz osnovnih aktivnosti. Za svrhe poreza nije važna struktura prihoda i rashoda već točnost iskazanih ukupnih prihoda i ukupnih rashoda za prošlu godinu. Nadzor porezne osnovice ne provodi se na temelju financijskih izvještaja već na temelju glavne knjige, pomoćnih knjiga, knjigovodstvenih dokumenata i činjenica.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 102

12/29/06 4:45:20 PM

RAČUNOVODSTVO Naziv poduzetnika DALMACIJA d.o.o.

Matiþni broj

Adresa Split, Kneza Branimira 33

Šifra djelatnosti

1

2

3

4

5

6

7

1

2

3

4

5

4

Oznaka vlasništva

privatno

BILANCA (za srednje i velike poduzetnike) za razdoblje od 1. sijeþnja do 31. prosinca 2006. godine Redni broj

POZICIJA

4.

2 AKTIVA A. POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAûENI KAPITAL B. DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) (red.br. 3+9+18+27) I. Nematerijalna imovina (red.br. 4+5+6+7+8) 1. Osnivaþki izdaci

5.

2. Izdaci za istraživanje i razvoj

6.

3. Patenti, licencije, koncesije, zaštitni znaci i ostala sliþna prava

7.

4. Goodwill

8.

10.

5. Predujmovi za nematerijalna sredstva II. Materijalna imovina (red.br. 10+11+12+13+14+15+16+17) 1. Zemljište i šume

11.

2. Graÿevinski objekti

12.

1 1. 2. 3.

9.

IZNOS Prethodna godina 3

Tekuüa godina 4

3244017113

3383520150

18624013

18954023

18624013

18954023

3277987787 454031310

1856018320

1632154018

561384010

515334020

163054125

284053115

14.

3. Postrojenja i oprema 4. Alati, pogonski i uredski inventar, namještaj i transportni ureÿaji (sredstva) 5. Predujmovi za materijalna sredstva

15.

6. Materijalna sredstva u pripremi

112051310

392415314

16.

7. Stambene zgrade i stanovi

17.

55384000

62257000

19.

8. Ostala materijalna imovina III. Financijska imovina (red.br. 19+20+21+22+23+24+25+26) 1. Udjeli (dionice) u povezanim društvima

20.

2. Zajmovi povezanim poduzeüima

21.

3. Sudjelujuüi interesi (participacije)

22.

4. Ulaganja u vrijednosne papire

32400000

25300000

23.

5. Dani krediti, depoziti i kaucije

15634000

28532000

24.

6. Obvezna dugoroþna ulaganja

25.

7. Otkup vlastitih dionica

26.

8. Ostala dugoroþna ulaganja

7350000

8425000

13.

18.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 103

SIJEČANJ 2007.

454031310

103 12/29/06 4:45:20 PM

RAČUNOVODSTVO

POZICIJA

1

2

3

27.

IV. Potraživanja (red.br. 28+29+30)

28.

1. Potraživanja od povezanih poduzeüa

29.

2. Potraživanja po osnovi prodaje robe na kredit

30.

33.

3. Ostala potraživanja C. KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrtna sredstva) (red.br. 32+38+45+52) I. Zalihe (red.br. 33+34+35+36+37) 1. Sirovine i materijal

34.

2. Proizvodnja u tijeku (nedovršena proizvodnja i poluproizvodi)

35.

Prethodna godina

Tekuüa godina

3

4

23470025

24321340

23470025

24321340

1187698233

1170032560

781267810

700712670

258345210

294853570

121534370

82831310

3. Trgovaþka roba

7053020

12344090

36.

4. Gotovi proizvodi

384335210

310683700

37.

39.

5. Predujmovi II. Potraživanja (red.br. 39+40+41+42+43+44) 1. Potraživanja od povezanih poduzeüa

40.

2. Potraživanja od kupaca

41.

3. Potraživanja od više plaüene svote po osnovi dobiti

42.

4. Potraživanja od zaposlenih

43.

5. Potraživanja od države i drugih institucija

44.

46.

6. Ostala potraživanja III. Financijska imovina (red.br. 46+47+48+49+50+51) 1. Udjeli (dionice) u povezanim poduzeüima

47.

2. Zajmovi povezanim poduzeüima

48.

31. 32.

38.

10000000 295696053

387118070

284356020

378450020

3484013

2035010

7856020

6633040

76768020

80881820

3. Vrijednosni papiri

18600000

8325000

49.

4. Dani krediti, depoziti i kaucije

56484000

47325000

50.

5. Otkup vlastitih dionica

51.

6. Ostala kratkoroþna potraživanja

1684020

25231820

52.

IV. Novac na raþunu i blagajni

15321030

1320000

53.

D. PLAûENI TROŠKOVI BUDUûEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA

18645320

21235010

4450360666

4574787720

45.

SIJEČANJ 2007.

IZNOS

Redni broj

54. 55. 56.

104

E. GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA F. UKUPNA AKTIVA 1+2+31+53+54) G. IZVANBILANýNI ZAPISI

(red.br.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 104

12/29/06 4:45:22 PM

RAČUNOVODSTVO

Redni broj

IZNOS

POZICIJA

Prethodna godina 3

Tekuüa godina 4

3627302426

3719764210

2800000000

2800000000

54035010

38243000

61. IV. Rezerve

148000000

148000000

62. IV a). Zakonske rezerve

140000000

140000000

65. IV.d) Ostale rezerve

8000000

8000000

66. V.a) zadržana dobit

76815004

18345262

548452412

715175948

18453250

9235040

18453250

9235040

311008280

325796200

83520000

71050040

182035000

216053820

45453280

38692340

2 PASIVA A. KAPITAL I REZERVE 57. (red.br. 58+59+60+61+66+67+68+69) 58. I. Upisani kapital 1

3

59. II. Premije na emitirane dionice (kapitalni dobitak) 60. III. Revalorizacijska rezerva

63. IV. b) rezerve za vlastite dionice 64. IV.c) statutarne rezerve

67. V.b) preneseni gubitak 68. VI.a) dobitak tekuüe godine 69. VI.b) gubitak tekuüe godine B. DUGOROýNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I 70. TROŠKOVE 71. B.1) rezerviranja za mirovine i sliþne troškove (obveze) 72. B.2) rezerviranja za poreze i doprinose 73. B.3) ostala rezerviranja C. DUGOROýNE OBVEZE 74. (red.br. 75+76+77+78+79+80+81) 75. 1. Obveze prema povezanim poduzeüima 76. 2. Obveze s osnove zajma 77. 3. Obveze prema kreditnim institucijama

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 105

SIJEČANJ 2007.

78. 4. Obveze za predujmove 5. Obveze prema dobavljaþima (vjerovnici s osnove 79. poslovanja) 80. 6. Obveze po vrijednosnim papirima 7. Ostale dugoroþne obveze, ukljuþivši porez i socijalno 81. osiguranje

105 12/29/06 4:45:23 PM

RAČUNOVODSTVO

Redni broj

IZNOS

POZICIJA

Prethodna godina 3

Tekuüa godina 4

3627302426

3719764210

2800000000

2800000000

54035010

38243000

61. IV. Rezerve

148000000

148000000

62. IV a). Zakonske rezerve

140000000

140000000

65. IV.d) Ostale rezerve

8000000

8000000

66. V.a) zadržana dobit

76815004

18345262

548452412

715175948

18453250

9235040

18453250

9235040

311008280

325796200

83520000

71050040

182035000

216053820

45453280

38692340

2 PASIVA A. KAPITAL I REZERVE 57. (red.br. 58+59+60+61+66+67+68+69) 58. I. Upisani kapital 1

3

59. II. Premije na emitirane dionice (kapitalni dobitak) 60. III. Revalorizacijska rezerva

63. IV. b) rezerve za vlastite dionice 64. IV.c) statutarne rezerve

67. V.b) preneseni gubitak 68. VI.a) dobitak tekuüe godine 69. VI.b) gubitak tekuüe godine B. DUGOROýNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I 70. TROŠKOVE 71. B.1) rezerviranja za mirovine i sliþne troškove (obveze) 72. B.2) rezerviranja za poreze i doprinose 73. B.3) ostala rezerviranja C. DUGOROýNE OBVEZE 74. (red.br. 75+76+77+78+79+80+81) 75. 1. Obveze prema povezanim poduzeüima 76. 2. Obveze s osnove zajma

SIJEČANJ 2007.

77. 3. Obveze prema kreditnim institucijama 78. 4. Obveze za predujmove 5. Obveze prema dobavljaþima (vjerovnici s osnove 79. poslovanja) 80. 6. Obveze po vrijednosnim papirima 7. Ostale dugoroþne obveze, ukljuþivši porez i socijalno 81. osiguranje

106

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 106

12/29/06 4:45:23 PM

RAČUNOVODSTVO

Redni broj 1

IZNOS

POZICIJA

2 D. KRATKOROýNE OBVEZE 82. (red.br. 83+84+85+86+87+88+89+90+91+92) 83. 1. Obveze prema povezanim poduzeüima

3

84. 2. Obveze s osnove zajma

Prethodna godina 3

Tekuüa godina 4

481773210

500568200

95048030

113256000

166683690

149715820

196023140

206543010

24018350

31053370

11823500

19424070

4450360666

4574787720

85. 3. Obveze prema kreditnim institucijama 86. 4. Obveze za predujmove, depozite i jamstva 87. 5. Obveze prema dobavljaþima 88. 6. Obveze prema mjenicama i þekovima 89. 7. Obveze prema zaposlenima 90. 8. Obveze za poreze, doprinose i druge pristojbe 91. 9. Obveze po osnovi udjela u rezultatu 92. 10. Ostale kratkoroþne obveze E. ODGOĈENO PLAûANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUûEG RAZDOBLJA (red.br. 57+70+74+82+93) 94. F. UKUPNA PASIVA

93.

G. IZVANBILANýNI ZAPISI

M.P.

Zakonski predstavnik poduzetnika:

Voditelj raþunovodstva:

U_____________________,

dana________________god

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 107

107 12/29/06 4:45:24 PM

RAČUNOVODSTVO

Naziv poduzetnika DALMACIJA d.o.o.

Matiþni broj

Adresa Split, Kneza Branimira 33

Šifra djelatnosti

1

2

3

4

5

6

7

1

2

3

4

5

4

Oznaka vlasništva

privatno

RAýUN DOBITI I GUBITKA (za srednje i velike poduzetnike) za razdoblje od 1. sijeþnja do 31. prosinca 2006. godine Redni broj

POZICIJA 2 A. PRIHODI IZ OSNOVNE AKTIVNOSTI (red.br. 1+2+3)

1

1.

Prihodi od prodaje

2.

Prihodi na temelju uporabe vlastitih proizvoda, robe i usluga

3.

Ostali poslovni prihodi B. RASHODI IZ OSNOVNE AKTIVNOSTI (red. Br. 4.2+5 do 10 - 4.1) 4.1 Poveüanje vrijednosti zaliha nedovršene proizvodnje poluproizvoda i gotovih proizvoda 4.2 Smanjenje vrijednosti zaliha nedovršenih proizvoda, poluproizvoda i gotovih proizvoda

4.

IZNOS (u kunama i lipama) Prethodna godina 4

Tekuüa godina 5

6345025230

6934051310

6324817930

6913665250

2854040

6532032

17353260

13854028

5510001010

5944786630

162032005 112354570

Materijalni troškovi (a+b+c)

3902838665

4082358013

a) troškovi sirovina i materijala

3643153015

3823254012

175234020

180133010

84451630

78970991

1617606515

1632051032

a) nadnice i plaüe

883254500

894332140

b) troškovi poreza, socijalnog i mirovinskog osiguranja i drugo

734352015

737718892

7.

Amortizacija i vrijednosno usklaÿivanje dugotrajne imovine

123485023

92061320

8.

Vrijednosno usklaÿivanje kratkotrajne imovine

8623040

5312418

9.

Rezerviranja troškova i rizika

8566022

7004157

10.

Ostali troškovi poslovanja

10913750

13645120

5. b) troškovi prodane robe c) ostali vanjski troškovi (troškovi usluga) Troškovi osoblja (a+b)

SIJEČANJ 2007.

6.

108

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 108

12/29/06 4:45:25 PM

RAČUNOVODSTVO

IZNOS (u kunama i lipama)

Redni broj

POZICIJA

1

2 C. PRIHODI OD SUDJELUJUûIH INTERESA I OSTALIH ULAGANJA (red.br. 11a do 13b.)

Prethodna godina

Tekuüa godina

4

5

12803552

14700048

1864520

2632315

2345016

1933680

8594016

10134053

56321350

73145610

56321350

73145610

6357828782

6948751358

5666322360

6017932240

691506422

930819118

143054010

215643170

548452412

715175948

a) Prihodi od sudjelujuüih interesa s povezanim poduzeüima 11. b) Prihodi od sudjelujuüih interesa s nepovezanim poduzeüima

12.

13.

a) Prihodi od ostalih ulaganja i zajmova iz okvira stalne imovine s povezanim poduzeüima b) Prihodi od ostalih ulaganja i zajmova iz okvira stalne imovine s nepovezanim poduzeüim a) Prihodi od ostalih interesa i sliþni prihodi s povezanim poduzeüima b) Prihodi od ostalih interesa i sliþni prihodi s nepovezanim poduzeüima D. RASHODI FINANCIRANJA (red.br. 14.)

14.

15.

a) Kamate, teþajne razlike i sliþni troškovi iz odnosa s povezanim poduzeüima b) Kamate, teþajne razlike i sliþni troškovi iz odnosa iz odnosa s nepovezanim poduzeüima E. UKUPNI PRIHODI IZ REDOVNOG POSLOVANJA (A+C) F. UKUPNI RASHODI IZ REDOVNOG POSLOVANJA (B+D) 15.1. Dobitak iz redovnog poslovanja prije oporezivanja (E-F) 15.2. Gubitak iz redovnog poslovanja prije oporezivanja

16.

Porez na dobitak ili gubitak iz redovnog poslovanja

17.

17.1. Dobitak iz redovnog poslovanja poslije oporezivanja (15.2+16.) 17.2. Gubitak iz redovnog poslovanja poslije oporezivanja (15.2+16.) G. FINANCIJSKI REZULTAT IZ IZVANREDNIH AKTIVNOSTI Izvanredni prihodi

19.

Izvanredni rashodi

SIJEČANJ 2007.

18.

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 109

109 12/29/06 4:45:26 PM

RAČUNOVODSTVO IZNOS (u kunama i lipama)

Redni broj

POZICIJA

1

2

Prethodna godina

Tekuüa godina

4

5

20.1. Dobitak iz izvanrednih aktivnosti (18.-19.) 20. 20.2. Gubitak iz izvanrednih aktivnosti

(19.-18)

Porez na izvanredni dobitak ili gubitak

21.

Dobitak ili gubitak iz izvanrednih aktivnosti poslije oporezivanja (20.1. - 21. ili 20.2.+21 ili 21. - 20.1.9) H. REZULTAT POSLOVANJA FINANCIJSKE GODINE 22.

Ostali porezi koji nisu iskazani u prethodnim pozicijama

23.

23.1. Dobitak financijske godine (17.1.+20.1. - 21 - 22. ili 17.1. - 20.2. - 21. - 22. ili 20.1. -17.2. 21. - 22.) 23.2. Gubitak financijske godine (17.2. + 20.2. + 21.+22. ili 17.2.+21.+22.-20.1. ili 20.2.+21.+22.-17.1)

M.P.

548452412

715175948

548452412

715175948

Zakonski predstavnik poduzetnika:

Voditelj raþunovodstva:

U_____________________,

SIJEČANJ 2007.

dana________________god

110

RaËunovodstvo i financije

3.dio FERDO.indd 110

12/29/06 4:45:27 PM

RAČUNOVODSTVO

KORNELIJA SIROVICA

Stručni članak UDK 657.2

Obračun doprinosa, naknada i članarina za 2006. godinu Odredbe posebnih propisa utvrđuju za određene pravne i fizičke osobe obvezu obračunavanja i tijekom godine plaćanja naknada, doprinosa, članarina i rente. Istekom godine, obveznici utvrđuju godišnje osnovice za obračunavanje i plaćanje ovih davanja, na koje primjenjuju propisane stope, te u odnosu na tijekom godine plaćene predujmove, utvrđuju razlike koje su obvezni uplatiti na propisane račune ili pravo na povrat. U ovom članku pišemo o načinu obračunavanja, rokovima plaćanja i obvezi izvještavanja nadležnih tijela o iznosima obračunanih i plaćenih naknada, članarina, doprinosa ili rente, te njihovom evidentiranju u knjigovodstvu obveznika plaćanja.

1. NAKNADE ZA ŠUME

1.1. Naknada za korištenje općekorisnih funkcija šuma Naknada za korištenje općekorisnih funkcija šuma obračunava se u skladu s odredbom članka 62. Zakona o šumama.

Primjer: Naknada za korištenje općekorisnih funkcija šuma utvrđena je i uplaćena tijekom godine za tromjesečja:

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 111

SIJEČANJ 2007.

Prema odredbama Zakona o šumama (Nar. nov., br. 140/05. i 82/06.), financijska sredstva potrebna za gospodarenje šumama i šumskim zemljištima, odnosno za osiguravanje biološke obnove šuma i za znanstvene radove i programe u području šumarstva, osiguravaju se: - iz naknade za korištenje općekorisnih funkcija šuma, - sredstvima društva “Hrvatske šume” za biološku obnovu u kontinentalnim šumama, - sredstvima iz drugih izvora.

U razdoblju od 1. siječnja do 30. srpnja 2006. godine naknadu za korištenje općekorisnih funkcija šuma bile su obvezne obračunavati i plaćati pravne i fizičke osobe “obveznici poreza na dobit, koje obavljaju gospodarsku djelatnost na području Republike Hrvatske. Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o šumama (Nar. nov, br. 82/06.), ukinuo je obvezu plaćanja ove naknade fizičkim osobama - obveznicima poreza na dobit. U skladu s izmijenjenim odredbama Zakona, naknadu za korištenje općekorisnih funkcija šuma od 31. srpnja 2006. godine plaćaju samo pravne osobe koje obavljaju gospodarsku djelatnost na području Republike Hrvatske. Naknada se obračunava primjenom stope od 0,07% na osnovicu koju čini ukupan godišnji prihod obveznika. Obveznici obračunavaju i uplaćuju predujmove naknade tromjesečno, a razliku utvrđenu godišnjim obračunom, prilikom predaje financijskih izvještaja. Ako obveznici ne obračunaju ili ne uplate naknadu, “Hrvatske šume” će, u skladu s posebnim propisima, pokrenuti postupak prisilne naplate. Prema odredbi članka 63. stavka 2. Zakona, način obračuna, obrazac i rokove uplate naknade treba propisati ministar poljoprivrede, šumarstva i vodnog gospodarstva. Budući da ministar do dovršenja redakcije ovog broja časopisa nije donio provedbeni propis kojim bi utvrdio obrazac za obračun ove naknade, mišljenja smo da se naknada prilikom izrade godišnjih financijskih izvještaja može obračunati i iskazati na sljedeći način:

111 12/29/06 4:58:39 PM

RAČUNOVODSTVO Razdoblje tromjesečje siječanj - ožujak travanj - lipanj srpanj - rujan ukupno siječanj - rujan

Ukupni prihod 7.620.000 8.180.000 7.930.000 23.730.000

Stopa 0,07% 0,07% 0,07% 0,07%

Iznos naknade 5.334 5.726 5.551 16.611

Za poslovnu godinu sastavljen je obračun naknade za korištenje općekorisnih funkcija šuma sa sljedećim podacima: Red. Opis Iznos br. 1. Ukupni prihod ostvaren od 1. siječnja do 32.150.000 31. prosinca 2. Stopa za obračun 0,07% 3. Obračunana naknada (1 x 2) 22.505 4. Obračunano i plaćeno za razdoblje do 30. 16.611 rujna 5. Razlika za uplatu (3 - 4) 5.894 6. Razlika za povrat Obračunani iznos naknade knjiži se na kontu 462, a obveza na kontu 265. Kako ministar do dovršenja redakcije ovog broja časopisa nije donio propis u kojemu bi utvrdio rok uplate naknade, mišljenja smo da je razliku naknade po godišnjem obračunu uputno uplatiti do predaje godišnjih financijskih izvještaja u Registar financijskih izvještaja1.

1.2. Obračun sredstava za proširenu biološku reprodukciju šuma Trgovačko društvo za šume („Hrvatske šume“ d.o.o.) dužno je obračunavati i plaćati sredstva za proširenu biološku reprodukciju šuma. Stopa za obračun sredstava za proširenu biološku reprodukciju šuma u iznosu 3% primjenjuje se na osnovicu koju čini prihod od prodaje drveta.

1.3. Šumski doprinos Obveznici plaćanja šumskog doprinosa su pravne osobe koje prodaju proizvode iskorištenja šuma (drvne sortimente). Doprinos se utvrđuje u visini: - 3,5% od prodajne cijene proizvoda na panju, - 5% od prodajne cijene proizvoda na panju na brdsko-planinskim područjima i područjima od posebne državne skrbi. Sredstva šumskog doprinosa koriste se za financiranje izgradnje komunalne infrastrukture. Obračunani doprinos knjiži se na kontu 462, a obveza na kontu 265.

SIJEČANJ 2007.

1.4. Naknada za održavanje šumskih prometnica Prema odredbi članka 47. stavka 5. Zakona o šumama, šumoposjednici (pravne i fizičke osobe - vlasnici i/ili posjednici šume, osim Republike Hrvatske i „Hrvatskih šuma“, d.o.o.) obvezno za održavanje šumskih prometnica koje su izgrađene kroz njihove šume izdvajaju prihod od prodaje drvnih sortimenata u visini 2,5% vrijednosti drveta na panju. 1 Uplatne račune na koje obveznici uplaćuju naknade, nagrade, članarine i rentu, vidjeti u prilogu “Obavijesti” uz ovaj broj časopisa.

112

Obračunana naknada knjiži se na kontu 462, a obveza na kontu 265. Sredstva se uplaćuju u proračun jedinica lokalne samouprave koja je dužna, sukladno visini uplaćenih sredstava, te prometnice održavati.

2. NAKNADA ZA EKSPLOATACIJU I IZDVAJANJE SREDSTAVA ZA ISTRAŽIVANJE MINERALNIH I ENERGETSKIH SIROVINA Pravne i fizičke osobe (obrtnici) registrirane za obavljanje istraživanja ili eksploataciju mineralnih sirovina, koje pravo na eksploataciju mineralnih sirovina na određenom području ostvaruju na temelju odobrenja ili ruske koncesije tijela državne uprave nadležnog za poslove rudarstva, obvezne su, u skladu s odredbama Zakona o rudarstvu (Nar. nov. br. 190/03. - pročišćeni tekst) plaćati naknadu za eksploataciju mineralnih sredstava i izdvajati sredstva za njihovo istraživanje.

2.1. Naknada za eksploataciju mineralnih sirovina Naknada za eksploataciju mineralnih sirovina obračunava se i plaća na osnovicu koju čini ukupni prihod ostvaren njihovom prodajom. Trgovačka društva i obrtnici registrirani za obavljanje istraživanja ili eksploataciju mineralnih sirovina koji ostvaruju prihod prodajom oplemenjene, prerađene ili na drugi način upotrijebljene mineralne sirovine, plaćaju naknadu za eksploataciju mineralnih sirovina na osnovicu koju čini knjigovodstvena vrijednost izvađenih količina mineralnih sirovina iz ležišta. Odredbe članka 11. stavka 2. Zakona o rudarstvu i Odluke o naknadi za eksploataciju mineralnih sirovina (Nar. nov., br. 101/04.) utvrđuju obvezu plaćanja; - naknade za eksploataciju nafte i plina po stopi od 2,6% ukupnog prihoda ostvarenog njihovom prodajom, - naknade za eksploataciju ostalih mineralnih sirovina, također po stopi 2,6% ukupnog prihoda ostvarenog njihovom prodajom. Iznimno, sukladno odredbama Zakona o područjima posebne državne skrbi (Nar. nov., br. 26/03. - pročišćeni tekst, 42/05. i 90/05.), Zakona o brdsko-planinskim područjima (Nar. nov., br. 12/02., 32/02., 117/03., 42/05. i 90/05.) i Odluke o naknadi za eksploataciju mineralnih sirovina, na područjima posebne državne skrbi i brdsko-planinskim područjima obračunava se i plaća: - naknada za iskorištavanje nafte i plina po stopi 5%, - naknada za iskorištavanje ostalih mineralnih sirovina po stopi 2,6% ukupnog prihoda ostvarenog njihovom prodajom. Naknada za eksploataciju svih mineralnih sirovina obračunava se najmanje svaka tri mjeseca, a plaća se 15 dana nakon proteka tromjesečja. Obračunanu naknadu pravne osobe knjiže na kontu 462, a obveze na kontu 265.

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 112

12/29/06 4:58:41 PM

RAČUNOVODSTVO 2.2. Sredstva za istraživanje mineralnih sirovina Radi obnavljanja i održavanja rezervi mineralnih sirovina, obveznici plaćanja naknade moraju istodobno s eksploatacijom obavljati istraživanje mineralnih sirovina i za istraživanje izdvajati najmanje 3% ukupnog prihoda ostvarenog prodajom mineralne sirovine. Iznimno, ako trgovačko društvo i obrtnik raspolažu s utvrđenim rezervama mineralne sirovine A + B kategorije2 za eksploataciju u narednih 25 godina, nisu dužni izdvajati sredstva za istraživanje i razvoj. Izdvojena sredstva trgovačka društva iskazuju kao dugoročno rezerviranje na teret konta 454 - Rezerviranja za troškove istraživanja i otkrivanja rudnog i mineralnog blaga a u korist konta 964 - Rezerviranja za istraživanje i otkrivanje rudnog i mineralnog blaga. Stvarne troškove nastale po osnovi istraživanja mineralnih sirovina, obveznik knjiži u godini kada se obavi istraživanje. Primjer: Trgovačko društvo je na osnovi općeg akta izdvojilo 3% svoga ukupnog prihoda, što iznosi 618.300. U poslovnoj godini za obavljanje radova istraživanja mineralnih sirovina primljeni su računi dobavljača u iznosu 585.600 od čega je porez na dodanu vrijednost 105.600. Knjiženje: Red. OPIS br. 1. Ukalkulirana sredstva za istraživanje mineralnih sirovina 2.

3.

Iznos

Konto Duguje Potražuje

3.2. Članarina Hrvatskoj gospodarskoj komori 618.300

454

Troškovi istraživanja u tekućoj godini 480.000 105.600 585.600

417 181

Ukidanje dugoročnih rezerviranja

odredbe Zakona o Hrvatskoj gospodarskoj komori, pa navedene pravne osobe nemaju obvezu financiranja Hrvatske gospodarske komore. U Hrvatsku gospodarsku komoru mogu se učlaniti i organizacije koje obavljaju društvenu djelatnost, profesionalna i stručna društva i udruženja, te druge organizacije koje svojom djelatnošću unapređuju rad i poslovanje gospodarskih subjekata. Pravne osobe financiraju Hrvatsku gospodarsku komoru u skladu s godišnjim odlukama komore: - uplatom članarine koja je, ovisno o veličini poduzetnika, utvrđena u mjesečnom paušalnom iznosu, - uplatom doprinosa čiji se godišnji iznos utvrđuje primjenom propisane stope na ukupni godišnji prihod pravne osobe.

480.000

964

221 964

758

3. DOPRINOS I ČLANARINA HRVATSKOJ GOSPODARSKOJ KOMORI

3.1. Članice Hrvatske gospodarske komore

2 Kriteriji za razvrstavanje mineralnih sirovina određene kategorije utvrđuju odredbe Pravilnika o prikupljanju podataka, načinu evidentiranja i utvrđivanja rezervi mineralnih sirovina te o izradi bilance tih rezervi (Nar. nov., br. 48/92. i 60/92. - ispr.).

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 113

SIJEČANJ 2007.

Prema Zakonu o Hrvatskoj gospodarskoj komori (Nar. nov., br. 66/91., 73/91. i 49/03.) članice Hrvatske gospodarske komore su pravne osobe koje obavljaju gospodarsku djelatnost sa sjedištem na području Republike Hrvatske. Ove pravne osobe postaju članicama Hrvatske gospodarske komore upisom u sudski registar. Iznimno, prema odredbama Zakona o zadrugama (Nar. nov., br. 36/95., 67/01. i 12/02.) na zadruge, strukovne i teritorijalne saveze i Hrvatski savez zadruga ne primjenjuju se

Prema odredbama Odluke o financiranju Hrvatske gospodarske komore u 2006. godini (Nar. nov., br. 150/05.) članice komore su tijekom 2006. godine plaćale članarinu ovisno o kategoriji u koju su razvrstane. Prvu kategoriju čine članice koje ne prelaze dva od sljedeća tri kriterija: - ukupna aktiva 7.500.000 kuna, - ukupni prihod 15.000.000 kuna, - imaju 50 radnika. Drugu kategoriju čine članice koje prelaze dva od tri kriterija za prvu kategoriju, ali nikada ne prelaze dva od sljedeća tri kriterija: - ukupna aktiva 30.000.000 kuna, - ukupni prihod 59.000.000 kuna, - imaju 250 radnika. Treću kategoriju čine članice koje prelaze dva od tri kriterija za drugu kategoriju. Visina mjesečne članarine iznosi: - 55,00 kuna - za I. kategoriju poduzetnika, - 1.500,00 kuna - za II. kategoriju poduzetnika, - 5.500,00 kuna - za III. kategoriju poduzetnika. Prema odredbama Odluke o financiranju Hrvatske gospodarske komore u 2007. godini (Nar. nov., br. 136/06.), na isti način članice utvrđuju obvezu za plaćanje članarine i u 2007. godini.

113 12/29/06 4:58:41 PM

RAČUNOVODSTVO 3.3. Doprinos Hrvatskoj gospodarskoj komori Visina doprinosa koji su tijekom 2006. godine članice mjesečno uplaćivale iznosi 1/12 iznosa dobivenog množenjem ukupnog prihoda članice za 2004. godinu i stope od 0,01%. Visinu godišnje obveze za doprinos za 2007. godinu članice utvrđuju množenjem ukupnog prihoda za 2005. godinu stopom od 0,01%, a 1/12 utvrđenog iznosa uplaćuju mjesečno, do posljednjeg dana u mjesecu za tekući mjesec. Novoosnovane članice, upisane u sudski registar tijekom 2005. i 2006. godine nisu u 2006. godini plaćale doprinos Hrvatskoj gospodarskoj komori, već samo članarinu u iznosu 55,00 kuna mjesečno. Članice upisane u sudski registar tijekom 2006. i 2007. godine također ne plaćaju doprinos u 2007. godini, već samo članarinu u iznosu 55,00 kuna mjesečno. Članice komore nad kojima je pokrenut likvidacijski stečajni postupak, likvidacija odnosno koje su pripojene drugom pravnom subjektu, trebaju platiti svoja dospjela dugovanja za članarinu i doprinos Komori, nastala do trenutka otvaranja stečajnog postupka, pokretanja postupka likvidacije odnosno donošenja rješenja o pripajanju društva. Članarina i doprinos uplaćuju se do posljednjeg dana u mjesecu za tekući mjesec. Obračunana članarina i doprinos se knjiže na kontu 461, a obveza na kontu 265.

4. ČLANARINE TURISTIČKIM ZAJEDNICAMA

4.1.1. Skupine djelatnosti za koje se plaća članarina Prema članku 12. Zakona o članarinama turističkim zajednicama i Uputi u svezi plaćanja članarine turističkim zajednicama, obveznici su razvrstani u skupine prema djelatnostima koje obavljaju, i to: PRVA SKUPINA: Pravne osobe 55. Ugostiteljstvo 63.30 Djelatnost turističkih agencija i turoperatora i ostale usluge turistima, d.n. 92.62.1 Djelatnost marina 61.10 Prijevoz morem i priobaljem 62.10 Zračni prijevoz, redovni 62.20 Izvanredni zračni prijevoz 60.21.1. Prijevoz putnika u cestovnom prometu, redovni (linijski) 60.21.2. Prijevoz putnika u gradskom i prigradskom prometu, (linijski) 60.23 Ostali prijevoz putnika cestom 67.13 Pomoćne djelatnosti u financijskom posredovanju (mjenjačnice), d.n. 01.41 Uslužne djelatnosti u biljnoj proizvodnji (samo djelatnost sadnje i održavanja vrtova, parkova i zelenih površina za športske terene i sl.) 65.12.1 Banke (djelatnost mjenjačkih usluga)

4.1. Obveznici plaćanja članarine

Fizičke osobe Ugostiteljska djelatnost, turistička djelatnost, uključujući: - usluge smještaja u dječjim vrtićima za djecu turista, usluge čuvanja domaćih životinja turista, usluge škola skijanja na snijegu, usluge škola skijanja na vodi, usluge škola jedrenja, usluge škola ronjenja, te usluge ostalih športskih škola i športskih učitelja koje su u službi turističke ponude, - usluge sezonskog iznajmljivanja svih vrsta športske i rekreativne opreme i uređaja, te ostale slične usluge, osim usluga iznajmljivanja vozila, - djelatnost luka nautičkog turizma, - djelatnost pružanja usluga u prometu (op. ur: usluge prijevoza putnika u gradskom i prigradskom prometu, te ostali prijevoz putnika. Usluge cestovnog prometa robe ne podliježu obvezi plaćanja turističke članarine), - djelatnost izrade i prodaje suvenira, - djelatnost sezonskih trgovačkih radnji, te sezonskog zanatstva, - usluge mjenjačnica, - usluge građana u domaćinstvima, - usluge građana na plovnim objektima, - djelatnost uređivanja i održavanja odnosno korištenja plaža, kupališta, športskih terena, i sl.

Članarinu turističkoj zajednici dužna je platiti pravna i fizička osoba koja u turističkom mjestu ima svoje sjedište ili podružnicu pogona, filijalu i slično, a koja trajno ili sezonski ostvaruje prihod obavljanjem ugostiteljskih, turističkih i s turizmom povezanih djelatnosti.

DRUGA SKUPINA: Pravne osobe 63.23.1. Usluge u zračnim lukama 63.21 Ostale prateće djelatnosti u (cestovnom) kopnenom prometu (autobusni kolodvori, tekuće održavanje i ma-

Način obračunavanja i plaćanja članarine turističkim zajednicama propisuju odredbe Zakona o članarinama u turističkim zajednicama (Nar. nov. br. 35/95. - pročišćeni tekst) i Upute u svezi plaćanja članarine turističkim zajednicama (Nar. nov. br. 69/96.). Zakonom se utvrđuju kriteriji za razvrstavanje turističkih mjesta u razrede, skupine gospodarskih djelatnosti i stope po kojima se obračunava i plaća članarina turističkoj zajednici.

SIJEČANJ 2007.

Pravna osoba koja se više od 50% financira iz općinskog, gradskog, županijskog ili državnog proračuna ne plaća članarinu turističkoj zajednici.

114

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 114

12/29/06 4:58:42 PM

RAČUNOVODSTVO

71.103 60.22 92.71 92.33 92.34

nji popravci voznog parka, usluge na cestama, mostovi na tunelima, parkiralištima ili javnim garažama, parkiralištima za bicikle, zimsko čuvanje stambenih auto prikolica) Iznajmljivanje automobila Taksi služba Djelatnost kockarnica i kladionica Djelatnost sajmova i zabavnih parkova Ostale zabavne djelatnosti

Fizičke osobe - usluge iznajmljivanja vozila, - usluge taksi prijevoza, - usluge cjelogodišnjeg iznajmljivanja svih vrsta športske i rekreativne opreme i uređaja, - glazbenici, - draguljari, zlatari, filigranisti, - usluge javnih garaža, te prostora za parkiranje i čuvanje vozila, usluge organiziranja zabavnih igara i igara na sreću.

PRVA SKUPINA: Pravne osobe 52.12 Ostala trgovina na malo u nespecijaliziranim prodavaonicama 52.25 Trgovina na malo alkoholnim i drugim pićima 52.26 Trgovina na malo duhanskim proizvodima 52.3 Trgovina na malo farmaceutskim, medicinskim, kozmetičkim i toaletnim proizvodima (uključuje šifre: 52.31, 52.32 i 52.33) 52.4 Trgovina na malo novom robom (nerabljenom) u specijaliziranim prodavaonicama (uključuje šifre: 52.41, 52.42, 52.43, 52.44, 52.45, 52.46, 52.47, 52.48) 52.50 Trgovina na malo rabljenom robom, u prodavaonicama 52.6 Trgovina na malo izvan prodavaonica (uključuje šifre: 52.61, 52.62 i 52.63) 52.10.2. Trgovina na malo motornim vozilima 50.30.2. Trgovina na malo dijelovima i priborom za motorna vozila 50.40.2. Trgovina na malo motociklima i njihovim dijelovima i priborom 50.50 Trgovina na malo motornim gorivima i mazivima

TREĆA SKUPINA: Pravne osobe 50.20 Održavanje i popravak motornih vozila 50.40.4 Održavanje i popravak motocikla i njihovih dijelova i pribora 93.02 Frizerski saloni i saloni za uljepšavanje 93.014 Pranje, kemijsko čišćenje tekstila i krznenih proizvoda 74.70 Čišćenje svih vrsta objekata 36.40 Proizvodnja športske opreme 36.50 Proizvodnja igara i igračaka. Fizičke osobe - djelatnost organiziranja športskih, kulturnih, zabavnih i drugih priredbi, - djelatnost glazbenih agencija, - djelatnost izrade i popravka športsko-turističkih rekvizita, - usluge održavanja vozila i održavanja plovila, - usluge fotografa, - usluge pedikera, manikira, masera, kozmetičke usluge, usluge frizerskih salona, - usluge optičara, proizvođača šešira za plažu, proizvođača obuće od drveta ili konopa, proizvođača kožne i druge galanterije, keramičara, izrade čipki i vezova, kujundžija, korpara, cvjećara, proizvođača narodnih nošnji, lončara, svjećara, - usluge pranja rublja i kemijskog čišćenja, - intelektualne usluge u turizmu: - savjetnici za marketing, propagandisti, - posrednici u prometu nekretnina, - arhitekti hortikulture, - usluge opremanja turističkih objekata. 4.1.2. Obveznici plaćanja članarine u djelatnosti trgovine

3 U Uputi u svezi plaćanja članarine turističkim zajednicama (Nar. nov., br. 69/96.) za djelatnost “Iznajmljivanje automobila” pogrešno je navedena oznaka 7.10 iz Nacionalne klasifikacije djelatnosti. 4 Za djelatnost “pranje, kemijsko čišćenje tekstila i krznenih proizvoda” u Uputi je navedena pogrešna oznaka djelatnosti - 41.01 umjesto oznake 93.01 navedene u Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti.

DRUGA SKUPINA: Pravne osobe 52.11 Trgovina na malo u nespecijaliziranim prodavaonicama pretežno hranom, pićima i duhanskim proizvodima 52.2 Trgovina na malo hranom, pićima i duhanskim proizvodima u specijaliziranim prodavaonicama (uključuje šifre: 52.21, 52.22, 52.23, 52.24 i 52.27) Fizičke osobe Trgovina na malo prehrambenim proizvodima Trgovina na malo mješovitom robom. TREĆA SKUPINA: Pravne osobe 50.10.1. Trgovina na veliko motornim vozilima 50.30.1. Trgovina na veliko dijelovima i priborom za motorna vozila 50.40.1. Trgovina na veliko motociklima i njihovim dijelovima 51.2 Trgovina na veliko poljoprivrednim sirovinama i živom stokom (uključuje šifre: 51.21, 51.22, 51.23, 51.24 i 51.25) 51.3 Trgovina na veliko hranom, pićima i duhanskim proizvodima (uključuje šifre: 51.31, 51.32, 51.33, 51.34, 51.35, 51.36, 51.37, 51.38 i 51.39) 51.4 Trgovina na veliko proizvodima za kućanstvo (uključuje šifre: 51.41, 51.42, 51.43, 51.44, 51.45, 51.46 i 51.47) 51.5 Trgovina na veliko nepoljoprivrednim poluproizvodima, ostacima i otpacima (uključuje šifre: 51.51, 51.52, 51.53, 51.54, 51.55, 51.56 i 51.57) 51.65 Trgovina na veliko strojevima, opremom i priborom (uključuje šifre: 51.61, 51.62, 51.63, 51.64, 51.65 i 51.66) 51.76 Ostala trgovina na veliko 5 U Uputi u svezi plaćanja članarine turističkim zajednicama, djelatnosti za koje postoji obveza plaćanja članarine razvrstane su u skladu s tada važećom Odlukom o Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti (Nar. nov., br. 6/95.). U novoj Odluci o Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti - NKD 2002 (Nar. nov., br. 13/03.) djelatnost Trgovina na veliko strojevima, opremom i priborom ima oznaku 51.8. Slijedom navedenog, pravne osobe kojima je djelatnost “Trgovina na veliko strojevima, opremom i priborom” registrirana prema novoj klasifikaciji s oznakom 51.8 (uključujući oznake 51.81 - 51.88) podliježu obvezi plaćanja članarine turističkoj zajednici. 6 U Odluci o Nacionalnoj klasifikaciji - NKD 2002 “Ostala trgovina na veliko” ima umjesto 51.7 oznaku 51.9, pa pravne osobe kojima je, u skladu s tom Odlukom,

djelatnost “Ostala trgovina na veliko” registrirana uz navođenje šifre djelatnosti 51.9 podliježu obvezi plaćanja članarine turističkoj zajednici.

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 115

SIJEČANJ 2007.

Obveznici plaćanja članarine u djelatnosti trgovine razvrstavaju se u posebne skupine, i to:

Fizičke osobe Trgovina na malo neprehrambenim proizvodima.

115 12/29/06 4:58:43 PM

RAČUNOVODSTVO Fizičke osobe Trgovina na veliko svim proizvodima.

U članku 14. Zakona propisane su sljedeće stope: Skupina

ČETVRTA SKUPINA: Pravne osobe Sve djelatnosti iz treće skupine koje se bave i vanjskom trgovinom. Fizičke osobe Vanjska trgovina svim proizvodima.

4.2. Osnovica za obračun članarine Osnovica za obračun članarine pravnim osobama i podružnicama stranih pravnih osoba jest ukupni prihod ostvaren djelatnostima određenim Zakonom o članarinama u turističkim zajednicama. Ukupan prihod, u smislu ovog zakona, čine svi prihodi koje su te osobe dužne iskazati u računu dobiti i gubitka. Osnovicu za obračun članarine za fizičke osobe obrtnike čine ukupni primici iskazani u Knjizi primitaka i izdataka umanjeni za naplaćeni porez na dodanu vrijednost sadržan u prodanim proizvodima i uslugama. Za svaku poslovnu jedinicu izvan sjedišta pravne i fizičke osobe utvrđuje se posebna osnovica i ukupan prihod. Pravnoj i fizičkoj osobi smanjuje se osnovica za obračun članarine za dio njenog ukupnog prihoda ostvarenog u poslovnim jedinicama koje se nalaze izvan turističkog mjesta u kojem je sjedište pravne i fizičke osobe. Ako pravna i fizička osoba obavlja više djelatnosti na kojima se utemeljuje obveza plaćanja članarine, za svaku od tih djelatnosti treba platiti posebnu članarinu u razmjeru s ukupnim prihodom svake djelatnosti i primjenom propisanih stopa za svaku od tih djelatnosti. Zakon propisuje mogućnost da pravne i fizičke osobe koje obavljaju više djelatnosti na kojima se utemeljuje obveza plaćanja članarine, članarinu obračunaju i plate primjenom stope propisane za djelatnost koju obavljaju u većem obujmu u odnosu na ostale registrirane djelatnosti. Pravna i fizička osoba dostavlja nadležnoj Poreznoj upravi podatke o osnovici za obračun članarine posebno za sjedište tvrtke, a posebno za poslovne jedinice za svako turističko mjesto, na obrascu koji propisuje ministar turizma, i to za svaku djelatnost na kojoj se utemeljuje obveza plaćanja članarine ili za svoj ukupni prihod ako je za nju to povoljnije. O izboru načina i obračuna plaćanja članarine pravna i fizička osoba dužna je pisano izvijestiti Poreznu upravu do 10. siječnja tekuće godine.

SIJEČANJ 2007.

4.3. Stope po kojima se obračunava članarina Obveznici plaćanja članarine turističkim zajednicama obračunavaju članarinu po stopama propisanim Zakonom o članarinama turističkim zajednicama, a prema razredu u koje su pojedina mjesta razvrstana u Pravilniku o proglašenju i razvrstavanju turističkih mjesta u razrede (Nar. nov., br. 75/94., 69/97., 60/98. i 78/99.). Ovim Pravilnikom proglašavaju se i razvrstavaju turistička mjesta u razrede A, B, C i D.7

7 Pregled razvrstavanja turističkih mjesta u razrede vidjeti u prilogu “Obavijesti” uz ovaj broj časopisa.

116

Prva skupina Druga skupina Treća skupina

Razred turističkog mjesta A B C D 0,25% 0,23% 0,20% 0,18% 0,20% 0,18% 0,15% 0,13% 0,15% 0,13% 0,10% 0,08%

Za obveznike plaćanja članarine u djelatnosti trgovine, u članku 15. Zakona propisane su ove stope: Skupina Prva skupina Druga skupina Treća skupina Četvrta skupina

A 0,05% 0,04% 0,03% 0,02%

Razred turističkih mjesta B C D 0,048% 0,043% 0,040% 0,038% 0,035% 0,033% 0,028% 0,025% 0,023% 0,013% 0,010% 0,010%

4.4. Obračun i plaćanje članarine Pravna i fizička osoba plaća mjesečni predujam članarine u visini jedne dvanaestine osnovice po obračunu poslovnog rezultata za prethodnu godinu. Predujam članarine se povećava za eskontnu stopu Hrvatske narodne banke u iznosu 4,5% godišnje. Konačni obračun članarine pravna osoba i podružnice stranih pravnih osoba podnose na Obrascu TZ (propisanim Uputom u svezi plaćanja članarina turističkim zajednicama) ispostavi područnog ureda Porezne uprave nadležnoj prema svom sjedištu u roku propisanom za obračun i plaćanje poreza na dobit, tj. najkasnije do 30. travnja tekuće godine za prethodnu godinu. Fizičke osobe - obrtnici Obrazac TZ podnose nadležnoj ispostavi područnog ureda Porezne uprave prema svom prebivalištu zajedno s prijavom poreza na dohodak, a najkasnije do kraja mjeseca veljače tekuće godine za prethodnu godinu. Uz Obrazac TZ obveznici plaćanja članarine dužni su priložiti i dokaz o uplati razlike članarine po konačnom obračunu, ako je putem predujma plaćeno manje članarine od obračunanog iznosa. Ako pravna i fizička osoba putem predujma plati više članarine nego što je dužna po konačnom obračunu, više plaćeni dio joj se na njen zahtjev vraća ili se uračunava u sljedeće razdoblje plaćanja članarine, uvećan za eskontnu stopu Hrvatske narodne banke. Pravna ili fizička osoba uplaćuje članarinu do posljednjeg dana u mjesecu za tekući mjesec. Pravne i fizičke osobe plaćaju članarinu na području općine, grada ili Grada Zagreba u kojem imaju sjedište a za poslovne jedinice na području općine ili grada gdje je sjedište poslovne jedinice. Obračunanu članarinu tijekom godine i razliku po godišnjem obračunu treba iskazati na kontu 461, uz odobrenje konta 265. U nastavku dajemo primjer godišnjeg obračuna članarine turističkoj zajednici za 2006. godinu, ugostiteljskog objekta sa sjedištem u Zagrebu, na propisanom obrascu TZ:

www.rif.hr

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 116

12/29/06 4:58:43 PM

RAČUNOVODSTVO Obrazac TZ OBRAČUN ČLANARINE TURISTIČKOJ ZAJEDNICI Od 1. siječnja do 31. prosinca 2006. godine Red. OPIS br. 1 2 1. OSNOVICA - UKUPNI PRIHOD/UKUPNI PRIMCI (u privitku obrasca razrada za sjedište i poslovne jedinice te ako se plaća po djelatnostima) 2. STOPA iz članka 14. ili 15. Zakona 3. OBRAČUNATA SVOTA (red. br. 1 x red.br. 2) 4. PLAĆENI PREDUJAM 5. RAZLIKA ZA UPLATU (Red. br. 3 - 4) 6. RAZLIKA ZA POVRAT (Red. br. 4 - 3) 7. MJESEČNI PREDUJAM ZA NAREDNO RAZDOBLJE (Red. br. 3/br. mjeseci)

AOP

SVOTA

3

4

01

9.750.000,00

02

0,25%

03 04

24.375,00 22.800,00

05

1.575,00

06

-

07

2.031,25

5. SPOMENIČKA RENTA

5.1. Spomenička renta po četvornom metru korisne površine Obveznici plaćanja spomeničke rente koja se plaća po četvornom metru korisne površine poslovnog prostora (direktna

Visinu spomeničke rente propisuje Grad Zagreb, grad odnosno općina, u rasponu od 3,00 do 10,00 kuna mjesečno po četvornom metru korisne površine poslovnog prostora. Renta se plaća u godišnjem iznosu, u roku 15 dana od dostave rješenja nadležnog upravnog tijela jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave.

5.2. Spomenička renta u određenom postotku od ukupnog prihoda Obveznici plaćanja spomeničke rente koja se utvrđuje u određenom postotku od ukupnog prihoda (indirektna renta) su pravne i fizičke osobe koje obavljaju sljedeće djelatnosti: 01.41. Uslužne djelatnosti u biljnoj proizvodnji; (samo djelatnost sadnje i održavanja vrtova, parkova i zelenih površina za sportske terene i sl.) uređenje i održavanje krajolika, 50.40.4. Održavanje i popravak motocikla, 51.8.8 Trgovina na veliko strojevima, opremom priborom, 51.9.9 Ostala trgovina na veliko, 55. Hoteli i restorani, 60.21. Ostali redoviti kopneni putnički prijevoz, 60.22. Taksi služba, 60.23. Ostali kopneni cestovni prijevoz putnika, 61.10. Pomorski i obalni prijevoz, 62.1. Redoviti zračni prijevoz, 62.2. Izvanredni zračni prijevoz, 63.21. Ostale prateće djelatnosti u kopnenom prijevozu, 63.23.1. Djelatnosti u zračnim lukama, 63.30. Djelatnost putničkih agencija i turoperatora, ostale usluge turistima, 64.2. Telekomunikacije (osim održavanja komunikacijske mreže i prijenosa radijskog i televizijskog programa), 65.12.1. Poslovne banke, 67.13. Pomoćne djelatnosti u financijskom posredovanju, 71.10. Iznajmljivanje automobila, 71.2. Iznajmljivanje ostalih prijevoznih sredstava (osim željezničkih vozila, kamiona, traktora i kontejnera), 8 Trgovina na veliko strojevima, opremom i priborom u “staroj” je klasifikaciji djelatnosti (koja se primjenjivala do 27. siječnja 2003. godine) imala oznaku 51.6. Kako nova klasifikacija samo mijenja broj oznake, a ne i opis, obvezu plaćanja spomeničke rente imaju i oni subjekti kojima je djelatnost Trgovine na veliko strojevima, opremom i priborom registrirana po “staroj” Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti (s oznakom 51.6). 9 Ostala trgovina na veliko u “staroj” je Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti imala oznaku 51.7., a u novoj ima oznaku 51.9. Pravne osobe kojima je djelatnost “Ostala trgovina na veliko” registrirana prema staroj klasifikaciji (iz 1997. godine) i imaju oznaku 51.7 također su obveznici plaćanja indirektne spomeničke rente.

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 117

SIJEČANJ 2007.

Obveza plaćanja spomeničke rente propisana je odredbama Zakona o zaštiti i očuvanju kulturnih dobara (Nar. nov., br. 69/99., 151/03. i 157/03.). Prema odredbama ovog Zakona, spomeničku rentu plaćaju: - pravne i fizičke osobe koje su obveznici poreza na dobit odnosno poreza na dohodak, a koje obavljaju gospodarsku djelatnost u nepokretnom kulturnom dobru ili na području kulturno-povijesne cjeline, - pravne i fizičke osobe koje ostvaruju prihode/primitke obavljanjem djelatnosti određenih Zakonom.

renta) su pravne i fizičke osobe obveznici poreza na dobit, odnosno poreza na dohodak koji obavljaju gospodarsku djelatnost u nepokretnom kulturnom dobru ili na području kulturno-povijesne cjeline. Osnovica za plaćanje spomeničke rente je korisna površina poslovnog prostora koji se nalazi u nepokretnom kulturnom dobru ili na području kulturno-povijesne jezgre. Zbog utvrđivanja iznosa spomeničke rente, obveznici do 31. ožujka godine za koju se renta utvrđuje, dostavljaju upravnom tijelu jedinica lokalne uprave (samouprave) u čijem su djelokrugu poslovi komunalnog gospodarstva, podatke o korisnoj površini poslovnih prostora koji se nalaze u nepokretnom kulturnom dobru ili na području kulturno-povijesne jezgre.

117 12/29/06 4:58:43 PM

RAČUNOVODSTVO Iznajmljivanje predmeta za osobnu uporabu i kućanstvo (samo iznajmljivanje predmeta za zabavu, bicikla i sportske opreme), 92.33. Djelatnosti sajmova i zabavnih parkova, 92.34. Ostale zabavne djelatnosti, 92.61. Djelatnost sportskih arena i stadiona (samo igrališta za golf), 92.62.1. Djelatnosti marina, 92.62.2. Ostale sportske djelatnosti (samo sportsko - rekreativni lov), 92.7. Ostale rekreacijske djelatnosti (osim dresure kućnih ljubimaca, te ostalih filmskih, televizijskih i kazališnih djelatnosti), 92.71. Djelatnosti kockanja i klađenja, 93.01. Pranje i kemijsko čišćenje tekstila i krznenih proizvoda. Na prihod/primitak ostvaren obavljanjem navedenih djelatnosti, pravne i fizičke osobe plaćaju spomeničku rentu po stopi 0,05%, neovisno o području na kojem obavljaju djelatnost. Ako obveznik obavlja više djelatnosti za koje je propisana obveza plaćanja spomeničke rente, na ukupan prihod svake djelatnosti obračunava i plaća spomeničku rentu. Pravna odnosno fizička osoba koja je razvrstana u djelatnost za koju nije propisana obveza plaćanja spomeničke rente, a obavlja i sporednu djelatnost za koju je ta obveza propisana, obvezna je spomeničku rentu obračunati i platiti na prihod od te sporedne djelatnosti. Spomenička renta se uplaćuje u korist računa grada odnosno općine na području na kojemu obveznici imaju sjedište, odnosno prebivalište ili uobičajeno boravište, a za poslovne jedinice na području općine ili grada gdje je sjedište poslovne jedinice. Obveznici tijekom godine plaćaju predujam spomeničke rente u visini jedne dvanaestine utvrđene obveze po obračunu poslovnog rezultata za prethodnu godinu. Predujam se uplaćuje mjesečno, do kraja tekućeg mjeseca za prethodni. Godišnji obračun spomeničke rente obveznici dostavljaju nadležnoj ispostavi Porezne uprave prema svom sjedištu odnosno prebivalištu ili uobičajenom boravištu na Obrascu SR, zajedno s prijavom poreza na dobit (najkasnije do 30. travnja) odnosno s

prijavom poreza na dohodak (najkasnije do 28. veljače). Podaci se dostavljaju na jednom Obrascu SR za sve djelatnosti i za sve poslovne jedinice za koje je propisana obveza plaćanja rente. Ako je tijekom godine obveznik putem predujmova platio manji iznos od obveze utvrđene godišnjim obračunom, razliku uplaćuje najkasnije do dana podnošenja godišnjeg obračuna. Ako je obveznik tijekom godine uplatio veći iznos od konačno obračunate svote, može preplaćeni iznos spomeničke rente ostaviti kao predujam za sljedeće razdoblje ili tražiti povrat. U nastavku na propisanom obrascu SR prikazujemo primjer obračuna spomeničke rente za 2006. godinu, obveznika plaćanja koji obavlja djelatnost putničkih agencija i turoperatora. Obrazac SR OBRAČUN SPOMENIČKE RENTE Od 1. siječnja do 31. prosinca 2006. godine Red br. 1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

OPIS 2 OSNOVICA - UKUPNI PRIHOD STOPA % OBRAČUNATA SVOTA PLAĆENI PREDUJAM RAZLIKA ZA UPLATU (Red. br. 3 - 4) RAZLIKA ZA POVRAT (Red. br. 4 - 3) MJESEČNI PREDUJAM ZA NAREDNO RAZDOBLJE (Red. br. 3/br. mjeseci)

AOP

SVOTA

3

4

01 02 03 04

2.780.000 0,05% 1.390,00 1.176,00

05

214,00

06

-

07

115,83

Ukupni iznos spomeničke rente za 2006. godinu iskazuje se na kontu 466, a obveza na kontu 265 (analitički konto za spomeničku rentu).

Kornelija SIROVICA, HZRIF, Zagreb

SIJEČANJ 2007.

71.4.

118

RaËunovodstvo i financije

sirovica./k.indd 118

12/29/06 4:58:44 PM

PLAĆE I NAKNADE

KORNELIJA SIROVICA

Stručni članak UDK 330.5-331-2

Isplata plaće u 2007. godini Prilikom obračuna plaće, poslodavci utvrđuju obvezu za javna davanja (doprinose za obvezna osiguranja, porez na dohodak i prirez) te obvezu prema radnicima za isplatu neto plaće. Odredbe propisa koje utvrđuju način obračunavanja i plaćanja doprinosa za obvezna osiguranja i poreza na dohodak nisu se mijenjale, pa poslodavci u 2007. godini obračunavaju plaće na isti način kao i prethodne godine. U ovom članku podsjećamo, stoga, na način utvrđivanja osnovica i stopa za obračun doprinosa za obvezna osiguranja i poreza na dohodak te na obvezu izvještavanja nadležnih tijela o obračunanim i plaćenim javnim davanjima, na obrascima propisanim posebnim propisima.

-

posebni doprinos za zdravstveno osiguranje za slučaj ozljede na radu i profesionalnu bolest, doprinos za zapošljavanje, poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom, utvrđen posebnim propisom.

1.1. Doprinosi za mirovinsko osiguranje 1.1.1. Doprinosi za mirovinsko osiguranje iz plaće Prema odredbama Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja, za radnike koji su osigurani samo u prvom stupu mirovinskog osiguranja, poslodavac iz plaće obračunava i plaća doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti po stopi 20%. Za radnike koji su osigurani u prvom i u drugom stupu mirovinskog osiguranja, poslodavac obračunava i plaća: - doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti - po stopi 15%, - doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje - po stopi 5%.

1. DOPRINOSI ZA OBVEZNA OSIGURANJA

Za radnika koji ostvaruje pravo na računanje staža s povećanim trajanjem u skladu s odredbama Zakona o stažu osiguranja s povećanim trajanjem (Nar. nov., br. 71/99.), poslodavac obračunava i plaća poseban doprinos za mirovinsko osiguranje na osnovicu (plaću). Za radnika koji ostvaruje pravo na računanje staža s povećanim trajanjem, a osiguran je samo u prvom stupu mirovinskog osiguranja, poslodavac obračunava i plaća i dodatni doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti na plaću po sljedećim stopama:

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 119

SIJEČANJ 2007.

U skladu s odredbama Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja (Nar. nov., br. 147/02., 175/03. i 177/04.) poslodavac, prilikom obračuna plaće, utvrđuje doprinose za obvezna osiguranja, i to: • doprinose za mirovinsko osiguranje iz osnovice (plaće): - doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti, - doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje; • doprinose za obvezna osiguranja na osnovicu (plaću): - doprinos za obvezno zdravstveno osiguranje,

1.1.2. Dodatni doprinos za mirovinsko osiguranje na plaće u slučaju računanja staža s povećanim trajanjem

119 12/29/06 5:06:02 PM

PLAĆE I NAKNADE Ako se za svakih 12 mjeseci efektivnog rada priznaje staž osiguranja: 14 mjeseci 15 mjeseci 16 mjeseci 18 mjeseci

Stopa dodatnog doprinosa 4,86% 7,84% 11,28% 17,58%

Za radnika koji ostvaruje pravo na računanje staža s povećanim trajanjem, a osiguran je u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja, poslodavac obračunava i plaća dodatni doprinos za mirovinsko osiguranje na plaću po stopama: Ako se za svakih 12 mjeseci efektivnog rada priznaje staž osiguranja: 14 mjeseci 15 mjeseci 16 mjeseci 18 mjeseci

Stopa dodatnog doprinosa za I stup za II stup 3,61% 1,25% 5,83% 2,01% 8,39% 2,89% 13,07% 4,51%

1.2. Doprinos za zdravstveno osiguranje Doprinos za zdravstveno osiguranje plaća se na plaću radnika po stopama: - 15% za obvezno zdravstveno osiguranje, - 0,50% za prava u slučaju ozljede na radu i profesionalne bolesti.

1.3. Doprinos za zapošljavanje i poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom 1.3.1. Doprinos za zapošljavanje Odredbe Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja propisuju obvezu plaćanja doprinosa za zapošljavanje na plaće zaposlenih osoba, po stopi: - 1,70% - ako poslodavac nema obvezu plaćanja posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom, - 1,60% - ako poslodavac ima obvezu plaćanja posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom. 1.3.2. Poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom Obveza zapošljavanja osoba s invaliditetom utvrđena je odredbama Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom (Nar. nov., br. 143/02. i 33/05.).

SIJEČANJ 2007.

1.3.2.1. Osobe s invaliditetom

Prema odredbama članka 2. ovog Zakona, osoba s invaliditetom je svaka osoba kod koje postoji tjelesno, osjetilno ili mentalno oštećenje koje za posljedicu ima trajnu ili najmanje 12 mjeseci smanjenu mogućnost zadovoljavanja osobnih potreba u svakodnevnom životu. Osoba s invaliditetom smanjenih radnih sposobnosti jest osoba čiji invaliditet u odnosu na sposobnost osobe bez invaliditeta jednake ili slične životne dobi, jednake ili slične naobrazbe, u jednakim ili sličnim uvjetima rada, na jednakim ili sličnim

120

poslovima, ima za posljedicu trajnu ili na najmanje 12 mjeseci smanjenu mogućnost radnog osposobljavanja i zapošljavanja. Osobom s invaliditetom smanjenih radnih sposobnosti smatra se: - korisnik novčane naknade do zaposlenja, koji je pravo na profesionalnu rehabilitaciju ostvario na temelju propisa o socijalnoj skrbi, - osoba s profesionalnom nesposobnošću za rad, koja je pravo na profesionalnu rehabilitaciju ostvarila prema propisima o mirovinskom osiguranju, - osoba koja je ostvarila pravo na profesionalnu rehabilitaciju prema propisima o zaštiti vojnih i civilnih invalida rata, - osoba koja je ostvarila pravo na profesionalnu rehabilitaciju prema propisima o pravima hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i članova njihovih obitelji, - učenik s teškoćama u razvoju i učenik s većim teškoćama u razvoju koji je pravo na profesionalnu rehabilitaciju ostvario prema propisima o srednjem školstvu, - osoba starija od 21 godinu koja pravo na profesionalnu rehabilitaciju nije ostvarila prema posebnim propisima, a kojoj je invaliditet i smanjenu radnu sposobnost utvrdio ured državne uprave nadležan za socijalnu skrb, na temelju nalaza i mišljenja ovlaštenog vještaka. Invaliditet i smanjenu radnu sposobnost ovim osobama utvrđuju nadležna tijela, ovisno o odredbama propisa na temelju kojih se ostvaruje pravo na profesionalnu rehabilitaciju. 1.3.2.2. Obveza zapošljavanja invalidnih osoba

Prema odredbi članka 10. Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom, obvezi zapošljavanja invalidnih osoba podliježu: - tijela državne uprave, - tijela sudbene vlasti, - tijela jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, - javne službe, - izvanproračunski fondovi, - pravne osobe u vlasništvu ili u pretežitom vlasništvu Republike Hrvatske te - pravne osobe u vlasništvu ili pretežitom vlasništvu jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave. Navedene su osobe trebale na primjerenim radnim mjestima, u primjerenim radnim uvjetima, do 31. prosinca 2005. godine zaposliti jednu osobu s invaliditetom na svakih 50 zaposlenih, a u narednim godinama: Rok Obveza zapošljavanja osoba s invaliditetom do 31. prosinca 2008. godine jednu osobu s invaliditetom na svakih 42 zaposlenih do 31. prosinca 2011. godine jednu osobu s invaliditetom na svakih 35 zaposlenih do 31. prosinca 2014. godine jednu osobu s invaliditetom na svakih 25 zaposlenih do 31. prosinca 2017. godine jednu osobu s invaliditetom na svakih 20 zaposlenih 1.3.2.3. Obveza plaćanja posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom

Ako pravne osobe za koje je utvrđena obveza zapošljavanja osoba s invaliditetom u propisanom razdoblju ne zaposle od-

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 120

12/29/06 5:06:03 PM

PLAĆE I NAKNADE ređeni broj osoba s invaliditetom u odnosu na ukupan broj zaposlenih, podliježu obvezi plaćanja posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom po stopi od 0,2%, na osnovicu koju čini ukupni iznos bruto plaća radnika za određeni mjesec. Na primjer, ako poslodavac kojemu je propisana obveza zapošljavanja osoba s invaliditetom ima 51 zaposlenih, a nije zaposlio barem jednu osobu s invaliditetom, odnosno ako ima 102 zaposlena a nije zaposlio barem dvije osobe s invaliditetom, itd., dužan je obračunati i platiti: - doprinos za zapošljavanje po stopi 1,60%, - poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom po stopi od 0,20%. Poslodavac koji je zaposlio određeni broj osoba s invaliditetom u odnosu na ukupan broj zaposlenih, plaća doprinos za zapošljavanje po stopi 1,60% i poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom po stopi od 0,10%. Obvezi plaćanja posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom, osim poslodavaca kojima je propisana obveza zapošljavanja osoba s invaliditetom, podliježu i svi drugi poslodavci kojima nije propisana obveza zapošljavanja invalida, a koji zapošljavaju više od 20 radnika. Ovi poslodavci plaćaju poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom po stopi od 0,1% na osnovicu koju čini iznos bruto plaća isplaćenih za određeni mjesec. Slijedom navedenog, pri isplati plaće za 2007. godinu poslodavci plaćaju doprinos za zapošljavanje i poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom, na sljedeći način:

Opis

Poslodavac zapošljava do 20 radnika Poslodavac zapošljava više od 20 radnika, a nema obvezu zapošljavanja invalidnih osoba Poslodavac ima obvezu zapošljavanja osoba s invaliditetom i zaposlio je odgovarajući broj invalida Poslodavac ima obvezu zapošljavanja osoba s invaliditetom, a nije zaposlio odgovarajući broj invalida

Stopa doprinosa za poticanje za zapo- zapošljavašljavanje nja osoba s invaliditetom 1,70% 1,60%

0,10%

1,60%

0,10%

1,60%

0,20%

1.3.3. Novčani poticaji poslodavcu koji zapošljava osobu s invaliditetom

Novčani poticaj se ostvaruje u visini plaćenog doprinosa za obvezno zdravstveno osiguranje i doprinosa za zapošljavanje kojega je poslodavac obračunao na osnovicu koju čini plaća zaposlenih osoba s invaliditetom.

1.4. Osnovica za plaćanje doprinosa 1.4.1. Plaća kao osnovica za plaćanje doprinosa Osnovica za obračun doprinosa jest plaća koju poslodavac isplaćuje radnicima. Prema odredbama Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja, plaća je novčani i svaki drugi primitak u vezi sa sadašnjim, prijašnjim ili budućim radom, oporeziv prema propisima o porezu na dohodak, koji poslodavac, s osnove radnog odnosa, isplaćuje ili je dužan isplatiti radniku prema propisima o radu, drugim propisima odnosno prema odredbama kolektivnog ugovora, pravilnika o radu ili ugovora o radu. Osnovicu za obračun doprinosa za mirovinsko osiguranje čini plaća pojedinog radnika jer poslodavac ovaj doprinos obračunava pojedinačno, za svakog radnika. Osnovicu za obračun doprinosa na plaću (doprinosa za obvezno zdravstveno osiguranje, posebnog doprinosa za prava u slučaju ozljede na radu i profesionalne bolesti, doprinosa za zapošljavanje i posebnog doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom) čini ukupno isplaćena plaća svih radnika, jer doprinose na plaću poslodavac ne obračunava pojedinačno, po radniku, već propisane stope doprinosa na plaću primjenjuje na ukupnu masu bruto plaće. 1.4.2. Najniža osnovica za plaćanje doprinosa Najniža mjesečna osnovica za obračun doprinosa umnožak je prosječnog iznosa mjesečne (bruto) plaće, isplaćene po jednom zaposlenom kod pravnih osoba u Republici Hrvatskoj u razdoblju siječanj - kolovoz i koeficijenta 0,35. 1.4.2.1. Najniža osnovica za puno radno vrijeme

Prema podacima Državnog zavoda za statistiku, prosječno isplaćena bruto plaća po radniku u Republici Hrvatskoj za razdoblje

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 121

SIJEČANJ 2007.

Prema odredbi članka 29. i 30. Zakona o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom te odredbama Odluke o načinu ostvarivanja poticaja pri zapošljavanju osoba s invaliditetom (Nar. nov., br. 141/05.), svaki poslodavac koji zapošljava osobe s invaliditetom, neovisno o činjenici ima li obvezu zapošljavanja osoba s invaliditetom ili mu takva obveza nije propisana, ostvaruje pravo na novčani poticaj.

Za ostvarivanje prava na novčani poticaj, poslodavac treba Fondu za profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje osoba s invaliditetom podnijeti zahtjev za isplatu novčanog poticaja, i uz njega priložiti: - obračun novčanog poticaja s podacima o osobama s invaliditetom i obračunanim iznosima doprinosa za obvezno zdravstveno osiguranje i doprinosa za zapošljavanje, - dokaz da su za sve radnike uplaćeni doprinosi za obvezna osiguranja, - dokaz da je osobi s invaliditetom isplaćena plaća, s pripadajućom obračunskom listom, - dokaz o zapošljavanju osobe s invaliditetom, koji se prilaže samo prilikom prvog ponodšenja zahtjeva, i to: - ugovor o radu, - dokaz o prijavi na mirovinsko i zdravstveno osiguranje, - dokaz o invalidnosti. Zahtjev za isplatu novčanog poticaja poslodavci mogu podnijeti najranije po isteku tromjesečja u kojemu su doprinosi uplaćeni. Novčani poticaji se isplaćuju u roku 30 dana od dana podnošenja zahtjeva s obveznim prilozima. Poslodavac koji zapošljava osobe s invaliditetom ostvaruje pravo i na poticaje predviđene posebnim ugovorom sklopljenim s Fondom, uz uvjete i na način propisan Odlukom o načinu ostvarivanja poticaja pri zapošljavanju osobe s invaliditetom.

121 12/29/06 5:06:03 PM

PLAĆE I NAKNADE siječanj - kolovoz 2006. godine iznosi 6.565,00 kuna (Nar. nov., br. 119/06.). Na temelju ovog podatka, ministar financija je u Naredbi o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja za 2007. godinu (Nar. nov., br. 126/06.) utvrdio najnižu mjesečnu osnovicu za plaćanje doprinosa za obvezna osiguranja za 2007. godinu u iznosu 2.298,00 kuna. Najniža osnovica utvrđuje se za plaćanje svih doprinosa iz plaće i na plaću. Na temelju iznosa najniže osnovice za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje, utvrđuje se iznos najniže plaće jer Kolektivni ugovor o visini najniže plaće (Nar. nov., br. 37/98.)1 utvrđuje najnižu plaću u visini najniže osnovice za obračunavanje i plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje. Najniža osnovica za plaćanje doprinosa u iznosu 2.298,00 kuna primjenjuje se pri isplati plaće za mjesec siječanj 2007. godine. Na plaću mjeseca prosinca (ili nekog drugog mjeseca) 2006. godine koja se isplaćuje nakon 1. siječnja 2007. godine, primjenjuju se odredbe o najnižoj osnovici za plaćanje doprinosa, utvrđene za 2006. godinu u iznosu 2.169,65 kuna. 1.4.2.2. Najniža osnovica za nepuno radno vrijeme

Najniža osnovica za plaćanje doprinosa utvrđena je za puno radno vrijeme radnika. Kada radnik radi nepuno radno vrijeme, najniža osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje utvrđuje se razmjerno ugovorenom radnom vremenu, jer se na taj način utvrđuje i pravo iz mirovinskog osiguranja (staž osiguranja). Doprinose na plaću radnika koji radi u nepunom radnom vremenu (doprinos za obvezno zdravstveno osiguranje, poseban doprinos za zdravstveno osiguranje za slučaj ozljede na radu i profesionalne bolesti, doprinos za zapošljavanje te poseban doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom), a kojemu je ugovorena plaća niža od najniže mjesečne osnovice za plaćanje doprinosa, poslodavac obračunava i plaća na najnižu osnovicu, a ne na ugovorenu plaću. Primjer: Radnik u 2007. godini radi 20 sati tjedno (odnosno polovicu punog radnog vremena) samo kod jednog poslodavca i ostvaruje bruto plaću u iznosu 2.100,00 kuna. Nema uzdržavanih članova obitelji, osiguran je u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja i živi u mjestu koje je uvelo prirez po stopi 10%.

SIJEČANJ 2007.

Obračun doprinosa i poreza na dohodak: Red. Opis br. 1. Bruto plaća za rad u nepunom radnom vremenu 2. Doprinosi iz plaće - I stup mirov. osiguranja (2.100 x 15%) - II stup mirov. osiguranja (2.100 x 5%) 3. Dohodak (red. br. 1 - red. br. 2) 4. Osobni odbitak

Iznos 2.100,00 420,00 315,00 105,00 1.680,00 1.600,00

1 Ovaj Kolektivni ugovor je odlukom ministra nadležnog za rad proširen u primjeni na sve poslodavce u Hrvatskoj.

122

Red. br. 5. 6 7. 8. 9. 10.

Opis Porezna osnovica Porez (80 x 15%) Prirez (12 x 10%) Porez i prirez ukupno Neto plaća Doprinosi na plaću - obračun na najnižu osnovicu - za osnovno zdravstveno osiguranje (2.298 x 15%) - za ozljedu na radu i profes. bolest (2.298x 0,50%) - za zapošljavanje (2.298 x1,70%)

Iznos 80,00 12,00 1,20 13,20 1.666,80 395,26 344,70 11,49 39,07

Poslodavac doprinose za mirovinsko osiguranje iz plaće obračunava i uplaćuje na ugovoreni iznos plaće jer je viši od najniže osnovice za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje za 2007. godinu koja, utvrđena razmjerno ugovorenom nepunom radnom vremenu, za ovaj primjer iznosi 1.149,00 kune. Pri obračunu doprinosa na plaću, poslodavac od ukupno utvrđenog iznosa bruto plaća svih zaposlenih odbija iznos plaće (bruto) ovog radnika, jer za njega doprinose na plaću treba uplatiti na najnižu osnovicu u iznosu 2.298,00 kuna, a ne na utvrđeni iznos plaće. No, ako radnik radi i ostvaruje plaću kod dva ili više poslodavaca, pa je ukupna plaća kod svih poslodavaca viša od najniže mjesečne osnovice, poslodavci uplaćuju doprinose na iznos plaće koji isplaćuju. Kada bi ukupna plaća kod svih poslodavaca bila niža od najniže mjesečne osnovice, svaki bi poslodavac trebao obračunati doprinose razmjerno radnom vremenu kojeg je ugovorio s tim radnikom i najniže mjesečne osnovice. Ova obveza podrazumijeva razmjenu podataka o ugovorenom radnom vremenu te utvrđenom i isplaćenom iznosu bruto plaće između svih poslodavaca kod kojih radnik radi nepuno radno vrijeme. Napominjemo da obveza razmjene podataka između poslodavaca o isplaćenoj plaći nije propisana u izvorima radnog prava koji uređuju pravo na plaću, a podaci o isplaćenoj plaći kod nekih poslodavaca su poslovna tajna. Primjer: Radnik radi kod dva poslodavca u nepunom radnom vremenu. Kod prvog poslodavca radi 20 sati tjedno, a kod drugog 10 sati tjedno. Prvi poslodavac za nepuno radno vrijeme radniku isplaćuje bruto plaću u iznosu 1.300,00 kuna, a drugi poslodavac bruto plaću u iznosu 900,00 kuna. Najniža osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje iz plaće kod prvog poslodavca, utvrđena razmjerno ugovorenom radnom vremenu iznosi: - za puno radno vrijeme - 40 sati tjedno 2.298,00 - za nepuno radno vrijeme - 20 sati tjedno (2.298 : 2) 1.149,00. Kako je ugovorena bruto plaća viša od utvrđenog razmjernog iznosa najniže osnovice za plaćanje doprinosa, poslodavac doprinos za mirovinsko osiguranje obračunava iz ugovorenog iznosa plaće, tj. iz iznosa od 1.300,00 kuna. Najniža osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje kod drugog poslodavca, utvrđena razmjerno ugovorenom

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 122

12/29/06 5:06:04 PM

PLAĆE I NAKNADE nepunom radnom vremenu (10 sati tjedno) iznosi: 2.298 : 40 x 10 = 574,50 kuna. Kako je ugovorena bruto plaća kod drugog poslodavca također viša od utvrđenog razmjernog dijela najniže osnovice za plaćanje doprinosa, poslodavac doprinose za mirovinsko osiguranje obračunava iz ugovorenog iznosa plaće od 900,00 kuna. Ukupan iznos plaće koji radnik ostvaruje za nepuno radno vrijeme kod oba poslodavca (1.300,00 + 900,00 = 2.200,00 kuna) manji je od najniže osnovice za plaćanje doprinosa na plaću (koji za 2007. godinu iznosi 2.298,00 kuna) pa svaki poslodavac treba utvrditi razmjerni dio osnovice za plaćanje doprinosa na plaću. Za radnika koji radi ukupno 30 sati tjedno poslodavci utvrđuju obvezu za plaćanje doprinosa na plaću na sljedeći način: - najniža osnovica za plaćanje doprinosa na osnovicu za nepuno radno vrijeme od 30 sati tjedno - 2.298,00 kuna; - rad kod prvog poslodavca 20 sati, tj. 2/3 ukupnog radnog vremena radnika; - razmjerni dio najniže osnovice za plaćanje doprinosa na plaću kod prvog poslodavca - 2/3 od 2.298,00 = 1.532.00 kuna; - rad kod drugog poslodavca 10 sati tjedno, što iznosi 1/3 ukupnog radnog vremena radnika; - razmjerni dio najniže osnovice za plaćanje doprinosa na plaću kod drugog poslodavca - 1/3 od 2.298,00 =766,00 kuna. Kako je bruto plaća radnika koji radi u nepunom radnom vremenu kod prvog poslodavca ugovorena u iznosu od 1.300,00 kuna, što je manje od razmjernog dijela najniže osnovice za plaćanje doprinosa na osnovicu, koji za ovaj slučaj iznosi 1.532,00 kune, prvi poslodavac je dužan doprinose na plaću obračunati na iznos od 1.532,00 kune. Drugi poslodavac doprinose na plaću radnika koji radi u nepunom radnom vremenu obračunava na ugovoreni iznos plaće od 900,00 kuna, jer je taj iznos viši od razmjernog dijela najniže osnovice, koji za ovaj slučaj iznosi 766,00 kuna. Ako radnik zasnuje radni odnos tijekom mjeseca, pa mu poslodavac isplaćuje plaću samo za dio mjeseca u kojemu je radio, najniža osnovica za plaćanje doprinosa utvrđuje se razmjerno broju dana za koje postoji obveza obračuna doprinosa. 1.4.3. Najviša osnovica za plaćanje doprinosaza mirovinsko osiguranje 1.4.3.1. Najviša mjesečna osnovica

1.4.3.2. Najviša godišnja osnovica

Najviša godišnja osnovica je najviši iznos do kojeg se obračunava obvezni doprinos iz osnovice za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti za jednu kalendarsku godinu trajanja osiguranja. Iznos najviše godišnje osnovice za obračunavanje doprinosa iz osnovice za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti, umnožak je prosječno isplaćene plaće u razdoblju siječanj - kolovoz, koeficijenta 6,00 i broja 12. Najviša godišnja osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti za 2007. godinu iznosi 472.680,00 kuna. Kada je razdoblje obračunavanja doprinosa kraće od kalendarske godine, jer je osoba svojstvo osiguranika stekla tijekom godine, odnosno to joj je svojstvo tijekom godine prestalo, najviša godišnja osnovica utvrđuje se razmjerno broju dana za koje postoji obveza obračuna doprinosa i najviše godišnje osnovice. Ako osiguranik na godišnjoj razini iz svih primitaka plati doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti na iznos osnovice koja premašuje najvišu godišnju osnovicu, ima pravo na povrat doprinosa u iznosu koji premašuje iznos doprinosa obračunanog na najvišu godišnju osnovicu. Pravo na povrat doprinosa utvrđuje se rješenjem Porezne uprave u upravnom postupku koji pisanim podneskom pokreće obveznik doprinosa (uz prilaganje obrasca GOD na kojemu isplatitelji iskazuju, između ostalog, podatke o iznosu osnovice na koju je obračunan i uplaćen doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti, podatak o njegovom iznosu i datumu uplate, te razdoblje na koje se isplate odnose). Pri povratu preplaćenog doprinosa, Porezna uprava nadležna prema mjestu prebivališta ili uobičajenog boravišta poreznog obveznika od ukupnog iznosa doprinosa za povrat obračunava i obustavlja porez na dohodak po stopi od 45% i pripadajući prirez. Predujam poreza na dohodak smatra se konačnim porezom za porezno razdoblje u kojemu je uplaćen, a porezni obveznik po toj osnovi ne može podnijeti godišnju prijavu poreza na dohodak. Osiguranici ne ostvaruju pravo na povrat doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje, uplaćenog iz osnovice koja premašuje iznos najviše godišnje osnovice. Poslodavac nema pravo na povrat svih doprinosa na osnovicu, uplaćenih na iznos koji premašuje iznos najviše godišnje osnovice.

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 123

SIJEČANJ 2007.

Najviša mjesečna osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje iz osnovice utvrđuje se kao umnožak prosječno isplaćene plaće po radniku u Hrvatskoj za razdoblje siječanj - kolovoz i koeficijenta 6,00. Najviša mjesečna osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje iz osnovice za 2007. godinu iznosi 39.390,00 kuna. Ako je iznos plaće veći od najviše mjesečne osnovice, poslodavac obračunava, obustavlja i plaća doprinose za mirovinsko osiguranje iz plaće samo do najviše mjesečne osnovice, dok doprinose na plaću obračunava i plaća na puni iznos plaće. Najviša mjesečna osnovica za plaćanje doprinosa primjenjuje se tijekom godine samo prilikom obračunavanja mjesečne plaće (plaće za određeni mjesec). Prema odredbama članka 28. Pravilnika o doprinosima za obvezna osiguranja (Nar., nov., br.

1/95. i 14/05.), u najviši mjesečni iznos uračunavaju se i drugi primici oporezivi porezom na dohodak, isplaćeni u novcu ili u naravi koji se mogu pripisati točno utvrđenom mjesecu (na primjer, plaća u naravi, koju poslodavac utvrđuje za svaki mjesec po osnovi korištenja službenog automobila u privatne svrhe i/ili po osnovi korištenja kredita uz kamate ispod 4% godišnje, itd.). Ako se isplaćuju drugi oporezivi primici koji se ne mogu pripisati plaći utvrđenoj za određeni mjesec (na primjer, isplata bonusa po godišnjem obračunu, isplaćeni iznosi naknada, nagrada i potpora iznad propisanog neoporezivog iznosa - jubilarne nagrade, regres za godišnji odmor, božićnica, otpremnine, itd.), njihov iznos čini posebnu osnovicu za obračun doprinosa za obvezna osiguranja, jer se na iznos tih primitaka ne može primijeniti institut najviše mjesečne osnovice.

123 12/29/06 5:06:04 PM

PLAĆE I NAKNADE Iznimno, prema odredbi članka 77.a Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja i članka 30. Pravilnika o doprinosima za obvezna osiguranja, ako je kod istog poslodavca ili kod istog isplatitelja drugog dohotka tijekom obračunskog razdoblja (kalendarske godine) za određeno razdoblje osiguranja i za određenog osiguranika ispunjena obveza plaćanja doprinosa za mirovinsko osiguranje do propisane najviše godišnje osnovice, poslodavac odnosno isplatitelj drugog dohotka može primijeniti najvišu godišnju osnovicu za obračun doprinosa za mirovinsko osiguranje. Prema odredbi članka 3. točke 13. Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja, najviša godišnja osnovica je najviši iznos do kojega se obračunava obvezni doprinos iz osnovice za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti za jednu kalendarsku godinu trajanja osiguranja. U slučaju kada se tijekom godine kod poslodavca odnosno isplatitelja drugog dohotka za pojedinog osiguranika (radnika) obračunaju i uplate doprinosi za obvezna osiguranja na iznos najviše godišnje osnovice za plaćanje doprinosa, pri sljedećim isplatama poslodavac neće na iznos plaće odnosno drugog dohotka kojega isplaćuje obračunati i uplatiti doprinos za mirovinsko osiguranje na ime generacijske solidarnosti, no na ukupan iznos primitka kojega isplaćuje obračunat će i uplatiti doprinos za mirovinsko osiguranje na ime individualne kapitalizirane štednje, te doprinose na osnovicu. Primjer: Poslodavac redovito, do 10. u mjesecu za prethodni mjesec, isplaćuje plaće. Radniku koji ima mjesečnu plaću 50.000,00 kuna, u mjesecu studenom, uz plaću za mjesec listopad, isplaćuje novčanu nagradu, za uspješne rezultate rada, ostvarene za razdoblje siječanj - rujan 2007. godine, u iznosu od 100.000,00 kuna. Radnik je osiguran u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja. U trenutku isplate bonusa, poslodavac treba utvrditi može li primijeniti institut najviše godišnje osnovice za obračun doprinosa za mirovinsko osiguranje na ime generacijske solidarnosti:

SIJEČANJ 2007.

Red. Opis Iznos br. 1. Ukupna osnovica iz koje su obračunani doprinosi za mirovinsko osiguranje prilikom isplate plaće za razdoblje siječanj - listopad 2007. godine (39.390,00 x 10) 393.900,00 2. Najviša godišnja osnovica za obračun doprinosa za mirovinsko osiguranje na ime generacijske solidarnosti 472.680,00 3. Osnovica za plaćanje doprinosa za mirovinsko osiguranje na ime generacijske solidarnosti pri isplati bonusa 78.780,00 Pri isplati bonusa u iznosu 100.000,00 kuna poslodavac doprinos za mirovinsko osiguranje na ime generacijske solidarnosti obračunava do iznosa najviše godišnje osnovice za plaćanje toga doprinosa, tj. na iznos od 78.780,00 kuna. Doprinos na ime individualne kapitalizirane štednje poslodavac obračunava na ukupno isplaćeni iznos bonusa, tj. na iznos 100.000,00 kuna. Pri isplati plaće za mjesec studeni (10. prosinca 2007. godine)

124

poslodavac na ukupni iznos plaće u iznosu 50.000,00 kuna obračunava samo doprinos na ime individualne kapitalizirane štednje po stopi od 5%, a doprinos na ime generacijske solidarnosti nije dužan obračunati i platiti, jer ga je tijekom 2007. godine već uplatio iz iznosa najviše godišnje osnovice. 1.4.4. Osnovica za plaćanje doprinosa za radnike izaslane na rad u inozemstvo Mjesečna osnovica za plaćanje doprinosa iz osnovice radnika izaslanog na rad u inozemstvo, utvrđuje se u iznosu plaće koju bi taj radnik ostvario za iste odnosno za slične poslove u Republici Hrvatskoj prema kolektivnom ugovoru, pravilniku o radu, odnosno ugovoru o radu, uvećane za 20%. Na istu osnovicu poslodavac obračunava doprinos na plaću za obvezno zdravstveno osiguranje, poseban doprinos za prava u slučaju ozljede na radu i profesionalne bolesti, doprinos za zapošljavanje, doprinos za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom te poseban doprinos za zdravstvenu zaštitu u inozemstvu po stopi od 10%. Ako poslodavac obavlja djelatnost u inozemstvu u državi s kojom Republika Hrvatska nema zaključen ugovor o socijalnom osiguranju, odnosno ako je tako utvrđeno međudržavnim ugovorom, može na temelju rješenja biti oslobođen plaćanja posebnog doprinosa za korištenje zdravstvene zaštite u inozemstvu, ako dokaže da je zdravstvenu zaštitu osigurao kod stranog nositelja zdravstvenog osiguranja. Obračun plaće za radnika izaslanog na rad u inozemstvo, zaposlenog kod poslodavca koji zapošljava više od 20 radnika, pojašnjavamo sljedećim primjerom: Radnik ima plaću za rad u zemlji u iznosu 10.000,00 kuna, osiguran je u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja i uzdržava bračnog druga. Ima prebivalište u mjestu koje je uvelo stopu prireza 10%. Upućen je na rad u inozemstvo, u zemlju s kojom ne primjenjujemo ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, na razdoblje kraće od 183 dana (pravo oporezivanja ostvarenog dohotka u inozemstvu ima Hrvatska). Stvarna plaća koja se isplaćuje za rad u inozemstvu iznosi 13.500,00 kuna. Osnovica za obračun doprinosa iz osnovice i na osnovicu jest plaća koju bi radnik ostvario za iste odnosno slične poslove u Republici Hrvatskoj prema kolektivnom ugovoru, pravilniku o radu odnosno ugovoru o radu uvećana za 20% (u ovom primjeru 12.000,00 kuna, tj. iznos od 10.000,00 kuna uvećan za 20%). Iznos dohotka od kojeg se nakon umanjenja osobnog odbitka utvrđuje porezna osnovica za primjenu stopa poreza na dohodak, poslodavac utvrđuje umanjenjem ukupnog iznosa ostvarene plaće u inozemstvu u iznosu 13.500,00 kuna za iznos stvarno uplaćenih doprinosa iz plaće u iznosu 2.400,00 kuna. Red. Opis br. 1. Osnovica za plaćanje doprinosa (plaća u iznosu 10.000 uvećana za 20%) 2. Doprinosi iz plaće - za mirovinsko osiguranje - I. stup (12.000 x 15%) - za mirovinsko osiguranje - II. stup (12.000 x 5%)

Iznos 12.000,00 2.400,00 1.800,00 600,00

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 124

12/29/06 5:06:04 PM

PLAĆE I NAKNADE Red. br. 3. 4. 5. 6.

7. 8. 9. 10.

Opis

Iznos

Dohodak (13.500 - 2.400) Osobni odbitak Porezna osnovica Porez: 3.200,00 x 15% 4.800,00 x 25% 700,00 x 35% Prirez (1.925,00 x 10%) Ukupno porez i prirez Isplata radniku (13.500 - 2.400,00 - 2.117,50) Doprinosi na osnovicu od 12.000,00 kuna - zdravstveno osiguranje - 15% - za slučaj ozljede na radu i profes. bolest - 0,5% - za korištenje zdravstvene zaštite u inozemstvu - 10% - za zapošljavanje - 1,6% - za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom - 0,10%

11.100,00 2.400,00 8.700,00 1.925,00 480,00 1.200,00 245,00 192,50 2.117,50 8.982,50 3.264,00 1.800,00 60,00

Prema odredbama Zakona o radu (Nar. nov., br. 137/04. - pročišćeni tekst) plaća za prethodni mjesec dospijeva na isplatu najkasnije do petnaestog dana u narednom mjesecu, ako kolektivnim ugovorom ili ugovorom o radu nije drugačije utvrđeno.

2. OBRAČUN POREZA NA DOHODAK Prema odredbama Zakona o porezu na dohodak poslodavac obračunava porez na dohodak na osnovicu koju čini iznos svih primitaka od nesamostalnog rada ostvarenih tijekom mjeseca, umanjenih za: - uplaćene doprinose za mirovinsko osiguranje iz plaće, - uplaćene premije osiguranja tuzemnim osiguravateljima (životnog osiguranja koje imaju obilježja štednje, dopunskoga i privatnog zdravstvenog osiguranja3 te dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja), do visine 1.000,00 kuna mjesečno, i - neoporeziv dio dohotka - osobni odbitak.

1.200,00 192,00 12,00

1.4.5. Doprinos za korištenje zdravstvene zaštite radnika upućenog na službeni put u inozemstvo Ako poslodavac upućuje radnika na službeni put u inozemstvo, obvezno uplaćuje doprinos za korištenje zdravstvene zaštite u inozemstvu. Doprinos za korištenje zdravstvene zaštite u inozemstvu poslodavac obračunava po stopi od 20% na najnižu mjesečnu osnovicu. Ako putovanje traje manje od mjesec dana, osnovica za obračunavanje doprinosa utvrđuje se dijeljenjem najniže mjesečne osnovice s brojem dana mjeseca za koji se osnovica utvrđuje i dobiveni iznos množi s brojem dana za koje postoji obveza plaćanja doprinosa. Na primjer, osnovicu za obračun posebnog doprinosa za korištenje zdravstvene zaštite u inozemstvu za službeno putovanje koje je trajalo tri dana u mjesecu siječnju 2007. godine, poslodavac utvrđuje na sljedeći način: 2.298,00 : 31 x 3 = 222,39. Na utvrđenu osnovicu obračunava se doprinos po stopi 20%, što iznosi 44,48 kuna (222,39 x 20%). Obračunani iznos doprinosa poslodavac uplaćuje u roku 15 dana po proteku mjeseca u kojemu je radnik bio na službenom putu u inozemstvu.

1.5. Rokovi plaćanja doprinosa

2 Uplatne račune na koje poslodavac uplaćuje obračunane doprinose za obvezna osiguranja, porez na dohodak i prirez vidjeti u prilogu “Obavijesti” uz ovaj broj časopisa.

Osnovni osobni odbitak poreznog obveznika iznosi 1.600,00 kuna mjesečno, odnosno 19.200,00 kuna godišnje. Umirovljenicima se osobni odbitak priznaje u visini mirovine, a najviše do 3.000,00 kuna mjesečno. Osnovni osobni odbitak tuzemnih poreznih obveznika uvećava se za uzdržavane članove obitelji, i to: Uvećanje osnovnog osobnog odbitka za: Faktor Člana uže obitelji Prvo dijete Drugo dijete Treće dijete Četvrto dijete Peto dijete

0,50 0,50 0,70 1,00 1,40 1,904

Mjesečni iznos 800,00 800,00 1.120,00 1.600,00 2.240,00 3.040,00

3 Donošenjem novog Zakona o dobrovoljnom zdravstvenom osiguranju (Nar. nov., br. 85/06.) obilježja koja je prema odredbama “starog” Zakona o zdravstvenom osiguranju (Nar. nov., br. 94/01. - 90/05.) imalo privatno zdravstveno osiguranje, ima dodatno zdravstveno osiguranje, pa smo mišljenja da se, umjesto privatnog, ovo osiguranje može koristiti kao porezna olakšica pri utvrđivanju predujma poreza na dohodak od nesamostalnog rada (plaće). 4 Za svako sljedeće dijete faktor osnovnog osobnog odbitka progresivno se uvećava i to za 0,60; 0,70; 080; 0,90; 1,00..... u odnosu na sljedeće dijete.

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 125

SIJEČANJ 2007.

Prema odredbama Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja, poslodavac doprinose za obvezna osiguranja uplaćuje istovremeno s isplatom plaće (na ukupni iznos plaće odnosno do najviše osnovice). Ako plaću ne isplaćuje redovito, dužan je doprinose za obvezna osiguranja obračunati i uplatiti do zadnjeg dana u mjesecu kada je dospjela isplata plaće, na puni iznos plaće, odnosno do najviše osnovice2.

2.1. Osobni odbitak

125 12/29/06 5:06:05 PM

PLAĆE I NAKNADE

Uvećanje osnovnog osobnog odbitka za: Faktor Invalidnost poreznog obveznika i/ili uzdržavanog člana i/ili djeteta 100% invalidnost ili temeljem invalidnosti pravo na pomoć druge osobe - za poreznog obveznika i/ili uzdržavanog člana i/ili dijete

Mjesečni iznos

0,30

480,00

1,00

1.600,00

Osobni odbitak poreznog obveznika utvrđuje se kao zbroj osnovnog osobnog odbitka i pripadajućeg iznosa osobnog odbitka za uzdržavane članove uže obitelji, djecu te možebitnu invalidnost. 2.1.1. Uzdržavani članovi uže obitelji i uzdržavana djeca Uzdržavanim članovima uže obitelji smatraju se supružnici, ali samo ako su u bračnoj zajednici. Iznimno, porezni obveznik može ostvariti pravo na uvećanje osobnog odbitka i za uzdržavanje bivšeg supružnika ako mu plaća alimentaciju. Uzdržavanim članovima obitelji, osim supružnika, smatraju se i roditelji poreznog obveznika, roditelji supružnika poreznog obveznika, te preci (djed, baka, itd.) i potomci (djeca, unučad, itd.) u izravnoj liniji. Uzdržavanim članovima obitelji smatraju se i očuh, odnosno maćeha koje uzdržava usvojeno punoljetno dijete, te punoljetne osobe kojima je porezni obveznik imenovan skrbnikom prema posebnom zakonu. Uzdržavanom djecom smatraju se djeca koju roditelji, poočimi, pomajke, skrbnici i usvojitelji uzdržavaju. Uzdržavanom djecom smatraju se i djeca koja su završila redovno školovanje, sve do prvog zaposlenja, ako su prijavljena Hrvatskom zavodu za zapošljavanje. 2.1.2. Uvjeti za korištenje osobnog odbitka za uzdržavane članove uže obitelji

SIJEČANJ 2007.

Porezni obveznik može koristiti osobni odbitak na ime uzdržavanja članova uže obitelji i uzdržavane djece u razdoblju u kojemu se ti članovi obitelji odnosno djeca smatraju uzdržavanim. Osobe se smatraju uzdržavanima ako tijekom godine ne ostvare oporezive primitke, primitke na koje se ne plaća porez na dohodak odnosno primitke koji se ne smatraju dohotkom, u iznosu koji premašuje šesterostruki iznos osnovnog osobnog odbitka na godišnjoj razini, tj. ako ne ostvare više od 9.600,00 kuna godišnje. Na primjer, ako dijete ostvari nagradu za praktični rad i naukovanje, ili stipendiju, odnosno primitak za rad preko ovlaštenih posrednika u svoti koja premašuje iznos od 9.600,00 kuna godišnje, ne smatra se uzdržavanim djetetom. Uzdržavanim članom obitelji ne smatra se, na primjer, onaj član uže obitelji koji kao nezaposlena osoba, u skladu s posebnim propisom, ostvari naknadu za vrijeme nezaposlenosti u visini iznad 9.600,00 kuna godišnje. Iznimno, prema odredbi članka 36. stavka 5. Zakona o porezu na dohodak, u kriterij ostvarenog iznosa primitaka (oporezivih ili neoporezivih) na temelju kojega se utvrđuje smatra li se osoba uzdržavanom, ne ulaze: - socijalne potpore utvrđene prema posebnim propisima, - doplatak za djecu ostvaren po posebnim propisima,

126

-

primici za opremu novorođenog djeteta po posebnom propisu, - obiteljske mirovine koje djeca ostvaruju nakon smrti roditelja. Slijedom ovih zakonskih odredbi, dijete koje, na primjer, ostvaruje mirovinu po umrlom roditelju u iznosu od 24.000,00 kuna godišnje, smatra se uzdržavanim djetetom drugom roditelju, ako ne ostvaruje druge primitke (oporezive odnosno neoporezive) u iznosu koji premašuje 9.600,00 kuna godišnje. Razdoblje korištenja osobnih odbitaka zaokružuje se u korist poreznog obveznika na pune mjesece. Na primjer, porezni obveznik kojemu se uzdržavani član - dijete rodi 31. siječnja, ostvaruje pravo na uvećanje neoporezivog dohotka od 1. siječnja. Radnik ostvaruje pravo na umanjenje dohotka za neoporeziv dio plaće - osobni odbitak samo ako je poslodavcu predao obrazac PK u kojemu je, na temelju vjerodostojne dokumentacije (izvoda iz matične knjige rođenih, izvoda iz matične knjige vjenčanih, potvrda o utvrđenoj invalidnosti, i sl.) iskazano pravo na uvećanje osnovnog osobnog odbitka tog radnika. Obrazac PK poreznom obvezniku izdaje nadležna ispostava Porezne uprave prema njegovom prebivalištu odnosno uobičajenom boravištu. Ako porezni obveznik ne preda poslodavcu obrazac PK, poslodavac ne može pri obračunu plaće utvrđeni dohodak umanjivati za osobni odbitak (niti za osnovni osobni odbitak poreznog obveznika, ni za uvećani iznos osnovnog osobnog odbitka na ime uzdržavanja članova uže obitelji i djece). 2.1.3. Osobni odbitak na području posebne državne skrbi i brdsko-planinskim područjima Osobni odbitak poreznih obveznika koji imaju prebivalište i borave na području posebne državne skrbi utvrđuje se tijekom godine od osnovnog osobnog odbitka u iznosu 1.600,00 kuna mjesečno. Međutim, istekom godine, na temelju podnesene godišnje prijave poreza na dohodak, tim se poreznim obveznicima priznaje uvećani osnovni osobni odbitak u iznosu: - za područje 1. skupine - 3.840,00 kuna, - za područje 2. skupine - 3.200,00 kuna, - za područje 3. skupine i brdsko-planinska područja - 2.400,00 kuna. Navedene (uvećane) iznose osnovnog osobnog odbitka za porezne obveznike koji imaju prebivalište i borave na području posebne državne skrbi i brdsko-planinskim područjima ne može primijeniti poslodavac pri isplati plaće tijekom godine, jer se to pravo ostvaruje istekom godine, podnošenjem godišnje prijave poreza na dohodak.

2.2. Porezne stope i osnovice Porez na dohodak obračunava se: Stopa Mjesečna porezna osnovica 15% 25% 35% 45%

do 3.200 od 3.200 - 8.000 od 8.000 - 22.400 iznad 22.400

Na obračunani iznos poreza na dohodak, obračunava se prirez, ako je propisan za općinu odnosno grad u kojemu porezni obveznik ima prebivalište ili uobičajeno boravište.

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 126

12/29/06 5:06:05 PM

PLAĆE I NAKNADE Primjer obračuna plaće: Radnik osiguran u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja, uzdržava prvo dijete i ima mjesečnu plaću u iznosu 8.700,00 kuna. Pri obračunu plaće koristi pravo na priznavanje izdataka temeljem uplaćene premije životnog osiguranja s obilježjem štednje u iznosu 400,00 kuna mjesečno. Radnik ima prebivalište na području grada koji je uveo stopu prireza u iznosu 15%. Poslodavac zapošljava manje od 20 radnika pa nema obvezu plaćanja doprinosa za poticanje zapošljavanja osoba s invaliditetom. Red. Opis br. 1. Bruto plaća 2. Doprinosi iz plaće - I. stup mirov. osiguranja (8.700 x 15%) - II. stup mirov. osiguranja (8.700 x 5%) 3. Premije osiguranja 4. Dohodak (red. br. 1 - red. br. 2 - red. br. 3) 5. Osobni odbitak (1.600 x 1,5) 6. Porezna osnovica 7 Porez: 3.200 x 15% 960 x 25% 8. Prirez (720 x 15%) 9. Porez i prirez ukupno 10. Neto plaća (red. br. 1 - red. br. 2 - red. br. 9) 11. Obustava uplaćenih premija osiguranja 12. Isplata radniku 13. Doprinosi na plaću - za osnovno zdravstveno osiguranje (8.700 x 15%) - za ozljedu na radu i profes. bolest (8.700 x 0,50%) - za zapošljavanje (8.700 x1,70%)

Iznos 8.700,00 1.740,00 1.305,00 435,00 400,00 6.560,00 2.400,00 4.160,00 720,00 480,00 240,00 108,00 828,00 6.132,00 400,00 5.732,00 1.496,40 1.305,00 43,50 147,90

2.3. Porezne olakšice za hrvatske ratne vojne invalide iz domovinskog rata

Red. Opis Iznos br. 1. Bruto plaća 12.600,00 2. Doprinosi iz plaće 2.520,00 - I. stup mirov. osiguranja (12.600 x 15% 1.890,00 - II. stup mirov. osiguranja (12.600 x 5%) 630,00 3. Dohodak 10.080,00 4. Osobni odbitak (1.600 x 1,30) 2.080,00 5. Porezna osnovica 8.000,00 6. Porez: 1.680,00 3.200 x 15% 480,00 4.800 x 25% 1.200,00 7. Prirez (1.680 x 10%) 168,00 8. Ukupno porez i prirez 1.848,00 9. Umanjenje ukupnog poreza i prireza za iznos invalidnosti HRVI-a (za 60%) 1.108,80 10. Iznos poreza i prireza za uplatu 739,20 11. Neto plaća 9.340,80 12. Doprinosi na plaću 2.167,20 - za osnovno zdravstveno osiguranje (12.600 x 15%) 1.890,00 - za ozljedu na radu i profes. bolest (12.600 x 0,50%) 63,00 - za zapošljavanje (12.600 x 1,60) 201,60 - za poticanje zapošljavanja invalida (12.600 x 0,10%) 12,60

3. EVIDENCIJE ZA ISPLAĆENU PLAĆU O primicima od nesamostalnog rada (plaći) te obračunanim i plaćenim iznosima doprinosa za obvezna osiguranja, poreza na dohodak i prireza poslodavac je dužan izvijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave na propisanom ID obrascu, do 15. u mjesecu za protekli mjesec. Osim Obrasca ID kojeg dostavlja nadležnoj ispostavi Porezne uprave, poslodavac je, prilikom isplate plaće, dužan REGOS-u predati Obrazac R-Sm, u kojemu upisuje podatke o osiguranicima, obračunanim i uplaćenim doprinosima za mirovinsko osiguranje te iznosu isplaćene neto plaće. U slučaju kada plaću ne isplati do kraja mjeseca u kojemu je dospjela za isplatu, poslodavac je obvezan do kraja mjeseca za prethodni mjesec, dostaviti REGOSu obrazac R-Sm s iskazanim obračunanim iznosima doprinosa za mirovinsko osiguranje. Ako poslodavac u 2007. godini isplaćuje plaću za 2006. godinu (za mjesec prosinac ili neki drugi mjesec 2006. godine), identifikator R-Sm obrasca započinje brojkom 6, jer prva znamenka identifikatora sadrži podatak o godini za koju se podnosi, odnosno za koju se plaća isplaćuje. Pri isplati plaće, poslodavci - pravne osobe, popunjavaju i u poslovnici FINA-e predaju SPL obrazac, propisan Godišnjim provedbenim planom statističkih aktivnosti Republike Hrvatske za 2007. godinu (Nar. nov., br. 117/06.), zbog provođenja statističkih istraživanja na području plaća, naknada i potpora koje se isplaćuju osobama u radnom odnosu. Kornelija SIROVICA, HZRIF, Zagreb

RaËunovodstvo i financije

sirovica/k 2.indd 127

SIJEČANJ 2007.

Fizičke osobe kojima je utvrđen status hrvatskog ratnog vojnog invalida iz Domovinskog rata, prema odredbama Zakona o porezu na dohodak, ne plaćaju porez na dohodak od nesamostalnog rada i mirovinu razmjerno stupnju utvrđene invalidnosti. Pri utvrđivanju iznosa poreza koji treba uplatiti, poslodavac primjenjuje pravo na umanjenje porezne obveze razmjerno stupnju utvrđene invalidnosti. Primjer obračuna plaće za hrvatskog ratnog vojnog invalida: Radnik, HRVI sa stupnjem invalidnosti od 60% živi u mjestu koje je uvelo obvezu plaćanja prireza po stopi 10%. Osnovni osobni odbitak ovog poreznog obveznika uvećava se za faktor 0,30 zbog utvrđene invalidnosti, i iznosi 2.080,00 kuna. Osiguran je u prvom i u drugom stupu mirovinskog osiguranja, a s poslodavcem je ugovorio bruto plaću u iznosu 12.600,00 kuna.

Poslodavac zapošljava više od 20 radnika.

127 12/29/06 5:06:05 PM

PLAĆE I NAKNADE

VESNA BLAGOJEVIĆ

Stručni članak UDK 330.5-331.2

Pravo na doplatak za djecu od 1. siječnja 2007. godine Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o doplatku za djecu koji se primjenjuje od 1. siječnja 2007. g., povećan je dohodovni cenzus za ostvarivanje prava na dječji doplatak na 1.663,00 kn dohotka po članu domaćinstva. Umjesto dosadašnje dvije, propisane su tri cenzusne grupe i određene nove svote doplatka za djecu za svaku cenzusnu grupu. Uvedeno je i novo pravo pronatalitetni dodatak za treće i četvrto dijete. U sljedećem članku donosimo prikaz novih odredbi Zakona o dječjem doplatku.

je pronatalitetni dodatak za korisnika koji ostvaruje pravo na doplatak za treće i četvrto dijete. Izmijenjena je i odredba prema kojoj se za dijete na školovanju u osnovnoj školi, završetkom školske godine u kojoj je navršilo 15 godina života više nije moglo ostvariti doplatak za djecu.

2. DOHODOVNI CENZUS Dohodovni cenzus za ostvarivanje prava na doplatak za djecu od 1. siječnja 2007. iznosi 50% proračunske osnovice. Time se povećao dohodovni cenzus s 1330,40 kn na 1663,00 kn mjesečno, što znači da pravo na doplatak za djecu od 1. siječnja 2007. stječe korisnik čije je kućanstvo ostvarilo ukupni dohodak do 1663,00 kn mjesečno po članu kućanstva. -

SIJEČANJ 2007.

1. UVOD Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o doplatku za djecu (Nar. nov., br. 138/06. u daljnjem tekstu Zakon) donesen je na sjednici Hrvatskoga sabora 8. prosinca 2006., a stupa na snagu 1. siječnja 2007. Izmjene i dopune Zakona o doplatku za djecu u izravnoj su vezi s provedbom mjera Nacionalne populacijske politike, koju je donio Hrvatski sabor na sjednici od 24. studenoga 2006. i koja je objavljena u “Narodnim novinama” broj 132/06. Naime, kao mjere u provođenju temeljnih načela Nacionalne populacijske politike u sustavu obiteljskih potpora, određeno je da je potrebno osigurati doplatak za djecu sukladno ostvarenom dohotku u obitelji, te osigurati pronatalitetni dodatak za treće i četvrto dijete u obitelji. Sukladno navedenom načelu u Zakonu o doplatku za djecu je podignut dohodovni cenzus s 40% na 50% proračunske osnovice, umjesto dvije grupe dohodovnog cenzusa određene su tri grupe i u skladu s tim promijenjene su svote doplatka za djecu. Utvrđen

128

-

Određene su tri cenzusne grupe i to: prva - ako prosječni mjesečni dohodak ne prelazi 16,33% proračunske osnovice (543,14 kn), druga - ako prosječni mjesečni dohodak prelazi 16,33% (543,14 kn), a ne prelazi 33,66% (1119,53 kn) proračunske osnovice, i treća - ako prosječni mjesečni dohodak prelazi 33,66% (1119,53 kn), a ne prelazi 50% (1663,00 kn) proračunske osnovice.

3. NOVI IZNOSI DOPLATKA ZA DJECU Svota doplatka za djecu određuje se u postotku od proračunske osnovice (3326,00 kn) i ovisi o utvrđenom dohodovnom cenzusu, o zdravstvenom stanju djeteta, te o statusu roditelja. U skladu s novim cenzusnim grupama određene su nove svote doplatka za djecu, i to: -

ako ukupni dohodak po članu kućanstva korisnika mjesečno ne prelazi 16,33% proračunske osnovice (543,14 kn), doplatak se određuje u svoti od 299,34 kn (9% proračunske osnovice),

RaËunovodstvo i financije

Blagojevic./k.indd 128

12/29/06 5:08:19 PM

PLAĆE I NAKNADE -

-

-

-

-

-

ako ukupni dohodak po članu kućanstva korisnika mjesečno prelazi 16,33% (543,14 kn), a ne prelazi 33,66% proračunske osnovice, (1119,53 kn), doplatak se određuje u svoti od 249,45 kn (7,5% proračunske osnovice), ako ukupni dohodak po članu kućanstva korisnika mjesečno prelazi 33,66% (1119,53 kn), a ne prelazi 50% proračunske osnovice (1663,00 kn), doplatak se određuje u svoti od 199,56 kn (6% proračunske osnovice) za dijete bez oba roditelja ili za dijete čija su oba roditelja nepoznata ili nepoznatog prebivališta ili potpuno nesposobni za samostalan život i rad ili ako im je oduzeta poslovna sposobnost, pripadajuća svota doplatka, određena prema utvrđenom cenzusu, povećava se za 25% (374,18 kn, 311,81 kn ili 249,45 kn) za dijete bez jednog roditelja ili za dijete čiji je jedan roditelj nepoznat ili nepoznatog prebivališta ili potpuno nesposoban za samostalan život i rad ili ako mu je oduzeta poslovna sposobnost, pripadajuća svota doplatka, određena prema utvrđenom cenzusu, povećava se za 15% (344,24 kn, 286,87 kn ili 229,49 kn), za dijete s oštećenjem zdravlja, korisniku pripada doplatak za djecu u 25% većoj svoti od pripadajuće svote doplatka (374,18 kn, 311,81 kn ili 249,45 kn) za korisnike koji pravo ostvaruju prema članku 34. Zakona o pravima hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i članova njihovih obitelji, svota doplatka nije se promijenila i iznosi 374,18 kn, za korisnike koji ostvaruju pravo prema članku 22. Zakona o doplatku za djecu svota doplatka nije se mijenjala i iznosi 831,50 kn.

Zakonom je snižen prvi dohodovni cenzus s 20% (665,21 kn) proračunske osnovice na 16,33% (543,14 kn), što znači da najvišu svotu doplatka od 299,34 kn mjesečno ostvaruje korisnik ako mu prosječni mjesečni dohodak po članu kućanstva ne prelazi 543,14 kn. Budući da je određeni broj korisnika, kojima dohodovni cenzus prelazi 543,14 kn, a ne prelazi 665,21 kn, u 2006. godini ostvario pravo na doplatak za djecu u svoti od 299,34 kn, Zakonom je određeno da im se do 28. veljače 2007. neće smanjiti već određena svota doplatka. Za sve ostale, prilikom rješavanja novih zahtjeva od 1. siječnja 2007. godine, primjenjivat će se nove odredbe Zakona o određivanju dohodovnog cenzusa. Isto vrijedi i za korisnike kojima je rješenjem za 2006. odbijen zahtjev za priznavanja prava zbog prelaska dohodovnog cenzusa. Od 1. ožujka 2007. rješava se o pravu na doplatak za 2007. godinu i tada će se u cijelosti za sve korisnike primjenjivati nove odredbe o utvrđivanju dohodovnog cenzusa.

Prema novoj odredbi Zakona, a u skladu s mjerama Nacionalne populacijske politike, korisniku, uz utvrđeni doplatak za djecu, pripada i dodatak u iznosu od po 500,00 kn mjesečno za treće i četvrto dijete.

5. OBVEZA DONOŠENJA RJEŠENJA PO SLUŽBENOJ DUŽNOSTI O PRERAČUNU DOPLATKA ZA DJECU KORISNICIMA OD 1. SIJEČNJA 2007. GODINE Korisnicima doplatka za djecu, koji su pravo ostvarili prema odredbama Zakona koji važi do 31. prosinca 2006., od 1. siječnja 2007. pripada doplatak za djecu u iznosu utvrđenom prema odredbama novoga Zakona i ovisno o dohodovnom cenzusu, utvrđenom prema odredbama novoga Zakona, uzimajući u obzir ukupni dohodak kućanstva u 2005., utvrđen u prethodnom postupku donošenja rješenja o priznanju prava za 2006. godinu. Hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje, ima obvezu donijeti rješenja korisnicima doplatka po službenoj dužnosti. Prema tome, svim korisnicima doplatka za djecu, kojima je doneseno pozitivno rješenje za 2006. godinu (aktivni korisnici korisnici kojima je pravo priznato do 28. veljače 2007.), i koji će biti u isplati na dan 31. prosinca 2006., preračunat će se i odrediti nova svota doplatka za djecu službenim putem, te će im se donijeti automatsko rješenje. Posebno se napominje da će se doplatak preračunati i korisnicima kojima je u 2006. doneseno istovremeno rješenje o priznanju i odbijanju prava na doplatak, ali samo za djecu kojima je priznato pravo. Za ostvarivanje prava na doplatak za ostalu djecu, korisnik treba podnijeti novi zahtjev. Prema prvim zahtjevima (zahtjevi novih korisnika) za ostvarivanje prava, podnesenih od 1. siječnja 2007. do 28. veljače 2007. rješava se o pravu na doplatak od dana podnesenog zahtjeva do 28. veljače 2007., i to prema dohotku kućanstva ostvarenom u 2005. godini. Korisnicima, koji su u 2006. godini dobili negativna rješenja zbog prelaska dohodovnog cenzusa, neće se ponovno preračunavati dohodovni cenzus automatskim putem, niti će im se donositi rješenje po službenoj dužnosti. Za ostvarivanje prava na doplatak za djecu prema novim odredbama Zakona korisnik treba podnijeti novi zahtjev. Prema tome, za ostvarivanje prava na doplatak za djecu od 1. siječnja 2007., korisnici kojima je riješen zahtjev u 2006. godini i koji su u isplati na dan 31. prosinca 2006., ne podnose zahtjev za ostvarivanje prava. Njima će Hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje, po službenoj dužnosti preračunati, donijeti i dostaviti novo rješenje na kućne adrese, a isplatu odrediti na račune banke na koje inače primaju doplatak za djecu. Svi ostali, računajući i korisnike kojima je u 2006. doneseno rješenje o odbijanju zahtjeva zbog prelaska cenzusa od 1330,40 kn, a kojima utvrđeni cenzus ne prelazi novi cenzus od 1663,00 kn, za ostvarivanje prava prema novim odredbama Zakona, trebaju podnijeti nove zahtjeve. Prema tom zahtjevu rješava se o pravu do 28. veljače 2006., a za određivanje dohodovnog cenzusa uračunavaju se prihodi ostvareni u 2005. godini.

RaËunovodstvo i financije

Blagojevic./k.indd 129

SIJEČANJ 2007.

4. PRONATALITETNI DODATAK ZA TREĆE I ČETVRTO DIJETE

To znači da se ukupno određena svota doplatka za svu djecu, povećava za 500,00 kn, ako korisnik koristi doplatak za troje djece, odnosno za 1000,00 kn mjesečno, ako koristi doplatak za četvero ili više djece. Napominje se da se dodatak određuje i isplaćuje u odnosu na ukupni broj djece u isplati, uračunavajući i djecu s invaliditetom, te djecu smrtno stradalih, zatočenih i nestalih hrvatskih branitelja.

129 12/29/06 5:08:20 PM

PLAĆE I NAKNADE Od 1. ožujka 2007. o pravu se odlučuje na osnovi novog zahtjeva i dohotka kućanstva ostvarenog u 2006. godini jer se radi o novom postupku ostvarivanja prava na doplatak za djecu za 2007. godinu.

6. PRODUŽENO KORIŠTENJE PRAVA NA DOPLATAK ZA DIJETE NA ŠKOLOVANJU U OSNOVNOJ ŠKOLI

SIJEČANJ 2007.

Prema novoj odredbi Zakona, pravo na doplatak za djecu, do završetka osnovnog školovanja, ostvaruje i dijete koje je navršilo 15. godina života, a pohađa osnovnu školu, ako je razlog pohađanja osnovne škole nakon 15. godine života kasniji upis u prvi razred osnovne škole ili gubitak razreda iz zdravstvenih razloga, odnosno duže bolesti. Navedenom izmjenom omogućava se korištenje prava na doplatak za djecu i nakon završetka školske godine u kojoj je dijete navršilo 15 godina života, ako se u postupku dokaže da se dijete kasnije upisalo u prvi razred osnovne škole, odnosno da je ponavljalo razred zbog zdravstvenih razloga, odnosno duže bolesti. Naime, prema odredbama Zakona o doplatku za djecu do navedene izmjene, pravo na doplatak za djecu koja pohađaju osnovnu školu moglo se koristiti najduže do kraja školske godine u kojoj je dijete navršilo 15 godina života, a za djecu koja pohađaju srednju školu, pravo se moglo koristiti i nakon završetka školske godine u kojoj je dijete navršilo 19 godina života, ako nije moglo završiti školovanje u redovitom roku zbog duže bolesti. Prema tome, u korištenju prava na doplatak za djecu, izjednačeni su korisnici koji ostvaruju pravo na doplatak za djecu koja pohađaju osnovnu školu s korisnicima koji ostvaruju pravo na doplatak za djecu u srednjoj školi. Izmijenjena odredba primjenjuje se na korisnike čija će djeca u školskoj godini 2006./07. navršiti 15 godina života i nastaviti osnovno školovanje u školskoj godini 2007./08. U odnosu na ostale uvjete, Zakon o doplatku za djecu nije se promijenio. To znači da za korištenje prava na doplatak moraju biti ispunjeni opći uvjeti i to: - podnositelj zahtjeva treba imati hrvatsko državljanstvo ili status stranca s utvrđenim stalnim boravkom i tri godine neprekidnog prebivališta prije podnošenja zahtjeva na teritoriju Republike Hrvatske, - dijete za koje se traži doplatak treba živjeti u zajedničkom kućanstvu s korisnikom, - dijete, nakon 15. godine do najduže kraja školske godine u kojoj navršava 19 godina života, mora biti na redovitom školovanju. Dobna granica djece za ostvarivanje prava nije se promijenila, što znači da za studente nije omogućeno korištenje prava na doplatak za djecu.

DOHODOVNI CENZUS proračunska osnovica

kuna

PRVI

16,33%

543,14

DRUGI

16,34% - 33,66%

543,15 - 1119,53

TREĆI

33,67% - 50%

1119,54 - 1663,00

SVOTA DOPLATKA proračunska osnovica ZA PRVI CENZUS 9%

kuna 299,34 kn

ZA DRUGI CENZUS

7,5%

249,45 kn

ZA TREĆI CENZUS ZA DIJETE S INVALIDITETOM ZA DIJETE HRBR ZA DIJETE S TEŠKOĆAMA U RAZVOJU ILI BEZ OBA RODITELJA

6%

199,56 kn

25%

831,50 kn

299,34 kn + 25%

374,18 kn

299,34 kn + 25%

374,18 kn

249,45 kn + 25%

311,81 kn

199,56 kn + 25%

249,45 kn

299,34 kn + 15%

344,24 kn

249,45 kn + 15%

286,87 kn

199,56 kn + 15%

229,49 kn

ZA DIJETE S JEDNIM RODITELJEM

ZA TREĆE I ČETVRTO DIJETE DOPLATAK SE POVEĆAVA PO 500,00 kn Vesna BLAGOJEVIĆ, Hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje, Zagreb

Pravo na doplatak za djecu u 2007. godini GODINA PRORAČUNSKA OSNOVICA

130

2007. 3.326,00 kn

Potražite u našoj narudžbenici ili www.rif.hr

RaËunovodstvo i financije

Blagojevic./k.indd 130

12/29/06 5:08:21 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA

VESNA BRDOVNIK, KORNELIJA SIROVICA

Stručni članak UDK 336.2

Utvrđivanje dohotka i godišnja porezna prijava osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost Fizičke osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost - obrtnici, osobe koje obavljaju djelatnost slobodnih zanimanja i poljoprivrede i šumarstva, obvezno podnose godišnju prijavu poreza na dohodak nadležnoj ispostavi Porezne uprave prema svom prebivalištu ili uobičajenom boravištu do kraja mjeseca veljače tekuće za prethodnu godinu, a porezni obveznici koji zajednički obavljaju samostalnu djelatnost do 31. siječnja tekuće godine za prethodnu. Ovi porezni obveznici u poreznoj prijavi iskazuju iznos ostvarenog dohotka ili gubitka od obavljanja tih samostalnih djelatnosti, a prema podacima iz propisanih poslovnih knjiga. Uz godišnju poreznu prijavu prilažu izvadak iz poslovnih knjiga s podacima o ukupnim primicima i ukupnim izdacima pri čemu se posebno iskazuju podaci o iznosu otpisa, uplaćenih premija osiguranja i porezno priznatih izdataka reprezentacije. U ovom članku detaljnije pišemo o načinu evidentiranja primitaka i izdataka u poslovnim knjigama i utvrđivanju dohotka od samostalne djelatnosti.

Člankom 18. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04. - u daljnjem tekstu: “Zakon“) propisane su samostalne djelatnosti fizičkih osoba od kojih se utvrđuje i oporezuje dohodak od samostalnih djelatnosti. Temeljno, radi se o obrtničkim djelatnostima, djelatnostima slobodnih zanimanja i djelatnostima poljoprivrede i šumarstva.

2. ZAJEDNIČKO OBAVLJANJE SAMOSTALNIH DJELATNOSTI Dohodak od samostalne djelatnosti može ostvarivati fizička osoba kao pojedinac, ali i više fizičkih osoba zajednički (kao

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 131

SIJEČANJ 2007.

1. SAMOSTALNE DJELATNOSTI I DJELATNOSTI IZJEDNAČENE SA SAMOSTALNIM DJELATNOSTIMA

Međutim i za neke druge djelatnosti fizičkih osoba, dohodak se po sili Zakona ili na zahtjev poreznog obveznika, može utvrđivati na način kako je to propisano za obrtničke i ostale samostalne djelatnosti, što posljedično znači da fizičke osobe u tom slučaju imaju jednaka prava i obveze u vezi s oporezivanjem kao i obveznici poreza na dohodak - obrtnici i fizičke osobe koje obavljaju djelatnost slobodnih zanimanja. Na primjer, na način propisan za samostalne djelatnosti, pod propisanim uvjetima, dohodak su obvezne utvrđivati fizičke osobe koje obavljaju djelatnost iznajmljivanja nekretnina i pokretnina (uključivo i iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima i organiziranja kampova), ako su istodobno i obveznici poreza na dodanu vrijednost prema posebnom zakonu. Ako fizička osoba iznajmljivač nije obveznik poreza na dodanu vrijednost, može na vlastiti zahtjev dohodak od iznajmljivanja, koji se temeljno smatra dohotkom od imovine prema članku 27. Zakona, utvrđivati na način propisan za dohodak od samostalne djelatnosti (članak 29. stavak 2. Zakona). U skladu s člankom 32. stavkom 6. Zakona fizičke osobe koje ostvaruju drugi dohodak mogu na vlastiti zahtjev, upisom u registar obveznika poreza na dohodak pri Poreznoj upravi, drugi dohodak utvrđivati na način propisan za samostalne djelatnosti.

131 12/29/06 5:10:11 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA supoduzetnici i suvlasnici u slučaju dohotka od zajedničke imovine). U tom smislu je člankom 34. stavkom 1. Zakona propisano da ako više fizičkih osoba ostvaruje dohodak zajedničkim obavljanjem samostalne djelatnosti (u supoduzetništvu), svaka fizička osoba (supoduzetnik) plaća porez na dio dohotka koji joj pripada od zajedničke samostalne djelatnosti. U skladu s člankom 34. stavkom 6. Zakona i s člankom 48. stavkom 4. Pravilnika, supoduzetnici koji ostvaruju zajednički dohodak obvezni su imenovati nositelja zajedničke samostalne djelatnosti. Nositelj zajedničke djelatnosti je o tome obvezan izvijestiti ispostavu Porezne uprave nadležnu prema njegovom prebivalištu ili uobičajenom boravištu i to pri početku obavljanja zajedničke djelatnosti. Nositelj zajedničke djelatnosti je odgovoran za vođenje poslovnih knjiga, plaćanje poreznih i drugih obveza, podnošenje prijava i izvješća te izvršavanje drugih propisanih obveza koje proizlaze iz zajedničke djelatnosti. Zajedničko obavljanje samostalne djelatnosti obrta uređeno je i posebnim propisom - Zakonom o obrtu (Nar. nov., br. 49/03. - pročišćeni tekst). U skladu s člankom 37. Zakona o obrtu dvije ili više fizičkih osoba mogu zajednički obavljati obrt, radi obavljanja gospodarskih djelatnosti. Međusobne odnose u zajedničkom obrtu više fizičkih osoba koje zajednički obavljaju djelatnost obrta, uređuju pisanim ugovorom koji su obvezni priložiti pri upisu u obrtni registar nadležnom županijskom uredu. Propisano je da jedna fizička osoba može obavljati više zajedničkih obrta, radi obavljanja gospodarske djelatnosti.

SIJEČANJ 2007.

Odredbe propisa o porezu na dohodak koje se odnose na utvrđivanje i oporezivanje dohotka od samostalne djelatnosti obrta obveznika pojedinca, na isti se način primjenjuju i na utvrđivanje i oporezivanje dohotka od zajedničke samostalne djelatnosti (uz izuzetak što se u tom slučaju obvezno podnosi zajednička porezna prijava za zajednički obrt, a potom i pojedinačne godišnje porezne prijave za svakog supoduzetnika).

-

knjiga primitaka i izdataka - obrazac KPI, knjiga prometa - obrazac KPR, popis dugotrajne imovine - obrazac DI, evidencija o tražbinama i obvezama - obrazac TO.

Osim navedenih poslovnih knjiga i evidencija, fizičkim osobama koje obavljaju samostalne proizvodne i uslužne djelatnosti za koje nabavljaju reprodukcijski i potrošni materijal te ugostiteljima koji prodaju hranu i pića (alkoholna i bezalkoholna), propisana je i obveza vođenja posebne evidencije koja treba osigurati podatke o nabavi reprodukcijskog i potrošnog materijala, pića i napitaka te podatke o njihovoj uporabi.1 Uz evidencije propisane odredbama Zakona i Pravilnika o porezu na dohodak, fizičke osobe koje obavljaju djelatnost slobodnih zanimanja, poljoprivrede i šumarstva te druge djelatnosti od kojih dohodak utvrđuju na temelju propisanih poslovnih knjiga, a ujedno su i obveznici poreza na dodanu vrijednost, vode i evidencije propisane odredbama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95. do 90/05.) i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 60/96. do 153/05.). Bitno je naglasiti da fizičke osobe koje kao supoduzetnici obavljaju zajedničku samostalnu djelatnost obrta, a i druge zajedničke samostalne djelatnosti vode samo jednu knjigu primitaka i izdataka - Obrazac KPI, na temelju koje utvrđuju zajednički ostvaren dohodak. Nadalje, vode samo jednu evidenciju Popis dugotrajne imovine (Obrazac DI) te jednu evidenciju o tražbinama i obvezama - Obrazac TO.

4. UTVRĐIVANJE PRIMITAKA I IZDATAKA ODNOSNO DOHOTKA Knjiga primitaka i izdataka (obrazac KPI) temeljna je knjigovodstvena evidencija, u koju obrtnici i osobe koje obavljaju djelatnost slobodnog zanimanja upisuju podatke o naplaćenim poslovnim primicima i plaćenim poslovnim izdacima u jednom poreznom razdoblju i to na temelju urednih, točnih i vjerodostojnih isprava.

3. POSLOVNE KNJIGE I EVIDENCIJE

4.1. Načelo blagajne

Odredbama članka 19. stavka 1. Zakona i članka 23. Pravilnika propisano je da obrtnici, fizičke osobe koje obavljaju djelatnost slobodnog zanimanja te poljoprivrede i šumarstva, a i sve druge fizičke osobe koje obavljaju djelatnosti koje se u skladu s odredbama Zakona oporezuju kao obrtničke, dohodak od tih djelatnosti utvrđuju kao razliku između poslovnih primitaka i poslovnih izdataka, na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga, neovisno o tome obavljaju li te djelatnosti kao porezni obveznici pojedinci ili zajednički kao supoduzetnici. Ako samostalnu djelatnost obavlja zajednički više fizičkih osoba i po toj su osnovi obveznici poreza na dohodak, dohodak ostvaren obavljanjem zajedničke samostalne djelatnosti utvrđuju kao jedinstveni dohodak prema odredbama članaka 19. do 24. istog Zakona.

Prema odredbama članka 8. stavka 1. i 2. Pravilnika, primicima se smatraju sva dobra ostvarena od obavljanja djelatnosti, koja su naplaćena odnosno primljena u stvarima i uslugama. Primici se smatraju naplaćenim kada porezni obveznik može njima raspolagati, a izdaci se smatraju plaćenim kada je došlo do odljeva dobara, pa porezni obveznik ne može više njima raspolagati, dakle utvrđuju se prema primljenim uplatama i obavljenim isplatama (načelo blagajne). Temeljno se primicima smatraju svi priljevi, a izdacima svi odljevi u novcu koji su nastali u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca jednog poreznog razdoblja, sada 2006. godine.

Za samostalne djelatnosti i za svrhe oporezivanja dohotka s njima izjednačene djelatnosti, propisane su sljedeće poslovne knjige i evidencije:

132

1 Zbog činjenice da Zakonom o porezu na dohodak nisu propisane posebne odredbe o obvezi vođenja evidencije o nabavi i uporabi reprodukcijskog i potrošnog materijala, a Pravilnik ne sadrži odredbe koje bi detaljnije propisale način njenog vođenja, odnosno propisale njen oblik i sadržaj, Ministarstvo financija, Središnji ured Porezne uprave, dalo je Uputu o načinu vođenja evidencija o nabavi i uporabi reprodukcijskog i potrošnog materijala za obavljanje djelatnosti, hrane, pića i napitaka, klasa: 410-18/05-01/141, ur.broj: 513-07-21-01/06-2 od 8. ožujka 2006. godine.

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 132

12/29/06 5:10:14 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA Poduzetnik koji obavlja samostalnu djelatnost od koje utvrđuje dohodak ostvaruje primitke najčešće u novcu i to naplatom na žiroračun, naplatom u gotovu novcu ili na neki drugi način koji ima obilježje gotovinskog plaćanja, a izdatke plaćanjem na žiroračun, u gotovu novcu ili na drugi način koji ima obilježje gotovinskog plaćanja. Međutim, poduzetnik može primitke i izdatke, osim u novcu, ostvarivati i u drugim dobrima odnosno stvarima i uslugama. U tom slučaju se takvi nenovčani primici utvrđuju prema tržišnim vrijednostima, odnosno prema cijenama koje se ostvaruju u uobičajenom poslovnom prometu, pri čemu treba uzeti u obzir sva svojstva takvih dobara (količinu, cijenu, kakvoću, istrošenost i slično). Izdaci u stvarima i uslugama se utvrđuju prema cijenama nabave ili cijenama koštanja (u slučaju vlastite proizvodnje dobara ili vlastitih usluga koje se daju ili obavljaju za namiru neke obveze).

4.2. Poslovni primici 4.2.1. Primici od prodaje Poslovnim primicima poduzetnika koji obavljaju samostalnu djelatnost smatraju se u poreznom razdoblju naplaćeni primici od prodanih sirovina, materijala, poluproizvoda, proizvoda, robe, otpada i slično, primici od obavljenih usluga, te primici ostvareni od prodaje stvari i prava dugotrajne imovine koja je poduzetnik vodio ili trebao voditi u popisu dugotrajne imovine - obrascu DI. Primici se utvrđuju i po osnovi odricanja od potraživanja za isporučena dobra i usluge kojih se porezni obveznik dobrovoljno odrekao, a koja bi u poreznom razdoblju kada se je potraživanja odrekao ili u idućim poreznim razdobljima dovela do ostvarivanja poslovnih primitaka. U tom slučaju se primici utvrđuju u poreznom razdoblju - kalendarskoj godini u kojoj je poduzetnik donio odluku o odricanju od potraživanja. Međutim, od potraživanja koja su se pokazala nenaplativima u sudskom postupku ili u slučaju stečaja dužnika, ne utvrđuju se primici. 4.2.2. Primici od izuzimanja

4.2.3. Primici od otuđenja ili likvidacije Poslovnim primicima se smatraju primici ostvareni od otuđenja (prodaje, predaje, nasljedstva, darovanja i slično) ili likvidacije (zatvaranja) cijelog poduzeća (obrtničke djelatnosti ili djelatnosti slobodnog zanimanja) ili dijela poduzeća, pod uvjetom da kasnije oporezivanje nije osigurano, odnosno da stjecatelj

4.2.4. Primici od kamata Poslovnim primicima smatraju se naplaćene kamate po sredstvima i plasmanima sredstava koja služe za obavljanje djelatnosti, osim ako se po toj osnovi ne utvrđuje dohodak od kapitala iz članka 30. Zakona. Osim toga, poslovnim primicima smatraju se i naplaćene zatezne kamate na potraživanja iz poslovnih odnosa. Međutim, u skladu s odredbama članka 9. stavka 1. Zakona, kamate na sredstva po viđenju ili oročena sredstva koje banka, štedionica ili štedno-kreditna zadruga, sukladno ugovoru o deponiranju sredstava, doznači na račun poreznog obveznika u određenim vremenskim razdobljima (mjesečno, tromjesečno, i sl.), ne evidentiraju se u knjizi primitaka i izdataka kao primitak. 4.2.5. Primljeni predujmovi Poslovnim primicima smatraju se primljeni predujmovi na ime budućih isporuka dobara i budućih usluga, što znači da se primicima poreznog razdoblja smatraju i novčani priljevi u razdoblju od 1. siječnja do 31. prosinca jedne kalendarske godine, bez obzira što u istom razdoblju poduzetnik nije obavio i protučinidbu, odnosno isporuku dobara i usluga za koju je primio odgovarajući predujam, već će isporuku dobara i usluga učiniti u sljedećem poreznom razdoblju. 4.2.6. Državne pomoći, poticaji i potpore i ostali primici Poslovnim primicima se smatraju primici ostvareni po osnovi državnih pomoći, poticaja i potpora za samostalnu djelatnost ili djelatnost za koju se dohodak utvrđuje na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga. Poslovnim primicima se smatraju i svi ostali primici ostvareni po osnovi i u svezi obavljanja samostalne djelatnosti.

4.3. Poslovni izdaci Poslovnim izdacima u samostalnim i s njima izjednačenim djelatnostima, smatraju se sva dobra (novac, stvari, prava i usluge) koje obveznik poreza na dohodak izda u svrhu stjecanja, osiguranja i očuvanja poslovnih primitaka i koji su izravno vezani uz obavljanje djelatnosti. 4.3.1. Izdaci za nabavu kratkotrajne imovine, usluge, plaće i članarine Poslovnim izdacima smatraju se odljevi dobara na ime nabavljene kratkotrajne imovine (sirovina, materijala, poluproizvoda, proizvoda, robe, ambalaže, auto guma i slično), usluga potrebnih za djelatnost, energije, izdaci za osoblje, plaćeni doprinosi za obvezna osiguranja poduzetnika po posebnim propisima, plaćene članarine komorama i udruženjima,2 plaćene takse, 2 Detaljnije o obvezi plaćanja članarine turističkoj zajednici, spomeničke rente i naknade za eksploataciju mineralnih sirovina vidjeti u posebnom članku u ovom broj časopisa. O obvezi plaćanja doprinosa Obrtničkoj komori detaljnije ćemo pisati u idućem broju časopisa.

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 133

SIJEČANJ 2007.

Primici od izuzimanja dobara i usluga, osim izuzimanja u novcu, iz djelatnosti (poduzetničke sfere) za osobne potrebe poduzetnika, članova njegove obitelji ili drugih osoba, utvrđuju se u poreznom razdoblju u kojemu su ta izuzimanja nastala. Na isti se način utvrđuju i primici od izuzimanja stvari i prava dugotrajne imovine koja su služila za obavljanje poduzetničke djelatnosti, a koja su se vodila ili su se trebala voditi u popisu dugotrajne imovine. Izuzimanjima se smatraju i manjkovi dobara u smislu propisa o porezu na dodanu vrijednost, iznad visine utvrđene Odlukom Hrvatske obrtničke komore, te pripadajući porezi zaračunani prilikom nabave dobara za koje je utvrđen manjak.

djelatnosti ne nastavlja poduzetničku djelatnost otuđitelja ili djelatnost ne nastavlja u cijelosti. Prelazak s utvrđivanja dohotka na temelju poslovnih knjiga, na utvrđivanje paušalnog dohotka i plaćanje paušalnog poreza na dohodak, za svrhe oporezivanja, izjednačen je s likvidacijom djelatnosti iza koje se djelatnost od strane stjecatelja ne nastavlja, pa je i u tom slučaju potrebno utvrditi te primitke.

133 12/29/06 5:10:15 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA plaćene premije osiguranja i svi drugi odljevi koji su u svezi s obavljanjem djelatnosti odnosno ostvarivanjem, osiguranjem i očuvanjem poslovnih primitaka. Ti izdaci utvrđuju se za porezno razdoblje u kojemu je došlo do odljeva (plaćanja, predaje stvari, obavljanja usluge). 4.3.2. Izdaci vezani uz dugotrajnu imovinu Poslovnim izdacima vezanim uz dugotrajnu imovinu smatraju se: - knjigovodstvene vrijednosti prodanih dobara ili na drugi način otuđenih dobara dugotrajne imovine koja su se vodila ili su se trebala voditi u popisu dugotrajne imovine. Izdaci po osnovi preostale knjigovodstvene vrijednosti se utvrđuju za razdoblje u kojemu su predmeti dugotrajne imovine prodani (otuđeni) i po toj osnovi utvrđeni primici u iznosu naplaćene vrijednosti; - knjigovodstvene vrijednosti izuzetih dobara dugotrajne imovine koja su se vodila ili su se trebala voditi u popisu dugotrajne imovine za osobne potrebe poduzetnika, članova njegove obitelji ili drugih osoba. Izdaci po ovome temelju se utvrđuju u iznosu knjigovodstvene vrijednosti dugotrajne imovine na kraju mjeseca otuđenja, u kojemu su se od tog izuzimanja utvrdili i primici u visini tržišne vrijednosti tih dobara; - knjigovodstvene vrijednosti uslijed više sile i izvanrednih događaja uništenih dobara dugotrajne imovine (požar, poplava, potres, krađa i slično), uz uvjet da o uništenju postoje zapisnici mjerodavnih tijela. Izdaci se utvrđuju za razdoblje u kojemu je došlo do uništenja tih dobara (primici se po toj osnovi ne utvrđuju); - otpis (amortizacija) dobara dugotrajne imovine koja poduzetniku služe za obavljanje djelatnosti i upisana su u popis dugotrajne imovine, a u skladu s člankom 12. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05. i 57/06.). 4.3.3. Ulaganja Poslovnim se izdacima smatraju ulaganja dobara iz osobne imovine poduzetnika ili neke druge osobe u poduzeće odnosno djelatnost poduzetnika, osim ulaganja u novcu, uz uvjet da ne potječu od obavljanja djelatnosti tog poduzetnika. Ulaganja u dugotrajnu imovinu ne smatraju se jednokratnim izdacima, već se ta ulaganja upisuju u popis dugotrajne imovine na obrascu DI, te otpisuju u vijeku trajanja te dugotrajne imovine putem iskazivanja izdataka otpisa (amortizacije) u svakom poreznom razdoblju do konačnog otpisa.

SIJEČANJ 2007.

4.3.4. Premije osiguranja Izdaci po osnovi premija životnog osiguranja s obilježjem štednje, dopunskog i privatnog zdravstvenog3 i dobrovoljnog mirovinskog osiguranja iz članka 12. stavka 9. Zakona, smatraju se poslovnim izdacima i to do visine 1.000,00 kuna mjesečno odnosno 12.000,00 kuna godišnje. Međutim, u iznos od 12.000,00 kuna godišnje koji predstavlja poreznu olakšicu svim obveznicima poreza na dohodak, uključen 3 Prema novom Zakonu o dobrovoljnom zdravstvenom osiguranju (Nar. nov., br. 85/06.), obilježja privatnog zdravstvenog osiguranja ima dodatno zdravstveno osiguranje.

134

je i dio osobnog odbitka koji svaki porezni obveznik pod propisanim uvjetima može iskoristiti na ime pokrića izdataka za svoje zdravstvene i stambene potrebe. Za svrhe priznavanja izdatka po osnovi uplaćenih premija osiguranja, porezni obveznici su uz godišnju poreznu prijavu obvezni priložiti potvrde osiguravatelja, Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje i mirovinskog društva za upravljanje dobrovoljnim mirovinskim fondom s podacima propisanim člankom 42. stavkom 10. Pravilnika. Za iznos uplaćenih premija osiguranja iz članka 12. stavak 9. Zakona obveznici koji obavljaju samostalnu djelatnost obrta i slobodnih zanimanja ne mogu utvrditi gubitak ili utvrđeni gubitak iz djelatnosti po toj osnovi ne mogu uvećati. 4.3.5. Kamate Poslovnim se izdacima smatraju i izdaci za plaćene kamate po kreditima i zajmovima koji su iskorišteni u obavljanju djelatnosti, kao i jednokratne naknade i drugi izdaci koje je poduzetnik imao u postupku odobravanja kredita, te izdaci plaćenih zateznih kamata na obveze iz poslovnih odnosa (članak 25. stavak 1. točka 10. Pravilnika). Međutim, prema članku 25. stavku 1. točki 11. Pravilnika poslovnim izdacima ne mogu se smatrati plaćene zatezne kamate na nepravodobno uplaćena javna davanja (zatezne kamate zbog nepravodobno plaćenog poreza na dohodak, poreza na dodanu vrijednost i ostale poreze, carine, doprinose za obvezna osiguranja i drugo). 4.3.6. Naknade, nagrade i potpore Poslovnim izdacima se smatraju naknade, potpore i nagrade u visini i pod uvjetima propisanim odredbama članka 13. stavka 2. Pravilnika (naknade troškova službenog putovanja sredstvima javnog prijevoza i vlastitim prijevoznim sredstvima; naknade troškova noćenja na službenom putovanju; dnevnice u zemlji i inozemstvu; naknade troškova prijevoza na posao i s posla; potpore zbog invalidnosti, dugotrajnog bolovanja, smrti radnika ili člana njegove obitelji; jubilarne nagrade; otpremnine zbog odlaska u mirovinu; otpremnine zbog poslovno i osobno uvjetovanih otkaza; otpremnine zbog ozljede na radu i profesionalne bolesti; prigodne nagrade; pomorski dodatak; terenski dodatak), koje poreznom obvezniku koji obavlja samostalnu djelatnost od koje dohodak utvrđuje na temelju poslovnih knjiga osobno nastaju u obavljanju djelatnosti ili koje porezni obveznik koji obavlja samostalnu djelatnost isplaćuje svojim radnicima - osobama s kojima je zaključio ugovor o radu. Ako propisane naknade, potpore i nagrade poslodavac isplati zaposlenicima u iznosima većim od propisanih, razlika iznad propisanih iznosa čini plaću zaposlenika, iz koje je poslodavac u obvezi obračunati, obustaviti i uplatiti doprinose za obvezna osiguranja, porez na dohodak i prirez, pa se te isplate smatraju poslovno priznatim izdatkom poslodavca - fizičke osobe. Međutim, naknade, potpore i nagrade u dijelu razlike koja prelazi neoporezive iznose iz članka 13. stavka 2. Pravilnika, poduzetnik za sebe osobno ne može iskazivati kao poslovne izdatke odnosno ti se izdaci porezno ne priznaju (zbog činjenice da poduzetnici koji su obveznici poreza na dohodak ne mogu iskazivati izdatke po osnovi poduzetničke plaće).

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 134

12/29/06 5:10:15 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA 4.3.7. Poslovni izdaci koji dodatno umanjuju poreznu osnovicu Članci 56. i 57. Zakona o porezu na dohodak utvrđuju uvjete pod kojima određeni izdaci u poreznom razdoblju mogu dodatno umanjiti poreznu osnovicu. Naime, iznos u poreznom razdoblju isplaćenih izdataka za: - plaće novozaposlenih osoba, - nagrada učenicima za vrijeme praktičnog rada i naukovanja, - izdataka za školovanje i stručno usavršavanje, - izdataka za istraživanje i razvoj, smatra se porezno priznatim izdatkom u obavljanju samostalnih djelatnosti i kao takav knjiži se u poslovnim knjigama (knjizi primitaka i izdataka - Obrazac KPI), radi čega umanjuje dohodak od samostalne djelatnosti, a time i poreznu osnovicu. Međutim, za isti iznos se u konačnom godišnjem obračunu poreza i prireza po podnesenoj godišnjoj poreznoj prijavi dohodak od samostalne djelatnosti još jednom umanjuje, ali uz ispunjenje Zakonom propisanih uvjeta. Po osnovi prethodno navedenih izdataka koji dodatno umanjuju dohodak od samostalne djelatnosti, može nastati i gubitak ili se gubitak nastao obavljanjem djelatnosti u poreznom razdoblju, može dodatno uvećati (članak 50. stavak 6. Pravilnika). 4.3.7.1. Plaće novozaposlenim osobama

Obveznicima poreza na dohodak koji ostvaruju dohodak od samostalnih djelatnosti obrta, slobodnih zanimanja i poljoprivrede i šumarstva priznaje se dodatno smanjenje ostvarenog dohotka od samostalne djelatnosti prema podacima iz propisanih poslovnih knjiga, za iznos isplaćenih bruto plaća i doprinosa na plaću novozaposlenim osobama.

4.3.7.2. Nagrade učenicima za vrijeme praktičnog rada i naukovanja

Poslovnim izdacima u samostalnim djelatnostima iz članka 18. Zakona smatraju se i nagrade učenicima za vrijeme prak-

4.3.7.3. Izdaci za školovanje i stručno usavršavanje

Izdaci za školovanje i stručno usavršavanje radnika, a i samih poduzetnika fizičkih osoba koji su po osnovi obavljanja samostalne djelatnosti obveznici poreza na dohodak, smatraju se porezno priznatima izdacima, a istovremeno i neoporezivim primicima tih osoba. Člankom 25. stavkom 1. točkom 2. Pravilnika propisano je da se izdacima za školovanje i stručno usavršavanje poduzetnika i njegovih radnika smatraju naknade za: - školovanje na osnovnim, srednjim, višim i visokim školama, fakultetima, poslijediplomskom studiju te u postupku stjecanja doktorata, a koje su plaćene obrazovnim institucijama u tuzemstvu i u inozemstvu, - tečajeve, seminare, specijalizacije, kongrese, konferencije u tuzemstvu i u inozemstvu plaćene pravnim i fizičkim osobama koje su ovlaštene odnosno registrirane za obavljanje tih djelatnosti, - nabavu knjiga, udžbenika, priručnika, skripata i druge literature u papirnatom ili elektroničkom obliku, - za prijevoz do visine cijene karata sredstvima javnog prijevoza prigodom upućivanja na i povratka sa školovanja i stručnog usavršavanja i za smještaj do visine stvarnih izdataka, ako se školovanje i stručno usavršavanje obavlja izvan mjesta prebivališta ili uobičajenog boravišta poduzetnika ili radnika, - dnevnice do visine i pod uvjetima propisanim člankom 13. stavkom 2. točkama 13. i 14. Pravilnika, a za slučajeve savjetovanja, seminara, kongresa, konferencija i slično. 4.3.7.4. Izdaci za istraživanje i razvoj

Izdatke istraživanja i razvoja ne bi ni bilo potrebno posebno navoditi kao poslovne izdatke obveznika poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu obrtničku djelatnost ili djelatnost slobodnog zanimanja, da i po toj osnovi nije propisana mogućnost dodatnog umanjenja dohotka od samostalne djelatnosti. 4.3.8. Ostali izdaci Osim naprijed navedenih vrsta izdataka poslovnim izdacima smatraju se i: - izdaci u svezi s otuđenjem ili likvidacijom djelatnosti (npr. odvjetničke usluge kod kupoprodaje, javnobilježničke pristojbe i slično); - dani predujmovi na ime dobara i usluga koje će biti isporučene ili obavljene u idućim poreznim razdobljima (idućim kalendarskim godinama), osim predujmova za buduću nabavu stvari i prava dugotrajne imovine. Izdaci se utvrđuju u poreznom razdoblju (kalendarskoj godini) u kojemu je poduzetnik dao predujam;

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 135

SIJEČANJ 2007.

Novim radnicima se za te svrhe smatraju radnici s kojima je porezni obveznik zaključio ugovor o radu na neodređeno vrijeme, a nakon najmanje jednomjesečne prijave pri Zavodu za zapošljavanje i trajanja probnog rada ako je ugovoren. Novim radnicima smatraju se i osobe zaposlene nakon odustanka od korištenja prava na mirovinu ili osobe koje se prvi puta zapošljavaju, a i osobe zaposlene na određeno vrijeme kao pripravnici, stažisti, i drugi. Međutim, ako porezni obveznik tijekom poreznog razdoblja zaključi ugovore o radu s novim radnicima uz propisane uvjete, a u istom poreznom razdoblju raskine ugovor o radu s određenim brojem postojećih radnika, dohodak od samostalnih djelatnosti se umanjuje za razliku između obračunanih i isplaćenih plaća novim zaposlenicima i obračunanih plaća koje bi u istom poreznom razdoblju primili zaposlenici s kojima je raskinut ugovor o radu. Ovo stoga što se porezno želi poticati stvarno povećanje broja zaposlenika kod fizičkih osoba koje obavljaju samostalne djelatnosti. Porezni obveznici mogu pravo na umanjenje dohotka po ovoj osnovi koristiti u razdoblju od godine dana od dana zaposlenja novih radnika.

tičnog rada i naukovanja koje se mogu, pod propisanim uvjetima, isplatiti neoporezivo do visine 1.600,00 kuna mjesečno. Ako se isplaćuju u mjesečnim iznosima većim od 1.600,00 kuna, razlika tih primitaka isplaćena iznad neoporezivog iznosa smatra se primitkom učenika od koje se utvrđuje drugi dohodak, na koji isplatitelj obračunava samo porez na dohodak i prirez, jer prema odredbama članka 62.a Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja (Nar. nov., br. 147/02. i 177/04.) nije obvezan obračunati doprinose za obvezna osiguranja.

135 12/29/06 5:10:15 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA -

-

30% izdataka za reprezentaciju (ugošćenja, darova sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, izdataka za odmor, šport, rekreaciju i razonodu te izdataka za korištenje osobnih motornih vozila, plovila, zrakoplova, kuća za odmor i drugih sličnih izdataka); 70% izdataka, osim izdataka za osiguranje koji se priznaju u ukupnom iznosu, a u svezi s vlastitim ili unajmljenim osobnim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz poduzetnika, poslovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se po osnovi korištenja tih sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje plaća.

SIJEČANJ 2007.

4.4. Izdaci koji se porezno ne priznaju Pri utvrđivanju dohotka od samostalne djelatnosti ne odbijaju se sljedeći izdaci: - 70% izdataka za reprezentaciju (ugošćavanja, darovi sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, izdaci za odmor, šport, rekreaciju i razonodu, izdaci za korištenje osobnih motornih vozila, plovila, zrakoplova, kuća za odmor i drugi slični izdaci), a koji proizlaze iz poslovnih odnosa s poslovnim partnerom; - porez na dohodak, porez na nasljedstva i darove i drugi osobni porezi, porez na dodanu vrijednost na vlastitu potrošnju, kao i besplatne isporuke i druga davanja ne smatraju se poslovnim izdacima; - novčane kazne i slični izdaci koji imaju kazneni karakter osim ugovornih kazni; - naknade, potpore i nagrade koje obrtnik ili osoba koja obavlja drugu samostalnu djelatnost isplaćuje sebi, ali iznad propisanih iznosa; - 30% svih nastalih poslovnih izdataka za osobna motorna vozila i druga sredstva koja služe osobnom prijevozu poduzetnika, poslovodnih i drugih zaposlenih osoba koja poduzetnik vodi u popisu dugotrajne imovine, kao i izdataka za korištenje rent-a-car vozila, ali samo u slučaju ako se po osnovi korištenja tih prijevoznih sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje dohodak od nesamostalnog rada (plaća) ili drugi dohodak. Radi se o izdacima za gorivo i mazivo, amortizaciju, tekuće i investicijsko održavanje, registraciju, rezervne dijelove i svim drugim izdacima vezanim za korištenje vozila, koji su nastali (plaćeni) u kalendarskoj godini kao poreznom razdoblju, od kojih se 30% ne priznaje u izdatke koji umanjuju osnovicu za oporezivanje dohotka od samostalne djelatnosti uz propisane uvjete. Izdaci za osiguranje osobnih vozila porezno su priznati izdaci u ukupnom iznosu; - plaćene zatezne kamate zbog nepravodobno plaćenih javnih davanja (poreza, doprinosa i drugih); - svi drugi izdaci koji nisu u izravnoj vezi s obavljanjem djelatnosti odnosno oni izdaci koji nisu nastali s namjerom ostvarivanja primitaka.

4.5. Priljevi i odljevi koji se ne smatraju ni primicima ni izdacima U skladu s odredbama Zakona, poslovnim primicima i poslovnim izdacima se ne smatraju novčani priljevi i odljevi koje porezni obveznik naplaćuje i/ili isplaćuje u ime i za račun druge

136

osobe, tzv. prolazne stavke (npr. prolazni prometi na žiroračunu odvjetnika naplaćeni u ime i za račun stranke u postupku i slično). Novčani iznosi koje porezni obveznik primi po osnovi danog zajma ne čine poslovne primitke, a otplate zajmova i kredita ne čine poslovne izdatke. Potraživanja i obveze po osnovi isporučenih/primljenih roba i usluga, bez obzira jesu li ili nisu potraživanja/obveze dospjela, ne smatraju se primicima ni izdacima. Poslovnim primicima se ne smatraju ni izuzimanja u obliku financijske imovine, a poslovnim izdacima ulaganja u obliku financijske imovine. Poslovnim primicima odnosno poslovnim izdacima ne mogu se smatrati ni nasljedstva i darovi, odštete koje nisu u svezi s gospodarskom djelatnošću, izdaci za privatnu potrošnju poduzetnika, primici i izdaci povezani s nagradnim natječajima, natjecanjima i igrama na sreću, te svi drugi primici i izdaci koji nisu u svezi s ostvarivanjem dohotka. Poslovnim primicima poreznih obveznika koji obavljaju djelatnost slobodnog zanimanja kao umjetnici i dohodak od te djelatnosti utvrđuju na temelju propisanih poslovnih knjiga, ne smatraju se iznosi darovanja od drugih fizičkih i pravnih osoba prema članku 20. Zakona o pravima samostalnih umjetnika i poticanju kulturnog i umjetničkog stvaralaštva (Nar. nov., br. 32/96. i 44/96. - ispravak), a do iznosa 20.000,00 kuna godišnje, uz uvjet da o primljenim darovanjima posjeduju vjerodostojne isprave (nalog za prijenos, potvrdu o primitku stvari, prava i usluga). Poslovnim izdacima pri utvrđivanju dohotka umjetnika koji obavljaju samostalnu djelatnost slobodnog zanimanja i dohodak od umjetničke djelatnosti utvrđuju na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga, smatraju se u skladu s člankom 22. Zakona o pravima samostalnih umjetnika i poticanju kulturnog i umjetničkog stvaralaštva, iznos u visini 25% ostvarenog umjetničkog autorskog honorara.

5. DUGOTRAJNA IMOVINA Dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju se stvari i prava koje služe za obavljanje poduzetničke djelatnosti, a čiji su pojedinačni troškovi nabave ili troškovi proizvodnje iznad 2.000,00 kuna i vijek uporabe dulji od godine dana. Nabavnom vrijednosti dobra dugotrajne imovine smatra se kupovna cijena (umanjena za popuste iskazane u računu dobavljača), carina i uvozne pristojbe, izdaci pripreme prostora za građenje, prijevozni troškovi, troškovi instaliranja odnosno montaže, izdaci za projektiranje i nadzor, i drugi izdaci nastali u postupku dovođenja sredstava u radno stanje. Fizičke osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost, a obveznici su poreza na dodanu vrijednost, u popis dugotrajne imovine unose vrijednost imovine bez poreza na dodanu vrijednost zaračunanog na računu dobavljača. Ako nisu u sustavu poreza na dodanu vrijednost ili su njihove isporuke oslobođene oporezivanja u tuzemstvu, zbog čega nemaju pravo porez na dodanu vrijednost zaračunan na računima dobavljača iskazivati kao pretporez, u popis dugotrajne imovine unose vrijednost dugotrajne imovine u koju je uključen i porez na dodanu vrijednost.

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 136

12/29/06 5:10:16 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA 5.1. Popis dugotrajne imovine Dugotrajna imovina evidentira se u propisanom popisu dugotrajne imovine (Obrazac DI), koji se ustrojava na početku obavljanja djelatnosti, odnosno stjecanja radnje, obrta, slobodnog zanimanja i ostalih samostalnih djelatnosti i vodi neprekidno tijekom obavljanja djelatnosti do potpunog otpisa odnosno otuđenja ili uništenja stvari ili prava odnosno otuđenja ili likvidacije djelatnosti. Fizičke osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost obrta i slobodnih zanimanja u popis dugotrajne imovine unose dobra i prava na temelju vjerodostojnih isprava o nabavi (računa, ugovora i sl.). Dobra se u popis dugotrajne imovine unose neovisno o činjenici jesu li računi za njihovu nabavu plaćeni dobavljačima ili ne, a prava se unose samo ako je prilikom njihove nabave plaćena naknada drugoj osobi - vlasniku prava. Ako poduzetnici u djelatnost ulažu stvari iz vlastite proizvodnje, kao i privatnu dugotrajnu imovinu koja ne potječe od obavljanja poduzetničke djelatnosti, trebaju sastaviti zapisnik o ulaganju u kojemu će utvrditi vrijednost uložene imovine i utvrđenu vrijednost unijeti u popis dugotrajne imovine. U zapisniku o ulaganju dugotrajne imovine navode se svi elementi na temelju kojih je utvrđena vrijednost imovine koja se ulaže. Prema odredbama članka 27. stavka 4. Pravilnika o porezu na dohodak, vrijednost ulaganja dugotrajne imovine utvrđuje se prema usporedivoj tržišnoj vrijednosti. Usporedivom tržišnom vrijednošću smatra se cijena nove nabave koja bi se u trenutku ulaganja mogla postići na tržištu na kojemu bi poduzetnik tu imovinu nabavljao, da je ne ulaže u djelatnost. Ako se cijena nove nabave ne može pouzdano utvrditi, treba procijeniti usporedivu tržišnu nabavnu vrijednost, uvažavajući pri tome sve okolnosti koje utječu na vrijednost imovine (na primjer, ako se ulaže rabljena imovina, pri procjeni se polazi od tržišne cijene za novo dobro pri čemu treba uzeti u obzir potrošenost dobra koje se ulaže). Popis dugotrajne imovine služi za utvrđivanje izdataka po osnovi otpisa (amortizacije) dugotrajne imovine. Naime, nabava dugotrajne imovine odnosno ulaganje ne smatra se jednokratnim izdatkom u trenutku plaćanja računa za nabavu odnosno ulaganja, već se vrijednost imovine upisuje u popis dugotrajne imovine, te otpisuje tijekom vijeka trajanja, odnosno iskazuju se izdaci otpisa (amortizacije). Iznimno, stvari i prava čija je nabavna pojedinačna vrijednost manja od 2.000,00 kuna iskazuju se kao izdatak jednokratno, u trenutku plaćanja, pa se stoga ne vode u popisu dugotrajne imovine. Dugotrajna imovina se zadržava u popisu dugotrajne imovine i nakon što je u cijelosti otpisana, i to sve do trenutka prodaje, darovanja ili drugog načina otuđenja ili uništenja.

5.2. Utvrđivanje amortizacije

Red. Opis br. 1. Građevinski objekti i brodovi veći od 1000 BRT 2. Osnovno stado, osobni automobili 3. Nematerijalna imovina, oprema, vozila, osim osobni automobili, mehanizacija 4. Računala, računalna oprema i programi, mobilni telefoni i oprema za računalne mreže 5. Ostala nespomenuta imovina

Godine Amortizac. uporabe stopa 20

5%

5

20%

4

25%

2

50%

10

10%

Navedene godišnje amortizacijske stope utvrđene su za svrhe oporezivanja a porezni ih obveznik može povećati do 100%. Na primjer, u tablicama godišnjih stopa amortizacije dugotrajne imovine, amortizacijski vijek opreme procijenjen je za svrhe oporezivanja na 4 godine, odnosno stopa amortizacije iznosi 25%. Porezno dopustiv izdatak po ovoj osnovi porezni obveznik može utvrditi primjenom stope od 50% na utvrđenu nabavnu vrijednost. Porezni obveznik pri obračunu amortizacije za porezne i poslovne svrhe ne mora koristiti propisanu stopu amortizacije iz Zakona o porezu na dobit, već se može odlučiti da će amortizaciju obračunati i po nižim stopama od propisanih ili pak u pojedinom poreznom razdoblju izdatak otpisa (amortizaciju) ne mora ni iskazati kao izdatak u knjizi primitaka i izdataka (Obrazac KPI). Ako se odluči amortizaciju obračunavati po stopama nižim od propisanih, kao porezni izdatak iskazuje iznos amortizacije utvrđen primjenom tih, nižih stopa. Porezno priznatim izdatkom ne smatra se obračunana amortizacija za dugotrajnu imovinu koja je otpisana, a nalazi se u uporabi. U poslovne se izdatke ne priznaje niti amortizacija dugotrajne imovine koja služi za obavljanje djelatnosti, a nije iskazana u popisu dugotrajne imovine. Izdatak otpisa u tom se slučaju ne priznaje niti na dodatna ulaganja u dugotrajnu imovinu koja nije iskazana u popisu dugotrajne imovine. U slučaju prodaje, rashodovanja, uništenja ili otuđenja dugotrajne imovine na drugi način, obračun amortizacije se obavlja do zadnjeg dana mjeseca u kojemu je dugotrajna imovina bila u uporabi, a u porezni se rashod priznaje amortizacija u visini neotpisane vrijednosti. Dakle, svaka promjena na dugotrajnoj imovini tijekom godine mora biti evidentirana u popisu dugotrajne imovine.

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 137

SIJEČANJ 2007.

Imovina unijeta u popis dugotrajne imovine ravnomjerno se otpisuje (amortizira) kroz vijek uporabe. Iznos amortizacije dugotrajne imovine koja se priznaje u porezne svrhe utvrđuju odredbe članka 12. Zakona o porezu na dobit. Prema odredbama ovog članka, amortizacija se obračunava primjenom linearne metode, pojedinačno za svaki predmet dugotrajne imovine. Obračun amortizacije počinje od prvog dana mjeseca koji slijedi iza mjeseca u kojemu je dugotrajna

imovina stavljena u uporabu (na primjer, obračun amortizacije za sredstvo stavljeno u uporabu u mjesecu svibnju počinje od 1. lipnja iste godine). Obračunu amortizacije ne podliježe zemljište, šume i slična obnovljiva prirodna bogatstva, spomenici kulture i umjetnička djela. Iznos amortizacije utvrđuje se tako da se nabavna vrijednost imovine pomnoži sa stopom amortizacije, uzimajući u obzir broj mjeseci korištenja imovine. Godišnje amortizacijske stope se utvrđuju prema amortizacijskom vijeku, koji za porezne svrhe, za pojedine grupe dugotrajne imovine iznosi:

137 12/29/06 5:10:16 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA Kao izdaci poreznog razdoblja ne mogu se iskazati otpisi povećane vrijednosti dugotrajne imovine zbog revalorizacije.

6. GUBITAK U skladu s člankom 35. Zakona i člankom 50. Pravilnika za svrhe oporezivanja priznaje se gubitak koji je nastao u obavljanju samostalnih djelatnosti iz članka 18. Zakona i drugim djelatnostima koje se oporezuju kao samostalne djelatnosti odnosno za koje se dohodak ili gubitak utvrđuju na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga. Gubitak od obavljanja samostalnih djelatnosti i djelatnostima koje su za svrhe oporezivanja izjednačene sa samostalnim djelatnostima, može nastati: - kao razlika manje ostvarenih poslovnih primitaka u odnosu na iznos nastalih poslovnih izdataka i/ili - kao razlika u poreznom razdoblju ostvarenog dohotka koji je umanjen za preneseni gubitak iz prethodnog poreznog razdoblja i/ili - nakon iskorištenja mogućnosti dodatnog umanjenja dohotka ili uvećanja gubitka ostvarenog poslovanjem za iznos plaća novozaposlenih radnika i nagrada učenicima za vrijeme praktičnog rada i naukovanja i/ili za iznos izdataka za školovanje i stručno usavršavanje samog poduzetnika i njegovih radnika i/ili za iznos izdataka za istraživanje i razvoj, a u poreznom razdoblju po navedenim osnovama nastali gubitak može se uvećati i za gubitak koji je pod propisanim uvjetima prenesen iz prethodnih poreznih razdoblja. Porezni obveznik ne može iskazati gubitak po osnovi: - izdataka po osnovi uplaćenih premija vlastitog životnog osiguranja s obilježjem štednje, dopunskog i privatnog (dodatnog!) zdravstvenog osiguranja i dobrovoljnog mirovinskog osiguranja iz članka 12. stavka 9. Zakona, - osobnog odbitka iz članka 36. i/ili članka 54. Zakona (koji se priznaje za pokriće njegovog uzdržavanja i njegove invalidnosti te uzdržavanja članova uže obitelji i njihove invalidnosti, osobni odbitak na područjima posebne državne skrbi i brdsko-planinskim područjima i/ili izvan tih područja, dijela za pokriće zdravstvenih i stambenih potreba pod propisanim uvjetima i dijela za pokriće izdataka za dana darovanja drugim pravnim i fizičkim osobama pod propisanim uvjetima). Prema tome, porezni obveznik koji od obavljanja samostalne djelatnosti i/ili po dodatnim olakšicama u poreznom razdoblju ostvari gubitak, gubi pravo na priznavanje izdataka za uplaćene premije osiguranja iz članka 12. stavka 9. Zakona te pravo na osobni odbitak po svim propisanim osnovama.

SIJEČANJ 2007.

Gubitak koji je ostvaren u jednom poreznom razdoblju može se nadoknaditi (odbiti) samo od dohotka ostvarenog obavljanjem samostalnih djelatnosti i djelatnostima izjednačenim sa samostalnim djelatnostima. Gubitak koji je nastao u poreznom razdoblju i koji je rješenjem potvrdila Porezna uprava može se prenijeti u idućih pet poreznih razdoblja i nadoknaditi (odbiti) od dohotka od samostalne djelatnosti ostvarenog u tim idućim poreznim razdobljima. Ako porezni obveznik više godina ostvaruje gubitak koji na temelju odgovarajućeg rješenja Porezne uprave može prenositi, nadoknađivanje u idućim godinama obavlja se redoslijedom nastanka gubitka.

138

7. OLAKŠICE I OSLOBOĐENJA NA PODRUČJIMA POSEBNE DRŽAVNE SKRBI I BRDSKO-PLANINSKIM PODRUČJIMA Člankom 55. Zakona propisano je da se poreznim obveznicima koji na područjima posebne državne skrbi i brdsko-planinskim područjima obavljaju samostalnu djelatnost obrta i s obrtom za svrhe oporezivanja izjednačene djelatnosti, djelatnost slobodnog zanimanja i djelatnost poljoprivrede i šumarstva, utvrđeni porez na dohodak, za dohodak koji je ostvaren na tim područjima, umanjuje za: - 100% na područjima posebne državne skrbi prve skupine, - 75% na područjima posebne državne skrbi druge skupine, - 25% na područjima posebne državne skrbi treće skupine i brdsko-planinskim područjima. Te se porezne olakšice odnosno oslobođenja mogu koristiti deset godina od dana početka primjene Zakona, a što znači zaključno do kraja 2014. godine. Međutim, osim što se samostalna djelatnost mora obavljati na područjima posebne državne skrbi ili brdsko-planinskom području, za korištenje olakšice propisani su i dodatni uvjeti. Porezni obveznik mora zapošljavati više od dva (dakle, najmanje tri) radnika u radnom odnosu na neodređeno vrijeme, pri čemu više od 50% zaposlenih radnika moraju imati prebivalište i boraviti na tim područjima najmanje devet mjeseci u poreznom razdoblju. Ako obveznici poreza na dohodak obavljaju samostalnu djelatnost na području Grada Vukovara i zapošljavaju više od dva (najmanje tri) radnika u radnom odnosu na neodređeno vrijeme, a više od 50% radnika ima prebivalište i boravi na područjima posebne državne skrbi ili brdsko-planinskom području više od devet mjeseci u poreznom razdoblju, oslobođeni su plaćanja poreza na dohodak deset godina od dana početka primjene Zakona, a nakon toga porez na dohodak im se umanjuje za 75%. Člankom 23. Zakona i člankom 34. stavkom 8. Pravilnika propisano je da porezni obveznici koji obavljaju samostalne djelatnosti iz članka 18. Zakona vode jednu knjigu primitaka i izdataka (obrazac KPI), kao knjigu na temelju čijih se podataka utvrđuje dohodak/gubitak ostvaren u poreznom razdoblju, i to bez obzira na broj poslovnih jedinica i broj registriranih samostalnih djelatnosti. Ako porezni obveznik obavlja samostalnu djelatnost u mjestu na području posebne državne skrbi i/ili brdsko-planinskom području, a i u mjestu izvan područja posebne državne skrbi ili tu djelatnost obavlja u dvije ili više izdvojenih poslovnih jedinica (radnji) u mjestima na različitim područjima posebne državne skrbi i brdsko-planinskim područjima, obvezan je u knjizi primitaka i izdataka osigurati podatke o poslovnim primicima, poslovnim izdacima te dodatnim umanjenjima dohotka odnosno uvećanju gubitka za svaku od tih poslovnih jedinica, sve zbog Zakonom propisanih olakšica u vidu smanjenja obveze poreza utvrđenog od dohotka ostvarenog u djelatnosti koju obavlja na područjima posebne državne skrbi i/ili brdsko-planinskom području. Mišljenja smo, da će u jednoj knjizi primitaka i izdataka za ukupnu djelatnost biti teško osigurati sve podatke koji su bitni za utvrđivanje dohotka i dodatnog umanjenja dohotka za svaku od

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 138

12/29/06 5:10:16 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA poslovnih jedinica, a bez da se s 31. prosincem svake godine ne obave zasebni obračuni odnosno rekonstrukcija izvršenih knjiženja tijekom kalendarske godine. U tom smislu bi najpraktičnije rješenje moglo biti da se u takvim slučajevima poslovni primici i poslovni izdaci evidentiraju u zasebnoj knjizi primitaka i izdataka, ovisno o području na kojemu su obavljanjem djelatnosti nastali.

8. UVEĆANJA/UMANJENJA ZAJEDNIČKOG DOHOTKA/GUBITKA Dohodak odnosno gubitak ostvaren obavljanjem samostalne djelatnosti obrta i slobodnih zanimanja utvrđuje se kao jedinstveni dohodak prema odredbama članka 19. do 24. Zakona, neovisno o tome obavlja li poduzetnik tu djelatnost kao pojedinac ili ju obavlja zajednički kao supoduzetnik. Međutim, zajednički ostvaren dohodak odnosno gubitak od samostalne djelatnosti utvrđen na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga za svako porezno razdoblje, te umanjen odnosno uvećan za propisana dodatna umanjenja dohotka te umanjenja dohotka odnosno uvećanja gubitka za preneseni gubitak iz članka 35. Zakona, dijeli se na svakog pojedinog supoduzetnika u skladu s odredbama međusobno sklopljenog ugovora, a ako taj ugovor nije sklopljen, ostvareni zajednički dohodak odnosno gubitak dijeli se na supoduzetnike u jednakim dijelovima (članak 34. stavak 2. Zakona).

9. GODIŠNJA POREZNA PRIJAVA I ZAJEDNIČKA POREZNA PRIJAVA U skladu sa člankom 39. stavkom 1. točkom 2. Zakona obveznici poreza na dohodak koji obavljaju samostalne dje-

9.1. Podnošenje zajedničke prijave poreza na dohodak (obrasca DOH-Z) Međutim, obveznici poreza na dohodak koji obavljaju zajedničku samostalnu djelatnost iz članka 18. Zakona ili dohodak od zajedničke imovine utvrđuju na način propisan za samostalne djelatnosti, obvezni su prije predaje individualne godišnje porezne prijave, podnijeti i zajedničku poreznu prijavu na propisanom Obrascu DOH-Z. Naime, zajednički dohodak odnosno gubitak, pripadajući udjeli u zajedničkom dohotku/gubitku svakog supoduzetnika te povećanja i smanjenja pripadajućeg dijela dohotka/gubitka svakog supoduzetnika, utvrđuju se na temelju prijave o utvrđenom dohotku od zajedničke djelatnosti. Za te je svrhe člankom 34. stavcima 7. i 8. Zakona i članom 83. stavkom 1. Pravilnika propisano da je nositelj zajedničke djelatnosti obvezan po isteku svakog poreznog razdoblja (kalendarske godine) ispostavi Porezne uprave koja je nadležna prema mjestu njegovog prebivališta ili uobičajenog boravišta podnijeti prijavu dohotka od zajedničke djelatnosti, i to prije podnošenja individualne godišnje porezne prijave, a najkasnije do kraja mjeseca siječnja tekuće za proteklu kalendarsku godinu. Prijavi dohotka od zajedničke djelatnosti treba priložiti sljedeće: - obračun zajedničkog dohotka odnosno učinaka propisanih oslobođenja i olakšica, na način da se iznos iskorištenih olakšica i oslobođenja pribroji iznosu zajedničkog dohotka utvrđenog prije njegovog umanjenja odnosno pribroji gubitku prije njegovog uvećanja za dodatne olakšice i oslobođenja, - ugovore i isprave o zajedničkoj djelatnosti i odnosima između supoduzetnika međusobno i zajedničke djelatnosti i supoduzetnika (ako se već od ranije ne nalaze u Poreznoj upravi), - ugovore i isprave o otuđenju zajedničke djelatnosti ili dijelova zajedničke djelatnosti, ako supoduzetnici djelatnost ne nastavljaju u idućem poreznom razdoblju, - presliku popisa dugotrajne imovine (Obrasca DI), - isprave na temelju kojih su korištene porezne olakšice (npr. o primljenim neoporezivim darovanjima umjetnici prilažu ugovore i presliku naloga o doznaci), - izvadak iz poslovnih knjiga s podacima o ukupnim primicima i ukupnim izdacima, od kojih se posebno iskazuju podaci o iznosu izdataka otpisa (amortizacije) dobara dugotrajne imovine i izdaci reprezentacije, a i podatak o broju zaposlenih

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 139

SIJEČANJ 2007.

Nakon te podjele, prema članku 34. stavku 3. Zakona i članku 49. stavcima 6., 7. i 8. Pravilnika, pripadajućem se dijelu zajedničkog dohotka odnosno gubitka svakog supoduzetnika, dodaju određeni primici odnosno za pripadajući dio dohotka umanjuju određeni izdaci. U tom smislu se naknada za rad koju pojedini supoduzetnik ostvari u zajedničkoj djelatnosti (a koja je u poslovnim knjigama zajedničke djelatnosti iskazana kao poslovni izdatak), ne smatra ostvarenim primitkom od nesamostalnog rada toga supoduzetnika od kojega se utvrđuje i oporezuje dohodak od nesamostalnog rada iz članka 14. Zakona, već ta naknada povećava udio u zajedničkom dohotku odnosno smanjuje pripadajući udio u zajedničkom gubitku toga supoduzetnika. Naknada za ostale djelatnosti koje pojedini supoduzetnik ostvari u zajedničkoj djelatnosti, ne smatra se njegovim primitkom od kojega se utvrđuje i oporezuje drugi dohodak, već se po toj osnovi povećava njegov udio u zajedničkom dohotku odnosno smanjuje se pripadajući dio gubitka ostvarenog u zajedničkoj djelatnosti. Ako jedan od supoduzetnika da uz naknadu (zakupninu, najamninu) na raspolaganje gospodarsko dobro za obavljanje zajedničke samostalne djelatnosti, a ta naknada je u poslovnim knjigama iskazana kao poslovni izdatak, iznos izdataka po osnovi naknade ne smatra se primitkom od kojega se utvrđuje dohodak od imovine i imovinskih prava toga supoduzetnika, već se za taj iznos povećava udio toga supoduzetnika u zajedničkom dohotku odnosno smanjuje pripadajući mu dio gubitka ostvaren od zajedničke djelatnosti.

latnosti iz članka 18. toga Zakona ili ostvaruju dohodak koji se utvrđuje na način propisan za samostalne djelatnosti prema članku 19. do 24. Zakona, obvezni su podnijeti godišnju poreznu prijavu za svako porezno razdoblje, do kraja mjeseca veljače svake godine za prethodnu godinu i to na propisanom Obrascu DOH. Navedena se obveza odnosi kako na porezne obveznike koji dohodak od samostalne djelatnosti ostvaruju kao pojedinci, tako i na one koji dohodak ostvaruju zajednički kao supoduzetnici, pa su i u tom slučaju svaki za sebe dužni podnijeti tu prijavu za pripadajući udio u zajednički ostvarenom dohotku, a i za ukupan dohodak koji su ostvarili u istom poreznom razdoblju neovisno o njegovom izvoru.

139 12/29/06 5:10:17 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA na dan 31. prosinca godine za koju se zajednička porezna prijava sastavlja. Prijavu dohotka od zajedničke djelatnosti - Obrazac DOH-Z potpisuju svi supoduzetnici ili samo nositelj zajedničke djelatnosti ako je za to ovlašten ugovorom ili drugim ispravama o zajedničkoj djelatnosti. Zajednički dohodak odnosno zajednički ostvaren gubitak i njegovu raspodjelu na pojedine supoduzetnike po podnesenoj prijavi dohotka od zajedničke djelatnosti na obrascu DOH-Z, utvrđuje Porezna uprava rješenjem odnosno privremenim poreznim rješenjem donesenim na temelju podataka koji su iskazani u obrascu te prijave. Rješenje ili privremeno porezno rješenje dostavlja se nositelju zajedničke djelatnosti koji je obvezan izvijestiti sve supoduzetnike o visini utvrđenog zajedničkog dohotka/gubitka i njegovoj raspodjeli na svakog pojedinog supoduzetnika. Protiv rješenja odnosno privremenog poreznog rješenja po podnesenim prijavama o dohotku od zajedničke djelatnosti može se izjaviti žalba, ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema mjestu prebivališta ili uobičajenog boravišta nositelja zajedničke djelatnosti i to u roku 30 dana od dana primitka rješenja (članak 157. do 160. Općeg poreznog zakona). Obzirom da se po prijavama o dohotku od zajedničke djelatnosti (Obrazac DOH-Z) ne utvrđuje konačna obveza poreza na dohodak i prireza svakog poreznog obveznika - supoduzetnika u zajedničkoj samostalnoj djelatnosti, već samo zajednički ostvaren dohodak odnosno gubitak te njegova raspodjela na svakog supoduzetnika, svaki supoduzetnik obvezan je potom podnijeti do kraja mjeseca veljače iste godine i svoju godišnju prijavu poreza na dohodak (Obrazac DOH) za proteklu godinu, u koju je osim podataka o udjelu u zajednički ostvarenom dohotku/ gubitku od samostalne djelatnosti i uplaćenom predujmu poreza na dohodak i prireza po toj osnovi, obvezan unijeti i podatke o dohotku koji je ostvario kao obveznik pojedinac u istom poreznom razdoblju iz svih drugih propisanih izvora (prijavljuje ukupno ostvareni dohodak u poreznom razdoblju) te uplaćenim predujmovima poreza na dohodak i prireza po tim osnovama. Tek potom će ispostava Porezne uprave nadležna prema njegovom prebivalištu ili uobičajenom boravištu rješenjem utvrditi konačnu obvezu poreza na dohodak i prireza za to porezno razdoblje te razlike poreza i prireza za uplatu odnosno povrat.

SIJEČANJ 2007.

9.2. Podnošenje godišnje prijave za dohodak od samostalne djelatnosti Obveznici poreza na dohodak koji su u poreznom razdoblju obavljali samostalnu djelatnost obrta, slobodnog zanimanja i poljoprivrede i šumarstva iz članka 18. Zakona i dohodak od samostalne djelatnosti utvrđivali na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga, obvezni su podnijeti godišnju poreznu prijavu na propisanom Obrascu DOH. U godišnju poreznu prijavu obvezno unose podatke i o svim drugim oporezivim primicima koje su u istom poreznom razdoblju ostvarili iz drugih izvora (dohotku od nesamostalnog rada, dohotku od imovine i imovinskih prava, dohotku od kapitala, dohotku od osiguranja, drugom dohotku, inozemnom dohotku ostvarenom po bilo kojoj osnovi).

140

9.2.1. Rok i mjesto predaje porezne prijave Porezni obveznici koji obavljaju samostalnu djelatnost (obrtnici, osobe koje obavljaju djelatnost slobodnog zanimanja i poljoprivrednici) obvezno podnose godišnju prijavu poreza na dohodak po toj osnovi za svako porezno razdoblje na propisanom obrascu DOH po isteku svake godine, a najkasnije do kraja mjeseca veljače tekuće za proteklu godinu. Ako porezni obveznik iz opravdanih razloga odnosno razloga za koje nije odgovoran (dužeg oboljenja i više sile te elementarne nepogode) propusti predati poreznu prijavu u zakonski propisanom roku, može prema članku 81. Općeg poreznog zakona podnijeti zahtjev za povrat u prijašnje stanje. Zahtjev za povrat u prijašnje stanje porezni obveznik podnosi u roku osam dana od dana kada je prestao razlog koji je uzrokovao to propuštanje odnosno od dana kada je saznao za uzrok. Međutim, po isteku roka od tri mjeseca od propuštenog roka, porezni obveznik više ne može podnijeti zahtjev za povrat u prijašnje stanje, osim ako je propuštanje i toga roka bilo uzrokovano višom silom. O zahtjevu za povrat u prijašnje stanje odlučuje ispostava Porezne uprave koja je za poreznog obveznika mjesno nadležna prema mjestu njegovog prebivališta ili uobičajenog boravišta (ne mjestu u kojemu obavlja djelatnost!) i u tu svrhu donosi zaključak. Ako porezni obveznici koji obavljaju samostalne djelatnosti ne podnesu godišnju poreznu prijavu, ili to ne učine u zakonom propisanom roku, pri čemu nisu postojali opravdani razlozi za propuštanje propisanog roka, Porezna uprava će godišnji porez na dohodak i prirez utvrditi procjenom u skladu s člankom 31. stavkom 7. Zakona o porezu na dohodak i člankom 79. Općeg poreznog zakona. U tom slučaju podnijet će i prijavu za vođenje prekršajnog postupka prema članku 171. stavku 1. točki 15. Općeg poreznog zakona (kazna od 500 do 200.000 kuna). Porezni obveznik koji obavlja samostalnu djelatnost podnosi godišnju poreznu prijavu ispostavi područnog ureda Porezne uprave koja je mjesno nadležna prema mjestu njegovog prebivališta ili uobičajenog boravišta. Porezni obveznici koji imaju prebivalište ili uobičajeno boravište u Gradu Zagrebu (osim Sesveta) godišnju poreznu prijavu podnose područnom uredu Zagreb, ispostavi u Aveniji Dubrovnik 32, ali je mogu podnijeti i bilo kojoj ispostavi Porezne uprave na području Grada Zagreba. 9.2.2. Plaćanje godišnjeg poreza na dohodak Ako nakon utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak i umanjenja godišnjeg poreza za, tijekom poreznog razdoblja uplaćene predujmove poreza po svim oblicima dohotka, kao i za inozemni porez koji se prema članku 37. stavku 4. Zakona i članku 82. Pravilnika može uračunati, preostane razlika poreza na dohodak za uplatu, porezni obveznik mora dužni porez platiti u roku petnaest (15) dana od dana dostave rješenja o utvrđenom porezu za određenu godinu. Na rješenje o utvrđenom porezu na dohodak i prirezu kojeg donosi Porezna uprava, porezni obveznik može podnijeti žalbu u roku 15 dana od dana dostave toga rješenja. Ako razliku poreza ne uplati u roku petnaest dana od dana primitka rješenja o utvrđenom porezu, na utvrđenu obvezu poreza se obračunavaju i plaćaju kamate prema propisima koji uređuju obračunavanje i plaćanje zateznih kamata (po stopi od 15% u skladu s odredbama Uredbe o visini stope zatezne kamate iz Nar. nov., br. 72/02.).

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 140

12/29/06 5:10:17 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA 9.2.3. Povrat preplaćenog poreza Ako se nakon utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak utvrdi razlika više plaćenog predujma poreza u odnosu na utvrđenu godišnju obvezu, više uplaćeni porez može se u skladu s odredbama Pravilnika: - poreznom obvezniku uračunati u dospjelu obvezu poreza na dohodak u tekućoj godini ili u predujam poreza na dohodak za tekuću godinu, do iskorištenja preplaćenog iznosa, ili - porezni obveznik može zahtijevati povrat više plaćenog poreza. U tom slučaju mora podnijeti pisani zahtjev za povrat u roku petnaest (15) dana od dana dostave rješenja o utvrđenom porezu za porezno razdoblje. Međutim, odredbama članka 113. stavka 6. Općeg poreznog zakona propisano je da Porezna uprava neće vratiti preplaćeni porez ako je utvrdila da porezni obveznik ima dospjelih, a neplaćenih poreza ili drugih javnih davanja koje naplaćuje. Prema tome više plaćeni porez na dohodak i prirez za prethodno porezno razdoblje može se uračunati u obvezu poreza za tekuće porezno razdoblje ili vratiti poreznom obvezniku samo u slučaju kad porezni obveznik nema evidentiranih nepodmirenih obveza po osnovi poreza i drugih javnih davanja (poreza na dodanu vrijednost, poreza na nekretnine, poreza na nasljedstva i darove, poreza na plovila, poreza na cestovna motorna vozila, poreza na automate za zabavne igre, poreza na kuće za odmor, poreza na potrošnju i drugih poreza, članarina turističkim zajednicama, komorskog doprinosa, doprinosa za zdravstveno osiguranje, doprinosa za mirovinsko osiguranje, doprinosa za zapošljavanje i drugog). 9.2.4. Prilozi uz godišnju poreznu prijavu

4 Porezni obveznici koji nisu u sustavu poreza na dodanu vrijednost poslovne primitke i poslovne izdatke grupiraju prema načinu na koji su nastali: putem žiroračuna, u gotovini ili u naravi.

9.2.5. Popunjavanje godišnje porezne prijave - obrazac DOH U obrascu općeg dijela godišnje porezne prijave svaki porezni obveznik koji podnosi godišnju poreznu prijavu obvezan je popuniti sljedeće podatke: - opće podatke (ime i prezime, ime roditelja, matični broj građana poreznog obveznika, te mjesto njegovog prebivališta ili uobičajenog boravišta, ulicu i kućni broj, telefonski broj na koji službenik Porezne uprave može od poreznog obveznika dobiti sve potrebne obavijesti u svezi s godišnjom poreznom prijavom, naziv i sjedište ovlaštenih organizacija za platni promet u kojima ima otvoreni račun te podatak o broju tog računa, putem kojega želi ostvariti povrat moguće više plaćenog poreza na dohodak i prireza koji će biti utvrđen po konačnom obračunu); - podatke o dijelovima osobnog odbitka (podaci o uzdržavanim članovima uže obitelji i uvećanju osobnog odbitka za iznos stvarnih troškova zdravstvenih usluga u Republici Hrvatskoj za vlastite potrebe, a pod uvjetom da ti izdaci nisu plaćeni iz osnovnog, dopunskog ili privatnog zdravstvenog osiguranja i ako nisu financirani iz dobivenih darovanja za te namjene; dio osobnog odbitka za kupnju ili gradnju prvog stambenog prostora - stambene kuće ili stana, na području Republike Hrvatske za potrebe trajnog stanovanja poreznog obveznika, za održavanje postojećeg stambenog prostora na području Republike Hrvatske u vlasništvu poreznog obveznika ili vlasništvu njegovog bračnog druga, zbog poboljšanja uvjeta stanovanja i za iznos plaćene slobodno ugovorene najamnine za potrebe stanovanja u stambenom prostoru najmodavca; za darovanja dana u tuzemstvu u naravi i u novcu doznačenim na žiroračun, a u kulturne, odgojno-obrazovne, znanstvene, zdravstvene, humanitarne, športske i vjerske svrhe, udrugama i drugim osobama koje te djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima, do visine 2% primitaka za koje je u prethodnoj godini podnesena godišnja porezna prijava i utvrđen godišnji porez na dohodak). Prema članku 36. stavku 26. Zakona, rezident može dio osobnog odbitka za zdravstvene potrebe, dio osobnog odbitka za stambene potrebe te izdatke za uplaćene porezno priznate premije životnog osiguranja s obilježjem štednje, dopunskog i privatnog (dodatnog) te dobrovoljnog mirovinskog osiguranja iz članka 12. stavka 9. Zakona, u konačnom obračunu poreza na dohodak i prireza na temelju podnesene godišnje porezne prijave iskoristiti u nastalom/plaćenom iznosu, a najviše do 12.000,00 kuna godišnje.

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 141

SIJEČANJ 2007.

Obveznici poreza na dohodak koji su u poreznom razdoblju obavljali trajnu samostalnu djelatnost obrta i slobodnog zanimanja i dohodak utvrđivali na temelju podataka iz propisanih poslovnih knjiga, obvezni su godišnjoj poreznoj prijavi priložiti sljedeće isprave o ostvarenom dohotku od samostalne djelatnosti: - izvadak iz poslovnih knjiga s podacima o ukupnim primicima i ukupnim izdacima,4 pri čemu se posebno iskazuju podaci o izdacima otpisa, uplaćenih premija osiguranja iz članka 12. stavak 9. Zakona i porezno priznatim izdacima reprezentacije uz podatak o broju zaposlenih sa stanjem na dan 31. prosinca poreznog razdoblja za koje se godišnja porezna prijava podnosi, ako izvadak nije priložen uz zajedničku poreznu prijavu, - popis dugotrajne imovine, ako nije priložen uz zajedničku poreznu prijavu, - ugovore i isprave o otuđenju samostalne djelatnosti ili dijelova djelatnosti za obveznika pojedinca, - po potrebi i sve druge naprijed navedene isprave koje dokazuju činjenice bitne za oporezivanje. Ostale podatke u godišnjoj poreznoj prijavi - Obrazac DOH porezni obveznici popunjavaju ovisno o tome uzdržavaju li članove uže obitelji, kao i ovisno o oblicima dohotka koje su ostvarili u pojedinom poreznom razdoblju.

Uz godišnju poreznu prijavu koju podnose na propisanom Obrascu DOH, porezni obveznici mogu, ali nisu obvezni predati i dio pod 9. - Prilog UPO - „Utvrđivanje poreza na dohodak i prireza za ______ godinu“, popunjen propisanim podacima. U ovom dijelu godišnje porezne prijave svaki porezni obveznik može izračunati svoju godišnju obvezu poreza i moguće razlike, a Porezna uprava će po obavljenom obračunu, izdati rješenje o porezu odnosno privremeno porezno rješenje (ako ga donosi na temelju podataka koje je porezni obveznik iskazao u poreznoj prijavi) u skladu s odredbama članka 82. do 86. Općeg poreznog zakona. Porezni obveznici koji su u poreznom razdoblju koristili ili u godišnjem obračunu poreza na dohodak na temelju podnesene godišnje porezne prijave za porezno razdoblje koriste propisane olakšice, oslobođenja i poticaje, obvezni su popuniti podatke pod 6. Obrasca DOH.

141 12/29/06 5:10:17 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA Porezni obveznici koji su u poreznom razdoblju ostvarili dohodak od samostalne djelatnosti obrta, slobodnog zanimanja, poljoprivrede i šumarstva i drugih djelatnosti za koje se dohodak utvrđivao na način propisan za samostalne djelatnosti, obvezno popunjavaju i dostavljaju Dio SD - Podaci o dohotku od samostalne djelatnosti na sljedeći način: Primjer 1.: Porezni obveznik - obrtnik ostvario je tijekom 2006. godine, na temelju podataka iskazanih u poslovnim knjigama, dohodak u iznosu od 95.000,00 kuna. Osim dohotka od vlastite obrtničke djelatnosti, ostvario je, kao supoduzetnik, dohodak od zajedničkog obavljanja djelatnosti. Pripadajući udio u zajedničkom dohotku, utvrđen podnošenjem prijave poreza na dohodak od zajedničke djelatnosti iznosi 30.000,00 kuna. Tijekom 2006. godine, obrtnik je imao troškove stručnog usavršavanja u ukupnom iznosu 10.800,00 kuna, i to:

-

izdatke za stručnu literaturu - 2.000,00 kuna, izdatke za seminare na kojima je osobno sudjelovao 2.800,00, - troškove stručnog usavršavanja radnika - 6.000,00 kuna. Isplatio je nagradu učeniku koji je kod njega bio na stručnoj praksi u iznosu od 4.800,00 kuna. Dana 1. ožujka 2006. godine zaposlio je novog radnika (radnik je bio prijavljen na Zavodu za zapošljavanje dulje od mjesec dana) i tijekom godine mu isplatio devet mjesečnih plaća u ukupnom iznosu 27.000,00 kuna. Uplaćeni doprinosi na plaću za ovog radnika iznose 4.644,00 kune. Plaćeni predujam poreza na dohodak tijekom godine iznosi 11.220,00 kuna. U dio porezne prijave SD - Dohodak od samostalne djelatnosti, upisuje sljedeće podatke:

DIO SD 4.2. DOHODAK OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI OBRTA, SLOBODNIH ZANIMANJA, POLJOPRIVREDE I ŠUMARSTVA I DRUGIH DJELATNOSTI KOJE SE OPOREZUJU KAO SAMOSTALNA DJELATNOST (prema pregledu primitaka i izdataka) MBG POREZNOG OBVEZNIKA: 0801969335451 4.2.1. DOHODAK/GUBITAK U TEKUĆOJ GODINI ZAJEDNIČKI DOHODAK UMANJENJA DOHOTKA DOHODAK/ R. /UVEĆANJA GUBITKA IZNOS GUBITAK MBG nositelja br. POJEDINCA DOHOTKA/ POJEDINCA zajedničke djelatnosti (ukupno pod 4.2.4. stup.3) GUBITKA 1 2 3 4 5 1. 95.000,00 47.244,00 1604958335123 30.000,00 2. 3. UKUPNO 4.2.1 4.2.2. UMANJENJE ZA PRENESENI GUBITAK (4.2.5. stup. 4) 4.2.3. UKUPNO DOHODAK (4.2.1. stup. 7. - 4.2.2.) UPLAĆENI POREZI PRIREZ 4.2.4. UMANJENJA DOHOTKA POJEDINCA R. br. UMANJENJE DOHOTKA ZA 1 2 1. PLAĆE NOVOZAPOSLENIH OSOBA 2. NAGRADE UČENICIMA NA PRAKTIČNOM RADU I NAUKOVANJU 3. IZDATKE ŠKOLOVANJA I STRUČNOG USAVRŠAVANJA 4. IZDATKE ISTRAŽIVANJA I RAZVOJA UKUPNO 4.2.4.

DOHODAK (> ili = 0)

UPLAĆENI POREZ I PRIREZ

6 (2 - 3 + 5)

7 (2 - 3 + 5) 77.756,00

8 11.220,00

77.756,00 77.756,00

11.220,00 11.220,00

IZNOS 3 31.644,00 4.800,00 10.800,00 47.244,00

tečajevima) u iznosu 2.900,00 kuna. Plaćeni predujam poreza na dohodak tijekom 2006. godine iznosi 2.400,00 kuna. Podaci u dijelu porezne prijave SD - Dohodak od samostalne djelatnosti popunjavaju se na sljedeći način:

SIJEČANJ 2007.

Primjer 2.: Porezni obveznik ima preneseni gubitak iz 2005. godine u iznosu 12.450,00 kuna. Tijekom 2006. godine također ima gubitak u iznosu 8.400,00 kuna, a imao je izdatke za stručno usavršavanje (stručna literatura i prisustvovanje stručnim seminarima i

GUBITAK (<0)

142

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 142

12/29/06 5:10:18 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA DIO SD 4.2. DOHODAK OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI OBRTA, SLOBODNIH ZANIMANJA, POLJOPRIVREDE I ŠUMARSTVA I DRUGIH DJELATNOSTI KOJE SE OPOREZUJU KAO SAMOSTALNA DJELATNOST (prema pregledu primitaka i izdataka) MBG POREZNOG OBVEZNIKA: 4.2.1. DOHODAK/GUBITAK U TEKUĆOJ GODINI ZAJEDNIČKI DOHODAK GUBITAK DOHODAK/ UPLAĆENI UMANJENJA DOHOTKA (<0) GUBITAK DOHODAK MBG nositelja IZNOS POREZ I /UVEĆANJA GUBITKA POJEDINCA R. br. POJEDINCA (> ili = 0) zajedničke DOHOTKA/ PRIREZ (ukupno pod 4.2.4. stup.3) djelatnosti GUBITKA 1 2 3 4 5 6 (2 - 3 + 5) 7 (2 - 3 + 5) 8 1. - 8.400,00 2.900,00 -11.300,00 2.400,00 2. UKUPNO 4.2.1 -11.300,00 2.400,00 4.2.2. UMANJENJE ZA PRENESENI GUBITAK (4.2.5. stup. 4) 4.2.3. UKUPNO DOHODAK (4.2.1. stup. 7. - 4.2.2.) UPLAĆENI POREZ I PRIREZ 2.400,00 4.2.4. UMANJENJA DOHOTKA POJEDINCA R. UMANJENJE DOHOTKA ZA br. 1 2 1. PLAĆE NOVOZAPOSLENIH OSOBA 2. NAGRADE UČENICIMA NA PRAKTIČNOM RADU I NAUKOVANJU 3. IZDATKE ŠKOLOVANJA I STRUČNOG USAVRŠAVANJA 4. IZDATKE ISTRAŽIVANJA I RAZVOJA UKUPNO 4.2.4. 4.2.5. GUBITAK OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI ZA PRIJENOS IZNOS UMANJENJE R. IZNOS GUBITKA U TEKUĆOJ GODINI GODINA PRENESENOG GUBITKA U br. (POD 4.2.1. STUP. 6.) GUBITKA TEKUĆOJ GODINI 1 2 3 4 5 1. 2005. 12.450,00 11.300,00 2. 3. 4.

3

2.900,00 2.900,00

GUBITAK ZA PRIJENOS 6 (3-4) ili (3+5) 23.750,00

izdaci nisu podmireni iz obveznog niti dopunskog zdravstvenog osiguranja. U 2006. godini je imao troškove investicijskog održavanja stana koji je njegovo vlasništvo (posjeduje ugovor o kupnji) i u kojemu živi sa suprugom. Za obavljene radove za investicijsko održavanje posjeduje račune ovlaštenih izvođača radova u ukupnom iznosu 9.560,00 kuna. Prema poslovnim knjigama, dohodak od samostalne djelatnosti obrta za 2006. godinu iznosi 52.000,00 kune. Porezno dopustivi iznosi reprezentacije iznose 3.800,00 kuna. Plaćeni predujmovi poreza na dohodak od samostalne djelatnosti u 2006. godini iznose 12.480,00 kuna. Za ovog poreznog obveznika prikazujemo samo one dijelove porezne prijave (Obrasca DOH) u koje su uneseni podaci na temelju koje je utvrđena porezna obveza za 2006. godinu.

www.rif.hr RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 143

SIJEČANJ 2007.

Primjer 3.: Porezni obveznik, uz dohodak od samostalne djelatnosti, ostvaruje dohodak od nesamostalnog rada - plaću. Prema podacima poslodavca (u priloženoj IP- kartici) tijekom 2006. godine ostvario je primitke (bruto plaću) u iznosu 72.000,00 kuna. Plaćeni doprinosi iz osnovice iznose 14.400,00 kuna, pa mu dohodak od nesamostalnog rada iznosi 57.600,00 kuna. Obrtnik uzdržava suprugu, pa je poslodavac prilikom isplate plaće obračunavao pravo na mjesečni osobni odbitak u iznosu 2,400,00 kuna. Obrtnik ima prebivalište u mjestu koje je uvelo stopu prireza po stopi od 10%. Plaćeni predujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada u 2006. godini iznosi 4.752,00 kune. Obrtnik je tijekom godine imao izdatke po osnovi plaćenih troškova za zdravstvene usluge i ortopedska pomagala (naočale) u iznosu od 5.800,00 kuna, za što posjeduje račune. Navedeni

IZNOS

143 12/29/06 5:10:18 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA 2. PODACI O UZDRŽAVANIM ČLANOVIMA UŽE OBITELJI

R. br. IME I PREZIME/SRODSTVO

1.

Dinka Bišćan /supruga

MBG

PPDS I DRUGA PODRUČJA (P1, P2, P3, P4)

INVALID (I ili I*)

RAZDOBLJE KORIŠTENJA OD / DO

NE

1. 1. - 31. 12.

0603980340532

OSOBNI ODBITAK DIJELI SE S OSOBOM POSTOTAK MBG OSOBNOG ODBITKA

3. PODACI O UVEĆANJU OSOBNOG ODBITKA ZA 3.1. PLAĆENE DOPRINOSE ZA ZDRAVSTVENO OSIGURANJE U TUZEMSTVU 3.2. ZDRAVSTVENE USLUGE 3.3. STAMBENE POTREBE 3.4. DANA DAROVANJA 3.5. UKUPNO (1 + 2 + 3 + 4.) 4.1. DOHODAK OD NESAMOSTALNOG RADA (PLAĆA I MIROVINA) 4.1.1. PLAĆA (prema obrascima IP) OBVEZNI UKUPNI IZNOS R. br. MB/MBG POSLODAVCA DOPRINOSI IZ PRIMITKA PLAĆE 1 2 3 4 01465234 72.000,00 14.400,00 1.

IZNOS 5.800,00 6.200,00 12.000,00

UPLAĆENE PREMIJE OSIGURANJA 5 -

DOHODAK

UPLAĆENI POREZ I PRIREZ

6 (3-4-5) 57.600,00

7 4.752,00

UKUPNO 4.1.1.

57.600,00

4.752,00

4.1.3. SVEUKUPNO DOHODAK OD NESAMOSTALNOG RADA, POREZ I PRIREZ (4.1.1. + 4.1.2.)

57.600,00

4.752,00

2. 3.

DIO SD 4.2. DOHODAK OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI OBRTA, SLOBODNIH ZANIMANJA, POLJOPRIVREDE I ŠUMARSTVA I DRUGIH DJELATNOSTI KOJE SE OPOREZUJU KAO SAMOSTALNA DJELATNOST (prema pregledu primitaka i izdataka) MBG POREZNOG OBVEZNIKA: 1506976335612 4.2.1. DOHODAK/GUBITAK U TEKUĆOJ GODINI R. br.

DOHODAK/ GUBITAK POJEDINCA

UMANJENJA DOHOTKA /UVEĆANJA GUBITKA POJEDINCA

1 2 1. 52.000,00 2. UKUPNO 4.2.1.

3

ZAJEDNIČKI DOHODAK IZNOS DOHOTKA/ MBG nositelja zajedničke djelatnosti GUBITKA 4 5

GUBITAK (<0)

DOHODAK (> ili = 0)

UPLAĆENI POREZ I PRIREZ

6 (2-3+5)

7 (2 - 3 + 5) 52.000,00

8 12.480,00

52.000,00

12.480,00

52.000,00

12.480,00

4.2.2. UMANJENJE ZA PRENESENI GUBITAK (4.2.5. stup. 4) 4.2.3. UKUPNO DOHODAK (4.2.1. stup. 7. - 4.2.2.) UPLAĆENI POREZ I PRIREZ

DOHODAK 109.600,00

UPLAĆENI POREZ I PRIREZ 17.232,00

SIJEČANJ 2007.

5. SVEUKUPNO DOHODAK, UPLAĆNI POREZ I PRIREZ (u kunama i lipama) (4.1.3. + 4.2.3. stup. 7 + 4.3.1. + 4.4.5. + 4.5.1. + 4.6.9. + 4.7.1.)

144

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 144

12/29/06 5:10:18 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA 6. PODACI O OLAKŠICAMA, OSLOBOĐENJIMA I POTICAJIMA R. br. OPIS IZNOS (u kunama i lipama) 1 2 3 1. NEOPOREZIVI PRIMICI UMJETNIKA (čl. 24 st. 2. Pravilnika) 2. NEOPOREZIVI DIO UMJETNIČKOG HONORARA (čl. 46. st. 6. Pravilnika) 3. UPLAĆENE PREMIJE ŽIVOTNOG OSIGURANJA S OBILJEŽJEM ŠTEDNJE (čl. 12. st. 9. Zakona) 4. UPLAĆENE PREMIJE DOPUNSKOG I PRIVATNOG ZDRAVSTVENOG OSIGURANJA (čl. 12. st. 9. Zakona) UPLAĆENE PREMIJE DOBROVOLJNOG MIROVINSKOG OSIGURANJA 5. (čl. 12. st. 9. Zakona) 6. POREZNO PRIZNATI IZDACI REPREZENTACIJE (čl. 22. st. 1. toč. 1. Zakona) 3.800,00 7. RAZLIKA OSOBNOG ODBITKA (čl. 36. st. 1. i 2. Zakona u odnosu na čl. 54. Zakona) 8. UMANJENJE POREZA ZA OLAKŠICU HRVI (čl. 53. st. 1. Zakona) UMANJENJE POREZA ZA OLAKŠICE NA PODRUČJIMA POSEBNE DRŽAVNE SKRBI I DRUGIM 9. PODRUČJIMA (čl. 55. Zakona) 7. POPIS PRILOŽENIH ISPRAVA 1. IP kartica poslodavca 2. Izvod iz matične knjige vjenčanih 3. Izvod iz poslovnih knjiga (pregled primitaka i izdataka) 4. Obrazac DI 5. Računi za plaćene zdravstvene usluge i izjava da nisu pokriveni iz dobivenih donacija 6. Računi ovlaštenog izvođača radova za investicijsko održavanje 7. Potvrda o prebivalištu na adresi stana u kome su obavljeni investicijski radovi 8. Ugovor o kupnji stana

9. UTVRĐIVANJE POREZA I PRIREZA ZA 2006. GODINU 1. IZNOS DIJELA OSOBNOG ODBITKA ZA POREZNOG OBVEZNIKA I UZDRŽAVANE ČLANOVE MJESEC UKUPNI FAKTOR IZNOS OSOBNOG IZNOS OSOBNOG ODBITKA OSOBNI ODBITAK IZNOS ODBITKA IZVAN NA PODRUČJIMA POSEBNE UMIROVLJENIKA MJESEČNOG IZVAN PPDS NA PPDS I PODRUČJA PPDS I DRŽAVNE SKRBI I DRUGIM (DO 3000,00) OSOBNOG I DRUGIH DRUGIM PODRUČJIMA ODBITKA PODRUČJA PODRUČJIMA DRUGIH PODRUČJA P2 P.3 P4 P 1 P 2 PP34i (3.200,00) (2.400,00) (2.400,00) 8 (4 x 9 (5 x 1 2. 3 4 5 6 (st. 2 x 1.600,00) 7 (3 x 3.840) 10 11 2.400) 2.400) I. 1,50 2.400,00 2.400,00 II. 1,50 2.400,00 2.400,00 III. 1,50 2.400,00 2.400,00 IV. 1,50 2.400,00 2.400,00 V. 1,50 2.400,00 2.400,00 VI. 1,50 2.400,00 2.400,00 VII. 1,50 2.400,00 2.400,00 VIII. 1,50 2.400,00 2.400,00 IX. 1,50 2.400,00 2.400,00 X. 1,50 2.400,00 2.400,00 XI. 1,50 2.400,00 2.400,00 XII. 1,50 2.400,00 2.400,00 UKUPNO 9.1. 28.800,00 12.000,00

9.3 UKUPNO GODIŠNJI OSOBNI ODBITAK ( 9.1. + 9.2.) 9.4 UTVRĐIVANJE GODIŠNJE POREZNE OSNOVICE 9.4.1. UKUPNI GODIŠNJI DOHODAK (pod 5.)

40.800,00 109.600,00

9.4.2. UKUPNI GODIŠNJI OSOBNI ODBITAK

(pod 9.3.) < ili = 9.4.1.

40.800,00

9.4.3. GODIŠNJA POREZNA OSNOVICA

(9.4.1. - 9.4.2.)

68.800,00

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 145

SIJEČANJ 2007.

9.2 IZNOS DIJELA OSOBNOG ODBITKA ZA PLAĆENE DOPRINOSE ZA ZDRAVSTVENO OSIGURANJE U TUZEMSTVU, ZDRAVSTVENE USLUGE, STAMBENE POTREBE I DANA DAROVANJA (pod 3.5.)

145 12/29/06 5:10:19 PM

POSLOVANJE OBRTNIKA 9.5 UTVRĐIVANJE GODIŠNJEG POREZA I PRIREZA 9.5.1. GODIŠNJA POREZNA OSNOVICA (9.4.3.) 9.5.2. DIO POREZNE OSNOVICE DO 38.400,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 15% 9.5.3. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 38.400,00 DO 96.000,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 25% (NA IDUĆIH 57.600,00 kn) 9.5.4. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 96.000,00 DO 268.800,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 35% (NA IDUĆIH 172.800,00 kn) 9.5.5. DIO POREZNE OSNOVICE IZNAD 268.800,00 kn ZA PRIMJENU STOPE 45% 9.5.6. GODIŠNJI POREZ PO STOPI 15% (9.5.2. x 15%) 9.5.7.GODIŠNJI POREZ PO STOPI 25 % (9.5.3 x 25%) 9.5.8. GODIŠNJI POREZ PO STOPI 35% (9.5.4. x 35%) 9.5.9. GODIŠNJI POREZ PO STOPI 45% (9.5.5. x 45%) 9.5.10. UKUPNI GODIŠNJI POREZ (9.5.1. + 9.5.2. + 9.5.3. + 9.5.4. + 9.5.5.) 9.5.11. GODIŠNJI PRIREZ (9.5.10.. x stopa prireza) 9.6. UTVRĐIVANJE RAZLIKE POREZA I PRIREZA 9.6.1.GODIŠNJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.5.10. + 9.5.11.) 9.6.2. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS PRVE SKUPINE I GRADA VUKOVARA 9.6.3. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS DRUGE SKUPINE 9.6.4. UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI NA PPDS TREĆE SKUPINE I BRDSKO-PLANINSKIM PODRUČJIMA 9.6.5. UKUPNO UMANJENJE POREZA I PRIREZA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI (9.6.2. + 9.6.3. + 9.6.4.) 9.6.6.UMANJENJE ZA OLAKŠICU HRVI 9.6.7.GODIŠNJA OBVEZA POREZA I PRIREZA (9.6.1. - 9.6.2. -9. 6.3.) 9.6.8.UPLAĆENI PREDUJAM POREZA I PRIREZA U TUZEMSTVU (pod 5.) 9.6.9.UPLAĆENI POREZ U INOZEMSTVU (pod 4.7.1.) 9.6.10.UPLAĆENI POREZ U INOZEMSTVU KOJI SE MOŽE ODBITI (= ili < 9.6.9.) 9.6.11.UKUPNO UPLAĆENI POREZ I PRIREZ (9.6.8. +9. 6.10.) 9.6.12.RAZLIKA POREZA I PRIREZA ZA UPLATU (9.6.7. - 9. 6.11.) 9.6.13.RAZLIKA POREZA I PRIREZA ZA POVRAT (9.6.8. - 9.6.4.)

68.800,00 38.400,00 30.400,00 5.760,00 7.600,00 13.360,00 1.336,00

14.696,00 14.696,00 17.232,00 17.232,00 2.536,00

SIJEČANJ 2007.

Vesna BRDOVNIK, Ministarstvo financija RH, Zagreb, Kornelija SIROVICA, HZRIF, Zagreb

146

RaËunovodstvo i financije

brdovnik.k/indd.indd 146

12/29/06 5:10:19 PM

JAVNE FINANCIJE PROF. DR. SC.

FERDO SPAJIĆ

Stručni članak UDK 336.2

Prijava poreza na dobit za 2006. godinu Svi obveznici poreza na dobit u propisanom obrascu prijave poreza na dobit za svaku poslovnu godinu utvrđuju godišnju obvezu za porez na dobit. Utvrđivanje obveze poreza na dobit je posljednja faza u procesu utvrivanja poslovnog rezultata, tj. neto dobiti ili gubitka za poslovnu godinu koji se iskazuje u financijskim izveštajima. Toj posljednjoj fazi prethodi konaËno utvrivanje i iskazivanje rashoda i prihoda za poslovnu godinu u raËunovodstvu. Dobit ili gubitak prije poreza utvrđeni u raËunovodstvu su polazne veliËine za utvrivanje osnovice poreza na dobit. Obiljeæje propisa o oporezivanju dobiti od 1. sijeËnja 2005. godine je u tom πto Zakon o porezu na dobit ne sadræi odredbe o prihodima i rashodima za svrhe poreza osim odredbi o porezno nepriznatim rashodima. Nadzor toËnosti osnovice poreza na dobit ukljuËuje provjeru toËnosti utvrivanja prihoda i rashoda u skladu s raËunovodstvenim propisima pod kojima se podrazumijevaju Međunarodni standardi financijskog izvještavanja i Međunarodni računovodstveni standardi. U gradivu u kojem smo u ovom broju Ëasopisa pisali o financijskim izvjeπtajima za 2006. godinu analizirali smo usklaenosti i razlike izmeu odredbi u Zakonu o porezu na dobit u kojima je propisano umanjenje i uveÊanje polazne veliËine u postupku utvrivanja porezne osnovice u odnosu na raËunovodstvena naËela izraæena u MSFI MRS. Uz odreene vrste porezno priznatih rashoda na primjerima smo prikazali naËin utvrivanja privremenih razlika i poreznih uËinaka tih razlika. U tom gradivu smo ukazali i na naËin prenoπenja podataka iz raËunovodstva u obrazac PD. U ovom Ëlanku Êemo na primjerima joπ odreenije objasniti naËin utvrivanja podataka za stavke koje se iskazuju u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu. U posebnom Ëlanku piπemo o olakπicama, osloboenjima i poticajima. 1. VAÆEΔI PROPISI

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 147

SIJEČANJ 2007.

Pri utvrivanju osnovice poreza na dobit u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu primjenjuju se: - Opći porezni zakon (Nar. nov., br. 127/00., 86/01. i 150/02.), - Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/05., 90/05. i 57/6.), - Zakon o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04.), - Zakon o slobodnim zonama (Nar. nov., br. 44/96. i 92/05.), - Zakon o podruËjima posebne dræavne skrbi (Nar. nov., br. 26/03. - proËiπÊeni tekst, 42/05. i 90/05.), - Zakon o obnovi i razvoju Grada Vukovara (Nar. nov., br. 44/01. i 90/05.), - Zakon o brdsko-planinskim podruËjima (Nar. nov., br. 12/02., 32/02., 117/03., 42/05. i 90/05.), - Zakon o profesionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom (Nar. nov., br. 143/02. i 33/05.), - Zakon o poticanju ulaganja (Nar. nov., br. 73/00. i 127/00.),

147 1/3/07 8:04:37 AM

JAVNE FINANCIJE -

Pravilnik o porezu na dobit (Nar. nov., br. 90/05.), Pravilnik o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 90/05. i 96/06.), Uredba o sadræaju izvjeπÊa za koriπtenje poticajnih mjera, poreznih i carinskih povlastica, te naËinu njihova ostvarivanja (Nar. nov., br. 53/01.), - Uredba o izdacima za sluæbena putovanja u inozemstvo koji se korisnicima dræavnog proraËuna priznaju u materijalne troπkove (Nar. nov., br. 50/92. i 73/93.), propis mjerodavan i za obveznike poreza na dobit, - Odluka o visini dnevnica za sluæbeno putovanje u inozemstvo za korisnike koji se financiraju iz sredstava Dræavnog proraËuna (Nar. nov., br. 8/06.) - propis mjerodavan i za obveznike poreza na dobit, - Odluke komora o dozvoljenim manjkovima. Uz nabrojene porezno-financijske propise u postupku utvrivanja osnovice poreza na dobit i obveze poreza na dobit primjenjuju se i raËunovodstveni propisi: - Zakon o raËunovodstvu (Nar. nov., br. 146/05.), - Meunarodni raËunovodstveni standardi (MRS-2000). - Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 140/06.).

2. POREZNI OBVEZNIK

2.1. OpÊa definicija Prema Ëlanku 2. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, porezni obveznik je trgovaËko druπtvo i druga pravna i fiziËka osoba rezident Republike Hrvatske koja gospodarstvenu djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili drugih gospodarskih procjenjivih koristi. Za primjenu opÊe definicije obveznika poreza na dobit bitno je i odreenje rezidenta u Ëlanku 2. stavak 1. Zakona o porezu na dobit. U smislu odredbi Zakona o porezu na dobit rezidenti su pravne i fiziËke osobe Ëije je sjediπte upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u Republici Hrvatskoj ili kojima se mjesto stvarne uprave i nadzor poslovanja nalazi u Republici Hrvatskoj. Rezidenti su i poduzetnici fiziËke osobe s prebivaliπtem ili uobiËajenim boraviπtem u Republici Hrvatskoj Ëija je djelatnost upisana u registar ili upisnik. Prema Ëlanku 3. stavak 2. Zakona o porezu na dobit nerezident je osoba koja ne ispunjava jedan od uvjeta propisanih u stavku 1. ovoga Ëlanka. Zbog ovako πiroko postavljene opÊe definicije obveznika poreza na dobit koja ukljuËuje pravne i fiziËke osobe u ostalim odredbama o poreznom obvezniku u Zakonu o porezu na dobit za pravne i za fiziËke osobe je propisano uz ispunjenje kojih uvjeta jesu odnosno kada nisu obveznici poreza na dobit.

SIJEČANJ 2007.

2.2. Pravne osobe obveznici poreza na dobit Iz opÊe definicije poreznog obveznika proizlazi da su obveznici poreza na dobit trgovaËka druπtva i druge pravne osobe koje su osnovane radi stjecanja dobiti. Sukladno Ëlanku 1. i 2. Zakona o trgovaËkim druπtvima trgovaËko druπtvo je pravna osoba koja se osniva radi ostvarivanja dobiti obavljanjem gospodarske ili bilo koje druge djelatnosti. U opÊoj definiciji poreznog obveznika u Ëlanku 2. stavak 1. Zakona o porezu na dobit navedeno je da su to pravne i fiziËke

148 Ferdo 2.indd 148

osobe koje obavljaju gospodarstvenu djelatnost. U propisima o porezu na dobit nije odreeno koje se djelatnosti smatraju gospodarstvenim djelatnostima. Gospodarstvenom djelatnoπÊu u smislu Ëlanka 38. OpÊeg poreznog zakona smatra se razmjena dobara i usluga na træiπtu radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti ili drugih gospodarstveno procjenjivih koristi. Smatramo da za status obveznika poreza na dobit nije vaæna vrsta djelatnosti veÊ svrha osnivanja pravne osobe. U tom smislu status obveznika poreza na dobit imaju i ustanove osnovane radi stjecanja dobiti. Sukladno Ëlanku 1. stavku 3. Zakona o ustanovama (Nar. nov., br. 76/93.) na ustanove osnovane radi stjecanja dobiti primjenjuju se propisi o porezima koji se odnose na trgovaËka druπtva. To su ustanove kojima osnivači nisu država ili jedinice područne (regionalne) samouprave.

2.3. Pravne osobe koje nisu obveznici poreza U Ëlanku 2. stavak 5. i 6. Zakona o porezu na dobit su nabrojane sljedeÊe pravne osobe koje nisu obveznici poreza na dobit: - tijela dræavne uprave, tijela podruËne (regionalne) samouprave i lokalne samouprave, - Hrvatska narodna banka, - dræavne ustanove, ustanove jedinica podruËne (regionalne) samouprave, ustanove jedinica lokalne samouprave, dræavni zavodi, vjerske zajednice, politiËke stranke, sindikati, komore, udruge, umjetniËke udruge, dobrovoljna vatrogasna druπtva, zajednice tehniËke kulture, turistiËke zajednice, sportski klubovi, sportska druπtva i savezi, zaklade i fundacije. Udrugama u smislu Ëlanka 2. Zakona o udrugama (Nar. nov., br. 88/01.) smatra se svaki oblik slobodnog i dobrovoljnog udruæivanja viπe fiziËkih, odnosno pravnih osoba radi zaπtite njihovih probitaka ili zauzimanja za zaπtitu ljudskih prava i sloboda, te ekoloπka, humanitarna, informacijska, kulturna, nacionalna, pronatalitetna, prosvjetna, socijalna, strukovna, πportska, tehnika, zdravstvena, znanstvena ili druga uvjerenja i ciljeve, a bez namjere stjecanja dobiti. Udruga stjeËe svojstvo pravne osobe danom upisa u registar udruge. Uz djelatnost kojom se ostvaruju njeni ciljevi, udruga moæe obavljati i djelatnost kojom se stjeËe prihod, sukladno zakonu. Ovu djelatnost udruga ne moæe obavljati radi stjecanja dobiti za svoje Ëlanove ili treÊe osobe. Ako u obavljanju djelatnosti udruga ostvari dobit ona se mora sukladno statutu udruge koristiti iskljuËivo za obavljanje i unapreenje djelatnosti udruge, kojima se ostvaruju njeni ciljevi utvreni statutom. Dakle, udruge koje ostvaruju veÊe prihode od rashoda obavljanjem neke gospodarske djelatnosti nisu obveznici poreza na dobit. Iznimno, ako naprijed navedene pravne osobe ukljuËivo i udruge obavljaju gospodarstvenu djelatnost, a neoporezivanje te djelatnosti bi dovelo do stjecanja neopravdanih povlastica na træiπtu, Porezna uprava Êe na vlastitu inicijativu ili na prijedlog nekoga od poreznih obveznika ili druge zainteresirane osobe rjeπenjem utvrditi da je odreena osoba obveznik poreza na dobit za tu djelatnost. Porezna uprava u rjeπenju za odreenu osobu utvruje i datum od kada postaje obveznik poreza na dobit.

2.4. FiziËke osobe Prema Ëlanku 2. stavku 3. Zakona o porezu na dobit, fiziËke osobe koje ostvaruju dohodak od obrta i slobodnih zanimanja

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:39 AM

JAVNE FINANCIJE u smislu Zakona o porezu na dohodak mogu postati obveznici poreza na dobit ako nadleænoj ispostavi Porezne uprave podnesu zahtjev da Êe umjesto poreza na dohodak plaÊati porez na dobit. Zahtjev se podnosi do kraja tekuÊe godine za sljedeÊu godinu. Na temelju podnijetoga zahtjeva Porezna uprava donosi rjeπenje sukladno Ëlanku 26. stavak 3. Zakona o porezu na dohodak. Ovo rjeπenje obvezuje poreznog obveznika sljedeÊih pet godina. U pojedinim sluËajevima Porezna uprava moæe odrediti kraÊi rok. U Ëlanku 2. stavak 4. Zakona o porezu na dobit koji se primjenjuje od 1. sijeËnja 2005. godine propisani su uvjeti ispunjenjem kojih fiziËke osobe koje ostvaruju dohodak od obrta i s obrtom izjednaËenim djelatnostima moraju iz sustava oporezivanja dohotka prijeÊi u sustav oporezivanja dobiti. FiziËka osoba postaje obveznik poreza na dobit: 1. ako je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario ukupni primitak veÊi od 2.000.000 kuna, ili 2. ako je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario dohodak veÊi od 400.000 kuna, ili 3. ako ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti veÊoj od 2.000.000 kuna, ili 4. ako u prethodnom poreznom razdoblju prosjeËno zapoπljava viπe od 15 radnika. Odredbe o prijelazu iz sustava poreza na dohodak u sustav poreza na dobit po sili zakona ne odnose se na fiziËke osobe koje utvruju iskljuËivo dohodak od imovine i imovinskih prava na naËin propisan u Ëlancima 19. - 24. Zakona o porezu na dohodak. Prva godina prema kojoj se ocjenjivalo je li fiziËka osoba ispunila jedan od propisanih uvjeta za prijelaz iz sustava poreza na dohodak u sustav poreza na dobit bila je 2005. godina. Sukladno Uputi o postupanju pri promjeni metode utvrivanja porezne osnovice - prijelaz s obveznika poreza na dohodak na porez na dobit koju je izdao ravnatelj Porezne uprave, fiziËka osoba koja je prema poslovnim knjigama za 2005. godinu ispunila jedan od propisanih uvjeta za prijelaz u sustav poreza na dobit morala je nadleænoj Poreznoj upravi prema svojem sjedištu najkasnije do 15. siječnja 2006. godine poslati izvjeπÊe o ispunjenju uvjeta za prijelaz u status obveznika poreza na dobit. Prema rjeπenju kojeg im je izdala Porezna uprava ove su osobe postale obveznici poreza na dobit od 1. sijeËnja 2006. godine.

2.5. Poslovna jedinica nerezidenta

2.6. Pravne osobe porezni obveznici koje su osloboene plaÊanja poreza na dobit U Ëlanku 25. Zakona o porezu na dobit je propisano da ne plaÊaju porez na dobit porezni obveznici koji su registrirani i obavljaju iskljuËivo istraæivaËko-razvojnu djelatnost. Ovi porezni obveznici podnose prijavu poreza na dobit i utvruju poreznu osnovicu, ali za ukupno utvreni iznos porezne obveze iskazuju osloboenje od plaÊanja poreza na rednom broju 51 prijave poreza na dobit.

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 149

SIJEČANJ 2007.

U Ëlanku 2. stavak 2. Zakona o porezu propisano je da na dobit status obveznika poreza na dobit u Republici Hrvatskoj imaju i tuzemne poslovne jedinice inozemnog poduzetnika. Prema Ëlanku 4. stavak 2. Zakona o porezu na dobit poslovnu jedinicu inozemnog poduzetnika, nerezidenta, koje imaju status obveznika poreza na dobit u Hrvatskoj, smatra se osobito: 1. sjediπte uprave, 2. podruænica, 3. poslovnica, 4. tvornica, 5. radionica, 6. rudnik, naftni i plinski izvor, kamenolom ili drugo mjesto iskoriπtavanja prirodnih bogatstava, 7. gradiliπte, graevinski ili montaæni projekt ako traje dulje od πest mjeseci.

Poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra se i zastupnik koji djeluje u njegovo ime u svezi s bilo kojom aktivnoπÊu: 1. ako ima i uobiËajeno se koristi ovlastima za sklapanje ugovora u ime inozemnog poduzetnika, osim ako su aktivnosti zastupnika ograniËene na one iz stavka 5. ovoga Ëlanka, zbog Ëega se to mjesto poslovanja ne smatra poslovnom jedinicom, ili 2. ako nema ovlasti iz prethodne toËke, ali uobiËajeno dræi zalihe proizvoda ili trgovaËke robe iz kojih redovito obavlja isporuke u ime inozemnog poduzetnika. Poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra se i obavljanje usluga, ukljuËujuÊi savjetodavne ili poslovne usluge, ako za isti ili povezani projekt obavljanje usluge traje dulje od tri mjeseca za redom u bilo kojem razdoblju od 12. mjeseci za redom. Stalnom poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, ne smatra se obavljanje poslovanja preko posrednika, glavnog ili drugog zastupnika sa samostalnim statusom koji poslove inozemnog poduzetnika, nerezidenta, obavlja u okviru svoje redovite poslovne djelatnosti. Poslovnom jedinicom ne smatra se mjesto poslovanja inozemnog poduzetnika, nerezidenta, koji u tuzemstvu: 1. koristi prostore samo za skladiπtenje, rastavljanje ili dostavu proizvoda ili robe, 2. dræi zalihe proizvoda ili robe samo radi skladiπtenja, rastavljanja ili dostave, 3. dræi zalihe proizvoda ili robe samo radi prerade od strane druge osobe, 4. dræi mjesto poslovanja samo radi nabave proizvoda ili robe odnosno prikupljanja informacija za sebe, 5. dræi mjesto poslovanja samo za svoje pripremne ili pomoÊne aktivnosti, 6. dræi mjesto poslovanja za bilo koju kombinaciju aktivnosti odreenih u toËkama od 1. do 5. ovoga stavka, pod uvjetom da opÊa aktivnost mjesta poslovanja, koja je posljedica te kombinacije, ima pripremni ili pomoÊni znaËaj. Pri utvrivanju dobiti poslovne jedinice za svrhe poreza na dobit treba postupiti u skladu s odredbom Ëlanka 42. OpÊeg poreznog zakona, prema kojoj se poslovnoj jedinici pripisuje ona dobit koju bi mogla ostvariti da je pod jednakim ili sliËnim uvjetima obavljala svoju djelatnost kao samostalni poduzetnik. Ova je odredba proπirena u Ëlanku 15. Zakona o porezu na dobit glede rashoda koji se priznaju poslovnoj jedinici. U rashode se priznaju rashodi nastali za potrebe stalne poslovne jedinice, ukljuËujuÊi opÊe upravne i administrativne rashode, bilo da su nastali u tuzemstvu ili inozemstvu.

149 1/3/07 8:04:39 AM

JAVNE FINANCIJE 2.7. Druπtva u steËaju i likvidaciji Za trgovaËka druπtva u steËaju glede razdoblja i naËina utvrivanja porezne osnovice i porezne obveze u Ëlanku 18. stavak 6. Zakona o porezu na dobit je propisano da se primjenjuju odredbe stavka 1. do 5. ovoga Ëlanka. U Ëlanku 18. stavak 3. Zakona o porezu na dobit koji bi se trebao primijeniti i za druπtva u steËaju propisano je da se za poreznog obveznika koji se likvidira, dobit ili gubitak utvruje za razdoblje likvidacije koje se nastavlja na posljednje porezno razdoblje. Analiziramo li znaËenje citiranih odredbi za druπtva u steËaju moæe se zakljuËiti da je razdoblje za koje se utvruje dobit ili gubitak za svrhe poreza razdoblje steËaja. Meutim, suprotno naπem zakljuËku o razdoblju za koje porezni obveznik u steËaju utvruje poreznu obvezu u Ëlanku 29. Zakona o porezu na dobit je propisano da porezni obveznik u steËaju utvruje poreznu obvezu za razdoblje od poËetka godine do dana otvaranja steËaja, za razdoblje od dana otvaranja steËaja do kraja poslovne godine u kojoj je otvoren steËaj i za svaku kalendarsku godinu nakon godine u kojoj je otvoren steËaj. Iz ove odredbe proizlazi da prijavu poreza na dobit za razdoblje 1. siječnja do 31. prosinca 2006. godine moraju podnijeti društva kod kojih je stečaj otvoren u 2005. godini. Društva kod kojih je stečaj otvoren u 2006. godini morala su prijavu poreza na dobit podnijeti za razdoblje 1. siječnja do dana otvaranja stečaja. Ova društva kao društva u stečaju moraju podnijeti i poreznu prijavu za razdoblje od dana otvaranja stečaja u 2006. godini do 31. prosinca 2006. godine.

SIJEČANJ 2007.

3. RAZDOBLJE UTVR–IVANJA POREZNE OBVEZE U Ëlanku 29. Zakona o porezu na dobit propisano je da se porez na dobit utvruje za porezno razdoblje koje je u pravilu poslovna godina. Porezno razdoblje je dio poslovne godine: 1. Za porezne obveznike koji su s poslovanjem poËeli u tijeku 2006. porezno razdoblje je razdoblje od poËetka poslovne do kraja godine; 2. Za porezne obveznike koji su sjediπte ili upravljanje poslovima u tijeku 2006. godine premjestili iz inozemstva u tuzemstvo porezno razdoblje je razdoblje od premjeπtanja do kraja 2006. godine; 3. Za porezne obveznike koji su sjediπte ili upravljanje poslovima u tijeku 2006. godine premjestili iz tuzemstva u inozemstvo porezno je razdoblje, razdoblje od poËetka godine do premjeπtanja; 4. U sluËaju statusne promjene zbog spajanja porezni obveznici koji su prestali postojati spajanjem utvruju poreznu obvezu za razdoblje od poËetka poslovne godine do dana spajanja. Porezni obveznik nastao spajanjem u 2006. godini poreznu prijavu podnosi za razdoblje od dana spajanja do kraja 2006. godine. 5. U sluËaju podjele porezni obveznik koji je prestao postojati danom podjele utvruje poreznu obvezu za razdoblje od poËetka poslovne godine do dana podjele. Porezni obveznici nastali podjelom utvruju poreznu obvezu za razdoblje od dana podjele do kraja 2006. godine. 6. U sluËaju pripajanja pripojeni subjekt utvruje poreznu obvezu za razdoblje od poËetka godine do dana pripajanja. Porezni obveznik kojem je pripojen drugi porezni obveznik predaje

150 Ferdo 2.indd 150

poreznu prijavu za kalendarsku godinu, tj. za razdoblje 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. godine. Na temelju bilance na dan pripajanja poreznog obveznika koji je pripojen u glavnoj knjizi poreznog obveznika kojem je pripojen drugi porezni obveznik iskazuje se poveÊanje i imovine, obveza i kapitala. Porezni obveznici kod kojih je u tijeku 2006. godine otvoren postupak likvidacije u skladu s Ëlankom 29. stavak treÊi, toËka 7. ne utvruju poreznu obvezu i za razdoblje od dana otvaranja likvidacije do kraja poslovne godine. Ovi porezni obveznici utvruju poreznu obvezu za razdoblje likvidacije, tj. za razdoblje od dana otvaranja likvidacije do okonËanja postupka likvidacije. Ovi porezni obveznici su morali podnijeti prijavu poreza na dobit za razdoblje od 1. siječnja do dana otvaranja likvidacije u 2006. godini.

4. MJERODAVNOST POSLOVNIH KNJIGA I FINANCIJSKIH IZVJE©TAJA OpÊa obveza voenja poslovnih knjiga i evidencija radi oporezivanja propisana je u Ëlanku 53. OpÊeg poreznog zakona. Porezni obveznici moraju voditi poslovne knjige radi oporezivanja u skladu sa zakonima kojima se ureuju pojedine vrste poreza, bez obzira na to jesu li te knjige i evidencije duæni voditi po drugim propisima i iz drugih razloga. U Ëlanku 53. stavak 7. OpÊeg poreznog zakona je propisano da obveznici poreza na dohodak vode jednostavno knjigovodstvo, a obveznici poreza na dobit dvojno knjigovodstvo. Za obveznike poreza na dobit u Ëlanku 33. Zakona o porezu na dobit je propisano da se porezna osnovica utvruje na temelju podataka evidentiranih u poslovnim knjigama koje se vode u skladu s propisima o raËunovodstvu i financijskim izvjeπtajima koji se sastavljaju na temelju tih propisa. Obveznici poreza na dobit moraju osigurati posebno knjigovodstveno praÊenje poslovnih dogaaja i obraËun dobiti za djelatnost za koju koriste osloboenje ili olakπicu. Pri ocjenjivanju vjerodostojnosti dokumenata na temelju kojih su poslovni dogaaji evidentirani u knjigovodstvu za svrhe poreza na dobit i ostalih poreza treba primijeniti definiciju izraæenu u Ëlanku 55. stavak 3. OpÊeg poreznog zakona. Prema navedenoj odredbi smatra se da je isprava za knjiæenje uredna kad se iz nje nedvosmisleno moæe utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin materijalni sadræaj, πto znaËi narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom koje je sastavljena. Prema istoj odredbi vjerodostojna je isprava ona koja potpuno i istinito odraæava nastali poslovni dogaaj.

5. PODNO©ENJE PRIJAVE POREZA NA DOBIT I PRILOZI Obveznik poreza na dobit duæan je za razdoblje utvrivanja poreza prema svojem sjediπtu nadleænoj ispostavi Porezne uprave podnijeti prijavu poreza na dobit s propisanim prilozima. Rok podnoπenja prijave poreza na dobit za 2006. godinu i za kraÊa razdoblja koja zavrπavaju s 31. 12. 2006. godine je 30. travnja 2007. godine. Naravno, ovo je zadnji rok πto znaËi da porezni obveznik moæe prijavu podnijeti i prije. Obrazac Prijava poreza na dobit sa skraÊenom oznakom PD sastavni je dio Pravilnika o porezu na dobit. Obveznici poreza na dobit prijavu poreza na dobit na propisanom obrascu dostavljaju u jednom primjerku neposredno ili poπtom nadleænoj ispostavi

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:40 AM

JAVNE FINANCIJE Porezne uprave prema sjediπtu poreznog obveznika. Uz obrazac Prijave poreza na dobit prema odredbama Pravilnika o porezu na dobit dostavlja se: 1. bilanca na dan 31. 12. 2006. (ili posljednji dan za razdoblje u tijeku godine) i raËun dobiti i gubitka, za porezno razdoblje, 2. izjavu o naËinu koriπtenja razlike za povrat poreza: a) koriπtenje za predujmove u 2007. godini ili b) povrat sredstava na raËun poreznog obveznika, 3. poËetnu bilancu na dan 1. sijeËnja 2006. godine porezni obveznici - fiziËke osobe koje su postali obveznici poreza na dobit od 1. 1. 2006., 4. pregled neiskoriπtenih prava na prijenos gubitka, prema godinama nastanka gubitka, 5. u sluËaju statusnih promjena uz bilancu, raËun dobiti i gubitka s danom koji prethodi datumu upisa, statusne promjene (spajanje i pripajanje) dostavlja se Rjeπenje trgovaËkog suda o upisu statusne promjene u trgovaËki registar i ugovor o statusnoj promjeni, 6. obveznici poreza na dobit koji obavljaju poduzetniËku djelatnost u inozemstvu i na poreznoj prijavi su iskazali odbitak poreza plaÊenog u inozemstvu, dostavljaju dokaze o porezu plaÊenom u inozemstvu i obraËune poreza koji se uraËunava u tuzemni porez, 7. obveznici koji su u prijavi poreza iskazali olakπice, oslobaanja i poticaje podnose obraËun olakπica, osloboenja i poticaja, 8. pregled isplaÊenih naknada inozemnim osobama koje nisu fiziËke osobe, koje se oporezuju porezom po odbitku, u pregledu se iskazuju i podaci o nazivu inozemnog primatelja i datum isplata. Poreznu prijavu ne moraju dostaviti porezni obveznici registrirani u trgovaËkom registru koji nakon registracije nisu obavljali poduzetniËku djelatnost te nemaju evidentiranog prometa na æiroraËunu niti evidentiranih poslovnih promjena u poslovnim knjigama. Ovi obveznici poreza na dobit u nadleænu ispostavu Porezne uprave prema svom sjediπtu moraju dostaviti samo izjavu da od datuma registracije nisu obavljali poduzetniËku djelatnost. TrgovaËka druπtva kod kojih nakon upisa u registar do kraja 2006. godine nije bilo prometa na æiroraËunu, ali su imali druge poslovne dogaaje koje su morali evidentirati u knjigovodstvu, primjerice nabava dugotrajne imovine, raËuni za najam, raËuni za telefon, za energiju i drugo, moraju podnijeti prijavu poreza na dobit za 2006. godinu. TrgovaËka druπtva koja nisu obavljala poduzetniËku djelatnost tijekom 2006. ali su je obavljala u prethodnim godinama moraju podnijeti prijavu poreza na dobit za 2006. godinu sa svim prilozima.

6. POREZNA OSNOVICA

6.1. Polazna veliËina

6.2. Stalne razlike 6.2.1. Trajno porezno nepriznati rashodi Stalne razlike su razlike izmeu poslovnog rezultata u raËunovodstvu i porezne osnovice koje nastaju u odreenom razdoblju, a ne ispravljaju se u kasnijim razdobljima. NajznaËajnije stalne razlike nastaju kod rashoda koji su propisima o porezu na dobit utvreni kao trajno porezno nepriznati rashodi. Zbog ovih rashoda kod poreznih obveznika primijenjena stopa poreza na dobit koja odraæava udjel poreza na dobit u ostvarenoj dobiti je veÊa od propisane stope. Isto tako zbog trajno porezno nepriznatih rashoda u poreznim prijavama iskazani iznos poreznog gubitka je manji od gubitka iskazanog u raËunovodstvu. U Ëlanku 7. Zakona o porezu na dobit propisani su sljedeÊi trajno porezno nepriznati rashodi: 1. 70% troπkova reprezentacije (ugoπÊenja, darovi s ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, troπkovi odmora, πporta, rekreacije i razonode, zakupa automobila, plovila, zrakoplova, kuÊa za odmor i drugi sliËni izdaci) u visini troπkova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom, 2. za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz nabavljena poslije 1. sijeËnja 2005. godine amortizacija na iznos

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 151

SIJEČANJ 2007.

U definiciji porezne osnovice u propisima o porezu na dobit u pravilu se uvaæava da je osnovica poreza na dobit razliËita od poslovnog rezultata iskazanog u raËunovodstvu. Dobit ili gubitak iskazani u raËunovodstvu poreznog obveznika u poreznim propisima se prihvaÊaju kao polazna veliËina u postupku utvrivanja porezne osnovice. To potvruju i odredbe Ëlanka 5. stavka 1. Zakona o porezu na dobit u kojima je propisano da je porezna osnovica dobit utvrena prema raËunovodstvenim propisima, kao

razlika prihoda i rashoda prije obraËuna poreza na dobit, uveÊana i umanjena prema odredbama ovoga Zakona. Iz citirane definicije porezne osnovice proizlazi da se poslovni rezultat u raËunovodstvu - dobit ili gubitak kao polazne veliËine za izraËunavanje porezne osnovice utvruju kao razlika prihoda i rashoda utvrđenih u skladu s raËunovodstvenim propisima. Pri utvrivanju prihoda i rashoda za porezno razdoblje od 1. sijeËnja do 31. prosinca 2006. godine raËunovodstveni propisi prema kojima moraju postupati porezni obveznici su: - Međunarodni standardi financijskog izvještavanja koji uključuju i MRS (Nar. nov., br. 140/06.), - Međunarodni računovodstveni standardi. U ovom broju Ëasopisau gradivu o financijskim izvjeπtajima za 2006. godinu objavili smo popis Meunarodnih raËunovodstvenih standarda koji su objavljeni u Narodnim novinama. Svi objavljeni MRS sadræani su u naπem izdanju Meunarodni raËunovodstveni standardi 2000. Pri utvrđivanju prihoda i rashoda za računovodstvene i za porezne svrhe svi obveznici vođenja računovodostva, pa dakle i obveznici poreza na dobit koji su prema Zakonu o računovodstvu razvrstani u velike obveznike (članak 18. stavak 1. Zakona o računovodstvu) primjenjuju načela sadržana u MSFI/MRS (2004.). Srednji i mali obveznici za iste svrhe primjenjuju MRS-2000. U postupku utvrivanja porezne osnovice, dobit ili gubitak iskazani u raËunovodstvu umanjuju se i uveÊavaju za propisane stavke umanjenja i uveÊanja. KonaËni rezultat u postupku utvrivanja porezne osnovice neovisno o tome je li polazna veliËina dobit ili gubitak moæe biti porezna osnovica ili porezni gubitak. Polazna veliËina dobit ili gubitak iskazan u raËunovodstvu pri izraËunavanju porezne osnovice umanjuje se i uveÊava za stalne i privremene razlike kod rashoda i za stalne i preivremene razlike kod prihoda. KonaËno utvrena porezna osnovica ili porezni gubitak za poslovnu godinu ne iskazuje se u raËunovodstvu poreznog obveznika. U raËunovodstvu se iskazuje iznos obveza za porez na dobit i porezni uËinci privremenih razlika.

151 1/3/07 8:04:40 AM

JAVNE FINANCIJE troπka nabave iznad 400.000 kuna, ako se za ove automobile ne utvrđuje plaća, 3. 30% troπkova nastalih u vezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se po osnovi koriπtenja ne utvruje plaÊa, osim troπkova osiguranja i kamata, 4. rashodi darovanja u visini veÊoj od 2% ostvarenih prihoda u prethodnoj godini, osim posebnog programa nadleænog ministarstva, 5. skrivene isplate dobiti, 6. troπkovi prisilne naplate poreza ili drugih davanja, 7. troπkovi koji se odnose na privatni æivot dioniËara i Ëlanova druπtva (izuzimanja) te zaposlenika (za zabavu, odmor, πport i rekreaciju) ukljuËujuÊi i pripadajuÊi porez na dodanu vrijednost, 8. kazne koje izriËe mjerodavno tijelo, 9. zatezne kamate izmeu povezanih osoba, 10. kamate koje nisu porezno priznati rashod prema odredbama ovoga Zakona - u odnosima izmeu povezanih osoba priznaju se kamate do visine kamatne stope koju odreuje ministar financija, 11. povlastice i drugi oblici imovinskih koristi dani fiziËkim ili pravnim osobama da nastane, odnosno ne nastane odreeni dogaaj, tj. da se odreena radnja obavi, primjerice, bolje ili bræe nego inaËe ili da se propusti obaviti, 12. svi drugi rashodi koji nisu izravno povezani s ostvarivanjem dobiti i druge svote poveÊanja porezne osnovice. U trajno porezno nepriznate rashode sukadno stavku 5. Ëlanka 22. Pravilnika o porezu na dobit ukljuËuje se amortizacija obraËunana i iskazana u raËunovodstvu za imovinu (graevinski objekti, oprema, i dr.) kojom se ne obavlja djelatnost. Od 1. sijeËnja 2005. godine sukladno stavku 6. Ëlanka 22. Pravilnika o porezu na dobit porezno nepriznatim rashodima smatra se i amoritzacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama. 6.2.2. Neoporezivi prihodi Stalne razlike mogu nastati i kod prihoda. Stalne razlike izmeu dobiti ili gubitka u raËunovodstvu i porezne osnovice nastaju kod obveznika poreza na dobit koji u prihodima imaju iskazane prihode od dividendi i udjela u dobiti. Iznosi ovih prihoda su stavka umanjenja dobiti, odnosno uveÊanja gubitka jer su to veÊ oporezovani iznosi kod poreznih obveznika kod kojih drugi porezni obveznik ima udjela u kapitalu. Kroz umanjenje polazne veliËine za iznos dividendi i udjela u dobiti ukljuËenih u prihod poreznog obveznika izbjegava se dvostruko oporezivanje.

SIJEČANJ 2007.

6.3. Privremene razlike Privremene razlike izmeu poslovnog rezultata u raËunovodstvu i osnovice poreza na dobit mogu nastati kod porezno priznatih rashoda i kod prihoda koji se ukljuËuju u poreznu osnovicu. Porezni uËinci privremenih razlika mogu biti stavka imovine ili stavka obveza. Kao stavka imovine porezni uËinci privremenih razlika iskazuju se na stavci pod nazivom-Odgoeno pokriÊe poreza na dobit (porezna imovina), a nastaju: a) kod porezno priznatih rashoda ako je porezni obveznik u raËunovodstvu iskazao rashode u razdoblju prije razdoblja u kojemu su rashodi prema poreznom propisu porezno priznati

152 Ferdo 2.indd 152

rashod, ili je u raËunovodstvu iskazan rashod u veÊem iznosu od porezno dopustivog iznosa u tom razdoblju, b) kod prihoda, ako je porezni obveznik u raËunovodstvu odgodio priznavanje prihoda za kasnija razdoblja, a za svrhe poreza, prema poreznim i računovodstvenim propisima, prihod treba priznati u tekuÊem razdoblju. Dakle, kod opisanih privremenih razlika u imovini kao Odgoeno pokriÊe poreza na dobit iskazuje se veÊ plaÊen porez na dobit. Ovaj iznos poreza na dobit pokrit Êe se iz dobiti u razdoblju kada Êe prethodno iskazani privremeno porezno nepriznati rashod postati porezno priznati rashod ili u razdoblju kada Êe odgoeni prihod biti priznat kao prihod u raËunovodstvu. U razdoblju nastanka privremenih razlika za iznos porezno nepriznatog rashoda i za iznos odgoenog prihoda uveÊava se polazna veliËina dobit, odnosno umanjuje se gubitak. U razdoblju ukidanja privremenih razlika, dakle, u razdoblju kada u prethodnim razdobljima porezno nepriznati rashod po poreznim propisima postaje porezno priznati rashod pri izraËunavanju porezne osnovice za iznos rashoda koji je postao porezno priznati rashod umanjuje se polazna veliËina dobit, odnosno ako je polazna veliËina gubitak, tada se uveÊava gubitak. Ako se privremena razlika ukida kod prihoda koji su u prethodnim razdobljima ukljuËeni u poreznu osnovicu, a u prihode u raËunovodstvu su ukljuËeni kasnije, u godini njihovog ukljuËivanja u prihode u raËunovodstvu pri izraËunavanju porezne osnovice polazna veliËina se umanjuje za iznos prihoda. Privremene razlike i porezni uËinci kod rashoda, sukladno Ëlanku 10. Zakona o porezu na dobit, mogu nastati, primjerice: - kod zaliha sirovina, gotovih proizvoda i trgovaËke robe ako je u rashodima u raËunovodstvu iskazano vrijednosno usklaivanje, a do kraja iste poslovne godine ista imovina nije prodana ili na drugi naËin uporabljena, - kod financijske imovine kao πto su dionice ako je u rashodima u raËunovodstvu iskazano vrijednosno usklaivanje, a do kraja iste godine ista financijska imovina nije prodana ili na drugi naËin uporabljena. Kod potraæivanja od kupaca privremene razlike mogu nastati sukladno Ëlanku 9. Zakona o porezu na dobit ako je u rashode u raËunovodstvu za poslovnu godinu ukljuËen iznos ispravka vrijednosti potraæivanja za koje se u istoj godini nije stekao propisani uvjet da bude porezno priznati rashod. Naravno, ovisno o uvjetima poslovanja pojedinog poreznog obveznika privremene razlike mogu nastati i kod ostalih porezno priznatih rashoda, primjerice kod rezerviranja. Porezni obveznici koji su u prijavi poreza na dobit iskazali nastanak privremenih razlika ili ukidanja privremenih razlika u toj poslovnoj godini moraju utvrditi iznos poreza na dobit koji se mora pokriti iz dobiti tekuÊe godine. U ovom sluËaju to nije iznos obveze za porez na dobit utvren u prijavi poreza na dobit za tu poslovnu godinu. Privremene razlike koje za posljedicu imaju porezne uËinke koji se iskazuju u pasivi kao odgoeno plaÊanje poreza na dobit (porezni kredit) mogu nastati: a) kod rashoda ako porezni propisi dozvoljavaju ukljuËivanje rashoda u porezno priznate rashode u razdoblju prije razdoblja u kojemu je rashod iskazan u raËunovodstvu; b) kod prihoda ako porezni propisi dozvoljavaju za svrhe poreza odgaanje prihoda, isti prihod je priznat u raËunovodstvu

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:40 AM

JAVNE FINANCIJE prije razdoblja u kojem Êe biti ukljuËen u prihode za svrhe oporezivanja. Propisi o porezu na dobit u svojemu kontinuitetu, pa dakle i vaæeÊi propisi od 1. sijeËnja 2005. godine ne dozvoljavaju nastanak privremenih razlika koje imaju za posljedicu iskazivanje u pasivi odgoenog plaÊanja poreza na dobit. Hrvatski propisi ne dozvoljavaju ukljuËivanje u rashode za svrhe poreza iznose rashoda koji u istom razdoblju nisu ukljuËeni u poslovne rashode u raËunovodstvu. Isto tako, kod prihoda, porezni propisi zahtijevaju da se prihodi iskazani u raËunovodstvu moraju ukljuËiti u prihode za svrhe poreza iako porezni propis dozvoljava moguÊnost odgaanja prihoda. Primjerice, vrijednosna usklaivanja financijske imovine na viπe dionica i drugo prema Zakonu o porezu na dobit ne moraju se ukljuËiti u prihode, mogu se iskazati kao nerealizirani dobici u pasivi (nerealizirani dobici-revalorizacijska rezerva). Prema poreznom propisu dobici od prodaje dionica moraju se ukljuËiti u prihode u razdoblju u kojemu su dionice prodane. Meutim, ako porezni obveznik vrijednosno usklaivanje dionica na viπe, dakle, nerealizirane dobitke ukljuËi u prihod u raËunovodstvu, tada taj isti prihod mora ukljuËiti i u poreznu osnovicu.

7. ISKAZIVANJE PODATAKA U PRIJAVI POREZA NA DOBIT (OBRAZAC PD)

7.1. Dobit ili gubitak (polazne veliËine)

7.2. PoveÊanje dobiti/smanjenje gubitka Na rednim brojevima 5. do 25. iskazuju se iznosi trajno porezno nepriznatih rashoda u skladu s odredbama Zakona o porezu na

Amortizacija iznad propisanog iznosa (Ël. 12. st. 13. Zakona) - redni broj 5. U trajno porezno nepriznate rashode od 1. sijeËnja 2005. godine sukladno toËki 2. stavak 1. Ëlanka 7. i stavak 13. Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit ukljuËuje se i iznos amortizacije na troπak nabave iznad 400.000 kuna pojedinog osobnog automobila i drugog sredstva za osobni prijevoz. Ova se odredba ne primjenjuje ako se osobni automobili i druga sredstva za osobni prijevoz koriste iskljuËivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza. Pri utvrivanju amortizacije kao trajno porezno nepriznatog rashoda za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz Ëiji je troπak nabave veÊi od 400.000 kuna kumulativno se primjenjuju odredbe toËke 4. i 2. stavka 1. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit. Primjenu ovih odredbi objasnit Êemo na primjeru. Primjer: TrgovaËko druπtvo “Uzor” d.d. dana 15. veljaËe 2005. nabavilo je osobni automobil Ëiji je troπak nabave 700.000 kuna. U odluci o amortizaciji za ovaj i ostale osobne automobile utvrena je godiπnja stopa amortizacije 10%. ObraËun amortizacije za 2006. godinu: 1.

amortizacija na troπak nabave do 400.000 kuna 400.000 x 10 = 40.000 = 100

40.000

2. amortizacija na troπak nabave iznad 400.000 kuna, tj. na 300.000 300.000 x 10 = 30.000 = 100

30.000

Iz obraËuna amortizacija za ovaj primjer proizlazi da Êe trgovaËko druπtvo “Uzor” d.d. u prijavi poreza na dobit pri utvrivanju osnovice poreza na dobit iskazati poveÊanje dobiti odnosno smanjenje gubitka (polazne veliËine): - na rednom broju 5: - amortizacija na trošak nabave iznad 400.000 30.000 - PDV 22% 6.600 ukupno redni broj 5.: 36.600 Za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz Ëiji troπak nabave premaπuje 400.000 kuna na rednom broju 7. u porezno nepriznate rashode uključit će se 30% troπka amortizacije na iznos do 400.000 kuna uveÊan za PDV i 30% svih ostalih troπkova ovih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz uveÊano takoer za PDV.

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 153

SIJEČANJ 2007.

Koncepcija PD obrasca slijedi odredbe Ëlanka 33. Zakona o porezu na dobit prema kojima se porezna osnovica utvruje na temelju podataka evidentiranih u poslovnim knjigama koje se vode u skladu s propisima o raËunovodstvu i financijskim izvjeπtajima koja se sastavljaju na temelju tih propisa. To je izraæeno u opisu rednih brojeva 1 do 4 i u Ëlanku 47. Pravilnika o porezu na dobit u kojima je uz ove redne brojeve izriËito propisano da se u njih upisuju podaci iz RaËuna dobiti i gubitka. U redni broj 1. upisuje se iznos ukupnog prihoda, a u rednom broju 2. ukupni iznos rashoda koji su za 2006. godinu iskazani u raËunovodstvu odnosno u RaËunu dobiti i gubitka za 2006. godinu. Na rednom broju 3. iskazuje se dobit, a na rednom broju 4. gubitak utvren kao razlika izmeu ukupnih prihoda i ukupnih rashoda iskazanih u prva dva redna broja. Porezni obveznik moæe iskazati samo podatak na rednom broju 3. ili na rednom broju 4. BuduÊi da je u Ëlanku 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit propisano da je porezna osnovica dobit utvrena prema raËunovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda u sluËajevima kada prihodi i rashodi iskazani u raËunovodstvu nisu utvreni u skladu s raËunovodstvenim propisima, tj. Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i Meunarodnim raËunovodstvenim standardima na rednom broju 1. i 2. treba takoer iskazati iznose prihoda i rashoda koji su iskazani u raËunovodstvu poreznog obveznika. Ispravljanje porezne osnovice zbog toga πto prihodi i rashodi iskazani u raËunovodstvu poreznog obveznika nisu utvreni u skladu s raËunovodstvenim propisima provodi se iskazivanjem tih razlika na odgovarajuÊim rednim brojevima u odjeljku II. POVEΔANJE DOBITI/SMANJENJE GUBITKA.

dobit koji su iskazani u raËunovodstvu obveznika poreza ne dobit. U okviru ovih rednih brojeva iskazuju se i iznosi rashoda koji su porezno priznati rashodi, ali su porezno nepriznati rashodi u 2006. godini jer se u ovoj godini nisu stekli propisani uvjeti za njihovo ukljuËivanje u porezno priznate rashode. Na isti naËin se postupa s rashodima za koje u poreznim propisima nema posebnih odredbi a koji su u raËunovodstvu iskazani, a njihovo iskazivanje i utvrivanje nije u skladu s raËunovodstvenim propisima.

153 1/3/07 8:04:41 AM

JAVNE FINANCIJE

-

-

Za ovaj automobil na rednom broju 7. iskazat Êe se: 30% amortizacija na troπak nabave na iznos 400.000 (30% od 40.000) 12.000 uveÊano za PDV 22% 2.640 ukupni iznos koji se izkazuje na 14.640 rednom broju 7.:

Ako se za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz Ëiji je pojedinaËni troπak nabave veÊi od 400.000 kuna utvruje plaÊa zbog koriπtenja u privatne svrhe tada je ukupni iznos amortizacije i svih ostalih troπkova i za ta sredstva porezno priznati rashod. Odredbe o porezno nepriznatim troπkovima amortizacije za osobne automobile i druga vozila Ëiji je troπak nabave veÊi od 400.000 kuna sukladno stavku 3. Ëlanka 22. Pravilnika o porezu na dobit primjenjuju se samo za sredstva nabavljena poslije 1. sijeËnja 2005. godine.

SIJEČANJ 2007.

Troπkovi reprezentacije 70% porezno nepriznati - rashod redni broj 6. Sukladno Ëlanku 7. stavka 1. toËke 3. Zakona o porezu na dobit polazna veliËina dobit se uveÊava odnosno gubitak se umanjuje za 70% troπkova reprezentacije. Troπkovima reprezentacije smatraju se troπkovi ugoπÊenja, troπkovi darova sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, troπkovi odmora, πporta, rekreacije i razonode, zakupa automobila, plovila, zrakoplova i kuÊa za odmor u visini troπkova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom. Prema Ëlanku 23. stavak 1. Pravilnika o porezu na dobit poslovnim partnerom u smislu Zakona o porezu na dobit smatraju se osobe s kojima postoji poslovni odnos ili se oËekuje da Êe se takav odnos uspostaviti. Prema Ëlanku 7. stavak 6. Zakona o porezu na dobit ne smatraju se reprezentacijom proizvodi i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagoeni za te svrhe s oznakom "nije za prodaju", te drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame (Ëaπe, pepeljare, stolnjaci, podmetaËi, olovke, rokovnici, upaljaËi, privjesci i sliËno) dani za uporabu u prodajnom prostoru kupca neovisno o njihovoj cijeni. Ako su navedeni predmeti dani potroπaËima ne smatraju se reprezentacijom ako je njihova pojedinaËna cijena do 80 kuna. U iznos od 80 kuna prema Uputi ravnatelja Porezne uprave ukljuËen je i porez na dodanu vrijednost (80 x 18,0328/100 = 14,43). Uz navedene uvjete ovi se troπkovi smatraju troπkovima promidæbe. Troπkovima promidæbe, a ne i troπkovima reprezentacije sukladno Ëlanku 24. stavak 1. Pravilnika o porezu na dobit smatraju se i troπkovi oglaπavanja nastali putem sredstava javnog priopÊavanja, na oglednim stupovima i ploËama, feloprima, lecima, katalozima, sajmovima, troπkovi nagradnih igara u skladu s prilozima o prireivanju nagradnih i sliËnih igara te troπkovi kojima se promiËe ime, dobro ili usluga poreznog obveznika na drugi naËin koji ima javno obiljeæje. Na rednom broju 6. porezni obveznik Êe iskazati 70% troπkova reprezentacije iskazanih u raËunovodstvu za poslovnu godinu s ukljuËenim porezom na dodanu vrijednost. Pri knjiæenju troπkova reprezentacije u tijeku godine porezni obveznici bi ukupni iznos troπka trebali odvajati na iznos 70%

154 Ferdo 2.indd 154

πto je porezno nepriznati rashod i na 30% πto je porezno priznati rashod. U porezno nepriznate rashode ukljuËuje se i porez na dodanu vrijednost obraËunan na iznos 70% troπkova reprezentacije. Porez na dodanu vrijednost ne obraËunava se na 70% troπka reprezentacije po raËunima iz inozemstva, po raËunima osoba koje nisu obveznici PDV-a i po gotovinskim raËunima po kojima nije mogao biti iskazan pretporez zbog toga što ne sadrže propisane elemente. Za naπ primjer u PD obrascu za sluËaj "A" u knjigovodstvu su iskazani sljedeÊi podaci o troπkovima reprezentacije: - 70% troπkova reprezentacije od toga: - raËuni tuzemnih obveznika poreza na dodanu vrijednost 30.000 - raËun inozemnih osoba 5.000 - plaÊeno gotovinom bez prava na odbitak pretporeza 2.000 - raËuni tuzemnih osoba koje nisu obveznici PDV-a 1.800 Ukupno 70% 38.800 Porez na dodanu vrijednost (30.000 x 22/100) 6.600 Ukupno porezno nepriznati rashod 45.400 za redni broj 6.

Troπkovi za osobni prijevoz - 30% troπkova porezno nepriznati rashod - redni broj 7. Prema Ëlanku 7. stavak 1. toËka 4. Zakona o porezu na dobit u postupku utvrivanja porezne osnovice dobit se uveÊava odnosno gubitak se umanjuje za 30% troπkova u svezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz (osobni automobil, plovilo, helikopter, zrakoplov, i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se na osnovi koriπtenja sredstava za osobni prijevoz ne utvruje plaÊa. Sukladno Ëlanku 14. stavak 3. Zakona o porezu na dohodak i Ëlanku 15. Pravilnika o porezu na dohodak primicima radnika za koje se utvruje plaÊa smatra se i koriπtenje prijevoznih sredstava od strane radnika za privatne svrhe. Za prijevozna sredstva za koja se utvruje plaÊa u razdoblju za koje se utvruje plaÊa ukupni iznos troπkova sredstava za osobni prijevoz je 100% porezno priznati rashod. Iz citiranih odredbi Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit i Ëlanka 14. Zakona o porezu na dohodak proizlazi da se u porezno nepriznate rashode ukljuËuje 30% troπkova sredstava za osobni prijevoz koja se ne koriste za privatne svrhe radnika poreznog obveznika. U troπkove sredstava za osobni prijevoz spadaju troπkovi s pripadajuÊim porezom na dodanu vrijednost prema statusu pojedinog sredstva: 1. za sredstva u vlasniπtvu poreznog obveznika troπkovi goriva i ulja, odræavanja i popravaka, registracije i amortizacije, 2. za rent-a-car usluge zaraËunana naknada uvaæena za troπkove goriva, 3. za vozila u najmu troπak naknade po ugovoru, troπak goriva i odræavanja te svi drugi troπkovi koje po ugovoru o najmu snosi korisnik najma, a kod financijskog najma troπak amortizacije.

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:41 AM

JAVNE FINANCIJE U troπkove sredstva za osobni prijevoz od kojih je 30% porezno nepriznati rashod ne ukljuËuju se troπkovi osiguranja, kamata povezanih s nabavom sredstava, plaÊeni porez na cestovna motorna vozila i porez na plovila. Prema Ëlanku 25. stavak 2. Pravilnika o porezu na dobit sredstvima za osobni prijevoz za koja se utvruje 30% porezno nepriznatih rashoda ne smatraju se osobni automobili i druga sredstva za osobni prijevoz koja se izravno koriste u obavljanju odreenih djelatnosti, kao πto su: autoπkole, taksi-sluæbe, djelatnosti iznajmljivanja sredstava prijevoza, pomoÊ na cesti i na vodi, djelatnosti izvoenja i/ili odræavanja plinskih, vodovodnih i drugih instalacija, hitnih intervencija i druge sliËne djelatnosti ako sredstva za osobni prijevoz služe iskljuËivo za takvu djelatnost. U iznos koji se iskazuje na rednom broju 7. pored 30% troπkova sredstava za osobni prijevoz ukljuËuje se pripadajuÊi porez na dodanu vrijednost obraËunan na taj iznos porezno nepriznatog rashoda. U osnovicu za obraËun poreza na dodanu vrijednost ne ukljuËuje se 30% troπkova goriva po raËunima iz inozemstva i po raËunima za koja nije mogao biti iskazan pretporez.

Izuzimanja, skrivene isplate dobiti i oporezivi manjkovi - redni broj 8. i redni broj 9.

Primjer 1. Tijekom 2006. godine prema odluci nadzornog odbora trgovaËkog druπtva “Zora” d.d. Ëlanovima druπtva je predano bez naknade 10 komada proizvoda “Z” iz asortimana proizvodnog programa ovog druπtva. U odluci nadzornog odbora je utvrđeno da se izuzimanje proizvoda smatra predujam dividende i da ga tako treba iskazati u računovodstvu. Tržišna cijena za 10 komada proizvoda “Z” 100.000 Trošak proizvodnje za 10 komada proizvoda “Z” 60.000 Porez na dodanu vrijednost za izuzetih 10 komada proizvoda (60.000 x 22/100) 13.200 Iznos izuzimanja odnosno predujma dividende (100.000 + 13.200) 113.200

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 155

SIJEČANJ 2007.

U Ëlanku 7. stavak 1. u toËki 5. i 6. Zakona o porezu na dobit je propisano da se u postupku utvrivanja porezne osnovice dobit uveÊava odnosno gubitak umanjuje za iznose izuzimanja za privatni æivot Ëlanova druπtva i za skrivene isplate dobiti. Meutim, u Ëlanku 7. stavak drugi Zakona o porezu na dobit je propisano da se ne poveÊava porezna osnovica ako se skrivene isplate i izuzimanja oporezuju porezom na dohodak. Zbog toga πto se skrivene isplate dobiti i izuzimanja suklano Ëlanku 51. Zakona o porezu na dohodak oporezuju stopom 35% uveÊano za prirez za obveznike poreza na dobit je prihvatljivije skrivene isplate dobiti i izuzimanja iskazati kao porezno nepriznati rashod u prijavi poreza na dobit. Porezni obveznik Êe iznose skrivenih isplata i izuzimanja iskazati kao poveÊanje porezne osnovice samo ako su iskazani u raËunovodstvu kao rashodi umanjili dobit odnosno uveÊali gubitak. Ili ako su iskazani tako da su umanjili prihod. Iako u Zakonu o porezu na dohodak tako nisu nazvani izuzimanja i skrivene isplate dobiti imaju izvor u dobiti i jednako su dohodak po osnovi udjela u kapitalu Ëlanova trgovaËkih druπtava kao i dividende i udjeli u dobiti. Smatramo da su izuzimanja i skrivene isplate dobiti jedan oblik dividendi i udjela u dobiti koje Ëlanovi druπtva primaju iz dobiti tekuÊe godine prije samog utvrivanja godiπnjih financijskih izvjeπtaja. Po vremenu kada ih Ëlanovi druπtva primaju u odnosu na dan kada Êe biti utvrena dobit u financijskim izvjeπtajima i poslije toga u odnosu na dan kada Êe skupπtina druπtva donijeti od-

luku o rasporedu neto dobiti, izuzimanja i skrivene isplate dobiti imaju obiljeæje predujmova dividendi i udjela u dobiti. Ako su izuzimanja i skrivene isplate dobiti u raËunovodstvu poreznog obveznika iskazani kao predujmovi dividendi i udjela u dobiti tada se na rednim brojevima 8. i 9. ne iskazuju podaci. U Ëlanku 7. stavak 4. Zakona o porezu na dobit je propisano da se izuzimanjima smatraju: 1. troπkovi koji se odnose na privatni æivot dioniËara ili Ëlanova druπtva, ili s njima povezanim osobama, ukljuËujuÊi troπkove uporabe dobara u vlasniπtvu ili najmu obveznika, 2. troπkovi koji se odnose na privatni æivot drugih osoba, ukljuËujuÊi troπkove dobara u vlasniπtvu ili najmu obveznika, 3. troπkovi pogodnosti koje radnicima odreuje poslodavac. Skrivenim isplatama, sukladno stavku 5. Ëlanka 7. Zakona o porezu na dobit, smatraju se: 1. davanje odreenih koristi dioniËaru ili Ëlanu druπtva ili s njima povezanim osobama uz naknadu niæu od træiπne, ukljuËujuÊi i povoljniju kamatu, 2. plaÊanje veÊe naknade dioniËaru ili Ëlanu druπtva ili s njima povezanim osobama za dobra ili usluge od vrijednosti dobara, uslugu ili uËinka, odnosno koristi koje je dioniËar ili Ëlan druπtva ili s njima povezana osoba dala druπtvu, 3. davanje dobara ili usluga dioniËaru ili Ëlanu druπtva ili s njima povezanim osobama u vrijednosti veÊoj od vrijednosti dobara, usluga ili uËinaka, odnosno koristi koje je dioniËar ili Ëlan druπtva ili s njim povezana osoba dala druπtvu, 4. omoguÊavanje dioniËaru ili Ëlanu druπtva ili s njima povezanim osobama drugih koristi za koje nema pravne osnove, 5. manjkovi na imovini iznad visine utvrene odlukom Hrvatske gospodarske komore, odnosno Hrvatske obrtniËke komore, u smislu propisa o porezu na dodanu vrijednost, po kojoj osnovi se ne plaÊa porez na dohodak. NaËin iskazivanja u raËunovodstvu i u prijavi poreza na dobit izuzimanja i skrivenih isplata dobiti objaπnjavamo u nastavku na primjerima.

155 1/3/07 8:04:41 AM

JAVNE FINANCIJE Knjiæenje u 2006. godini: Red. br. 1.

2.

1.

2.

Opis ALTERNATIVA "A" Izuzeto 10 proizvoda “Z” - predujam dividende (izuzimanje)

Konto Duguje Potraæuje

Iznos

113.200 100.000 13.200

163

60.000

700

Prijenos troπkova za 10 komada izuzetih proizvoda ALTERNATIVA "B" Prijenos troπka za 10 komada izuzetih proizvoda “Z”

751 281 630

60.000

ObraËun PDV-a na izuzimanje

13.200

70 (73) 739

281

SIJEČANJ 2007.

2.

ObraËun izuzimanja za 2006. kamata za sijeËanj - kamata - PDV Knjiæenja za ostalih 11 mjeseci 2006. a) kamata

Iznos 500,00 409,84 90,16

Konto Duguje Potraæuje

Konto Duguje Potraæuje

200.000,00

163

221

200.000,00

221

100

Primjer 4. TrgovaËko druπtvo “MuÊ” d.o.o. iz prodavaonice je na ime predujma udjela Ëlanovima druπtva isporuËilo 20 komada prπuta. »lanovi druπtva su u blagajnu uplatili 5.000. Træiπna cijena 20 komada prπuta 25.000 Troπak nabave - nabavna cijena za 20 komada prπuta 18.000, PDV na skrivenu isplatu dobiti (18.000 x 22/100) 3.960 Iznos skrivene isplate dobiti (25.000 + 3.960) - 5.000 23.960

Red. br. 1.

163

5.500,00 991,76

Opis »lanovima druπtva isporuËeno 20 prπuta

771 281

163 281 771

I u ovom primjeru prikazani naËin knjiæenja pokazuje da zbog beskamatnog kreditiranja Ëlana druπtva nije umanjena dobit trgovaËkog druπtva pa se nikakav podatak po ovoj osnovi ne iskazuje na rednom broju 8. Iznos kamate koju nije platio Ëlan druπtva ukljuËen je u prihod. Koriπtenjem kredita Ëlan druπtva je izuzeo uslugu kreditiranja bez naknade koja je predujam dividende.

Ferdo 2.indd 156

RaËun turistiËke agencije za Ëlanove druπtva PlaÊeni raËun turistiËkoj agenciji

Iznos

U primjeru knjiženja računi turističke agencije nisu iskazani kao troškovi već izravno kao predujam dividende pa u ovoj varijanti knjiženja porezni obveznik ne iskazuje podatak na rednom broju 8. PD obrasca. Da su računi turističke agencije proknjiženi kao troškovi u razredu 4(4/221) tada bi učinak ovih porezno nepriznatih rashoda na dobit poništili iskazivanjem na rednom broju 8. iznosa od 200.000 kuna. U iznos predujmova uključuje se i PDV sadržan u računima.

2.

4.508,24

156

1.

Opis

Knjiæenje u 2006. godini:

Knjiæenje u 2006. godini:

1.

Red. br.

630

Primjer 2. U razdoblju od 1. 1. 2006. godine do 31. 12. 2006. godine Ëlan druπtva “Gavran” d.o.o. je koristio beskamatnu pozajmicu 150.000 kuna. Za 2006. godinu skrivena isplata dobiti odnosno predujma dividende (izuzimanje) - utvruje se na osnovi godiπnje kamate od 4%. Iznos izuzimanja za 2006. godinu je (1.500.000 x 4/100) 6.000 kuna. MjeseËni iznos izuzimanja je 500 kuna. U ovim iznosima sadræan je i PDV. Za 2006. godinu, PDV iznosi 1.081,97 (6.000 x 18,0328/100). U mjeseËnim kamatama PDV iznosi 90,16 kuna (500 x 18,0328/100).

Opis

Knjiæenje u 2006. godini:

2.

Porezni obveznik kod kojega je izuzimanje proknjiæeno prema ALTERNATIVI "A" u PD obrascu ne iskazuje nikakav podatak na rednom broju 8. Izuzimanje je proknjiæeno kao isplata predujma dividende i prodaja vlastitih proizvoda Ëlanovima druπtva. NaËin knjiæenja pokazuje da izuzimanje nije umanjilo dobit tekuÊe godine. Porezni obveznik kod kojega je izuzimanje proknjiæeno prema ALTERNATIVI "B" u PD obrascu na rednom broju 8. mora iskazati iznos od 113.200 kuna.

Red. br.

Primjer 3. TrgovaËko druπtvo “Balun” d.o.o. za Ëlanove druπtva platilo je 200.000,00 kuna po raËunima turistiËke agencije za troπkove puta i boravka na Svjetskom prvenstvu nogometa u SR Njemačkoj u tijeku 2006. godine. Iznos plaÊen za Ëlanove druπtva prema odluci uprave je predujam dividende (izuzimanje).

Troπak nabave isporuËenih prπuta Ëlanovima druπtva

Iznos

Konto Duguje Potraæuje

23.960 5.000 25.000 3.960

163 102

18.000 7.000 5.500 30.500

711 669 664

761 281

663

U ovom primjeru zbog toga πto su Ëlanovi za prπute platili dio cijene od 5.000 kuna iznos skrivene isplate dobiti kao predujam dividende umanjen je za 5.000 kuna. Ni u ovom sluËaju porezni obveznik neÊe iskazati podatak na rednom broju 9. obrasca PD jer skrivena isplata dobiti nije utjecala na dobit tekuÊe godine pa

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:42 AM

JAVNE FINANCIJE dakle niti na visinu porezne osnovice. U sluËaju da ova skrivena isplata dobiti nije knjiæena preko prihoda porezni obveznik bi na rednom broju 9. morao iskazati iznos od 23.960,00 kuna. Na rednom broju 9. iskazuje se iznos manjka na imovini iznad porezno dopuπtenog prema propisima o PDV-u za koje porezni obveznik nije mogao utvrditi odgovornu osobu te manjak nije iskazan kao plaÊa niti je naplaÊen od odgovorne osobe. Takav manjak je u knjigovodstvu iskazan kao rashod pa za isti treba uveÊati poreznu osnovicu s pripadajuÊim PDV-om. U primjeru naπeg obrasca na kraju Ëlanka za sluËaj "A" na rednom broju 9. je iskazan iznos manjka koji je porezno nepriznati rashod. Trgovačka društva koja su tijekom 2006. godine iskazala predujmove dividendi i udjela u dobiti po osnovi skrivenih isplata dobiti i izuzimanja moraju provjeriti je li iznos dobiti za 2006. godinu dostatan za pokriće isplaćenih iznosa predujmova u visini skrivenih isplata dobiti i izuzimanja. Kod obveznika poreza na dobit kod kojih je iznos predujma dividende po osnovi skrivenih

isplata dobiti i izuzimanja veći od iznosa neto dobiti iznos razlike se smatra pozjamicom članovima društva na kojutreba obračunati kamatu do 31. prosinca 2006. godine u visini 4%. Ovaj iznos kamate treba iskazati kao povećanje potraživanja od članova društva i povećanja prihoda od kamata u 2006. godini i povećanje obveza za PDV. Budući da je prije usporedbe iznosa predujmova po osnovi skrivenih isplata dobiti, izuzimanja već izračunana obveza vež izračunana obveza za porez na dobit zbog naknadnog povećanja prihoda u 2006. godini potrebno je: - povećati iznos ukupnog prihoda koji je iskazan u knjigovodstvu i na rednom broju 1. PD obrasca, - povećati iznos na rednom broju 3. dobit ili umanjiti iznos na rednom broju 4. gubitak, - zbog promjena na rednom broju 1. i 3. povećava se porezna osnovica i obveza poreza na dobit za 2006. godinu. Praktične knjigovodstveno-obračunske posljedice usporedbe iznosa iskazanih isplata dobiti i izuzimanja s iznosom neto dobiti prikazat ćemo u nastavku u primjeru za više slučajeva.

Usporedba skrivenih isplata dobiti i izuzimanja s iznosom neto dobiti za 2006. godinu Red. br. 1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 9a. 9b.

Red broj PD OPIS obrasca 2 3 3. Dobit prije poreza 4. Gubitak prije poreza 5. Porezna obveza za uplatu korigirana za por. učinke priv. razlika Neto dobit Gubitak nakon poreza Predujmovi dividendi - skrivene isplate dobiti izuzimanja i isplate Ostatak neto dobiti Pozajmica Obračunata kamata i PDV na pozajmicu do 31. prosinca 2006. -iznos kamata - PDV

Slučaj B

Slučaj C

Slučaj D

Slučaj E

4 78.000 18.500

5 16.000

6 3.000

7

8

8.200

4.200

8.000 2.000

3.000 -

59.500 -

7.800

1.200

10.000

3.000

23.000 36.500 -

11.000 3.200

5.000 5.000

6.000 6.000

4.000 4.000

-

64 52 12

117 96 21

120 98 22

120 98 22

Knjiženja: Red. br. 1.

2

1.

2

Opis

Iznos

Slučaj B Prijenos dijela predujmova dividendi odnosno udjela u dobiti na potraživanja za pozajmice Obračunane kamate za pozajmice na dan 31. prosinca 2006. Slučaj C Prijenos predujmova dividendi odnosno udjela u dobiti na potraživanja za pozajmice Obračunane kamate na pozajmicu na dan 31. prosinca 2006.

Konto Duguje Potraæuje

3.200 3.200 64 52 12

163 168 168

5.000 5.000

(163) 168

117 96 21

168

753 281

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 157

773 281

SIJEČANJ 2007.

Iznos pozajmice je iskazan na rednom broju 8. Iznos na rednom broju 9. izračunan je primjenom stope od 4% godišnje. Razdoblje za koje se kamata treba izračunati je od dana anastanka izuzimanja i skrivene isplate dobiti do 31. prosinca 2006. godine. Budući da stopa od 4% uključuje i PDV na rednom broju 9. je raščlanjeno iskazan iznos kamate i iznos poreza na dodanu vrijednost. Iznos PDV-a je izračunan primjenom stope od 18,0328%. Iz primjera proizlazi da obveznici poreza na dobit za slučajeve B, C, D i E. pod 31. prosinca 2006. godine knjigovodstvu moraju iskazati povećanje potraživanja za iznos u visini 4%, povećanje prihoda za udjel kamata i povećanje obveze za PDV za udjel PDV-a u iznosu od 4% na pozajmicu. Uz ova knjiženja pod 31. prosinca 2006. godine treba s konta potraživanja za predujmove na konto potraživanja u pozajmice prenijeti i iznose utvrđenih pozajmica.

Slučaj A

157 1/3/07 8:04:42 AM

JAVNE FINANCIJE

SIJEČANJ 2007.

Ista knjiženja kao što su prikazana za slučaj B i C provest će se i u knjigovodstvu za slučajeve D i E. Nakon provedenih knjiženja

pod 31. prosinca 2006. godine u PD obrascu za 2006. godinu i u knjigovodstvu bit će iskazani sljedeći podaci:

Red. br.

Red. broj PD obrasca

OPIS

Slučaj B

Slučaj C

Slučaj D

Slučaj E

1

2

3

4

5

6

7

1.

3.

Dobit prije poreza

2.

4.

Gubitak

3.

55.

16.052

3.096

-

-

7.902

2.902

Porezna obveza za uplatu

8.210

4.219

2.019

-

4.

Neto dobit

7.842

5.

Gubitak nakon poreza

-

1.123

9.921

2.902

6.

Predujam dividende

7.800

-

-

-

7.

Pozajmica

3.264

5.117

6.120

4.120

Nakon provedenih knjiženja za slučaj “B” usporedba podataka na rednom broju 4. i 6. ove tablice pokazuju da je neto dobit veća za 42 kune od predujma dividende. Budući da uvećavna neto dobit pripada članovima društva samo kod ovog slučaja još treba proknjižiti smanjenje potraživanja za pozajmice, a povećanje potraživanja za predujam. U ovom slučaju pri knjiženju rasporeda dobiti za 2006. godinu u 2007. godini ukupna neto dobit od 7.842 kune bit će raspoređena za pokriće predujma dividende i udjela u dobiti od 7.842 kune. Uz navedeno opširno objašnjenje knjigovodstveno - obračunskih postupaka u slučajevima kada je iznos predujma dividendi i udjela u dobiti po osnovi skrivenih isplata dobiti izuzimanja i isplata veći od raspoložive neto dobiti u praksi će se postaviti pitanje: imaju li taj problem oni obveznici koji su i skrivene isplate dobiti i izuzimanja u knjigovodstvu prikazali kao rashode, a ne kao predujam dividende i udjela u dobiti? Još je određenije pitanje: može li se pogrešnim načinom knjiženja promijeniti stvarnost i izbjeći plaćanje poreza? Naš je odgovor da ne može. U ekonomskofinancijskom smislu skrivene isplate dobiti i izuzimanja imaju obilježje raspodjele kapitala (dio kapitala je dobit tekuće godine) članovima društava. Prema definiciji rashoda u točki 70 Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja rashodima se ne smatraju smanjenja imovine ili povećanja obveza koja su u svezi s raspodjelom kapitala članovima društva. Na drugačiji način rečeno, ali u istom su smislu za svrhe poreza u članku 11. Pravilnika o porezu na dobit je propisano: - da se rashodima smatraju smanjenja gospodarstvenih koristi u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza koje imaju za posljedicu smanjenje kapitala u svrhu povećanja prihoda odnosno dobiti, - da se rashodima ne smatraju smanjenja kapitala po osnovi povrata i raspodjele ulagačima ako je to učinjeno u skladu s propisima koji uređuju to područje. Citirana računovodstvena načela i porezni propisi potvrđuju da su skrivene isplate dobiti i izuzimanja u ekonomsko-financijskom smislu raspodjele članovima društva. Prema vremenu nastanka srkivene isplate i izuzimanja su predujmovi dividendi i udjela i u slučaju kada su u knjigovodstvu iskazani kao rashod. Porezni obveznici koji su predujmove dividende i udjela u dobiti iskazali kao rashod ili su iskazali umanjenje prihoda moraju utvrditi je li

158 Ferdo 2.indd 158

i u kojem je iznosu nastala pozajmica na koju moraju obračunati kamatu u visini 4%. Za slučajeve B, C, D i E i pri drugačijem načinu knjiženja iznosi pozajmica uvećani za kamate bili bi jednaki iznosima iskazanim na rednom broju 7 posljednje tablice. I u ovom slučaju pod 31. prosinca 2006. godine u knjigovodstvu se mora iskazati obračun kamata kao što smo prikazali u primjerima. Troπkovi prisilne naplate poreza i drugih davanja - redni broj 10. Na rednom broju 10. obrasca PD iskazuju se u raËunovodstvu iskazani iznos troπkova - rashoda koji se odnose na prisilnu naplatu poreza i drugih javnih davanja kao πto su troπkovi Ëuvanja imovine, pristojbe i ostali troπkovi prisilne naplate. Sukladno Ëlanku 27. Pravilnika o porezu na dobit porezna osnovica se ne uveÊava za iznose poreza i drugih davanja koja su predmet prisilne naplate. Porezno priznatim rashodima smatraju se i iznosi zateznih kamata koje je porezni obveznik platio odnosno koje mora platiti za kaπnjenje plaÊanja poreza i javnih davanja. Troπkovi kazni za prekrπaje i prijestupe - redni broj 11. Porezno nepriznatim rashodom prema Ëlanku 7. stavak 1. toËka 8. Zakona o porezu na dobit smatraju se iznosi kazni koje izriËe mjerodavno tijelo. Na rednom broju 11. iskazuju poveÊanja porezne osnovice porezni obveznici koji su u rashodima iskazali kazne koje je platio odnosno koje mora platiti porezni obveznik koji su u računovodstvu iskazani kao rashod u 2006. godini. Iznosi kazni plaÊeni za zaposlenike imaju obiljeæje plaÊe. Ako je porezni obveznik u rashodu iskazao i plaÊene iznose kazni za zaposlenike taj iznos treba pretvoriti u bruto plaÊu i iskazati kao troπak plaÊa u razdoblju do 31. prosinca 2006. godine neovisno o tome πto Êe porezi i doprinosi biti plaÊeni u 2007. godini. ObraËunani iznos doprinosa na bruto plaÊu za plaÊenu kaznu ukljuËuje se u rashode 2006. godine. Zatezne kamate izmeu povezanih osoba - redni broj 12. U porezno nepriznate rashode od 1. sijeËnja 2006. godine prema Ëlanku 7. stavak 1. toËka 9. Zakona o porezu na dobit ukljuËuju se ukupni iznosi zateznih kamata koje je poreznom obvezniku obraËunala povezana osoba. Za svrhe poreza status povezane osobe utvruje se u skladu s odredbama Ëlanka 41. OpÊeg poreznog zakona. Primjena odredbe o zateznim kamatama izmeu

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:43 AM

JAVNE FINANCIJE povezanih osoba uvodi dvostruko oporezivanje jer se zatezna kamata povezanoj osobi koja ju je obraËunala smatra prihodom i ukljuËuje u osnovicu poreza na dobit, a kod povezane osobe koja plaÊa zateznu kamatu isti iznos je porezno napriznati rashod. Zbog ovakvih odredbi Zakona o porezu na dobit treba izbjegavati obraËun zateznih kamata izmeu povezanih osoba. Odredbe Zakona o porezu na dobit o zateznim kamatama kao porezno nepriznatim rashodom odnose se i na obraËun ovih kamata izmeu povezanih tuzemnih osoba. Darovanja iznad porezno priznatih iznosa - redni broj 14. U Ëlanku 7. stavak 7. i 8. Zakona o porezu na dobit propisano je koji su iznosi darovanja porezno priznati rashod. Prema Ëlanku 7. stavku 7. Zakona porezno priznatim rashodom smatraju se darovanja „u naravi ili novcu, uËinjena u tuzemstvu za kulturne, znanstvene, odgojno-obrazovne, zdravstvene, humanitarne, sportske, vjerske, ekoloπke i druge opÊekorisne svrhe udrugama i drugim osobama koje navedene djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima, ako su veÊa od 2% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini. Iznimno, svota moæe biti i veÊa od 2% prihoda prethodne godine ako je dana prema odlukama nadleænih ministarstava o provedbi financiranja posebnih programa i akcija. Prema Ëlanku 7. stavak 8. Zakona porezno priznatim rashodom smatraju se i plaÊanja troπkova za zdravstvene potrebe fiziËkih osoba (operativne zahvate, lijeËenja, nabavu lijekova i ortopedskih pomagala, i dr.) koji nisu pokriveni osnovnim, dopunskim i privatnim zdravstvenim osiguranjem, odnosno plaÊanje troπkova koje snose same fiziËke osobe, pod uvjetom da je plaÊeno na raËun primatelja dara, zdravstvene ustanove, a ako je darovani lijek, ortopedsko ili drugo medicinsko pomagalo uz vjerodostojnu ispravu. U rednom broju 14. obrasca PD iskazat Êe podatak samo oni porezni obveznici koji su za propisane namjene osobama navedenim u odredbama Ëlanka 7. stavak 7. i 8. u 2006. godini darovali iznos iznad porezno priznatog iznosa (2% od prihoda 2005. godine). Kod darovanja gotovih proizvoda, robe ili druge imovine u materijalnom obliku u iznos darovanja (rashod) ukljuËuje se i pripadajuÊi iznos poreza na dodanu vrijednost. Iznos poreza na dodanu vrijednost je dio rashoda darovanja i ukljuËuje se u porezno priznati rashod darovanja. U rashode darovanja ne ukljuËuju se naknade za sponzorstva za koje primatelj kao protuuslugu istiËe naziv tvrtke, znak proizvoda i drugo. Iako se daje pod nazivom sponzorstva taj iznos ima obiljeæje troπka promidæbe. Darovanja do porezno priznatog iznosa su porezno priznati rashod i poreznim obveznicima koji Êe umjesto porezne osnovice iskazati porezni gubitak (darovanje uvećava porezni gubitak).

Kamate izmeu povezanih osoba - redni broj 16. Na rednom broju 16. iskazuju se iznosi porezno nepriznatih kamata izmeu povezanih osoba od kojih je jedna od povezanih osoba inozemna osoba. Porezni obveznik u Hrvatskoj kojemu je inozemna povezana osoba za 2006. godinu zaraËunala kamatu po stopi veÊoj od 4,5% kao porezno nepriznati rashod iskazuje iznos kamate iznad stope 4,5%. U iznos kamate koje je zaraËunala inozemna povezana osoba ukljuËuje se i porez po odbitku ako je obustavljen pri plaÊanju kamate inozemnoj osobi. Rashodi od nerealiziranih gubitaka - redni broj 17. Na rednom broju 17. obrasca PD iskazuje se poveÊanje porezne osnovice ili smanjenje poreznog gubitka koje nema obiljeæje trajno porezno nepriznatog rashoda veÊ je to privremeno porezno nepriznati rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja na niæe dionica i udjela. Za svrhe poreza, vrijednosna usklaivanja dionica i udjela sukladno Ëlanku 10. Zakona o porezu na dobit su porezno priznati rashod u razdoblju u kojemu je imovina prodana ili na drugi naËin otuena. Podatak na rednom broju 17. obrasca PD iskazat Êe porezni obveznici koji su u rashodima za 2006. godinu iskazali vrijednosno usklaivanje dionica i udjela koji nisu prodani ili na drugi naËin uporabljeni (zamjena za opremu, sirovine i sliËno) do kraja 2006. godine. Ovakva vrijednosna usklaivanja kod dionica mogu imati trgovaËka druπtva koja u imovini imaju dionice Ëiji je troπak stjecanja manji od træiπne vrijednosti na dan 31. prosinca 2006. godine. Naravno, samo ako je iznos usklaivanja proknjiæen kao rashod u 2006. godini, porezni obveznik Êe iskazati poveÊanje porezne osnovice za taj iznos. Ako iznos vrijednosnog usklaivanja nije iskazan kao rashod u raËunovodstvu, tada se ne iskazuje podatak na rednom broju 17 obrasca PD. Za dionice, poslovne udjele i potraæivanja za drugu financijsku imovinu od druπtava na kojima je otvoren steËaj ili likvidacija iznosi rashoda po osnovi vrijednosnog usklaivanja su porezno priznati rashodi. Dobici i gubici povezani s vlastitim dionicama iskazuju se u okviru kapitala. No, ako je uËinjena pogreπka pa su gubici iskazani kao rashod, a dobici kao prihod, tada i dobitke i gubitke treba iskljuËiti iz utvrivanja porezne osnovice. Za dionice za koje je u 2005. godini u prihode i u poreznu osnovicu ukljuËen iznos revalorizacije na viπe (nerealizirani dobici), a koje nisu prodane do 31. prosinca 2006. godine, a za koje je u 2006. godini iskazan rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja na niæe od træiπne cijene na dan 31. prosinca 2005. godine iskazani iznos rashoda zbog umanjenja do iznosa poËetnog troπka nabave je porezno priznati rashod u 2006. godini. Ovaj iznos nerealiziranih gubitaka ispravlja u proπloj godini oporezovane nerealizirane dobitke. Primjer: Na dan 31. prosinca 2005. godine trgovačko društvo “Maestral” d.o.o je iskazalo vrijednosno usklađivanje 300 komada dionica društva Bura d.d. Knjigovodstvena vrijednost (trošak stjecanja) za:

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 159

SIJEČANJ 2007.

Kamate na zajmove dioniËara i Ëlanova druπtva - redni broj 15. Na rednom broju 15. obrasca PD iskazuju se iznosi kamata na zajmove primljene od dioniËara, odnosno Ëlanova druπtva utvreni u skladu s odredbama Ëlanka 8. Zakona o porezu na dobit i Ëlanka 32. Pravilnika o porezu na dobit. Odredbe Ëlanka 8. Zakona o porezu na dobit ne primjenjuju se u sluËajevima kada je poreznom obvezniku kamatu zaraËunao Ëlan druπtva koji je tuzemni obveznik poreza na dobit i na kamate za koje je Ëlanu druπtva fiziËkoj osobi pri isplati kamate obustavljen

porez na dohodak (35% uveÊano za prirez). Zbog visoke stope poreza na dohodak od kapitala na kamatu, za Ëlanove druπtva fiziËke osobe povoljnije je da trgovaËkim druπtvima odobravaju beskamatne pozajmice, odnosno zajmove.

159 1/3/07 8:04:43 AM

JAVNE FINANCIJE -

300 dionica na dan 31. prosinca 2005. godine 90.000 300 - dionica tržišna fer vrijednost na dan 31. prosinca 2005. za 120.000 nerealizirani dobitak 30.000 Iznos od 30.000 kuna na dan 31. prosinca 2005. godine iskazan je kao prihod na kontu 777 - Nerealizirani dobici od financijske imovine namijenjene trgovanju. Do 31. prosinca 2006. dionice društva Bura d.d. nisu prodane. Trgovačko društvo “Maestral” d.o.o na dan 31. prosinca 2006. godine usklađuje u “knjigovodstvu iskazano stanje na tržišnu fer vrijednost na dan 31. prosinca 2006. godine.” Varijanta “A” - 330 dionica društva “Bura” d.d. stanje u knjigovodstvu 120.000 - 300 dionica društva “Bura” d.d. tržišna fer vrijednost 31. prosinca 2006. 96.000 umanjenje - rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja 24.000 Varijanta B 300 dionica društva Bura d.d. stanje u knjigovodstvu120.000 300 dionica društva Bura d.d. tržišna fer vrijednost na dan 31. prosinca 2006. 70.000 umanjenje - rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja 50.000 U varijanti “A” porezni obveznik Maestral d.o.o. ne iskazuje podatak na rednom broju 17 jer je iznos nerealiziranih gubitaka proknjiženih u 2006. godini kao rashod manji od iznosa nerealiziranih dobitaka koji su u 2005. godini uključeni u poreznu osnovicu. U varijanti “B” porezni obveznik Maestral d.o.o. mora na rednom broju 17. iskazati uvećanje porezne osnovice za 20.000 (50.000 - 30.000) za koliko je rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja dionica u 2006. godini veći od prihoda od nerealiziranih dobitaka koji se u 2005. godini usključeni u prihode i u poreznu osnovicu. U naπem primjeru (obrasca PD na kraju članka) za sluËaj „A“ iskazan je iznos vrijednosnog usklaivanja dionica u visini proknjiæenog iznosa za dionice koje nisu prodane do 31. prosinca 2006. godine. To je iznos privremene razlike 28.000,00 kuna za koju je porezni uËinak 5.600,00 kuna (28.000,00 x 20/100). Iznos poreznog uËinka 5.600,00 kuna iskazat Êe se na stavci imovine Odgoeno pokriÊe poreza na dobit (konto 191). Taj se iznos neÊe pokriti iz dobiti za 2006. godinu.

SIJEČANJ 2007.

-

Amortizacija iznad propisanih stopa Najviπe porezno dopustive godiπnje stope amortizacije propisane u Ëlanku 12. Zakona o porezu na dobit su: 1. za graevinske objekte i brodove veÊe od 1000 BRT 10% 2. za osnovno stado, osobne automobile 40% 3. za nematerijalnu imovinu, opremu, vozila, osim za osobne automobile te za mehanizaciju 50% 4. za raËunala, raËunalnu opremu i programe, mobilne telefone i opremu i opremu za raËunalne mreæe 100% 5. za ostalu nespomenutu imovinu 20%

160 Ferdo 2.indd 160

Pri utvrivanju najviπeg porezno dopustivog iznosa amortizacije za porezna razdoblja od 1. sijeËnja 2005. godine primjenjuju se i sljedeÊe odredbe Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit: 1. osnovica za amortizaciju, odnosno amortizirajuÊi iznos troπak amortizacije u amortizacijskom vijeku za svrhe poreza je troπak nabave (stavak 1. Ëlanka 12. Zakona), 2. za obraËun amortizacije za svrhe poreza primjenjuje se linearna metoda (stavak 1. Ëlanka 12. Zakona), 3. amortizacija se obraËunava pojedinaËno (stavak 2. Ëlanka 12. Zakona), 4. amortizaciji ne podlijeæu zemljiπta, πume i sliËna obnovljiva prirodna bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetniËka djela (stavak 4. Ëlanka 12. Zakona), 5. poËetak obraËuna amortizacije; u porezni rashod priznaje se amortizacija obraËunana od prvog dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojemu je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu (stavak 8. Ëlanka 12. Zakona), 6. troπak amortizacije za prodanu imovinu, na drugi naËin otuenu ili uniπtenu dugotrajnu imovinu priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojemu je dugotrajna imovina bila u upotrebi (stavak 9. Ëlanka 12. Zakona). Podatak za redni broj 18. mogu imati porezni obveznici kod kojih je iznos amortizacije iskazan u raËunovodstvu kao poslovni rashod za 2006. godinu veÊi od iznosa koji je za 2006. godinu uz primjenu najviπih porezno dopustivih godiπnjih stopa i ostalih odredbi Ëlanka 12. Zakona o porezu na dobit utvren kao najviπi porezno dopustivi iznos amortizacije. O amortizaciji kao poslovnom i porezno priznatom rashodu opπirno pišemo u ovom broju Ëasopisa u gradivu financijskih izvještaja za 2006. godinu. U tom gradivu pisali smo i o poreznim aspektima amortizacije revalorizirane imovine. Ovdje napominjemo da na rednom broju 18. iznos povećane amortizacije zbog revalorizacije koji je iskazan u 2006. godini moraju iskazati obveznici poreza na dobit koji za taj iznos nisu povećali prihode 2006. godine. To su oni obveznici poreza na dobit koji su za iznos povećane amortizacije zbog revalorizacije smanjili revalorizacijsku rezervu, a povećali zadržanu dobit ili su i taj iznos revalorizacijske rezerve zadržali na kontu Revalorizacijske rezerve. Uz ovu problematiku vidi i napomene uz redni broj 25. PoveÊanje i smanjenje porezne osnovice zbog promjene metode utvrivanja porezne osnovice - redni broj 19. i 34. Podatak za redne brojeve 19. i 34. mogu imati samo fiziËke osobe koje su od dana 1. sijeËnja 2006. godine postali obveznici poreza na dobit, a do toga dana su bili obveznici poreza na dohodak. Dobit iskazana na rednom broju 3. uveÊava se za iznose sljedeÊih stavki koji su iskazani u poËetnoj bilanci na dan 1. sijeËnja 2006. godine: • vrijednost zateËenih zaliha, • dane predujmove za robu i usluge, • potraæivanja od kupaca za robu i usluge, • potraæivanja od kupaca za prodane predmete dugotrajne imovine iz Popisa dugotrajne imovine, • aktivna vremenska razgraniËenja, • zahtjeve za povrat poreza na promet i istovrsnih poreza. Ukupni iznos uveÊanja iskazuje se na rednom broju 19. Dobit iskazana na rednom broju 3. umanjuje se za iznose sljedeÊih stavki koji su iskazani u poËetnoj bilanci na dan 1. sijeËnja 2006. godine:

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:43 AM

JAVNE FINANCIJE • •

obveze prema dobavljaËima za robu i usluge, obveze za primljene predujmove od kupaca za robu i usluge (bez poreza na dodanu vrijednost), • pasivna vremenska razgraniËenja, • dugoroËna rezerviranja, • obveze za porez na promet i istovrsne poreze. Ukupan iznos umanjenja iskazuje se na rednom broju 34. Detaljnije o načinu utvrđivanja podataka za redne brojeve 19 i 34. pisali smo u časopisu broj 11/06. str. 50. do 52. u članaku pod naslovom Porez na dobit za fizčke osobe. Vrijednosna usklaivanja i otpis potraæivanja - red. br. 20. U propisima o porezu na dobit, toËnije u Ëlanku 9. Zakona o porezu na dobit, za ukljuËivanje rashoda po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja od kupaca u porezno priznate rashode propisani su uvjeti koji odstupaju od raËunovodstvenih naËela procjene naplativosti, odnosno procjene vjerojatnosti priljeva buduÊih ekonomskih koristi. U navedenim odredbama glede uvjeta za priznavanje rashoda u porezne svrhe zakonodavac je sva potraæivanja svrstao u dvije skupine. Kriterij podjele potraæivanja je starost od dana dospijeÊa do 31. prosinca poslovne godine za koju se utvruje obveza poreza na dobit. Prvu skupinu Ëine potraæivanja koja su dospjela do 1. rujna (120 dana do 31. prosinca), a drugu skupinu potraæivanja kojima je dospijeÊe poslije 1. rujna poslovne godine za koju se utvruje obveza poreza na dobit. Za prvu skupinu u Ëlanka 9. stavak 1. Zakona propisano je da se u porezno priznate rashode poreznog razdoblja mogu ukljuËiti rashodi po osnovi ispravka vrijednosti potraæivanja od kupaca za isporuËena dobra i obavljene usluge, ako je od dospijeÊa potraæivanja do kraja poreznog razdoblja proteklo viπe od 120 dana, a ista nisu naplaÊena do petnaestog dana prije dana podnoπenja porezne prijave. Naravno, za potraæivanja za koja su ispunjeni propisani uvjeti za ukljuËivanje u porezno priznati rashod, trgovaËko druπtvo ne mora iskazati rashode. Odluku o tome hoÊe li ili neÊe i koliko Êe potraæivanja navedene starosti ispraviti donosi uprava trgovaËkoga druπtva.

Primjer: Prema odluci uprave društva Golubica d.d. u rashodima za 2005. godinu iskazana su vrijednosna usklađivanja za sljedeća potraživanja: 1. potraživanje od kupca Zora d.d. 98.000 kuna dospjelo 15. 12. 2005. 2. potraživanje od kupca “Sava” d.o.o. 115.000 kuna dospjelo 15. 9. 2005. Ova potraživanja nisu naplaćena, a niti su utužena do predaje prijave poreza na dobit pa je u PD obrascu za 2005. na rednom broju 20. iskazan iznos 213.000. Porezni učinak ove privremene razlike koji iznosi 42.600 (213.000 x 20/100) iskazan je na dan 31. prosinca 2005. na kontu 191 Odgođeno pokriće poreza na dobit. 2006. godina U tijeku 2006. godine potraživanje od kupca Zora d.d. 98.000 je naplaćeno i uključeno u prihod 2006. godine. Potraživanje od kupca “Sava” d.o.o. 115.000 nije naplaćeno 15 dana do predaje prijave za 2006. godinu. Prema odluci uprave u rashode za 2006. godinu treba iskazati vrijednosna usklađivanja za sljedeća potraživanja. 1. potraživanje od kupca “Dunav” d.d. 150.000 koje je dospjelo 15. 8. 2006. nije naplaćeno do 15 dana prije predaje prijave poreza na dobit u 2006. godinu; 2. potraživanje od kupca Bosut d.o.o 90.000 kuna koje je dospjelo 17. 9. 2006. godine - potraživanje je utuženo do predaje prijave poreza na dobit za 2006. godinu,

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 161

SIJEČANJ 2007.

Meutim, rashodi za porezne svrhe po toj osnovi priznaju se samo ako su u istom iznosu iskazani i u raËunovodstvu kao poslovni rashod. TrgovaËko druπtvo ne moæe iskazati privremenu razliku i porezni uËinak privremene razlike po osnovi vrijednosnog usklaivanja za navedena potraæivanja. Ako æeli odgoditi plaÊanje poreza na dobit kroz iskazivanje rashoda po osnovi ispravka potraæivanja za navedena potraæivanja, tada mora iskazati i poslovni rashod, znaËi mora prihvatiti i odgaanje dobiti. Za drugu skupinu potraæivanja od kupaca (koja nisu naplaÊena do podnoπenja porezne prijave), tj. za potraæivanja kojima je dospijeÊe poslije 1. rujna 2006. godine za koju se podnosi prijava poreza na dobit, iz odredbi stavka 3. Ëlanka 9. Zakona proizlazi da se u porezno priznate rashode mogu ukljuËiti iznosi vrijednosnih usklaivanja za potraæivanja, ako su utuæena ili se zbog njih vodi ovrπni postupak, ako su prijavljena u steËajni postupak ili je za njih postignuta nagodba s poreznim obveznikom u postupku sanacije ili steËaja. U članku 33. Pravilnika o porezu na dobit je propisano da se u porezno priznate rashode priznaju i vrijednosna usklađivanja potraživanja od kupaca

utvrđena temeljem pravorijeka donesenog u zakonski utvrđenom arbitražnom postupku i zakonski utvrđenom postupku mirenja. U porezno priznate rashode ne mogu se ukljuËiti ispravci vrijednosti potraæivanja od kupaca ako je nagodba o ispravku odnosno otpisu potraæivanja (umanjenja potraæivanja) postignuta s kupcima koji su povezane osobe ili su fiziËke osobe. I u sluËaju ovih potraæivanja vrijednosno usklaivanje moæe biti porezno priznati rashod samo ako je isti iznos, odnosno za isto potraæivanje iskazan i poslovni rashod. TrgovaËko druπtvo i za ovu skupinu potraæivanja ne moæe iskazati privremenu razliku iz koje bi proiziπao porezni uËinak (porezni kredit) koji bi se iskazao u pasivi kao stavka Odgoeno plaÊanje poreza na dobit. Meutim, trgovaËko druπtvo moæe i za nenaplaÊena potraæivanja, za koje nije ispunjen uvjet da budu porezno priznati rashod u tekuÊoj godini, iskazati rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja na skupini konta 74. U tom sluËaju nastaje privremena razlika pa se kod utvrivanja osnovice poreza na dobit za poslovnu godinu za iznos rashoda za ovo potraæivanje iskazan na skupini konta 74 mora poveÊati porezna osnovica na rednom broju 20. obrasca PD. Ova privremena razlika i porezni uËinak ukida se u sljedeÊoj poslovnoj godini. Ako potraæivanje bude naplaÊeno u sljedeÊoj godini, za taj iznos Êe se umanjiti porezna osnovica. Ako se ovo potraæivanje ne naplati do petnaestog dana prije podnoπenja porezne prijave za sljedeÊu godinu, uvjet za priznavanje rashoda u porezne svrhe je ispunjen jer je potraæivanje postalo starije od 120 dana, privremena razlika se takoer ukida pa se za taj iznos umanjuje porezna osnovica na rednom broju 30. obrasca PD za sljedeću godinu. Ovaj opisani tok praćenja potraživanja od kupca objasnit ćemo u nastavku na primjeru u kojem povezujemo 2005. i 2006. godinu.

161 1/3/07 8:04:44 AM

JAVNE FINANCIJE 3. potražuje od kupca “Sljeme” d.d. 140.000 kuna koje je dospjelo 21. 10. 2006. godine. Potraživanje nije utuženo do predaje prijave poreza na dobit za 2006. godinu. Prema opisanim činjenicama društvo Golubica d.d. u PD obrascu za 2006. godinu će morati iskazati sljedeće: 1) za potraživanja iz 2005. godine a) na rednom broju 29. iskazati će iznos od 98.000 kuna koji se odnosi na potraživanje od kupca “Zora” d.d. za koje je u 2005. godini na rednom broju 20. iskazano povećanje porezne osnovice za 98.000 kuna jer potraživanje nije bilo utuženo, b) na rednom broju 30. - Ostali rashodi ranijih razdoblja iskazat će iznos u visini 115.000 kuna koji se odnosi na potraživanje od kupca Sava d.o.o. za koje je u 2005. godini na rednom broju 20. iskazano povećanje porezne osnovice za 115.000 kuna jer potraživanije nije bilo utuženo. U 2006. godini ovo potraživanje nije naplaćeno, ali vrijednosno usklađivanje postaje porezno priznati rashod jer je od dana dospijeća do 31. 12. 2006. proteklo više od 120 dana. 2) za potraživanja iz 2006. godine a) na rednom broju 20. iskazat će iznos od 140.000 kuna koji se odnosi na vrijednosno usklađivanje potraživanja od kupca Sljeme d.d. koje nije utuženo do predaje prijave za 2006. godinu, b) za potraživanje od kupca Sava d.d. i za potraživanje od kupca Bosut d.o.o. neće iskazati nikakav podatak u PD obrascu za 2006. jer su vrijednosna usklađivanja za ova potraživanja porezno priznati rashod u 2006. godini.

SIJEČANJ 2007.

Vrijednosno usklaivanje zaliha - redni broj 21. U Ëlanku 10. Zakona o porezu na dobit za svrhe utvrivanja porezne osnovice je propisano da su vrijednosna usklaivanja zaliha (sirovine, proizvodi i nedovrπeni proizvodi, gotovi proizvodi i roba) porezno priznati rashod u razdoblju u kojemu su zalihe prodane ili na drugi naËin uporabljene. Iz ove odredbe proizlazi da porezni propis odstupa od raËunovodstvenih naËela jer su vrijednosna usklaivanja imovine prema raËunovodstvenim naËelima rashodi u razdoblju u kojem je utvreno da je træiπna fer vrijednost imovine - zaliha manja od iznosa po kojemu su zalihe iskazane u knjigovodstvu. Ova se usporedba u pravilu provodi na dan 31. 12. poslovne godine. Rashod po osnovi vrijednosnih usklaivanja (umanjenja imovine) u ovom sluËaju zaliha ukljuËuje se u rashode poslovne godine u kojoj je utvreno da je iznos u knjigovodstvu veÊi od træiπne fer vrijednosti. Podatak o privremeno porezno nepriznatom rashodu na rednom broju 21. po osnovi vrijednosnih usklaivanja zaliha u 2006. godini iskazat Êe porezni obveznici koji su u raËunovodstvu iskazali iznos rashoda koji se odnosi na zalihe koje do 31. prosinca 2006. godine nisu prodane ili na drugi naËin uporabljene. Ovaj iznos rashoda postat Êe porezno priznati rashod u godini u kojoj Êe zalihe biti prodane. U toj godini iznos vrijednosnog usklaivanja koji u prethodnim godinama nije bio porezno priznati rashod iskazat Êe se kao stavka umanjenja polazne veliËine na rednom broju 30. PD obrasca. O naËinu utvrivanja iskazivanja u raËunovodstvu poreznih uËinaka po osnovi vrijednosnog usklaivanja zaliha opπirno smo pisali u ovom broju časopisa u gradivu Financijski izvještaji 2006.

162 Ferdo 2.indd 162

godine. Za naπ primjer za sluËaj "A" smo pretpostavili da je u rashodima 2006. godine u raËunovodstvu iskazan rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja robe koja nije prodana do 31. prosinca 2006. godine u iznosu od 36.000 kuna. Porezni uËinak ove privremene razlike je 7.200 kuna (36.000 x 20/100). Vrijednosna usklaivanja financijske imovine - redni broj 22 BuduÊi da se nerealizirani gubici kod dionica i udjela (vrijednosna usklaivanja na niæe) iskazuju na rednom broju 17. a vrijednosna usklaivanja potraæivanja od kupaca na rednom broju 20 proizlazi da se na rednom broju 22. iskazuju iznosi vrijednosnih usklaivanja za ostalu financijsku imovinu kao πto su ulaganja u obveznice, zajmovi, potraæivanja za predujmove. I za ove posljednje oblike spomenute financijske imovine primjenjuju se odredbe Ëlanka 10. Zakona o porezu na dobit prema kojima su vrijednosna usklaivanja ove imovine porezno priznati rashod u razdoblju u kojemu je imovina prodana ili na drugi naËin uporabljena. Za ovu imovinu u poreznim propisima (osim za banke i osiguranja) nema odredbi prema kojima bi se u porezno priznate rashode mogla ukljuËiti vrijednosna usklaivanja za navedenu financijsku imovinu ako je utuæena ili se vodi ovrπni postupak. Troπkovi rezerviranja - redni broj 23. Na rednom broju 23. iskazuje se iznos rezerviranja koji je u 2006. godini ukljuËen u rashode u raËunovodstvu, a odnosi se na vrste odnosno namjene rezerviranja koja u Ëlanku 11. Zakona o porezu na dobit nisu navedene kao rezerviranja koja se priznaju pri utvrivanju porezne osnovice. U Ëlanku 11. Zakona o porezu na dobit je propisano da se u porezno priznate rashode mogu ukljuËiti samo iznosi rezerviranja. - za troπkove u jamstvenim rokovima, - za otpremnine, - za troπkove po zapoËetim sudskim sporovima protiv poreznog obveznika, - za troπkove obnavljanja prirodnih bogatstava. Za sve ostale namjene rezerviranja za svrhe poreza nisu porezno priznati rashodi. Ako se ta rezerviranja odnose na porezno priznate troπkove odnosno rashode u tom sluËaju iznos rashoda koji je iskazan u raËunovodstvu i koji treba iskazati na rednom broju 23. ima obiljeæje privremene razlike za koju Êe se porezni uËinak iskazati kao imovina na kontu 191 - Odgoeno pokriÊe poreza na dobit. To primjerice moæe biti sluËaj kada je porezni obveznik u 2006. godini u rashode ukljuËio iznos rezerviranja za troπkove investicijskog odræavanja. Isto tako do moæe biti i sluËaj kada je porezni obveznik u 2006. godini iskazao rezerviranja za rashode za sudski spor za koji se oËekuje da Êe u tijeku 2007. godine biti pokrenut protiv poreznog obveznika. Opširno o poreznim i računovodstvenim aspektima rezerviranja pišemo u ovom broju časopisa u članku Financijski izvještaji za 2006. godinu. PoveÊanje porezne osnovice za sve druge rashode - redni broj 24. Na ovom rednom broju treba iskazati iznos rashoda koji je iskazan u raËunovodstvu za koji nije predvien poseban redni broj u Obrascu, a iz poreznih propisa proizlazi da nije porezno priznati

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:44 AM

JAVNE FINANCIJE rashod trajno ili privremeno. To moæe biti iznos amortizacije koji je iskazan u raËunovodstvu a odnosi se na imovinu kojom se ne obavlja djelatnost (Ëlanak 22. stavak 5. Pravilnika o porezu na dobit). Na ovom rednom broju treba iskazati i amortizaciju goodwilla nastalog spajanjem u visini iznosa koji je iskazan u raËunovodstvu (Ëlanak 22. stavak 6. Pravilnika o porezu na dobit). Ovi iznosi imaju obiljeæje trajno porezno nepriznatih rashoda. Na rednom broju 18 treba iskazivati samo iznose amortizacije koji imaju obiljeæje privremene razlike.

7.3. Smanjenje dobiti/poveÊanje gubitka Prihodi od dividendi i udjela u dobiti - redni broj 27. Na rednom broju 27 podatak trebaju i mogu iskazati porezni obveznici koji su u prihodu za 2006. godinu iskazali iznose prihoda od dividendi i udjela u dobiti. Napominjemo da se na ovom rednom broju iskazuju iznosi prihoda od dividendi i udjela u dobiti po osnovi udjela u kapitalu samo u visini iznosa koji je iskazan kao prihod u raËunovodstvu za 2006. godinu. To je iznos koji je ukljuËen u iznos ukupnog prihoda koji je iskazan na rednom broju 1. PD obrasca. Nerealizirani dobici - redni broj 28. Ovaj redni broj je uveden kao posljedica odredbe u Ëlanku 6. stavak 1. toËka 2. Zakona o porezu na dobit u kojoj je propisano da se porezna osnovica iz Ëlanka 5. ovoga Zakona smanjuje "za prihode od vrijednosnih usklaivanja dionica i udjela (nerealizirani dobici) ako su bili ukljuËeni u poreznu osnovicu." Smatramo da je ova odredba besmislena i neprimjenjiva πto znaËi da porezni obveznici na ovom rednom broju neÊe iskazati podatak. Prihodi od naplaÊenih otpisanih potraæivanja - redni broj 29 Na ovom rednom broju se iskazuju iznosi iskazani u raËunovodstvu u 2006. godini kao prihod po osnovi naplaÊenih prethodno otpisanih potraæivanja za koje je u 2005. godini ili ranije poveÊana porezna osnovica jer iskazani iznos otpisa odnosno vrijednosnog usklaivanja nije u toj godini bio porezno priznati rashod. Ako je u steËajnom postupku naplaÊen dio potraæivanja od steËajnog duænika za koje je u prethodnim godinama vrijednosno usklaivanje iskazano kao porezno priznati rashod taj iznos prihoda se ne iskazuje na ovom rednom broju jer se mora ukljuËiti u poreznu osnovicu. To isto vrijedi za potraæivanja koja su u 2005. godini zbog dospijeÊa (120 dana) bila iskazana kao poslovni i porezno priznati rashod, a naplaÊena su u 2006. godini i iskazana kao poveÊanje prihoda. Taj iznos prihoda ulazi u osnovicu poreza na dobit kroz prihod koji je iskazan na rednom broju 1. za 2006. godinu, a ne iskazuje se na rednom broju 29. Ostali rashodi ranijih razdoblja - redni broj 30. Na ovom rednom broju iskazuju se iznosi rashoda za koje su se u 2006. prema poreznim propisima stekli uvjeti za njihovo ukljuËivanje u porezno priznate rashode, a iznosi koji su u 2005. godini i ranijim godinama iskazani u raËunovodstvu kao rashod, a u prijavi poreza na dobit u tim godinama su iskazani kao poveÊanje porezne osnovice za privremeno porezno nepriznate rashode.

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 163

SIJEČANJ 2007.

PoveÊanje dobiti za ostale prihode - redni broj 25. Na rednom broju 25. obrasca PD tuzemna osoba koja je inozemnoj povezanoj osobi u tijeku 2006. godine odobrila zajam uz kamatnu stopu niæu od 4,5% na ovom rednom broju iskazuje iznos razlike izmeu iznosa kamata utvrenog prema niæoj kamatnoj stopi i po stopi od 4,5%. Porezni obveznici koji su proveli poveÊanje temeljnog kapitala iz revalorizacijskih rezervi ili su revalorizacijske rezerve prenijeli u dobit koja nije iskazana na rednom broju 3. obrasca PD ili su poveÊali zadræanu dobit ili su umanjili poslovni gubitak, na rednom broju 25. obrasca PD trebaju iskazati te iznose revalorizacijske rezerve. Porezni obveznici koji su u troπkovima amortizacije iskazali poveÊanu amortizaciju zbog revalorizacije, a za iznos poveÊane amortizacije nisu poveÊali dobit na rednom broju 3. moraju na rednom broju 25. iskazati iznos u visini poveÊane amortizacije zbog revalorizacije. Umjesto iskazivanja prihoda na rednom broju 25. uËinak poveÊane amortizacije zbog revalorizacije moæe se poniπtiti iskazivanjem toga iznosa amortizacije na rednom broju 18. ili na rednom broju 24. Na rednom broju 25. treba iskazati i iznose prihoda koji nisu iskazani kao prihod u raËunovodstvu u 2006. godini, a prema raËunovodstvenim i poreznim propisima su trebali biti iskazani kao prihod 2006. godine. To moæe biti sluËaj kada porezni obveznik prihod od kamata na zajmove ukljuËuje u prihode u razdoblju kada su kamate naplaÊene. U ovom sluËaju iznos obraËunatih kamata za 2006. godinu koji nije naplaÊen do kraja 2006. godine treba iskazati na rednom broju 25. Na rednom broju 25. iskazuju se i iznosi potraæivanja za koja je u prethodnim godinama (2005. godina i ranije) iskazan rashod za svrhe poreza i u raËunovodstvu po osnovi vrijednosnog usklaivanja zbog toga πto je od dospijeÊa do 31. prosinca proteklo 120 dana, a za koja je do 31. prosinca 2006. god. istekao zastarni rok, a koja u tom roku nisu utuæena niti je pokrenut ovrπni postupak. Ovo se ne odnosi na potraæivanja koja su prijavljena u steËajni postupak. U prihode se ne ukljuËuju potraæivanja za koja je do 31. prosinca 2006. godine nastupila zastara za koje je u prethodnim godinama iskazan rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja ako iznos potraæivanja u svakom pojedinom poreznom razdoblju ne prelazi 5.000 kuna po pojedinom duæniku koji nije fiziËka osoba. Naprijed navedeni iznose potraæivanja od kupaca ne iskazuju se na rednom broju 25 ako je porezni obveznik za ista iskazao prihod u raËunovodstvu jer ih je naplatio. Na taj naËin ih je ukljuËio u dobit na rednom broju 3. Na ovom rednom broju treba iskazati i iznose rezerviranja koji u 2006. godini nisu ukljuËeni u prihode u raËunovodstvu, a odnose se primjerice na rezerviranja za odræavanje u jamstvenom roku za

koja je istekao jamstveni rok do 31. prosinca 2006. godine. Ako se rezerviranja ne ukidaju prijenosom u prihode veÊ knjiæenjem nastalih iznosa troπkova odnosno rashoda na dugovnu stranu konta obveza - rezerviranja tada se u prihod prenosi samo potraæni saldo s konta rezerviranja nakon isteka razdoblja rezerviranja. Na ovom rednom broju iskazuje se dobit poslovne jedinice u inozemstvu ako veÊ kroz prihod nije ukljuËena u dobit iskazanu na rednom broju 3. Povezano s ovim iznosom za koji se uveÊava dobit porezni obveznik Êe na rednom broju 54. iskazati iznos poreza plaÊenog u inozemstvu od strane poslovne jedinice za koji se umanjuje porezna obveza.

163 1/3/07 8:04:44 AM

JAVNE FINANCIJE

SIJEČANJ 2007.

To mogu biti, primjerice: a) privremene razlike kod potraæivanja od kupaca za koje je u 2005. godini ili ranije u raËunovodstvu iskazan rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja zbog procjene da neÊe biti naplaÊeno primjer za ovo je potraæivanje koje je dospjelo 20. X. 2005. godine nije utuæeno 15 dana do predaje prijave poreza za 2005. godinu pa je u prijavi poreza na dobit za 2005. godinu iskazano poveÊanje porezne osnovice (u 2005. godini se nisu stekli uvjeti za ukljuËivanje rashoda u porezno priznate rashode pa je nastala privremena razlika); ovo potraæivanje nije naplaÊeno do 15 dana prije predaje prijave poreza na dobit u 2006. godini; za ovo potraæivanje je od dana dospjeÊa, tj. od 20. 10. 2005. godine do 31. 12. 2006. proteklo viπe od 120 dana pa su se u 2006. godini stekli uvjeti da se sukladno Ëlanku 9. stavak 1. Zakona o porezu na dobit ovo potraæivanje ukljuËi u porezno priznate rashode. BuduÊi da je u knjigovodstvu za ovo potraæivanje rashod iskazan u 2005. godini ovaj porezno priznati rashod u 2006. godini treba iskazati kao stavku umanjenja polazne veliËine odnosno porezne osnovice na rednom broju 30. obrasca PD. Za ovo je potraæivanje u 2006. godini ukinuta privremena razlika i porezni uËinak ove privremene razlike; b) privremene razlike kod zaliha za koje je u 2005. godini (ili ranije) u raËunovodstvu iskazan rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja, a buduÊi da zalihe nisu prodane do kraja 2005. godine u prijavi poreza na dobit za 2005. godinu za iznos vrijednosnog usklaivanja zaliha iskazano je poveÊanje porezne osnovice. Zalihe za koje su u prijavi poreza na dobit za 2005. godinu iskazani privremeno porezno nepriznati rashodi po osnovi vrijednosnog usklaivanja prodane su u 2006. godini. Za ove zalihe u 2006. godini stekao se uvjet propisan u Ëlanku 10. Zakona o porezu na dobit za ukljuËivanje vrijednosnog usklaivanja u porezno priznate rashode. Iznos vrijednosnog usklaivanja koji nije bio porezno priznat u 2005. godini za zalihe koje su prodane u 2006. godini iskazuje se na rednom broju 30. PD obrasca za 2006. godinu; c) privremene razlike kod dionica i udjela za koje su rashodi po osnovi vrijednosnog usklaivanja na niæe (nerealizirani gubici) iskazani u raËunovodstvu za 2005. godinu, a zbog toga πto su nerealizirani gubici kod dionica i udjela po poreznim propisima porezno nepriznati rashod u prijavi poreza na dobit za 2005. godinu iskazano je poveÊanje porezne osnovice za iznos vrijednosnog usklaivanja dionica jer nisu prodane do kraja 2005. godine. Ako su dionice prodane u 2006. godini iznos vrijednosnog usklaivanja za ove dionice koji je iskazan u 2005. godini kao porezno nepriznati rashod iskazuje se u prijavi poreza na dobit za 2006. godini na rednom broju 30. Privremena razlika i porezni uËinak za prodane dionice su ukinuti u 2006. godini. Ovim nabrajanjem nismo iscrpili sve moguÊe sluËajeve koji se mogu pojaviti kod pojedinog poreznog obveznika. Smanjenje dobiti za ostale prihode - redni broj 31. Na ovom rednom broju iskazuje se iznos prihoda koji je iskazan u tijeku 2006. godine po osnovi ukidanja rezerviranja za iznose kojih je u 2005. godini ili ranije bila uveÊana porezna osnovica jer su se odnosili na rezerviranje za troπkove i rizike za koje u poreznim propisima za takvu namjenu nije bilo propisano da su porezno priznati rashod. To primjerice moæe biti iznos prihoda za ukidanje rezerviranja za investicijsko odræavanje za koje je u

164 Ferdo 2.indd 164

2005. godini ili ranije uveÊana porezna osnovica. To moæe biti i iznos prihoda od ukidanja rezerviranja, primjerice za odræavanje u garancijskom roku za koje je porezno tijelo u postupku nadzora u proteklim godinama uveÊalo poreznu osnovicu jer je smatralo da je iznos nerealan. Ako je taj iznos u 2006. godini u raËunovodstvu iskazan kao prihod od ukidanja rezerviranja tada taj iznos treba iskazati na rednom broju 31. Kod dionica za koje su u 2005. godini u rashode uključeni nerealizirani gubici za koje je u 2005. godini iskazano povećanje porezne osnovice na rednom broju 17. a za koje je u 2006. godini u prihode uključen iznos povećanja tržišne fer vrijednosti na rednom broju 31 za 2006. godinu treba iskazati iznos prihoda iskazan u 2006. godini od nerealiziranih dobitaka najviše do visine iznosa rashoda od nerealiziranih gubitaka koji je iskazan kao povećanje porezne osnovice na rednom broju 17. PD obrasca za 2005. godinu. Ovaj postupak ćemo objasniti na primjeru. Primjer: Trgovačko društvo Velebit d.d. u knjigovodstvu na dan 31. prosinca 2005. je imalo iskazana 100 dionica društva Europa d.d. po fer vrijednosti na dan stjecanja 280.000 kuna iskazalo je rashode po osnovi usklađivanja tržišne fer vrijednosti dionica na dan 31. prosinca 2005. godine bila 130.000 kuna. U rashodima za 2005. godinu iskazan je iznos od 150.000 kuna za koji je na rednom broju 17. obrasca PD za 2005. godinu iskazano povećanje porezne osnovice. Na dan 31. prosinca 2006. godine trgovačko društvo “Velebit” d.d. u imovini ima 100 dionica društva Europa d.d. za koje je iskazan trošak stjecanja 280.000, ispravak vrijednosti (umanjenje) 150.000 a neto knjigovodstveni iznos 130.000 kuna. Na dan 31. prosinca 2006. godine tržišna fer vrijednost 100 dionica društva Europa d.d. je 232.000 kuna. Iznos povećanja tržišne fer vrijednosti od 102.000 kuna za 100 dionica iskazan je na dan 31. prosinca 2006. godine kao smanjenje ispravka vrijednosti i povećanje prihoda na kontu 777 Nerealizirani dobici od financijske imovine namijenjen trgovanju. U ovom primjeru za trgovačko društvo “Velebit” d.d. u PD obrascu za 2006. godinu iskazat će se umanjenje porezne osnovice na rednom broju 31. u visini 102.000 kuna koje su u 2006. godini uključene u prihode kao nerealizirani dobici. U poreznu osnovicu za 2005. godinu uključen je iznos od 132.000 kuna nerealiziranih gubitaka pa se zbog toga u 2006. godini iznos ispravka nerealiziranih gubitaka preko prihoda mora isključiti iz porezne osnovice u 2006. godini. Troπak amortizacije koji ranije nije bio priznat - redni broj 32. Podatak na ovom rednom broju u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu mogu imati porezni obveznici koji su u 2005. godini i u ranijim godinama u prijavama poreza na dobit za te godine iskazali poveÊanje porezne osnovice za iznos amortizacije iznad najviπih porezno dopustivih stopa, a do 2006. godine nisu još umanjili poreznu osnovicu do iznosa za koje je prethodno uvećana porezna osnovica. Ukupna svota olakπica - redni broj 33.1 do 33.3 Na rednom broju 35. kao meuzbroj u okviru ukupnog smanjenja dobiti odnosno poveÊanja gubitka iskazuje se iznos troπkova plaÊa novih zaposlenika (redni broj 33.1) iznos troπkova istraæivanja

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:45 AM

JAVNE FINANCIJE i razvoja (redni broj 33.2) i iznos troπkova πkolovanja i struËnog usavrπavanja (redni broj 33.3). Iznosi ovih troπkova su ukljuËeni u iznos rashoda koji je iskazan na rednom broju 2. PD obrasca. Za iste iznose zbrojno na rednom broju 33. dodatno se umanjuje dobit odnosno uveÊava gubitak. O naËinu utvrivanja ove tri vrste troπkova koji imaju obiljeæje olakπica piπemo u nastavku Ëasopisa u Ëlanku "Olakπice osloboenja i poticaji kod oporezivanja dobiti za 2006. godinu."

8. POREZNA OSNOVICA/POREZNI GUBITAK

SIJEČANJ 2007.

Nakon πto su iskazani podaci u odjeljku II. PoveÊanje dobiti/ smanjenje gubitka i u odjeljku III. Smanjenje dobiti/poveÊanje gubitka prije iskazivanja podataka u odjeljcima IV. ili V. potrebno je provjeriti hoÊe li konaËni rezultat biti porezna osnovica ili porezni gubitak. Poslije rednog broja 35. podaci mogu biti iskazani samo u odjeljku IV. Porezna osnovica ili samo u odjeljku V. Porezni gubitak. U daljnjem postupku iskazivanja podataka u odjeljku IV. Porezna osnovica i odjeljku V. Porezni gubitak porezni obveznici se dijele u dvije skupine: a) porezni obveznici koji u prijavi poreza na dobit za 2005. godinu nisu iskazali na rednom broju 41. obrasca PD porezni gubitak za prijenos, b) porezni obveznici koji su u prijavi poreza na dobit za 2005. godinu na rednom broju 4.1 obrasca PD iskazali porezni gubitak za prijenos. Porezni obveznici koji na rednom broju 41. obrasca PD za 2005. godinu nisu iskazali porezni gubitak za prijenos u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu mogu iskazati podatak na rednom broju 36. dobit, odnosno poreznu osnovicu za 2006. godinu ili na rednom broju 39. gubitak, odnosno porezni gubitak za 2006. godinu. Dobit na rednom broju 36. iskazat Êe porezni obveznici kod kojih je prema raËunskom postupku opisanom uz redni broj 36. rezultat pozitivan broj. Taj iznos se iskazuje na rednom broju 36. i na rednim brojevima 38. i 42. na kojima se za ove obveznike iskazuje konaËna osnovica poreza na dobit za 2005. godinu. Porezni obveznici koji na rednom broju 41. obrasca PD za 2005. godinu nisu iskazali porezni gubitak za prijenos u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu neÊe iskazati podatak na rednom broju 36. veÊ na rednom broju 39. ako je prema reËunskom postupku opisanom uz redni broj 36. (isti postupak je opisan uz redni broj 39.) rezultat negativan broj. Taj iznos razlike je porezni gubitak i treba ga iskazati na rednom broju 39. U opisu rednog broja 36. rijeË "gubitak" je suviπna i moæe zbunjivati jer se na rednom broju 36. moæe iskazati samo dobit nakon poveÊanja i smanjenja. Porezni obveznici iz ove skupine koji su iskazali podatak na rednom broju 39. isti iznos iskazuju i na rednom broju 41. Porezni gubitak za prijenos. Ovi porezni obveznici imaju pravo na povrat uplaÊenih predujmova za 2006. godinu i prestaju uplaÊivati predujmove poreza na dobit za 2007. godinu.

godina potjeËe porezni gubitak. Iz iskazanog gubitka na rednom broju 41. prijave poreza na dobit za 2005. godinu iskljuËuje se iznos joπ neiskoriπtenog poreznog gubitka koji je nastao u 2000. godini. U prijavi poreza na dobit za 2006. godinu moÊi Êe se iskazati porezni gubici nastali u 2001. godini i kasnijim godinama. Za joπ neiskoriπteni porezni gubitak nastao u 2001. godini porezna prijava za 2006. godinu je zadnja u kojoj se moæe iskoristiti ovaj gubitak. Za porezni gubitak nastao u 2000. godini prijava poreza na dobit za 2005. godinu je bila zadnja godina u kojoj se mogao iskoristiti ovaj gubitak. Podatak s rednog broja 41. obrasca PD za 2005. godinu prenosi se u punom iznosu u PD obrazac za 2005. godinu ako u iznosu koji je iskazan na rednom broju 41. PD obrasca za 2005. godinu nema neiskoriπtenog poreznog gubitka koji je nastao u 2000. godini. Porezni obveznici koji su u PD obrascu za 2005. godinu na rednom broju 41. iskazali porezni gubitak za prijenos u iznos kojega je ukljuËen i neiskoriπteni iznos poreznog gubitka koji je nastao u 2000. godini u PD obrazac za 2006. godinu prenose iznos iskazan na rednom broju 41. PD obrasca za 2005. godinu umanjen za joπ neiskoriπteni porezni gubitak nastao u 2000. godini. Iznos poreznog gubitka iz PD obrasca za 2005. godinu (korigiran za neiskoriπteni gubitak nastao u 2000. godini) porezni obveznici Êe iskazati na rednom broju 37. ili na rednom broju 40. Iznos prenesenog poreznog gubitka na rednom broju 37. iskazat Êe: - porezni obveznici koji su u raËunskom postupku opisanom uz redni broj 36. utvrdili pozitivnu razliku dakle dobit, a kod kojih je iznos prenesenog gubitka iz 2005. godine manji od dobiti. U ovom sluËaju porezni obveznik iskazuje iznos dobiti na rednom broju 36. a iznos prenesenog poreznog gubitka na rednom broju 37. Na rednom broju 38 ovaj porezni obveznik iskazuje poreznu osnovicu u visini razlike izmeu iznosa iskazanih na rednim brojevima 36. i 37. Iznos poreznog gubitka iz PD obrasca za 2005. godinu (korigiran za neiskoriπteni porezni gubitak nastao u 2000. godini) ostali porezni obveznici iskazuju na rednom tvoju 40. Kod ovih poreznih obveznika podatak na rednom broju 39 moæe biti dobit ili gubitak. Na rednom broju 39. dobit Êe iskazati porezni obveznici kod kojih je prema raËunskom postupku opisanom uz ovaj redni broj razlika pozitivan broj, a kod kojih je iznos dobiti na rednom broju 39. Ovi porezni obveznici na rednom broju 41. iskazuju porezni gubitak za prijenos utvren kao razlika izmeu iznosa iskazanih na rednim brojevima 40. i 39. Porezni obveznici kod kojih Êe na rednom broju 39. biti iskazan gubitak na rednom broju 41 iznos poreznog gubitka za prijenos je 2 broj iznosa iskazanih na rednim brojevima 39. i 40. U nastavku u tablici prikazujemo podatke o nastalim, iskoriπtenim i neiskoriπtenim poreznim gubicima koje uz prijavu poreza na dobit za 2006. godinu moraju predati svi obveznici koji Êe u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu iskazati podatak na rednom broju 41.

Preneseni porezni gubitak U prijavi poreza na dobit za 2006. godinu podatak o iznosu poreznog gubitka koji se prenosi u 2006. godinu iskazan je na rednom broju 41. obrasca PD za 2005. godinu. Za ovaj iznos poreznog gubitka svaki porezni obveznik treba utvrditi iz kojih

www.rif.hr RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 165

165 1/3/07 8:04:45 AM

JAVNE FINANCIJE Pregled nastalih iskoriπtenih i neiskoriπtenih poreznih gubitaka po godinama nastanka uz prijavu poreza na dobit za 2006. godinu Gubitak nastao u godini Opis Stanje gubitka na dan 31. 12. 2001. Iskoriπten gubitak u 2002. Stanje gubitka na dan 31. 12. 2002. Iskoriπten gubitak u 2003. godini Stanje gubitka na dan 30. 12. 2003. Iskoriπten gubitak u 2004. godini Stanje gubitka na dan 31. 12. 2004. Iskoriπten gubitak u 2005. godini Stanje gubitka na dan 31. 12. 2005. Napomene:

2001.

2002.

4.000 4.000 4.000 -3.000 1.000 1.000

2003. -

2004.

2005.

-

-

-

-

-

7.000

Stanje neiskoriπtenih gubitaka 4.000 4.000 4.000 -3.000 1.000 8.000

1) Na rednom broju 41 obrasca PD za 2005. godinu iskazani iznos gubitka za prijenos je bio 8.000 kuna i nije ukljuËivao gubitak nastao u 2000. godini. 2) U 2002. godini porezni obvenik je iskazao dobit 7.000 kuna. U ovoj godini u visini 7.000 iskorišten je gubitak nastao u 1998. godini. U 2003. godini porezni obveznik je iskazao dobit 6.000 kuna. U ovoj godini iskorišten je gubitak nastao u 1999. godini. U 2004. godini porezni obveznik je iskazao dobit 8.000 kuna. U ovoj godini iskorišten je gubitak nastao u 1999. godini 1.500, gubitak nastao u 2000. 3.500 i dio gubitka nastalog u 2001. godini u visini 3.000 kuna.

U ovom pregledu gubitaka se vidi da joπ neiskoriπteni porezni gubitak iz 2000. godine iznosi 1.000 kuna. U naπem primjeru ukupan iznos neiskoriπtenih poreznih gubitaka na rednom broju 41. prijave poreza na dobit za 2005. godinu iznosio je 8.000 kuna i nije ukljuËivao iznos neiskoriπtenog gubitka koji je nastao u 2000. godini. Da u iznosu gubitka za prijenos koji je iskazan na rednom

broju 41 obrasca PD za 2005. godinu nije sadræan i neiskoriπteni gubitak nastao u 2000. godini dokazuje Ëinjenica da je gubitak nastao u 2001. godini iskoriπten u 2004. godini 3.000 kuna. To je pokazano i u napomenama koje je korisno napisati uz Pregled neiskorištenih gubitaka.

Pregled nastalih iskoriπtenih i neiskoriπtenih poreznih gubitaka po godinama nastanka uz prijavu poreza na dobit za 2006. godinu Gubitak nastao u godini Opis Stanje gubitka na dan 31. 12. 2001. Iskoriπten gubitak u 2002. Stanje gubitka na dan 31. 12. 2002. Iskoriπten gubitak u 2003. godini Stanje gubitka na dan 30. 12. 2003. Iskoriπten gubitak u 2004. godini Stanje gubitka na dan 31. 12. 2004. Iskoriπten gubitak u 2005. godini Stanje gubitka na dan 31. 12. 2005.

2001. 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000

2002. 3.000 3.000 3.000 3.000

2003.

2004.

2005.

-

-

-

-

6.000 6.000

-

Stanje neiskoriπtenih gubitaka 2.000 5.000 11.000 11.000

SIJEČANJ 2007.

Napomena: 1) Na rednom broju 41 obrasca PD za 2005. godinu iskazani iznos gubitka za prijenos je bio 13.000 kuna. Iz ovog iznosa je isključen neiskorišteni gubitak u iznosu 2.000 kuna nastao u 2000. godini. 2) U 2003. godini porezni obveznik je iskazao dobit 8.000 kuna. U ovoj godini iskorišten je gubitak nastao u 1999. godini i dio gubitka koji je nastao u 2000. godini. U 2005. godini porezni obveznik je iskazao dobit na rednom broju 39. u visini 9.000 kuna. U ovoj godini je iskorišten gubitak nastao u 2000. godini 9.000. Na dan 31. prosinca 2005. godine ostao je još jedan neiskorišteni gubitak iz 2000. godine u visini 2.000 kuna.

166 Ferdo 2.indd 166

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:46 AM

JAVNE FINANCIJE Kao što se u dva slučaja koja smo prikazali u Pregledu vidi, porezni obveznik u vremenskom kontinuitetu prati nastale iznose poreznih gubitaka i godine u kojima su nastali gubici iskorišteni. Podaci o neiskorištenim poreznim gubicima prenose se iz PD obrasca protekle godine u PD obrazac svake tekuće godine uz korekturu za gubitke koji se ne mogu prenositi jer je proteklo 5 godina od godine nastanka poreznog gubitka.

9. POREZNE OLAK©ICE, OSLOBO–ENJA I POTICAJI U odjeljku VII. Porezne olakπice, osloboenja i poticaji na rednim brojevima 45. do 51. iskazuju podatke porezni obveznici koji su u 2006. godini ostvarili prava na olakπice, osloboenja i poticaje. O naËinu utvrivanja i iskazivanja podataka na ovim rednim brojevima piπemo u nastavku u Ëlanku pod naslovom “Olakπice, osloboenja i poticaji kod oporezivanja dobiti za 2006. godinu.”

10. POREZNA OBVEZA Porezna obveza prije olakπica, osloboenja i poticaja utvruje se i iskazuje na rednom broju 44. obrasca PD. Obveznici poreza na dobit koji nemaju olakπice, osloboenja i poticaje iznos porezne obveze utvren na rednom broju 44. prenose na redni broj 53. Ukupni iznos olakπica, osloboenja i poticaja iskazuje se na rednom broju 52. Ako su olakπice iskazane na rednom broju 52. veÊe od iznosa porezne obveze iskazane na rednom broju 44. tada se na redni broj 53. upisuje nula. Zbog olakπica, osloboenja i poticaja ne iskazuje se porezni gubitak. Na rednom broju 54. obveznici poreza na dobit iskazuju iznose plaÊenog poreza u inozemstvu sukladno Ëlanku 30. Zakona o porezu na dobit i Ëlanku 52. Pravilnika. Na rednom broju 55. iskazuje se iznos konaËne porezne obveze. Nakon toga iznos razlike za uplatu ili razlike za povrat utvruje se usporedbom konaËnog iznosa porezne obveze s iznosom uplaÊenih predujmova za 2006. godinu koji je iskazan na rednom broju 56. Prema Uputi za sastavljanje i podnošenje prijave poreza na dobit za 2006. godinu na rednom broju 56. Plaćeni predujam iskazuje se svota uplaćenih predujmova do 31. siječnja 2007. godine, pod uvjetom da porezni obveznik nema nepodmirenih obveza poreza na dobit, po osnovi duga i kamata iz prethodnih razdoblja. Ako postoje nepodmirene obveze iz ranijih razdoblja, uplatama se, najprije, podmiruju kamate, zatim dug po starosti i tek

na kraju obveze po osnovi predujma za 2006. godinu, u skladu s odredbama Općeg poreznog zakona. Radi utvrđivanja iznosa koji se iskazuje na rednom broju 56. porezni obveznici moraju uskladiti svoje evidencije s evidencijama u Poreznoj upravi. Porezni obveznik koji je ostvario razliku za povrat pisano se očituje nadležnoj ispostavi Porezne uprave o načinu korištenja razlike odnosno želi li porezni obveznik više plaćeni porez koristiti kao predujam za naredno razdoblje ili želi povrat više plaćenog poreza.

11. PREDUJMOVI POREZA NA DOBIT U 2007. GODINI Prema Ëlanku 34. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04.) porezni obveznici plaÊaju predujam poreza na dobit mjeseËno do kraja tekuÊeg mjeseca za prethodni mjesec. MjeseËni iznos predujma za prosinac 2006. u visini jedne dvanaestine porezne obveze za prethodnu godinu dospijeva za uplatu do 31. sijeËnja 2007. godine. MjeseËni iznos predujma za sijeËanj 2007. koji se mora uplatiti do 28. veljaËe uplaÊuje se u visini iznosa mjeseËnog predujma koji je bio utvren po prijavi poreza na dobit za 2005. godinu. U sluËaju da je porezni obveznik prijavu poreza na dobit za 2006. godinu predao u veljaËi 2007. godine, predujam za veljaËu 2006. godine platit Êe u visini iznosa koji je iskazan na rednom broju 59. prijave poreza na dobit za 2006. godinu. Dakle, mjeseËni predujmovi u visini iznosa iskazanog na rednom broju 59. prijave poreza na dobit za 2006. godinu poËinju se uplaÊivati za mjesec 2007. godine u kojemu je predana prijava poreza na dobit (uz pretpostavku da je prijava predana do 30. travnja 2007. godine). Porezni obveznici koji prema prijavi poreza na dobit nisu morali uplaÊivati predujmove poreza na dobit za 2006. godinu, a koji su u prijavi poreza na dobit za 2006. godinu iskazali poreznu osnovicu i utvrdili mjeseËni iznos predujma na rednom broju 59 poËinju uplaÊivati predujmove za mjesec u kojemu su predali prijavu poreza na dobit za 2006. godinu. Ako je porezni obveznik predao prijavu poreza na dobit za 2006. godinu u oæujku 2007. godine, mjeseËni predujam za oæujak 2007. godine mora uplatiti prema Prijavi poreza na dobit za 2006. godinu do 30. travnja 2007. godine.

prof. dr. sc. Ferdo SPAJIĆ, Ekonomski fakultet, Zagreb

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 167

167 1/3/07 8:04:46 AM

JAVNE FINANCIJE PRIJAVA POREZA NA DOBIT

za razdoblje 01.01. 2006. do 31.12. 2006. godine R.b

OPIS

1

2

IZNOS (u kunama i lipama)

sluþaj A

sluþaj B

I. DOBIT / GUBITAK IZ RAýUNA DOBITI I GUBITKA 1. UKUPNI PRIHODI 2. UKUPNI RASHODI

53484230

73484520

38354050

80656430

3 DOBIT (red.br. 1. - 2.) 4 GUBITAK (red.br. 2. - 1.)

15130180 7172310

II. POVEûANJE DOBITI / SMANJENJE GUBITKA 5. Amortizacija iznad propisanog iznosa (þl. 12. st. 13. Zakona) 6. 70% troškova reprezentacije (þl. 7. st. 1. t. 3. Zakona) 7. 30% troškova za osobni prijevoz (þl. 7. st. 1. t. 4. Zakona) 8. Izuzimanja (þl. 7. st. 1. t. 5. Zakona) 9. Skrivene isplate dobiti i oporezivi manjkovi (þl. 7. st. 1. t. 5. i 6. Zakona) 10. Troškovi prisilne naplate poreza i drugih davanja (þl. 7. st. 1. t. 7. Zakona) 11. Troškovi kazni za prekršaje i prijestupe (þl. 7. st. 1. t. 8. Zakona) 12. Zatezne kamate izmeÿu povezanih osoba (þl. 7. st. 1. t. 9. Zakona)

3660000

1320000

4540000

735010

2832000

936040

720000 323450 284060

13. Povlastice i drugi oblici imovinskih koristi (þl. 7. st. 1. t. 10. Zakona) 14. Rashodi darovanja iznad dopuštenih (þl. 7. st. 1. t. 11. Zakona) 15. Kamate na zajmove dioniþara i þlanova društva (þl. 8. Zakona) 16. Kamate izmeÿu povezanih osoba (þl. 14. Zakona) 17. Rashodi od nerealiziranih gubitaka (þl. 7. st. 1. t. 1. Zakona) 18. Amortizacija iznad propisanih stopa (þl. 12. st. 5. i 6. Zakona) Iznos poveüanja porezne osnovice zbog promjene metode utvrÿivanja porezne 19. osnovice (þl. 16. Zakona) 20. Vrijednosno usklaÿenje i otpis potraživanja (þl. 19. Zakona) 21. Vrijednosno usklaÿenje zaliha (þl. 10. Zakona)

2800000

1620000

14000000

860000

3600000

364000

22. Vrijednosno usklaÿenje financijske imovine (þl. 10. Zakona) 23. Troškovi rezerviranja (þl. 11. Zakona) 24. Poveüanje porezne osnovice za sve druge rashode (þl. 7. st. 1. t. 13. Zakona) 25. Poveüanje dobiti za ostale prihode 26. UKUPNA POVEûANJA DOBITI / SMANJENJA GUBITKA (red.br. 5. do 25.)

253000 1500000 3700000 800000 35429510

5888050

III. SMANJENJE DOBITI / POVEûANJE GUBITKA 27. Prihodi od dividendi i udjela u dobiti (þl. 6. st. 1. t. 1. Zakona)

1100000

630000

9800000

965000

11500000

1460000

28. Nerealizirani dobici (þl. 6. st. 1. t. 2. Zakona) 29. Prihodi od naplaüenih otpisanih potraživanja (þl. 6. st. 1. t. 3. Zakona) 30. Ostali rashodi ranijih razdoblja (þl. 6. st. 2. Zakona)

SIJEČANJ 2007.

31. Smanjenje dobiti za ostale prihode

430000

32. Trošak amortizacije koji ranije nije bio priznat (þl. 6. st. 1. t. 4. Zakona) Ukupna svota olakšica red.br. 33.1. do red.br. 33.3. (þl. 6. st. 1. t. 5.,6. i 7. 33. Zakona 33.1. Troškovi plaüa novih zaposlenika (þl. 6. st. 1. t. 5. Zakona)

2640000

1547000

480000

685000

33.2. Troškovi istraživanj i razvoja (þl. 6. st. 1. t. 6. Zakona)

1520000

33.3. Troškovi školovanja i struþnog usavršavanja (þl. 6. st. 1. t. 7. Zakona) 34. Smanjenje dobiti zbog promjene metode utvrÿivanja porezne osnovice (þl. 16. Zakona) 35. UKUPNA SMANJENJA DOBITI / POVEûANJA GUBITKA (red.br. 27. do 34.)

168 Ferdo 2.indd 168

640000

862000

15040000

5032000

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 8:04:47 AM

JAVNE FINANCIJE R.b

OPIS

1

2

IZNOS (u kunama i lipama)

sluþaj A

sluþaj B

IV. POREZNA OSNOVICA 36. Dobit / gubitak nakon poveüanja i smanjenja (r.br. 3.+26.-35.) ili (r.br. 4. - 26. + 35.)

35519690

37. Preneseni porezni gubitak (þl. 17. Zakona) 38. Porezna osnovica (red.br. 36. - red.br. 37.)

35519690

V. POREZNI GUBITAK 39. Dobit / gubitak nakon poveüanja i smanjenja (r.br. 3.+26.-35.) ili (r.br. 4. - 26. + 35.)

6316260

40. Preneseni porezni gubitak (þl. 17. Zakona) 41. Porezni gubitak za prijenos (red.br. 39. - red.br. 40.)

6316260

VI. POREZNA OBVEZA 42. Porezna osnovica (red.br. 38.) 43. Porezna stopa (þl. 28. Zakona) 44. Porezna obveza (r.br. 42. x r.br. 43.)

35519690 2 0% 7103938

VII. POREZNE OLAKŠICE, OSLOBOĈENJA I POTICAJI Olakšice i osloboÿenja za podruþje posebne državne skrbi (r.br. 45.1.+ 45. r.br.45.2. + r.br. 45.3.) 45.1 Osloboÿenja za podruþje prve skupine (þl. 21. st. 1. t. 1. Zakona) 45.2. Olakšice za podruþje druge skupine (þl. 21. st. 1. t. 2. Zakona) 45.3. Olakšice za podruþje treüe skupine (þl. 21. st. 1. t. 3. Zakona) 46. Osloboÿenja na podruþju grada Vukovara (þl. 22. Zakona) 47. Olakšice na brdsko-planinskim podruþjima (þl. 23. Zakona) Olakšice i osloboÿenja za porezne obveznike u slobodnim zonama (r.br. 48. 48.1. + r.br. 48.2. + r.br. 48.3.) 49. Poticaji ulaganja (r.br. 49.1.+ 49.2.+49.3.+ 49.4. + 49.5.) 49.1. Iznos poticaja (þl. 26. st. 1. Zakona) 49.2. Iznos poticaja (þl. 26. st. 2. Zakona) 49.3. Iznos poticaja (þl. 26. st. 3. Zakona) 49.4. Iznos poticaja (þl. 26. st. 4. Zakona) 49.5. Iznos osloboÿenja za brodarsku djelatnost (þl. 26. st. 10. Zakona) Olakšica u svrhu profesionalne rehabilitacije i zapošljavanja osoba s 50. invaliditetom (þl.27. Zakona 51. Osloboÿenje poreznih obveznika koji ne plaüaju porez r.br. 44 (þl. 25. Zakona) 52. Ukupni iznos olakšica, osloboÿenja i poticaja (r.br. 45.+46.+47.+48.+49.+50.+51.)

VIII. POREZNA OBVEZA NAKON ODBITKA OLAKŠICA, OSLOBOĈENJA I POTICAJA 7103938

54. Uraþunavanje poreza plaüenog u inozemstvu (þl. 30. Zakona) 55. Porezna obveza za uplatu (red.br. 53. - red.br. 54.)

7103938

56. Uplaüeni predujmovi

5984020

57. Razlika za uplatu (red.br. 55. - red.br. 56.) 58. Razlika za povrat (red.br. 56. - red.br. 55.)

1119918

59.

Predujmovi za sljedeüe porezno razdoblje (red.br. 53. / broj mjeseci poslovanja u poreznom razdoblju za koje se podnosi prijava)

3824060 3824060

591994

RaËunovodstvo i financije

Ferdo 2.indd 169

SIJEČANJ 2007.

53. Porezna obveza (red.br. 44. - 52. )

169 1/3/07 8:04:48 AM

JAVNE FINANCIJE

IVAN IDŽOJTIĆ, KATICA AMIDŽIĆ PEROČEVIĆ

Stručni članak UDK 336.2

Olakšice, oslobođenja i poticaji kod oporezivanja dobiti za 2006. god. Financijski učinci poreza na dobit, s aspekta poreznog obveznika, u pravilu su nepovoljni. Međutim, postoje i povoljni učinci poreza na dobit. Oni se ostvaruju, između ostalog i kroz olakšice, oslobođenja i poticaje. Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04.) u primjeni je od 01. 01. 2005. god., a već se dva puta izmijenio i to upravo zbog izmjena u segmentu olakšica, oslobođenja i poticaja. Prva izmjena Zakona (Nar. nov., br. 90/05.) stupila je na snagu 02. 08. 2005. god. Odnosila se na brisanje jednog dijela povlastica iz tog Zakona uz njihovo istodobno propisivanje, i to na sadržajno nepromijenjeni način, u zakonima kojima je uređeno poslovanje u pojedinim područjima posebne državne skrbi, u Gradu Vukovaru, brdsko-planinskim područjima i u slobodnim zonama. Drugom izmjenom Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 57/06.) eliminirane su sve preostale olakšice i poticaji, i to: poticaji ulaganja, zapošljavanja, istraživanja i razvoja, školovanja i stručnog usavršavanja te profesionalne rehabilitacije i zapošljavanja osoba s invaliditetom. Međutim, ove promjene primjenjuju se tek od 01. 01. 2007. god. Prema tome, za fiskalnu 2006. godinu sve olakšice, oslobođenja i poticaji primjenjuju se, i to istovjetno kao i za prethodnu 2005. god. Budući da pravo i učinak koji nastaje korištenjem poreznih povlastica kod oporezivanja dobiti nisu bezuvjetni i nisu neograničeni, u ovom članku ukazujemo na propisane uvjete i ograničenja po svim oblicima olakšica, oslobođenja i poticaja.

SIJEČANJ 2007.

1. UVOD Obveza poreza na dobit određena je iznosom porezne osnovice i visinom porezne stope. Porezna osnovica može postojati i ne mora postojati u svakom slučaju i u svakom poreznom razdoblju. Porezna osnovica ne postoji ako je u poreznom razdoblju iskazan porezni gubitak te ako je iskazana oporeziva dobit poreznog razdoblja, ali nedostatna za “pokriće” poreznog gubitka prenesenog iz prethodnih razdoblja. U slučaju nepostojanja porezne osnovice nema niti porezne obveze. U slučaju kad postoji porezna osnovica utvrđuje se porezna obveza po stopi od 20%. Ona je i konačna, osim za one koji imaju olakšice, oslobođenja i poticaje. Njima se konačna porezna obveza utvrđuje tek po odbitku olakšica, oslobođenja i poticaja. Olakšice, oslobođenja i poticaji imaju za posljedicu nastajanje financijskog učinka koji je povoljan za poreznog obveznika. Povoljan je zato što je konačni, tj. u pravilu se ne ukida u budućnosti i zato što se ostvaruje kroz trajno umanjeni novčani odljev za porez na dobit. Financijski učinak olakšica, oslobođenja i poticaja ne iskazuje se posebno u računovodstvu odnosno na nekoj posebnoj bilančnoj stavci.

170

Izražen je u umanjenoj obvezi poreza na dobit zbog koje je veća neto dobit raspoloživa za raspodjelu. Time učinak olakšica, oslobođenja i poticaja ima za posljedicu efektivno opterećenje dobiti porezom po stopi koja je manja od propisane stope - 20%. Međutim, formalno se porezna obveza ne utvrđuje primjenom umanjene porezne stope na poreznu osnovicu nego se porezna obveza utvrđuje primjenom propisane porezne stope od 20% na poreznu osnovicu i s umanjenjem za iznos olakšica, oslobođenja i poticaja. Ovakav postupak obuhvaćen je propisanim sadržajem porezne prijave (Obrazac PD) i sukladan je čl. 44. st. 2. Pravilnika o porezu na dobit koji glasi: “Ako porezni obveznici u prijavi poreza na dobit iskazuju olakšicu ili oslobođenje, obvezni su sastaviti i posebni obračun o ostvarenoj dobiti i visini porezne obveze za koju ostvaruju pravo na olakšicu ili oslobođenje i priložiti ga uz prijavu.” Vrijednost financijskog učinka olakšica, oslobođenja i poticaja je različita za različite njihove vrste, a iznosi: a) za područja posebne državne skrbi i brdsko-planinska područja - 100% ili 75% ili 25% od iznosa porezne obveze; b) za Grad Vukovar - 100% od iznosa porezne obveze; c) za korisnike slobodne zone - 100% ili 50% od iznosa porezne obveze;

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 170

1/2/07 6:05:34 PM

JAVNE FINANCIJE 2. OLAKŠICE POREZNIM OBVEZNICIMA S PODRUČJA POSEBNE DRŽAVNE SKRBI I BRDSKO-PLANINSKIH PODRUČJA Zakonom o područjima posebne državne skrbi (Nar. nov., br. 26/03. - pročišćeni tekst, 42/05. i 90/05.) utvrđena su područja o kojima Republika Hrvatska posebno skrbi a radi otklanjanja posljedica rata, bržeg povratka stanovništva koje je prebivalo na tim područjima prije Domovinskog rata, poticanja demografskog i gospodarskog napretka, te postizanja što ravnomjernijeg razvitka svih područja Republike Hrvatske. U čl. 13. određene su olakšice poreznim obveznicima s područja posebne državne skrbi i uvjeti za njihovo korištenje. Područja posebne državne skrbi razvrstana su u tri skupine, i to: 1. Prva skupina obuhvaća područja gradova i općina koja su tijekom Domovinskog rata bila okupirana, a nalaze se neposredno uz državnu granicu s tim da im gradsko ili općinsko središte nije udaljeno od državne granice više od 15 kilometara i da nema više od 5.000 stanovnika prema popisu iz 1991. god. Tu se uključuju i sva tada okupirana područja gradova, općina i naselja hrvatskog Podunavlja. Gradovi, općine i naselja koja pripadaju ovoj skupini izrijekom su navedeni u čl. 4. Zakona o područjima posebne državne skrbi; 2. Druga skupina obuhvaća područja gradova, općina i naselja koja su bila okupirana za vrijeme Domovinskog rata, a ne pripadaju prvoj skupini. Gradovi, općine i naselja koja pripadaju ovoj skupini navedeni su u čl. 5. Zakona o područjima posebne državne skrbi; 3. Treća skupina obuhvaća općine koje zaostaju u razvoju prema postupku ocjenjivanja razvijenosti na temelju četiri kriterija razvijenosti (kriterij ekonomske razvijenosti, kriterij strukturnih poteškoća, demografski kriterij i posebni kriterij). Postupak ocjenjivanja razvijenosti provodi nadležno Ministarstvo. Izvješće o rezultatima tog postupka s prijedlogom općina koje ulaze u treću skupinu dostavlja se Vladi Republike Hrvatske radi donošenja odluke o potvrđivanju statusa pripadnosti općine trećoj skupini. Vlada je 21. studenoga 2002. god. donijela Odluku o potvrđivanju statusa pripadnosti općina trećoj skupini područja posebne državne skrbi koja je objavljena u Nar. nov., br. 138/02., a stupila je na snagu 04. prosinca 2002. god. Općine koje pripadaju trećoj skupini navedene su u točki II. ove Odluke. Brdsko-planinska područja su područja od interesa i pod posebnom zaštitom Republike Hrvatske. Zakonom o brdsko-planinskim područjima (Nar. nov., br. 12/02., 32/02. i 117/03., 42/05. i 90/05.) utvrđena su brdsko-planinska područja, a radi poticanja demografske obnove, naseljavanja, rješavanja socijalnih prilika i gospodarskog rasta uz očuvanje njihove biološke i krajobrazne raznolikosti. Na brdsko-planinskim područjima zbog nadmorske visine, nagiba i vertikalne raščlanjenosti terena te klimatskih i drugih prirodnih osobitosti postoje otežani uvjeti za život i rad stanovnika. Zbog toga su određene olakšice poreznim obveznicima s brdsko-planinskih područja. Te olakšice nisu utvrđene u Zakonu o porezu na dobit. One su određene Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o brdsko-planinskim područjima (Nar. nov., br. 90/05.) i to u novom čl. 7.b tog Zakona. Status pripadnosti brdsko-planinskim područjima utvrđuje se na razini jedinica lokalne samouprave. Taj status ne može

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 171

SIJEČANJ 2007.

d) za ulaganja - 100% ili 85% ili 65% ili 50% od iznosa porezne obveze; e) za obveznike registrirane za brodarsku djelatnost u međunarodnoj plovidbi - 100% od iznosa porezne obveze; f) za obveznike registrirane za zapošljavanje invalida - 75% od iznosa porezne obveze; g) za obveznike registrirane za znanstveno-istraživačku djelatnost - 100% od iznosa porezne obveze. h) za poticaje zapošljavanja - 20% od iznosa rashoda za dodatno smanjenje; i) za poticaje istraživanja i razvoja - 20% od iznosa rashoda za dodatno smanjenje; j) za poticaje školovanja i stručnog usavršavanja - 20% od iznosa rashoda za dodatno smanjenje. Iz činjenice da ovi financijski učinci ovise o dvije varijable: o stopama umanjenja (koje su različite) i o iznosu porezne obveze (što je isti element za sve vrste olakšica) zaključuje se da: - u slučaju kad u poreznom razdoblju ne postoji porezna osnovica (zbog iskazanog poreznog gubitka ili iskazane oporezive dobiti ali nedostatne za pokriće prenesenog poreznog gubitka) nema porezne obveze pa nema ni olakšica što znači da povoljni financijski učinak neće niti nastati niti će se moći prenijeti odnosno odgoditi u buduće razdoblje; te - u slučaju kad u poreznom razdoblju postoji porezna osnovica i porezna obveza iznos olakšica, oslobođenja i poticaja, i pojedinačno i u zbroju, ograničen je u svom maksimumu iznosom porezne obveze (r. br. 44. Obrasca PD). Prema sadržajnom obuhvatu Zakona o porezu na dobit ne samo da postoje različiti oblici olakšica, oslobođenja i poticaja nego postoje i suštinske razlike u pojmovima “olakšica”, “oslobođenje” i “poticaj”. Olakšica je iznos razlike između porezne obveze i dijela porezne obveze koji se plaća. Dio porezne obveze koji se plaća utvrđuje se kao postotni udio od propisane stope. Olakšica je, dakle, dio porezne obveze koji se ne plaća. Olakšica izražena u postotku od porezne obveze = 100% - određeni % propisane stope. Oslobođenje je iznos porezne obveze koja se u cijelosti ne plaća odnosno olakšica u visini 100% porezne obveze. Poticaj je sinonim za oslobođenje ili olakšicu kojima se potiče ostvarivanje određenih makroekonomskih ciljeva. Različiti oblici olakšica, oslobođenja i poticaja za poreznog obveznika se u pravilu mogu kombinirati pa se jednako tako u pravilu mogu i kumulirati njihovi učinci. Prema čl. 45. Pravilnika: “Ako porezni obveznik … stječe mogućnost korištenja više olakšica i oslobođenja, ima pravo na korištenja više olakšica istodobno, tj. ima pravo kumulirati olakšice.” Prema Uputi za popunjavanje i podnošenje prijave poreza na dobit za 2005. god., pod brojem Klasa: 410-10/05-01/59; Ur.br: 513-07-21-01/05-1 od 21. prosinca 2005.: “Ako porezni obveznik koristi kumulirane porezne olakšice npr. propisane za područja posebne državne skrbi i olakšice u svrhu profesionalne rehabilitacije i zapošljavanje invalida, iznos olakšice iskazuje samo na jednom rednom broju: 45 ili 50. ” Za korištene i u poreznoj prijavi iskazane olakšice, oslobođenja i poticaje mora se sastaviti poseban obračun o ostvarenoj dobiti i visini porezne obveze za koju se ostvaruje pravo na olakšicu, oslobođenje ili poticaj. Sukladno čl. 46. st. 2. Pravilnika o porezu na dobit taj se obračun prilaže uz prijavu poreza na dobit.

171 1/2/07 6:05:35 PM

JAVNE FINANCIJE

SIJEČANJ 2007.

ostvariti jedinica lokalne samouprave koja je na otocima, koja je utvrđena kao područje posebne državne skrbi sukladno Zakonu o područjima posebne državne skrbi, koja se svojim teritorijem proteže uz morsku obalu i ima gustoću naseljenosti veću od 20 stanovnika po četvornom kilometru, te jedinica lokalne samouprave koja ima gustoću naseljenosti veću od 40 stanovnika po četvornom kilometru i čiji su proračunski prihodi i primici po glavi stanovnika umanjeni za pomoć, donacije, prihode od prodaje nefinancijske imovine te primitke od financijske imovine i zaduživanja veći za više od 50% od prosjeka jedinica lokalne samouprave koje udovoljavaju osnovnim kriterijima za ulazak u brdsko-planinska područja. Gradovi i općine koji imaju status brdsko-planinskog područja izrijekom su navedeni u čl. 3. Zakona o brdsko-planinskim područjima, i to: - gradovi: Buzet, Čabar, Delnice, Imotski, Lepoglava, Ogulin, Orahovica, Senj, Sinj, Trilj, Vrbovsko i Vrgorac, - općine: Bistra, Budinšćina, Cerovlje, Čavle, Dicmo, Đurmanec, Fužine, Gračišće, Jelenje, Jesenje, Kalnik, Kaptol, Karlobag, Klana, Klis, Lobor, Lokve, Lovreć, Lupoglav, Ljubešćica, Matulji, Motovun, Mrkopalj, Muć, Novi Golubovec, Podbablje, Primorski Dolac, Radoboj, Ravna Gora, Skrad, Stubičke Toplice, Šestanovac i Vinodolska općina.

Uvjeti za ostvarivanje prava na olakšicu pri oporezivanju dobiti mogu se grupirati u stvarne i formalne. Stvarni preduvjeti odnose se na obavljanje djelatnosti i na zapošljavanje. I jedan i drugi uvjet mora biti istodobno ispunjen. Olakšicu predviđenu za područja od posebne državne skrbi i brdsko-planinska područja može koristiti samo onaj porezni obveznik koji obavlja djelatnost na tim područjima. Djelatnost na području posebne državne skrbi i brdsko-planinskom području obavlja onaj porezni obveznik koji ima sjedište na tom području ili ima sjedište podružnice odnosno poslovne jedinice na tom području. Pod poslovnom jedinicom razumijeva se svako stalno mjesto obavljanja gospodarstvene djelatnosti na način kako to propisuje Opći porezni zakon. Prema čl. 44., st. 5. Pravilnika: “Ako porezni obveznik … ima prebivalište ili sjedište

172

na području posebne državne skrbi a obavlja prijevozničku, graditeljsku, uslužnu ili drugu djelatnost koja se po naravi posla obavlja i izvan toga područja, može koristiti zakonom propisanu olakšicu za ukupnu djelatnost, jer takve djelatnosti, po svojim obilježjima, nisu određene stalnim mjestom. Iznimno, ako porezni obveznik ima neko stalno mjesto, poslovnu jedinicu … izvan područja od posebne državne skrbi, tada za istu treba posebno utvrditi ostvarenu dobit.” Uvjet zapošljavanja određen je minimalnim brojem zaposlenika na neodređeno vrijeme s ovog područja i trajanjem radnog odnosa. Porezni obveznik mora imati u radnom odnosu na neodređeno vrijeme više od pet radnika (dakle, najmanje šest radnika) pri čemu više od 50% ukupno zaposlenih treba imati prebivalište i boraviti na bilo kojem od područja posebne državne skrbi odnosno brdskoplaninskom području, i to u trajanju od najmanje devet mjeseci u poslovnoj godini. U slučaju da se počela obavljati djelatnost tijekom godine, a razdoblje obavljanja je kraće od devet mjeseci, smatra se da su ispunjeni propisani uvjeti: “… ako zapošljava na neodređeno vrijeme zaposlenike koji imaju prebivalište i borave na području posebne državne skrbi najmanje devet mjeseci, a zaposleni su kod poreznog obveznika od početka obavljanja djelatnosti.” (Pravilnik, čl. 42., st. 2.). Formalni preduvjet odnosi se na knjigovodstveno praćenje poslovanja za korisnike olakšica, oslobođenja i poticaja. Ono je propisano čl. 33., st. 2. Zakona prema kojemu se moraju osigurati posebno knjigovodstveno praćenje poslovnih događaja i obračun dobiti za djelatnost za koju se koristi oslobođenje ili olakšica. Prema čl. 44. Pravilnika: “… Posebno knjigovodstveno praćenje djelatnosti … obavlja se u slučajevima trajnog obavljanja djelatnosti koje podrazumijeva kontinuirano i stalno obavljanje djelatnosti na jednome mjestu, tj. poduzetnik treba imati najmanje poslovnu jedinicu, pod kojom se razumijeva svako stalno mjesto obavljanja gospodarstvene djelatnosti na način kako to propisuje Opći porezni zakon. … Ako porezni obveznik … ima prebivalište ili sjedište na području posebne državne skrbi a obavlja prijevozničku, graditeljsku, uslužnu ili drugu djelatnost koja se po naravi posla obavlja i izvan toga područja, može koristiti zakonom propisanu olakšicu za ukupnu djelatnost, jer takve djelatnosti, po svojim obilježjima, nisu određene stalnim mjestom. Iznimno, ako porezni obveznik ima neko stalno mjesto, poslovnu jedinicu izvan područja od posebne državne skrbi, tada za istu treba posebno utvrditi ostvarenu dobit.” Navedene odredbe de facto znače to da je porezni obveznik koji nema sjedište niti upravu na ovom području nego samo obavlja djelatnost (podružnica, pogon ili druga poslovna jedinica) obvezan za tu djelatnost organizirati vođenje poslovnih knjiga tako da se mogu utvrditi poslovni događaji koji utječu na financijski rezultat te djelatnosti odnosno na dobit i osnovicu poreza na dobit. Porezna olakšica za obveznike s područja posebne državne skrbi i brdsko-planinskih područja koji ispunjavaju propisane preduvjete ostvaruje se kroz plaćanje poreza na dobit utvrđenog po umanjenoj poreznoj stopi u odnosu na propisanu stopu (20%), i to: 1. za prvu skupinu - u visini 0% od propisane porezne stope; 2. za drugu skupinu - u visini 25% od propisane porezne stope;

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 172

1/2/07 6:05:35 PM

JAVNE FINANCIJE 3. za treću skupinu i brdsko-planinska područja - u visini 75% od propisane porezne stope. Ove olakšice ograničene su vremenski (po prethodnom Zakonu o porezu na dobit ovog ograničenja nije bilo) i to u roku 10 godina od početka primjene važećeg Zakona, dakle za razdoblje koje završava s 31. 12. 2014. god. Prema čl. 39., st. 2. Zakona: “Rok za korištenje oslobođenja i olakšica … odnosi se na sve porezne obveznike, uključivo i postojeće korisnike oslobođenja i olakšica.” Za brdsko-planinska područja nema vremenskog ograničenja kao i do sada po prethodnom Zakonu. Iznosi olakšica za područja posebne državne skrbi utvrđuju se prema modelu: 1. za prvu skupinu: DOBIT OSTVARENA OD DJELAT. NA TOM PODRUČJU x 20% x (100% - 0%). Olakšica se može utvrditi i tako da se na dobit ostvarenu obavljanjem djelatnosti na tom području primijeni stopa od 0% (to je 0% propisane stope) i taj iznos odbije od iznosa pune porezne obveze utvrđene primjenom stope od 20%. 2. za drugu skupinu: DOBIT OSTVARENA OD DJELAT. NA TOM PODRUČJU x 20% x (100% - 25%). Olakšica se može utvrditi i tako da se na dobit ostvarenu obavljanjem djelatnosti na tom području primijeni stopa od 5% (to je 25% propisane stope) i taj iznos odbije od iznosa pune porezne obveze utvrđene primjenom stope od 20%. 3. za treću skupinu i brdsko-planinska područja: DOBIT OSTVARENA OD DJELAT. NA TOM PODRUČJU x 20% x (100% - 75%). Olakšica se može utvrditi i tako da se na dobit ostvarenu obavljanjem djelatnosti na tom području primijeni stopa od 15% (to je 75% propisane stope) i taj iznos odbije od iznosa pune porezne obveze utvrđene primjenom stope od 20%. Iznos ovih olakšica ograničen je maksimumom, i to do iznosa ukupne porezne obveze utvrđene na razini poreznog obveznika u cjelini. Dobiveni iznos ne može biti veći od porezne obveze iskazane na rednom broju 44. U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se pod: 

  2VORERÿHQMD]DSRGUXþMHSUYHVNXSLQHþOVWW =DNRQD 

        

  2ODNãLFH]DSRGUXþMHGUXJHVNXSLQHþOVWW =DNRQD 

        

  2ODNãLFH]DSRGUXþMHWUHüHVNXSLQHþOVWW  =DNRQD 

        

  2ODNãLFHQDEUGVNRSODQLQVNLPSRGUXþMLPDþO =DNRQD 

        



Radi otklanjanja posljedica rata, bržeg povratka te poticanja demografskog i gospodarskog napretka Grada Vukovara, u članku

Uvjeti za ostvarivanje prava na olakšicu pri oporezivanju dobiti mogu se također grupirati u stvarne i formalne. Stvarni preduvjeti odnose se na obavljanje djelatnosti i na zapošljavanje. I jedan i drugi uvjet mora biti istodobno ispunjen. Oslobođenje i olakšicu može koristiti samo onaj porezni obveznik koji obavlja djelatnost na području Grada Vukovara. Djelatnost na području Grada Vukovara obavlja onaj porezni obveznik koji ima sjedište na tom području ili ima sjedište podružnice odnosno poslovne jedinice na tom području. Pod poslovnom jedinicom razumijeva se svako stalno mjesto obavljanja gospodarstvene djelatnosti na način kako to propisuje Opći porezni zakon. Kao i kod područja od posebne državne skrbi i brdskoplaninskih područja, sukladno čl. 44., st. 5. Pravilnika: “Ako porezni obveznik … ima prebivalište ili sjedište na području … a obavlja prijevozničku, graditeljsku, uslužnu ili drugu djelatnost koja se po naravi posla obavlja i izvan toga područja, može koristiti zakonom propisanu olakšicu za ukupnu djelatnost, jer takve djelatnosti, po svojim obilježjima, nisu određene stalnim mjestom. Iznimno, ako porezni obveznik ima neko stalno mjesto, poslovnu jedinicu izvan područja … tada za istu treba posebno utvrditi ostvarenu dobit.” Uvjet zapošljavanja određen je minimalnim brojem zaposlenika na neodređeno vrijeme s područja Grada Vukovara     i trajanjem radnog odnosa. Porezni obveznik mora imati u radnom odnosu na neodređeno vrijeme više     od pet radnika (dakle, najmanje šest radnika) pri čemu više od 50% ukupno zaposlenih treba imati     prebivalište i boraviti na području Grada Vukovara ili na području posebne državne skrbi ili na brdskoplaninskom području, i to u trajanju od najmanje     devet mjeseci u poslovnoj godini. U slučaju da se počela obavljati djelatnost tijekom godine, a razdoblje obavljanja je kraće od devet mjeseci, smatra se da su ispunjeni propisani uvjeti: “… ako zapošljava na neodređeno vrijeme zaposlenike koji imaju prebivalište i borave na području posebne državne skrbi (ili Grada Vukovara ili brdsko-planinskom području - op. aut.) najmanje devet mjeseci, a zaposleni su kod poreznog obveznika od početka obavljanja djelatnosti.” (Pravilnik, čl. 42., st. 2.).

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 173

SIJEČANJ 2007.

3. OLAKŠICE I OSLOBOĐENJA ZA POREZNE OBVEZNIKE NA PODRUČJU GRADA VUKOVARA

30.a. Zakona o obnovi i razvoju Grada Vukovara (Nar. nov., br. 44/01. i 90/05.) određene su olakšice i oslobođenja poreznim obveznicima s područja Grada Vukovara i uvjeti za njihovo korištenje.

173 1/2/07 6:05:38 PM

JAVNE FINANCIJE Formalni preduvjet odnosi se na knjigovodstveno praćenje poslovanja za korisnike olakšica, oslobođenja i poticaja. Ono je propisano čl. 33., st. 2. Zakona prema kojemu se moraju osigurati posebno knjigovodstveno praćenje poslovnih događaja i obračun dobiti za djelatnost za koju se koristi oslobođenje ili olakšica. Prema čl. 44. Pravilnika: “… Posebno knjigovodstveno praćenje djelatnosti … obavlja se u slučajevima trajnog obavljanja djelatnosti koje podrazumijeva kontinuirano i stalno obavljanje djelatnosti na jednome mjestu, tj. poduzetnik treba imati najmanje poslovnu jedinicu, pod kojom se razumijeva svako stalno mjesto obavljanja gospodarstvene djelatnosti na način kako to propisuje Opći porezni zakon. … Ako porezni obveznik … ima prebivalište ili sjedište na području posebne državne skrbi (ili Grada Vukovara ili brdsko-planinskom području - op. aut.) a obavlja prijevozničku, graditeljsku, uslužnu ili drugu djelatnost koja se po naravi posla obavlja i izvan toga područja, može koristiti zakonom propisanu olakšicu za ukupnu djelatnost, jer takve djelatnosti, po svojim obilježjima, nisu određene stalnim mjestom. Iznimno, ako porezni obveznik ima neko stalno mjesto, poslovnu jedinicu izvan područja od posebne državne skrbi (ili Grada Vukovara ili brdsko-planinskom području - op. aut.), tada za istu treba posebno utvrditi ostvarenu dobit.” Navedene odredbe de facto znače to da je porezni obveznik koji nema sjedište niti upravu na ovom području nego samo obavlja djelatnost (podružnica, pogon ili druga poslovna jedinica) obvezan za tu djelatnost organizirati vođenje poslovnih knjiga tako da se mogu utvrditi poslovni događaji koji utječu na financijski rezultat te djelatnosti odnosno na dobit i osnovicu poreza na dobit. Porezna povlastica za obveznike s područja Grada Vukovara koji ispunjavaju propisane preduvjete ostvaruje se kroz oslobođenje od plaćanja poreza na dobit. Iznos oslobođenja za područje Grada Vukovara utvrđuje se: a) kod poreznog obveznika koji u cijelosti obavlja djelatnost na području Grada Vukovara - u visini ukupne porezne obveze (iskazane u r. br. 44. Obrasca PD; b) kod poreznog obveznika koji djelomično obavlja djelatnost na području Grada Vukovara - prema modelu: DOBIT OSTVARENA OD DJELAT. NA PODRUČJU GRADA VUKOVARA x 20%. Iznos oslobođenja ograničen je maksimumom, i to do iznosa ukupne porezne obveze utvrđene na razini poreznog obveznika u cjelini. Dobiveni iznos ne može biti veći od porezne obveze iskazane na rednom broju 44. U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se pod:

SIJEČANJ 2007.





2VORERÿHQMDQDSRGUXþMX*UDGD9XNRYDUD þO=DNRQD  

     

4. OLAKŠICE I OSLOBOĐENJA ZA POREZNE OBVEZNIKE KOJI POSLUJU U SLOBODNIM ZONAMA Za porezne obveznike koji posluju u slobodnoj zoni i prema Zakonu o slobodnim zonama (Nar. nov., br. 44/96. i 92/05.) imaju status korisnika zone, propisane su olakšice i oslobođenja u čl. 7b. tog Zakona.

174

Poreznu olakšicu imaju svi korisnici slobodne zone, a ona se ostvaruje kroz plaćanje poreza na dobit utvrđenog po umanjenoj poreznoj stopi u odnosu na propisanu stopu (20%), i to u visini 50% od propisane porezne stope. Ova olakšica nema nikakvih ograničenja, ni vremenskih niti vrijednosnih. Porezno oslobođenje ima samo onaj korisnik slobodne zone koji u zoni gradi ili sudjeluje u izgradnji objekata ulaganjem sredstava u iznosu većem od 1.000.000,00 kuna. Ostvaruje se tako što je nakon ulaganja korisnik slobodne zone oslobođen plaćanja poreza na dobit. Prema čl. 43., st. 1. Pravilnika, smatra se da korisnik zone gradi ili sudjeluje u gradnji objekata infrastrukture u zoni ako ulaže u prostorne, infrastrukturne, komunalne, energetske, sigurnosne i druge objekte potrebne za djelatnost korisnika zone. To mogu biti zgrade koje služe za gospodarsku djelatnost, za upravu, nadzor i sigurnost, zatim energetski uređaji, hale, hangari, skladišta, objekti za zaštitu okoliša. Objektom se smatraju i oprema i uređaji nužni za funkciju objekta, kao što je slučaj sa signalnosigurnosnim, telekomunikacijskim, elektroenergetskim i sličnim uređajima i opremom. U navedene objekte spadaju i infrastrukturni objekti koji obuhvaćaju ceste, prilaze, pristupe, pruge s uređajima i opremom, zatim obale, lukobrani, uređaji i postrojenja i drugi objekti namijenjeni za pristajanje, sidrenje i zaštitu brodova, ukrcaj i iskrcaj robe, operativne površine, objekti, uređaji, postrojenja, instalacije i oprema namijenjena za kretanje, uzlijetanje, slijetanje i boravak zrakoplova, prihvat i opremu zrakoplova i robe, te komunalni objekti u koje spadaju vodovod, kanalizacija, čistoća, plinovod i slično. Ovo oslobođenje je ograničeno i vremenski i vrijednosno. Vremenski znači da se može primjenjivati u godini ulaganja i narednih pet godina poslovanja u zoni. Vrijednosno ograničenje znači da ukupno kumulirano oslobođenje u na       vedenom ograničenom razdoblju može iznositi najviše do visine uloženih sredstava. Time je moguć prestanak prava na porezno oslobođenje i prije proteka propisanog razdoblja. Prestankom prava na porezno oslobođenje počinje pravo na poreznu olakšicu u visini 50% propisane porezne stope. Iznimka za porezno oslobođenje i olakšicu predviđena je za korisnike slobodnih zona na području Vukovarsko- srijemske županije. Oni su oslobođeni plaćanja poreza na dobit u razdoblju od deset godina od početka primjene zakona tj. do

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 174

1/2/07 6:05:40 PM

JAVNE FINANCIJE Nositelj poticajnih mjera može biti samo novoosnovano trgovačko društvo s registriranom djelatnošću isključivo iz djelokruga djelatnosti za koje koristi porezne povlastice. Iznimno to ne mora biti novoosnovano trgovačko društvo nego to može biti i već postojeće društvo, ali isključivo iz turističke djelatnosti i uz posebnu odluku Vlade. Ulaganje čine: novac, stvari i prava unesena u temeljni kapital nositelja poticajnih mjera. Ulaganjem se ne smatra: zemljište, građevine starije od godine dana i ranije korištena oprema. Istodobno ispunjenje uvjeta vrijednosti ulaganja i broja zaposlenih omogućuje nositelju poticaj kroz povlaštenu (umanjenu) stopu poreza na dobit, i to: 1. ulaganje od najmanje 4 milijuna kuna uz stalno zapošljavanje najmanje 10 radnika (otpočevši od isteka prve godine ulaganja) daje pravo na povlasticu kroz plaćanje poreza na dobit po stopi od 10%; 2. ulaganje od najmanje 10 milijuna kuna uz stalno zapošljavanje najmanje 30 radnika (otpočevši od isteka prve godine ulaganja) daje pravo na povlasticu kroz plaćanje poreza na dobit po stopi od 7%; 3. ulaganje u iznosu većem od 20 milijuna kuna uz stalno zapošljavanje najmanje 50 radnika (otpočevši od isteka prve godine ulaganja) daje pravo na povlasticu kroz plaćanje poreza na dobit po stopi od 3%; i 4. ulaganje u iznosu većem od 60 milijuna kuna uz stalno zapošljavanje najmanje 75 radnika (otpočevši od isteka prve godine ulaganja) daje pravo na povlasticu kroz plaćanje poreza na dobit po stopi od 0%. Ovi poticaji su ograničeni i vremenski i vrijednosno. Vremenski znači da se mogu koristiti za vrijeme  od 10 godina od godine početka ulaganja. Vrijed 2ODNãLFHLRVORERÿHQMD]DSRUH]QHREYH]QLNHX              nosno ograničenje znači da ukupni iznos porezne VORERGQLP]RQDPDUEUUEUUEU  povlastice koji se može iskoristiti tijekom trajanja   ,]QRVRODNãLFH]DNRULVQLNHVORERGQH]RQHþOVW              =DNRQD  roka plaćanja povlaštene stope poreza na dobit, ne može prelaziti iznos samog ulaganja. Osim toga, ako   2ODNãLFH]DNRULVQLNHVORERGQH]RQHþOVW=DNRQD                nositelj poreznih povlastica u navedenom razdoblju   2ODNãLFH]DNRULVQLNHVORERGQH]RQHþOVW=DNRQD                smanji broj zaposlenika, prestaje mu pravo korištenja poticaja uz obvezu povrata sredstava ostvarenih korištenjem poticaja uvećanih za zakonsku zateznu kamatu. Time 5. POTICAJI ULAGANJA je moguć prestanak prava na poticaj i prije proteka propisanog razdoblja. Zakonom o poticanju ulaganja (Nar. nov., br. 73/00.) uređeno Formalni preduvjeti za ostvarivanje prava na poticaj je poticanje ulaganja domaćih i stranih pravnih ili fizičkih osoulaganja odnose se na postupak dobivanja statusa nositelja ba radi poticanja gospodarskog rasta, razvitka i ostvarenja gospoticajnih mjera. Nositelj poticajnih mjera je samo onaj koji podarske politike Republike Hrvatske te njenog uključivanja u ima potvrdu o tome izdanu od Ministarstva gospodarstva, a tokove međunarodne razmjene povećanjem izvoza i jačanjem temeljem prethodnog zahtjeva - izvješća/prijave (Obrazac P-1). konkurentne sposobnosti. Poticanje ulaganja odnosi se na ulaOvo je regulirano Uredbom o sadržaju izvješća za korištenje poganja kojima se omogućuje ekološki sigurna djelatnost te: unos ticajnih mjera, poreznih i carinskih povlastica, te načinu njihova nove opreme i suvremenih tehnologija, uvođenje novih proizvoda ostvarivanja (Nar. nov., br. 53/01.). Potvrda se mora priložiti i proizvodnih postupaka, veća zaposlenost, modernizacija posloporeznoj prijavi. Osim toga nositelj poticajnih mjera dužan je vanja, razvoj proizvodnji s višim stupnjem prerade, povećanje podnositi godišnje pisano izvješće Ministarstvu gospodarstva izvoza, razvoj ponude usluga, ušteda energije, jačanje informai Ministarstvu financija i to do kraja ožujka tekuće godine za tičke djelatnosti i prilagodba europskim standardima. Poticanje proteklu kalendarsku godinu. To izvješće sadrži sljedeće podatke: ulaganja obuhvaća i porezne povlastice koje su propisane čl. 26. godišnje financijsko izvješće, ukupan godišnji promet ulagatelja, Zakona o porezu na dobit. visina ulaganja u izvještajnom razdoblju, unos nove opreme po Uvjeti za ostvarivanje prava na poticaj ulaganja su vrsti i vrijednosti, broj zaposlenih na početku i na kraju razdoblja, vrsta i korištenje poticajnih mjera u izvještajnom razdoblju, podijeljeni na stvarne i formalne uvjete. obračun dobiti ulagatelja te ostale podatke značajne za korištenje Stvarni preduvjeti odnose se na nositelja poticajnih mjera, poticajnih mjera. svojstva (vrijednost i struktura) ulaganja te na zapošljavanje. 31. 12. 2014. god., i to bez ikakvih dodatnih uvjeta, a nakon toga porez na dobit plaćaju u visini 25% propisane stope. Porezni obveznik koji je korisnik slobodne zone može obavljati djelatnost samo u zoni, a može obavljati djelatnost i izvan zone. U slučaju kad porezni obveznik obavlja djelatnost i izvan slobodne zone, prema čl. 33., st. 2. Zakona i čl. 44. Pravilnika mora osigurati posebno knjigovodstveno praćenje poslovnih događaja i obračun dobiti za djelatnost u slobodnoj zoni. Iznosi olakšica za korisnike slobodnih zona utvrđuju se prema modelu: DOBIT OSTVARENA OD DJEL. U ZONI x 20% x (100% - 50%). Olakšica se može utvrditi i tako da se na dobit ostvarenu obavljanjem djelatnosti na tom području primjeni stopa od 10% (to je 50% propisane stope) i taj iznos odbije od iznosa pune porezne obveze utvrđene primjenom stope od 20%. Iznos oslobođenja za korisnika zone koji je uložio u izgradnju objekata u zoni više od 1.000.000 kuna. Oslobođenje se utvrđuje prema modelu: DOBIT OSTVARENA OD DJEL. U ZONI x 20%. Iznos oslobođenja za korisnika zone na području Vukovarsko - srijemske županije utvrđuje se prema modelu: DOBIT OSTVARENA OD DJEL. U ZONI x 20%. Iznos olakšica i oslobođenja, osim već navedenih ograničenja, ograničen je i godišnje po poreznoj prijavi. To ograničenje je najviše do iznosa ukupne porezne obveze utvrđene na razini poreznog obveznika u cjelini. U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se pod:

Idzojtic Perocevic.indd 175

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

175 1/2/07 6:05:41 PM

JAVNE FINANCIJE Zakonom o porezu na dobit (čl. 26., st. 10.) od 01. siječnja 2005. god. propisano je da trgovačka društva koja su registrirana i obavljaju brodarsku djelatnost, ne plaćaju porez na dobit koju ostvare od iskorištavanja brodova u međunarodnoj plovidbi. Dakle, na dobit ostvarenu od obavljanja djelatnosti u međunarodnoj plovidbi ne plaća se porez na dobit. Iznos poticaja ulaganja utvrđuje se prema modelu: 1. za povlaštenu stopu od 10%: POREZNA OSNOVICA x (20% - 10%); 2. za povlaštenu stopu od 7%: POREZNA OSNOVICA x (20% - 7%); 3. za povlaštenu stopu od 3%: POREZNA OSNOVICA x (20% - 3%); 4. za povlaštenu stopu od 0%: POREZNA OSNOVICA x (20% - 0%); 5. za dobit ostvarenu u međunarodnoj plovidbi: POREZNA OSNOVICA x 20% - 0%. Dobiveni iznos ne može biti veći od porezne obveze iskazane na rednom broju 44. U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se pod:

SIJEČANJ 2007.





3RWLFDMLXODJDQMDUEUUEUUEUUEU UEU

Iznos poticaja zapošljavanja osoba s invaliditetom utvrđuje se prema modelu: DOBIT OSTVARENA OBAVLJANJEM DJELATNOSTI U SVRHU PROF. REHABILITACIJE I ZAPOŠLJAVANJA INVALIDA x 20% x (100% - 25%). Može se utvrditi i tako da se na dobit ostvarenu obavljanjem navedene djelatnosti primijeni stopa od 5% (to je 25% propisane stope) i taj iznos odbije od iznosa pune porezne obveze utvrđene primjenom stope od 20%. Iznos poticaja ograničen je maksimumom, i to do iznosa ukupne porezne obveze utvrđene na razini poreznog obveznika u cjelini. Dobiveni iznos ne može biti veći od porezne obveze iskazane na rednom broju 44. U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se pod:    2ODNãLFDXVYUKXSURIHVLRQDOQHUHKDELOLWDFLMHL ]DSRãOMDYDQMDRVREDVLQYDOLGLWHWRPþO=DNRQD  

            

  ,]QRVSRWLFDMDþOVW=DNRQD 

            

  ,]QRVSRWLFDMDþOVW=DNRQD 

            

  ,]QRVSRWLFDMDþOVW=DNRQD 

            

            

7. OSLOBOĐENJA ZA ISTRAŽIVAČKO-RAZVOJNU DJELATNOST

Porezni obveznici koji su registrirani i obavljaju isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost ne   ,]QRVSRWLFDMDþOVW=DNRQD  plaćaju porez na dobit. Od 01. siječnja 2005.                ,]QRVRVORERÿHQMD]DEURGDUVNXGMHODWþOVW=DNRQD   god. po važećem Zakonu o porezu na dobit              pravne osobe koje su registrirane i obavljaju isključivo istraži vačko-razvojnu djelatnost smatraju se poreznim 6. POTICAJI POREZNIM OBVEZNICIMA obveznicima, ali koji su u potpunosti oslobođeni plaćanja OSNOVANIM U SVRHU PROFESIONALNE poreza na dobit. To znači da se odredbe Zakona odnose i na njih REHABILITACIJE I ZAPOŠLJAVANJA OSOBA S što podrazumijeva i njihovu obvezu na predaju Prijave poreza na INVALIDITETOM dobit. Prema prijašnjem Zakonu o porezu na dobit koji je bio u Porezni obveznici koji obavljaju djelatnost po Zakonu o profeprimjeni do 2005. god., ove osobe bile su određene kao one koje sionalnoj rehabilitaciji i zapošljavanju osoba s invaliditetom (Nar. se ne smatraju poreznim obveznicima, pa zbog te činjenice također nov., br. 143/02.) radi profesionalne rehabilitacije i zapošljavanja nisu plaćale porez, ali se na njih nisu odnosile niti ostale odredbe osoba s invaliditetom ostvaruju poticaj prema čl. 18. Zakona o Zakona pa tako niti odredbe o predaji Prijave poreza na dobit. porezu na dobit. Djelatnost i zapošljavanja invalida je djelatnost Ovi porezni obveznici dužni su voditi knjige primjerene od posebnog državnog interesa. Može je obavljati samo pravna istraživačkim i razvojnim projektima, o imovini, prihodima od osoba - tzv. zaštitna radionica. Zaštitna radionica je ustanova realiziranih projekata, te troškovima koji se mogu pripisati tim ili trgovačko društvo koje zapošljava najmanje 51% invalida u projektima i djelatnosti istraživanja i razvoja. Da bi ostvarili pravo odnosu na ukupni broj zaposlenih. na neplaćanje poreza na dobit iskazanu u financijskim izvješćima, Osim toga, mogu se u okviru ostalih trgovačkih društava osnovati posebne radne jedinice koje će obavljati djelatnost dužni su podnijeti prijavu poreza na dobit i dokumentirati svoj radi profesionalnog osposobljavanja i zapošljavanja invalidnih porezni status. Uz Prijavu poreza na dobit dostavljaju i Bilancu osoba koje će imati status zaštitne radionice. U tom slučaju se i Račun dobiti i gubitka. Posebni obračun porezne olakšice nije treba organizirati vođenje poslovnih knjiga tako da se mogu potreban, budući da ovi porezni obveznici utvrđuju samo poreznu utvrditi poslovni događaji koji utječu na financijski rezultat te obvezu, ali tu obvezu ne podmiruju. djelatnosti odnosno na dobit i osnovicu poreza na dobit. Iznos oslobođenja utvrđuje se prema modelu: Uvjet za obavljanje ove djelatnosti je zapošljavanje POREZNA OSNOVICA x 20%. najmanje 51% invalidnih osoba od ukupnog broja radnika u Dobiveni iznos ne može biti veći od porezne obveze iskazane radnoj jedinici, a najmanje šest osoba s invaliditetom te da je na rednom broju 44. Ako se iskaže gubitak na rednom broju 41. internim aktom osnovana kao posebna obračunska jedinica. Obrasca PD, ne iskazuje se podatak na rednom broju 51. tog Porezni poticaj ovim poreznim obveznicima je u obliku poObrasca. rezne olakšice koja se ostvaruje kroz plaćanje poreza na dobit U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se utvrđenog po umanjenoj poreznoj stopi u odnosu na propisanu pod: i to u visini 25% od propisane porezne stope.

176

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 176

1/2/07 6:05:41 PM

JAVNE FINANCIJE   2VORERÿHQMHSRUH]QLKREYH]QLNDNRMLQHSODüDMXSRUH] UEU   þO=DNRQD 

Taj povoljni učinak je privremeni, a ostvaruje se kroz privremeno umanjeni novčani izdatak za porez. Mogućnost prenošenja poreznog gubitka i nadoknađivanja iz oporezive dobiti kroz najviše pet narednih razdoblja (godina) stvara također povoljni financijski učinak. Ovaj povoljni učinak je trajni, a ostvaruje se kroz trajno umanjeni novčani izdatak za porez. Vrijednost učinka je 20% od iznosa poreznog gubitka. Pozitivni učinak prenošenja poreznog gubitka zapravo znači mogućnost povrata poreza koji je plaćen u prethodnim poreznim razdobljima. Međutim, pozitivni učinak poreznog gubitka je potencijalni i budući. Potencijalni je zato što je povrat poreza na dobit ostvariv ako će se u narednih pet godina iskazati oporeziva dobit u visini tog poreznog gubitka. Budući je zato što je odgođen, tj. ne ostvaruje se u godini nastanka poreznog gubitka nego će se ostvariti u najviše pet narednih godina s iskazanom oporezivom dobiti i to kroz umanjenu obvezu poreza na dobit odnosno uvećanu neto dobit raspoloživu za raspodjelu. U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se pod:

           

8. POTICAJI ZAPOŠLJAVANJA

 7URãNRYLSODüDQRYLK]DSRVOHQLNDþOVW   =DNRQD 

            

9. POTICAJI ISTRAŽIVANJA I RAZVOJA Zakonom o porezu na dobit, potiče se aplikacija tehničkotehnološkog progresa kroz dvije izravno i čvrsto korelirane mjere: - dvostrukim priznanjem učinka rashoda od istraživanja i razvoja u svrhe poreza, i - dvostrukim priznanjem učinka rashoda školovanja i stručnog usavršavanja zaposlenika u svrhe poreza. U Zakonu o porezu na dobit u članku 6., st. 1., tč. 6. navedeno je dodatno smanjenje osnovice poreza na dobit u visini 100% nastalih iskazanih troškova istraživanja i razvoja u razdoblju u kojem su nastali. U troškove istraživanja i razvoja za koje se dodatno za iznos 100% nastalih troškova umanjuje porezna osnovica spadaju: 1. plaće zaposlenika i naknade osobama koje izravno sudjeluju na istraživačko-razvojnim projektima, 2. materijalni troškovi za istraživanje i razvoj, a to su: utrošene sirovine i materijal uključujući ambalažu i sitni inventar, utrošena energija, rezervni dijelovi korišteni ili potrošeni tijekom istraživačko-razvojnog projekta; utrošeni materijal i dijelovi za tekuće i investicijsko održavanje objekata i opreme koji se koriste neposredno za istraživanje i razvoj, 3. troškovi usluga korištenih tijekom istraživanja i razvoja, kao što su intelektualne usluge vezane uz istraživačko-razvojni projekt, te sve druge usluge koje su uvjet za ostvarivanje istraživačko razvojnog projekta, 4. troškovi amortizacije nekretnina, postrojenja i opreme u dijelu u kojem se ta sredstva koriste za istraživanje i razvoj kod onih poreznih obveznika koji sami obavljaju djelatnost istraživanja i razvoja, 5. troškovi amortizacije onih (nabavljenih) patenata i licencija koji se koriste za konkretni istraživačko-razvojni projekt, 6. opći troškovi, pod kojima se razumijevaju samo oni troškovi koji su nužni za istraživanje i razvoj i koji se mogu rasporediti

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 177

SIJEČANJ 2007.

Poticanje zapošljavanja, prema čl. 6., st. 1., tč. 5. Zakona o porezu na dobit i čl. 14. Pravilnika o porezu na dobit, ostvaruje se kroz dodatno smanjenje polazne veličine u utvrđivanju porezne osnovice za plaće i doprinose na plaću novih zaposlenika u poreznom razdoblju. Pod novim zaposlenicima smatraju se zaposlenici s kojima je sklopljen ugovor o radu uz istovremeno ispunjenje dva uvjeta: 1. ugovor o radu treba biti zaključen na neodređeno vrijeme pri čemu to može biti i na puno i na nepuno radno vrijeme. Iznimno ugovor o radu može biti zaključen i na određeno vrijeme ali samo s pripravnikom, vježbenikom, stažistom i sl.; i 2. ugovor o radu treba biti zaključen nakon jednomjesečne prijave radnika kod Zavoda za zapošljavanje, odustanka od korištenja prava na mirovinu ili prvog zaposlenja, osim kod osoba kojima je prestao raniji radni odnos zbog stečaja, likvidacije i sl., koje mogu biti prijavljene manje od mjesec dana. Ovo umanjenje ograničeno je i vrijednosno i vremenski. Vrijednosno ograničenje sadržano je u zahtjevu da su plaćom i doprinosima na plaću novih zaposlenika u poreznom razdoblju obuhvaćene samo plaće obračunane za porezno razdoblje i isplaćene do dana podnošenja porezne prijave te umanjene za plaću i doprinose na plaću koju bi primili zaposlenici s kojima je raskinut ugovor o radu. Plaćom koju bi primili zaposlenici s kojima je raskinut ugovor o radu, prema čl. 14. st. 13. Pravilnika o porezu na dobit, razumijeva se: “ ... iznos zadnje mjesečne isplaćene plaće (bruto), te doprinosa na plaću. Ako je zadnja plaća isplaćena za razdoblje kraće od mjesec dana, tada se uzima iznos koji je razmjeran mjesečnoj plaći.” Vremensko ograničenje odnosi se na godinu dana od dana zaposlenja, a kod novozaposlenog invalida na tri godine od dana zaposlenja. Učinak dodatnog umanjenja dobiti za plaće i doprinose na plaću novih zaposlenika je povoljni učinak i to trajni, a ostvaruje se kroz trajno umanjeni novčani odljev za porez na dobit. Vrijednost tog učinka je 20% iznosa umanjenja dobiti po osnovi novih zaposlenika. Ovaj učinak računovodstveno nije posebno obuhvaćen niti je iskazan u bilanci na nekoj posebnoj stavci. Izražen je u trajno umanjenoj obvezi poreza na dobit odnosno, s druge strane, u uvećanoj neto dobiti raspoloživoj za raspodjelu. Posljedica toga je efektivno opterećenje dobiti porezom po stopi manjoj od propisanih 20%. Temeljem dodatnog umanjenja dobiti za plaće i doprinose na plaću novih zaposlenika može nastati porezni gubitak. U njegovoj se vrijednosti navedeni povoljni financijski učinak odgađa u buduće razdoblje u kojem će postojati oporeziva dobit. Porezni gubitak ima za posljedicu: nepostojanje porezne obveze već samo prava na povrat uplaćenih predujmova za tekuću godinu, nepostojanje obveze plaćanja predujmova poreza za narednu godinu, te mogućnost prenošenja i nadoknađivanja iz oporezive dobiti kroz pet narednih poreznih razdoblja - godina. Nepostojanje obveze plaćanja predujmova poreza na dobit zbog poreznog gubitka znači nastajanje povoljnog financijskog učinka.

177 1/2/07 6:05:42 PM

SIJEČANJ 2007.

JAVNE FINANCIJE na razumnoj i dosljednoj osnovi na tu djelatnost, kao što su premije osiguranja procesa, odgovornosti i opreme za istraživanje i razvoj, te najamnine i članarine stručnih udruga za djelatnosti istraživanja i razvoja. Navedene vrste troškova kao stavka dodatnog umanjenja porezne osnovice mogu imati porezni obveznici koji nisu isključivo registrirani za istraživačko razvojnu djelatnost ali obavljaju ovu djelatnost ili su im drugi zaračunali naknadu za usluge istraživanja i razvoja. Za korištenje mogućnosti dodatnog umanjenja porezne osnovice za navedene vrste troškova važne su i odredbe članka 15., 16. i 17. Pravilnika u kojima je definirano što se smatra istraživanjem i razvojem a što se ne smatra istraživanjem i razvojem. Prema tim odredbama: ”Istraživanjem se … smatra izvorno i planirano ispitivanje poduzeto za stjecanje novih znanstvenih i tehničkih spoznaja i razumijevanja, a uključuje temeljno istraživanje i primijenjeno istraživanje. Temeljnim istraživanjem smatra se teorijski ili pokusni rad poduzet radi stjecanja novih znanja bez konkretne praktične primjene, a primijenjenim istraživanjem teorijski ili pokusni rad poduzet radi stjecanja novih znanja i usmjeren na ostvarivanje praktičnog cilja. Razvojem se smatra sustavni rad koji se temelji na rezultatima znanstvenog istraživanja i praktičnog iskustva, usmjeren stvaranju novih materijala, proizvoda i sustava, te uvođenju novih procesa, sustava i usluga ili znatnom poboljšanju postojećih. … Ne smatra se istraživanjem i razvojem … kontrola kvalitete, rutinsko testiranje proizvoda, prikupljanje podataka koje nije dijelom istraživačkorazvojnog procesa, istraživanje učinkovitosti, upravljačke studije, istraživanje tržišta i promotivna prodaja. … rutinsko testiranje proizvoda u koje spada rutinsko testiranje kvalitete i kontrola proizvodnje u okviru proizvodnog procesa, osim ako se kontrola kvalitete obavlja za određeni istraživačko-razvojni projekt prije njegove implementacije. … prikupljanje podataka … koje nije dijelom istraživačko-razvojnog projekta a odnosi se na uobičajeno prikupljanje podataka o prirodnim, biološkim ili sociološkim fenomenima, kao što su topografsko preslikavanje, rutinska geološka, hidrološka, oceanska i morska istraživanja, meteorološka i astronomska praćenja, klinička ispitivanja, statističko popisivanje, snimanje i prikazivanje podataka i slično. Samo se troškovi prikupljanja podataka u svrhe određenog istraživačko-razvojnog projekta mogu uključiti u istraživanje i razvoj. … Istraživanje tržišta ne spada u istraživanje i razvoj. Iznimno, ako se radi o istraživanju i razvoju novih metoda koje imaju samostalnu egzistenciju, takve se aktivnosti pripisuju istraživanju i razvoju. … ” Formalni uvjeti za korištenje ovih poticaja propisani su u čl. 18. Pravilnika kojim se utvrđuju vjerodostojnost isprava, dokumentacije, akata i obračuna istraživanja i razvoja. Porezni obveznik mora: - imati svu potrebnu dokumentaciju za određeni istraživačkorazvojni projekt, kao što su godišnji operativni planovi razvoja projekta, projektna dokumentacija, analize, recenzije, završni rezultati istraživačko-razvojnih projekata, rezultati prodaje ili implementacije i druge potvrde opravdanosti projekta, te da ima urednu dokumentaciju o svim troškovima projekta. Ovo uključuje ugovore, račune i ostalu obračunsku dokumentaciju te određene računovodstvene politike temeljem kojih se iskazuju troškovi kako bi se moglo pouzdano utvrditi jesu li rashodi raspoređeni na razumnoj i dosljednoj osnovi. Ovo su

178

vjerodostojne isprave kojima se dokazuju troškovi istraživanja i razvoja kao potrebni i svrhoviti; - internim aktom definirati organizacijski dio koji se bavi istraživanjem i razvojem; i - voditi odgovarajuću analitičku evidenciju o tom mjestu troška. Prema članku 6. stavak 1. točka 7. Zakona o porezu na dobit propisano je da se porezna osnovica može dodatno smanjiti i po osnovi troškova školovanja i stručnog usavršavanja zaposlenika za 100% troškova u razdoblju za koje se utvrđuje porez. Sukladno navedenom porezni obveznici bi trebali utvrditi iznos ovih troškova koji su nastali u tijeku 2006. godine.

Podatke o iznosu nastalih troškova za školovanje i usavršavanja zaposlenika u tijeku 2006. treba pripremiti prije svega zbog unošenja u prijavu poreza na dobit za 2006. godinu. Pri tome je nužno identificirati vrste troškova koji se smatraju troškovima istraživanja i razvoja. To su prema čl. 19. Pravilnika: 1. troškovi školovanja na osnovnim, srednjim, višim i visokim školama i fakultetima te svim drugim obrazovnim institucijama u tuzemstvu i inozemstvu, na kojima se stječe stupanj obrazovanja, uključujući poslijediplomske studije i doktorske studije, 2. troškovi stručnog usavršavanja za polaznike seminara, tečajeva i kongresa, troškovi specijalizacija i drugih oblika usavršavanja, u tuzemstvu i inozemstvu, zaračunate od pravnih i fizičkih osoba ovlaštenih ili registriranih za obavljanje tih djelatnosti, 3. troškovi stručne literature (knjige, časopisi) u papirnatom ili elektroničkom obliku. Javna glasila tijela državne uprave, tijela područne (regionalne) samouprave, tijela lokalne samouprave i institucija u njihovu vlasništvu ne smatraju se stručnom literaturom. U slučaju da se školovanje i stručno usavršavanje obavlja izvan mjesta prebivališta ili uobičajenog boravišta zaposlenika, u troškove školovanja uključuju se i troškovi prijevoza i smještaja do visine stvarno nastalih troškova te dnevnice, i to na način propisan u propisima o oporezivanju dohotka. Posebno napominjemo da se troškovi školovanja i stručnog usavršavanja odnose samo na zaposlenike i moraju biti u svezi s djelatnosti poreznog obveznika. Prema čl. 19., st.

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 178

1/2/07 6:05:43 PM

JAVNE FINANCIJE pet godina iskazati oporeziva dobit u visini tog poreznog gubitka. 3. Pravilnika propisan je uvjet: “... da porezni obveznik ima Budući je zato što je odgođen, tj. ne ostvaruje se u godini nastanka u internom aktu sistematizirano radno mjesto za koje se plaća poreznog gubitka nego će se ostvariti u najviše pet narednih gopostizanje odgovarajuće kvalifikacije ili stručnosti.” dina s iskazanom oporezivom dobiti i to kroz umanjenu obvezu Učinak dodatnog smanjenja dobiti za troškove istraživanja i poreza na dobit. razvoja i za troškove školovanja i stručnog usavršavanja radnika U Prijavi poreza na dobit - Obrazac PD ovi podaci upisuju se je povoljni učinak i to trajni, a ostvaruje se kroz trajno pod: umanjeni novčani odljev za porez na dobit. Iznosi 20% od ovih umanjenja. On računovodstveno nije posebno obuh vaćen niti je iskazan u bilanci na nekoj posebnoj   7URãNRYLLVWUDåLYDQMDLUD]YRMD               þOVWWþ=DNRQD  stavci. Izražen je u trajno umanjenoj obvezi poreza  7URãNRYLãNRORYDQMDLVWUXþQRJXVDYUãDYDQMD              na dobit odnosno, s druge strane, u uvećanoj neto  þOVWWþ=DNRQD  dobiti raspoloživoj za raspodjelu. Posljedica toga je efektivno opterećenje dobiti porezom po stopi manjoj od propisanih 20%. Temeljem dodatnog 10. UČINCI POVLASTICA U OPOREZIVANJU smanjenja dobiti za troškove istraživanja i razvoja i za troškove DOBITI I NJIHOVA PROMJENA NAKON 2006. školovanja i stručnog usavršavanja zaposlenika može nastati GOD. porezni gubitak. U njegovoj se vrijednosti navedeni povoljni financijski učinak odgađa u buduće razdoblje u kojem će postojati Podaci Porezne uprave generirani iz verificiranih poreznih oporeziva dobit. Ovaj povoljni učinak je trajni. Međutim, pozitivni prijava u razdoblju od 2001. do 2005. god. o iznosima svih učinak poreznog gubitka je potencijalni i budući. Potencijalni je olakšica, oslobođenja i poticaja te o broju poreznih obveznika su zato što je povrat poreza na dobit ostvariv ako će se u narednih sljedeći:

8.831(2/$.â,&(26/2%2Ĉ(1-$,327,&$-,2%9(=1,.$325(=$1$'2%,7 ,=325(=1,+35,-$9$=$,*2',18

%URM REYH]                    



JRG ,]QRV                    



%URM REYH]                       

         

JRG ,]QRV                                



,]YRU6WWLVWLþNRL]YMHãüH0LQLVWDUVWYRILQDQFLMD3RUH]QDXSUDYD6UHGLãQMLXUHG6OXåED]DSRUH]QHHYLGHQFLMHLSRUH]QLSRVWXSDN 2GMHO]DSRUH]QHHYLGHQLFMHLSRUH]QXVWDWLVWLNX=DJUHE

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 179

SIJEČANJ 2007.

JRG JRG JRG 5HG 23,6 %URM ,]QRV %URM ,]QRV %URM ,]QRV EU REYH] REYH] REYH]         8.831280$1-(1-$325(=$1$'2%,7        3RWLFDML]DSRã' 5ãNRORYDQMDXNXSQR       3RWLFDML]DSRãOMDYDQMD       3RWLFDML' 5   3RWLFDMLãNRORYDQMDLVWUXþXVDYUã    2ODNãLFHLRVORERÿHQMD]D33'6XNXSQR       ,VNXSLQD       ,,VNXSLQD       ,,,VNXSLQD       EUGVNRSODQLQVNDSRGUXþMD    2ODNãLFHLRVORERÿHQMD]DJUDG9XNRYDU        2ODNãLRVORE]DNRUVORE]RQDXNXSQR       VXODJDQMHPXLQIUDVWUXNWXUX       VSRGU9XNRYVULMHPåXSDQLMH   RVWDOLNRULVQLFLVORERGQLK]RQD        3RWLFDMLXODJDQMDXNXSQR       XORJPOQ]DSSRUH]       XORJPOQ]DSSRUH]   XORJPOQ]DSSRUH]     XORJPOQ]DSSRUH] EURGDUVNDGMHOXPHÿXQSORY        3RWLFDML]DSRãRVREDVLQYDOLGLWHWRP 267$/,32'$&,,=9(5,),&,5$1,+325(=1,+35,-$9$ 2SRUGRELWWHNJRGSULMHXPDQMHQMD]DSRWLFDMH    2SRUGRELWWHNJRGQDNRQXPDQMHQMD]DSRWLFDMH    SUHQHVHQLSRUH]QLJXELWDN    SRUH]QLNDSDFLWHWRVQRYLFDEH]RODNãRVORELSRWLFDMD    SRUH]QDRVQRYLFD    SRUH]QDVWRSD    SRUH]QLNDSDFLWHWSRUH]EH]RODNãRVORELSRWLFDMD    SRUH]QDREYH]DSULMHRODNãRVORELSRWLFDMD    SRUH]QDREYH]DNRQDþQD    EURMSRGQRVLWHOMDSRUH]QHSULMDYH   

179 1/2/07 6:05:45 PM

JAVNE FINANCIJE Prema podacima iz verificiranih poreznih prijava za razdoblje 2001. - 2005. god., porezna osnovica Ø godišnje iznosi 22.772.268 tisuća kuna. Ona je utvrđena nakon “dodatnih umanjenja” za iznose rashoda koji su u funkciji poticaja zapošljavanja, R&D i školovanja - stručnog usavršavanja. To je tako u jednome dijelu tih rashoda. Drugi dio tih rashoda sadržan je u poreznim gubicima i on nije umanjio poreznu osnovicu. Budući da se iz raspoloživih podataka ne može identificirati koji iznos je sadržan u poreznim gubicima, a osim toga i on ima utjecaj na poreznu osnovicu (samo odgođeni, tj. kroz najviše narednih pet razdoblja u značajnom dijelu umanjivat će poreznu osnovicu), za potrebe ove analize opravdano je njihov učinak u cijelosti pripisati poreznoj osnovici istog razdoblja - Ø godišnje u iznosu 968.397 tisuća kuna. Na tako dobivenu “potencijalnu poreznu osnovicu” Ø godišnje u iznosu 23.740.665 tisuća kuna (22.772.268 tisuća kuna 968.397 tisuća kuna) po stopi od 20% utvrđuje se porezni kapacitet, tj. porez bez svih ovih povlastica - Ø godišnje u iznosu 4.748.133 tisuća kuna. Porez iskazan u poreznim prijavama Ø godišnje iznosi 4.405.315 tisuća kuna. Razlika je porezni učinak svih ovih povlastica - porez je zbog njih trajno manji za 342.818 tisuća kuna. Umanjenje ukupnog poreza prosječno godišnje je preko 7%, pri čemu 57% tog umanjenja obuhvaća učinak poticaja zapošljavanja, R&D, školovanja i stručnog usavršavanja, a preostalih 43% čine ostale povlastice. Udio ukupnog broja poreznih obveznika s povlasticama u ukupnom broju podnositelja porezne prijave

iznosi 14% prosječno godišnje (pri čemu samo na one s poticajima zapošljavanja, R&D i školovanja otpada čak 13%, a na sve druge svega 1%). Ukupno sve povlastice rastu po prosječnoj godišnjoj stopi od 66% u učincima odnosno 48% prosječno godišnje u broju korisnika. Najznačajniji porast je u 2003. god. To samo znači da navedene srednje vrijednosti nisu u dovoljnom stupnju reprezentativne pa je zbog značajne disperzije izvornih podataka ovog vremenskog niza, nužno s većom pouzdanošću analizirati zadnje raspoložive podatke. Ti posljednje raspoloživi podaci su podaci o iznosima svih olakšica, oslobođenja i poticaja te o broju poreznih obveznika za 2005. godinu. Na “potencijalnu poreznu osnovicu” 2005. god. u iznosu 34.122.908 tisuća kuna po stopi od 20% utvrđuje se porezni kapacitet tj. porez bez svih ovih povlastica - u iznosu 6.824.582 tisuća kuna. Porez iskazan u poreznim prijavama iznosi 6.174.938 tisuća kuna. Razlika je porezni učinak svih ovih povlastica - porez je zbog njih trajno manji za 649.643 tisuća kuna. Umanjenje ukupnog poreza 2005. godine je preko 9%, pri čemu više od 45% tog umanjenja obuhvaća učinak poticaja zapošljavanja, R&D, školovanja i stručnog usavršavanja. Broj poreznih obveznika s povlasticama 2005. god. iznosi 15.008. Njihov udio u ukupnom broju podnositelja porezne prijave te godine iznosi oko 18% pri čemu samo na one s poticajima zapošljavanja, R&D i školovanja otpada čak 93%, a na sve druge svega 7%.

8.8312325(=12237(5(û(1-('2%,7,EH]XþLQNDSULUH]DNRGSRUH]DQDGLYLGHQGX

5HG EU

23,6





325(=12237(5(û(1-(EH]SRYODVWLFD

SIJEČANJ 2007.

35(=12237(5(û(1-(VSRYODVWLFDPD 5 (=127 û23 -7=VSû7R 7Yû 7O3 DWL 323V F=S=RP  ((L3P3F 2Y733  3((L 3P3 F 2Y7 33   ((L 3 P3 F 2Y7 323  33   2S== Yû7 3-7 3 7 3F=R7335    = P3 S= P3 -=Y73 3= S=P35   217S 23F = 3S P=P 3-= Y733  S7 7Y û73 35 3 = 3  S7 7Y û73 33 = 3 5 S77Yû 73 33 = -3  55 (=1 27û23 -7=VP 3= =733 2YR7S2211= P

 GDOMH 325(=1$ 325(=1$ 8.8312 325(=1$ 325(=1$ 8.8312 60$1-(1-( '2%,7 ',9,'(1'8 325237(5 '2%,7 ',9,'(1'8 325237(5 X            







  5  5     5     

5  5  5  5  5 5  5  5 5 5  5

          

  5 5   5    

U razdoblju 2001. - 2004. god. opterećenje dobiti porezom na dobit je 20%, porezom na dividendu i udio u dobiti je 12% odnosno ukupno porezno opterećenje dobiti je 32%. Kod korisnika olakšica, oslobođenja i poticaja, smanjenje opterećenja dobiti porezom na dobit istodobno povećava opterećenje dobiti porezom na dividendu pa je smanjenje ukupnog poreznog opterećenja dobiti amortizirano (ublaženo). Primjerice, smanjenje opterećenja dobiti porezom na dobit s 20% na 5% istodobno povećava opterećenje dobiti porezom na dividendu s 12% na 14% pa je smanjenje ukupnog poreznog opterećenja dobiti ublaženo s 32% na 19%. Ovaj učinak je još više naglašen kod uključenja utjecaja prireza. Od 2005. god. ukidanjem poreza na dividendu i udio u dobiti, ukupno porezno opterećenje dobiti obuhvaća samo porez na dobit

180

                   





          

          

i smanjeno je s 32% na 20% što čini rasterećenje za čak 37,5%. To porezno opterećenje približno je i ne odstupa značajno od ukupnog poreznog opterećenja korisnika olakšica, oslobođenja i poticaja u razdoblju 2001. - 2004. god. (kreće se u rasponu od 15% do 28%). Iz ovoga proizlazi da ukidanje povlastica ne bi njihove korisnike dovelo u nepovoljniji porezni položaj od onoga iz razdoblja 2001. - 2004. god. (osim što ukidanjem poreza na dividendu i udio u dobiti nestaje privremeno povoljni financijski učinak odgađanja plaćanja poreza). Nesumljivo da ovi argumenti uveliko opravdavaju ukidanje olakšica, oslobođenja i poticaja. Osim toga, učinci onih najvažnijih - poticaji zapošljavanja, R&D i školovanja, na kretanje zaposlenost i gospodarski rast nisu mjerljivi niti izravno vidljivi. I konačno,

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 180

1/2/07 6:05:46 PM

JAVNE FINANCIJE potpisivanjem Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju između EU i RH preuzeli smo i obvezu usklađivanja poreznih olakšica. Postojeće olakšice ocijenjene su kao fiskalne državne potpore koje su nespojive s pravilima funkcioniranja jedinstvenog tržišta i s pravnom stečevinom Europske unije. Zato je ponovno izmijenjen i dopunjen Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 57/06.). Nameće se logično pitanje: zašto to nije obuhvaćeno prvim izmjenama Zakona iz kolovoza 2005. god. (Nar. nov., br. 90/05.) i trebamo li se tako lako odricati i dopuštenih olakšica prije kompletne prilagodbe našeg zakonodavstva, u situaciji kada je poznato da su potpore, općenito, „crvena krpa“ u EU? Ovako imamo stalne promjene Zakona u sustavu neposrednih poreza što stvara osjećaj nestabilnosti, nesigurnosti i upućuje na nestručnost i propuste u postupku donošenja Zakona te, u konačnici, na nekonzistentnost fiskalne, a time i gospodarske politike. Prema „pravnoj stečevini“ EU (tako se nazivaju ukupna pravila koja obuhvaćaju smjernice, odluke, presude EU sudova i druge akte), problem s potporama mogao bi se svesti na dvije bitne odrednice; potpore su moguće nerazvijenim regijama i ne smiju se provoditi na način koji narušava jedinstvenost tržišta. U tom kontekstu, olakšice i oslobođenja poreznih obveznika koji djelatnost obavljaju na područjima posebne državne skrbi, brdsko-planinskim područjima i Gradu Vukovaru, uklapaju se u sustav regionalnih potpora (ali će ih, također, trebati doraditi). U okviru tih regionalnih potpora trebalo bi riješiti i uklopiti poticaje zapošljavanja, obrazovanja i istraživanja i razvoja.

10.1. Poticaji zapošljavanja, istraživanja i razvoja te školovanja i stručnog usavršavanja

10.2. Porezna oslobođenja za istraživačko-razvojnu djelatnost, djelatnost zapošljavanja osoba s invaliditetom i brodarsku djelatnost u međunarodnoj plovidbi Porezna oslobođenja iz članka 25. za istraživačko-razvojnu djelatnost, članka 26. stavak 10. za trgovačka društva koja su registrirana i obavljaju brodarsku djelatnost i ostvaruju dobit od iskorištavanja brodova u međunarodnoj plovidbi, i porezni poticaj iz članka 27. za profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje osoba s invaliditetom, propisani su isključivo za jednu kategoriju poreznih obveznika i imaju obilježja selektivnosti. Selektivan način smanjenja porezne osnovice smatra se državnom potporom suprotnom načelima jedinstvenog tržišta, pa samim time takve olakšice nisu usklađene s pravilima za državne potpore pravne stečevine EU. Zbog toga nakon 01. siječnja 2007. god. neće više biti u primjeni.

10.3. Poticaji ulaganja Brisane su i odredbe članka 26. Zakona u kojima su bili propisani poticaji ulaganja, sukladno Zakonu o poticanju ulaganja. Zakon o poticanju ulaganja ne uređuje porezno poticanje ulaganja već su poticaji koji se odnose na porez na dobit bili propisani u Zakonu o porezu na dobit. Brisanje navedenih odredbi obrazloženo je očekivanjem da će se i porezni dio urediti u novom Zakonu o poticanju ulaganja, koji će biti usklađen s propisima o potporama i pravnom stečevinom EU. Novi Zakon o poticanju ulaganja usvojen je na 23. sjednici Hrvatskog sabora 8. prosinca 2006. god. Nove porezne povlastice propisane su u članku 4. tog Zakona. Važno je napomenuti da nositelji poticajnih mjera koji su to postali temeljem prijašnjeg zakona zadržavaju pravo korištenja odobrenih poticajnih mjera, tj. poreznih povlastica do isteka razdoblja za koje su im odobrene. Ivan IDŽOJTIĆ, HZRIF, Zagreb Katica AMIDŽIĆ PEROČEVIĆ, Ministarstvo financija RH, Zagreb

RaËunovodstvo i financije

Idzojtic Perocevic.indd 181

SIJEČANJ 2007.

Izmijenjen je članak 6. Zakona o porezu na dobit u dijelu koji se odnosi na smanjenje porezne osnovice, propisane u stavku 1. točkama 5., 6. i 7. To su odredbe koje se odnose na porezne olakšice s naslova zapošljavanja, istraživanja i razvoja te školovanja i stručnog usavršavanja. S obzirom da je za navedene troškove bilo dopušteno dvostruko smanjenje porezne osnovice, prema mišljenju Europske komisije, takve olakšice ne ispunjavaju uvjete za kompatibilnom državnom potporom prema pravnoj stečevini Europske unije, te ih je potrebno uskladiti s pravnom stečevinom EZ za fiskalne državne potpore. Odredba točke 5. stavka 1. članka 6. Zakona, do izmjene je propisivala da se porezna osnovica smanjuje i za svotu plaća i doprinosa na plaću novih zaposlenika za razdoblje za koje se utvrđuje porez, a koja je isplaćena do dana podnošenja porezne prijave. Prema novoj izmijenjenoj odredbi porezna osnovica se smanjuje za svotu poticaja u obliku poreznog oslobođenja ili olakšice sukladno posebnim propisima. U svezi toga dodan je stavak 4. u članku 6. Zakona koji glasi: “(4) Poticaji iz točke 5. stavka 1. ovog članka koji sadrže državnu potporu moraju biti odobreni sukladno posebnim propisima o državnim potporama.” Znači, iako posebni propisi nisu imenovani i nisu poznati, njihov sadržaj je uvjetovan propisima o državnim potporama. Sada posebnih propisa nema što znači da, u slučaju da nadležno ministarstvo ne donese propis o poreznim olakšicama za zapošljavanje novih zaposlenika, od 1. siječnja 2007. godine tih olakšica neće biti. Međutim, za očekivati je posebni propis u svezi olakšica za zapošljavanje. I u obrazloženju danom uz prijedlog izmjene Zakona, naznačeno je da će nadležno ministarstvo za rad (Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetništva), donijeti poseban propis o uvjetima koje poduzetnici mogu ostvariti s

naslova zapošljavanja u skladu sa Zakonom o potporama i pravnom stečevinom Europske unije. Odredbe točaka 6. i 7. stavka 1. članka 6. Zakona, do izmjene, propisivale su da se porezna osnovica iz članka 5. Zakona može smanjiti za troškove istraživanja i razvoja te za troškove školovanja i stručnog usavršavanja zaposlenika. Izmjenom Zakona propisano je brisanje točki 6. i 7. u stavku 1. članka 6., bez novih formulacija i uvjeta. Ove su olakšice ukinute bez dodatnih odredbi o posebnim propisima o državnim potporama. Načelno, to su prihvatljive olakšice i ne zadiru u problem tržišnog natjecanja. Budući da u izmjenama Zakona nisu niti spomenute kao olakšice na koje se može i dalje računati, trebalo bi ih uklopiti u pravila o regionalnim potporama. Naime, prema Uredbi o državnim potporama (Nar. nov., br. 121/2003.), Hrvatska je jedna regija, te se pravila o regionalnim potporama mogu odnositi na cijelu državu-regiju u kojoj se može poticati istraživanje i razvoj te školovanje i stručno usavršavanje. Očekuje se da će nadležno ministarstvo, a to je u slučaju ukinutih olakšica istraživanja i razvoja te školovanja i stručnog usavršavanja, Ministarstvo znanosti obrazovanja i športa, donijeti posebne propise u skladu sa zahtjevima koje postavlja Zakon o državnim potporama i pravna stečevina EU, prema potrebama regija, odnosno cijele države.

181 1/2/07 6:05:47 PM

JAVNE FINANCIJE

MILJENKA CUTVARIĆ

Stručni članak UDK 336.2

Godišnja izvješća o posebnim porezima za 2006. godinu Porezni obveznici posebnog poreza na promet obvezni su sastaviti godišnje izvješće o proizvodnji, isporukama i zalihama proizvoda na čiji se promet plaća posebni porez te izvješće o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na promet ovih proizvoda. Za 2006. godinu godišnja izvješća porezni obveznici dostavljaju najkasnije do 31. siječnja 2007. godine nadležnoj ispostavi Carinske uprave, odnosno za duhan Središnjem uredu Carinske uprave. U članku autorica daje pregled obveznih izvješća po pojedinim proizvodima.

SIJEČANJ 2007.

1. UVOD Obveza sastavljanja godišnjih izvješća o posebnim porezima propisana je važećim zakonima i pravilnicima o posebnim porezima za sve proizvode čiji se promet oporezuje posebnim porezom osim za osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove. Zbog čitavog niza promjena u zakonima o posebnim porezima pročišćeni tekstovi zakona o posebnom porezu za pojedine proizvode objavljeni su u Nar. nov., br. 136/02., te Zakon o posebnom porezu na kavu čiji je tekst objavljen u Nar. nov., br. 87/05., i koji je u primjeni od 1. rujna 2005. godine. Od objave pročišćenih tekstova osim Zakona o posebnom porezu na kavu izmijenjen je i Zakon o posebnom porezu na naftne derivate i to u Nar. nov., br. 123/03. te u Nar. nov., br. 57/06., međutim navedene izmjene ne odnose se na način sastavljanja godišnjih izvješća. Zakonima i pripadajućim pravilnicima propisana je obveza sastavljanja godišnjih izvješća o: 1. proizvodnji, isporukama i zalihama proizvoda, te o 2. obračunanom i plaćenom posebnom porezu, i to posebno za svaki proizvod čiji se promet, odnosno uvoz oporezuje posebnim porezom. Izvješća se sastavljaju sa stanjem 31. prosinca 2006. i dostavljaju do 31. siječnja 2007. godine ispostavi Carinske uprave prema sjedištu poreznog obveznika, i to za: - naftu i naftne derivate, - kavu, pivo, alkohol, alkoholna i bezalkoholna pića te za - luksuzne proizvode. Za duhan i duhanske proizvode godišnje izvješće dostavlja se Ministarstvu financija - Središnjem uredu Carinske uprave.

2. ODREDBE PROPISA O POSEBNIM POREZIMA KOJE SU ISTE ZA NAFTNE DERIVATE, DUHAN, PIVO, ALKOHOL I BEZALKOHOLNA PIĆA Godišnja izvješća o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na pojedine proizvode obuhvaćaju podatke o obračunanoj svoti

182 Cutvaric.indd 182

posebnog poreza na isporučene, odnosno uvezene količine ovih proizvoda u razdoblju 1. siječnja do 31. prosinca 2006. godine. Posebni porez na promet za sve proizvode plaća se u roku 30 dana od dana nastanka porezne obveze (prodaje, uvoza). Jedino za luksuzne proizvode porez se plaća u roku 10 dana po isteku mjeseca u kojem je nastala porezna obveza. U godišnjim izvješćima iskazuju se podaci o uplaćenom posebnom porezu koji je i dospio za plaćanje u obračunskom razdoblju. Posebno se iskazuje podatak o uplaćenoj obvezi iz prethodnog razdoblja (obveza iz 2005. koja je dospjela za plaćanje u 2006.) te posebno podatak o obvezi koja dospijeva u narednom razdoblju. U godišnjem izvješću za 2006. godinu podatak o obvezi koja dospijeva u narednom razdoblju odnosi se na isporuke i uvoz ovih proizvoda u tijeku prosinca 2006., a za koje tijekom mjeseca siječnja 2007. godine protječe rok od 30 dana. Kao obvezu za plaćanje posebnog poreza treba iskazati i porez na izvoz proizvoda a koji nije naplaćen u propisanom roku ili nisu osigurani dokazi o izvozu, ako je do 30. prosinca 2006. prošao propisani rok naplate obveza plaćanja poreza nastaje 31. prosinca. U zakonima o posebnim porezima na pivo, bezalkoholno piće i naftne derivate propisano je da porezni obveznici koji ne naplate izvoz ovih proizvoda u roku 120 dana od dana izvoza ili u tom roku ne osiguraju dokaze o izvozu obvezni su obračunati i uplatiti posebni porez istekom toga roka. Za ostale proizvode (alkohol i alkoholno piće, cigarete i luksuzne proizvode) primjenjuju se rokovi naplate propisani u propisima o deviznom poslovanju. Međutim, stupanjem na snagu Zakona o deviznom poslovanju (Nar. nov., br. 96/03. i 140/05.), tj. od 18. lipnja 2003. godine više nije propisan rok u kojemu se izvoz mora naplatiti, pa samim time više nema propisanog roka u kojemu dospijeva plaćanje posebnog poreza na nenaplaćeni izvoz alkohola i alkoholnih pića, cigareta i luksuznih proizvoda. Promet proizvoda koji se oporezuju posebnim porezima podliježe i plaćanju poreza na dodanu vrijednost, ako ih prodaju

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:07:03 PM

JAVNE FINANCIJE obveznici poreza na dodanu vrijednost pa se osim godišnjeg izvješća o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na promet proizvoda dostavlja i konačni obračun poreza na dodanu vrijednost u rokovima propisanim za PDV. Obveznici koji PDV plaćaju prema naplaćenim računima konačni obračun PDV-a dostavljaju do 28. veljače 2007., a obveznici koji PDV plaćaju prema izdanim računima konačni obračun dostavljaju do 30. travnja 2007. Propisi o posebnim porezima ne propisuju mogućnost primjene poreznog oslobođenja za gubitke zbog neodgovarajuće kvalitete, proteka roka trajanja, kala, rastepa, loma i kvara iznad propisanih iznosa. Naime, članak 25. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost, pri oporezivanju PDV-om priznaje ove gubitke kao porezno dopustive ukoliko je pri utvrđivanju činjeničnog stanja prisutan ovlašteni djelatnik Porezne uprave. Međutim, prema propisima o posebnim porezima nije predviđena mogućnost poreznog priznavanja prekomjernog otpisa proizvoda zbog neodgovarajuće kvalitete, proteka roka trajanja ili zbog prekomjernog kala, rastepa, loma i kvara pa i u slučaju kada to ovjeri djelatnik Porezne uprave. U praksi se postavlja pitanje što je osnovica za obračun poreza na dodanu vrijednost na prekomjerne gubitke proizvoda na čiji se promet plaća posebni porez. Naime, prema propisima o porezu na dodanu vrijednost, manjak dobara za koje se ne tereti odgovorna osoba smatra se vlastitom potrošnjom poduzetnika poreznog obveznika i podliježe obvezi obračuna poreza na dodanu vrijednost. Za vlastitu potrošnju osnovica za obračun poreza propisana je člankom 8. stavak 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te člankom 51. Pravilnika o PDV-u. Sukladno članku 51. stavak 5. Pravilnika o PDV-u pri izuzimanju dobara proizvedenih u poduzeću tržišnom cijenom smatraju se vlastiti troškovi utvrđeni prema računovodstvenim propisima. Kako posebni porez na promet proizvoda predstavlja trošak poreznog obveznika mišljenja smo da u osnovicu za obračun PDV-a na manjak proizvoda na čiji se promet plaća posebni porez, ulazi i obveza za posebni porez na promet.

3. GODIŠNJE IZVJEŠĆE O POSEBNOM POREZU NA NAFTNE DERIVATE

3.1. Obveza godišnjeg popisa i utvrđivanje inventurnih razlika Člankom 11. stavkom 3. Zakona o posebnom porezu na naftne derivate, propisano je da porezni obveznici moraju popisati zalihe sirove nafte i naftnih derivata na dan 31. prosinca. Popisne liste sa stanjem zaliha na navedeni dan dostavljaju se nadležnoj carinarnici zajedno s godišnjim izvješćem. U prometu naftnih derivata nije propisano porezno oslobođenje od posebnog poreza za određene količine dopuštenog kala ili rastepa ovih proizvoda. Naime, člankom 3. stavkom 2. propisano je da se gubitak (rastep, rashod) naftnih derivata koji je nastao u skladištima proizvođača ili u veleprodajnim skladištima poreznog obveznika smatra predmetom oporezivanja. Od oporezivanja je izuzet samo gubitak nastao djelovanjem više sile. Zakonom nije posebno određen pojam viša sila, međutim, istovjetno članku 25. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost manjkovima uslijed više sile razumijevaju se manjkovi od elementarnih nepogoda (poplava, požar, potres, i dr.), ratnih razaranja i provalnih krađa, do visine utvrđene temeljem očevidnika nadležnog tijela za procjenu štete. Posebni porez na gubitak naftnih derivata koji je nastao u skladištima derivata kod proizvođača i veleprodajnim skladištima poreznog obveznika plaća se u roku 8 dana od dana utvrđivanja gubitka. Za obveznike poreza na dodanu vrijednost koji PDV plaćaju prema izdanim računima (izdaju račune R-1), Upravni odbor Hrvatske gospodarske komore donio je temeljem odredbi članka 25. stavak 3. Pravilnika o PDV-u Odluku o dopuštenoj visini tehnološkog manjka u procesima proizvodnje nafte, prirodnog plina i proizvoda prerade nafte i plina (Nar. nov., br. 72/99.). Prema ovoj odluci utvrđeni su dopušteni iznosi manjkova koji ne podliježu oporezivanju porezom na dodanu vrijednost. Odredbe ove odluke ne primjenjuju se kod utvrđivanja porezno dopustivih gubitaka za posebni porez na naftne derivate, nego samo za porez na dodanu vrijednost.

3.2. Sastavljanje godišnjih izvješća Godišnje izvješće o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na naftne derivate sastavlja se za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2006. i podnosi nadležnoj ispostavi Carinske uprave do 31. siječnja 2007. na: 1. Obrascu P-NA - Izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na naftne derivate za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca. Napominjemo da se u stupcu 3 ovog obrasca prenose količine naftnih derivata iskazane na rednom broju 9. obrasca IZ-NA-2; 2. Obrascu P-NA-1 - Specifikacija obveze posebnog poreza koja dospijeva u narednom mjesecu po datumima dospijeća.

RaËunovodstvo i financije

Cutvaric.indd 183

SIJEČANJ 2007.

Posebni porez na naftne derivate plaća se prema odredbama Zakona o posebnom porezu na naftne derivate (Nar. nov., br. 136/02. - pročišćeni tekst, 123/03. i 57/06.) i Pravilnika o primjeni Zakona o posebnom porezu na naftne derivate (Nar. nov., br. 63/00., i 119/01. i 26/03.). Prema izmjenama Zakona o posebnom porezu na naftne derivate (Nar. nov., br. 57/06.) dana je ovlast Vladi Republike Hrvatske da visinu posebnog poreza na određene naftne derivate propisuje Uredbom ovisno o kretanju cijena naftnih derivata na domaćem tržištu. Do donošenja Uredbe, primjenjuju se visine posebnog poreza na naftne derivate propisane člankom 5. Zakona o posebnom porezu na naftne derivate. Obveza sastavljanja godišnjeg izvješća propisana je odredbama članka 11. Zakona, a obveznici sastavljanja i podnošenja

godišnjeg izvješća o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na naftne derivate su svi proizvođači i uvoznici (pravne i fizičke osobe) te Državno ravnateljstvo za robne zalihe. U slučaju uvoza naftnih derivata u svoje ime a za tuđi račun, obveznik posebnog poreza je onaj za čiji je račun izvršen uvoz (korisnik uvoza), pa je on i obveznik sastavljanja i podnošenja godišnjeg izvješća.

183 1/2/07 6:07:03 PM

JAVNE FINANCIJE Zajedno s godišnjim izvješćem o posebnom porezu, sastavlja se u istim rokovima i izvješće o proizvedenim, prerađenim, uvezenim i isporučenim količinama nafte i naftnih derivata, i to: 1. za sirovu naftu na Obrascu IZ-NA-1 - Izvješće o stanju zaliha, proizvedenim, uvezenim, isporučenim i prerađenim količinama sirove nafte te uslužnoj preradi sirove nafte; 2. za sve naftne derivate na Obrascu IZ-NA-2 - Izvješće o stanju zaliha, proizvedenim, uvezenim, isporučenim i izvezenim količinama naftnih derivata. U prilogu godišnjeg izvješća dostavlja se i popis zaliha derivata na dan 31. prosinca. Za porezne obveznike koji ne podnesu ili u propisanom roku ne podnesu godišnja izvješća propisana je u članku 20. Zakona o posebnom porezu na naftne derivate kazna u iznosu od 40.000 do 2.000.000 kuna.

3.3. Izvoz naftnih derivata

SIJEČANJ 2007.

Izvoz naftnih derivata oslobođen je posebnog poreza na promet uz: - dokaz o izvozu (kopija izvozne carinske deklaracije s potvrdom nadležne carinarnice da je obavljeno izvozno carinjenje i da su naftni derivati napustili teritorij Republike Hrvatske), i - dokaz da je naplata obavljena u skladu s propisima kojima je uređeno vanjskotrgovinsko i devizno poslovanje. U članku 10. stavak 3. Zakona o posebnom porezu na naftne derivate propisano je da su porezni obveznici koji ne naplate izvezene naftne derivate u roku 120 dana od dana izvoza ili u tom roku ne osiguraju dokaz o izvozu obvezni obračunati i uplatiti poseban porez istekom tog roka. Iako Zakonom o deviznom poslovanju rok za naplatu izvoza više nije propisan, za porezno oslobođenje izvoza naftnih derivata i nadalje ostaje rok naplate od 120 dana. Porezni obveznik mora nadležnoj carinarnici do kraja mjeseca za izvozne isporuke obavljene u prethodnom mjesecu dostaviti kopije carinskih deklaracija, s potvrdom nadležne carinarnice da je obavljeno izvozno carinjenje te da su naftni derivati napustili teritorij Republike Hrvatske. Zakonom je također propisana mogućnost povrata posebnog poreza na naftne derivate koji su izvezeni, a prethodno je na njihov promet plaćen posebni porez. Naime, temeljem članka 12. stavak 2. Zakona, porezni obveznici koji izvoze naftne derivate na koje je plaćen posebni porez imaju pravo na povrat plaćenog posebnog poreza. Zahtjev za povrat podnosi se nadležnoj carinarnici uz priložene dokaze o izvozu i dokaze o naplati u skladu s deviznim propisima.

4. GODIŠNJE IZVJEŠĆE O POSEBNOM POREZU NA DUHANSKE PROIZVODE Posebni porez na promet duhanskih proizvoda obračunava se i plaća prema odredbama Zakona o posebnom porezu na duhanske

184 Cutvaric.indd 184

proizvode (Nar. nov., br. 136/02. - pročišćeni tekst, i 95/04.) i Pravilnika o posebnom porezu na duhanske proizvode i rukovanje markicama za njihovo obilježavanje (Nar. nov., br. 112/99., 50/00., 119/01. i 59/03.). Obveza sastavljanja godišnjeg izvješća za obveznike posebnog poreza na duhanske proizvode propisana je u članku 23. Zakona o posebnom porezu na duhanske proizvode.

4.1. Obveza godišnjeg popisa duhanskih proizvoda i inventurne razlike Obveza godišnjeg popisa duhanskih proizvoda propisana je člankom 23. stavak 3. Zakona o posebnom porezu na duhanske proizvode prema kojemu porezni obveznici (proizvođači i uvoznici) u prilogu godišnjeg izvješća trebaju dostaviti i popisne liste zaliha duhana i duhanskih proizvoda sa stanjem na dan 31. prosinca. Porezna obveza za plaćanje posebnog poreza nastaje preuzimanjem nadzornih markica, a porez se plaća u roku 30 dana po preuzimanju markica. Vezano za dopuštene (neoporezive) gubitke u proizvodnji duhanskih proizvoda, odredbama Zakona propisano je da se duhanski proizvodi koji nisu uporabljivi za maloprodaju uništavaju pod poreznim nadzorom i temeljem članka 12. stavak 1. točka 2. na njih se ne plaća posebni porez. Isto tako porezni obveznici imaju pravo na povrat plaćenog posebnog poreza za oštećene nadzorne markice. Obzirom da se posebni porez na duhanske proizvode plaća pri preuzimanju markica kojima će biti obilježeni proizvodi u prometu, odnosno prilikom uvoza, nema posebnih odredbi o plaćanju posebnog poreza na prekomjerne gubitke ovih proizvoda u proizvodnji, odnosno prometu.

4.2. Godišnja izvješća o proizvodnji, prometu i zalihama duhanskih proizvoda Sukladno odredbama članka 23. Zakona o posebnom porezu na duhanske proizvode, porezni obveznici, proizvođači i uvoznici duhanskih proizvoda, obvezni su Ministarstvu financija Središnjem uredu Carinske uprave (Zagreb, Humboldtova 4) dostaviti godišnje izvješće o proizvodnji, prodaji i stanju zaliha duhana i duhanskih proizvoda. Proizvođači su obvezni dostaviti godišnje izvješće o: 1) zalihama, nabavi, potrošnji i prodaji duhana te 2) proizvodnji, prodaji i stanju zaliha pojedinih duhanskih proizvoda po vrstama. Uvoznici su obvezni dostaviti godišnje izvješće o: 1) uvozu duhanskih proizvoda, 2) zalihama na konsignacijskim skladištima, 3) prodaji u slobodnim carinskim prodavaonicama, specijaliziranim skladištima i slobodnim zonama te 4) prodaji u zemlji. Godišnje izvješće za 2006. godinu dostavlja se na obrascima propisanim Pravilnikom, i to: 1. Proizvođači i uvoznici te držatelji konsignacijskog skladišta: - za cigarete na: Obrascu IZVJ-DP-1 - Izvješće o proizvedenim i prodanim količinama te stanju zaliha cigareta;

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:07:04 PM

JAVNE FINANCIJE -

za duhan za lulu i pušenje na: Obrascu IZVJ-DP-2 - Izvješće o proizvedenim, prodanim i uvezenim količinama te stanju zaliha duhana za lulu i pušenje; - za cigare i cigarilose na: Obrascu IZVJ-DUH - Izvješće o stanju i kretanju du hana (sirovine). 2. Izvoznici na: Obrascu E-DP - Izvješće o izvezenim količinama te stanju zaliha duhanskih proizvoda. Kada ovo izvješće izvoznici dostavljaju mjesečno, dužni su priložiti preslike izvoznih carinskih deklaracija te potvrde nadležne carinarnice da je obavljeno izvozno carinjenje te dokaz da je plaćanje iz inozemstva obavljeno sukladno deviznim i vanjskotrgovinskim propisima. Ako ove isprave nisu priložene uz mjesečna izvješća, porezni su ih obveznici dužni priložiti uz godišnje izvješće.

4.3. Godišnja izvješća o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu Osim godišnjih izvješća o proizvodnji, prodaji i zalihama duhanskih proizvoda proizvođači i uvoznici obvezni su Središnjem uredu Carinske uprave dostaviti i godišnje izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu. Porezni obveznici za 2006. godinu podnose godišnje izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu: 1. za cigarete na Obrascu PP-DP-1 - Izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na cigarete za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca; 2. za ostale duhanske proizvode na Obrascu PP-DP-2 Izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na ostale duhanske proizvode za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca. Proizvođači, izvoznici i uvoznici moraju pored navedenih obrazaca Središnjem uredu Carinske uprave do 31. siječnja 2007. godine dostaviti i popisne liste zaliha duhana i duhanskih proizvoda sa stanjem na dan 31. prosinca 2006. godine (članak 23. stavak 4. Zakona). Ako porezni obveznik ne podnese ili u roku ne podnese propisana godišnja izvješća kaznit će se novčanom kaznom od 20.000 do 1.000.000 kuna, a propisana je i novčana kazna za odgovornu osobu.

4.4. Izvoz duhanskih proizvoda

Godišnje izvješće o proizvodnji, prometu, zalihama i plaćanju posebnog poreza na pivo sastavlja se i dostavlja prema odredbama članka 9. Zakona o posebnom porezu na pivo (Nar. nov., br. 136/02. - pročišćeni tekst) te Pravilnika o primjeni Zakona o posebnom porezu na pivo (Nar. nov., br. 59/94., 109/96., 46/98. i 119/01.). Obveznici sastavljanja i podnošenja godišnjeg izvješća o proizvodnji, uvozu i prometu piva te o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na pivo su svi proizvođači i uvoznici piva, i to pravne i fizičke osobe.

5.1. Obvezne evidencije i nadzor nad proizvodnjom Nadzor nad proizvodnjom piva vrše djelatnici Carinske uprave usporedbom proizvedenih količina hladne sladovine i utrošenih sirovina s količinom isporučenog piva i zatečenog piva na zalihi. Radi osiguranja nadzora pri obračunavanju i plaćanju posebnog poreza na pivo propisan je način vođenja porezne evidencije te način izvješćivanja Carinske uprave o proizvedenim, uvezenim i isporučenim količinama te obračunanom i plaćenom posebnom porezu. Proizvođač piva obvezan je voditi evidencije o: 1. proizvedenim količinama vruće/hladne sladovine (dnevnik kuhanja i prijama hladne sladovine u vrionicima podruma), 2. količini mladog piva na odležavanju (dnevnik prijama piva u ležni podrum i isporuke dozrijelog piva na filtraciju), 3. količini otočenog piva u ambalažu ili spremnike (izvješće punionice).

5.2. Obvezan godišnji popis i inventurne razlike U skladu s odredbama članka 9. Zakona, porezni obveznici obvezni su popisati pivo sa stanjem na dan 31. prosinca i popisne liste dostaviti zajedno s godišnjim izvješćem Carinskoj upravi. Prema članku 15. Zakona kao porezno dopustivi gubitak priznaje se dokumentirani skladišni i transportni kalo, rastep i lom što nastaje u skladištu i prijevozu piva do distribucijskog centra proizvođača u iznosu do 0,5% prema zapisniku ili drugom dokumentu. Prema članku 10. stavak 2. Zakona razlika između mase hladne sladovine i proizvedenog piva čini tehnološki gubitak koji ne podliježe plaćanju posebnog poreza. Tehnološki gubitak izračunava se za obračunsko razdoblje poslovne godine temeljem vjerodostojnih isprava i može iznositi: 1. do 14% u pivovarama proizvodnog kapaciteta do 3.000 hl/ godišnje, 2. do 12% u pivovarama proizvodnog kapaciteta od 3.000 do 50.000 hl/godišnje, 3. do 9% u pivovarama proizvodnog kapaciteta više od 50.000 hl/godišnje.

RaËunovodstvo i financije

Cutvaric.indd 185

SIJEČANJ 2007.

Duhanski proizvodi koji se izvoze na osnovi odobrenja Ministarstva financija oslobođeni su posebnog poreza uz dokaz o izvozu (kopija carinske deklaracije, potvrda nadležne carinarnice da je obavljeno izvozno carinjenje i da su duhanski proizvodi napustili carinsko područje Republike Hrvatske) i dokaz da je naplata obavljena u skladu s propisima kojima je uređeno vanjskotrgovinsko i devizno poslovanje. Prethodno smo već spomenuli da stupanjem na snagu Zakona o deviznom poslovanju od 18. lipnja 2003. godine nije propisan rok u kojemu izvoz mora biti naplaćen. Izmjenama Zakona o posebnom porezu na duhanske proizvode (Nar. nov., br. 95/04.) brisana je odredba o obvezi plaćanja posebnog poreza ukoliko se izvoz ne naplati u određenom roku.

5. GODIŠNJE IZVJEŠĆE O POSEBNOM POREZU NA PIVO

185 1/2/07 6:07:05 PM

JAVNE FINANCIJE Na tehnološki gubitak iznad ovih postotaka, porezni obveznik je obvezan obračunati i platiti posebni porez. Na utvrđeni manjak u iznosu većem od dopuštenog, posebni porez plaća se u roku 30 dana od dana kada je gubitak utvrđen. Zakonom o posebnom porezu na pivo nije predviđeno porezno oslobođenje za manjak nastao zbog više sile. Za uvoznike kao porezne obveznike posebnog poreza pri uvozu piva ne postoji obveza plaćanja posebnog poreza u slučaju utvrđenog manjka piva na koje je pri uvozu plaćen posebni porez.

5.3. Dostavljanje godišnjih izvješća Porezni obveznici posebnog poreza na pivo obvezni su sastaviti godišnje izvješće za proizvodnju, uvoz i promet piva, i to na Obrascu IZ-PI - Izvješće o stanju zaliha, proizvedenim, izvezenim, isporučenim i uvezenim količinama piva. Također se dostavlja i Izvješće o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na pivo, i to na Obrascu MI-PI. Godišnje izvješće podnosi se kao i za sve druge proizvode do 31. siječnja 2007. za 2006. godinu. Obrasci se dostavljaju nadležnoj ispostavi Carinske uprave prema sjedištu poreznog obveznika (proizvođača ili uvoznika). Uz godišnja izvješća porezni obveznici dužni su dostaviti i podatke o stanju zaliha piva prema popisu (inventuri) na dan 31. prosinca. Člankom 17. Zakona o posebnom porezu na pivo propisana je novčana kazna u iznosu od 20.000 do 400.000 kuna za poreznog obveznika ako Carinskoj upravi ne dostavi ili ne dostavi u roku ili ne dostavi točne podatke o proizvodnji, isporuci, obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na promet i druge podatke propisane člankom 9. Zakona.

5.4. Izvoz piva Pivo koje izvozi proizvođač uz propisane dokaze o izvozu oslobođeno je posebnog poreza na pivo. Ako se izvezeno pivo ne naplati u roku 120 dana od dana izvoza ili se u tom roku ne osiguraju dokazi o izvozu nastaje obveza obračuna i uplate posebnog poreza. Kod piva nije predviđena mogućnost povrata plaćenog posebnog poreza u slučaju naknadne naplate izvoza. Međutim, u stavku 3. članka 15. Zakona o posebnom porezu na pivo propisano je ako se izveze pivo na koje je u domaćem prometu plaćen posebni porez, izvoznik ima pravo na povrat plaćenog posebnog poreza. Dakle, u slučaju izvoza piva izrijekom je propisan rok naplate od 120 dana, što znači da do izmjene Zakona i usklađivanja ove odredbe s odredbama Zakona o deviznom poslovanju nastaje obveza plaćanja posebnog poreza na izvoz piva ukoliko od izvoza do naplate protekne više od 120 dana.

6. GODIŠNJE IZVJEŠĆE O POSEBNOM POREZU NA BEZALKOHOLNA PIĆA SIJEČANJ 2007.

Obveza sastavljanja i podnošenja godišnjeg izvješća o proizvodnji, uvozu, isporukama i zalihama proizvoda te o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na bezalkoholna pića propi-

186 Cutvaric.indd 186

sana je člankom 10. Zakona o posebnom porezu na bezalkoholna pića (Nar. nov., br. 136/02. - pročišćeni tekst) i Pravilnikom o obračunavanju i plaćanju posebnog poreza na bezalkoholna pića, iskazivanju i dostavljanju izvješća te oslobađanju od plaćanja posebnog poreza (Nar. nov., br. 59/94., 109/96. i 119/01.).

6.1. Određenje bezalkoholnog pića koje podliježe obvezi plaćanja posebnog poreza U praksi poreznih obveznika posebnog poreza na bezalkoholna pića još uvijek se javljaju određene dvojbe glede obveze i načina obračuna posebnog poreza na pojedine vrste bezalkoholnog pića. Najviše problema nastaje vezano za pitanje: - određenje poreznog obveznika pri prodaji bezalkoholnog pića koje ugostitelji kupuju u prahu i putem aparata, tzv. “šankomata” proizvode bezalkoholno piće koje prodaju u ugostiteljskim objektima, - porezne osnovice u slučaju prodaje sirupa, praškova i pastila za osvježavajuća bezalkoholna pića, - podliježu li oporezivanju pojedine vrste voćnih sokova. Vezano za dvojbe u primjeni Zakona o posebnom porezu na bezalkoholno piće u slučaju bezalkoholnog pića proizvedenog u post-mix aparatima, tzv. “šankomatima”, Središnji ured Carinske uprave dao je mišljenje u pismu Klasa: 410-19/05-06/6, Ur. broj: 513-02-1720/3-05-2 od 25. listopada 2005. godine prema kojemu je porezni obveznik ugostitelj, odnosno drugi proizvođač pića u “šankomatu”, ali u slučaju kada je ovaj porez obračunao i platio sam uvoznik ili proizvođač pića u prahu tada se smatra da je porezna obveza izmirena i ugostitelj nije dužan ponovno obračunati i platiti posebni porez. Sukladno citiranom mišljenju koje smo objavili u časopisu br. 1/06. na stranici 199. Isto tako u kontroli proizvođača sirupa za osvježavajuća bezalkoholna pića uočeno je da su oni obračunavali posebni porez na količinu isporučenog sirupa, a ne na količinu bezalkoholnog pića koja se dobije nakon otapanja u vodi prema priloženoj uputi. Naime, i u ovom slučaju problem je nastao zbog nejasne odredbe stavka 3. članka 6. Zakona prema kojoj “ako se uvoze ili nabavljaju sirupi, praškovi i pastile za osvježavajuća bezalkoholna pića, plaća se posebni porez na količinu osvježavajućeg bezalkoholnog pića koji se dobije nakon otapanja u vodi prema priloženoj uputi.” Prema našim saznanjima od strane poreznih tijela prihvaćena je praksa da se na sirupe kao gotove proizvode (trgovačku robu) obračunava porez u iznosu 40 lipa po litri sirupa, a ne na količinu koja se dobije razrjeđivanjem s vodom. Obzirom na dvojbe smatra li se neko piće i bezalkoholnim pićem na čiji se promet plaća posebni porez Središnji ured Porezne uprave (iz razdoblja kada je Porezna uprava bila nadležna za kontrolu posebnih poreza) dao je niz mišljenja glede njihovog poreznog određenja. U nastavku citiramo izvatke iz nekoliko službenih stajališta Ministarstva financija: 1. “Na promet čaja s okusom limuna za koji se iz priložene dokumentacije vidi da nije gotov proizvod i za koji poseban porez nije obračunan pri uvozu, treba obračunati i platiti posebni porez pri prodaji gotovog bezalkoholnog pića.” Klasa: 410-19/96-01/741, Ur.broj: 513-07/96-4 od 5. veljače 1997.; 2. “Plaća se posebni porez pri uvozu duboko smrznutog koncentriranog prirodnog soka “JAFA” - Klasa: 410-19/9601/165, Ur.broj: 513-07/97-4 od 2. rujna 1997.;

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:07:06 PM

JAVNE FINANCIJE 3. “Voćni sokovi i sokovi od povrća te voćni sirupi (osim aromatiziranih sirupa), nisu razvrstani u osvježavajuća bezalkoholna pića prema Pravilniku o temeljnim zahtjevima za osvježavajuća bezalkoholna pića i soda-vodu, pa prema tome nisu ni predmet oporezivanja u smislu članka 3. stavka 3. Zakona o posebnom porezu na bezalkoholna pića.” - Klasa: 410-19/98-01/538, Ur. broj: 513-07/98-2 od 22. travnja 1998.; 4. “na sve vrste voćnih sokova, voćnih sirupa, sokova od povrća (bili oni razrijeđeni ili ne), koji su, nakon provedene analitike od strane ovlaštene institucije, deklarirani kao takvi, ne plaća se posebni porez.” (Klasa: 410-19/99-01/59, Ur.broj: 513-07/99-2 od 1. veljače 1999.); 5. “Cedevita je dijetetski proizvod i isključivo mora odgovarati Pravilniku o zdravstvenoj ispravnosti dijetetskih namirnica (Nar. nov., br. 46/94. do 44/02.), u protivnom se ne može nalaziti u prometu jer kao takva nije regulirana niti jednim drugim hrvatskim pravilnikom, pa niti Pravilnikom o temeljnim zahtjevima za osvježavajuća bezalkoholna pića i soda-vodu (Nar. nov., br. 23/97., i 112/97.), kojima dodavanje vitamina i minerala nije regulirano.” (Mišljenje Hrvatskog zavoda za javno zdravstvo ur. broj 04-428/1-03. od 31. siječnja 2003. godine). Dakle, kako se Cedevita ne proizvodi prema Pravilniku o temeljnim zahtjevima za osvježavajuća bezalkoholna pića i soda-vodu nije niti predmet oporezivanja posebnim porezom na bezalkoholna pića.

6.2. Porezno dopustivi gubici U svrhu izrade godišnjeg izvješća o posebnom porezu na bezalkoholna pića porezni obveznici moraju obaviti godišnji popis zaliha bezalkoholnog pića (prema članku 10. Zakona). Prilikom sastavljanja godišnjeg izvješća važno je napomenuti da se tehnološki, skladišni i transportni kalo, rastep i lom bezalkoholnih pića kod proizvođača priznaje kao neoporezivi manjak u visini od 0,5% ukupno proizvedene količine ovog pića. Uvoznici koji su posebni porez platili pri uvozu bezalkoholnog pića nisu dužni obračunati posebni porez na utvrđeni inventurni manjak. Također se ne plaća porez na manjak bezalkoholnih pića uzrokovan višom silom. Višom silom razumijevaju se elementarne nepogode (poplave, požar, potres i druge) i ratna razaranja, a temeljem očevidnika nadležnog tijela ili nadležne ispostave Carinske uprave. Manjak uzrokovan provalnom krađom ne oslobađa se porezne obveze kao što propisuju propisi o porezu na dodanu vrijednost. Na manjkove utvrđene sa stanjem 31. prosinca 2006. godine porez se plaća do 30. siječnja 2007. godine (dakle, u roku 30 dana od dana nastanka porezne obveze).

6.3. Dostavljanje godišnjih izvješća za bezalkoholno piće

6.4. Izvoz bezalkoholnih pića Izvoz bezalkoholnog pića oslobođen je posebnog poreza uz uvjet da je izvoz naplaćen u određenom roku i u skladu s deviznim propisima. U stavku 4. članka 15. propisan je rok naplate 120 dana od dana izvoza. Istekom tog roka nastaje obveza obračuna i uplate posebnog poreza. Ako se izveze bezalkoholno piće na koje je u domaćem prometu plaćen posebni porez, izvoznik ima pravo na povrat plaćenog poreza, a zahtjev za povrat uz priložene dokaze o izvozu i naplati u skladu s deviznim i vanjskotrgovinskim propisima podnosi se nadležnoj carinarnici. Obzirom na izmjene propisa o deviznom poslovanju i u slučaju propisanog roka naplate bezalkoholnog pića očekivana je i izmjena odredbi o obvezi plaćanja posebnog poreza ako se izvoz ne naplati u propisanom roku. Međutim, kako odredba o obvezi naplate izvezenog bezalkoholnog pića do danas nije izmijenjena ostaje obveza plaćanja posebnog poreza na izvoz koji nije naplaćen u roku 120 dana.

7. GODIŠNJE IZVJEŠĆE O POSEBNOM POREZU NA ALKOHOL Obveza sastavljanja godišnjeg izvješća o proizvodnji, uvozu, isporukama i zalihama alkohola ili alkoholnih pića te o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu propisana je odredbama članka 23. Zakona o posebnom porezu na alkohol (Nar. nov., br. 136/02. - pročišćeni tekst) te Pravilnikom o primjeni Zakona o posebnom porezu na alkohol (Nar. nov., br. 119/01.).

7.1. Obveza godišnjeg popisa i neoporezivi gubici u proizvodnji i prometu Člankom 22. Zakona propisana je obveza godišnjeg popisa zaliha alkohola i alkoholnih pića u skladištu i u proizvodnji sa stanjem na dan 31. prosinca. Podaci o popisanim zalihama (inventurne liste) dostavljaju se Carinskoj upravi u roku za dostavljanje godišnjeg izvješća.

RaËunovodstvo i financije

Cutvaric.indd 187

SIJEČANJ 2007.

U svrhu nadzora nad proizvodnjom i uvozom, proizvođači, odnosno uvoznici dužni su pored mjesečnog izvješća o proizvodnji i uvozu sastaviti do 31. siječnja 2007. i godišnje izvješće o proizvedenim, uvezenim, isporučenim i izvezenim količinama bezalkoholnog pića. Ove podatke porezni obveznici dužni su za 2006. godinu dostaviti nadležnoj ispostavi Carinske uprave na: Obrascu IZ-BE - Izvješće o stanju zaliha, proizvedenim, izvezenim, isporučenim i uvezenim količinama bezalkoholnog pića za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca.

U svrhu nadzora nad podmirivanjem poreznih obveza posebnog poreza na promet porezni obveznici sastavljaju i dostavljaju u istim rokovima: Obrazac MI-BE - Izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na bezalkoholna pića za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca. Godišnjem izvješću o proizvodnji, isporukama i zalihama bezalkoholnih pića treba priložiti i popisne liste zaliha bezalkoholnih pića na dan 31. prosinca. Za nepodnošenje ili nepravodobno podnošenje godišnjeg izvješća propisana je kazna za poreznog obveznika u iznosu od 20.000 do 400.000 kuna (članak 17. Zakona o posebnom porezu na bezalkoholna pića).

187 1/2/07 6:07:06 PM

JAVNE FINANCIJE U skladu s odredbama članka 4. Zakona o posebnom porezu na alkohol, kao neoporezivi priznaju se gubici nastali kaliranjem, kvarenjem, rastepom i lomom, i to: - u proizvodnji do visine od 1,7%, i - prilikom skladištenja i transporta do visine od 0,5%. Zakon o posebnom porezu na alkohol propisuje i porezno oslobođenje za manjak alkohola i alkoholnih pića kod poreznog obveznika koji je nastao uslijed više sile. Višom silom kod primjene ovih propisa razumijeva se poplava, potres, požar i ratna razaranja, ako o tome postoji očevidnik nadležnog tijela ili nadležne ispostave Carinske uprave. Kao porezno dopustivi otpis ne smatra se gubitak nastao provalnom krađom kao kod propisa o porezu na dodanu vrijednost. Na ostale tehnološke gubitke, prekomjerna kaliranja, rastep ili lom ovih proizvoda proizvođač kao porezni obveznik plaća posebni porez. Kao što je slučaj i s ostalim proizvodima na koje se posebni porez plaća pri uvozu, uvoznici koji su taj porez platili prilikom carinjenja nisu dužni platiti posebni porez na manjak utvrđen inventurom. Posebni porez na manjak utvrđen inventurom na dan 31. prosinca 2006. godine, plaća se najkasnije do 30. siječnja 2007. godine. Kao i kod ostalih proizvoda koji se oporezuju posebnim porezom, porezno se ne priznaju prekomjerni gubici ovih proizvoda pa i u slučaju kada za to postoji suglasnost ovlaštenog djelatnika Porezne uprave prema odredbama članka 25. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost.

SIJEČANJ 2007.

7.2. Obvezne evidencije i način izvještavanja Porezni obveznici proizvođači i uvoznici alkohola i alkoholnog pića obvezni su temeljem članka 12. Pravilnika o primjeni Zakona o posebnom porezu na alkohol osigurati evidenciju o proizvodnji, uvozu, stanju zaliha, oporezivom i neoporezivom prometu alkohola i alkoholnih pića te o količini primarne sirovine i temeljem te evidencije sastaviti godišnje izvješće. Izvješća se dostavljaju nadležnoj ispostavi Porezne uprave do 31. siječnja 2007. godine na sljedećim obrascima: 1. IZ-AL - Izvješće o stanju zaliha, proizvedenim, uvezenim i isporučenim količinama alkohola za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca, 2. IZ-AL-PI - Izvješće o stanju zaliha, proizvedenim, uvezenim i isporučenim količinama alkoholnih pića za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca, 3. MI-AL - Izvješće o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu na alkohol i alkoholna pića za razdoblje 1. siječnja do 31. prosinca. Proizvođači i uvoznici alkohola i alkoholnih pića obvezni su u godišnjem izvješću o proizvedenim, uvezenim i isporučenim količinama alkohola i alkoholnih pića priložiti i popis (inventuru) zaliha sa stanjem na dan 31. prosinca. Godišnju prijavu o proizvodnji alkoholnih pića na obrascu GP-A - Godišnja prijava proizvedenih količina alkohola odnosno alkoholnih pića, dužni su podnijeti vlasnici ili korisnici poljoprivrednog zemljišta te vlasnici tvari za proizvodnju alkohola ili alkoholnih pića, ako godišnje proizvode više od 20 litara apsolutnog alkohola po domaćinstvu. Dakle, ova obveza odnosi se samo na fizičke osobe koje ne obavljaju registriranu proizvodnju alkohola, odnosno alkoholnih pića.

188 Cutvaric.indd 188

Godišnja prijava podnosi se do 31. siječnja 2007. godine za proizvodnju u 2006. godini. Ako porezni obveznik ne dostavi podatke o proizvodnji, isporukama i zalihama alkohola i alkoholnih pića u skladištu i proizvodnji te podatke o obračunanom i uplaćenom posebnom porezu, u članku 27. Zakona o posebnom porezu na alkohol propisana je novčana kazna u iznosu od 40.000 do 2.000.000 kuna.

7.3. Izvoz alkohola Proizvođači alkohola i alkoholnih pića oslobođeni su posebnog poreza pri izvozu ovih proizvoda. Kao i u svim drugim slučajevima poreznih oslobođenja proizvoda pri izvozu propisani su uvjeti za porezno oslobođenje, i to dokaz o izvozu (izvozna carinska deklaracija s potvrdom nadležne carinarnice da je obavljeno izvozno carinjenje i da je proizvod napustio carinsko područje Republike Hrvatske) te dokaz da je naplata obavljena u skladu s propisima o deviznom poslovanju. Dospijeće plaćanja posebnog poreza vezano je za rokove naplate u skladu s deviznim propisima što znači da od 18. lipnja 2003. godine nakon stupanja na snagu novog Zakona o deviznom poslovanju nema propisanog roka za naplatu izvoza alkohola i alkoholnog pića.

7.4. Obveze proizvođača vina Prema članku 24. Zakona, proizvođači vina obvezni su nadležnoj carinarnici do 31. siječnja 2007. dostaviti podatke o godišnjoj proizvodnji, isporukama i zalihama vina na dan 31. prosinca 2006. iako se na isporuke vina posebni porez plaća u iznosu 0 kuna. Ista obveza odnosi se i na proizvođače vina fizičke osobe koji proizvode vino za osobne potrebe ako proizvedene količine prelaze 15 hl po domaćinstvu. Podaci se dostavljaju na Obrascu GI-V - Godišnje izvješće o proizvodnji, isporukama i zalihama vina.

8. GODIŠNJE IZVJEŠĆE O POSEBNOM POREZU NA KAVU

8.1. Označavanje kave obilježavajućim markicama S primjenom od 1. rujna 2005. godine posebni porez na kavu plaća se prema odredbama Zakona o posebnom porezu na kavu (Nar. nov., br. 87/05.) te Pravilnika o posebnom porezu na kavu i rukovanju markicama za označavanje kave (Nar. nov., br. 92/05.). Temeljem ovih propisa od 1. rujna 2005. godine kava i proizvodi od kave koji se stavljaju u promet na carinskom području Republike Hrvatske moraju biti označeni obilježavajućim markicama. Promet kave podrazumijeva prodaju, prijevoz, skladištenje te bilo koji oblik razmjene kave uz ili bez naknade, isporuku kave za uslugu dorade i prerade, vlastitu preradu te uvoz i izvoz kave. Dakle, u svim navedenim prometima kava mora biti obilježena markicama Ministarstva financija.

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:07:08 PM

JAVNE FINANCIJE 8.2. Obvezne evidencije o uvozu i izvozu kave Sukladno članku 13. Zakona o posebnom porezu na kavu uvoznici i ostale pravne i fizičke osobe obveznici označavanja kave dužni su voditi evidencije o: - količini zaliha, - otpisanim količinama sirove kave, - uvozu, izvozu, proizvodnji, preradi, prometu i prodaji kave po nazivu proizvoda, odnosno vrstama izraženim u kilogramima neto težine, - te o obračunanom, plaćenom i vraćenom posebnom porezu na kavu. Propisana evidencija vodi se svakodnevno, a podaci se upisuju najkasnije sljedećeg radnog dana od nastanka poslovnog događaja. Evidencije moraju odgovarati podacima iz uvoznih, odnosno izvoznih carinskih deklaracija i ostaloj dokumentaciji. Na osnovi ove evidencije sastavljaju se tijekom godine mjesečna izvješća te na kraju godine godišnje izvješće o uvezenim i izvezenim količinama kave, preuzetim i utrošenim obilježavajućim markicama za kavu, obračunanom i plaćenom posebnom porezu, odnosno vraćenom posebnom porezu na kavu, prodanim količinama u tuzemstvu te stanju zaliha kave.

8.3. Godišnje izvješće - OBRAZAC I-KA Porezni obveznici posebnog poreza na kavu (uvoznici kave) te izvoznici obvezni su sastaviti godišnje izvješće o stanju uvezenih i izvezenih količina kave, plaćenom, odnosno vraćenom posebnom porezu na kavu. Porezni obveznici posebnog poreza na kavu godišnje izvješće za 2006. godinu sastavljaju: - na Obrascu I-KA prema odredbama Pravilnika o posebnom porezu na kavu i rukovanju markicama za označavanje kave (Nar. nov., br. 92/05.). Obrazac I-KA dostavlja se Carinskoj upravi, prema sjedištu poreznog obveznika, do 31. siječnja 2007. U prilogu godišnjem izvješću obvezno se dostavljaju i popisne liste zaliha kave sa stanjem na dan 31. prosinca. Ako se ne vodi ili ako se netočno i neažurno vodi evidencija o uvezenim i prodanim količinama kave te o obračunanom i plaćenom posebnom porezu na kavu te ako se u roku ne podnese izvješće propisana je kazna za prekršaj za poreznog obveznika pravnu osobu u iznosima od 50.000 do 400.000 kuna, a za odgovornu osobu u visini od 1.000 do 15.000 kuna.

8.4. Godišnje izvješće Obrazac I-KA-OM

9. IZVJEŠĆE O OBRAČUNANOM POSEBNOM POREZU NA LUKSUZNE PROIZVODE Posebni porez na promet luksuznih proizvoda plaća se prema odredbama Zakona o posebnom porezu na luksuzne proizvode (Nar. nov., br. 136/02. - pročišćeni tekst) te Pravilnika o posebnom porezu na luksuzne proizvode (Nar. nov., br. 112/99. i 119/01.). Obveza sastavljanja godišnjeg izvješća o obračunanom posebnom porezu na luksuzne proizvode propisana je u članku 9. stavak 3. Pravilnika. Godišnje izvješće sastavlja se na obrascu I-LUX i dostavlja nadležnoj carinarnici. Međutim, nije posebno propisan rok u kojem treba nadležnoj carinarnici dostaviti godišnje izvješće na obrascu I-LUX. Obzirom da se godišnje izvješće za sve ostale proizvode čiji se promet oporezuje posebnim porezom

RaËunovodstvo i financije

Cutvaric.indd 189

SIJEČANJ 2007.

Osim Obrasca I-KA, porezni obveznici i ostale pravne i fizičke osobe koje stavljaju kavu u promet na carinskom području Republike Hrvatske, a obveznici su obilježavanja kave markicama, podnose i godišnje izvješće o preuzetim, utrošenim i nabavljenim obilježavajućim markicama na Obrascu I-KA-OM. Obrazac I-KA-OM dostavlja se nadležnoj carinarnici prema sjedištu obveznika obilježavanja kave markicama najkasnije do 31. siječnja 2007. za preuzete i utrošene markice u 2006. godini.

Prema odredbama članka 10. stavak 1. i 2. Zakona o posebnom porezu na kavu, obveznici označavanja kave obilježavajućim markicama su: - porezni obveznici iz članka 4. stavak 1. Zakona, tj. uvoznici, - pravna i fizička osoba koja već označenu kavu pakira u manja ili veća pakovanja te - ostale pravne i fizičke osobe (proizvođači, prerađivači, vlasnici kave iz uslužne prerade i dorade ako je koriste za daljnju proizvodnju, preradu, prodaju ili bilo koji drugi način isporuke, trgovci i izvoznici) koji stavljaju kavu u promet na carinskom području Republike Hrvatske. Vezano za definiciju obveznika obilježavanja kave markicama koja je propisana citiranim člankom 10. stavak 1. Zakona, postavlja se pitanje jesu li obveznici dostavljanja Obrasca I-KA-OM, trgovci i ugostitelji. S tim u svezi Središnji ured Carinske uprave u pismu Klasa: 410-19/05-08/20, Ur. broj: 513-02-1720/3-05-02 od 13. listopada 2005. godine dao je sljedeći odgovor: “Trgovci na malo i ugostitelji nemaju obvezu nadležnoj carinarnici dostavljati mjesečna ni godišnja izvješća o prodanim količinama kave, ukoliko nabavljenu i već označenu kavu, stavljaju u promet u istoj vrsti i istom pakovanju u kojem su je nabavili. Međutim, ukoliko prethodno nabavljenu i već označenu kavu, pakiraju u drugačiju ambalažu, veća ili manja pakiranja ili vrše druge radnje kojima mijenjaju vrstu/svojstva kave, postaju obveznici označavanja kave u smislu članka 10. predmetnog Zakona i moraju podnositi izvješća propisana u članku 14. istoga Zakona. Također iznimno, za markice naručene u svrhu označavanja neoznačene kave zatečene na zalihama, na dan 1. rujna 2005. godine, a neprodanu, odnosno neiskorištenu do 30. rujna 2005. godine, dužni su nadležnoj carinarnici dostaviti Obrazac I-KA-OM - Izvješće o preuzetim, utrošenim i nabavljenim obilježavajućim markicama za označavanje kave.” Citirani odgovor Carinske uprave u cijelosti smo objavili u RIF-u br. 11/05. (stranica 145).

189 1/2/07 6:07:09 PM

JAVNE FINANCIJE dostavlja do kraja siječnja za prethodnu godinu mišljenja smo da se u navedenom roku može dostaviti i godišnje izvješće za luksuzne proizvode. Isto tako nema posebnih odredbi o dostavljanju popisnih lista zaliha luksuznih proizvoda.

9.1. Usluge popravka zlatnog nakita Zlatari mogu obavljati i usluge popravka zlatnog i drugog nakita od plemenitih kovina. Usluge popravka zlatnog nakita ne podliježu oporezivanju posebnim porezom na luksuzne proizvode. Međutim, ako zlatar iz lom zlata izrađuje novi proizvod koji daje u zamjenu za otkupljeno lom zlato tada nije riječ o usluzi popravka, nego o isporuci zlatnog nakita koja se dijelom naplaćuje u vrijednosti otkupljenog lom zlata. Ako zlatar izvrši samo popravak zlatnog nakita (npr. popravak lančića, narukvice) i ne prerađuje ga u novi proizvod nije obvezan obračunati posebni porez jer usluga popravka nije predmet oporezivanja posebnim porezom na luksuzne proizvode o čemu je mišljenje dao i Središnji ured Carinske uprave u odgovoru klasa: 410-19/04-09/02. ur. br. 51302-1720/3-04-2 od 1. srpnja 2004., koji smo objavili u RIF-u br. 10/04. na stranici 129., a detaljnije o problematici oporezivanja zlatarske djelatnosti pisali smo u RIF-u br. 3/05.

obračunati posebni porez. Obveza plaćanja poreza na manjak po inventuri na dan 31. 12. 2006. nastaje do 10. siječnja 2007. godine. Odredbama Zakona nije propisano porezno oslobođenje od posebnog poreza na manjak proizvoda nastalog djelovanjem više sile (provalna krađa, elementarne nepogode) ili dopuštenog loma ili kvara, kao što je propisano porezno oslobođenje za porez na dodanu vrijednost. Zakonom o posebnom porezu na luksuzne proizvode nije propisana osnovica za obračun posebnog poreza na manjak proizvoda čiji se promet oporezuje posebnim porezom na luksuzne proizvode. Obzirom da je na promet ovih proizvoda propisana porezna osnovica u visini prodajne vrijednosti proizvoda, naše je mišljenje da se i pri obračunu posebnog poreza na manjak primjenjuje ista osnovica.

9.3. Izvoz luksuznih proizvoda I Zakon o posebnom porezu na luksuzne proizvode propisuje porezno oslobođenje izvoza luksuznih proizvoda, pod uvjetom da se osigura dokaz da je izvoz i naplata obavljena u skladu s propisima o vanjskotrgovinskom i deviznom poslovanju, što znači da i u ovom slučaju nakon stupanja na snagu novog deviznog zakona nema propisanog roka naplate.

9.2. Posebni porez na manjak luksuznih proizvoda

Miljenka CUTVARIĆ, HZRIF, Zagreb

SIJEČANJ 2007.

Predmet oporezivanja posebnim porezom je i manjak luksuznih proizvoda. Kako porezna obveza za manjkove nastaje u trenutku utvrđivanja manjka, ako porezni obveznik prilikom godišnjeg popisa utvrdi manjak luksuznih proizvoda obvezan je

190 Cutvaric.indd 190

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:07:10 PM

DEVIZNO POSLOVANJE MR. SC.

SLAVICA PEZER BLEČIĆ

Stručni članak UDK 347.7

Aktualnosti u deviznom zakonodavstvu Zakon o deviznom poslovanju usvojen je u Hrvatskom saboru u lipnju 2003. godine (Nar. nov., br. 96/03.), a prve izmjene i dopune Zakona uslijedile su u studenome 2005. godine (Nar. nov., br. 140/05.). Novousvojeni Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o deviznom poslovanju (Nar. nov., br. 132/06.) predstavlja realizaciju zakonodavne mjere predviđene Nacionalnim programom Republike Hrvatske za pridruživanje Europskoj uniji za 2006. godinu. Za razliku od prethodne intervencije u regulatorni okvir predmetnog Zakona, nova zakonodavna rješenja uvjetovana su obvezama ukidanja preostalih ograničenja kapitalnih poslova i gotovinskih plaćanja, a koje Zakon o deviznom poslovanju još uvijek sadrži. Ona su stoga, u pogledu ciljeva i dosega promjena, i puno važniji korak u procesu napredovanja Hrvatske u punopravno članstvo EU.

za liberalizaciju kapitalnih transakcija funkcionirat će automatski - protekom vremena u kojem prestaju važiti ograničenja skupno navedena u čl. 78. Zakona. Osim što je u fokusu izmjena i dopuna Zakona provedba potpune liberalizacije svih segmenata kapitalnog računa, njime se uređuju i druga važna pitanja. Prije svega, to se odnosi na preciziranje definicija financijskih i komercijalnih kredita, dodatno uređenje poslovanja ovlaštenih mjenjača, postupanje sa stranom gotovinom za koju postoji sumnja da je krivotvorena, i drugo.

2. PROMJENE U KATEGORIJI REZIDENATA

1. UVOD

RaËunovodstvo i financije

Blecic./k.indd 191

SIJEČANJ 2007.

U prosincu 2005. godine, Hrvatska se, po obavljenom analitičkom pregledu i ocjeni usklađenosti nacionalnog zakonodavstva s pravnom stečevinom EU (screening) za poglavlje IV. - Sloboda kretanja kapitala, obvezala ubrzati proces liberalizacije kapitalnog računa. Prema predloženom dinamičkom planu liberalizacije, koji je dostavljen Europskoj komisiji, Hrvatska se obvezala osloboditi ulaganja nerezidenata u domaće kratkoročne vrijednosne papire do kraja 2006. godine, a preostala ograničenja i zabrane obavljanja pojedinih kapitalnih poslova te gotovinskih plaćanja ukinuti do kraja 2008. godine. U cilju realizacije preuzetih obveza novim zakonodavnim rješenjima akceptirane su, s jedne strane, već dostignute razine liberalizacije, ostvarene kroz izmjene podzakonske regulative, a s druge strane, definirani su rokovi za prestanak važenja preostalih restriktivnih odredbi Zakona. Ugrađeni mehanizam

Intervencijom zakonodavca u odredbe čl. 2. st. 5. Zakona iz kategorije rezidenata fizičkih osoba, koje taj status stječu na temelju važeće dozvole boravka u Republici Hrvatskoj u trajanju od najmanje 183 dana, isključuju se diplomatski i konzularni predstavnici stranih zemalja i članovi njihovih obitelji. Razlog leži u primjeni međunarodnih konvencija, prije svega Bečke konvencije o diplomatskim odnosima iz 1961. godine i Bečke konvencije o konzularnim odnosima iz 1963. godine, po kojima te osobe imaju eksteritorijalni status, te se stoga ne mogu smatrati rezidentima druge zemlje bez obzira na duljinu boravka u toj zemlji. U prijedlozima izmjena zakonodavnih rješenja nisu prihvaćene inicijative da se zbog usklađivanja definicije (ne)rezidentnosti iz Zakona i definicije (ne)rezidentnosti koja se za potrebe statističkih istraživanja koristi u podzakonskim propisima Hrvatske narodne banke, promijeni vremenski kriterij za utvrđivanje statusa rezidentnosti fizičkih osoba - sa 183 dana na godinu dana. Pojam rezidentnosti temeljen na vremenskom kriteriju od 183 dana koristi se, naime, ne samo u deviznim nego i u nacionalnim i međunarodnim poreznim propisima i ima općeprihvaćeno

191 1/2/07 6:08:49 PM

DEVIZNO POSLOVANJE značenje, pa bi njegovo drugačije definiranje dovelo do neželjene neusklađenosti zakonskih propisa.

3. NOVA DEFINICIJA FINANCIJSKIH KREDITA

SIJEČANJ 2007.

Zakon o deviznom poslovanju prihvatio je u svoj regulatorni okvir nomenklaturu i definicije kreditnih poslova iz Smjernice 88/361/EEC, koja te poslove klasificira kao: - komercijalne kredite, koji se odnose na komercijalne transakcije ili na pružanje usluge u kojima sudjeluje rezident, - financijske kredite i zajmove, koji se odnose na sve vrste kredita koje odobravaju financijske institucije, te financiranja povezana s komercijalnim poslovima u kojima ne sudjeluje rezident, - obiteljske zajmove, koji podrazumijevaju zajmove unutar bliskih srodnika, od kojih je jedna strana nerezident. Međutim, ono što dosadašnja određenja kreditnih poslova u Zakonu nisu eksplicite preuzela iz navedenih definicija, a što je izazivalo nedoumice u praksi pa i različita stručna tumačenja, jest razdjelnica komercijalnih i financijskih kredita ovisno o tome sudjeluje li ili ne sudjeluje rezident u komercijalnim poslovima odnosno u financijskim kreditima koja u podlozi imaju komercijalne poslove. Ta podjela nije samo načelne naravi nego ima i svoje režimsko značenje. Komercijalni se krediti, naime, odvijaju potpuno slobodno, dok su financijski krediti - i to kratkoročni financijski krediti odobreni nerezidentima - zabranjeni. Nije stoga svejedno hoće li se određeni poslovi, a to se prije svega odnosi na poslove otkupa potraživanja u poslovnim odnosima s nerezidentima, imenovati komercijalnim ili financijskim kreditima. Iako su se doslovnom primjenom Smjernice, pa i međunarodnih načela po kojima se kapitalni poslovi izjednačavaju po svojim ekonomskim učincima, a onda podvrgavaju istom režimu propisanih restrikcija, takve dvojbe mogle razriješiti, zakonodavac je radi njihova jasnijeg formuliranja dopunio dosadašnju definiciju financijskih kredita. S tim u svezi u st. 3. čl. 11. Zakona unesena je formulacija “Financijskim kreditima smatraju se i svi oblici financiranja koji u podlozi imaju komercijalne poslove (trgovina robom ili pružanje usluga) u kojima rezident nije ugovorna strana u poslu”. Primjer financijskih kredita koji u podlozi imaju komercijalne poslove u kojima inicijalno ne sudjeluje rezident jesu poslovi otkupa potraživanja iz poslovnih odnosa između nerezidenata, od strane rezidenata. Ukoliko rezident kupuje tražbinu po komercijalnom poslu između dva nerezidenta, ta se transakcija, sukladno Uputi o upotrebi šifara u platnom prometu s inozemstvom, šifrira kao transakcija s potraživanjem od inozemstva (šifra 750 - kredit). Ako je pri tome rok dospijeća plasiranih sredstava nerezidentu kraći od godine dana, riječ je o poslu kratkoročnog financijskog kreditiranja, koji po Zakonu nije dozvoljen.

4. LIBERALIZACIJA POSLOVA VRIJEDNOSNIM PAPIRIMA I UDJELIMA U INVESTICIJSKIM FONDOVIMA Izmjenama čl. 22. i 27. Zakona te ukidanjem dosadašnjih članaka 23. - 26. Zakona provedene su sve obveze liberalizacije

192 Blecic./k.indd 192

u ovom segmentu kapitalnih poslova, a koje je Hrvatska preuzela stupanjem na snagu Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju članstvu EU (Nar. nov., Međunarodni ugovori, br. 1/05.), te u okviru provođenja screeninga u poglavlju Sloboda kretanja kapitala potkraj 2005. godine. Tako se brisanjem ranijeg čl. 25. Zakona ukida posljednja zabrana ulaganja nerezidenata u domaće vrijednosne papire: blagajničke zapise Hrvatske narodne banke i trezorske zapise Ministarstva financija. Istovremeno, kroz izmjene čl. 22. Zakona, dozvoljava se ulaganje rezidenata-fizičkih osoba u vrijednosne papire u inozemstvu, bez posredništva domaćih ovlaštenih društava i skrbničke banke. Naposlijetku, preostale odredbe čl. 22. i 27. Zakona upućuju da se poslovanje vrijednosnim papirima i udjelima u investicijskim fondovima obavlja bez ograničenja deviznog režima, odnosno u skladu s propisima koji uređuju tržište vrijednosnih papira te poslovanje investicijskih fondova.

5. LIBERALIZACIJA DEPOZITNIH POSLOVA NEREZIDENATA Brisanjem st. 5. čl. 30. Zakona akceptirana je dostignuta razina liberalizacije depozitnih poslova nerezidenata proveden kroz podzakonsku regulativu. Nedavnom Odlukom o uvjetima i načinu otvaranja i vođenja računa nerezidenata u banci (Nar. nov., br. 124/06.) ukinuta su, naime, sva dotadašnja ograničenja gotovinskog poslovanja po računima nerezidenata u domaćim bankama. Sukladno Odluci, sve kategorije nerezidenata mogu slobodno: - polagati i podizati gotovinu u kunama, - polagati i podizati stranu gotovinu i čekove. Odredba Zakona temeljem koje su ova ograničenja bila propisana, postala je suvišna i valjalo ju je brisati.

6. LIBERALIZACIJA GOTOVINSKIH PLAĆANJA U POSLOVIMA S NEREZIDENTIMA Zbog preuzetih obveza liberalizacije gotovinskih plaćanja i naplata u poslovanju između rezidenata i nerezidenata do konca 2008. godine, u prijelaznim i završnim odredbama novousvojenog Zakona predviđeno je ukidanje st. 1. čl. 34. Zakona sa 1. siječnjem 2009. godine. Kako će, neovisno o tome, potreba za reguliranjem roka polaganja naplaćenih gotovinskih sredstava na račun i dalje postojati, st. 2. čl. 34. Zakona preuređuje se na način da samostalno može ostati na snazi i nakon ukidanja st. 1. tog članka. Sukladno navedenom, Hrvatska narodna banka će i ubuduće rezidentima propisivati obvezu polaganja naplaćene gotovine na račun, u utvrđenom roku.

7. UKIDANJE DOKUMENTARNE KONTROLE OD STRANE BANAKA Jedina dosadašnja zakonska zabrana banci da izvrši nalog za plaćanje u inozemstvo isplate dobiti od izravnog ulaganja i isplate ostatka likvidacijske i stečajne mase, ukoliko nalogodavatelj ne priloži potvrdu o plaćenom porezu s naslova tog posla u Republici Hrvatskoj, prestala je brisanjem st. 2. čl. 35. Zakona.

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:08:50 PM

DEVIZNO POSLOVANJE Tako se stvarna odgovornost za izvršenje ovih plaćanja, koja su po Zakonu slobodna ukoliko su podmirene sve porezne obveze iz tog posla u Republici Hrvatskoj, i formalno skida s banke - kao transaktora plaćanja i prenosi isključivo na rezidenta nalogodavatelja konkretnog plaćanja. Ostaje i dalje na snazi odredba da su plaćanja i prijenosi na osnovi kapitalnih poslova slobodni, ako je posao sklopljen u skladu sa Zakonom. Međutim, prema prijelaznim i završnim odredbama Zakona od 1. siječnja 2008. godine prestaje važiti st. 3. čl. 35. Zakona, odnosno obveza prijave kreditnog posla Hrvatskoj narodnoj banci kao preduvjeta za izvršenje plaćanja i prijenosa s naslova tih poslova.

8. LIBERALIZACIJA PREKOGRANIČNIH PRIJENOSA GOTOVINE ZA NEREZIDENTE Odlukom o unošenju i iznošenju gotovine, čekova i materijaliziranih vrijednosnih papira (Nar. nov., br. 69/06. i 82/06. ispravak), režim prekograničnih prijenosa gotovine za nerezidente potpuno je oslobođen dotadašnjih ograničenja. Unošenje i iznošenje strane gotovine i prije je bilo slobodno, a predmetnim se propisom za nerezidente u potpunosti liberaliziralo i unošenje i iznošenje gotovine u kunama. Stoga je izmjenom st. 2. čl. 36. Zakona ovaj dostignuti stupanj liberalizacije proveden i u Zakonu, pa će Hrvatska narodna banka ubuduće propisivati gotovinske limite i uvjete za dobivanje odobrenja gotovinskih prijenosa iznad dopuštenih iznosa samo za rezidente.

9. IZUZEĆA OD REŽIMA U PROTOKU KAPITALA Izmjenom čl. 39. Zakona prihvaćene su promjene nastale prestankom važenja dosadašnjih restriktivnih odredbi Zakona te je, sukladno tome, utvrđen novi skup izuzeća od režima transfera kapitala za rezidente sa “specijalnim statusom”. To su rezidenti koji u inozemstvu borave na temelju važeće radne dozvole u trajanju od najmanje 183 dana ili dozvole trajnog boravka te rezidenti - fizičke osobe koje u Republici Hrvatskoj borave na osnovi važeće dozvole boravka u trajanju od najmanje 183 dana. Prema izmjenama čl. 39. Zakona obje kategorije fizičkih osoba mogu slobodno: - slati novac u inozemstvo kao pomoć ili poklon, - odobravati kratkoročne financijske zajmove nerezidentima, - otvarati račun u inozemnim bankama, - iznositi stranu gotovinu i gotovinu u kunama, - kupovati i prodavati strana sredstva plaćanja u inozemnim bankama.

U odjeljku Zakona koji sadrži odredbe o sprječavanju pranja novca uvode se i nove odredbe o sprječavanju krivotvorenja strane gotovine. U čl. 40. st. 3. Zakona obvezuje se Hrvatska narodna banka donijeti propis o načinu i uvjetima postupanja sa stranom gotovinom za koju postoji sumnja da je krivotvorena. Na taj način

11. NOVE ODREDBE O TRŽIŠTU STRANIH SREDSTAVA PLAĆANJA Novousvojenim izmjenama i dopunama Zakona izrijekom se u st. 3. čl. 42. Zakona rezidentima propisuje obveza obavljanja kupoprodaje stranih sredstava plaćanja u bankama. Odredbu po kojoj su samo banke ovlaštene trgovati devizama namjerava se zadržati i po ulasku Hrvatske u Europsku uniju. Iznimno fizičke osobe - i rezidenti i nerezidenti, mogu kupoprodaju deviza i nadalje, osim u bankama, obavljati i kod ovlaštenih mjenjača. S druge strane, u st. 5. čl. 42. Zakona rezidentima se, isključujući banke, zabranjuje kupoprodaja deviza u inozemstvu. Sukladno prijelaznim i završnim odredbama Zakona ovo će režimsko ograničenje biti ukinuto 1. siječnja 2009. godine, usporedno s mogućnošću slobodnog otvaranja računa rezidenata u inozemnim bankama.

12. NOVA PRAVILA MJENJAČKOG POSLOVANJA Izmjenama i dopunama cijelog niza dosadašnjih odredbi o mjenjačkom poslovanju, dodatno se usklađuju pravila mjenjačkog poslovanja s kriterijima i praksom EU, prije svega u području širenja preventivnih mjera sprječavanja pranja novca. • U okviru procedure izdavanja odobrenja za obavljanje mjenjačkih poslova uvodi se pojam kvalificiranog vlasnika podnositelja zahtjeva. Pod njim se podrazumijeva fizička ili pravna osoba koja je neposredni imatelj 25% i više poslovnog udjela, dionica, odnosno drugih prava na temelju kojih sudjeluje u upravljanju pravnom osobom - podnositeljem zahtjeva. S tim u svezi primjena kriterija podobnosti proširuje se i na kvalificirane vlasnike, a širi se, također, i obuhvat kaznenih djela za koja se provodi provjera podobnosti vlasnika, člana uprave i svih kvalificiranih vlasnika ovlaštenog mjenjača. • Pooštrava se i politika izdavanja odobrenja za obavljanje mjenjačkih poslova. Hrvatska narodna banka može, naime, prema diskrecionom pravu, odbiti izdavanje odobrenja ukoliko na temelju podataka ili saznanja utvrdi da bi zbog djelatnosti, poslova ili postupaka odgovorne osobe ili kvalificiranog vlasnika moglo biti ugroženo zakonito poslovanje ovlaštenog mjenjača. • Kad su u pitanju razlozi za oduzimanje odobrenja za obavljanje mjenjačkih poslova, dosadašnjim se razlozima pridodaju i novi: “ako je ovlašteni mjenjač pravomoćno kažnjen radi teškog djela prekršaja iz čl. 63. st. 1. toč. 16. Zakona, ako se radi o prekršaju učinjenom u povratu ili ako

RaËunovodstvo i financije

Blecic./k.indd 193

SIJEČANJ 2007.

10. NOVE ODREDBE O SPRJEČAVANJU KRIVOTVORENJA STRANE GOTOVINE

odgovoreno je zahtjevima europskih monitoring i regulatornih tijela da se na nacionalnom planu donesu učinkovitije mjere za sprječavanje sve raširenijih pojava krivotvorenja i stavljanja u promet krivotvorenih novčanica i kovanica eura i drugih valuta. U skladu s europskom Uredbom 2182/04. uvodi se i odredba koja zabranjuje izradu, prodaju, uvoz i distribuciju, u svrhu prodaje ili u ostale komercijalne svrhe, medalja i žetona koji nalikuju stranom kovanom novcu. U tom smjeru Hrvatska narodna banka priprema donošenje posebne odluke kojom će biti propisana obilježja po kojima se utvrđuje nalikovanje medalja i žetona stranom kovanom novcu.

193 1/2/07 6:08:50 PM

DEVIZNO POSLOVANJE vrijednost strane gotovine ili gotovine u kunama, koja je bila predmet prekršaja, prelazi 200.000 kuna”. • Zakonom se propisuju i odredbe o načinu i rokovima za usklađenje rada ovlaštenih mjenjača s novim regulatornim pravilima. Mjenjači koji su već ishodili odobrenje za obavljanje mjenjačkih poslova prije stupanja na snagu ovog Zakona dužni su u roku 90 dana, tj. do 14. 3. 2007. godine, dostaviti Hrvatskoj narodnoj banci za kvalificirane vlasnike koji su pravne osobe: izvod iz registra i popis njihovih kvalificiranih vlasnika koji su fizičke osobe. Za mjenjače koji su Hrvatskoj narodnoj banci već podnijeli zahtjev za izdavanje odobrenja, započeti postupak dovršit će se po odredbama novog Zakona, u roku 180 dana od dana stupanja na snagu Zakona. Mjenjači koji nisu podnijeli zahtjev: - dužni su podnijeti zahtjev u roku 30 dana od dana stupanja na snagu Zakona, tj. do 15. 1. 2007. godine, - posljedica nepodnošenja zahtjeva do tog roka je brisanje djelatnosti obavljanja mjenjačkih poslova iz trgovačkog odnosno obrtnog registra.

13. NOVI OBVEZNICI IZVJEŠĆIVANJA Temeljem čl. 49. Zakona rezidenti su dužni, prema odredbama Zakona i podzakonskih propisa, izvješćivati Hrvatsku narodnu banku o poslovima koje su sklopili s inozemstvom. U krug obveznika izvješćivanja koji su obvezni izvješćivati o poslovima trećih osoba sklopljenih s nerezidentima, a za koje saznaju tijekom obavljanja svoje djelatnosti, uvrštavaju se i javni bilježnici. Zakonodavac ih vidi kao kvalitetan izvor podataka za statistička istraživanja o transakcijama kupoprodaje nekretnina u Republici Hrvatskoj.

• odredba prema kojoj je zabranjeno odobravanje kratkoročnih financijskih kredita nerezidentima (čl. 28. st. 6.), • odredba prema kojoj HNB određuje uvjete pod kojima rezidenti, osim banaka, mogu otvoriti račun u inozemstvu (čl. 29.) - Odluka o uvjetima za izdavanje odobrenja za otvaranje računa u inozemstvu (IV. kvartal 2008.), • odredba prema kojoj HNB propisuje ograničenja za gotovinsko poslovanje između rezidenata i nerezidenata (čl. 34. st. 1.) - Odluka o načinu i uvjetima pod kojima rezidenti u poslovanju s nerezidentima mogu primiti naplatu ili izvršiti plaćanja u gotovini u kunama, stranoj gotovini i čekovima (IV. kvartal 2008.), • odredba prema kojoj HNB propisuje ograničenja za unošenje i iznošenje gotovine i čekova u Republiku Hrvatsku i iz Republike Hrvatske (čl. 36. i 37.) - Odluka o unošenju i iznošenju gotovine, čekova i materijaliziranih vrijednosnih papira (IV. kvartal 2008.), • odredba kojom se ograničava unošenje i iznošenje materijaliziranih vrijednosnih papira (čl. 38.) - Odluka o unošenju i iznošenju gotovine, čekova i materijaliziranih vrijednosnih papira (IV. kvartal 2008.).

Mr. sc. Slavica PEZER-BLEČIĆ, Ministarstvo financija RH, Zagreb

SIJEČANJ 2007.

14. VREMENSKI OKVIR ZA PROVEDBU POTPUNE LIBERALIZACIJE KAPITALNOG RAČUNA U niže navedenim rokovima prestaju važiti odredbe Zakona koje sadrže preostale restrikcije i ograničenja kapitalnih poslova i gotovinskih plaćanja: 1. siječnja 2008. - prestaje važiti obveza prijave kreditnog posla Hrvatskoj narodnoj banci kao preduvjeta za izvršenje plaćanja ili prijenosa s naslova tog posla; 1. siječnja 2009. - prestaje važiti: • odredba prema kojoj HNB može propisati ograničenja za prijenose u inozemstvo s osnove poklona i pomoći (čl. 14. st. 3.) - Odluka o uvjetima za izdavanje odobrenja za osobne prijenose imovine u inozemstvo s osnove pomoći i poklona (IV. kvartal 2008.), • odredba prema kojoj HNB može propisati uvjete obavljanja poslova s izvedenim financijskim instrumentima (čl. 18. st. 2. i 3.), • odredba prema kojoj se financijski krediti iz inozemstva moraju koristiti preko računa otvorenih u domaćim bankama (čl. 28. st. 4.),

194 Blecic./k.indd 194

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:08:51 PM

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM MR. SC.

JASENKA ŠTIGLEC

Stručni članak UDK 347.7

Novi Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti Djelatnost ugostiteljstva od 1. siječnja 2007. godine normativno je uređena novim Zakonom o ugostiteljskoj djelatnosti. Ovim je Zakonom u odnosu na dosadašnji Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti na novi način uređeno radno vrijeme ugostitelja, način organiziranja raznih odmarališta, obveze ugostitelja za osiguranje gosta u smještajnom objektu, više ne postoji obveza imenovanja voditelja poslovanja, te ne postoji obveza ovjeravanja cjenika i normativa utroška namirnica. O navedenim i drugim odredbama novog Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti autorica piše u ovom članku.

2. TKO MOŽE OBAVLJATI UGOSTITELJSKU DJELATNOST?

1. UVOD

RaËunovodstvo i financije

stiglec.k/indd.indd 195

SIJEČANJ 2007.

Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti imao je od 22. srpnja 1995. godine kada je stupio na snagu, ukupno 10 izmjena i dopuna, uz dva pročišćena teksta. Ove izmjene i dopune citiranog Zakona često puta dovodile su do nerazumijevanja nekih njegovih odredbi, kao i do teškoća u njegovoj primjeni, kako od strane pravnih i fizičkih osoba na koje se Zakon odnosi, tako i od nadležnih državnih tijela koji primjenjuju ili provode nadzor nad odredbama tog Zakona. Pored navedenog, dosadašnji Zakon nije bio u potpunosti usklađen s pravnom stečevinom Europske unije. Naime, donošenje novog Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti predviđeno je Planom usklađivanja zakonodavstva Republike Hrvatske s pravnom stečevinom Europske unije za 2006. godinu, a sukladno prihvaćenom Planu provedbe Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju za 2006. godinu odnosno Nacionalnim programom Republike Hrvatske za pridruživanje Europskoj uniji za 2006. godinu. Također je bilo potrebno staviti u zakonske okvire dosad neobuhvaćene, a prisutne načine obavljanja ugostiteljske djelatnosti te izostavljanja onih koja više ne odgovaraju razvoju hrvatskog gospodarstva.

Novi Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti objavljen je u “Narodnim novinama” broj: 138/06. i stupio je na snagu 28. prosinca 2006. godine. U prijelaznim i završnim odredbama propisano je da danom stupanja na snagu tog Zakona prestaje važiti Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti (Nar. nov., br. 48/95., 20/97., 68/98., 45/99., 76/99., 92/01., 117/01., 4/02., 117/03. i 42/05.). Novi Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti u odredbi članka 3. propisuje tko može obavljati ugostiteljsku djelatnost odnosno pružati samo određene ugostiteljske usluge. Novim Zakonom znatno je proširen krug osoba koji mogu obavljati ugostiteljsku djelatnost odnosno pružati određene ugostiteljske usluge. Tako, pored ugostitelja (trgovačka društva, zadruge, trgovci pojedinci i obrtnici koji ispunjavaju uvjete propisane za obavljanje te djelatnosti), ugostiteljsku djelatnost, pod uvjetima propisanim ovim Zakonom mogu obavljati i: javne ustanove koje upravljaju nacionalnim parkovima i parkovima prirode, zdravstvene ustanove lječilišta, ugostiteljske obrazovne ustanove, te učenički i studenski domovi u svojim poslovnim prostorijama i prostorima, Hrvatski ferijalni i hostelski savez u objektima omladinskog turizma (hostel) za svoje članove i članove međunarodnih udruga omladinskog turizma kojih je savez član, Hrvatski planinarski savez i njegove članice u svojim planinarskim objektima, prije svega za svoje članove i članove međunarodnih udruga planinara kojih je savez član, lovačke udruge koje su na području lovišta stekle pravo lova koncesijom ili zakupom sukladno posebnim propisima i ribičke udruge, u svojim prostorijama i prostorima, za svoje članove i duge registrirane lovce i ribolovce, udruge pripadnika nacionalnih manjina u svojim prostorijama i prostorima za potrebe svojih članova i drugih pripadnika te nacionalne manjine odnosno pripadnika istog naroda u svrhu održavanja kulturnih i drugih događaja radi očuvanja, promicanja i iskazivanja nacionalnog i kulturnog identiteta nacionalne manjine, ustanove koje obavljaju kazališnu djelatnost u svojim poslovnim prostorijama i prostorima, u svrhu pripreme i usluživanja napitaka, pića, slastica

195 1/3/07 7:44:14 AM

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM i sl., najduže dva sata prije do dva sata nakon kazališnog događaja za potrebe svojih korisnika, Savez izviđača Hrvatske u izviđačkim centrima za svoje članove i članove međunarodnih skautskih udruga, te amaterske udruge za svoje potrebe u svojim poslovnim prostorijama i prostorima. Pod uvjetima propisanim tim Zakonom i propisima donesenim na temelju tog Zakona, određene ugostiteljske usluge mogu pružati fizičke osobe koje nisu registrirane kao obrtnici ili trgovci pojedinci, kao i pravne osobe koje nisu ugostitelji. Odredbom članka 4. citiranog Zakona propisano je da pravna ili fizička osoba može organizirati usluge smještaja i prehrane u sklopu organiziranog odmora djece u ugostiteljskom objektu zatvorenog tipa - odmaralištu za djecu pod uvjetima propisanim tim Zakonom. U prijelaznim i završnim odredbama Zakona propisano je da pravne i fizičke osobe, koje na dan stupanja na snagu ovoga Zakona pružaju ugostiteljske usluge u objektu zatvorenog tipa sukladno članku 4. dosadašnjeg Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti, nastavljaju s radom, ali su dužne u roku pet godina od dana stupanja na snagu ovog Zakona, tj. do 28. prosinca 2011. godine, ishoditi rješenje o ispunjavanju minimalnih uvjeta za neku od vrsta ugostiteljskih objekata propisanih pravilnikom donesenim na temelju ovog Zakona. U slučaju ne ispunjenja ove zakonske obveze, nadležni ured zabranit će pružanje pravnoj ili fizičkoj osobi ugostiteljskih usluga i utvrditi prestanak važenja izdanog rješenja o pružanju ugostiteljskih usluga u objektu zatvorenog tipa. Do isteka navedenog roka od pet godina na te objekte primjenjivat će se odredbe dosadašnjeg Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti i propisi doneseni za njegovo izvršenje. Međutim, navedena zakonska obveza usklađivanja ne odnosi se na pravne i fizičke osobe koje na dan stupanja na snagu ovoga Zakona pružaju ugostiteljske usluge u objektu zatvorenog tipa za djecu u sklopu organiziranog odmora djece, već isti nastavljaju s radom kao ugostiteljski objekti zatvorenog tipa - odmarališta za djecu.

SIJEČANJ 2007.

3. UGOSTITELJSKI OBJEKTI Odredbom članka 6. novog Zakona propisano je da se ugostiteljska djelatnost obavlja u objektu namijenjenom, uređenom i opremljenom za pružanje ugostiteljskih usluga, a koji može biti u: građevini, odnosno zasebnom dijelu građevine (zgrada, kiosk, kontejner, plutajući objekt, i sl.), poslovnom prostoru gdje se obavlja druga djelatnost, nepokretnom vozilu i priključnom vozilu, željezničkom vagonu i plovnom objektu kojim se obavlja prijevoz putnika, te šatoru, na klupi, kolicima i sličnim napravama opremljenim za pružanje ugostiteljskih usluga. Zakonom je propisano da se ugostiteljski objekti, s obzirom na vrstu ugostiteljskih usluga, koje se u njima pružaju, razvrstavaju u skupine: 1. Hoteli; 2. Kampovi i druge vrste ugostiteljskih objekata za smještaj; 3. Restorani; 4. Barovi; 5. Catering objekti; 6. Objekti jednostavnih usluga. Ugostiteljski objekti iz navedenih skupina razvrstavaju se u pojedine vrste polazeći od načina usluživanja i pretežitosti usluga koje se pružaju u objektu. Novo je u Zakonu da pojedine vrste ugostiteljskog objekta mogu biti klupskog tipa (klub), u kojima

196

se ugostiteljske usluge pružaju samo određenoj skupini gostiju (članovima kluba). Zakonom je dana ovlast ministru nadležnom za ugostiteljstvo da pravilnikom propisuje vrste ugostiteljskih objekata unutar navedenih skupina, ugostiteljske usluge koje se moraju i mogu pružati u pojedinoj vrsti ugostiteljskog objekta, te vrste ugostiteljskih objekata koje mogu biti klupskog tipa. U prijelaznim i završnim odredbama citiranog Zakona propisano je da su ugostitelji, koji na dan stupanja na snagu novog Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti tj. na dan 28. prosinca 2006. godine obavljaju ugostiteljsku djelatnost u ugostiteljskim objektima u kojima se pružaju usluge prehrane, pića, napitaka i slastica te u catering objektima dosadašnjeg Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti, dužni uskladiti svoje poslovanje s odredbama novog pravilnika o minimalnim uvjetima u roku pet godina od dana stupanja na snagu tog pravilnika. U prijelaznim i završnim odredbama citiranog Zakona propisano je da će propise na temelju ovlaštenja iz ovoga Zakona donijeti ministar nadležan za ugostiteljstvo u roku šest mjeseci od dana stupanja na snagu ovog Zakona, tj. najkasnije do 28. lipnja 2007. godine. Ugostitelji, koji na dan stupanja na snagu novog Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti obavljaju ugostiteljsku djelatnost u pokretnom objektu ili pod šatorom, na klupama i sl., odnosno pružaju jednostavne ugostiteljske usluge ambulantno po odredbama dosadašnjeg Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti, dužni su uskladiti svoje poslovanje s odredbama novog pravilnika o minimalnim uvjetima u roku tri mjeseca od dana stupanja na snagu tog pravilnika. U prijelaznim i završnim odredbama citiranog Zakona propisano je da su ugostitelji koji na dan stupanja na snagu tog Zakona obavljaju ugostiteljsku djelatnost u smještajnim objektima kampovi koji se kategoriziraju iz skupine “Kampovi i druge vrste objekata za smještaj”, a do stupanja na snagu tog Zakona nisu ishodili rješenje o kategorizaciji sukladno Pravilniku o razvrstavanju, minimalnim uvjetima i kategorizaciji smještajnih objekata kampova iz skupine “Kampovi i druge vrste objekata za smještaj” (Nar. nov. br.: 175/03. i 106/04.) dužni ishoditi rješenje o kategorizaciji u roku dvije godine od dana stupanja na snagu novog pravilnika o kategorizaciji. Ugostitelju koji ne ishodi novo rješenje Ministarstvo nadležno za ugostiteljstvo odnosno nadležni ured rješenjem će zabraniti obavljanje ugostiteljske djelatnosti i utvrditi prestanak važenja izdanog rješenja o kategorizaciji. Citiranim Zakonom, također je propisano da ugostiteljima, koji na dan stupanja na snagu novog Zakona obavljaju ugostiteljsku djelatnost u smještajnim objektima iz skupine “Hoteli” koji se kategoriziraju, a do stupanja na snagu tog Zakona nisu ishodili rješenje o kategorizaciji sukladno Pravilniku o razvrstavanju, kategorizaciji, posebnim standardima i posebnoj kvaliteti smještajnih objekata iz skupine “Hoteli” (Nar. nov. br. 48/02., 108/02., 132/03. i 73/04.), Ministarstvo nadležno za ugostiteljstvo rješenjem će zabraniti obavljanje ugostiteljske djelatnosti i utvrditi prestanak važenja izdanog rješenja o kategorizaciji.

4. RADNO VRIJEME UGOSTITELJSKIH OBJEKATA Značajne izmjene odnose se na propisivanje radnog vremena u ugostiteljstvu. Naime, dosadašnjim Zakonom o ugostiteljskoj djelatnosti predstavnička tijela jedinica lokalne samouprave odlukama su propisivala raspored, početak i završetak radnog

RaËunovodstvo i financije

stiglec.k/indd.indd 196

1/3/07 7:44:15 AM

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM vremena u ugostiteljstvu na svom području, uz prethodno mišljenje turističke zajednice mjesta, općine ili grada. Novim Zakonom o ugostiteljskoj djelatnosti, odredbom članka 8. propisano je da ugostiteljski objekti iz skupine „Hoteli“ i kampovi iz skupine „Kampovi i druge vrste ugostiteljskih objekata za smještaj“ obvezno rade od 0,00 do 24,00 sata svaki dan, a ostali ugostiteljski objekti mogu raditi: - iz skupina „Restorani“ i „Barovi“ od 6,00 do 24,00 sata, - iz skupine „Barovi“ koji ispunjavaju uvjete za rad noću sukladno posebnim propisima, samo u zatvorenim prostorima, od 21,00 do 6,00 sati, - iz skupine „Restorani“ i „Barovi“ koji se nalaze van naseljenih područja naselja od 0,00 do 24,00 sata, - u zračnim lukama, željezničkim kolodvorima, autobusnim kolodvorima, i sl., u radnom vremenu objekta u kojem se nalaze. Predstavničko tijelo jedinice lokalne samouprave (u daljnjem tekstu: predstavničko tijelo) može najduže za 2 sata odlukom produžiti propisano radno vrijeme ugostiteljskih objekata iz skupine “Restorani” i “Barovi”. Poglavarstvo jedinice lokalne samouprave može po službenoj dužnosti za pojedine ugostiteljske objekte rješenjem najduže za 2 sata odrediti raniji završetak radnog vremena od propisanog radnog vremena sukladno članku 8. Zakona, te radnog vremena propisanog odlukom predstavničkog tijela, u skladu s mjerilima koje propisuje predstavničko tijelo svojom odlukom. Iznimno, poglavarstvo jedinice lokalne samouprave može na zahtjev ugostitelja za pojedine ugostiteljske objekte iz skupine “Restorani” i “Barovi”, rješenjem odrediti drugačije radno vrijeme radi organiziranja prigodnih proslava (dočeka Nove godine, svadbi, maturalnih zabava i sličnih događanja). Predstavničko tijelo odlukom propisuje radno vrijeme ugostiteljskih objekata iz skupine „Objekti jednostavnih usluga“. Predstavničko tijelo odlukom određuje lokaciju područja naselja za svoje područje za ugostiteljske objekte iz skupine “Restorani” i “Barovi” koji se nalaze van naseljenih područja. Ugostitelj ili druga pravna ili fizička osoba iz članka 3. Zakona određuje radno vrijeme drugih vrsta ugostiteljskih objekata za smještaj iz skupine „Kampovi i druge vrste ugostiteljskih objekata za smještaj“.

5. NOVE OBVEZE UGOSTITELJA Znatne izmjene u novom Zakonu o ugostiteljskoj djelatnosti propisane su i glede obveza ugostitelja u obavljanju ugostiteljske djelatnosti. Ove izmjene odnose se na isticanje radnog

RaËunovodstvo i financije

stiglec.k/indd.indd 197

SIJEČANJ 2007.

U prijelaznim i završnim odredbama Zakona propisano je da je predstavničko tijelo dužno donijeti propise na temelju ovlaštenja iz ovoga Zakona u roku dva mjeseca od dana stupanja na snagu tog Zakona. Do stupanja na snagu novih odluka predstavničkih tijela, ostaju na snazi odluke koje su donijela predstavnička tijela temeljem ovlaštenja iz dosadašnjeg Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti, ali samo u dijelu u kojem nisu u suprotnosti s odredbama novog Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti. Također, prestaju važiti pojedinačna rješenja poglavarstva jedinice lokalne samouprave koja su u suprotnosti s odredbama novog Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti.

vremena, ukinuta je ovjera cjenika i normativa, ukinuta je zakonska obveza ugostitelja da se pridržava Posebnih uzanci u ugostiteljstvu uvedena je obveza osiguranja gosta od posljedica nesretnog slučaja u ugostiteljskom objektu za smještaj te je propisana obveza ugostitelja da pisanim putem obavještava nadležni ured odnosno Ministarstvo nadležno za poslove ugostiteljstva o prestanku obavljanja djelatnosti u ugostiteljskom objektu u roku 8 dana od nastale promjene. S obzirom na važnost ovih odredbi novog Zakona u ugostiteljskoj djelatnosti, u nastavku teksta navode se propisane obveze ugostitelja u obavljanju ugostiteljske djelatnosti. Ugostitelj je dužan: 1. vidno istaknuti na ulazu u ugostiteljski objekt odnosno u ulazu ugostiteljskog objekta smještenog u građevini zaštićenoj kao kulturno dobro, na propisani način, natpis s oznakom vrste ugostiteljskog objekta, odnosno vrste i kategorije ugostiteljskog objekta, posebnog standarda, oznake kvalitete utvrđene rješenjem nadležnog ureda odnosno ministarstva nadležnog za ugostiteljstvo, 2. vidno istaknuti na ulazu u objekt obavijest o radnom vremenu i radnim odnosno neradnim danima, i pridržavati se istaknutog radnog vremena, 3. utvrditi kućni red u ugostiteljskim objektima za smještaj i istaknuti ga na recepciji te izvadak iz kućnog reda istaknuti u svim sobama i apartmanima, 4. utvrditi normative o utrošku namirnica za pojedino jelo, piće i napitak, pružiti usluge u količinama i kakvoći sukladno normativima te na zahtjev normativ predočiti gostu, 5. vidno istaknuti cijene usluga koje se nude, na način dostupan gostima i pridržavati se istaknutih cijena, a kod pružanja usluga smještaja u cjenicima istaknuti i iznos boravišne pristojbe, cjenike staviti na raspolaganje gostima u dovoljnom broju primjeraka, 6. izdati gostu račun za svaku pruženu ugostiteljsku uslugu s naznakom vrste, količine i cijene pruženih usluga, odnosno odobrenog popusta, a kod pružanja usluga smještaja navesti u računu i iznos boravišne pristojbe, 7. pridržavati se propisanoga radnog vremena, 8. onemogućiti iznošenje pića i napitaka radi konzumiranja izvan zatvorenih prostora ugostiteljskog objekta iz članka 8. stavka 1. podstavka 2. ovoga Zakona, tj. iz ugostiteljskih objekata iz skupine “Barovi” koji ispunjavaju uvjete za rad noću i rade od 21,00 do 6,00 sati, 9. na propisan način voditi knjigu gostiju u ugostiteljskom objektu za smještaj, 10. voditi knjigu žalbi na propisan način u svakom objektu, u roku pet dana izjavljen prigovor dostaviti Državnom inspektoratu te u roku 15 dana od dana izjavljenog prigovora odgovoriti na prigovor, 11. u ugostiteljskom objektu za smještaj osigurati goste od posljedica nesretnog slučaja, 12. pisanim putem obavijestiti nadležni ured odnosno Ministarstvo o prestanku obavljanja djelatnosti u ugostiteljskom objektu, u roku osam dana od nastale promjene. Za obavljanje ugostiteljske djelatnosti moraju biti ispunjeni uvjeti koji se odnose na higijenu i zdravstvenu ispravnost hrane, kao i obveze subjekata koji se bave ugostiteljskom djelatnošću

197 1/3/07 7:44:15 AM

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM

SIJEČANJ 2007.

glede higijene i zdravstvene ispravnosti hrane, te ostali zdravstveni uvjeti za rad sukladno posebnim propisima. Ugostitelj koji u ugostiteljskom objektu pruža usluge naturistima dužan je, uz naziv vrste ugostiteljskog objekta, istaknuti i oznaku da se u tom objektu pružaju usluge naturistima. Prilikom oglašavanja i reklamiranja usluga i isticanja poruka u komercijalnom poslovanju, ugostitelj ne smije koristiti oznaku propisane vrste i kategorije ugostiteljskog objekta, posebnog standarda, odnosno oznake kvalitete koja nije utvrđena rješenjem nadležnog ureda odnosno Ministarstva nadležnog za ugostiteljstvo. U novom Zakonu o ugostiteljskoj djelatnosti ukinuta je obveza ugostitelja da za svaki ugostiteljski objekt mora imati voditelja poslovanja. Ugostitelj ne smije pružati ugostiteljske usluge koje nisu utvrđene rješenjem nadležnog ureda odnosno Ministarstva nadležnog za ugostiteljstvo. Iznimno, ugostitelj može povremeno (za vrijeme trajanja manifestacija, sajmova, prigodnih priredbi i sl.) izvan svoga ugostiteljskog objekta obavljati ugostiteljsku djelatnost uz prethodnu suglasnost sanitarnog inspektora o ispunjenju sanitarnih uvjeta. Novim Zakonom također je omogućeno da sudionici proslava i manifestacija koje u promidžbeno turističku svrhu organiziraju turističke zajednice i jedinice lokalne samouprave mogu na tim događanjima pružati ugostiteljske usluge pripremanja i usluživanja jela, pića, napitaka i slastica, uz prethodnu suglasnost sanitarnog inspektora o ispunjenju sanitarnih uvjeta. Zakonom je propisana zabrana usluživanja odnosno dopuštanja konzumiranja alkoholnih pića u ugostiteljskom objektu osobama mlađim od 18 godina, obveza ugostitelju da mora na vidljivom mjestu imati istaknutu oznaku o zabrani usluživanja odnosno konzumiranja alkoholnih pića osobama mlađim od 18 godina, a predstavničkom tijelu da može zabraniti usluživanje alkoholnih pića u ugostiteljskim objektima u određenom razdoblju tijekom dana. Predstavnička tijela imaju ovlaštenje odrediti prostore na kojima mogu biti ugostiteljski objekti u kiosku, kontejneru, nepokretnom vozilu i priključnom vozilu, šatoru, na klupi, kolicima i sličnim napravama opremljenim za pružanje ugostiteljskih usluga, u skladu s prostornim planom, te je propisana minimalna udaljenost tih prostora od postojećih ugostiteljskih objekata u čvrstom objektu. Tako je propisano da ti prostori ne mogu biti na udaljenosti manjoj od 100 m od postojećeg ugostiteljskog objekta u građevini, zasebnom dijelu građevine, ili poslovnom prostoru gdje se obavlja druga djelatnost, osim ukoliko se ne radi o održavanju manifestacija, sajmova, prigodnih priredbi i sl. Također je ovim člankom dano ovlaštenje predstavničkom tijelu propisivanja vanjskog izgleda navedenih ugostiteljskih objekata uz uvjet poštivanja lokalnih ambijentalnih značajki, te je kao iznimka predviđena mogućnost odnosno uvjeti pod kojima ugostitelj može odrediti prostor i izgled objekta.

6. UVJETI ZA OBAVLJANJE UGOSTITELJSKE DJELATNOSTI Novina u citiranom Zakonu je i to da nadležni ured, na zahtjev ugostitelja, utvrđuje jesu li ispunjeni uvjeti za vrstu i kategoriju ugostiteljskog objekta u roku od 30 dana od dana

198

uredno podnesenog zahtjeva (a ne 15 dana kao do sada). Ako nadležni ured ne donese rješenje u propisanom roku, ugostitelj može započeti s radom u objektu, o čemu je dužan prethodno pisanim putem izvijestiti nadležni ured ukoliko je za građevinu, koja je, odnosno u kojoj se nalazi ugostiteljski objekt, u skladu s posebnim propisom ishodio odgovarajući akt prema kojem se građevina smije početi rabiti odnosno staviti u pogon. Nadležni ured dužan je u roku 30 dana od dana primljene obavijesti ugostitelja donijeti rješenje vezano uz zahtjev za utvrđivanje propisanih uvjeta. Ako nadležni ured utvrdi da nisu ispunjeni uvjeti propisani ovim Zakonom, a ugostitelj je započeo s radom na temelju obavijesti smatrat će se da djelatnost obavlja protivno odredbama ovoga Zakona. U vezi s kampiranjem, u citiranom Zakonu dozvoljeno je za vrijeme održavanja sportskih, skautskih, kulturno-umjetničkih i sličnih manifestacija organizirano kampiranje izvan kampova na za to određenim prostorima. Jedinice lokalne samouprave i javne ustanove koje upravljaju određenim područjem, ovisno o svrsi takvog kampiranja, svojim aktima određuju prostor za kampiranje izvan kampova, uvjete koje taj prostor mora ispunjavati, te vrijeme trajanja takvog kampiranja.

7. IZMJENE U PRUŽANJU UGOSTITELJSKIH USLUGA U DOMAĆINSTVU Novim zakonom o ugostiteljskoj djelatnosti propisane su i izmjene glede pružanja ugostiteljskih usluga u domaćinstvu i seljačkom domaćinstvu. Tako je citiranim Zakonom propisano da ugostiteljske usluge u domaćinstvu može pružati fizička osoba koja nije obrtnik ili trgovac pojedinac (u daljnjem tekstu: iznajmljivač). U smislu ovoga Zakona iznajmljivačem se smatra državljanin Republike Hrvatske, ali i državljani država članica Europske unije i Europskog ekonomskog prostora. Ugostiteljskim uslugama u domaćinstvu u smislu tog Zakona, smatraju se sljedeće ugostiteljske usluge: 1. usluga smještaja u sobi, apartmanu i kući za odmor, kojih je iznajmljivač vlasnik, do najviše 8 soba odnosno 16 kreveta, u koji broj se ne ubrajaju pomoćni kreveti, 2. usluga smještaja u kampu, organiziranom na zemljištu kojeg je iznajmljivač vlasnik, s najviše 7 smještajnih jedinica odnosno za 25 gostiju istodobno, u koje se ne ubrajaju djeca do 12 godina starosti, 3. usluge doručka, polupansiona ili pansiona gostima kojima iznajmljivač pruža usluge smještaja u sobi, apartmanu i kući za odmor. Pored navedenog, citiranim Zakonom propisano je da iznajmljivač ne smije, neposredno ili putem drugih osoba koje nisu registrirane za posredovanje u prodaji usluga smještaja, nuditi i prodavati svoje usluge smještaja izvan svog objekta, osim na prostorima, pod uvjetima i na način koji svojom odlukom može propisati predstavničko tijelo jedinice lokalne samouprave. U pružanju ugostiteljskih usluga u domaćinstvu, iznajmljivač je dužan: vidno istaknuti na ulazu u objekt ili u neposrednoj blizini, na propisani način, natpis s oznakom vrste i kategorije objekta, utvrđene rješenjem nadležnog ureda, istaknuti u svakom objektu naznaku vrste i kategorije objekta, cijene usluga koje nudi, informaciju o plaćanju boravišne pristojbe, te se pridržavati

RaËunovodstvo i financije

stiglec.k/indd.indd 198

1/3/07 7:44:16 AM

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM istaknutih cijena, utvrditi normative namirnica, pića i napitaka za pojedino jelo, piće i napitak, ako takve usluge pruža i pružiti usluge po utvrđenim normativima, te na zahtjev normativ predočiti gostu, izdati gostu račun s naznačenom vrstom, količinom i cijenom, odnosno odobrenim popustom pruženih usluga za svaku pruženu uslugu, voditi popis gostiju na propisani način. Više nije propisana obveza ovjere cjenika i normativa utroška namirnica. U cilju suzbijanja smještajnih kapaciteta turistima “na crno”, novim Zakonom propisano je da boravak više od 15 osoba koje nisu članovi uže obitelji (a to su: supružnik, djeca, pastorčad, usvojenici, roditelji i usvojitelji) sukladno posebnom propisu kojim se propisuje obveza plaćanja boravišne pristojbe, u stanovima, apartmanima i kućama za odmor, u turističkim mjestima kojima je posebnim propisom razdobljem glavne sezone obuhvaćeno razdoblje od 15. lipnja do 15. rujna, u tom razdoblju smatrat će se pružanjem ugostiteljskih usluga građana u domaćinstvu.

8. UGOSTITELJSKE USLUGE U SELJAČKOM DOMAĆINSTVU

9. INSPEKCIJSKI NADZOR, UPRAVNE I PREKRŠAJNE MJERE Inspekcijski nadzor nad primjenom citiranog Zakona i propisa donesenih na temelju tog Zakona, te pojedinačnih akata, uvjeta i načina rada nadziranih pravnih i fizičkih osoba provode gospodarski inspektori Državnog inspektorata i drugi inspektori, svaki u okviru svoje nadležnosti, sukladno posebnim propisima. Nadzor nad zabranom usluživanja odnosno dopuštanja konzumiranja alkohola osobama mlađim od 18 godina ovlašteni su provoditi i policijski službenici ministarstva nadležnog za unutarnje poslove (u daljnjem tekstu: policijski službenici). U obavljanju tog nadzora, policijski službenici ovlašteni su protiv prekršitelja podnijeti zahtjev za pokretanje prekršajnog postupka. U vezi sa suzbijanjem nelegalnog obavljanja ugostiteljske djelatnosti odnosno pružanja ugostiteljskih usluga, iz Zakona o Državnom inspektoratu (Nar. nov., br. 76/99., 96/03., 151/03., 160/04., 174/04., 33/05., 48/05., 129/05. i 140/05.), preuzete su u novi Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti odredbe glede zabrane rada nelegalnim pružateljima takvih usluga, odnosno ovlasti propisane za gospodarskog inspektora Državnog inspektorata. Tako je novim Zakonom o ugostiteljskoj djelatnosti propisano sljedeće: U provedbi inspekcijskog nadzora u području ugostiteljske djelatnosti, odnosno pružanja ugostiteljskih usluga, gospodarski inspektor Državnog inspektorata će usmenim rješenjem u zapisniku, do otklanjanja utvrđenih nedostataka, a najkraće na rok od 30 dana, zabraniti pravnoj ili fizičkoj osobi daljnje obavljanje ugostiteljske djelatnosti odnosno pružanje ugostiteljskih usluga: - ako se obavljaju bez upisa u propisani registar odnosno upisnik, ili ako nema odobrenje, - ako se obavljaju bez rješenja kojim je utvrđeno da prostor, uređaji i oprema udovoljavaju propisanim uvjetima. Usmeno rješenje izvršava se odmah pečaćenjem prostorija, postrojenja, uređaja i druge opreme za rad ili na drugi pogodan način. Otpravak usmenog rješenja gospodarski inspektor je dužan otpremiti stranci u pisanom obliku u roku 8 dana od dana izricanja zabrane usmenim rješenjem. Žalba se može izjaviti samo na pisani otpravak rješenja. Pravna ili fizička osoba na koju se odnosi usmeno rješenje može pisanim putem, u roku 24 sata od dana pečaćenja prostorija, zatražiti da se zapečaćena prostorija privremeno otpečati i u prisutnosti inspektora odmah iznijeti pokvarljive namirnice i poduzeti sigurnosne i druge mjere radi sprječavanja štete, nakon čega će inspektor prostorije ponovno zapečatiti. Žalba izjavljena protiv pisanog rješenja ne odgađa izvršenje rješenja. Dakle, iz navedenih odredbi citiranog Zakona vidljivo je da su pooštrene dosadašnje odredbe glede nelegalnog obavljanja ugostiteljske djelatnosti odnosno pružanja ugostiteljskih usluga, jer u slučaju utvrđenja nelegalnog rada, bez obzira je li pravna ili fizička osoba otklonila utvrđene nedostatke prije roka od 30 dana, zabrana pružanja navedenih usluga za te osobe ne može biti kraća od 30 dana.

RaËunovodstvo i financije

stiglec.k/indd.indd 199

SIJEČANJ 2007.

Novim Zakonom propisane su i neke izmjene vezano za pružanje ugostiteljskih usluga u seljačkom domaćinstvu. Tako je propisano da se u seljačkom domaćinstvu mogu pružati slijedeće ugostiteljske usluge: 1. pripremanje i usluživanje toplih i hladnih jela te pića i napitaka iz pretežito vlastite proizvodnje za najviše 50 gostiju (izletnika) istodobno, 2. usluživanje (kušanje) mošta, vina, voćnih vina, drugih proizvoda od vina i voćnih vina, jakih alkoholnih i alkoholnih pića te domaćih narezaka iz vlastite proizvodnje u uređenom dijelu stambenog ili gospodarskog objekta, u zatvorenom, natkritom ili na otvorenom prostoru za najviše 50 gostiju (izletnika) istodobno, 3. usluge smještaja u sobi i apartmanu do najviše 10 soba odnosno za 20 gostiju istodobno, odnosno usluge smještaja u kampu s najviše 10 smještajnih jedinica odnosno za 30 gostiju istodobno, samo za goste kojima se pružaju usluge prehrane, točenja pića i napitaka (doručak ili polupansion ili puni pansion) iz pretežito vlastite proizvodnje. Jela, pića i napitci koji se uslužuju u seljačkom domaćinstvu moraju biti uobičajeni za kraj u kojem je seljačko domaćinstvo. U prijelaznim i završnim odredbama citiranog Zakona propisano je da fizičke osobe (građani), koji na dan stupanja na snagu tog Zakona pružaju ugostiteljske usluge građana u domaćinstvu, nastavljaju pružati ugostiteljske usluge sukladno odredbama citiranog zakona, s tim da su oni građani čiji smještajni kapaciteti prelaze ograničenja u pogledu smještajnih jedinica odnosno broja kreveta i gostiju dužni uskladiti svoje poslovanje s citiranim zakonom u roku pet godina od stupanja na snagu Zakona. Fizičkoj osobi koja ne uskladi svoje poslovanje nadležni ured rješenjem će zabraniti pružanje ugostiteljskih usluga građana u domaćinstvu i utvrditi prestanak važenja izdanog rješenja o odobrenju.

Novim Zakonom propisano je da se odredbe glede pružanja ugostiteljskih usluga u domaćinstvu i seljačkom domaćinstvu primjenjuju do dana prijama Republike Hrvatske u punopravno članstvo Europske unije na državljane Republike Hrvatske, a nakon prijama i na državljane država članica Europske unije.

199 1/3/07 7:44:16 AM

UGOSTITELJSTVO I TURIZAM i druge vrste ugostiteljskih objekata za smještaj“ i prostora određenih za kampiranje izvan kampa, u svrhu kampiranja, da usmenim rješenjem naredi uklanjanje šatora, kamp-kućica, kampprikolica i druge opreme za kampiranje i zahtijeva izvršavanje mjere bez odlaganja (odmah). Pored upravnih mjera, Zakonom su propisane i prekršajne mjere protiv prekršitelja. Tako su za učinjene prekršaje glede povreda odredbi ovoga Zakona propisane novčane kazne za pravne osobe u najnižem iznosu od 5.000,00 kuna i najvišem iznosu od 150.000,00 kuna, dok su za fizičke osobe prekršitelje propisane novčane kazne u najnižem iznosu od 2.000,00 kuna i najvišem iznosu od 15.000,00 kuna. Citiranim Zakonom, također, su ovlašteni gospodarski inspektori Državnog inspektorata da mogu za učinjene prekršaje naplaćivati novčane kazne na mjestu izvršenja prekršaja i to u najvišem iznosu od 3.000,00 kuna i najnižem iznosu od 1.000,00 kuna. Citiranim Zakonom propisano je da, do stupanja na snagu provedbenih propisa na temelju ovlaštenja iz ovoga Zakona, ostaju na snazi propisi doneseni za izvršenje dosadašnjeg Zakona o ugostiteljskoj djelatnosti.

Mr. sc. Jasenka ŠTIGLEC, Državni inspektorat, Zagreb

SIJEČANJ 2007.

Novina u Zakonu odnosi se i na upravnu mjeru glede ne pridržavanja propisanog radnog vremena. Tako je propisano da će gospodarski inspektor Državnog inspektorata usmenim rješenjem koje će izreći na licu mjesta ugostitelju ili njegovu predstavniku, zabraniti pružanje ugostiteljskih usluga ugostitelju koji se ne pridržava propisanoga radnog vremena i izvršiti pečaćenje uređaja, opreme i ostalih prostorija u kojima se obavlja ugostiteljska djelatnost, te u roku pet dana donijeti pisano rješenje o zabrani rada, u trajanju od 30 dana od dana donesenoga usmenog rješenja. Iznimno se navedena mjera pečaćenja neće izvršiti ako ugostitelj najkasnije u roku 2 dana od donošenja usmenog rješenja o zabrani pružanja ugostiteljskih usluga dostavi gospodarskom inspektoru Državnog inspektorata dokaz o izvršenoj uplati novčanog iznosa od 30.000,00 kuna u korist državnog proračuna. U tom slučaju gospodarski inspektor zaključkom će obustaviti upravni postupak i poništiti usmeno rješenje. Dakle, novina se odnosi na to da se mjera pečaćenja neće odmah izvršiti (kao do sada) već nakon proteka dva dana od izricanja usmenog rješenja u zapisnik, tj. neće se izvršiti ukoliko ugostitelj u tom roku dostavi gospodarskom inspektoru dokaz o izvršenoj uplati novčanog iznosa od 30.000,00 kuna u korist državnog proračuna. Citiranim Zakonom, također, je omogućeno gospodarskom inspektoru Državnog inspektorata ako utvrdi da je oprema za kampiranje postavljena izvan kampova iz skupine „Kampovi

200

RaËunovodstvo i financije

stiglec.k/indd.indd 200

1/3/07 7:44:16 AM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA

IVICA MILČIĆ, MR. DARKO TEREK

Stručni članak UDK 347.7

Obavještavanje registarskog suda o promjenama u knjizi poslovnih udjela Svake godine u mjesecu siječnju podsjećamo da članovi uprave društva s ograničenom odgovornošću moraju obavijestiti registarski sud o promjenama u knjizi poslovnih udjela. Na temelju te knjige jedan od članova uprave društva s ograničenom odgovornošću je dužan u siječnju predati registarskom sudu od njega potpisani popis članova društva s navođenjem visine njihovih temeljnih uloga, onoga što je na temelju toga uplaćeno te što je društvo eventualno vratilo članu. Ako od posljednjeg podnošenja popisa sudu nije došlo do promjena, dovoljno je da član uprave sudu dade izjavu da takvih promjena nije bilo. U članku ukazujemo i na obvezu uprave da na dan 1. siječnja svake godine mora utvrditi prosječan broj zaposlenih u prethodnoj godini, zbog provjere mora li društvo imati nadzorni odbor.

1. UVOD

RaËunovodstvo i financije

terek.k.indd 201

SIJEČANJ 2007.

Knjiga poslovnih udjela mora se voditi u svakom društvu s ograničenom odgovornošću. Dužnost vođenja knjige poslovnih udjela propisana je u čl. 410. Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93., 34/99., 52/00. i 118/03., dalje u tekstu: ZTD). Poslovni udjel člana društva se po čl. 409. ZTD-a određuje prema veličini preuzetog temeljnog uloga. Član društva može imati više poslovnih udjela.

Poslovni udjel označava skup svih prava i obveza koja pripadaju članu društva s ograničenom odgovornošću temeljem preuzetog temeljnog uloga. Tako su temeljni ulog i poslovni udjel u određenoj vezi, ali se između njih ne može povući znak jednakosti. Da bi se u društvu s ograničenom odgovornošću mogle pratiti promjene koje se događaju s poslovnim udjelima, ZTD je u članku 410. propisao obvezu vođenja knjige poslovnih udjela. Knjigu poslovnih udjela u društvu s ograničenom odgovornošću dužna je voditi uprava. U knjigu poslovnih udjela unosi se nekoliko vrsta podataka. Prije svega, to su podaci o članovima društva. Tako se u knjigu poslovnih udjela unosi tvrtka odnosno ime, sjedište odnosno prebivalište svakog člana društva. Ako je član društva pravna osoba, u knjigu poslovnih udjela trebaju se unijeti podaci o njenom upisu u odgovarajućem registru, a ako je član društva fizička osoba, u knjigu se mora unijeti i jedinstveni matični broj građana te fizičke osobe. Knjiga poslovnih udjela mora nadalje sadržavati podatke o iznosima temeljnih uloga. Ti podaci moraju sadržavati iznose temeljnih uloga koje su osnivači (članovi) preuzeli, što su na temelju toga uplatili, te eventualne dodatne činidbe koje je član dužan ispuniti prema društvu i koje je ispunio. ZTD u svezi s podacima koji se unose u knjigu poslovnih udjela određuje da se u nju upisuje i: • broj glasova koje imaju članovi društva pri donošenju odluka u društvu, • obveze koje terete poslovni udio, • podjela poslovnih udjela te • sve druge promjene u svezi s poslovnim udjelima.

201 1/2/07 6:11:46 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA Navedeni podaci upisuju se u knjigu poslovnih udjela prilikom osnivanja društva s ograničenom odgovornošću. To bi bio tzv. temeljni upis, tj. upis koji se unosi prilikom ustanovljavanja knjige poslovnih udjela. U knjizi poslovnih udjela se mora ostaviti mogućnost upisa promjene upisanih podataka. Izmjena podataka u knjizi poslovnih udjela upisuje se na temelju prijave zainteresirane osobe ili na temelju saznanja nekoga od organa društva (uprave, skupštine ili nadzornog odbora, ako društvo ima nadzorni odbor). Prema članku 411. ZTD-a, članom društva se smatra samo onaj tko je upisan u knjizi poslovnih udjela i o čijem je članstvu u društvu obaviješten registarski sud. U slučaju neslaganja stanja upisa u knjizi poslovnih udjela i sadržaja obavijesti o članovima društva koje registarskom sudu dostavlja uprava društva, smatra se da su članovi društva osnivači navedeni u društvenom ugovoru odnosno osobe navedene u obavijesti registarskom sudu, a ako društvo ima samo jednog člana da je to osoba upisana u sudskom registru. Smatra se da je u knjizi poslovnih udjela obavljen upis s danom kada društvu prispije prijava za upis, ako ona ispunjava uvjete koji se traže za takav upis, bez obzira na vrijeme kada je upis stvarno obavljen.

2. VOĐENJE KNJIGE POSLOVNIH UDJELA Društva s ograničenom odgovornošću mogu za potrebe vođenja knjige poslovnih udjela koristiti izdanje časopisa “Računovodstvo i financije” pod nazivom “Knjiga poslovnih udjela”. Spomenuta knjiga je strukturirana na način da omogućuje točno, Preuzmite besplatno pregledno i jednostavno KNJIGU POSLOVNIH vođenje. Također knjiga poUDJELA slovnih udjela u elektroničkom u elektronskom obliku obliku dostupna je na Internet www.rif.hr stranici www.rif.hr te se može preuzeti besplatno.

SIJEČANJ 2007.

3. OBAVIJESTI REGISTARSKOM SUDU I NOVČANE KAZNE SUDA Svaka promjena upisa u knjizi poslovnih udjela obavlja se na temelju prijave zainteresirane osobe ili na temelju saznanja nekoga od organa društva. Uprava društva po čl. 410. st. 2. ZTD-a mora svaku izmjenu podataka u knjizi poslovnih udjela u roku tri dana prijaviti registarskom sudu kod kojeg je društvo upisano u sudski registar. Ova obveza je samostalna i neovisna o obvezi obavještavanja registarskog suda u mjesecu siječnju svake godine. Ako npr., tijekom godine dođe do prodaje poslovnog udjela ili do njegovog nasljeđivanja, zainteresirane osobe će upravi podnijeti prijavu da se u knjigu poslovnih udjela upišu novi članovi. Kad se u knjizi poslovnih udjela provede upis novog člana, uprava društva je dužna u roku tri dana o promjeni obavijestiti registarski sud. Obavijest registarskom sudu može biti i u obliku novog izvatka iz knjige poslovnih udjela. Uz podnošenje novog izvatka korisno je u popratnom podnesku sudu napomenuti da mu se dostavlja novi izvadak nakon izvršene promjene upisa u knjizi poslovnih udjela.

202 terek.k.indd 202

U članku 410. st. 3. ZTD je propisao i drugu obvezu uprave u vezi s knjigom poslovnih udjela. Prema toj odredbi postoji obveza jednog od članova uprave da u mjesecu siječnju svake godine preda registarskom sudu popis članova društva s navođenjem visine njihovih temeljnih uloga, onoga što je na temelju toga uplaćeno, te što je društvo eventualno vratilo članu. Ako od posljednjeg podnošenja popisa sudu nije došlo do promjena, dovoljno je da član uprave sudu dade izjavu da takvih promjena nije bilo. Za ovaj propust u obavještavanju suda ZTD je u članku 632. predvidio mogućnost kažnjavanja novčanom kaznom do 3.000,00 kuna. Međutim, prije izricanja novčane kazne, registarski sud treba opomenuti članove uprave i zaprijetiti im plaćanjem novčane kazne ako u primjerenom roku ne postupe po opomeni. Uprava društva u mjesecu siječnju ima još jednu obvezu. Ona treba s danom 1. siječnja svake godine utvrditi prosječan broj zaposlenih u prethodnoj godini. Ako taj broj prelazi 300 zaposlenih (u društvu ili u povezanim društvima navedenim u čl. 434. st. 2. toč. 4. i 5. ZTD-a), dužna je to bez odgađanja priopćiti registarskom sudu zajedno s popisom članova društva, odnosno izjavom da u članstvu društva nije bilo promjena. Ova obveza uprave vezana je uz postojanje nadzornog odbora. Naime, društvo s ograničenom odgovornošću mora imati nadzorni odbor ako je prosječan broj zaposlenih u godini veći od 300. Ako uprava društva propusti ovu obvezu može po čl. 632. ZTD-a odgovarati novčanom kaznom koja ne može prijeći iznos od 3.000,00 kuna.

4. OSTALE KAZNE U VEZI S KNJIGOM POSLOVNIH UDJELA ZTD je predvidio da će se za prekršaj kazniti pravna osoba (društvo s ograničenom odgovornošću) novčanom kaznom do iznosa od 50.000,00 kuna: • ako ne vodi knjigu poslovnih udjela ili je ne vodi uredno i • ako u propisanom roku od tri dana ne obavijesti registarski sud o promjeni upisa u knjizi poslovnih udjela ili ga o tome netočno obavijesti. Za navedene prekršaje kaznit će se i član uprave društva s ograničenom odgovornošću novčanom kaznom do iznosa od 7.000,00 kuna, a ako je učinjena teža povreda propisa radi stjecanja protupravne imovinske koristi, onda novčanom kaznom do iznosa od 50.000,00 kuna. Osim prekršajne odgovornosti propisana je i materijalna odgovornost članova uprave. Oni po čl. 410. st. 4. ZTD-a odgovaraju solidarno i neograničeno cijelom svojom imovinom vjerovnicima, članovima društva i drugim osobama za štetu počinjenu zbog netočnog ili nepravilnog upisa u knjizi poslovnih udjela. Članovi uprave odgovaraju i zbog nedavanja izjava sudu koje su po zakonu bili dužni dati ili zbog netočnih podataka u tim izjavama. U nastavku objavljujemo popis trgovačkih sudova u Republici Hrvatskoj kojima se dostavljaju obavijesti u vezi s knjigom poslovnih udjela. Mjesna nadležnost trgovačkih sudova uređena je Zakonom o područjima i sjedištima sudova (Nar. nov., br. 3/94., 104/97., 59/01. i 121/05.).

RaËunovodstvo i financije

1/2/07 6:11:46 PM

ZAKONODAVSTVO I PRAVNA PRAKSA Popis Trgovačkih sudova i njihova mjesna nadležnost Trgovački sud u Bjelovaru za područje Bjelovarskobilogorske, Koprivničko-križevačke i Virovitičko-podravske županije. Adresa: Šet. dr. Ivše Lebovića 42, Bjelovar. Trgovački sud u Dubrovniku za područje Dubrovačko - neretvanske županije. Adresa: Dr. Ante Starčevića 23, Dubrovnik. Trgovački sud u Karlovcu za područja Karlovačke i Ličko-senjske županije. Adresa: Trg Josipa Broza 1, Karlovac. Trgovački sud u Osijeku za područja Osječko-baranjske i Vukovarsko-srijemske županije. Adresa: Zagrebačka 2, Osijek. Trgovački sud u Pazinu za područje Istarske županije. Adresa: Dršćevka 1, Pazin. Trgovački sud u Rijeci za područje Primorskogoranske županije. Adresa: Zadarska 3, Rijeka. Trgovački sud u Sisku za područje Sisačko-moslavačke županije. Adresa: Ferde Hefelea, Sisak.

Trgovački sud u Slavonskom Brodu za područja Brodsko-posavske i Požeško-slavonske županije. Adresa: Trg pobjede 13, Slavonski Brod. Trgovački sud u Splitu za područje Splitsko-dalmatinske županije. Adresa: Sukošanska 6, Split. Trgovački sud u Šibeniku za područje Šibensko-kninske županije. Adresa: Stjepana Radića 81, Šibenik. Trgovački sud u Varaždinu za područja Međimurske i Varaždinske županije. Adresa: Braće Radić 2, Varaždin. Trgovački sud u Zadru za područje Zadarske županije. Adresa: Dr. Franje Tuđmana, Zadar. Trgovački sud u Zagrebu za područja Zagrebačke i Krapinsko-zagorske županije te grada Zagreba. Adresa: Amruševa 2, Zagreb. Visoki trgovački sud Republike Hrvatske ustanovljen je za područje Republike Hrvatske sa sjedištem u Zagrebu. Adresa: Petra Berislavića 11, Zagreb. Ivica MILČIĆ, HZRIF, Zagreb, mr. Darko TEREK, odvjetnik iz Zagreba

SIJEČANJ 2007.

www.rif.hr RaËunovodstvo i financije

terek.k.indd 203

203 1/2/07 6:11:47 PM

IN MEDIAS RES

Uvertira za veću potrošnju

SIJEČANJ 2007.

Za RIF piše: mr. sc. Mirjana Popović

Kada bi se moglo birati kakvim bi vijestima bilo optimalno završiti jednu i započeti novu poslovnu godinu, to sasvim pouzdano ne bi bilo povećanje državnoga proračuna. Niti, recimo, poskupljenje vode. No, kako poduzetnici ne mogu utjecati na to koliko će im biti težak financijski teret tijekom godine, to ne mogu niti na njezinom kraju, pa ni na početku. Što će reći, da se i u novoj, 2007. godini, moraju pomiriti s time da će morati, posredno ili neposredno, napuniti još jedan drastično povećan državni proračun. Kao i s time da će u svojim prihodima morati naći mjesta i za rastuće ostale troškove poslovanja. Nekome zbog poskupljenja vode, drugima zbog sve agresivnijeg konkurentskog uvoza, trećima zbog pritiska zaposlenih da se povećanjem plaća amortiziraju rastući troškovi života. No, kraj 2006. godine nije donio samo nove probleme koje će trebati u hodu rješavati. Donio je i naoko sitnu vijest, ali s mogućim krupnim reperkusijama. Jedna od vodećih svjetskih bonitetnih kuća Dun & Bradstreet (D&B) svrstala je, napokon, Hrvatsku među zemlje s blagim rizikom za potencijalne ulagače. Nakon punih pet godina odmjeravanja i šutnje, D&B je tijekom 2006. godine čak tri puta mijenjala na bolje svoju percepciju hrvatskoga rejtinga. Najprije je, u veljači, povećala ocjenu sa DB4d na DB4c, da bi je u lipnju promijenila na DB4a, a prosinac dočekala s novim, još laskavijim mišljenjem o riziku kojemu se izvrgavaju hrvatski ulagači: DB3! Dotadašnji rejting DB4 označavao je umjereni rizik, a DB3 dobivaju države s “blagim” rizikom ulaganja. I tako, ma koliko i sami bili benevolentni u ocjenjivanju uvjeta investiranja i poslovanja u Lijepoj našoj, činjenica je da u posljednje vrijeme, a iz perspektive stranaca, izgledamo bolje. Razloga ima više. Tako su, na primjer, analitičari bonitetne kuće D&B svoju ocjenu obrazložili pohvalnom kakvoćom hrvatskih reformi na mnogima, po njima, ključnim područjima. Spominju se uspješna fiskalna konsolidacija, dobra monetarna politika, učinkovita kontrola financijskog sektora, ali i uspješne strukturalne reforme koje su rezultirale smanjenjem uloge države u ekonomiji. Istina, u prosinačkoj su se analizi prilika u Hrvatskoj stručnjaci bonitetne kuće uvelike oslonili na mišljenje Međunarodnog monetarnog fonda. Fond je, naime, na rastanku, pozitivno ocijenio hrvatska nastojanja u očuvanju makroekonomske stabilnosti, a zadovoljan je bio i ostvarenim rastom bruto nacionalnog dohotka. I ovoga je puta, kao i prigodom ranijih izvješća o provođenju standby aranžmana, istaknuto kao osobito pozitivno nastojanje hrvatske nacionalne banke da inflaciju drži pod kontrolom. Pohvale je dobila i Vlada, osobito njezini napori od 2004. godine smanjuje

204 In Medias.indd 204

fiskalni deficit, a poboljšala je i transparentnost financiranja iz proračuna odnosno smanjila “kvazifiskalne aktivnosti”. Prema sudu analitičara ugledne bonitetne kuće, ocjena rizičnosti ulaganja u Hrvatskoj jednaka je ocjeni kakvu već imaju Poljska ili Brazil. U skupini 25 zemalja, Hrvatskoj je pripalo osmo mjesto. Bolje od nje su Češka, Litva i Letonija, a manje su sigurne za ulagače bile Bugarska i Rumunjska . Zanimljivo je da je, prema ocjeni D & B, najsigurnija u regiji za investitore Slovenija, (ocjena DB2b, koja znači mali rizik za ulaganja), a najmanje pouzdane su, (s ocjenom DB6d, koja dobivaju zemlje s vrlo visokim rizikom za ulagače) Bjelorusija, Turkmenistan i Uzbekistan.

DVOJAKOST TRENDOVA I dok nam svaka pohvala koja dolazi iz inozemstva puno znači, jer stvara povoljnije uvjete za gospodarske aktivnosti, i kod kuće se zbrajaju postignuća. Unatoč tome što će proći još dosta vremena dok sve relevantne činjenice o poslovanju hrvatskoga gospodarstva u 2006. godini budu poznate, već i preliminarni podaci za prva tri tromjesečja pokazuju da to, u globalu, nije bila loša poslovna godina. Naprotiv! Na temelju podataka o devetomjesečnom kretanju ukupnog gospodarstva procjenjuje se da bi rast bruto domaćeg proizvoda mogao iznositi oko 4,6 posto. To je bolje nego što se očekivalo, ali i lošije nego što bi bilo potrebno zemlji, koja želi uskoro biti ravnopravnom članicom Europske unije. Tim tempom rasta BDP-a, naime, trebalo bi joj dvadesetak godina da stigne prosjek zemalja s kojima u bliskoj budućnosti kani imati samo virtualne granice. Međutim, postoje i podaci koji navode na nešto optimističnije zaključke. To su brojke koje govore o rastu dodane vrijednosti u prvih devet mjeseci 2006. godine. Stopa od 13,3 posto, u odnosu na ostvarenu u istom razdoblju prethodne godine kada je iznosila samo devet posto, svakako govori o određenom prosperitetu. Istina, i tu je slika nešto manje ružičasta kada se podrobnije analizira regionalna potka toga rasta. Nije dobro, naime, to što je pretežiti dio, čak više od 50 posto dodane vrijednosti, lociran u gospodarstvu hrvatske metropole. Samo se jedna njegova četvrtina ostvaruje u četiri gospodarski razvijenije županije (Istarskoj, Splitsko-dalmatinskoj, Primorsko-goranskoj i u Zagrebačkoj), a ostatak u preostalih čak šesnaest županija. No, nisu to jedini podaci koji upućuju na zaključak o dvoznačnosti trendova u domaćem gospodarstvu. Iza mnogih se, naime, pozitivnih kretanja kriju i negativna, pa to stvara silne mogućnosti

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 5:49:39 PM

IN MEDIAS RES za zloporabu podataka u političke svrhe. Ovisno o tome želi li se dokazati kako nam se, recimo, zahvaljujući mudrosti i vještinama aktualnih vlasti, gospodarstvo razvija sjajno ili se, naprotiv, sa stajališta opozicije, želi osporiti vrijednost postignutog. Tako na primjer, u političke svrhe sa sličnim, antagonističkim nabojem, često služe i podaci o hrvatskoj vanjskotrgovinskoj razmjeni. Kada se želi naglasiti uspjeh mjera ekonomske politike onda se u posljednje vrijeme najčešće maše stopama rasta izvoza. Istina je, i to pozitivna, da je u prvih deset mjeseci 2006. godine izvoz rastao gotovo dvostruko brže nego lani (17,3 posto), te da mu je stopa rasta brža od one po kojoj je istodobno rastao uvoz (14,7 posto). Istina je, međutim, i to da se stope rasta izvoza i uvoza, kada se koriste u političke svrhe, uspoređuju, ali se pritom obično prešućuje njihova različita osnovica. Uvoz je, čak i uz takve stope rasta, u apsolutnom iznosu još uvijek dvostruko veći od izvoza. Slijedom logike, i financijski rezultat takve vanjskotrgovinske razmjene ima dva predznaka. Pozitivan i negativan. Pozitivno je to što je brži rast izvoza od uvoza usporio rast deficita robne razmjene sa 19,2 posto (u prvih deset mjeseci 2005.) na 12,1 posto (u istom razdoblju 2006. godine). Negativno je što je taj isti deficit, potkraj listopada, dosegnuo razinu od vrtoglavih 9,4 milijardi dolara.

DEFICIT I DUGOVI

CIJENE BRŽE OD PLAĆA Za razliku od kredita i nekih drugih ekonomskih čimbenika, čija je funkcionalna bipolarnost podesna za manipulaciju njihovim pozitivnim ili negativnim) predznakom, oko inflacije prevladava konsenzus. Tako na primjer, u listopadu nije bilo nezadovoljnih zbog toga što, u odnosu na mjesec prije toga, statistika nije zabilježila rast potrošačkih cijena (iako su one bile 2,1 posto više nego u istom mjesecu godinu prije). Na godišnjoj su razini, naime, cijene naftnih derivata smanjene za 5 posto, ali je unatoč tome cijena prometnih usluga porasla za (natprosječnih) 4,7 posto, nastavljen je i rast cijena komunalnih usluga (16,6 posto). U deset je mjeseci stoga inflacija iznosila 3,4 posto, U studenom su pak cijene usluga i dobara za osobnu potrošnju nastavile svoj rast, a prema posljednjim podacima Državnog zavoda za statistiku, bile su za 0,6% veće nego u listopadu. Koliko god potrošačke cijene bile relevantne za procjenu stanja u ukupnom gospodarstvu, za poduzetništvo je jednako važno, a za mnoge i važnije, kretanje cijena još dok su kod proizvođača. One su, naime, okidač ili inflacije ili gubitaka, ovisno o tome da li će se i u kojoj mjeri preliti na tržište ili će se barem dio njihova rasta kompenzirati na račun dobiti. U prvih jedanaest mjeseci 2006. godine, cijene industrijskih proizvoda pri proizvođačima prosječno su povećane za 2,9 posto prema istom lanjskom razdoblju. Prema glavnim industrijskim grupacijama, rast cijena u studenom prema listopadu službena je statistika zabilježila

RaËunovodstvo i financije

In Medias.indd 205

SIJEČANJ 2007.

No, kako zlo rijetko dolazi samo, već se obično multiplicira, tako i veliki uvoz odnosno enormni vanjskotrgovinski deficit imaju za posljedicu kontinuirano povećanje ukupnoga duga prema inozemstvu, te rast deficita tekućeg računa platne bilance. Točno je da dio uvezene robe ide u daljnju preradu, pa i u izvoz, ali veliki dio ide direktno u potrošnju, te čak i supstituira domaću proizvodnju. Budući da razinu uvoza diktiraju apsorpcijske mogućnosti hrvatskog tržišta, a one su determinirane kupovnom moći, u igru uskaču banke, čija kreditna funkcija ima ulogu katalizatora. S malom, ali suštinskom razlikom. Katalizator, prema definiciji, ubrzava kemijske procese ali se pritom sam ne mijenja, dok banke, danim kreditima ubrzavaju potrošnju i istodobno dobro zarađuju. Istina, ni približno onoliko koliko su zarađivale prije nastojanja nacionalne banke da ih financijski destimulira i kad su u pitanju krediti i kad je riječ o prelijevanju ino-kapitala na hrvatsko tržište. Tako prvi, nerevidirani podaci o poslovanju hrvatskih banaka u prvih devet mjeseci 2006. godine, a prema podacima Hrvatske narodne banke, pokazuju kako su poslovne banke za to vrijeme ostvarile 3,19 milijardi kuna dobiti prije oporezivanja. To je relativno skromno, samo 0,6 posto više nego u istome razdoblju prethodne godine. Osobito kada se pogledaju podaci o kreditnim plasmanima banaka, koji su još potkraj rujna, prvi puta, premašili brojku od 180 milijardi kuna (do kraja listopada 2006. povećali su se na preko 184 milijarde kuna!). O kakvom se rastu radi najbolje svjedoči usporedba rujna 2006. s istim mjesecom godinu prije: stopa je iznosila je čak 23,7 posto. Stoga središnja banka najavljuje novo zatezanje remena odnosno usporavanje rasta kreditnih plasmana u 2007. na najviše 18 posto u usporedbi s 2006. godinom. Ono što središnju banku kontinuirano najviše zabrinjava, to je hrvatski dug prema stranim vjerovnicima. Samo u prvih devet mjeseci 2006. godine, naime, bruto inozemni dug Hrvatske

povećan za 1,5 milijardi eura. Istina, država je vrlo ponosna, i to njezini čelnici ne propuštaju naglasiti, što je svoju zaduženost prema inozemstvu uspjela tijekom tih mjeseci smanjiti za gotovo 400 milijuna eura. Pri tom se, dakako, uglavnom prešućuje da je glavninu svojih potreba za dodatnim financijskim sredstvima, uz potporu nacionalne banke, podmirivala na domaćem tržištu, ali s kapitalom koji su banke pozajmljivale u inozemstvu. (Plasmani banaka središnjoj državi u rujnu su porasli za 0,2 milijarde kuna, pa su neto potraživanja banaka od države na kraju mjeseca iznosila 21,5 milijardi kuna). Ipak, pod pritiskom restriktivnih mjera HNB-a, banke su nastojale smanjiti svoj dotok stranog kapitala, ali je, unatoč tome, rezultanata zabrinjavajuća. Ukupni vanjski dug RH krajem trećeg tromjesečja ove godine iznosio je 27,06 milijardi eura ili oko 82,6% procijenjenog BDP-a. Rast vanjskog zaduženja tijekom rujna iznosio je 174 milijuna eura, a generirao ga je, za razliku od prethodnog razdoblja kada su banke bile glavni, neposredni krivac za rast ino dugova, sektor poduzeća. Poslovne su se banke, naime, pretežito okrenule stanovništvu kao najpouzdanijemu sektoru. Dijelom i zahvaljujući državnim poticajima stambenoj štednji, banke su samo u jednom mjesecu, u rujnu, plasirale milijardu kuna stambenih kredita. U tome su mjesecu stanovnici od banaka dobili ukupno 2,3 milijarde kuna kredita, što s dobivenima prije toga iznosi 91,9 milijardi kuna. Istodobno su plasmani banaka poduzećima u rujnu povećani za 0,9 milijardi kuna, da bi na kraju mjeseca ukupno iznosili 76,8 milijardi kuna. Vrijedno je pozornosti da, unatoč tome što je u apsolutnom iznosu imalo prednost stanovništvo, trend dijelom promijenjen. Međugodišnja stopa rasta kredita stanovništvu iznosila je 22,5 posto, a plasmani poduzećima rasli su po stopi od 23,5 posto.

205 1/3/07 5:49:40 PM

IN MEDIAS RES kod svih intermedijarnih proizvoda, kad se izuzme energija, za 0,6 posto. Neke su cijene i smanjene. Riječ je prije svega o kapitalnim proizvodima, koji su kod proizvođača pojeftinili za jedan posto, smanjena je i cijena energije, i to za 0,2 posto. Cijena trajnih proizvoda za široku potrošnju bila je niža za 0,6 posto, dok su cijene netrajnih proizvoda za široku potrošnju ostale na razini cijena kakve su bile u listopadu. Analiza Državnog zavoda za statistiku cijena razvrstanih prema Nacionalnoj klasifikaciji djelatnosti, pokazuje da su proizvođačke cijene u prerađivačkoj industriji u studenom prema listopadu porasle su za 0,1 posto, kao i u rudarstvu i vađenju, dok su u opskrbi električnom energijom ostale na razini onih u listopadu. Najveći porast cijena u studenom u odnosu na listopad u prerađivačkoj industriji ostvaren je u proizvodnji električnih strojeva i aparata, za 4,8 posto. Najveći pak pad cijena zabilježen je u proizvodnji RTV i komunikacijskih aparata i opreme, i to za 2,2 posto. Rast potrošačkih cijena manje se ili više jasno pretvara u pritisak na poslovodstvo kako bi se povećale plaće. Taj pritisak može biti netransparentan, kao što je to bio u javnoj upravi, kada je, nezadovoljna plaćama, smanjila svoju učinkovitost i tako, prikriveno, povećala nadnicu za obavljeni posao. Pritisci, međutim, mogu biti i otvoreni kao što je to bilo, potkraj godine, za vrijeme masovnog štrajka u školama. No, zaposleni i kad otvoreno ne iskazuju svoje nezadovoljstvo zaradama, oni to manifestiraju prikriveno. I svaki poslodavac zna razlikovati učinak koji postižu zadovoljni zaposlenici od onoga koji ostvare nezadovoljni. Istodobno su, međutim, troškovi rada stavka koja, osobito u radno intenzivnim djelatnostima, u velikoj mjeri opterećuje poslovanje. Zato je pravo poslovno umijeće napraviti ravnotežu između interesa zaposlenih i interesa tvrtke. Osobito stoga što poslodavca radnik znatno više stoji nego što se to može iščitati na isplatnoj vrećici. Po prvi puta je Državni zavod za statistiku istražio kolika je prava cijena rada u Hrvatskoj. Istina, podaci se odnose na 2004. godinu, ali je vrijednost istraživanja u tome što je provedeno prema pravilima Europske unije, pa su i vrijednosti usporedive s onima u drugim članicama. Rezultat je bilo moguće pretpostaviti. Kada se usporedi plaća što je zaposlenik dobije na ruke s troškom što ga za svakog svojega zaposlenika ima tvrtka, zaključak je da je naša cijena rada jedna od najopterećenijih u Europi. Manje od 50 posto troška rada su plaće zaposlenika, ostalo su doprinosi, porezi i ostala davanja. Inače, prosječna mjesečna isplaćena neto plaća po zaposlenome u pravnim osobama Republike Hrvatske za razdoblje od siječnja do rujna 2006. iznosila je 4.558 kuna, što je u odnosu na isto razdoblje 2005. nominalno više za 4,9%, a realno za 1,4%.

(35 posto), zatim naftna industrija (14,7 posto manje), zatim proizvodnja odjeće (11,8 posto manje), pa proizvodnja duhanskih proizvoda (11,7 posto manje) i tako redom. Istodobno su veći od 20 posto rast proizvodnje zabilježile proizvodnje radiotelevizijskih i komunikacijskih aparata i opreme, proizvodnja motornih vozila, prikolica i poluprikolica, te kožno prerađivačka industrija. Rast industrijske proizvodnje, kao, uostalom ni respektabilni rast nekih uslužnih djelatnosti, još uvijek ne jamče i da će konačni poslovni rezultat tvrtki biti u adekvatnom omjeru pozitivan. Među podacima koji na kraju jedne i na početku druge poslovne godine zavređuju osobitu pozornost svakako su oni o likvidnosti tvrtki s kojima se posluje. Podaci Financijske agencije upozoravaju na pojačani oprez, jer neplaćanje za obavljene poslove ponovno, čini se, za neke postaje modus vivendi. Tako je, prema podacima, FINA-e, potkraj listopada blokirane žiroračune imalo 22.016 pravnih osoba s 30.797 zaposlenih, a ukupni iznos dospjelih nepodmirenih obveza iznosio je 11,64 milijarde kuna. U odnosu na prethodni mjesec iznos nepodmirenih naloga povećan je za 54 milijuna kuna, a u usporedbi s prosincem 2005. dospjeli neplaćeni nalozi za plaćanje veći su za 664 milijuna kuna. S tim podacima može, iako i ne mora biti u vezi i rastući ukupni dug opće države u koji su uključeni dugovi državnog proračuna, izvanproračunskih fondova, jedinica lokalne uprave i samouprave, pa i HBOR-a, pa i državna jamstva. Na kraju rujna taj je ukupni dug iznosio 124,6 milijardi kuna što je, usporedbe radi, više od 50 posto bruto domaćeg proizvoda. Koliko će dug iznositi do kraja 2006. neizvjesno je, ali je zato izvjesno da je 2007. ne samo godina prenapregnutog državnoga proračuna već i izborna godina, a to znači godina u kojoj će padati neodmjerena obećanja i u kojoj će se potpisivati unaprijed nenaplative narudžbe. To bi mogla biti godina u kojoj će postati razvidno da u Hrvatskoj, ma koliko izvana izgledala šarmantno i pouzdano, postaje lakše pozajmiti nego vratiti, da je lakše naći posao nego zaradu te mnogo jednostavnije proizvesti nego naplatiti.

SIJEČANJ 2007.

VIŠE RADA, MANJE NAPLATE Industrijska proizvodnja u prvih je deset mjeseci porasla za 4,3 posto u odnosu na isto lanjsko razdoblje. Najveći rast (prema GIG-u) ostvarili su proizvođači kapitalnih dobara: 14,4 posto. Znatno više nego u prvih deset mjeseci 2005. proizvedeno je i kapitalnih dobara namijenjenih širokoj potrošnji (8,2 posto). Ne trajnih proizvoda za široku potrošnju proizvedeno je 2,3 posto, a energije 1,3 posto više nego godinu prije. Međutim, od 23 najjače prerađivačke industrije čak ih je deset smanjilo proizvodnju. Najviše je smanjena proizvodnja uredskih strojeva i računala

206 In Medias.indd 206

RaËunovodstvo i financije

1/3/07 5:49:40 PM

ODGOVORI NA PITANJA

ODGOVORI UREDNI©TVA POREZ NA DOBIT Prijelaz s oporezivanja dohotka na oporezivanje dobiti Pitanje: Koji je krajnji rok za izvješćivanje i što čini sadržaj izvještaja koji se dostavlja Poreznoj upravi za prijelaz na oporezivanje dobiti po sili Zakona?

na dobit (Klasa: 410-10/05-01/72; Ur.br: 513-07-21-01/05-1 od 15. prosinca 2005. god).: “...iznimno, fizičke osobe koje utvrđuju isključivo dohodak od imovine i imovinskih prava na način ... da vode poslovne knjige ... nisu obveznici poreza na dobit „po sili zakona“.” Pitanje: Kada se plaća PDV po izdanim a nenaplaćenim R-2 računima te kada se može koristiti pretporez po ulaznim a neplaćenim računima, a pri prijelazu na oporezivanje dobiti?

Odgovor: Prema čl. 3., st. 2. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05.) fizička osoba koja je ispunila jedan od propisanih uvjeta za prijelaz na oporezivanje dobiti, obvezna je predati o tome pisanu izjavu do kraja godine u kojoj je to ispunjeno. Iako će o tome dobiti rješenje Porezne uprave, fizička osoba već od početka naredne godine postaje obveznik poreza na dobit, dakle po samome Zakonu, a ne po primitku Rješenja. Međutim, ovaj rok je Središnji ured Porezne uprave prolongirao u Uputi o postupanju pri promjeni metode utvrđivanja porezne osnovice - prijelaz s obveznika poreza na dohodak na porez na dobit (Klasa: 410-10/05-01/72; Ur.br: 513-07-21-01/05-1 od 15. prosinca 2005. god.). Prema toj Uputi: ”Iznimno, fizička osoba koja je ispunila jedan od propisanih uvjeta ... i obvezna je prijeći na oporezivanje porezom na dobit, o tome pisano izvješćuje nadležnu ispostavu Porezne uprave prema sjedištu poduzetnika najkasnije 15 dana po isteku kalendarske godine.” Dakle, krajnji rok za predaju pisanog izvješća Poreznoj upravi je 15. siječnja naredne godine u odnosu na godinu ispunjenja propisanih uvjeta. Uz izvješće da je ispunjen jedan ili više uvjeta, porezni obveznik dostavlja i pregled izračuna ispunjenih uvjeta: izvadak s podacima o ukupnim primicima i izdacima, popis i izračun vrijednosti dugotrajne imovine i broja zaposlenih. Pitanje: Po osnovi kojih samostalnih djelatnosti fizičke osobe ne mogu prijeći na oporezivanje porezom na dobit?

Odgovor: Načelno se smatra da je danom prijelaza na oporezivanje dobiti, tj. 01. siječnja došlo do isporuke - prometa. Zbog toga porezna obveza dospijeva istekom onog obračunskog razdoblja koji obuhvaća dan prijelaza na oporezivanje prema obračunanim naknadama. Poreznu obvezu za sve takve isporuke iskazat će u obrascu porezne prijave za prvo obračunsko razdoblje (siječanj) tekuće godine, i to bez obzira na ostvarenu naplatu, dakle i za naplaćene i za nenaplaćene račune. Po predujmu primljenom do zadnjeg dana prethodne godine za koju je obvezu iskazivao po naplaćenim naknadama, porezna obveza je već nastala za obračunsko razdoblje prethodne godine u kojemu je predujam naplaćen i po tom predujmu više nama poreznu obvezu. Kada u tekućoj godini dođe do isporuke, izdaje se račun s oznakom R-1 po kojemu nastaje porezna obveza i istovremeno se stornira račun za predujam izdan prethodne godine pa do visine primljenog predujma se niti neće iskazati nikakva dodatna porezna obveza. Dodatna porezna obveza će nastati samo ako iznos računa za redovitu isporuku bude veći od iznosa računa za primljeni predujam. Po ulaznim računima s oznakom R-1 pretporez će se iskazati u obrascu porezne prijave za prvo obračunsko razdoblje (siječanj) tekuće godine, i to bez obzira na realizirano plaćanje. Po ulaznim računima s oznakom R-2 pretporez će se iskazati u obrascu porezne prijave za ono obračunsko razdoblje u kojemu je namirio obvezu prema vjerovniku.

Odgovor: Skrivene isplate dobiti i stalne razlike Pitanje: Kako na oporezivanje dobiti trgovačkog društva utiče beskamatni zajam odobren fizičkoj osobi koja je član tog istog društva?

RaËunovodstvo i financije

Odgovori.indd..indd 207

SIJEČANJ 2007.

Prema čl. 3., st. 3. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05.) porezom na dobit ne može se oporezivati samostalna djelatnost otuđenja (prodaja, zamjena i drugi prijenos) više od tri nekretnine ili više od tri imovinska prava iste vrste u razdoblju od pet godina. Prema Uputi o postupanju pri promjeni metode utvrđivanja porezne osnovice - prijelaz s obveznika poreza na dohodak na porez

207 1/3/07 5:52:04 PM

ODGOVORI NA PITANJA Odgovor: Prema čl. 7. st. 6. Zakona o porezu na dobit i čl. 26. Pravilnika o porezu na dobit, skrivene isplate dobiti obuhvaćaju, između ostalog, i spriječeno povećanje dobiti utemeljeno na transakcijama s članom društva ili s njim blisko povezanoj osobi po netržišnim vrijednostima tj. u iznosu u kojem je naplaćena naknada niža od tržišne. Isto vrijedi i za kamatu tzv. povoljnu kamatu. To su de facto oblici isplate dobiti bilo zadržane dobiti ili pak predujma dobiti, ali na skriveni (posredni) način. Porezni tretman ovih isplata obuhvaćen je primarno Zakonom o porezu na dohodak i to uvijek jednako tj. kad se oporezuje “neskrivena” isplata dobiti fizičkoj osobi, oporezuje se i “skrivena” isplata (kako je bilo do kraja 2004. god.) i obrnuto (kako je od početka 2005. god.). Od 01. siječnja 2005. god. prema Zakonu o porezu na dohodak ne oporezuje se dobit nastala u razdoblju primjene tog zakona (čl. 9.), što znači niti kao ostvarena niti kao buduća (predujam) dobit. Skrivene isplate dobiti tipični su oblici tzv. stalnih razlika. Stalne razlike definirane su u MRS-u 12 kao razlike između računovodstvene dobiti i oporezive dobiti koje nastaju u jednom razdoblju-godini, a ne ukidaju se (ne

neutraliziraju, ne poništavaju) u budućnosti. Stalnim razlikama nastaje porezni učinak koji je također stalan - trajan. On može biti povoljni i nepovoljni, a znači da je efektivno opterećenje računovodstvene dobiti porezom različito od nominalne stope 20%, točnije ili manje od 20% ili veće od 20%. Stalne razlike prema važećim propisima o oporezivanju dobiti pojavljuju se najčešće po osnovi računovodstvenih rashoda koji su trajno porezno nepriznati. Računovodstveni rashodi koji su trajno porezno nepriznati imaju za posljedicu financijski učinak koji je trajno nepovoljan. Nije izražen u nekoj posebnoj bilančnoj stavci nego u trajno uvećanoj obvezi PD-a odnosno u trajno umanjenoj neto-dobiti. Znači da je efektivno opterećenje računovodstvene dobiti porezom veće od nominalne stope 20%. Ovi nepovoljni oblici stalnih razlika su dominantni i po njihovom iznosu i po njihovim oblicima. Primjer: Trgovačko društvo odobrilo je beskamatni zajam članu tog društva u iznosu od 100.000,00 kn, na rok od 6 mjeseci. Povoljna kamata iznosi: 100.000 x (4%/12) x 6 = 2.000 kn s uključenim PDV-om, a bez PDV = 2.000 / 1,22 = 1.639 kn. Budući da ne postoji dobit iz ranijih godina (zadržana, neraspoređena), ovakva skrivena isplata dobiti čini isplatu predujma dobiti.

 9$5,-$17$$  ³VNULYHQD´LVSODWDGRELWL 82%5$6&83',=5$9126(329(û$9$2325(='2%,7   6NULYHQHLVSODWH GRELWL þ  VW    W  =DNRQD           O  L  PDQMNRYL   LRSRU           9$5,-$17$%  ³QHVNULYHQD´LVSODWD GRELWL 35('8-$0'2%,7,

82%5$6&83'1(0$,=5$91(.25(.&,-(2325(='2%,7, 35,+2'





POREZ NA DODANU VRIJEDNOST Osnovica za obračun PDV-a Pitanje:

SIJEČANJ 2007.

Što je osnovica za obračun poreza na dodanu vrijednost za utvrđeni manjak alkoholnog pića u rinfuzi kod proizvođača - proizvođačka cijena bez posebnog poreza ili proizvođačka cijena s posebnim porezom?

208



2%9(=$3'9D 

Odgovor: Prema propisima o porezu na dodanu vrijednost manjak dobara za koje se ne tereti odgovorna osoba smatra se vlastitom potrošnjom poduzetnika poreznog obveznika i podliježe obvezi obračuna poreza na dodanu vrijednost. Za vlastitu potrošnju osnovica za obračun poreza propisana je člankom 8. stavak 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te člankom 51. Pravilnika o PDV-u. Sukladno članku 51. stavak 5. Pravilnika o PDV-u pri izuzimanju dobara proizvedenih u trgovačkom društvu tržišnom cijenom smatraju se vlastiti troškovi utvrđeni prema računovodstvenim propisima. Kako posebni porez na promet proizvoda predstavlja

RaËunovodstvo i financije

Odgovori.indd..indd 208

1/3/07 5:52:06 PM

ODGOVORI NA PITANJA trošak poreznog obveznika mišljenja smo da u osnovicu za obračun PDV-a na manjak alkohola ulazi obveza za posebni porez na promet. Usluge posredovanja u turizmu Pitanje: Strana turistička agencija ispostavila je račun domaćem hotelu za uslugu posredovanja u prodaji njegovih usluga stranim turistima. Je li hotel na ovu uslugu obvezan obračunati i platiti porez na dodanu vrijednost sukladno odredbama članka 19. stavak 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost?

latiti porez na dodanu vrijednost na uslugu stranca. Ako je riječ o posredovanju pri prodaji usluga koje se oporezuju po stopi od 10% tada se i usluga posredovanja oporezuje stopom od 10% (čl. 10a. stavak 2. Zakona o PDV-u), odnosno ako je posredovanje pri prodaji usluga koje se oporezuju po stopi od 22% tada se i na uslugu posredovanja obračunava PDV po stopi od 22%. Knjiženje naknadno povećane obveze za PDV Pitanje: Kako treba u knjigovodstvu iskazati povećanu obvezu za PDV zbog toga što je u poreznom nadzoru utvrđeno da iskorišteni pretporez treba umanjiti po ulaznim računima dobavljača koji nisu obveznici PDV-a?

Odgovor: Temeljem članka 19. stavak 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ako domaćem poduzetniku uslugu obavi poduzetnik sa sjedištem u inozemstvu, domaći poduzetnik treba platiti porez na dodanu vrijednost ako se radi o uslugama koje se oporezuju u Hrvatskoj. Za usluge posredovanja mjestom oporezivanja smatra se mjesto obavljanja usluga za koje je obavljeno posredovanje sukladno članku 5. stavak 4. točka 4. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Prema navedenom hotel je kao primatelj usluge posredovanja koju mu je obavila strana turistička agencija za prodaju ugostiteljskih usluga u Hrvatskoj obvezan obračunati i up-

Odgovor: Za iznos povećane obveze za porez na dodanu vrijednost (konto 269 - Ostale obveze) zbog toga što je nakon dvije ili tri godine od strane Porezne uprave umanjeno pravo na pretporez u knjigovodstvu treba iskazati povećanje rashoda iz proteklih godina (konto 737 - Rashodi iz proteklih godina) ili povećanje potraživanja od dobavljača koji je protuzakonito obračunao PDV. Povećanje potraživanja od dobavljača može se iskazati samo ako je naplata izvjesna.

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

Odgovori.indd..indd 209

209 1/3/07 5:52:07 PM

ODGOVORI NA PITANJA

MI©LJENJA MINISTARSTVA FINANCIJA 1. POREZ NA DODANU VRIJEDNOST Usluge liječenja koje obavljaju trgovačka društva nisu oslobođene poreza na dodanu vrijednost

SIJEČANJ 2007.

Specijalna bolnica “L” pruža usluge iz područja opće i plastične kirurgije te ORL. Bolnica je do sada imala pravni oblik ustanove i nije bila upisana u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost, međutim došlo je do promjene pravnog oblika iz ustanove u trgovačko društvo pa je postavljeno pitanje jesu li se kao trgovačko društvo obvezni upisati u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost? Na postavljeno pitanje Središnji ured Porezne uprave odgovorio je: “Prema odredbi članka 11. stavak 1. točka 5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95. do 90/05.), poreza na dodanu vrijednost oslobođene su usluge liječenja u zdravstvenim ustanovama: domovima zdravlja, hitnoj medicinskoj pomoći, poliklinikama, općim i specijalnim bolnicama i klinikama kao i usluge liječenja koje pruža zdravstvena ustanova za njegu u kući te isporuke dobara koje obave navedene ustanove. Porezno oslobođenje iz članka 11. stavak 1. točka 5. Zakona, postavljeno je institucionalno, tj. poreza su oslobođene usluge liječenja u zdravstvenim ustanovama, a ne i sve usluge liječenja koje se pružaju i u drugim organizacijskim oblicima kao što su primjerice zdravstvena trgovačka društva čije je osnivanje moguće temeljem Članka 111. Zakona o zdravstvenoj zaštiti (Nar. nov., br. 121/03., 44/05. i 48/05.). Shodno navedenom, prema sadašnjim odredbama Zakona o porezu na dodanu vrijednost, porezno oslobođenje navedeno u članku 11. stavak 1. točka 5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ne može se primijeniti na zdravstvene usluge koje pruža trgovačko društvo osnovano u skladu s odredbama Zakona o zdravstvenoj zaštiti. Napominjemo, ako Specijalna bolnica “L” u tekućoj godini ostvari vrijednost oporezivih isporuka dobara ili usluga iz članka 2. Zakona u iznosu većem od 85.000,00 kuna postaje obveznikom poreza na dodanu vrijednost od 1. siječnja iduće godine, i obvezna je upisati se u registar obveznika poreza na dodanu vrijednost prema odredbama članka 40. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost.” Klasa: 410-01/06-01/923 Ur.broj: 513-07-21-01/06-2 27. listopad 2006. Oslobođenje od plaćanja carine i PDV-a pri uvozu strojeva i opreme za HRVI Hrvatski branitelj obavlja poljoprivrednu djelatnost u obiteljskom poljoprivrednom gospodarstvu. Za proširenje i modernizaciju proizvodnje potreban mu je još jedan traktor, stoga postavlja pitanje može li prilikom njegovog uvoza koristiti pravo na porezne i carinske olakšice propisane člankom 61. Zakona

210

o pravima hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i članova njihovih obitelji (Nar. nov., br. 174/04. i 92/05.). Upitu je priložen i Popis -specifikacija opreme klasa UP/i -..., ur.broj: ... od 7. ožujka 2002. koji je izdala Carinarnica R., a iz kojeg je vidljivo da je već ostvario pravo na porezne i carinske olakšice za kupnju traktora za koji je izdana Jedinstvena carinska deklaracija broj .... od 16. srpnja 2003. godine. U svezi navedenog odgovoreno je: “Odredbom članka 61. Zakona o pravima hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i članova njihovih obitelji nezaposleni HRVI iz Domovinskog rata, dragovoljac, hrvatski branitelj iz Domovinskog rata i obitelj smrtno stradaloga, zatočenog ili nestalog hrvatskog branitelja iz Domovinskog rata oslobođeni su od plaćanja carine i poreza na dodanu vrijednost kada uvoze strojeve i opremu za obavljanje gospodarske djelatnosti, odnosno samostalne profesionalne djelatnosti u skladu s posebnim propisima. Uvjeti i način ostvarivanja carinskih i poreznih olakšica propisani su Uredbom o uvjetima i postupku ostvarivanja carinskih i poreznih olakšica hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i članova njihovih obitelji (Nar. nov., br. 12/05. i 68/05.). Člankom 11. Uredbe propisano je da se djelatnošću mjerodavnom za ostvarivanje poreznih i carinskih olakšica smatra između ostalog obavljanje poljoprivredne djelatnosti u obiteljskom poljoprivrednom gospodarstvu (kućanstvu), ako je poljoprivreda jedina djelatnost. Strojevima i opremom pri ostvarivanju navedene carinske i porezne olakšice smatraju se strojevi, uređaji i alat, te instalacijski materijal neophodan za njihovo stavljanje u funkciju, sanitarna, sigurnosna i druga oprema, instalacijski materijal, te namještaj namijenjen opremanju poslovnih prostora koji će se rabiti za obavljanje djelatnosti, žive životinje koje se nabavljaju kao matično stado ili jato ako se obavlja djelatnost stočarstva, sadnice voćaka ako je riječ o djelatnosti voćarstva, u količini i vrsti neophodnoj za optimalno obavljanje gospodarske djelatnosti u osobnom poduzetništvu odnosno samostalne profesionalne djelatnosti utvrđene odgovarajućim aktom ovlaštenoga upravnog ili drugoga tijela s javnim ovlastima. Predmetom olakšice mogu biti i osobni automobili namijenjeni obavljanju djelatnosti, primjerice taxi prijevoz, rent a car djelatnosti i slično te ostala motorna vozila za prijevoz putnika i robe ako su potrebni za obavljanje djelatnosti. Zahtjev za ostvarivanje carinskih i poreznih olakšica pri uvozu opreme za obavljanje djelatnosti podnosi se prema članku 13. Uredbe, carinarnici mjesno nadležnoj prema prebivalištu korisnika. Uz zahtjev podnosi se: - potvrda nadležnog ministarstva o statusu korisnika olakšice, - isprava Hrvatskog zavoda za zapošljavanje o nezaposlenosti korisnika olakšice, - pisana izjava o nekorištenju predmetnih olakšica, - isprava o pravnom statusu korisnika olakšice kao poduzetnika u svrhu obavljanja djelatnosti za koju se oprema uvozi i to za obavljanje poljoprivredne djelatnosti izvadak iz

RaËunovodstvo i financije

misljenja.indd.k.indd 210

1/3/07 5:53:37 PM

ODGOVORI NA PITANJA zemljišnih knjiga, katastarskih evidencija ili druga odgovarajuća isprava o raspolaganju poljoprivrednim zemljištem za čiju obradu će se koristiti oprema koja se uvozi uz carinske i porezne olakšice - obrazloženje o gospodarskoj opravdanosti ulaganja u strojeve i opremu koja se namjerava uvesti te učinak tog ulaganja, - popis opreme koja se uz olakšice uvozi za obavljanje određene djelatnosti (u dva primjerka), s naznakom tarifnog broja i trgovačkog naziva robe prema Carinskoj tarifi, naznakom količine te ukupne vrijednosti robe koja se uvozi uz navedene olakšice. Obzirom da je gospodin M.S. već koristio pravo na carinske i porezne olakšice za nabavu strojeva i opreme za obavljanje gospodarske djelatnosti više nema mogućnosti za njihovo ponovno korištenje.” Klasa: 410-19/06-01/191. Ur.br.: 513-07-21-01/06-2 15. studeni 2006.

2. POREZ NA DOHODAK Obveza uplate poreza na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja po ovršnim isplatama plaća

RaËunovodstvo i financije

misljenja.indd.k.indd 211

SIJEČANJ 2007.

Na upit Gimnazije “V.G.” o obvezi obračuna i uplate poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak te doprinosa za obvezna osiguranja iz plaće po pravomoćnim i ovršnim sudskim presudama, gdje se navodi da Gimnazija zbog nedostatka financijskih sredstava nije mogla postupiti po pravomoćnim sudskim presudama u dijelu koji se odnosi na isplatu naknada za smjenski rad u razdoblju 2002. - 2005. godina, nastavnicima koji su u Gimnaziji u radnom odnosu, zbog čega je Općinski sud u V.G. naložio Z. banci da isplati dosuđeni bruto iznos i kamate sa žiroračuna Gimnazije na tekuće račune nastavnika, a bez da su pri tome obračunate, obustavljene i uplaćene propisane obveze za javna davanja, te tko je u ovom slučaju obvezan izvršiti obračun i uplatu obveza za javna davanja i na koji način, a s obzirom na činjenicu da je žiroračun Gimnazije kao poslodavca blokiran, Središnji ured Porezne uprave odgovorio je: “Odredbama članka 45. stavci 4. i 5. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov. br. 177/04.) i članka 61. stavci 1.19. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05.) propisano je da se predujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada obračunava tijekom istog mjeseca svakog poreznog razdoblja isplaćenog primitka od nesamostalnog rada iz članka 14. toga Zakona i članaka 11., 12. i 15. toga Pravilnika, umanjenog za obračunane i uplaćene doprinose za obvezna osiguranja iz primitka po posebnim propisima i umanjenog za iznos uplaćenih premija osiguranja iz članka 12. stavak 9. i članka 16. stavak 2. toga Zakona te umanjenog za osobni odbitak iz članka 36. stavci 1. i 2. istog Zakona. Obračunani predujam poreza isplatitelj obustavlja i uplaćuje istodobno s isplatom primitka od nesamostalnog rada, kao porez po odbitku. Predujam poreza obračunava se kumulativno (osim za mirovine koje isplaćuje Hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje na način iz članka

45. stavak 3. Zakona o porezu na dohodak), pri svakoj isplati tijekom jednog kalendarskog mjeseca primjenom propisanih poreznih stopa iz članka 45. stavak 5. toga Zakona. Međutim, člankom 61. stavak 10. Pravilnika o porezu na dohodak propisana je od 11. kolovoza 2005. godine iznimka u načinu obračuna predujma poreza na dohodak iz plaća koje se isplaćuju po sudskoj presudi. Prema toj odredbi predujam poreza na dohodak po osnovi plaće ostvarene u prethodnim poreznim razdobljima, a koja se isplaćuje po sudskoj presudi, obračunava se prema propisima koji su važili na dan kada je plaća trebala biti isplaćena, pod uvjetom da utuženi iznos primitka (plaće) sadrži iznos doprinosa za obvezna osiguranja iz primitka prema posebnim propisima, porez na dohodak i prirez porezu na dohodak (dakle, bruto iznos plaće). Odredba članka 61. stavka 10. Pravilnika o porezu na dohodak može se pod drugim propisanim uvjetima početi primjenjivati od navedenog datuma, što znači da se može primijeniti pri isplati plaće koje su utužene u bruto iznosu i prije 11. kolovoza 2005. godine, a koje se isplaćuju po sudskoj presudi ili postignutoj nagodbi u tijeku sudskog postupka nakon 11. kolovoza 2005. godine. Prema tome, odredba članka 61. stavak 10. Pravilnika o porezu na dohodak može se primijeniti pri obračunu obveza za javna davanja iz naknade plaće za smjenski rad koja je utužena u bruto iznosu, isplata koje je tuženoj naložena sudskom presudom donesenom 26. listopada 2005. godine. Porezna uprava, Središnji ured, dala je Uputu o oporezivanju plaća po sudskoj presudi i nagodbi u tijeku sudskog postupka i izvansudskoj nagodbi, klasa: 411-01/05-01/68, ur.broj: 51307-21-01/06-2 od 24. ožujka 2006. godine. U toj Uputi pod točkom 1. dan je način postupanja u slučajevima kada plaće po sudskoj presudi ili nagodbi u tijeku sudskog postupka isplaćuje poslodavac, a u točki 2. način postupanja u slučajevima kada plaće u ovršnom postupku isplaćuje sud. Iz točke 2. navedene Upute proizlazi da ako sud provodi ovršni postupak u skladu s člankom 433.a Zakona o parničnom postupku (Nar. nov., br. 53/91., 91/92., 112/99., 88/01. i 117/03.), naplaćeni iznos od ovršenika po računu kod banke, banka je obvezna položiti na poseban račun i o tome obavijestiti sud. Nakon što se u cijelosti ili djelomično naplati tražbina utvrđena u rješenju o ovrsi, sud o tome obavještava Područni ured Porezne uprave nadležan prema sjedištu poslodavca, uz zahtjev da iz naplaćenog iznosa obračuna porez, prirez, doprinose za obvezna osiguranja iz plaće, uključujući i doprinos za individualnu kapitaliziranu štednju. Uz taj zahtjev, sud treba nadležnom Područnom uredu Porezne uprave prema sjedištu poslodavca dostaviti i ovršnu presudu. Područni ured Porezne uprave nadležan prema sjedištu poslodavca treba presliku zahtjeva suda i ovršne presude dostaviti Područnom uredu Porezne uprave koji je mjesno nadležan prema mjestu prebivališta ili uobičajenog boravišta radnika kojemu se isplaćuju plaće u ovršnom postupku. Područni ured Porezne uprave nadležan prema mjestu prebivališta ili uobičajenog boravišta radnika treba u suradnji s nadležnom ispostavom Porezne uprave sastaviti obračun poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i to prema propisima koji su bili na

211 1/3/07 5:53:38 PM

SIJEČANJ 2007.

ODGOVORI NA PITANJA snazi i u primjeni u vrijeme kada je plaća, koju obračunava iz ovrhom naplaćenog iznosa, trebala biti isplaćena, a doprinose za obvezna osiguranja iz plaće na način opisan u točki 1.1. spomenute Upute. Područni ured Porezne uprave nadležan prema mjestu prebivališta ili uobičajenog boravišta radnika treba sastavljen obračun poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja po svakom poreznom razdoblju te rekapitulaciju dostaviti Područnom uredu Porezne uprave nadležnom prema mjestu sjedišta poslodavca. Područni ured Porezne uprave nadležan prema mjestu sjedišta poslodavca zaprimljen obračun treba dostaviti nadležnom sudu, a u slučaju ovršnog postupka za plaće više radnika sa prebivalištem ili uobičajenim boravištem u nadležnosti različitih Područnih ureda Porezne uprave, treba sastaviti rekapitulaciju tih obračuna. Porezna uprava sastavlja na zahtjev suda obračun poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja iz plaće, po postupku i na način opisan u točkama 1.1., 1.2. i 1.3., koristeći se podacima o primicima od nesamostalnog rada koje je radnik ostvario u tim prethodnim poreznim razdobljima te osobnom odbitku koji je eventualno za ta razdoblja iskoristio, a kojima za prethodne godine raspolaže (iz podnesenih i obrađenih godišnjih poreznih prijava, poreznih kartica na obrascima PK-1 i PK-2 odnosno izvješća IP počevši od 2005. godine). Obračun plaća koje se isplaćuju iz sredstava naplaćenih ovrhom, s podacima o iznosu poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja iz plaće te neto plaći (plaći nakon umanjenja za doprinose iz plaće, porez na dohodak i prirez porezu na dohodak), nadležan Područni ured Porezne uprave sastavlja prema točki 2. Upute po svakom radniku i po mjesecima svakog poreznog razdoblja. Osim tih podataka, obračun treba sadržavati i podatak o ukupno obračunatom iznosu svake pojedine obveze za javna davanja za ukupno razdoblje obračuna, s naznakom propisanih uplatnih računa na koje se obračunane obveze trebaju uplatiti. Uz obračun Porezna uprava prilaže i popunjene naloge za prijenos sredstava s računa kod banke odnosno s računa kod suda na uplatne račune propisane za uplatu navedenih obveza za javna davanja. Iako u predmetnom slučaju Općinski sud u V. G. koji je donio pravomoćnu presudu i proveo ovrhu na sredstvima ovršenika te putem Z. banke Zagreb isplatio naknadu plaće za smjenski rad radnicima u bruto iznosu, nije postupio na navedeni način, mišljenja smo da bi Područni ured Zagreb i Ispostava koja je mjesno nadležna prema mjestu sjedišta poslodavca te mjestu prebivališta ili uobičajenog boravišta radnika kojima su naknade za smjenski rad isplaćene, trebali izvršiti obračun obveza za javna davanja iz naknada plaće koje su isplaćene u ovršnom postupku putem suda u bruto iznosu radnicima i to na način propisan točkom 2. navedene Upute. Obračunu treba priložiti i popunjene naloge za uplatu tih obveza za javna davanja na propisane uplatne račune, pri čemu treba kao uplatitelja popuniti podatke o poslodavcu s naznakom imena i prezimena radnika na čiju naknadu plaće se uplata propisanog davanja odnosi. Područni ured Porezne uprave mjesno nadležan prema sjedištu poslodavca koji je ovršenik treba od nadležnog Općinskog suda odnosno od poslodavca zatražiti ovršene presude, kako

212

bi na taj način osigurao podatke o iznosima bruto naknade za smjenski rad po svakom pojedinom radniku te razdobljima na koje se te naknade odnose, a koji su potrebni za obračun obveza za javna davanja iz plaće odnosno naknade. Međutim, iako je to točkom 2. navedene Upute propisano, obračun obveza iz plaće u konkretnom slučaju ne treba dostaviti Općinskom sudu u V. G., već poslodavcu kao ovršeniku. Poslodavac je obvezan uz taj obračun dostavljene mu naloge za uplatu obračunatih iznosa obveza za javna davanja uručiti svakom pojedinom radniku kojemu su u ovršnom postupku isplaćene bruto naknade plaće. Radnici su obvezni obračunane iznose doprinosa za obvezna osiguranja iz plaće, poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak uplatiti na nalogu naznačene račune propisane Naredbom o načinu uplaćivanja prihoda proračuna, obveznih doprinosa te prihoda za financiranje drugih javnih potreba u 2006. godini (Nar. nov, br. 154/05., 41/06., 46/06.). Napominjemo da je poslodavac pri tome obvezan obračunati i uplatiti i doprinose za obvezna osiguranja na plaću na način propisan u točki 1.1. Upute o oporezivanju plaća po sudskoj presudi i nagodbi u tijeku sudskog postupka i izvansudskoj nagodbi. U dijelu koji se odnosi na izvješćivanje i evidentiranje podataka o obračunanim i uplaćenim doprinosima za obvezna osiguranja, porezu na dohodak i prirezu porezu na dohodak iz plaće koja je u ovršnom postupku u bruto iznosu isplaćena radnicima, Porezna uprava će postupiti na način opisan u točki 2. pod 1., 2., 3. i 4. navedene Upute, osim u dijelu koji se odnosi na obvezu dostavljanja rješenja o namirenju javnih davanja kojega sud u tim slučajevima ne donosi. Dakle, Područni ured Porezne uprave nadležan prema sjedištu poslodavca treba presliku obračuna javnih davanja, nakon obavljenih uplata, dostaviti nadležnim zavodima i Središnjem registru osiguranika. Obračun javnih davanja iz bruto plaća i na bruto plaće radnika koje su isplaćene u ovršnom postupku u bruto iznosu, temelj je evidentiranja zaduženja poslodavca u poreznom knjigovodstvu, i to nakon što radnici uplate obračunane obveze doprinosa iz plaće, poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak.” Klasa: 415-01/06-01/501 Ur.broj: 513-07-21-01/06-2 9. studenoga 2006. Napomena uredništva: Uputa o oporezivanju plaća po sudskoj presudi od 24. ožujka 2006. godine, nalazi se na našoj internet stranici www.rif.hr

Dohodak od otuđenja nekretnine stečene temeljem ugovora o doživotnom uzdržavanju Na upit o poreznom tretmanu prodaje stana stečenog dana 10. travnja 2006. godine temeljem ugovora o doživotnom uzdržavanju zaključenog 3. ožujka 1997. godine, s tim da prodavatelji nisu bili prijavljeni na adresi predmetnog stana niti su u istome živjeli, Središnji ured Porezne uprave odgovorio je: “Prema članku 27. stavak 1., 5., 6. i 7. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04.), dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra se i dohodak koji porezni obveznik ostvari od otuđenja nekretnina i imovinskih prava. Otuđenjem se

RaËunovodstvo i financije

misljenja.indd.k.indd 212

1/3/07 5:53:38 PM

ODGOVORI NA PITANJA smatra prodaja, zamjena i drugi prijenos. Dohodak čini razlika između primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnine ili imovinskog prava koje se otuđuje i nabavne vrijednosti uvećane za rast proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda. Troškovi otuđenja mogu se odbiti kao izdaci. Dohodak od otuđenja nekretnine ne oporezuje se ako je: 1. nekretnina služila za stanovanje poreznom obvezniku ili uzdržavanim članovima njegove uže obitelji, 2. nekretnina ili imovinsko pravo otuđeno nakon tri godine od dana nabave, 3. otuđenje izvršeno između bračnih drugova i srodnika u prvoj liniji i drugih članova uže obitelji, 4. otuđenje izvršeno između razvedenih bračnih drugova, a otuđenje je u neposrednoj svezi s razvodom braka, 5. otuđenje u neposrednoj svezi s nasljeđivanjem nekretnina. Prema odredbama Zakona o nasljeđivanju (Nar. nov., br. 52/71., 47/78. i 56/00.), koji je bio na snazi u vrijeme zaključenja ugovora o doživotnom uzdržavanju, ugovorom o doživotnom uzdržavanju obvezuje se jedan ugovaratelj uzdržavati svoga suugovaratelja ili neku treću osobu do njihove smrti, a suugovaratelj zauzvrat daje sve ili dio svojih nekretnina koje mu pripadaju u času zaključenja ugovora, predaja kojih se odgađa do njegove smrti. Dakle, porezni obveznici su stekli vlasništvo stana 10. travnja 2006. godine temeljem ugovora o doživotnom uzdržavanju, te ako bi isti prodali odnosno otuđili u roku od tri godine od dana nabave odnosno stjecanja, porezni obveznici bi ostvarili dohodak od imovine i imovinskih prava po osnovi otuđenja nekretnina. Klasa: 410-20/06-01/72 Ur. broj: 513-07-21 30. listopada 2006.

3. DOPRINOSI ZA OBVEZNA OSIGURANJA

Osnovica za obračun doprinosa za izaslane radnike

Klasa: 411-01/06-01/46 Ur. broj: 513-07-21-01/06-2 25. listopada 2006.

RaËunovodstvo i financije

misljenja.indd.k.indd 213

SIJEČANJ 2007.

Na pitanje o primjeni odredaba Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja (Nar. nov., br. 147/02., 177/03. i 175/04.) i načinu određivanja mjesečne osnovice za obračun doprinosa za osiguranike po osnovi radnog odnosa - izaslane radnike, a radi se o radnicima društva upućenima na rad u inozemstvo i to temeljem posebnog ugovora o radu, izabranima iz redova radnika koji imaju funkcionalna znanja i radno iskustvo na poslovima vezanim uz direktnu prodaju odnosno punjenje kapaciteta zrakoplova, s tim da su nazivlja radnih mjesta u predstavništvima formirana sukladno terminologiji uvriježenoj u svjetskom zrakoplovstvu neovisno o postojećem nazivlju istovrsnih radnih mjesta u društvu u Republici Hrvatskoj, Središnji ured Porezne uprave odgovorio je: “Prema odredbi članka 3. točka 9. Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja „izaslani radnik je fizička osoba koja za poslodavca sa sjedištem u Republici Hrvatskoj obavlja posao u drugoj državi…”, a prema odredbi članka 8. Zakona „mjesečna osnovica za obračun doprinosa iz osnovice obvezniku doprinosa jest plaća koju bi izaslani radnik ostvario za iste odnosno za slične poslove u Republici Hrvatskoj prema

kolektivnom ugovoru, pravilniku o radu, odnosno ugovoru o radu, uvećana za 20%”. Vezano uz status izaslanog radnika i obveze poslodavca, bitno je: 1. Statusno pitanje izaslanog radnika temelji se, prije svega, na međudržavnim ugovorima o socijalnom osiguranju što ih je Republika Hrvatska sklopila s drugim državama, odnosno da status ovisi o uvjetima pod kojima radnici iz jedne države ugovornice mogu raditi na području druge države ugovornice. Ovo znači da, sukladno odredbama međudržavnih ugovora o socijalnom osiguranju, status izaslanoga radnika ne može imati zaposlenik koji je upućen na rad u državu s kojom Republika Hrvatska nije sklopila ugovor o socijalnom osiguranju. 2. Prema propisima iz oblasti obveznog mirovinskog i obveznog zdravstvenog osiguranja status izaslanoga radnika evidentira se, odnosno ima početak i završetak te je propisana i obveza poslodavcu prijaviti početak i završetak statusa izaslanog radnika. 3. Prema odredbi članka 20. Zakona o radu (Nar. nov., br. 137/04 pročišćeni tekst), ako se radnik upućuje na rad u inozemstvo za razdoblje duže od mjesec dana, a za vrijeme rada u inozemstvu na ugovor o radu će se primjenjivati inozemni propisi, pisani ugovor o radu mora se sklopiti ili se mora radniku uručiti pisana potvrda o sklopljenom ugovoru o radu prije odlaska u inozemstvo te da ugovor o radu, između ostalih, mora sadržavati i uglavke: - o novcu u kojemu će se isplaćivati plaća te - o drugim primanjima u novcu i u naravi na koja će radnik imati pravo za vrijeme rada u inozemstvu te - ostale uglavke iz članka 17. toga Zakona među kojima je i odredba o osnovnoj plaći, dodacima na plaću i razdobljima isplate primanja na koja radnik ima pravo. 4. Prema odredbi članka 130. Zakona o radu, poslodavac koji zapošljava više od 20 radnika dužan je donijeti i objaviti pravilnik o radu kojim se uređuju plaće, organizacija rada, postupak i mjere za zaštitu dostojanstva radnika i druga pitanja važna za radnike zaposlene kod toga poslodavca, ako ta pitanja nisu uređena kolektivnim ugovorom, a prema stavku 2. toga članka posebni pravilnici mogu donijeti za pojedine odjele trgovačkog društva, poduzeća odnosno ustanove ili pojedine skupine radnika. Cijenimo da upravo navedena odredba članka 130. stavka 2. Zakona o radu upućuje poslodavca na činjenicu da posebnim pravilnikom o radu (kao internim aktom a za skupinu radnika koji su izaslani) može urediti pitanja kao što su: - iznos plaće koju bi zaposlenik - izaslani radnik ostvario kada bi poslove koje obavlja u inozemstvu obavljao u tuzemstvu te - nazivlja radnih mjesta sukladno terminologiji uvriježenoj u svjetskom zrakoplovstvu. Tako uređena plaća (izražena u kunama) može tada biti osnova koja se, pozivom na odredbu članka 8. stavka 1. Zakona o doprinosima za obvezna osiguranja, primjenjuje za obračun osnovice odnosno uvećana za 20% čini osnovicu za obračun doprinosa za obvezna osiguranja za izaslanog radnika.”

213 1/3/07 5:53:38 PM

ODGOVORI NA PITANJA 4. POREZ PO ODBITKU

SIJEČANJ 2007.

Porez po odbitku plaća se za licence za softver, ali se ne plaća na usluge prilagodbe, održavanja i dorade softvera Na pitanje o poreznom statusu naknada isplaćenih u vezi sa softverom, i to: 1. za licence za softver, 2. za usluge prilagodbe softvera za poslovanje prema hrvatskim propisima i potreba hrvatskog društva, 3. za usluge održavanja softvera i 4. usluge dorade softvera, društvu čije je sjedište u Njemačkoj, a nema stalnu poslovnu jedinicu u Hrvatskoj, s tim da hrvatsko društvo softver nabavlja izričito za vlastite potrebe, te nema pravo na njegovu daljnju distribuciju, Središnji ured Porezne uprave odgovorio je sljedeće: “U točki 1. upita, pitanje se donosi na oporezivanje licence za softver. Temeljem odredbi članka 31. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05.) porez po odbitku plaća se na kamate, te na autorska prava i druga prava intelektualnog vlasništva (prava na reprodukciju, licencije, zaštitni znak, dizajn ili model, proizvodni postupak, proizvodne formule, nacrt, plan, industrijsko ili znanstveno iskustvo i druga slična prava) koja se plaćaju inozemnim osobama koje nisu fizičke osobe. Porez po odbitku plaća se po stopi od 15%. Ako je s državom u kojoj inozemni primatelj naknade ima sjedište u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, za oporezivanje dobiti inozemne osobe primijenit će se odredbe toga ugovora, koje imaju prednost pred odredbama domaćeg zakonodavstva. Budući da je u upitu navedeno da se naknada isplaćuje društvu koje je rezident Savezne Republike Njemačke, (pojam rezidenta definiran je u članku 4. ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) s kojom Republika Hrvatska primjenjuje preuzeti Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (Nar. nov., br. 53/91.), pri oporezivanju naknada primjenjuje se stopa od 10%, a prema članku 13. (“Autorske naknade”) Ugovora. Potrebno je napomenuti, da iako sam pojam “softver” nije izričito naveden niti u Zakonu o porezu na dobit, kao ni u Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, njegovo se poimanje podrazumijeva pod znanstvenim iskustvom, a u skladu sa OECDovim Komentarom ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu. Nadalje u točki 2. koja se odnosi na usluge prilagodbe softvera za poslovanje prema hrvatskim propisima i potreba hrvatskog društva, točki 3. koja se odnosi na usluge održavanja softvera i u točki 4. koja se odnosi na usluge dorade softvera nema obveze plaćanja poreza po odbitku sukladno Zakonu o porezu na dobit, te se prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u navedenim slučajevima primjenjuje odredba članka 7., prema kojoj se navedene usluge oporezuju u Njemačkoj. Naime, sukladno OECD-ovom Komentaru, gore navedene usluge smatraju se post-prodajnim uslugama, a ne know-how, te stoga ne podliježu porezu po odbitku, temeljem odredbe članka 13. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.” Klasa: 410/06-01/45 Ur. broj: 513-07-21-01/06-2 24. listopada 2006.

214

5. POREZ NA PROMET NEKRETNINA Pri prijenosu nekretnina u postupku odvajanja dijela društva ne plaća se porez na promet nekretnina Porezni obveznik “G” d.o.o. namjerava provesti postupak podjele društva odvajanjem, sukladno članku 550a. stavak 3. Zakona o trgovačkim društvima. Prema navedenom članku postupak odvajanja provodi se na način da se prenosi dio imovine društva koje se dijeli, a da ono ne prestaje, na novo društvo koje se osniva radi provođenja odvajanja. Osnivači novog društva “GN” d.o.o bile bi fizičke osobe, iste koje su i osnivači “G” d.o.o. Iz društva “G” d.o.o. na novo društvo “GN” d.o.o., osim imovine prelazi dio obveza društva koje se dijeli i dio kapitala postojećeg društva. Postavlja se pitanje o plaćanju poreza na promet nekretnina koja čini imovinu dijela koji se odvaja i prenosi iz jednog društva na drugo, budući da se porez na promet nekretnina ne plaća u postupku razdvajanja. Odvajanje je jedan od načina podjele društva ali nije izričito navedeno u Zakonu o porezu na promet nekretnina. Na postavljeno pitanje Središnji ured Porezne uprave odgovorio je: “U članku 12. stavak 2. Zakona o porezu na promet nekretnina (Nar. nov. br. 69/97. do 153/02.), propisano je da se porez na promet nekretnina ne plaća kada se nekretnine stječu u postupku pripajanja i spajanja trgovačkih društava u smislu Zakona o trgovačkim društvima, te u postupku razdvajanja društva u više trgovačkih društava. U navedenim odredbama nije posebno navedena podjela društva, ali nije niti mogla biti navedena jer pri donošenju propisa o porezu na promet nekretnina, Zakon o trgovačkim društvima nije propisivao statusnu promjenu podjele društva. Zakon o trgovačkim društvima izmijenjen je tijekom 2003., te u članku 550a. propisuje da se društvo kapitala može podijeliti i to razdvajanjem ili odvajanjem. Razdvajanje ili odvajanje spadaju u istu grupu tzv. „statusnih promjena”. Intencija propisa je da se pri statusnim promjenama koje se provode prema Zakonu o trgovačkim društvima, ne plaća porez na promet nekretnina, te smatramo da se i pri postupku odvajanja, koji je jedan o oblika podjele društva, ne plaća porez na promet nekretnina.” Klasa: 410-01/06-01/888 Ur.br: 513-07-21-01/06-2 2. studenoga 2006.

www.rif.hr

RaËunovodstvo i financije

misljenja.indd.k.indd 214

1/3/07 5:53:39 PM

NOVI PROPISI

■ NARODNE NOVINE Broj 127 od 22. studenoga 2006. godine -

Uputa o upotrebi slovnih kratica i brojčanih oznaka za države i zemlje i novčane jedinice u platnom prometu s inozemstvom Kolektivni ugovor za djelatnost zdravstva u privatnoj praksi Hrvatske

Broj 135 od 13. prosinca 2006. godine -

Broj 128 od 27. studenoga 2006. godine -

Kolektivni ugovor za Hrvatske autoceste d.o.o. Broj 129 od 28. studenoga 2006. godine

-

Uredba o izmjeni Tarife Zakona o upravnim pristojbama Broj 130 od 29. studenoga 2006. godine

-

Uredba o izmjeni Uredbe o načinu izračuna iznosa pomoći izravnanja za decentralizirane funkcije jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave za 2006. godinu Broj 131 od 4. prosinca 2006. godine

-

-

Odluka o općinskim porezima Općine Vrhovine Ispravak Odluke o uvjetima i načinu otvaranja i vođenja računa nerezidenata u banci Pravilnik o izmjenama i dopuni Pravilnika o uvjetima i načinu provođenja dodatnoga zdravstvenog osiguranja Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o uvjetima i načinu provođenja dopunskoga zdravstvenog osiguranja

-

-

-

-

-

-

-

Broj 133 od 11. prosinca 2006. godine

-

Uredba o Carinskoj tarifi za 2007. godinu

Broj 138 od 20. prosinca 2006. godine Zakon o poticanju ulaganja Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti Zakon o izmjenama i dopunama Carinskog zakona Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o tržištu vrijednosnih papira Odluka o prirezu porezu na dohodak Općine Kanfanar Indeks potrošačkih cijena u Republici Hrvatskoj u studenome 2006. godine Stopa promjene proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda u studenome 2006. godine

-

Broj 139 od 22. prosinca 2006. godine Pravilnik o načinu obračuna i rokovima uplate doprinosa te načinu vođenja i uporabi imovine namijenjene za obveze garancijskog fonda

-

Broj 140 od 23. prosinca 2006. godine Odluka o objavljivanju međunarodnih standarda financijskog izvještavanja Broj 141 od 27. prosinca 2006. godine

Broj 134 od 12. prosinca 2006. godine -

Državni proračun Republike Hrvatske za 2007. godinu Zakon o izvršavanju Državnog proračuna Republike Hrvatske za 2007. godinu

-

Zakon o kreditnim unijama

RaËunovodstvo i financije

Novi propisi.indd 215

SIJEČANJ 2007.

-

Zakon o izmjenama Zakona o financiranju jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o deviznom poslovanju Odluka o prirezu porezu na dohodak Grada Lepoglave Kolektivni ugovor Croatia osiguranja d.d. Pravilnik o gospodarenju otpadnim baterijama i akumulatorima Obvezatne upute LS I - redoslijed izbornih radnji i tijek rokova Obvezatne upute LS II - primjena obvezatnih uputa Kolektivni ugovor za graditeljstvo (pročišćeni tekst) Kolektivni ugovor o izmjenama i dopunama Kolektivnog ugovora za graditeljstvo Odluka o prirezu porezu na dohodak Grada Rovinja Ispravak članka 68. Kolektivnog ugovora Croatia osiguranja d.d.

Broj 136 od 18. prosinca 2006. godine Pravilnik o gospodarenju otpadnim vozilima Pravilnik o postupku naknadne uplate doprinosa otpisanih zbog zastare i nenaplativosti za osiguranike koji su sami za sebe obveznici doprinosa i obveznici plaćanja doprinosa Odluka o financiranju Hrvatske gospodarske komore u 2007. godini Odluka o dopuštenoj visini tehnološkog manjka, kala, rastepa, kvara i loma u procesima proizvodnje boja i lakova Odluka o izmjeni Odluke o dopuštenoj visini tehnološkog manjka kala, kvara, rasipa i loma u peradarstvu i proizvodnji jaja Odluka o prirezu porezu na dohodak Općine Višnjan Odluka o prirezu porezu na dohodak Grada Skradina Broj 137 od 19. prosinca 2006. godine

Broj 132 od 6. prosinca 2006. godine -

Zakon o leasingu Pravilnik o izmjenama Pravilnika o Obrascu R-Sm Pravilnik o izmjeni Pravilnika o povlastici za obavljanje gospodarskog ribolova na moru i registru o izdanim povlasticama

215 1/3/07 5:54:29 PM

NOVI PROPISI -

Odluka o izmjeni i dopuni Odluke o porezima Grada Belog Manastira

-

Broj 142 od 28. prosinca 2006. godine

-

Odluka o visini osnovice za izračun plaća korisnika državnog proračuna u 2007. godini - Pravilnik o dopunama Pravilnika o obračunavanju i plaćanju vodnoga doprinosa - Odluka o prirezu porezu na dohodak općine Stari Mikanovci - Odluka o dopuni Zakona o državnim službenicima

Odluka o minimalnim financijskim standardima za decentralizirane funkcije za zdravstvene ustanove u 2007. godini Odluka o minimalnim financijskim standardima materijalnih i financijskih rashoda centara za socijalnu skrb i pomoći za podmirenje troškova stanovanja korisnicima koji se griju na drva u 2007. godini Odluka o minimalnim financijskim standardima za decentralizirano financiranje domova za starije i nemoćne osobe u 2007. godini Odluka o minimalnim financijskim standardima za decentralizirano financiranje redovite djelatnosti javnih vatrogasnih postrojbi u 2007. godini Pravilnik o paušalnom oporezivanju samostalnih djelatnosti Odluka o prirezu poreza na dohodak Grada Grubišnog Polja

-

-

-

Broj 143 od 29. prosinca 2006. godine -

-

-

Uredba o načinu izračuna iznosa pomoći izravnanja za decentralizirane funkcije jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave za 2007. godinu Odluka o kriterijima i mjerilima za utvrđivanje bilančnih prava za financiranje minimalnog financijskog standarda javnih potreba osnovnog školstva u 2007. godini Odluka o kriterijima i mjerilima za utvrđivanje bilančnih prava za financiranje minimalnog financijskog standarda javnih potreba srednjih škola i učeničkih domova u 2007. godini

SIJEČANJ 2007.

                           

216

-

Broj 144 od 30. prosinca 2006. godine -

Naredba o načinu uplaćivanja prihoda proračuna, obveznih doprinosa te prihoda za financiranje drugih javnih potreba u 2007. godini

     





 

 

  

RRUWDãWYX  RSULMHYR]X  RXVNODGLãWHQMX  RQDORJX RNRPLVLML RWUJRY]DVWXSDQMX RRWSUHPL



RNXSRSURGDML RGDURYDQMX  R]DMPX RSRVXGEL R]DNXSX  RQDMPX RGRåLYRWQRPX]GUåDYDQMX RGRVPUWQRPX]GUåDYDQMX  RGMHOX RJUDÿHQMX

   RXVWXSDQMXWUDåELQHFHVLML    RSUHX]LPDQMXGXJD   RSULVWXSDQMXGXJX RSUHX]LPDQMXLVSXQMHQMD  RMDPVWYX DVLJQDFLMD RREQRYLQRYDFLML   RQDJRGEL  SULMHERMNRPSHQ]DFLMD  RRWSXVWXGXJD  



RaËunovodstvo i financije

Novi propisi.indd 216

1/3/07 5:54:30 PM

IZ RiF-a

Vijesti iz Zajednice

Polaznici seminara u Zagrebu, Studentski centar

Istekom poslovne i kalendarske godine u organizaciji Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika i regionalnih Udruga računovođa i financijskih djelatnika održani su seminari o poreznim i računovodstvenim aktualnostima na prijelazu iz 2006. u 2007. godinu. Seminari su bili organizirani u dvadeset i četiri grada. Ovu vrstu promotivnih seminara Zajednica već tradicionalno poklanja svima koji se susreću s računovodstvom i financijama u praksi te s ciljem unapređivanja računovodstvene struke u Hrvatskoj. Predavanja su tematski obuhvatila područje računovodstva, poslovnih i javnih financija za gospodarstvo, proračunske korisnike, obrtnike, neprofitne organizacije i udruge. Na kraju svakog predavanja odgovaralo se na pitanja sudionika. Odaziv polaznika bio je iznimno visok. Sudionici su upoznati s primjenom Zakona o računovodstvu i Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja te provedbi i primjeni poreznih propisa. Sudionici su također pokazali interes za sudjelovanjem u radu regionalnih udruga.

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

vijesti iz RIF.indd 217

217 1/3/07 5:55:04 PM

IZ UDRUGA

Obljetnice rada udruga ČAKOVEC Udruga računovođa i financijskih djelatnika Čakovec pod pokroviteljstvom Međimurske županije obilježila je 24. studenoga 2006. godine 50. obljetnicu svog djelovanja svečanom večerom. Čestitke su uputili međimurski župan Josip Posavec, gradonačelnik grada Čakovca Branko Šalomon, predsjednik Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika Bogomil Cota, predsjednik Društva ekonomista Hrvatske Ljubo Jurčić, predstavnici Udruga računovođa i financijskih djelatnika Zagreb, Varaždin, Zabok, Koprivnica i Požega, predstavnici Udruga ekonomista, pravnika i inženjera iz Čakovca. Predsjednica Udruge Marija Ružić je promovirala monografiju Udruge Čakovec o pedesetgodišnjem radu i djelovanju.

VARAŽDIN Udruga računovođa i financijskih djelatnika Varaždinske županije Varaždin proslavila je 50- tu obljetnicu postojanja i djelovanja. Proslava je upriličena u hotelu Coning Trakošćan, 8. prosinca 2006. na kojoj su bili prisutni gosti iz Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika Zagreb, te Udruge RFD: Zagreb, Zagorje Zabok, Međimurje Čakovec, kao i brojni zaslužni i ostali članovi udruge iz čitavog područja djelovanja Udruge. Tom prigodom svim sudionicima predsjednik Udruge Stojčo Todorov uručio je monografiju Udruge. Knjigom ”VARAŽDIN ... u slici i riječi” nagrađeni su zaslužni pojedinci, nekoliko udruga te Hrvatska zajednica RFD, u znak priznanja: za doprinos u razvoju i djelovanju udruge, za doprinos u razvoju računovodstvene i financijske struke te za dugogodišnju suradnju.

Izborne skupštine

SIJEČANJ 2007.

IZBORNA SKUPŠTINA RiFD KARLOVAC Izborna skupština Udruge računovođa i financijskih djelatnika Karlovac održana je 1. prosinca 2006. godine u Hotelu Korana Srakovčić. Na skupštini su uz velik broj članova i gostiju sudjelovali predstavnici Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika: mr. sc. Bogomil Cota, prof. dr. sc. Danimir Gulin, mr. sc. Slavko Leko, predsjednica udruge Zagreb Dragica Kutnjak sa suradnicima Verom Winter, Janjom Ivanković i Berislavom Sestrićem. Predsjednica Udruge, Marina Lovrić otvorila je Skupštinu i dala Izvješće o radu Udruge u razdoblju 2002. - 2006. godina. Naglasila je aktivnosti Udruge u vidu održavanja seminara i predavanja iz područja računovodstva i financija, razvijanja suradnje s institucijama, Hrvatskom zajednicom i njenim članicama. Udruga je također održavala redovita godišnja druženja članstva, koje se u posljednje četiri godine konsolidiralo te broji preko 200 članova.

218

Predsjednica je istakla trud i značenje svih dosadašnjih članova u preko 50 godišnjem radu Udruge, a spomenula je nenadoknadiv gubitak zamjenika predsjednika Udruge gospodina Miloša Kosijera čije je nesebično zalaganje za računovodstvenu struku znatno pridonijelo radu Udruge. Izbor tijela Udruge potvrdio je osobu u ulozi dosadašnje predsjednice, a novi Izvršni odbor čine: Dragica Sever zamjenica predsjednice, članovi Marina Bočkaj, Zdravko Eremić, Marina Golubić, Jagoda Laurić, Verica Mataković, Renata Maršić, Željko Martišković, Rudo Vrbanek i Emica Vugdragović. U Nadzornom odboru su Marija Cunić kao predsjednica te Ivica Butković i Ankica Franjković kao članovi. Predsjednica Stegovnog suda je Branka Škrtić, a članovi Gordana Lipšinić i Ivica Moše. Najavljen je daljnji uspješan rad Udruge i suradnja s ostalim udrugama te Hrvatskom zajednicom računovođa i financijskih djelatnika.

RaËunovodstvo i financije

vijesti iz Udruga.indd 218

1/3/07 5:56:12 PM

IZ UDRUGA

UDRUGA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA KUTINA Dana 6. prosinca 2006. g. u prostorima Hotela Kutina održana je redovna izborna skupština Udruge RIF Kutina. Predsjednik Udruge Milan Grahek podnio je izviješće o radu i predložio program rada za naredno razdoblje, te je o istome provedena rasprava. Obavljen je izbor novih tijela Udruge - Izvršnog odbora, Nadzornog odbora i Stegovnog suda. U Izvršni odbor izabrani su: Milan Grahek za predsjednika, Ante Knezović za zamjenika predsjednika, Đurđa Abraham za tajnicu, te za članove Branko Grubić, Miran Novokmet, Valerija Durbek i Radmila Pavičić. Skupštini su nazočili predstavnici Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika Ivan Idžojtić, Danica Lončar - Galek i Kornelija Sirovica. Skupštini se obratio u ime HZRIF Ivan Idžojtić, prenio pozdrave Hrvatske zajednice, te zaželio i nadalje uspješan rad Udruge RIF Kutina. Skupštinu je zaključio predsjednik Udruge Milan Grahek zahvalom svim članovima na suradnji, pozivom da i nadalje pruže podršku u radu svim tijelima Udruge.

IZBORNA SKUPŠTINA RiFD ĐAKOVO Udruga računovođa i financijskih djelatnika Đakovo održala je redovnu godišnju skupštinu 17. studenoga 2006. godine u hotelu Blaža u Đakovu. Na skupštini je u ime Hrvatske zajednice računovođa i financijskih djelatnika prisustvovao gospodin Stjepan Šambić potpredsjednik Zajednice koji je i predsjednik Udruge Osijek. Također, izbornoj skupštini nazočile su i udruge Beli Manastir, Našice, Nova Gradiška, Slavonski Brod, Valpovo i Županja. Prihvaćeni su izvještaji o radu udruge za proteklo razdoblje i predstavljen program rada za naredno razdoblje. Za nove članove Izvršnog odbora izabrani su: Balen Andrija, Brač Ljubica, Cezner Dražen, Čota Marija, Grubeša Zdravko, Križić Mirko, Pakši Josip, Šušak Nikola, Babić Kata tajnica, Troha Slavko predsjednik i Janda Darinka potpredsjednica. Izabran je i nadzorni odbor u sastavu: Pološki Ivan, Rukavina Marija i Vrhovac Mandica te članovi Suda časti: Čabrajac Ankica, Marijanović Milica i Šilac Stjepan. Uz službeni dio održana je i “društvena večer” koja je protekla u dobrom raspoloženju velikog broja gostiju.

SIJEČANJ 2007.

RaËunovodstvo i financije

vijesti iz Udruga.indd 219

219 1/3/07 5:56:12 PM

IZ UDRUGA

Obavijesti... UDRUGA RAČUNOVOĐA I FINANCIJSKIH DJELATNIKA ZAGREB

poziva Vas na desetodnevno putovanje u “Zemlju trešnjinog cvijeta” ZBOG VELIKOG INTERESA IZLET SE PONAVLJA U VREMENU OD 18. 5. DO 27. 5. 2007. U Japanu ćete susresti najsofisticiranije tehnologije svijeta, kako idu rame uz rame s tradicijama kao što su festivali trešnjinog cvijeta, ceremonija čaja, kabuki teatar, sumo borbe, gejše, samuraji... Desetodnevno putovanje provest će Vas kroz nama daleka i egzotična mjesta. U OSAKI će vas zadiviti zanimljiv suživot najstarijeg budističkog hrama, dvorca i plutajućih vrtova na 40-om katu super modernih nebodera Umeda Sky. KYOTO, grad u kojem su tradicije drevnoga Japana najprisutnije, pružit će Vam jedinstvenu priliku da doživite Aoi Festival, koji se bez prekida održava već 1400 godina. U drevnoj NARI obići ćete hram Todaiji, najveću drvenu građevinu na svijetu i vidjeti najveću brončanu skulpturu Budhe. Plovit ćete jezerom ASHI i obići 5. postaju (2.305 m nadmorske visine) na snijegom prekrivenoj planini FUJI. Doživljaj ruralnog Japana bit će nezaboravan. Putovanje “Zemljom izlazećeg sunca“ zaključit ćete u TOKIJU, jednoj od tri najznačajnije metropole svijeta (London i New York). Uz Carsku palaču i stoljetne hramove, ovdje će Vas impresionirati mnogobrojne trgovine, poslovni neboderi i tisuće svijetlećih reklama. Tokijo je grad koji nikada ne spava i čije nebo je osvijetljeno 24 sata dnevno. Ukoliko mislite da Vaš doživljaj neće biti potpun, nude Vam se i dva dodatna izleta. Jedan će Vam pružiti priliku da odate počast nevinim žrtvama atomske eksplozije u HIROŠIMI i otplovite do prelijepog “Svetog otoka“ MIYAJIMA, a drugi će Vas odvesti u NIKKO, jedan od bisera s UNESCO-vog popisa svjetske baštine. Ovdje ćete uživati u najljepšim pejzažima Japana i remek djelima japanske arhitekture 17. stoljeća.

SIJEČANJ 2007.

Informacije: UDRUGA RFD ZAGREB tel: 4612-960 i 4612-961, e-mail: [email protected] i CALYPSO TRAVEL CLUB tel: 4619 - 833, e-mail: [email protected]

220

RaËunovodstvo i financije

vijesti iz Udruga.indd 220

1/3/07 5:56:13 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "COCA-COLA BEVERAGES HRVATSKA" d.d., Zagreb, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u 000 kn

IMOVINA Dugotrajna imovina Nematerijalna imovina Materijalna imovina Predujmovi za materijalnu imovinu Financijska imovina po fer vrijednosti u računu dobiti i gubitka Ulaganja u pridružena društva Ostala dugotrajna imovina Ukupno dugotrajna imovina Kratkotrajna imovina Zalihe Potraživanja od kupaca i ostala potraživvanja Novac i novčani ekvivalenti Ukupno kratkotrajna imovina

100 39 702 413.828 58.478 126.245 19.022 203.745

UKUPNO IMOVINA

617.573

2.775 409.962 250

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u 000 kn

Poslovni prihodi Prihodi od prodaje Ostali poslovni prihodi Ukupni poslovni prihodi Poslovni rashodi Promjene zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda Troškovi materijala i energije Nabavna vrijednost prodane robe Troškovi usluga Troškovi zaposlenih Amortizacija Ostali poslovni rashodi Ostali dobici/gubici Ukupni poslovni rashodi Dobit iz poslovanja Neto financijski rashodi Dobit prije oporezivanja Porez na dobit tekuće godine Neto dobit tekuće godine

835.006 16.208 851.214 (2.760) (327.709) (35.559) (129.958) (133.827) (81.763) (65.001) (1.233) (777.810) 73.404 (639) 72.765 (20.370) 52.395

SIJEČANJ 2007.

Podatke ovjerava: Predsjednik Uprave Zoran Bogdanović "PRICEWATERHOUSECOOPERS" d.o.o., Zagreb IZVJEŠĆE REVIZORA DIONIČARIMA 1. Obavili smo reviziju priložene bilance Coca-Cola Beverages Hrvatska d.d., Zagreb (Društvo) na dan 31. prosinca 2005. godine, pripadajućeg računa dobiti i gubitka, izvještaja o novčanom toku te izvještaja o promjeni dioničke glavnice za godinu koja je tada završila. Za ove financijske izvještaje prikazane na stranicama 3 do 28 odgovorna je Uprava Društva. Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima na osnovu naše revizije.

230

OPIS POZICIJE

SVOTA u 000 kn

KAPITAL I OBVEZE Dionička glavnica Upisani kapital Kapitalni dobitak Zakonske rezerve Zadržana dobit Dobit tekuće godine Ukupno dionička glavnica Dugoročne obveze Kratkoročne obveze Obveze prema dobavljačima i ostale obveze Obveza poreza na dobit Odgođeni prihodi Ukupno obveze

383.429 3.132 18.868 76.485 52.395 534.309 3.098 71.161 6.493 2.512 80.166

UKUPNO KAPITAL I OBVEZE

617.573

2. Osim onog navedenog u odlomku 5, reviziju smo obavili sukladno Međunarodnim revizijskim standardima. Ovi standardi zahtijevaju planiranje i provođenje revizije kako bi se s razumnom mjerom sigurnosti utvrdilo da su financijski izvještaji bez materijalno značajnih grešaka. Revizija uključuje i ispitivanja, temeljem provjere podataka, koja potkrepljuju iznose i bilješke uz financijske izvještaje. Revizija isto tako uključuje i ocjenu primijenjenih računovodstvenih politika i značajnijih procjena koje je definirala Uprava, kao i ocjenu ukupnog prikaza financijskih izvještaja. Uvjereni smo da obavljena revizija daje razumnu osnovu za izražavanje našeg mišljenja. 3. Kao što je navedeno u Bilješci 2.3, Društvo je od 1997. godine sukladno poreznim propisima Republike Hrvatske koristilo ubrzane stope amortizacije za dugotrajnu imovinu što nije u suglasnosti s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja glede procjene korisnog vijeka trajanja takve imovine. Sukladno tome, na dan 31. prosinca 2005. godine materijalna imovina je podcijenjena za 174.459 tisuća kuna, a zadržana dobit za 165.614 tisuća kuna (2004: 156.759 tisuća kuna i 144.895 tisuća kuna), dok je amortizacija za 2005. godinu precijenjena za 8.845 tisuća kuna (2004: 11.864 tisuća). 4. Društvo u svojim poslovnim knjigama nije iskazalo rezerviranja za troškove iako postoje pravne ili izvedene obveze po kojima bi trebalo izvršiti dodatna rezerviranja sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 37. Sukladno tome, na dan 31. prosinca 2005. godine zadržana dobit je precijenjena za iznos od 12.406 tisuća kuna, a dobit prije oporezivanja za 24.252 tisuća kuna (2004: 10.269 tisuća kuna i 13.921 tisuća kuna), dok su ukupne obveze podcijenjene za 36.658 tisuća kuna (2004: 24.190 tisuća kuna). 5. U 2004. godini prema Ugovoru o intelektualnom vlasništvu o prijenosu zaštitnog znaka Gotalka i pripadajućeg intelektualnog vlasništva u TCCC, Društvo je potpisalo i ugovore o budućoj suradnji s TCCC-om. Budući da ugovori o suradnji nisu vremenski određeni, Društvo nije uzelo u obzir mogući učinak tih ugovora na obračun dobiti od prodaje zaštitnog znaka. Sukladno tome, nismo bili u mogućnosti odrediti da li je bilo koji udio dobiti od prodaje iskazan u 2004. godini trebao biti odgođen za buduća razdoblja. 6. Prema našem mišljenju, osim učinaka na financijske izvještaje opisanih u točkama 3. i 4. te mogućih učinaka po usklađenjima koja su mogla nastati da smo se mogli uvjeriti u pitanje navedeno u točki 5., financijski izvještaji prikazuju realno i objektivno, u svim značajnim aspektima, financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 2005. godine, rezultate poslovanja, te novčane tokove za godinu koja je tada završila sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. 7. Bez daljnjeg kvalificiranja našeg mišljenja, skrećemo pozornost na bilješku 22 u kojoj je navedeno kako je Porezna Uprava izvršila reviziju obračuna poreza na dobit za razdoblje od 1999. do 2001. godine i u prvostupanjskom postupku ustanovila potencijalnu obvezu Društva u iznosu 28.975 tisuća kuna. Uprava nije izvršila rezerviranje za potencijalnu obvezu jer procjenjuje kako je konačan ishod neizvjestan. Zagreb, 31. ožujka 2006. PricewaterhouseCoopers d.o.o.

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 230

1/3/07 6:00:08 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "ĐURO ĐAKOVIĆ - zavarne posude" d.d., Slavonski Brod, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

OPIS POZICIJE

A. 14.880.332,29 88.507,30 13.264.633,04 760.432,86 766.759,09 37.335.961,64 26.434.097,24 2.625.023,42 8.070.852,05 205.988,93

B. C. D. E.

SVOTA u kn/lp

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve V. Zadržana dobit VI. Dobit tekuće godine DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

30.707.589,55 10.438.500,00 5.694.820,69 14.529.268,86 851.127,92 21.309.767,20 60.351,97

712.542,71 52.928.836,64 -

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005.

F. G.

UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

52.928.836,64 -

"AŽURNOST" d.o.o., revizija Osijek NEOVISNO REVIZORSKO MIŠLJENJE

OPIS POZICIJE A. B. C. D. E. F.

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja

SVOTA u kn/lp 93.505.244,45 73.010.993,55 56.321,28 7.295.548,97 1.949.766,36 267.446.01 95.511.332,09 80.573.988,53 14.937.343,56 408.074,70 14.529.268,86 Podatke ovjerava: Direktor društva Josip Popović

U Osijeku, 12. svibanj 2006. godine Ovlašteni revizor: Petar Tučanac, dipl. ek.

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 231

SIJEČANJ 2007.

1. Obavili smo reviziju Bilance sa stanjem na dan 31. prosinac 2005. godine i s njom povezanog Računa dobitka i gubitka, Izvještaja o novčanom tijeku za godinu koja je završila 31. prosinca 2005. godine te Izvještaja o promjenama kapitala (glavnice) za 2005. godinu tvrtke ĐURO ĐAKOVIĆ - ZA VARENE POSUDE dioničko društvo Slavonski Brod, Dr. Mile Budaka 1 prikazanih na stranicama 2. do 7. Za pripremu i sastavljanje navedenih temeljnih financijskih izvještaja odgovorna je Uprava društva, dok je naša odgovornost da izrazimo neovisno mišljenje o tim financijskim izvještajima temeljem obavljene revizije. 2. Reviziju smo obavili u skladu sa Zakonom o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima koji zahtijevaju da planiramo i obavljamo reviziju na način koji omogućava prikupljanje dovoljno dokaza koji nam pružaju u razumnoj mjeri da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešaka. Revizijom su obuhvaćena ispitivanja na bazi testiranja evidencija koje potkrepljuju svote u temeljnim financijskim izvještajima. Revizijom smo također obuhvatili ocjenu opće prihvaćenih računovodstvenih načela i standarda usvojenih kroz računovodstvene politike od strane poslovodstva društva. Vjerujemo da je provedena revizija pouzdana osnova za izražavanje našeg mišljenja. 3. Prema našem mišljenju temeljni financijski izvještaji u svim materijalno značajnim aspektima realno i objektivno prikazuju financijsko stanje tvrtke ĐURO ĐAKOVIĆ - ZAVARENE POSUDE dioničko društvo Slavonski Brod, Dr. Mile Budaka 1 na dan 31. prosinac 2005. godine, rezultate poslovanja i tijek novčanih sredstava za poslovnu godinu koja je završila 31. prosinca 2005. godine sukladno važećim zakonskim propisima i Međunarodnim računovodstvenim standardima.

231 1/3/07 6:00:10 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "PAPUK NAŠICE" d.d., Našice, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

A. 34.361.074,50 29.091.866,62 5.269.207,88 24.406.283,12 8.895.647,31 12.744.620,84 2.409.796,86 356.218,11

A. B. C. D. E. F.

G. H.

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

B. C. D. E.

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve V. Zadržana dobit VI. Dobit tekuće godine DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

SVOTA u kn/lp

53.160.708,89 23.031.000,00 5.121.844,48 2.829.042,07 14.733,33 5.591.915,40 -

58.767.357,62 23.321.086,88

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp 50.813.094,92 54.448.558,26 525.701,23 452.586,57 7.541.738,78 1.141.967,37 58.880.534,93 56.043.112,20 2.837.422,73 8.380,66 2.829.042,07 2.829.042,07 Podatke ovjerava: Generalni direktor Boris Hipp, dipl. ek.

F. G.

UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

58.767.357,62 23.321.086,88

"NAŠIČKA REVIZIJA" d.o.o., Našice MIŠLJENJE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2005. GODINU U razdoblju od 10. VI. 2006. godine do 20. VII. 2006. godine obavio sam reviziju Bilance “Papuk” d.d. Našice, Kolodvorska br. 1. sa stanjem na dan 31. prosinca 2005. godine, Računa dobiti i gubitka, Izvještaja o promjenama glavnice na dan 31. prosinca 2005., te Izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Navedeni su izvještaji prikazani na stranicama 3 - 7. Za ove financijske izvještaje odgovornost snosi Uprava Društva. Naša odgovornost svodi se na izražavanje mišljenja o tim izvještajima koje mora biti utemeljeno u našoj reviziji. 2. Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Revizija je obuhvatila provjeru, testiranja i prikupljanje dokaza o iznosima objavljenim u financijskim izvještajima. Revizija je također obuhvatila primjenjena računovodstvena načela i značajne procjene uprave. Ovako provedena revizija daje pouzdanu osnovu za izražavanje našeg mišljenja. 3. Prema našem mišljenju, navedeni financijski izvještaji realno i objektivno, u svim značajnim aspektima, prikazuju financijsko stanje Društva “Papuk” d.d. Našice na dan 31. prosinca 2005. godine, rezultate poslovanja i novčani tok za 2005. godinu i u skladu su s propisima i zakonskim računovodstvenim načelima koja su utemeljena na Međunarodnim računovodstvenim standardima.

SIJEČANJ 2007.

Našice, 20. srpnja 2006. godine Ovlašteni revizor: Josip Burazer, dipl. ek.

232

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 232

1/3/07 6:00:10 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "KOESTLIN" d.d., Bjelovar, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u 000 kn

OPIS POZICIJE

IMOVINA

GLAVNICA I OBVEZE

Dugotrajna imovina Nekretnine, postrojenja i oprema Nematerijalna imovina Predujmovi za materijalnu imovinu Ulaganja namijenjena trgovanju Potraživanja za dane depozite i jamčevine Udjeli u pridruženim društvima

Kapital i rezerve Upisani kapital Revalorizacijske rezerve Preneseni gubitak Dobit tekuće godine

Kratkotrajna imovina Zalihe Potraživanja od kupaca Ostala potraživanja Novac i novčani ekvivalenti

107.269 811 228 56 98 17.365 125.827 21.064 17.027 3.374 193 41.658

UKUPNA IMOVINA

167.485

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE Prihodi od prodaje Ostali poslovni prihodi Promjene vijednosti zaliha i nedovršene proizvodnje gotovih proizvoda Troškovi materijala, energije i usluga Troškovi nabave robe koja se prodaje u tranzitu Troškovi amortizacije Troškovi osoblja Vrijednosna usklađenja potraživanja i rezerviranja Ostali troškovi poslovanja Dobit iz poslovanja Financijski prihodi Financijski rashodi Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Neto dobit

SVOTA u kn/lp 126.429 7.297 3.450 (91.293) (386) (6.764) (25.815) (9.671) 3.247 1.607 (1.785) 3.069 3.069

Podatke ovjerava: Predsjednik Uprave Krešimir Pajić

IZVJEŠTAJ NEOVISNOG REVIZORA Skupštini dioničara Koestlin d.d., Bjelovar Obavili smo reviziju bilance Koestlin d.d., Bjelovar (u daljnjem tekstu: “Društvo”) na dan 31. prosinca 2005. godine te povezanih računa dobiti i gubitka, izvještaja o

Dugoročna rezerviranja Dugoročne obveze Dugoročni krediti Dugoročni krediti prema povezanim poduzećima Obveze po financijskom najmu Kratkoročne obveze Kratkoročni krediti Tekuće dospijeće dugoročnih kredita Obveze prema dobavljačima Obveze za primljene avanse Ostale kratkoročne obveze Obveze prema povezanim poduzećima

91.193 3.786 (27.468) 3.069 70.580 67 24.776 2.000 951 27.727 4.538 13.035 26.320 17.362 6.525 1.331 69.111

UKUPNA VLASNIČKA GLAVNICA I OBVEZE

167.485

novčanom tijeku i promjenama glavnice. Financijski izvještaji potpadaju u djelokrug odgovornosti uprave Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o financijskim izvještajima temeljeno na našoj reviziji. Reviziju smo obavili sukladno Međunarodnim revizijskim standardima. Navedeni standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavimo na način kojim ćemo steći razumno uvjerenje da financijski izvještaji ne sadrže materijalno značajne pogreške. Revizija uključuje i ispitivanje testiranjem podataka iz evidencija na temelju kojih su objavljeni iznosi i drugi podaci u financijskim izvještajima. Revizija također uključuje i ocjenjivanje primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih procjena Uprave, kao i ocjenjivanje prikaza financijskih izvještaja u cjelini. Uvjereni smo da revizija koju smo obavili čini razumnu osnovu za naše mišljenje. Kako je navedeno u Bilješci 12, nije provedeno vrijednosno usklađenje dugotrajne materijalne imovine na niže u skladu sa procjenom obavljenom u 2001. godini i u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom 36 “Umanjenje imovine”. Iznos amortizacije u 2005. godini precijenjen je po istoj osnovi za 587 tisuća kuna (2004: 1.027 tisuća kuna), a dugotrajna materijalna imovina u bilanci precijenjena za 13.613 tisuća kuna na dan 31. prosinca 2005. godine odnosno za 14.201 tisuća kuna na dan 31. prosinca 2004. godine. Društvo nije primjenilo MRS 19 - Primanja zaposlenih za naknade koje daje zaposlenicima za dugogodišnje zaposlenje (jubilarne nagrade) ili za umirovljenje. Navedeni standard zahtijeva da se obveza iskaže kao sadašnja vrijednost budućih odljeva novca koristeći diskontnu stopu koja je slična kamatnoj stopi na državne obveznice, kad su valuta i uvjeti državnih obveznica u skladu s valutom i utvrđenim uvjetima obveze za naknade. Slijedom navedenog u bilanci na dan 31. prosinca 2005. godine su podcijenjena dugoročna rezerviranja u iznosu od HRK 1.453 tisuće kuna, a u računu dobiti i gubitka podcijenjeni troškovi rezerviranja za isti iznos. Po našem mišljenju, izuzev učinka činjenica opisanih u prethodnim odlomcima, priloženi financijski izvještaji prikazuju istinito i objektivno, u svim materijalno značajnim aspektima, financijski položaj Društva na dan 31. prosinca 2005. godine, kao i rezultate njegova poslovanja, novčani tijek i promjene glavnice za godinu zaključno s navedenim datumom sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja. Zagreb, 20. svibnja 2006. godine Ovlašteni revizor: Branislav Vrtačnik

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 233

SIJEČANJ 2007.

"DELOITTE" d.o.o., Zagreb

SVOTA u 000 kn

233 1/3/07 6:00:10 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "ARMKO" d.d., Konjščina, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNI ZAPISI

A. B.

C.

D.

A. 14.394.967,07 14.169.214,76 225.752,31 72.583.739,01 26.434.831,43 36.343.489,32 6.870.481,83 2.934.936,43

G. H.

B. C. D. E.

SVOTA u kn/lp

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve V. Zadržana dobit VI. Dobit tekuće godine DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

44.608.768,17 32.671.000,00 7.550.243,68 3.573.902,51 813.621,98 5.162.938,20 36.781.513,50 885.889,25

460.403,04 87.439.109,12 -

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005.

A. B. C. D. E. F.

OPIS POZICIJE

OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

116.010.225,21 110.910.057,45 3.988.516,97 116.010.225,21 114.898.574,42 1.111.650,79 298.028,81 813.621,98 813.621,98 Podatke ovjerava: Direktor: Vinko Marković

F. G.

UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNI ZAPISI

87.439.109,12 -

"MATrex" d.o.o., Zagreb IZVJEŠĆE REVIZORA DIONIČARIMA

1. Obavili smo reviziju temeljnih financijskih izvještaja dioničkog društva ARMKO d.d., KONJŠČINA sa stanjem na dan 31. prosinca 2005. godine, prikazanih na stranicama 3 i 4, koji su sastavljeni sukladno hrvatskom Zakonu o računovodstvu. Uprava dioničkog društva odgovorna je za navedene financijske izvještaje, a naša je odgovornost da na temelju obavljene revizije formiramo neovisno mišljenje o tim financijskim izvještajima i o tome izvjestimo dioničare. 2. Reviziju smo obavili sukladno Međunarodnim revizijskim standardima, koji zahtjevaju da se s razumnom mjerom sigurnosti utvrdi jesu li temeljni financijski izvještaji sastavljeni bez materijalno značajnih pogrešaka. 3. Prema našem mišljenju gore navedena temeljna financijska izvješća realno i objektivno prikazuju financijsko stanje dioničkog društva ARMKO d.d. KONJŠČINA na dan 31. prosinca 2005. godine kao i rezultate poslovanja za tu poslovnu godinu i pripremljena su sukladno hrvatskom Zakonu o računovodstvu i Međunarodnim računovodstvenim standardima, koji su primjenjeni na konzistentnoj osnovi.

SIJEČANJ 2007.

Zagreb, 28. 04. 2006. Ovlašteni revizor: Branko Mataić, dipl. ek.

234

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 234

1/3/07 6:00:11 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "KAMEN SIRAČ" d.d., Sirač, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu.

BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005.

OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

OPIS POZICIJE

AKTIVA 1.

2.

PASIVA

DUGOTRAJNA IMOVINA I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina KRATKOTRAJNA IMOVINA I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni

93.661.624,09 715.381,67 85.155.838,85 7.790.403,57 48.179.349,60 10.603.166,48 32.683.783,69 3.557.680,09 1.334.719,34

UKUPNA AKTIVA

141.840.973,69

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

SVOTA u kn/lp

OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

Poslovni prihodi Poslovni rashodi (s promjenom zaliha) Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Dobit nakon oporezivanja

139.930.446,95 130.241.255,38 3.018.061,73 6.339.016,61 22.334.360,43 22.439.442,46 165.282.869.11 159.019.714,45 6.263.154,66 5.885.952,22 Podatke ovjerava: Predsjednik uprave Zlatko Kufner, dipl. inž.

"ZGOMBIĆ I PARTNERI" d.o.o., Zagreb

Dioničarima društva Kamen Sirač d.d., Sirač Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvješća dioničkog društva Kamen Sirač d.d., Sirač (dalje: Društvo) na dan 31. prosinca 2005. godine i za godinu koja završava s tim datumom, koja su prikazana na stranicama 3 do 29. Financijska izvješća pripremljena su na temelju Međunarodnih standarda

2. 3. 4. 5.

F.

KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Rezerve III. Zadržana dobit IV. Dobit tekuće godine DUGOROČNE OBAVEZE KRATKOROČNE OBVEZE DUGOROČNA REZERVIRANJA ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA UKUPNA PASIVA

65.133.213,67 26.498.800,00 6.876.923,82 25.871.537,63 5.885.952,22 56.663.754,93 18.984.942,03 871.900,60 187.162,46 141.840.973,69

financijskog izvješćivanja što ih je izdao Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB), u skladu sa Zakonom o računovodstvu Republike Hrvatske. Odgovornosti Uprave i revizora Kako je izloženo na stranici I, za navedena financijska izvješća odgovara Uprava. Naša odgovornost odnosi se na izražavanje neovisnog mišljenja o tim financijskim izvješćima na osnovi obavljene revizije. Temelj za izražavanje mišljenja Postupak revizije financijskih izvješća Društva proveden je sukladno Međunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju planiranje i provođenje revizije do razine koja je potrebna za postizanje razumnog uvjerenja o tome da financijska izvješća ne sadrže značajne pogrešne iskaze. Revizija obuhvaća ispitivanje, na osnovi uzorka, evidencija koje potkrepljuju iznose i objavljivanja prikazana u financijskim izvješćima. Revizija također uključuje procjenjivanje računovodstvenih načela i značajnih procjena Uprave, kao i cjelokupnog prikaza financijskih izvješća. Vjerujemo da naša revizija pruža razumnu osnovu za izražavanje mišljenja. Mišljenje Po našem mišljenju, ova financijska izvješća prikazuju realno i objektivno u svim značajnim aspektima financijski položaj Društva na dan 31. prosinca 2005. godine, kao i rezultate njegova poslovanja te novčani tijek i promjene vlastitog kapitala za 2005. godinu sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja, u skladu sa Zakonom o računovodstvu Republike Hrvatske.

Zagreb, 17. veljače 2006. Ovlašteni revizor: Martina Butković

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 235

SIJEČANJ 2007.

MIŠLJENJE NEOVISNOG REVIZORA

1.

235 1/3/07 6:00:11 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "SINACO" d.o.o., Zagreb, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

u tisućama kn

AKTIVA Dugotrajna imovina - Materijalna imovina - Nematerijalna imovina Ukupno dugotrajna imovina Kratkotrajna imovina - Zalihe - Potraæivanja od kupaca - Ostala potraživanja - Ukupno potraživanja - Novac na računima kod banaka i u blagajni Ukupno kratkotrajna imovina Plaćeni troškovi budućeg razdoblja i nedospjela naplata prihoda

32.955 1.619 34.574 4.250 40.881 660 41.541 569 46.360

UKUPNO AKTIVA

81.031

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

SIJEČANJ 2007.

19.

u tisućama kn

Prihodi od prodaje Ostali prihodi Ukupni prihod iz poslovanja Troškovi sirovina i materijala Amortizacija Ostali materijalni troškovi Nematerijalni troškovi Troškovi osoblja Nabavna vrijednost prodane robe Vrijednosno usklađenje dugotrajne i kratkotrajne imovine Ukupni troškovi redovnog poslovanja Dobitak iz redovnog poslovanja Financijski prihodi Financijski troškovi Neto dobitak iz financijskih aktivnosti Dobitak iz redovnog poslovanja prije oporezivanja Porez na dobitak Dobit iz redovnog poslovanja nakon oporezivanja Neto dobitak

131.506 409 132.015 (6.486) (6.730) (47.861) (3.916) (64.990) (1.693) (238) (131.914) 101 25 (10) 15 116 (90) 26 26

Podatke ovjerava: Direktor Jozo Bazina, dipl. ing. "DELOITTE" d.o.o., ZAGREB IZVJEŠTAJ NEOVISNOG REVIZORA Vlasniku društva Sinaco d.o.o., Sisak Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja društva Sinaco d.o.o, Sisak (Društvo) na dan 31. prosinca 2005. godine, koja se sastoje od bilance, računa dobitka i gubitka, izvještaja o promjenama glavnice i izvještaja o tijeku novca za Društvo, te

236

u tisućama kn

PASIVA Kapital i rezerve - Upisani kapital - Rezerve - Dobit tekuće godine Ukupno kapital i rezerve Dugoročna rezerviranja za rizike i troškove Kratkoročne obveze - Obveze prema dobavljačima - Ostale kratkoročne obveze Ukupno kratkoročne obveze

48.447 738 26 49.211 3.005 21.533 7.282 28.815

UKUPNO PASIVA

81.031

97

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

OPIS POZICIJE

povezanih bilješki nabrojenih od 1 do 26. Financijski izvještaji pripremljeni su na osnovi Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja što ih je izdao Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde, sukladno hrvatskom Zakonu o računovodstvu te primjenom izloženih računovodstvenih politika. Odgovornosti Uprave i revizora Kako je izloženo na stranici 2, za navedene financijske izvještaje odgovorna je Uprava. Mi smo odgovorni za izražavanje neovisnog mišljenja o tim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Temelj za izražavanje mišljenja Postupak revizije financijskih izvještaja Društva proveden je sukladno Međunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju planiranje i provođenje revizije do razine potrebne nam za dobivanje dovoljno dokaza o tome da financijski izvještaji sadrže materijalno značajna pogrešna iskazivanja. Revizija obuhvaća ispitivanje, na test osnovi, evidencija i računovodstvenih podataka što potkrepljuju iznose i objave izložene u financijskim izvještajima. Revizija također uključuje procjenjivanje računovodstvenih podataka i značajnih procjena izvršne uprave, kao i cjelokupnog prikaza financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija pruža razumnu osnovu za izražavanje mišljenja. Mišljenje Po našem mišljenju financijski izvještaji prikazuju realno i objektivno financijski položaj Društva na dan 31. prosinca 2005. godine, kao i rezultate njegova poslovanja te tijek novca i promjene glavnice za godinu tada završenu, a pripremljena su sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Poseban naglasak Bez kvalificiranja našeg mišljenja skrećemo pozornost na sljedeće: Kako je navedeno u Bilješci 10 uz financijske izvještaje, dugotrajna materijalna imovina, koja je prenijeta Društvu, prije registriranja Društva bila procijenjena od strane neovisnog stručnjaka koji je koristio statističku metodu procjene. Na dan 31. prosinca 2005. godine neto knjigovodstvena vrijednost dugotrajne materijalne imovine u bilanci Društva bila je 32.955 tisuća kuna. Uprava vjeruje da su iskazani iznosi povrativi poslovanjem u budućnosti. Kako je navedeno u Bilješci 2 uz financijske izvještaje, u 2005. godini Društvo je ostvarilo prihode od INE d.d., u čijem je vlasništvu i povezanih poduzeća u iznosu od 127.582 tisuća kuna, što predstavlja 97% ukupnih prihoda. Očekuje se da će prihodi od Ina grupe biti značajni i u budućnosti. Ovisnost o Ina grupi treba uzeti u razmatranje prilikom procjene trenutnog i budućeg financijskog položaja i profitabilnosti Društva. Zagreb, 09. veljače 2006. godine Ovlašteni revizor: Branislav Vrtačnik

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 236

1/3/07 6:00:12 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "JADRANKAMEN" d.d., Pučišća, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

SVOTA u kn

A. 105.072.889 8.049.359 48.196.717 48.826.813 63.754.476 12.814.662 30.754.744 19.949.934 235.136

1. 2. 3. 4. 5. 6.

168.827.365 -4.456.538

SVOTA u kn

Prihodi iz osnovne djelatnosti Rashodi iz osnovne djelatnosti Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Dobit financijske godine

B. C. D. E.

SVOTA u kn

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Pričuve V. Zadržana dobit / preneseni gubitak VI. Dobit tekuće godine DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

97.744.930 80.412.100 304.530 12.822.470 2.551.293 1.654.537 30.363.117 40.719.318 -

-

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

OPIS POZICIJE

87.349.347 84.669.351 3.266.185 4.291.644 90.615.532 88.960.995 1.654.537 1.654.537

Podatke ovjerava: Predsjednik Uprave Erwin Truskaller

"METRO KON" d.o.o., Zagreb

Predmet revizije 1. Obavili smo reviziju Temeljnih financijskih izvještaja, “Jadrankamen” d.d., Pučišća, Brač, i to: Bilance sa stanjem na dan 31. prosinca 2005. godine, Računa dobiti i gubitka, Izvještaja o novčanom tijeku i Izvještaja o promjenama vlasničke glavnice za 2005. godinu prikazanih na stranicama 3 do 6.

UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

168.827.365 -4.456.538

Računovodstvena načela primijenjena kod sastavljanja temeljnih financijskih izvještaja utvrđena su zakonskim propisima te su, kao što je objašnjeno u Bilješci 2 uz temeljne financijske izvještaje, u suglasju s Međunarodnim računovodstvenim standardima. Odgovornost Uprave društva i revizora 2. Za pripremu i sastavljanje navedenih temeljnih financijskih izvještaja odgovorna je Uprava društva. Naša je odgovornost da izrazimo mišljenje o temeljnim financijskim izvještajima na temelju obavljene revizije. Osnova za izražavanje mišljenja 3. Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima koji zahtijevaju da planiramo i obavljamo reviziju na način koji omogućava prikupljanje dovoljno dokaza koji nam pružaju, u razumnoj mjeri, uvjerenje da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešaka. Revizija obuhvaća provjere, na test osnovi, evidencija i računovodstvenih podataka koji potkrepljuju iznose iskazane u temeljnim financijskim izvještajima. Revizija također uključuje procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih prosudbi poslovodstva u pripremanju i prikazu temeljnih financijskih izvještaja. Vjerujemo da je provedena revizija pouzdan temelj za izražavanje našeg mišljenja. Mišljenje Prema našem mišljenju, temeljni financijski izvještaji realno i objektivno prikazuju financijsko stanje Jadrankamen d.d., Pučišća, Brač, na dan 31. prosinca 2005. godine, rezultate poslovanja i novčanih tijekova društva za 2005. godinu, te promjene vlasničke glavnice sukladno važećim zakonskim propisima i Međunarodnim standardima financijskog izvješćivanja. Zagreb, 25. 05. 2006. Ovlašteni revizor: Direktor mr. Vladimir Miletić

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 237

SIJEČANJ 2007.

MIŠLJENJE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKOG STANJA I REZULTATA POSLOVANJA

F. G.

237 1/3/07 6:00:12 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "VINKOVAČKI VODOVOD I KANALIZACIJA" d.o.o., Vinkovci, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNI ZAPISI

A. B.

C.

D.

SVOTA u kn

A. 353.687.215 352.517.261 1.169.954 49.331.021 9.525.238 35.105.189 157.023 4.543.571

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005.

A. B. C. D. E. F.

G. H.

SVOTA u kn

Poslovni prihodi Poslovni rashodi (s uključenom promjenom zaliha) Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

87.921.364 85.535.086 2.097.732 8.541 87.929.905 87.632.818 297.087 297.087 297.087 -

SIJEČANJ 2007.

Podatke ovjerava: Zakonski predstavnik Društva Direktor Dražen Milinković, ing. str. "VOZETIĆ" d.o.o., Vinkovci MIŠLJENJE REVIZORA o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja za 2005. godinu 1. Obavili smo ispitivanje temeljnih financijskih izvještaja tvrtke VINKOVAČKI VODOVOD I KANALIZACIJA Vinkovci, Ružina 47/a, sa stanjem na dan 31. prosinca 2005. godine i to:

238

B. C. D. E.

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve V. Zadržana dobit VI. Dobit tekuće godine DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

SVOTA u kn

188.158.560 186.572.400 47 1.289.026 297.087 105.985.324 34.525.799 74.348.553

403.018.236 20.438.954

OPIS POZICIJE

OPIS POZICIJE

F. G.

UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNI ZAPISI

403.018.236 20.438.954

- Bilancu, - Račun dobiti i gubitka, - Izvještaj o novčanim tijekovima, - Izvještaj o promjeni glavnice - Bilješke uz financijske izvještaje. 2. Za točnost i ispravnost podataka prezentiranih u financijskim izvještajima odgovorno je poslovodstvo Društva, dok se naša odgovornost odnosi na formiranje i izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti prikazanog financijskog stanja temeljenog na reviziji tih izvještaja. 3. Ispitivanje je obavljeno sukladno s opće prihvaćenim standardima revizije i sukladno tome obuhvatilo je odgovarajuće provjere računovodstveno knjigovodstvenih evidencija, kao i druge postupke revizije, koje smo smatrali neophodnim u danim okolnostima. 4. Temeljni financijski izvještaji koji su predmet ovog izvješća, zasnovani su na godišnjem obračunu sastavljenom prema zakonskim propisima Republike Hrvatske. Računovodstveni principi koji su primjenjeni za sastavljanje financijskih izvještaja regulirani su zakonom i zacrtani računovodstvenim politikama u skladu su s Međunarodnim računovodstvenim standardima, čiji je osnovni cilj da se objektivno prikaže stanje i rezultat poslovanja dioničkog društva za poslovnu godinu na konzistentan način. 5. Prema našem mišljenju financijski izvještaji realno i objektivno prikazuju financijsko stanje tvrtke VINKOVAČKI VODOVOD I KANALIZACIJA d.o.o. Vinkovci na dan 31. 12. 2005. godine i rezultate poslovanja, te promjene u glavnici za navedenu godinu i u skladu su sa Zakonom o računovodstvu, Međunarodnim računovodstvenim standardima i ostalim zakonskim propisima. U Vinkovcima, 22. svibnja 2006. godine Ovlašteni revizor: Ilija Vozetić, dipl. oec.

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 238

1/3/07 6:00:13 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

L.P. HOLDING. d.d., M. Loπinj L.P. BRODARSTVO d.d., M. Loπinj L.P. BRODOGRADILI©TE d.o.o., M. Loπinj L.P. TURIZAM d.o.o., M. Loπinj

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "LO©INJSKA PLOVIDBA-HOLDING" d.d., Mali Loπinj, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu.

BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

L.P. Holding

L.P. Brodarstvo

L.P. Brodogradiliπte

- u kn -

L.P. Turizam

KONSOLIDIRANO

L.P. Brodarstvo d.o.o.

L.P. L.P. Brodogradiliπte Turizam d.o.o. d.o.o.

AKTIVA A.

E.

POTRAÆIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAΔENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraæivanja KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrtna sredstva) I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i blagajni PLAΔENI TRO©KOVI BUDUΔEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILAN»NI ZAPISI

B.

C.

D.

18.880.800

18.880.800

-

-

18.880.800

-

-

256.625.633 1.916.493 194.323.668 60.367.628 17.844

98.493.329 88.864.857 9.628.472 -

59.066.926 18.838 34.121.853 24.908.391 17.844

100.108.906 1.897.655 71.333.152 26.878.099 -

172.081.785 7.005.079 165.076.706 -

38.984.907 18.838 34.120.075 4.828.149 17.845

83.123.342 139.000 35.006.280 47.978.062 -

88.826.900 4.108.568 33.247.982 3.334.180 48.136.170

45.248.911 358.163 12.877.634 32.013.114

41.064.138 3.363.334 18.803.347 3.112.622 15.784.835

2.850.190 387.070 1.934.578 221.558 306.984

14.364.383 358.163 12.770.218 1.236.002

40.621.761 3.363.334 18.503.801 3.107.622 15.647.004

2.917.970 383.960 1.852.591 472.558 208.861

2.083.108 -

32.847 -

2.009.196 -

-

32.847 -

2.009.196 -

-

366.416.441 2.150.504

162.655.887 -

102.140.260 -

102.959.096 2.150.504

205.359.815 -

81.615.864 -

86.041.312 1.000

253.913.241 258.342.240 36.034.568

76.035.152 37.761.600 -

83.964.210 46.034.000 726.732

94.778.418 75.900.700 17.474.607

76.035.152 37.761.600 -

63.672.926 46.034.000 -

79.229.562 75.900.700 -

25.239.737 74.302 (104.482.329) 38.704.723

78 732.412 37.541.062

20.721.852 5.438.537 9.618.029 1.425.060

3.283.945 (1.645.369) (235.465)

78 732.412 37.541.062

570.146 5.388.538 10.261.767 1.418.475

3.283.633 10.801 34.428

7.117.341 41.632.023 62.846.386

7.117.341 38.418.330 41.085.064

64.300 18.097.192

3.149.392 4.138.394

7.117.341 36.608.772 85.598.550

64.300 17.864.080

3.149.392 3.662.358

PASIVA A.

B. C. D. E.

UKUPNO PASIVA IZVANBILAN»NI ZAPISI

907.450

-

-

892.892

-

14.558

-

366.416.441 2.150.504

162.655.887 -

102.140.260 -

102.959.096 2.150.504

205.359.815 -

81.615.864 -

86.041.312 1.000

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 239

SIJEČANJ 2007.

F. G.

KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital I. 1. Manjinski interesi II. Premija na emitirane dionice (kapitalni dobitak) III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve V. Zadræana dobit (preneseni gubitak) VI. Dobit (gubitak) tekuÊe godine DUGORO»NA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TRO©KOVE DUGORO»NE OBVEZE KRATKORO»NE OBVEZE ODGO–ENO PLAΔANJE TRO©KOVA I PRIHOD BUDUΔIH RAZDOBLJA

239 1/3/07 6:00:13 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

L.P. HOLDING. d.d., M. Loπinj L.P. BRODARSTVO d.d., M. Loπinj L.P. BRODOGRADILI©TE d.o.o., M. Loπinj L.P. TURIZAM d.o.o., M. Loπinj

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "LO©INJSKA PLOVIDBA-HOLDING" d.d., Mali Loπinj, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. SIJE»NJA DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

L.P. Holding

L.P. Brodarstvo

L.P. Brodogradiliπte

L.P. Turizam

L.P. Brodarstvo d.o.o.

L.P. Brodogradiliπte d.o.o.

L.P. Turizam d.o.o.

10.266.040 10.244.476 142.766 399.795 (235.465) (235.465)

212.773.240 200.878.142 65.262.476 34.059.951 3.235.473 8.792.034 37.541.062 37.541.062

56.139.209 55.960.461 2.530.441 1.100.679 1.608.510 190.035 1.418.475

9.029.543 8.742.982 142.766 394.899 34.428 34.428

Direktor: Mr. Julijano SokoliÊ

Direktor: Zlatko MokoviÊ

Direktor: Vinko MuæiÊ

Direktor Mr. Julijano SokoliÊ

KONSOLIDIRANO 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Prihodi iz osnovne djelatnosti Rashodi osnovne djelatnosti Prihodi iz drugih aktivnosti Rashodi drugih aktivnosti Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi Dobit (gubitak) prije oporezivanja Porez na dobit (gubitak) Dobit (gubitak) financijske godine Podatke ovjeravaju:

279.734.244 264.094.141 38.338.292 36.121.537 36.385.549 15.334.080 38.908.327 203.604 38.704.723 Direktor: Giordano Benvin

212.773.240 197.328.999 35.664.461 34.618.995 36.383.185 15.331.830 37.541.062 37.541.062 Direktor: Zlatko MokoviÊ

57.674.877 57.478.988 2.530.946 1.101.778 1.625.057 199.997 1.425.060 Direktor: Vinko MuæiÊ

- u kn -

"REV-RI" d.o.o., Rijeka

SIJEČANJ 2007.

MI©LJENJE OVLA©TENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKOG STANJA I REZULTATA POSLOVANJA 1. Obavili smo reviziju Konsolidiranih temeljnih financijskih izvjeπtaja grupe "Loπinjska plovidba - Holding", dioniËko druπtvo, Mali Loπinj i to: Bilance sa stanjem na dan 31. prosinca 2005. godine, RaËuna dobiti i gubitka za 2005. godinu i Izvjeπtaja o novËanom tijeku za 2005. godinu prikazanih na stranicama od 3 do 6. O obavljenoj reviziji temeljnih financijskih izvjeπtaja za 2005. godinu podnijeli smo odgovarajuÊe IzvjeπÊe. Za ove temeljne financijske izvjeπtaje odgovara poslovodstvo Druπtva, dok je naπa odgovornost da izrazimo miπljenje o temeljnim financijskim izvjeπtajima na temelju obavljene revizije. 2. Nismo obavili zasebnu reviziju temeljnih financijskih izvjeπtaja za 2005. godinu Ëlanice podruænice "Loπinjska plovidba-Turizam" d.o.o., Mali Loπinj, tj. Ëlanice "ZraËno pristaniπte Mali Loπinj" d.o.o., Mali Loπinj, kao ni Ëlanice podruænice "Loπinjska plovidba-Brodogradiliπte" d.o.o. tj. druπtva "Buga" d.o.o. Mali Loπinj, veÊ su njihovi podaci nakon eliminacije meusobnih odnosa pribrojeni temeljnim financijskim izvjeπtajima matice. 3. Vezano za usporedivost konsolidiranih temeljnih izvještaja za 2005. godinu sa konsolidiranim temeljnim financijskim izvještajima za 2004. godinu, skrećemo pozornost da je kod podružnice “Lošinjska plovidba-Turizam” d.o.o. kao matice u 2005. godini došlo do promjene postotka udjela u njenoj podružnici “Zračno pristanište Mali Lošinj” d.o.o., koji postotak je smanjen sa 65,77% na 56,53%. 4. Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima koji zahtijevaju da planiramo i obavljamo reviziju na način koji omogućava prikupljanje dovoljno dokaza koji nam pružaju, u razumnoj mjeri, uvjerenje da li u financijskim izvještajima ima značajnih pogrešaka. Revizija obuhvaća provjere temeljem testiranja evidencija koje potkrijepljuju iznose u temeljnim financijskim izvještajima i Bilješki uz temeljne financijske izvještaje. Ona također uključuje procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih prosudbi rukovodstva u pripremanju i prikazu temeljnih financijskih izvještaja. 5. Temeljni financijski izvještaji, koji su predmet ovog Izvješća, zasnivaju se na financijskim izvještajima sastavljenim prema važećim propisima uz obavljene određene reklasifikacije radi dobivanja jasnije slike. Računovodstvena načela primijenjena kod sastavljanja temeljnih financijskih izvještaja u suglasju su s Međunarodnim računovodstvenim standardima. 6. Smatramo potrebnim istaknuti, a kao što je navedeno u Bilješci 3(f) da zbog izmjene računovodstvene politike obračuna amortizacije određene stavke u temeljnim financijskim izvještajima za 2005. godinu nisu iskazane na istoj osnovi kao odgovarajući usporedni podaci iz temeljnih financijskih izvještaja za 2005. godinu. Učinak izmjene ove računovodstvene politike očitovao se u povećanju ukupnog troška amortizacije za cca 3.596.850 kuna, a time i na povećanju ukupnih rashoda poslovanja po Konsolidiranom Računu dobiti i gubitka za isti iznos. 7. Prema našem mišljenju, a uz napomenu u točki 6. gore. Konsolidirani temeljni financijski izvještaji realno i objektivno prikazuju financijsko stanje, rezultate poslovanja kao i promjene u novčanim tokovima grupe “Lošinjska plovidba - Holding”, dioničko društvo, Mali Lošinj na dan 31. prosinca 2005. godine, sukladno važećim zakonskim propisima i Međunarodnim računovodstvenim standardima, koji su primijenjeni na konzistentnoj osnovi. Ovlaπteni revizor: Jadranka Vezmar, dipl. ek.

240

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 240

1/3/07 6:00:13 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "Đuro Đaković HOLDING" d.d., Slavonski Brod, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. iznosi u kn i lipama OPIS POZICIJE

MATICA

KONSOLI-

OPIS POZICIJE

MATICA

DIRANO AKTIVA A. POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL B. DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja C. KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrt. sred.) I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni D. PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA E. GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA F. UKUPNA AKTIVA G. IZVANBILANČNA AKTIVA

0 270.461.323,71 13.455,01 42.451.184,85 218.585.905,82 9.410.778,03 102.887.323,90 1.096.885,79 37.061.715,12 55.825.172,10 8.903.550,89

0 327.088.937,01 4.942.557,41 253.564.511,54 35.687.751,49 32.894.116,57 375.206.730,41 107.249.523,83 136.054.320,29 81.865.577,99 50.037.308,30

765.425,61 0

16.360.570,60 0

OPIS POZICIJE

MATICA

KONSOLIDIRANO

A. B. C. D. E. F.

G H. I.

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Gubitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Gubitak nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine Manjinski interes u rezultatu

DIRANO PASIVA A. KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve Va. Zadržana doibit Vb. Preneseni gubitak VIa. Dobit tekuće godine VIb. Gubitak tekuće godine B. DUGOROČNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE C. DUGOROČNE OBVEZE D. KRATKOROČNE OBVEZE E. ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA

374.114.073,22 718.656.238,02 F. UKUPNA PASIVA 92.440.977,14 G. IZVANBILANČNA PASIVA

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. SIJEČNJA DO 31. PROSINCA 2005. iznosi u kn i lipama

89.097.597,88 117.696.016,84 23.443.014,25 16.661.705,11 9.525.819,76 1.904.800,39 122.066.431,89 136.262.522,34 -14.196.090,45 -14.196.090,45 -14.196.090,45 -

504.910.981,52 557.663.583,18 25.674.827,87 18.369.595,75 37.768.657,55 7.751.693,10 568.354.466,94 583.784.872,03 3.799.461,74 -19.229.866,83 339.249,57 3.460.212,17 -19.229.866,83 -15.769.654,66 944.893,25

316.031.921,87 348.130.915,67 323.706.800,00 354.710.016,27 6.521.212,32 7.766.365,81 2.375.009,01 -950.820,76 3.460.212,17 -14.196.090,45 -19.229.866,83 8.358.982,00 10.238.298,88 27.358.007,48 86.121.424,88 18.105.488,19 265.166.407,11 3.882.673,66

8.999.191,48

374.114.073,20 718.656.238,02 - 92.440.977,14

"REVEX" d.o.o., Slavonski Brod IZVJEŠĆE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2005. g. 1. Obavili smo reviziju temeljnih financijskih izvještaja društva ĐURO ĐAKOVIĆ HOLDING d.d. Slavonski Brod za poslovnu 2005. g. iznijetih na stranama od 2 do 8. 2. Temeljni finanacijski izvještaji koji su predmet ovog Izvješća sastavljaju se prema važećim zakonskim propisima uz obveznu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda. 3. Za ova izvješća odgovorna je Uprava društva. Naša je odgovornost izražavanje mišljenja o temeljnim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Revizija je izvršena i skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima i sukladno tome obuhvatili smo odgovarajuće provjere računovodstvenoknjigovodstvene dokumentacije i evidencija te druge revizijske postupke koje smo smatrali neophodnim u danim okolnostima. Revizijom smo također obuhvatili ocjenu da li su računovodstvene politike usvojene od strane poslovodstva sukladne Međunarodnim računodstvenim standardima. 5. Ističemo da smo reviziju financijskih izvještaja za poslovnu 2005. g. obavili u 8 društava u sastavu Grupacije Đuro Đaković. Dugoročna financijska ulaganja u društva (gdje je izvršena revizija) čine 47,82% ukupne aktive ĐURO ĐAKOVIĆ HOLDING d.d. Slavonski Brod, odnosno 56,61% vrijednosti ukupnog kapitala. 6. Prema našem mišljenju navedeni temeljni financijski izvještaji, u svim značajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijski položaj društva ĐURO ĐAKOVIĆ HOLDING d.d. Slavonski Brod na dan 31. 12. 2005. g., rezultat poslovanja za 2005. g. i u skladu su s Međunarodnim računovodstvenim standardima. U Slavonskom Brodu, 21. 06. 2006. godine Ovlašteni revizori: Direktor Nada Sivrić, dipl. oec. Iva Rajter, dipl. oec.

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 241

SIJEČANJ 2007.

Podatke ovjerava: Predsjednik uprave Zdravko Stipetić, dipl. ing.

KONSOLI-

241 1/3/07 6:00:14 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "Đuro Đaković ELEKTROMONT" d.d., Slavonski Brod, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrtna sredstva) I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

A. 23.435.468,61 63.319,32 20.079.745,22 452.512,29 2.839.891,78 35.826.632,27 4.456.282,26 21.940.103,83 9.430.246,18 53.730,95 59.315.831,83 -

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE A. B. C. D. E. F.

G. H.

SVOTA u kn/lp

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Gubitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Gubitak nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

33.524.649,70 32.599.209,41 690.130,01 1.444.334,42 941.776,76 746.764,39 35.156.556,47 34.790.308,22 366.248,25 366.248,25 366.248,25 -

Podatke ovjerava: Direktor društva Zdravko Stipetić, dipl. ing.

SIJEČANJ 2007.

OPIS POZICIJE

B. C. D. E. F. G.

SVOTA u kn/lp

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve Va. Zadržana dobit Vb. Preneseni gubitak VIa. Dobit tekuće godine VIb. Gubitak tekuće godine DUGOTRAJNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

26.744.126,26 17.457.600,00 7.488.109,82 1.432.168,19 366.248,25 8.836.921,32 23.693.286,69 41.497,56 59.315.831,83 -

"REVEX" d.o.o.. Slavonski Brod IZVJEŠĆE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2005. g. 1. Obavili smo reviziju temeljnih financijskih izvještaja društva Đuro Đaković Elektromont d.d. Slavonski Brod za poslovnu 2005. g. iznijetih na stranama od 2 do 8. 2. Temeljni financijski izvještaji koji su predmet ovog Izvješća sastavljaju se prema važećim zakonskim propisima uz obvezatnu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda. 3. Za ova izvješća odgovorno je poslovodstvo društva. Naša je odgovornost izražavanje mišljenja o temeljnim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Revizija je izvršena u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima i sukladno tome obuhvatili smo odgovarajuće provjere računovodstveno-knjigovodstvene dokumentacije i evidencija te druge revizijske postupke koje smo smatrali neophodnim u danim okolnostima. Revizijom smo također obuhvatili ocjenu da li su računovodstvene politike usvojene od strane poslovodstva sukladne Međunarodnim računovodstvenim standardima. 4. Prema našem mišljenju navedeni temeljni financijski izvještaji, u svim značajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijsko stanje društva Đuro Đaković Elektromont d.d. Slavonski Brod na dan 31. 12. 2005. godine, rezultat poslovanja za 2005. godinu i u skladu su s Međunarodnim računovodstvenim standardima. U Slavonskom Brodu, 18. 05. 2006. godine Ovlašteni revizori: Slavica Mirković, dipl. oec. Direktor Nada Sivrić, dipl. oec. Iva Rajter, dipl. oec.

242

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 242

1/3/07 6:00:14 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "Đuro Đaković INŽENJERING" d.d., Slavonski Brod, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrtna sredstva) I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

A. 7.506.115,46 23.149,70 4.463.619,07 898.969,15 2.120.377,54 18.227.889,08 4.296.177,87 12.866.382,78 958.621,62 106.706,81 2.071,33 25.736.075,87 5.770.590,65

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE A. B. C. D. E. F.

G. H.

SVOTA u kn/lp

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Gubitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Gubitak nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

OPIS POZICIJE

14.196.045,35 18.653.189,49 511.663,47 673.909,17 4.864.921,60 186.772,16 19.572.630,42 19.513.870,82 58.759,60 58.759,60 58.759,60 -

Podatke ovjerava: Direktor društva Zdenka Karlović, dipl. ing.

B. C. D. E. F. G.

SVOTA u kn/lp

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve Va. Zadržana dobit Vb. Preneseni gubitak VIa. Dobit tekuće godine VIb. Gubitak tekuće godine DUGOTRAJNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

2.894.783,96 6.435.300,00 -3.599.275,64 58.759,60 3.175.718,77 17.180.392,32 2.485.180,82 25.736.075,87 5.770.590,65

"REVEX" d.o.o., Slavonski Brod IZVJEŠĆE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2005. g. 1. Obavili smo reviziju temeljnih financijskih izvještaja društva Đuro Đaković Inženjering d.d. Slavonski Brod za poslovnu 2005. g. iznijetih na stranama od 2 do 8. 2. Temeljni financijski izvještaji koji su predmet ovog Izvješća sastavljaju se prema važećim zakonskim propisima uz obvezatnu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda. 3. Za ova izvješća odgovorno je poslovodstvo društva. Naša je odgovornost izražavanje mišljenja o temeljnim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Revizija je izvršena u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima i sukladno tome obuhvatili smo odgovarajuće provjere računovodstvenoknjigovodstvene dokumentacije i evidencija te druge revizijske postupke koje smo smatrali neophodnim u danim okolnostima. Revizijom smo također obuhvatili ocjenu da li su računovodstvene politike usvojene od strane poslovodstva sukladne Međunarodnim računovodstvenim standardima. 4. Prema našem mišljenju navedeni temeljni financijski izvještaji, u svim značajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijsko stanje društva Đuro Đaković Inženjering d. d. Slavonski Brod na dan 31. 12. 2005. godine, rezultat poslovanja za 2005. godinu i u skladu su s Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Ovlašteni revizori: Slavica Mirković, dipl. oec. Direktor Nada Sivrić, dipl. oec.

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 243

SIJEČANJ 2007.

U Slavonskom Brodu, 08. 05. 2006. godine

243 1/3/07 6:00:14 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "Đuro Đaković SPECIJALNA VOZILA" d.d., Slavonski Brod, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrtna sredstva) I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

A. 85.820.796,83 4.757.675,42 74.459.056,56 1.536.417,28 5.077.647,57 73.463.091,14 63.613.754,27 8.747.740,01 109.508,23 992.088,63 65.273,99 159.349.161,96 86.648.480,02

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005.

A. B. C. D. E. F.

G. H.

OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Gubitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Gubitak nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

113.233.545,71 114.429.094,34 7.579.489,88 7.711.052,30 2.124.421,18 583.895,93 122.937.456,77 122.724.042,57 213.414,20 213.414,20 213.414,20 -

Podatke ovjerava: Predsjednik uprave Bartol Jerković, dipl. ing.

SIJEČANJ 2007.

OPIS POZICIJE

B. C. D. E. F. G.

SVOTA u kn/lp

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve Va. Zadržana dobit Vb. Preneseni gubitak VIa. Dobit tekuće godine VIb. Gubitak tekuće godine DUGOTRAJNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

60.391.091,74 84.846.000,00 -24.668.322,46 213.414,20 18.672.745,72 79.987.567,18 297.757,32 159.349.161,96 86.648.480,02

REVEX d.o.o., Slavonski Brod IZVJEŠĆE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2005. g. 1. Obavili smo reviziju temeljnih financijskih izvještaja društva Đuro Đaković Specijalna vozila d.d. Slavonski Brod za poslovnu 2005. g. iznijetih na str. od 2 do 8. 2. Temeljni financijski izvještaji koji su predmet ovog Izvješća sastavljaju se prema važećim zakonskim propisima uz obvezatnu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda. 3. Za ova izvješća odgovorno je poslovodstvo društva. Naša je odgovornost izražavanje mišljenja o temeljnim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Revizija je izvršena u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima i sukladno tome obuhvatili smo odgovarajuće provjere računovodstveno-knjigovodstvene dokumentacije i evidencija te druge revizijske postupke koje smo smatrali neophodnim u danim okolnostima. Revizijom smo također obuhvatili ocjenu da li su računovodstvene politike usvojene od strane poslovodstva sukladne Međunarodnim računovodstvemnim standardima. 4. Prema našem mišljenju navedeni temeljni financijski izvještaji, u svim značajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijsko stanje društva Đuro Đaković Specijalna vozila d.d. Slavonski Brod na dan 31. 12. 2005. godine, rezultat poslovanja za 2005. godinu i u skladu su s Međunarodnim računovodstvenim standardima. U Slavonskom Brodu, 15. 05. 2006. godine Ovlašteni revizori: Slavica Mirković, dipl. oec. Direktor Nada Sivrić, dipl. oec. Iva Rajter, dipl. oec.

244

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 244

1/3/07 6:00:15 PM

OBJAVA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Na temelju Ël. 29. Zakona o raËunovodstvu "Đuro Đaković MONTAŽA" d.d., Slavonski Brod, javno objavljuje rezultate poslovanja za 2005. godinu. BILANCA NA DAN 31. PROSINCA 2005. OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

E.

AKTIVA POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL DUGOTRAJNA IMOVINA (stalna sredstva) I. Nematerijalna imovina II. Materijalna imovina III. Financijska imovina IV. Potraživanja KRATKOTRAJNA IMOVINA (obrtna sredstva) I. Zalihe II. Potraæivanja III. Financijska imovina IV. Novac u banci i u blagajni PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA

F. G.

UKUPNA AKTIVA IZVANBILANČNA AKTIVA

A. B.

C.

D.

A. 96.675.423,41 230.01 64.431.043,64 21.154.811,37 11.089.338,39 109.081.458,09 28.115.736,65 53.564.124,99 14.068.892,02 13.332.704,43 14.696.547,90 220.453.429,40 -

RA»UN DOBITI I GUBITKA OD 1. 1. DO 31. PROSINCA 2005.

A. B. C. D. E. F.

G. H.

OPIS POZICIJE

OPIS POZICIJE

SVOTA u kn/lp

Poslovni prihodi Poslovni rashodi Financijski prihodi Financijski rashodi Izvanredni prihodi Izvanredni rashodi UKUPNI PRIHODI UKUPNI RASHODI Dobit prije oporezivanja Gubitak prije oporezivanja Porez na dobit Dobit nakon oporezivanja Gubitak nakon oporezivanja Dobit financijske godine Gubitak financijske godine

173.981.794,15 180.420.326,38 10.290.698,52 6.249.144,24 5.141.606,49 1.997.386,05 189.414.099,16 188.666.856,67 747.242,49 747.242,49 747.242,49 -

Podatke ovjerava: Direktor društva Darko Katić, dipl. oec.

B. C. D. E. F. G.

SVOTA u kn/lp

PASIVA KAPITAL I REZERVE I. Upisani kapital II. Premija na emitirane dionice III. Revalorizacijske rezerve IV. Rezerve Va. Zadržana dobit Vb. Preneseni gubitak VIa. Dobit tekuće godine VIb. Gubitak tekuće godine DUGOTRAJNA REZERVIRANJA ZA RIZIKE I TROŠKOVE DUGOROČNE OBVEZE KRATKOROČNE OBVEZE ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEG RAZDOBLJA UKUPNA PASIVA IZVANBILANČNA PASIVA

86.519.799,65 75.955.800,00 3.381.565,86 6.435.191,30 747.242,49 27.877.638,94 105.691.334,14 364.656,67 220.453.429,40 -

"REVEX" d.o.o., Slavonski Brod IZVJEŠĆE OVLAŠTENOG REVIZORA O REALNOSTI I OBJEKTIVNOSTI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ZA 2005. g.

U Slavonskom Brodu, 08. 05. 2006. godine Ovlašteni revizori: Slavica Mirković, dipl. oec. Direktor Nada Sivrić, dipl. oec.

RaËunovodstvo i financije

OBJAVE 1.indd.k..indd 245

SIJEČANJ 2007.

1. Obavili smo reviziju temeljnih financijskih izvještaja društva Đuro Đaković Montaža d.d. Slavonski Brod za poslovnu 2005. g. iznijetih na stranama od 2 do 8. 2. Temeljni financijski izvještaji koji su predmet ovog Izvješća sastavljaju se prema važećim zakonskim propisima uz obvezatnu primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda. 3. Za ova izvješća odgovorno je poslovodstvo društva. Naša je odgovornost izražavanje mišljenja o temeljnim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Revizija je izvršena u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima i sukladno tome obuhvatili smo odgovarajuće provjere računovodstveno knjigovodstvene dokumentacije i evidencija te druge revizijske postupke koje smo smatrali neophodnim u danim okolnostima. Revizijom smo također obuhvatili ocjenu da li su računovodstvene politike usvojene od strane poslovodstva sukladne Međunarodnim računovodstvenim standardima. 4. Prema našem mišljenju navedeni temeljni financijski izvještaji, u svim značajnim elementima, realno i objektivno prikazuju financijsko stanje društva Đuro Đaković Montaža d. d. Slavonski Brod na dan 31. 12. 2005. godine, rezultat poslovanja za 2005. godinu i u skladu su s Međunarodnim računovodstvenim standardima.

245 1/3/07 6:00:15 PM