Procedimientos Y Técnicas De Auditoría

ÍNDICE CAPÍTULO I

3

PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA

3

1.1

Diferencia entre técnica y procedimiento de auditoria

3

1.2

Memoria de las técnicas y procedimientos de auditoría

4

CAPITULO II

5

TÉCNICAS DE AUDITORÍA

5

2.1

Concepto de Técnicas de Auditoria

5

2.2

Clasificación de Técnicas

6

2.2.1

Técnica del Estudio General

6

2.2.2

Técnica del Análisis

7

2.2.3

Técnica de la Inspección

9

2.2.4

Técnica de la confirmación

10

2.2.5

Técnica de la investigación

19

2.2.6

Técnica de las certificaciones

21

2.2.7

Técnica de la observación

21

2.2.8

Técnica del cálculo

22

2.2.9

Técnica de la comprobación

22

2.2.10 Técnica de hechos posteriores

23

2.2.11 Recálculo

24

2.2.12 Re ejecución

24

2.2.13 Indagación

24

CAPITULO III

26

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

26

3.1

Concepto de Procedimiento de Auditoría

26

3.2

Extensión o alcance de los procedimientos

27

3.3

Oportunidad de los procedimientos

28

3.4

Pruebas selectivas en la auditoria

29

3.5

Clasificación de los procedimientos de auditoria

30

3.6

Procedimientos sustantivos

30

3.6.1

Pruebas de detalle

34

3.6.2

Procedimientos Analíticos

42

1 INTRODUCCIÓN

2 OBJETIVOS

3

JUSTIFICACIÓN

4 CAPÍTULO I PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA En cumplimiento de la Norma Internacional de Auditoría relativa a la ejecución del trabajo y a la rendición de informes, el Auditor desarrolla varios procedimientos que en su conjunto lo llevan a conocer en forma objetiva las operaciones bajo examen. Para cumplir con los procedimientos, el auditor utiliza las denominadas Técnicas de Auditoría. Normalmente se tiende a confundir el término Procedimiento con Técnica, por lo que se hace necesario clasificar los dos conceptos. 1.1

Diferencia entre técnica y procedimiento de auditoria

Para lograr hacer una inferencia sobre las diferencias entre técnicas y los procedimientos de Auditoría, mencionaremos cada concepto así: Técnicas de auditoria: Son recursos particulares de investigación que el auditor utiliza para obtener la información necesaria para comprobar lo encontrado en la evidencia primaria. Procedimientos de auditoria: Los procedimientos de Auditoría son la serie de técnicas, que el auditor sigue en forma lógica y secuencial, para cumplir con los objetivos que se ha propuesto al realizar el examen. En otras palabras, los procedimientos son la forma de aplicar la técnica o conjunto de técnicas de Auditoría. Como se observa los procedimientos de Auditoría contienen a las técnicas, es decir, las técnicas son una parte de los procedimientos. Las técnicas son las herramientas de trabajo del Contador Público y los procedimientos la combinación que se hace de esas herramientas para un estudio particular.

5 Las técnicas y los procedimientos están estrechamente relacionados. Si las técnicas son desacertadas, la auditoria no alcanzará las normas aceptadas de ejecución. 1.2

Memoria de las técnicas y procedimientos de auditoría

El auditor en todos los casos debe dejar el rastro de cada técnica y procedimiento de Auditoría aplicado durante el examen. Esta memoria se plasma en lo que se ha denominado por la profesión Papeles de Trabajo del auditor, los cuales son documentos obtenidos o elaborados por el auditor en el transcurso del examen, que contienen los datos e informaciones pertinentes para fundamentar su juicio profesional. La labor de la Auditoría tiene como finalidad la obtención de elementos de juicio básico y fundamental para la emisión de una opinión profesional sobre la razonabilidad del producto del sistema de información financiero. Para obtener las bases sobre las cuales su opinión, el Auditor se vale de una serie recursos intelectuales y materiales que de acuerdo a su capacidad profesional son los más adecuados en las circunstancias. Estos recursos y su secuencia de aplicación en el examen de las partidas o hechos económicos relacionados con la información financiera son lo que se ha llamado Técnicas y Procedimientos de Auditoría. En cumplimiento de la Norma de Auditoría referente a la evaluación y estudio adecuado del Control Interno, el Auditor determina el grado de confianza que este le inspira y a la vez establece la extensión ó alcance de los procedimientos de Auditoría, así como también la oportunidad en que estos deberán ser aplicados. El Auditor deja la memoria de todos y cada uno los procedimientos en Papeles de Trabajo.

6 CAPÍTULO II TÉCNICAS DE AUDITORÍA 2.1

Concepto de Técnicas de Auditoria

Las técnicas son el conjunto de recursos que se emplean en un arte o una ciencia. Son pasos lógicos para llegar al examen de auditoría. Recursos investigativos que realiza el auditor para hacer el examen. Las técnicas de auditoría son los recursos particulares de investigación, utilizados por el auditor para obtener los datos necesarios para corroborar la información que ha obtenido o le han suministrado (Evidencia Primaria). Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el Contador Público utiliza para lograr la información y comprobación necesaria para poder emitir su opinión profesional. Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el contador público utiliza para comprobar la razonabilidad de la información financiera que le permita emitir su opinión profesional. Las técnicas de mayor uso en Auditoría son: 

Estudio General: Es la apreciación y juicio de las características generales de la empresa, las cuentas o las operaciones, a través de sus elementos más significativos para elaborar las conclusiones se ha de profundizar en su estudio y en la forma que ha de hacerse.



Análisis: Es el estudio de los componentes de un todo. Esta técnica se aplica concretamente al estudio de las cuentas o rubros genéricos de los estados financieros.



Investigación: Es la recopilación de información mediante entrevistas o conversaciones con los funcionarios y empleados de la empresa.



Certificación: Obtención de un documento en el que se asegure la verdad de un hecho, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.



Comprobación

7 

Inspección (revisión de la coherencia y concordancia de los registros contables y examen de documentos y activos tangibles). Es la verificación física de las cosas materiales en las que se tradujeron las operaciones, se aplica a las cuentas cuyos saldos tienen una representación material, (efectivos, mercancías, bienes, etc.).



Observación (contemplación y seguimiento de la ejecución de un proceso o procedimiento efectuado por otros).



Preguntas (obtención de información apropiada de las personas de dentro y fuera de la empresa que tienen los conocimientos).



Confirmaciones (corroboración, normalmente por escrito, de informaciones contenidas en los registros contables, así como la carta de manifestaciones de la dirección).



Cálculos (comprobación de la exactitud aritmética de los registros contables y de los cálculos y análisis realizados por la entidad, así como la realización de cálculos independientes).



Re cálculo



Re Ejecución



Indagación



Hechos posteriores 2.2

Clasificación de Técnicas

Algunas de las técnicas que el auditor puede hacer uso al momento de practicar la auditoria son las siguientes:

8 2.2.1 T é c n i c a d e l E s t u d i o G e n e r a l Apreciación sobre la fisonomía o características generales de la empresa, de sus estados financieros y de los rubros y partidas importantes, significativas o extraordinarias. Esta apreciación se hace aplicando el juicio profesional del Contador Público, que basado en su preparación y experiencia, podrá obtener de los datos e información de la empresa que va a examinar, situaciones importantes o extraordinarias que pudieran requerir atención especial.

9 Por ejemplo, el auditor puede darse cuenta de las características fundamentales de un saldo, por la simple lectura de la redacción de los asientos contables, evaluando la importancia relativa de los cargos y abonos anotados. En forma semejante, el auditor podrá observar la existencia de operaciones extraordinarias, mediante la comparación de los estados de resultados del ejercicio anterior y del actual. Por medio del Estudio General, el auditor analiza en forma general a la empresa, conoce el giro de sus negocios y obtiene una visión panorámica de todo el sistema a examinar. Esta técnica sirve de orientación para la aplicación de las otras técnicas. Con el estudio general, el Contador Público puede darse cuenta de qué asuntos merecen prioridad en su examen a la empresa, dedicando a ellas mayor atención. Este estudio aplicado con cuidado y diligencia, sirve al auditor para enfocar su examen a los hechos trascendentales y de importancia en la empresa y no perder su tiempo en cuestiones que no la ameriten. Este estudio debe ser aplicado por un auditor con preparación, experiencia y madurez para asignar un juicio profesional sólido y amplio. Su aplicación puede ser formal o informal. Es una técnica formal cuando, para lograr esta visión panorámica, el auditor se vale de estudios comparativos o de recursos técnicos elaborados. Sería una técnica informal cuando el auditor realiza el estudio, al ojo de buen cubero, o sea con la simple lectura y sin utilizar otras técnicas con mayor elaboración.

10 2.2.2 T é c n i c a d e l A n á li s i s Es la agrupación de los distintos elementos individuales que forman el todo (cuenta o partida determinada) de tal manera, que los grupos conformados constituyan unidades homogéneas de estudio. Consiste en ir de lo general a lo específico (método deductivo) con el propósito de examinar con responsabilidad y bajo el criterio de razonabilidad en que las operaciones se ajusten a la Ley, los estatutos, procedimientos, políticas y manuales de la compañía. En la técnica del análisis se descompone el sistema en elementos de más fácil manejo, para su estudio y posterior recomposición o síntesis (inducción), sin olvidar que estas partes así estudiadas continúan formando parte del todo, por lo cual no pueden omitirse sus relaciones. El análisis, generalmente, se aplica a cuentas o rubros de los estados financieros para conocer cómo se encuentran integrados y pueden ser de dos clases básicamente:

11 

De análisis de Saldo:

El análisis de saldo puede estudiarse así: Existen cuentas en las que los distintos movimientos que se registran en ellas son compensaciones unos de otros, por ejemplo, en una cuenta de clientes, los abonos por pagos, devoluciones, bonificaciones, etc., son compensaciones totales o parciales de los cargos por ventas. En este caso, el saldo de la cuenta está formado por un neto que representa la diferencia entre las distintas partidas que se registraron en la cuenta. En este caso, se pueden analizar solamente aquellas partidas que forman parte del saldo de la cuenta. El detalle de estas partidas residuales y su clasificación en grupos homogéneos y significativos, es lo que constituye el análisis de saldo.

Ejemplo: Por ejemplo, un análisis de la cuenta Vehículos podría presentar los valores totales de cada clase de vehículos: automóviles, camionetas, camiones, etc.,

o podría

presentar el detalle de cada vehículo y su valor 

Análisis de movimientos:

En otras ocasiones, los saldos de las cuentas se forman no por compensación de partidas, sino por acumulación de ellas, por ejemplo, en las cuentas de resultados; y en algunas cuentas de movimientos compensados, puede suceder que no sea factible relacionar los movimientos acreedores contra los movimientos deudores, o bien, por razones particulares no convenga hacerlo. En este caso, el análisis de la cuenta debe hacerse por agrupación, conforme a conceptos homogéneos y significativos de los distintos movimientos deudores y acreedores que constituyen el saldo de la cuenta.

Ejemplo:

12 Por el ejemplo el análisis del movimiento de la cuenta vehículos presentará el saldo al principio del año. Las compras o adquisiciones, las ventas o retiros, y el saldo al fin de año.

2.2.3 T é c n i c a d e l a I n s p e c c i ó n La técnica de la inspección consiste en examinar los recursos materiales y registros de la compañía, los cuáles comprenden desde los registros de actas de la asamblea y de la junta directiva hasta los libros oficiales y los auxiliares y/o documentos que tengan como fin respaldar y facilitar las gestiones contables, financieras y administrativas, así como todos los bienes de propiedad de la empresa examinada.

13

Puede afirmarse que la técnica de la inspección es el examen físico de bienes materiales y/o documentos con el fin de comprobar la existencia de un recurso ó de una transacción registrada por el sistema de información financiera presentada en los estados financieros. La técnica de la Inspección se aplica sobre objetos inanimados o estáticos, nunca sobre procedimientos o personas. Se inspecciona por ejemplo un vehículo de la empresa, el edificio de la misma, las letras por cobrar, la maquinaria y equipo, los inventarios físicos, etc. Tres categorías importantes de evidencia de auditoría documentaria, que proporcionan diferentes grados de confiabilidad: 1. Evidencia de auditoría documentaria creada y retenida por terceras partes. 2. Evidencia de auditoría documentaria creada por terceras partes y retenida por la entidad. 3. Evidencia de auditoría documentaria creada y retenida por la entidad. La inspección de activos tangibles proporciona evidencia de auditoría confiable con respecto a su existencia pero no necesariamente a su propiedad o valor. De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoria (NIA) 500, en su guía de aplicación dice que la inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de un activo. El examen de los registros o documentos proporciona evidencia de auditoría con diferentes grados de fiabilidad, dependiendo de la naturaleza y la fuente de aquéllos, y, en el caso de registros y documentos internos, de la eficacia de los controles sobre su elaboración. Un ejemplo de inspección utilizada como prueba de controles es la inspección de registros en busca de evidencia de autorización.

14 Algunos documentos constituyen, directamente, evidencia de auditoría sobre la existencia de un activo; por ejemplo, un documento que sea un instrumento financiero, como una acción o un bono. Es posible que la inspección de dichos documentos no proporcione necesariamente evidencia de auditoría sobre su propiedad o su valor. Adicionalmente, la inspección de un contrato ejecutado puede proporcionar evidencia de auditoría relevante con respecto a la aplicación de las políticas contables por la entidad, como el reconocimiento de ingresos. La inspección de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditoría fiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones de la entidad o sobre la valoración de los activos. La inspección de partidas individuales de las existencias puede añadirse a la observación del recuento de las existencias. La inspección de las existencias, al presenciar un recuento físico, facilita al auditor la determinación de su realidad (aunque no necesariamente de su propiedad) y la identificación, por ejemplo, de existencias obsoletas, dañadas o antiguas.

15 2.2.4 T é c n i c a d e l a c o n fi r m a c i ó n Consiste en la obtención de una comunicación escrita de un tercero independiente de la empresa examinada y que se encuentra en posibilidad de conocer la naturaleza y condiciones del hecho económico y de informar válidamente sobre la misma. La empresa auditada se dirige a la persona a la cual se pide confirmación que se solicita, pero la respuesta escrita de esta debe ser dirigida a los auditores. El auditor debe colocar personalmente en el correo la solicitud de confirmación.

16 La técnica de confirmación consiste realmente en ratificar que lo expresado por los registros contables corresponde a hechos ciertos e, igualmente que lo manifestado por los funcionarios en las indagaciones que efectúa el auditor o revisor fiscal se ajusta a la realidad. La técnica de la confirmación se realiza solamente con persona o personas ajenas a la institución. Ejemplo: El ejemplo más típico es la confirmación de saldos de los clientes por medio de una carta escrita y autorizada para que el cliente pueda responder a la pregunta del auditor, para la confirmación del saldo. Circularizaciones de saldos (cuentas por cobrar, inventarios en consignación, acreedores). Del saldo bancario que presenta la empresa en un momento determinado. Este saldo puede comprobarse, solicitando al banco o a los bancos según el caso el saldo de la cuenta corriente a la fecha requerida, el cual una vez obtenido el comparado con el mostrado por la contabilidad de la empresa. Esta técnica puede ser aplicada de diferentes formas: De acuerdo a las respuestas esperadas: Confirmación Positiva: Se envía la solicitud de confirmación de saldo, esperándose que contesten todas las personas circularizadas. En la práctica no todos contestan, pero se acude a técnicas de estadística para determinar la validez de la prueba. Es de utilidad cuando el volumen de cuentas a circularizar no es muy alto y permite al auditor analizar todas las respuestas. La confirmación consiste en la respuesta a una investigación para corroborar información contenida en los registros contables. Por ejemplo el auditor ordinariamente busca confirmación directa de cuentas por cobrar por medio de comunicación con los deudores

17 Ejemplo de confirmación positiva:

Confirmación

Negativa: Se

envía

la

solicitud

de

confirmación

de

saldo,

esperándose que contesten solamente las personas cuyo saldo no esté conforme con el de la empresa. Se utiliza para los casos de grandes volúmenes de cuentas a circularizar. El auditor gana mucho tiempo estudiando solamente las respuestas inconformes. Ejemplo de confirmación Negativa:

18

19 2.2.5 T é c n i c a d e l a i n v e s ti g a c i ó n Es la obtención de datos e información, a por medio de los funcionarios de la propia empresa. El auditor, por ejemplo, en gran parte puede formar su opinión sobre la autenticidad y posibilidad de cobro de los saldos de Deudores Clientes mediante informaciones y comentarios que obtengan de los jefes de departamento de crédito y cobranza de la empresa. El auditor puede averiguar si los compromisos internos y externos de importancia contraídos por la compañía se encuentran registrados y/o revelados y que no hay otros que puedan efectuar la situación financiera de la empresa, interrogando a los

20 funcionarios que por razón de su cargo tengan este conocimiento, para así completar la evidencia corroborativa.

La técnica de la investigación puede ser formal o

informal, de acuerdo a la manera en que la aplique el auditor. La investigación consiste en buscar información de personas esteradas, dentro o fuera de la entidad. Las investigaciones pueden tener un rango desde investigaciones formales por escrito dirigidas a terceras partes hasta investigaciones orales informales dirigidas a personas dentro de la entidad. Las respuestas a investigaciones pueden dar al auditor información no poseída previamente o evidencia de auditoría corroborativa. Ejemplos: El auditor puede formarse su opinión sobre la contabilidad de los saldos de deudores, mediante informaciones y comentarios que obtenga de los jefes de los departamentos de crédito y cobranzas de la empresa. Con respecto a la cuenta clientes: Posteriormente de recibir la repuesta del el cliente en caso de nuestro saldo es incorrecto se hará el seguimiento para determinar el motivo porque no se registró, se entregó se extravió esa factura. Proveedores: Cuando tengamos la respuesta del proveedor sobre los saldos se realizará una compulsa con la persona encargada de recibir las mercancías con su factura para verificar porque no se extravió y no se entregó a contabilidad para su registro. IVA Acreditable: Cuando tengamos la duda sobre un producto o servicio se gravado o exento de IVA debemos de revisar el la ley aplicable o este impuesto o solicitar la opinión de un experto puede ser un fiscalista o un agente aduanal. Bancos: Después de realizar la búsqueda se puede dar la situación de que la persona autorizada del manejo de las cuentas bancarias hizo mal uso de sus facultades realizo gastos personales por cuenta de la empresa.

21 2.2.6 T é c n i c a d e l a s c e rt if i c a c i o n e s La técnica de la certificación consiste en la obtención de cartas o documentos, firmados por funcionarios de la empresa en su calidad de tales, en los cuales se certifica o se asegura la verdad sobre hechos de importancia para las investigaciones que realiza el auditor. Cuando la importancia de los datos lo amerita, el auditor presenta por escrito en forma de resúmenes o memorandos el resultado de las investigaciones con las firmas autógrafas de los participantes, en ellas.

22

Conviene hacer énfasis en que la validez de estas certificaciones o declaraciones tiene limitaciones y por consiguiente, el auditor debe condicionar su valor a esta limitación. La limitación estriba en el hecho de ser datos suministrados por personas que o bien participen en las operaciones realizadas, o bien tuvieron injerencia en la formación de los estados financieros que se están examinando.

23 2.2.7 T é c n i c a d e l a o b s e r v a c i ó n Es la técnica por medio de la cual, el auditor se cerciora personalmente de hechos y circunstancias relacionados con la forma como se realizan las operaciones en la empresa

por

parte

del

personal

de

la

misma.

Consiste

en

observar

conscientemente, con el propósito de asegurarse de que los hechos son concretos y guardan correlación. La técnica de la observación es una habilidad que hay que desarrollar con esmero para agilizar y hacer más efectiva la ejecución del trabajo. La observación puede efectuarse de tal manera que las personas observadas son conscientes de estar siendo objetos de la técnica. Esta es una observación de tipo

24 abierto. Si el auditor lleva a cabo la técnica sin que el personal de la empresa tenga conocimiento de ser objetos de la misma, la observación se denomina discreta. La observación proporciona evidencia de auditoría sobre la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en el que tiene lugar la observación y por el hecho de que observar el acto puede afectar al modo en que se realiza el proceso o el procedimiento. Ejemplo: El ejemplo más común de esta técnica es en la que el auditor puede obtener convicción de que los inventarios físicos fueron tomados de manera satisfactoria “observando” la manera como es desarrollada la labor de preparación y realización práctica del levantamiento de inventarios. Observar si el personal que participa en la toma física de los inventarios sigue las instrucciones impartidas por la compañía y si éstas son adecuadas. La observación consiste en mirar un proceso o procedimiento siendo desempeñado por otros, por ejemplo, la observación por el auditor del conteo de inventarios por personal de la entidad o el desarrollo de procedimientos de control que no dejan rastro de auditoría.

25 2.2.8 T é c n i c a d e l c á l c u l o En las empresas existen bases predeterminadas para la obtención de datos contables; en vista de esto el auditor establece sus propios cálculos para verificar, por una parte si han sido correctamente liquidadas, y por otra parte si son las más convenientes para la empresa. Básicamente es validar las operaciones matemáticas al unísono con las otras variables que participan en los resultados determinados por los cálculos. Para hacer un poco más concreta esta definición se presentan dos ejemplos: 

Consolidación de cesantías - Variable básica: tiempo: variables movibles: salarios, promedios extras, comisiones, primas anuales, etc.



Impuesto sobre la Renta - Variable básica: utilidad: variables movibles: tiempo, porcentaje y valores.

Cómputo: El cómputo consiste en verificar la exactitud aritmética de documentos fuente y registros contables o en desarrollar cálculos independientes.

26 2.2.9 T é c n i c a d e l a c o m p r o b a c i ó n Es la técnica mediante la cual el auditor, corrobora las transacciones registradas por el sistema de contabilidad, inspeccionando los documentos que sustentan cada una de las mismas. Por la técnica de la comprobación se puede verificar la legalidad de cada transacción y se pueden obtener conclusiones sobre la interpretación contable de la misma para de esta manera formarse una opinión al respecto. La técnica de comprobación se aplica teniendo en cuenta que los documentos examinados cumplan con requisitos mínimos para su validez. Estos requisitos los

27 determinan las pruebas de cumplimiento a los cuales les somete el auditor, tales como el nombre de la empresa, fecha de expedición, IVA, etc. Los documentos comúnmente sujetos a la técnica de comprobación son las facturas, actas de Junta Directiva, actas de Asamblea General, recibos, contratos escrituras.

Ejemplo: En el análisis de la cuenta maquinaria, un aumento sustancial de su saldo requerirá que el auditor examine las facturas correspondientes al nuevo equipo y cualquier gasto de instalación, así como el contrato de compra y el de servicios similares. Es indispensable el análisis de todos los documentos vinculados a la operación.

28 2.2.10 T é c n i c a d e h e c h o s p o s t e ri o r e s Son eventos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría, así como hechos que llegan a ser del conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría. La técnica de Hechos Posteriores se puede aplicar en los tipos o clases de hechos que el auditor debe evaluar, sucesos que suministran evidencia adicional con respeto

29 a condiciones que existían a la fecha del balance general y que afectan las estimaciones inherentes al proceso de preparación de los estados financieros. También cuando existen sucesos que evidencian condiciones que no existían a la fecha del balance, sobre el cual se emite el dictamen y cuya ocurrencia fue posterior a esa fecha. Ejemplo La sociedad «ALFA» cierra el ejercicio con fecha 31 de diciembre. El día 15 de enero de 2016, fecha anterior a la formulación definitiva de las cuentas del año 2015, los auditores observan que el cálculo de la depreciación del mobiliario y equipo de 2015 se han efectuado incorrectamente y que existe un exceso de dotación de Q12,750.00 En este caso, al igual que los anteriores, se ha de realizar el ajuste oportuno para que el importe de los saldos al 31 de diciembre de 2015 sea el correcto. Concepto

Debe

Deprec. Acum. mobiliario y equipo

12750.00

Amortización del mobiliario y equipo

Haber

12750.00

Ajuste del cálculo de la amortización de mobiliario y equipo

12750.00

12750.00

30 2.2.11 R e c á l c u l o El Recálculo consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros. El Recálculo se puede realizar manualmente o por medios electrónicos.

Los recálculos son pruebas de corroboración de las cifras que afectan los resultados como por ejemplo: de depreciaciones, de intereses, de amortizaciones, donde con base en la normatividad vigente, pagarés, títulos valores y políticas de la administración se hacen los recálculos y las verificaciones de las cifras que se hayan registrado. Un ejemplo de la aplicación de esta técnica: El importe de intereses ganados que puede haber sido originalmente calculado sobre la base de cómputos mensuales de operaciones individuales, puede ser comprobado por un cálculo global de la tasa de interés a todo un período de inversión.

31 2.2.12 R e e j e c u c i ó n La re ejecución implica la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad. 2.2.13 I n d a g a c i ó n La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La indagación se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente a otros procedimientos de auditoría.

32 Las indagaciones pueden variar desde la indagación formal planteada por escrito hasta la indagación verbal informal. La evaluación de las respuestas obtenidas es parte integrante del proceso de indagación. Las respuestas a las indagaciones pueden proporcionar al auditor información que no poseía previamente o evidencia de auditoría corroborativa. Por el contrario, las respuestas podrían proporcionar información que difiera significativamente de otra información que el auditor haya obtenido; por ejemplo, información relativa a la posibilidad de que la dirección eluda los controles. En algunos casos, las respuestas a las indagaciones constituyen una base para que el auditor modifique o aplique procedimientos de auditoría adicionales. Si bien la corroboración de la evidencia obtenida mediante indagaciones es a menudo de especial importancia, en el caso de indagaciones sobre la intención de la dirección, la información disponible para confirmar dicha intención de la dirección puede ser limitada. En estos casos, el conocimiento de los antecedentes de la dirección a la hora de llevar a cabo sus intenciones declaradas, las razones declaradas por la dirección para elegir una vía de actuación determinada y la capacidad de la dirección para adoptar una vía de actuación específica, pueden proporcionar información relevante para corroborar la evidencia obtenida mediante indagaciones. Con respecto a algunas cuestiones, el auditor puede considerar necesario obtener manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, para confirmar las respuestas a las indagaciones verbales. Ejemplo: Un ejemplo sencillo de indagación es obtener de un trabajador de manera verbal si se están cumpliendo o no las políticas de depositar los ingresos diarios en el banco,

33 si la respuesta es negativa el auditor deberá aplicar otras técnicas para la verificación de dicha afirmación.

Otros ejemplos: * Indagar sobre los procedimientos de compras de bienes saber si es lo más conveniente para la empresa. * Indagar sobre la pérdida de un activo fijo. CAPÍTULO III PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA 3.1

Concepto de Procedimiento de Auditoría

Son el conjunto de técnicas de investigación aplicado a una partida o a un grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen mediante los cuales el Contador Público obtiene las bases para fundamentar su opinión. Los procedimientos de Auditoría son el conjunto de técnicas detalladas que integran el trabajo de investigación. La guía usual de procedimientos de auditoría la constituye la inspección y verificación de activos del cliente, tales como Disponible, Inversiones y Deudores. Ejemplo: Respecto a los inventarios, el auditor necesita satisfacerse de que la mercancía en existencia esté razonablemente valorizada, para cumplir con ello puede utilizar Procedimientos de Auditoría tales como: 1. La comparación de los precios aplicados a los inventarios con los precios según facturas. 2. La investigación de los precios actuales del mercado, y

34 3. La verificación de la exactitud de los conjuntos de las columnas y los anexos en las listas de inventario. Estos tres aspectos de trabajo de investigación son los llamados Procedimientos de Auditoría. No existe un juego de procedimientos aplicados a todas las Auditorías; en cada caso la naturaleza de los registros contables, el sistema de control interno y otras peculiaridades de la empresa dictarán los procedimientos de auditoría aplicables, por lo cual se puede afirmar “las circunstancias alteran los procedimientos. Los procedimientos de auditoría cambian para adecuarse a las circunstancias de cada caso. Los procedimientos de auditoría no son determinados por el cliente. El carácter de independencia que tiene el auditor, está indicado por el hecho de que es él y no el cliente quien determina los Procedimientos de Auditoría que deberían de aplicarse. En conclusión se puede afirmar que los Procedimientos de Auditoría se consideran como el conjunto y técnicas de auditoría que el Auditor aplica a una partida o a un grupo de hechos económicos relacionados con el sistema sujeto a examen, para lograr obtener las bases suficientes sobre las cuales emitir una opinión sobre el mismo. 3.2

Extensión

o

alcance

de

los

procedimientos Se llama extensión o alcance a la amplitud que se da a los procedimientos, es decir, la intensidad y profundidad con que se aplican prácticamente estos en cada uno de los casos para lo cual se deberá tomar en cuenta la actividad u operación que realizó la empresa o entidad. En la guía de aplicación de la NIA 330 nos habla acerca de la extensión de un procedimiento de auditoría que se estima necesario tras considerar la importancia

35 relativa, el riesgo valorado y el grado de seguridad que tiene previsto alcanzar el auditor. Cuando es necesaria una combinación de procedimientos para alcanzar un solo objetivo, la extensión de cada procedimiento se examina por separado. En general, la extensión de los procedimientos de auditoría se amplía a medida que aumenta el riesgo de incorrección material. Por ejemplo, en respuesta al riesgo valorado de incorrección material debida a fraude, puede resultar adecuado incrementar el tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos sustantivos más detallados. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO) puede permitir la realización de pruebas más extensas sobre transacciones electrónicas y ficheros contables, las cuales pueden resultar de utilidad cuando el auditor decide modificar la extensión de las pruebas, por ejemplo, en respuesta a los riesgos de incorrección material debida a fraude. Dichas técnicas pueden utilizarse para seleccionar muestras de transacciones a partir de ficheros electrónicos clave, para separar las transacciones con características específicas o para realizar pruebas sobre toda la población en lugar de una muestra. Sin embargo, incrementar la extensión de un procedimiento de auditoría sólo resulta eficaz si el procedimiento en sí es relevante para ese riesgo específico. 3.3

Oportunidad de los procedimientos

Es la época en que deben aplicarse los procedimientos al estudio de partidas específicas, y al análisis total de las actividades de la Empresa o Entidad. Se debe tomar en cuenta que la oportunidad en que se aplica un procedimiento determina la conclusión u observación que se puede obtener para el análisis al final del examen realizado. De acuerdo a la guía de aplicación en la NIA 330 en los Apartados 11,12 y 13 se indica que el auditor puede realizar pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha intermedia o al cierre del periodo. Cuanto mayor sea el

36 riesgo de incorrección material, mayor será la probabilidad de que el auditor decida que es más eficaz aplicar procedimientos sustantivos más cercanos al cierre del periodo, o en la fecha de dicho cierre, en lugar de en una fecha anterior, o aplicar procedimientos de auditoría sin previo aviso o en momentos imprevistos (por ejemplo, realizando procedimientos de auditoría en ubicaciones seleccionadas sin previo aviso). Esto es especialmente relevante cuando se trata de considerar la respuesta a los riesgos de fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identificado riesgos de incorrección intencionada o de manipulación, no son eficaces los procedimientos de auditoría que hacen extensivas al cierre del periodo las co nclusiones de auditoría obtenidas en una fecha intermedia. Por otro lado, la aplicación de procedimientos de auditoría antes del cierre del periodo puede facilitar al auditor la identificación de cuestiones significativas en una fase temprana de la auditoría y, por consiguiente, su resolución con la ayuda de la dirección o el desarrollo de un enfoque de auditoría eficaz para tratar dichas cuestiones. Adicionalmente, ciertos procedimientos de auditoría sólo pueden aplicarse al cierre o después del cierre del periodo. Por ejemplo: 

La comprobación de la concordancia de los estados financieros con los registros contables.



El examen de los ajustes realizados durante el proceso de preparación de los estados financieros, y



Los procedimientos para responder al riesgo de que, al cierre del periodo, la entidad pueda haber celebrado contratos de ventas impropios o puedan existir transacciones que no se hayan finalizado. 3.4

Pruebas selectivas en la auditoria

El trabajo de revisión de las operaciones que realiza la empresa a lo largo de un año, no es ni puede ser exhaustivo, ya que no es posible realizarlo en un período corto de tiempo (30, 45 o 60 días) con un grupo de tres o cuatro personas lo que a la empresa

37 le lleva un año en registrar las operaciones, por lo que no es razonable que el Auditor disponga de un tiempo tan limitado para obtener sus conclusiones. Por lo tanto se hace necesario que el Auditor establezca sus evidencias con pruebas selectivas. Los resultados que arrojen las pruebas selectivas deben ser sopesados cuidadosamente para poder generalizarlos al todo. Los resultados satisfactorios deben dar seguridad en tanto que los resultados negativos pueden provocar una extensión del trabajo, bien ampliando la muestra o cambiando el enfoque, o simplemente pueden considerarse plenamente aplicables al universo, y en consecuencia considerarlo erróneo. El Auditor debe considerar en primer término los objetivos específicos de la Auditoría que debe alcanzar, lo que le permitirá determinar el procedimiento de Auditoría o combinación de procedimientos más indicados para lograr dichos objetivos. Además cuando el muestreo de Auditoría es apropiado, la naturaleza de evidencia de la auditoría buscada, y las condiciones de error posible u otras características relativas a tal evidencia ayudaran al Auditor a definir lo que constituye un error y el universo que deberá utilizarse para el muestreo. 3.5

Clasificación de los procedimientos de auditoria

Como ya se ha mencionado los procedimientos de Auditoría son la agrupación de técnicas aplicables al estudio particular de una operación o acción realizada por la Empresa o Entidad a examinar, por lo que resulta prácticamente inconveniente clasificar los procedimientos ya que la experiencia y el criterio del Auditor deciden las técnicas que integran el procedimiento en cada uno de los casos en particular. El Auditor supervisor y los integrantes del equipo de Auditoría con mayor experiencia definirán la estrategia que consideren la más adecuada para desarrollar la Auditoría. Estos criterios se basarán en el conocimiento de la Entidad o Empresa auditada, así como la experiencia general de la especialidad, que les permita a los Profesionales

38 determinar de antemano los principales procedimientos de Auditoría a aplicar en cada uno de los casos que se presentan a lo largo del proceso de Auditoría. Tal como las NIA 315 y 330 requieren y explican en detalle, la evidencia de auditoría para alcanzar conclusiones razonables en las que basar la opinión del auditor, la Norma Internacional de Auditoria (NIA) 500, hace mención de los procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría.

3.6

Procedimientos de valoración del riesgo

Procedimientos de auditoría aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos. Al aplicar procedimientos de valoración del riesgo y realizar actividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno, tal y como requiere la NIA 315, el auditor, con el fin de disponer de una base para la identificación y valoración del riesgo de incorrección material de las estimaciones contables, deberá obtener conocimiento de los siguientes aspectos: (a) Los requerimientos del marco de información financiera aplicable relacionados con las estimaciones contables, incluida la correspondiente información a revelar. (b)

El modo en que la dirección identifica aquellas transacciones, hechos y

condiciones que pueden dar lugar a la necesidad de que las estimaciones contables se reconozcan o revelen en los estados financieros. Para obtener este conocimiento, el auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre los cambios de circunstancias que pueden dar lugar a estimaciones contables nuevas o a la necesidad de revisar las existentes.

39 (c) La manera en que la dirección realiza las estimaciones contables y los datos en los que se basan, incluidos: (i)

el método y, en su caso, el modelo, empleado para realizar la estimación

contable; (ii) los controles relevantes; (iii) si la dirección ha utilizado los servicios de un experto; (iv) las hipótesis en las que se basan las estimaciones contables; (v) si se ha producido o se debería haber producido, con respecto al periodo anterior, un cambio en los métodos utilizados para la realización de las estimaciones contables y, si es así, los motivos correspondientes; y (vi) si la dirección ha valorado el efecto de la incertidumbre en la estimación y, en este caso, el modo en que lo ha hecho. El auditor revisará el desenlace de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros correspondientes al periodo anterior o, en su caso, su reestimación posterior a efectos del periodo actual. La naturaleza y extensión de la revisión a llevar a cabo por el auditor tendrá en cuenta la naturaleza de las estimaciones contables, y si la información obtenida de la revisión es o no relevante para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en las estimaciones contables realizadas en los estados financieros del periodo actual. Sin embargo, el propósito de la revisión no es poner en duda los juicios realizados en los periodos anteriores basados en la información disponible en aquel momento. Los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas requeridos por el apartado 8 de la NIA 540 facilitan al auditor el desarrollo de una previsión de la naturaleza y del tipo de estimaciones contables que puede tener una entidad. El principal aspecto a considerar por el auditor es si el conocimiento que se ha obtenido es suficiente para identificar y valorar el riesgo de incorrección material en relación con las estimaciones contables y para planificar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores.

40 3.7

Pruebas de Control

Son aquellos que diseña el auditor al objeto de conseguir evidencia razonable, que no absoluta, de que los procedimientos de control interno en los que basa su confianza en el sistema están siendo aplicados en la forma establecida. El auditor deberá asegurarse de su existencia, efectividad y continuidad. Tienen por objeto obtener evidencia de que los procedimientos de control interno en los que el auditor basa su confianza, están siendo aplicados. Tiene que averiguar:  1º existe control o no  2º trabaja con eficacia o no  3º trabaja con continuidad o sólo cuando lo vigilo. Las pruebas de control representan procedimientos de auditoría diseñados para verificar si el sistema de control interno del cliente está siendo aplicado de acuerdo a la manera en que se le describió al auditor y de acuerdo a la intención de la gerencia. Las pruebas de cumplimiento están relacionadas con tres aspectos de los controles del cliente: •

La frecuencia con que los procedimientos de control necesarios fueron

llevados a efecto. •

La calidad con que se ejecutan los procedimientos de control. Los

procedimientos de control se deben ejecutar en forma apropiada. La calidad de su ejecución puede ser probada mediante discusiones sobre el criterio seguido para tomar ciertas decisiones. •

La persona que ejecuta el procedimiento. La persona responsable de los

procedimientos de control, debe ser independiente de funciones incompatibles para que el control sea efectivo.

3.8

Procedimientos sustantivos

Son aquellos que diseña el auditor al objeto de conseguir evidencia de auditoría relacionada con la integridad, exactitud y validez de la información financiera

41 auditada. Consisten en las pruebas de transacciones y saldos, así como en las técnicas de examen analítico. Las pruebas sustantivas las debemos plantear con un alcance inversamente proporcional a los resultados o ausencia de las pruebas a los controles. Es decir, si los resultados de las pruebas a los controles fueron satisfactorios (positivos) el alcance de nuestras pruebas sustantivas debe ser menor, pero si los resultados de las pruebas a los controles no fueron satisfactorios (negativos) o no realizamos pruebas a los controles, el alcance de nuestras pruebas sustantivas debe ser mayor. Para estos casos es necesario que el Auditor utilice su juicio profesional para determinar si obtuvo evidencia suficiente y adecuada que le permita concluir si las cifras auditadas son razonables. Por ejemplo, De acuerdo a la guía de aplicación de la NIA 330, en el Apartado 10: Si un riesgo se valora como más bajo debido a las características específicas de un tipo de transacciones sin considerar los controles correspondientes, entonces el auditor puede resolver que aplicar únicamente procedimientos analíticos sustantivos proporciona evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Por el contrario, si el riesgo se valora como más bajo debido a los controles internos, y el auditor tiene previsto basar los procedimientos sustantivos en esa valoración baja, entonces realizará pruebas sobre dichos controles, como requiere el apartado 8(a). “8(a): la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones realizada por el auditor comporta la expectativa de que los controles estén operando eficazmente (es decir, para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles)”

42 Este puede ser el caso, por ejemplo, si se trata de un tipo de transacciones con características razonablemente uniformes y no complejas, que son procesadas y controladas de forma rutinaria por el sistema de información de la entidad. Una forma sencilla de plantear el tipo de pruebas y el alcance de las mismas es identificando que riesgos de los estados financieros se pueden materializar. Uno de los principales riesgos como auditores es que la compañía sobreestime sus activos y/o subestime sus pasivos, con el fin de mostrar unos estados financieros atractivos a terceras partes. Teniendo en cuenta lo anterior, debemos elaborar procedimientos sustantivos que nos ayuden a identificar la ocurrencia de este tipo de riesgo. ¿Qué procedimientos utilizamos para cubrir el riesgo de sobreestimación de activos? A continuación se nombraran algunos de los procedimientos sustantivos que cubren el riesgo de sobreestimación de activos: 

Confirmaciones con terceras partes (bancos, inversiones, cuentas por cobrar, seguros, etc.)



Revisión de las conciliaciones de cuentas del activo (bancos, cuentas por cobrar, inventarios, propiedad, planta y equipo, diferidos)



Participación en la toma física de inventarios



Correcta clasificación de los activos diferidos. Muchas compañías tienen como práctica disfrazar gastos como activos. Lo que sobrestima el activo y subestima el gasto.



Revisión de la suficiencia de la provisión de cuentas por cobrar



Revisión de la suficiencia de la provisión de inventarios



Revisión de la valuación de la propiedad, planta y equipo



Revisión de la valuación de las inversiones



Revisiones analíticas de las cuentas del activo

43

¿Qué procedimientos utilizamos para cubrir el riesgo de subestimación de pasivos? A continuación se mencionan algunos de los procedimientos sustantivos que cubren el riesgo de subestimación de pasivos: 

Confirmación

de

terceras

partes

(Obligaciones

financieras,

proveedores,

abogados, compañías vinculadas) 

Revisión de las conciliaciones de cuentas del pasivo (proveedores, nómina por pagar, otras cuentas por pagar, etc.)



Procedimientos para identificar pasivos no registrados



Revisión de pagos posteriores



Revisiones analíticas de las cuentas del pasivo

De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría, 330, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés) que hace parte de la International Federation of Accountants (IFAC), vigente a partir del 15 de diciembre de 2009, el auditor deberá diseñar y ejecutar procedimientos sustantivos para cada clase de transacción importante, saldo de cuenta y revelación, independientemente de los riesgos evaluados, para lo que puede considerar la aplicación, sólo, de procedimientos sustantivos analíticos, o pruebas de detalles o una combinación de procedimientos sustantivos analíticos y de pruebas de detalles. De acuerdo con la NIA 330, “Procedimientos sustantivos”,

significa pruebas

realizadas para obtener evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas de importancia en los estados financieros, y son de dos tipos: (a)

Pruebas

de

detalles

de

transacciones

y

balances;

(b) Procedimientos analíticos sustantivos De acuerdo con esta NIA los procedimientos sustantivos se clasifican en:

y

44

3.8.1 P r u e b a s d e d e t a ll e Se refiere a los procedimientos que realiza el auditor con el fin de obtener mayor evidencia de la proporcionada por las pruebas a los controles y los procedimientos analíticos. Las siguientes son algunas de las pruebas de detalle más comunes ejecutadas por los auditores: a) Confirmación con terceras partes: Se refiere a solicitar que un tercero con el cual la compañía ha realizado algún tipo de transacción le confirme al auditor dicha transacción y las características solicitadas. Ejemplo: Confirmación de saldos por cobrar con clientes. b) Pruebas de corte:

45 Son procedimientos que se realizan con el fin de verificar la integridad de la información auditada. Ejemplo: En un corte de ventas, mediante la revisión de las últimas facturas del periodo auditado y las primeras facturas del periodo siguiente, busca verificar que las ventas quedaron registradas en el periodo adecuado. c) Inspección física de activos: Se refiere a la verificación que realiza el auditor, con el fin de comprobar la existencia física de determinado rubro. Ejemplos: 1. Revisar la existencia de propiedad, planta y equipo mediante observación directa del activo. (Lotes, edificios, vehículos, maquinaria, etc.) 2. Revisar la existencia de los inventarios participando en una de la toma física de inventarios.

d) Revisión de cálculos realizados por el cliente: Se refiere a procedimientos que realiza el auditor y que buscan verificar la exactitud de un cálculo que realiza el cliente. Ejemplo: Calcular las prestaciones sociales de los empleados y comparar contra lo calculado por el cliente. e) Revisión de conciliaciones realizadas por el cliente: Se refiere a la revisión que realiza el auditor a las conciliaciones realizadas por la compañía en donde se verifica: las operaciones aritméticas, que cruzan con lo registrado en libros y con la otra parte (extracto, módulos, información de clientes, información de proveedores, etc.), la existencia y validez de las partidas conciliatorias, las implicaciones en los estados financieros de las partidas conciliatorias, etc. f) Revisión de documentación soporte:

46 Se refiere a la observación de documentación soporte con el fin de verificar la existencia de rubros de los estados financieros. Ejemplos: 1. Mediante la revisión de la documentación soporte verificar la existencia de los gastos de publicidad. 2. Mediante la revisión de las facturas de venta, verificar la existencia de las ventas. g) Pruebas asistidas por computador: Para compañías en donde existe un gran volumen de información el auditor puede recurrir al uso de software que maneja datos, ejemplo: ACL o Excel, con el fin de generar reportes con base en archivos planos directamente del sistema de la compañía y/o realizar procedimientos de auditoría a esos datos (analíticos y de detalle).

h) Pasivos no registrados: Mediante la revisión de los pagos realizados o facturas causadas en periodo siguiente, se busca identificar gastos y/o costos que no fueron reconocidos por la compañía en el periodo auditado. Ejemplo: Revisar los pagos y causaciones realizadas en los meses de enero y febrero de 2010, con el fin de identificar gastos y costos del periodo 2009.

i) Pagos posteriores: Se refiere a verificar mediante un pago posterior (puede ser de un activo o un pasivo) la existencia de un saldo. Ejemplos: 1. Para probar la existencia de una cuenta por cobrar a 31 de diciembre de 2009, el auditor puede verificar su existencia revisando el recibo de caja y el extracto

47 bancario, en donde se registró el pago efectuado por el cliente durante el periodo 2010. 2. Para probar la existencia de un pasivo a 31 de diciembre de 2009, el auditor puede verificar su existencia revisando contra el comprobante de egreso y el extracto bancario el pago efectuado por la compañía auditada durante el periodo 2010. En algunos casos (compañías con gran volumen de transacciones) en la ejecución de las pruebas de detalle no es práctico probar el 100% de las partidas que conforman una cuenta. Por lo anterior, el auditor debe recurrir a alguno de los siguientes métodos para la selección de las partidas. (Ref: NIA 330, A52) Una prueba será eficaz si proporciona evidencia de auditoría adecuada, de tal modo que, considerada junto con otra evidencia de auditoría obtenida o que se vaya a obtener, sea suficiente para los fines del auditor. Para la selección de los elementos sobre los que se realizarán las pruebas, el auditor deberá, determinar la relevancia y fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría; el otro aspecto de la eficacia (la suficiencia) es una consideración importante a tener en cuenta para la selección de los elementos sobre las que se realizarán pruebas. Los medios a disposición del auditor para seleccionar dichos elementos son: (a) la selección de todos los elementos (examen del 100%); (b) la selección de elementos específicos; y (c) El muestreo de auditoría.” En algunos casos (compañías con gran volumen de transacciones) en la ejecución de las pruebas de detalle no es práctico probar el 100% de las partidas que conforman una cuenta. Por lo anterior, el auditor debe recurrir a alguno de los siguientes métodos para la selección de las partidas: 1) A juicio del auditor

48 2) Muestreo de auditoría i.

A juicio del auditor La planeación de auditoría, la evaluación de los controles de los procesos, y la ejecución de procedimientos analíticos deben proveer al auditor de conocimiento suficiente que le permita dirigir sus pruebas de detalle a aquellas áreas en donde pueden existir riesgos de errores e irregularidades significativos. La definición de pruebas de detalle a juicio del auditor se pueden enfocar a: 1) 100% de la población Para clientes en donde el número de transacciones es reducido el auditor puede tomar la decisión de probar el 100% de una población. Ejemplo: En un cliente en donde mensualmente se genera una factura de venta, el auditor puede tomar la decisión de verificar las 12 facturas, y estaría probando el 100% de las ventas revisando un número reducido de partidas. 2) Cubrimiento Se refiere a identificar un número reducido de partidas con valor significativo dentro de una población. El cubrimiento lo podemos aplicar tanto en saldos (Balance) como en transacciones (Estado de Resultados) y le ayuda al auditor a obtener evidencia significativa con un trabajo reducido. Ejemplo: A 31 de diciembre de 2009, de 100 clientes con los que cuenta la compañía, 10 clientes, representan el 70% del saldo por cobrar. Teniendo en cuenta lo anterior, el auditor puede tomar la decisión de confirmar los saldos de los 10 clientes más significativos con lo que estaría cubriendo la existencia del 70% de la población, y para el 30% restante de la población lo puede realizar mediante un muestreo teniendo en cuenta el riesgo de errores e irregularidades que tenga identificados. 3) Partidas específicas Con base en el conocimiento del cliente, el auditor puede identificar saldos o transacciones que le pueden dar indicios de la existencia de errores e irregularidades

49 significativos o saldos o transacciones que por su naturaleza y forma de contabilizar pueden ser fáciles de manipular. 

Partidas sospechosas

Se refiere a partidas que por su monto y naturaleza el pueden dar indicios al auditor de algún tipo de error e irregularidad. Ejemplo: Ajustes significativos al final del ejercicio con el objetivo de maquillar los estados financieros. 

Partidas extraordinarias

Se refiere a registros por su importancia y naturaleza dentro de los estados financieros deben ser revisados por el auditor. Ejemplo: La venta de una unidad de negocio que representa el 40% de las ventas de la compañía. 

Ajustes manuales

Se refiere a los comprobantes manuales que elabora la compañía y que normalmente pueden ser de fácil manipulación. Ejemplo: Comprobante de ajustes para el cierre. 

Transacciones no rutinarias

Se refiere a aquellas transacciones que por su importancia y naturaleza pueden ser de fácil manipulación por la gerencia. Ejemplo: Provisiones por descuentos en ventas. 

Saldos inactivos

Son saldos que el auditor puede identificar fácilmente porque no han tenido movimiento durante los últimos meses y generalmente pueden contener errores e irregularidades. Este tipo de saldos se encuentran normalmente en las cuentas por cobrar o por pagar.

50 Ejemplo: Saldos de anticipos a proveedores que no han tenido movimiento en los últimos 90 días. ii.

Muestreo de auditoría Es un medio de obtener información sobre un colectivo (población o universo) utilizando sólo una parte del mismo (muestra). La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 530 es de aplicación cuando el auditor ha decidido emplear el muestreo de auditoría en la realización de procedimientos de auditoría. Trata de la utilización por el auditor del muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la muestra de auditoría, realizar pruebas de controles y de detalle, así como evaluar los resultados de la muestra. Para que la muestra sea válida debe reunir unas características: 

Adecuada: debe dar los mismos o similares resultados que tomando otra muestra.



Representativa: características similares al resto de muestras.



Estable: los resultados no varían aunque se aumente el tamaño de la muestra.

Hay dos cuestiones capitales: El tamaño de la muestra: De acuerdo con el Apartado 10 de la Norma Internacional de Auditoria 530 cuanto menor sea el riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. El tamaño de la muestra se puede determinar mediante la aplicación de una fórmula con base estadística o mediante la aplicación del juicio profesional. Los elementos que la componen: acorde al apartado 12 de la NIA 530 en el caso del muestreo estadístico, los elementos de la muestra se seleccionan de modo que cada unidad de muestreo tenga una probabilidad conocida de ser seleccionada. En el caso del muestreo no estadístico, se hace uso del juicio para seleccionar los elementos de la muestra. Puesto que el objetivo del muestreo consiste en

51 proporcionar una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra. Aplicaciones del muestreo en auditoría. Básicamente en aquellas áreas en que el número de operaciones es elevado, son masivas, homogéneas, de cuantía poco significativa individualmente y fácilmente ordenables. Por ejemplo en ventas, compras clientes (puede que no sean muy homogéneos), proveedores, inventarios, cajas, dividendos (activos y pasivos). No es aplicable, por ejemplo, en el inmovilizado (hay pocas operaciones y muy grandes), fondos propios, realización de arqueos, conciliaciones bancarias, etc. Ventajas y limitaciones. Ventajas: • Economicidad. • Rapidez. • Viabilidad: algunas cosas no se podrían hacer sin la técnica del muestreo. • Facilidad. • Fiabilidad, si se hace correctamente, para lo que es necesario analizar la población, decidir si es posible aplicarle el muestreo, si es conveniente y el tamaño de la muestra, una vez fijado un nivel de confianza y precisión. Limitaciones: • Cuando hay pocos elementos, o son heterogéneos. • Que la muestra no sea representativa. • No es aplicable, en general, en los casos de fraude o, al menos, hay que ampliar el tamaño de la muestra. Técnicas de selección de muestras. 1) Muestreo aleatorio simple: a. Con reposición.

52 b. Sin reposición: es lo normal. 2) Muestreo por estratos: La eficiencia de la auditoría puede aumentar si el auditor estratifica una población, dividiéndola en subconjuntos discretos que tengan una característica que los identifique. El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de los elementos dentro de cada estrato y así permitir la reducción del tamaño de la muestra sin aumentar el riesgo de muestreo. P.ej.: cajas, sucursales,... 3) Muestreo por etapas: Se elige un conglomerado, dentro de éste un subconglomerado,..., y así sucesivamente. 4) Muestreo por unidades monetarias: Cuanto mayor es el importe, mayor es la probabilidad de salir elegido. Método ABC: p.ej.: Grupo A: >100.000 =

100% Las grandes cantidades se revisan todas.

Grupo B: 10.000<x<100.000 =

10%

Grupo C: <10.000=

1%

53 3.8.2 P r o c e d i m i e n t o s A n a lí ti c o s Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, si es necesario, la investigación de variaciones o de relaciones identificadas que resultan incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo. De acuerdo a la NIA 315, Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, se deberán aplicar los

54 procedimientos analíticos como procedimientos de evaluación del riesgo, conforme a la NIA 520, Procedimientos analíticos, los objetivos del auditor en la aplicación de procedimientos analíticos, incluyen: 

La obtención de evidencia de auditoría relevante y confiable cuando utilice procedimientos analíticos sustantivos.



El diseño y realización de procedimientos analíticos cerca del final de la auditoría que ayuden al auditor a llegar a una conclusión general sobre si los estados financieros son consistentes con el entendimiento del auditor sobre la entidad.

Procedimientos analíticos para la identificación y evaluación de riesgos de error material, la NIA 315, los procedimientos de evaluación de riesgo deberán incluir, entre otros, los procedimientos analíticos. La aplicación de esos procedimientos ayuda al auditor a diseñar e implementar la respuesta a los riesgos evaluados, es decir, la definición de los procedimientos de auditoría que buscaría aplicar para reducir esos riesgos. Ejemplo de estos procedimientos puede ser el comparativo de razones financieras de la entidad auditada respecto a varios ejercicios y contra parámetros de entidades similares en la industria; alguna relación inusual o no esperada entre éstas, podría llamar la atención del auditor para posibles errores o fallas en los estados financieros de la entidad auditada, o incluso fraude en su preparación. Es importante señalar que los procedimientos analíticos en la evaluación de riesgos de error material, por sí mismos, no proporcionan evidencia para confirmar determinada situación (cuando se utiliza información muy general o resumida), sino que sólo proporcionan una idea general inicial sobre si pudiera existir un error material. El auditor deberá, en su caso, hacerse de las conclusiones de otros procedimientos para la evaluación de riesgos, tales como cuestionamientos a la administración y otros relacionados, así como procedimientos de observación e inspección para llegar a una conclusión final sobre la existencia de los riesgos de error material. La NIA 520 define los “procedimientos analíticos” como las evaluaciones de información financiera, por medio del análisis de las relaciones razonables entre

55 datos financieros y no financieros. También señala que los procedimientos analíticos incluyen la investigación que sea necesaria sobre variaciones o relaciones identificadas que sean inconsistentes con otra información relevante, o que difieran de manera significativa de los valores esperados. Por lo anterior, la aplicación de estos procedimientos no termina con la evaluación, sino que implica la investigación sobre conclusiones inconsistentes con la expectativa del auditor. Sabemos que los procedimientos sustantivos de auditoría a nivel de aseveración pueden ser:  Pruebas de detalles.  Procedimientos analíticos sustantivos.  Una combinación de ambos. La decisión del auditor sobre qué procedimientos debería utilizar dependerá, según su juicio profesional, de su expectativa de efectividad y eficiencia de los procedimientos disponibles. Es decir, no hay un esquema sobre qué procedimientos utilizar y de qué tipo. Esto dependerá de qué tan efectivo y eficiente sea el procedimiento (que proporcione evidencia de auditoría y fácil de aplicar); es decir, que se logre cumplir con los objetivos de la auditoría, de la manera más rápida y eficiente. Al diseñar y llevar a cabo procedimientos analíticos sustantivos como procedimientos sustantivos, ya sea independiente o junto con pruebas de detalle, el auditor debe observar lo siguiente: 

Determinar qué tan adecuados son los procedimientos analíticos sustantivos.



Evaluar la confiabilidad de la información (fuente, comparabilidad, naturaleza y relevancia).



Desarrollar una expectativa sobre los importes registrados o los porcentajes y evaluar si es precisa para identificar errores.



Determinar el importe de diferencias aceptables.

56 

Comparación de la información financiera con la no financiera.

Los procedimientos analíticos sustantivos son más aplicables a grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. A estos procedimientos podría pertenecer el comparativo de los márgenes brutos de sucursales de una tienda de autoservicio, en donde se tiene un alto volumen de operaciones y que por su naturaleza deberían, en principio, tener márgenes brutos similares, considerando que las condiciones de las sucursales son similares. La efectividad de los procedimientos analíticos sustantivos no implica que éstos deban referirse a modelos sofisticados; ciertos modelos sencillos proporcionan evidencia efectiva de auditoría. Por ejemplo, tenemos los siguientes: 

Revisión global de la depreciación del ejercicio, a partir de los saldos brutos de activos fijos y las tasas de depreciación.



Validación del importe global anual de gastos por nóminas cuando se revisa una nómina quincenal y los empleados tienen sueldos que permanecen relativamente fijos.



La comparación de márgenes brutos u operativos de la industria, con los de la empresa.



Comparativo de variaciones en ventas de unidades de productos, con las variaciones en los ingresos monetarios correspondientes.

De acuerdo con su naturaleza, los procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad; en la medida que el nivel de seguridad disminuye puede ser necesaria la incorporación de otro tipo de procedimiento o, en su caso, la no aplicación de ese procedimiento. Es necesario evaluar la posibilidad de aplicar junto con los procedimientos analíticos sustantivos, pruebas de detalles. Por ejemplo, para la validación del saldo de clientes, es posible que el auditor determine realizar pruebas analíticas sustantivas

57 (evaluación de la antigüedad de saldos) y aplicar pruebas de detalle (verificación de cobros posteriores). Al evaluar la confiabilidad de la información, el auditor deberá tomar en cuenta lo siguiente para la información disponible: la fuente, comparabilidad, naturaleza y relevancia y los controles establecidos en la preparación. La información obtenida de fuentes independientes de la entidad es más confiable; asimismo, cuando ésta ha sido auditada o revisada por externos independientes. Es recomendable tener cuidado en la confiabilidad de la información utilizada para las pruebas analíticas sustantivas; por eso, el auditor debe asegurarse de que puede confiar en ella. No todo reporte proporcionado por la entidad revisada pudo haber sido preparado con diligencia. Los asuntos relevantes para la evaluación del auditor acerca de la expectativa puede ser desarrollada suficientemente precisa para identificar un error (cuando junto con otros errores, pueden causar que los estados financieros tengan fallas), incluyen los siguientes: 

La confiabilidad con que pueden predecirse los resultados esperados de los procedimientos analíticos sustantivos.



El grado al que puede desglosarse la información.



La disponibilidad de la información, tanto financiera como no financiera.



La determinación del auditor del importe de diferencia de los valores esperados que puede aceptarse sin realizar investigación adicional se ve influenciada por la importancia relativa y la consistencia con el nivel deseado de seguridad, tomando en cuenta la posibilidad de que un error, individual o junto con otros errores, pueda causar que los estados financieros incluyan errores significativos.

Procedimientos analíticos para asistir a formarse una conclusión general, el auditor debe diseñar y llevar a cabo los procedimientos analíticos cerca del cierre de su auditoría que le ayuden a llegar a una conclusión general sobre si los estados financieros son consistentes con su entendimiento de la entidad. Este tipo de procedimientos analíticos son utilizados para

comprobar o corroborar las

58 conclusiones alcanzadas al examinar los componentes individuales de los estados financieros, para obtener conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión del auditor. Es evidente que, no es posible, sólo por medio de los procedimientos analíticos llegar a una conclusión general de auditoría, sin haber realizado el examen de los componentes individuales necesarios. Al llevar a cabo lo anterior, es posible que el auditor identifique un riesgo de error material no reconocido, en tal caso, conforme a la NIA 315 se deberá revisar la evaluación de riesgo y modificar los procedimientos de auditoría planeados. Tipos de procedimientos analíticos Al decir que los procedimientos analíticos son evaluaciones que realiza el auditor a los estados financieros y que consisten en comparar lo registrado con expectativas del auditor. Los tipos de procedimientos analíticos están definidos por las clases de expectativas del auditor, que pueden ser las siguientes: a)

Expectativa de la industria

Se refiere a los procedimientos que realiza el auditor con el fin de comparar información financiera y/o no financiera con información de la industria en donde el cliente desarrolla su objeto y/o con compañías similares. Ejemplo: El auditor puede comparar los indicadores claves de desempeño de su cliente (liquidez, endeudamiento, rendimiento y actividad), con los indicadores de la industria del cliente. De este análisis el auditor puede identificar información útil acerca del desempeño de su cliente. b)

Expectativa del cliente

Se refiere a la comparación de la información contable con las expectativas que prepara el cliente (presupuesto) Ejemplo: El auditor puede realizar una comparación de los gastos presupuestados contra los gastos reales a determinada fecha. Las

59 variaciones significativas pueden dar indicio de errores e irregularidades en los estados financieros. Antes de que auditor tome la decisión de realizar este tipo de análisis, es necesario que evalúe el proceso de preparación y aprobación del presupuesto. Lo anterior, debido a que en algunas ocasiones la preparación y aprobación del presupuesto no asegura su razonabilidad. Ejemplo: presupuestos que son preparados con la información contable del año anterior, incrementada por la inflación, sin tener en cuenta factores internos y externos que van a afectar las cifras (nuevos productos, nuevos competidores, crisis económica, etc.) c)

Expectativa del auditor

Son cálculos que realiza el auditor con el fin de determinar la razonabilidad de una cuenta de los estados financieros. Para estos cálculos el auditor puede utilizar información operacional o financiera. Ejemplo: En una empresa que vende leche, para determinar la razonabilidad de los ingresos, el auditor puede tomar la cantidad de litros de leche vendidos (información operacional) y multiplicarlo por el precio promedio de venta del litro de leche y el resultado compararlo con las ventas registradas. 4. Expectativa de los estados financieros Se refiere a analizar los cambios que ocurren en las cuentas de balance y/o resultados entre dos o más periodos. Igualmente, se pueden analizar las tendencias de indicadores claves de desempeño (Liquidez, rendimiento, endeudamiento, actividad) del periodo corriente con periodos anteriores. Ejemplo 1: El auditor puede revisar la tendencia mensual de los gastos del año corriente con la tendencia mensual de los gastos del año anterior.

60 Ejemplo 2: El auditor puede revisar el comportamiento mensual de los ingresos vs el costo de ventas. Las variaciones importantes le pueden dar indicios de errores y irregularidades. Momento oportuno de los procedimientos analíticos Los procedimientos analíticos los podemos aplicar durante todo el proceso de auditoría: a) Planeación de la auditoría: En la planeación de auditoría los utilizamos al final de esta, con el fin de identificar riesgos adicionales a los identificados dentro del proceso de planeación. Ejemplos de procedimientos analíticos que podemos realizar en la planeación de auditoría: Revisión de las variaciones presentadas entre los estados financieros del periodo intermedio en donde se realizó la planeación y el periodo anterior. El balance normalmente lo comparamos con el del periodo anterior (31 de diciembre) y el estado de resultados con el PYG acumulado a la fecha de planeación del año anterior para que sean comparativos (Ejemplo: junio de 2008) El objeto de este análisis es la identificación de variaciones inusuales que nos puedan indicar áreas de riesgo en donde el auditor debe enfocar su trabajo. Igualmente podemos comparar los principales indicadores con el fin de identificar tendencias que nos puedan indicar áreas de riesgo en aumento. Ejemplo: Un incremento significativo en los días de rotación de cartera nos puede indicar un riesgo que va a impactar los estados financieros (Provisión de cartera).

b) Ejecución de procedimientos sustantivos Cuando realizamos el pre cierre y el cierre nos pueden ayudar a determinar la razonabilidad de las principales cuentas de los estados financieros.

61 Ejemplo: Cálculos globales de las ventas y los gastos. c) Finalización de la auditoría Al final de la auditoría, el auditor debe efectuar una revisión comparativa de los estados financieros del año corriente con los estados financieros del año anterior, con el fin confirmar que están de acuerdo con las expectativas del auditor de acuerdo con su conocimiento del cliente. ¿Cómo realizar procedimientos analíticos sustantivos de forma efectiva? Los procedimientos analíticos sustantivos son procedimientos que utiliza el auditor con el fin de evaluar la razonabilidad de una cuenta y consisten en comparar lo registrado con expectativas del auditor. Los procedimientos analíticos sustantivos pueden ser aplicados para evaluar cuentas de balance y/o cuentas de resultados. Los procedimientos analíticos sustantivos más utilizados son: 1) Análisis de tendencias 2) Pruebas de razonabilidad 1) Análisis de tendencias El análisis de tendencias consiste en revisar el comportamiento de determinada cuenta de los estados financieros durante un periodo con el fin de identificar variaciones significativas. El análisis de tendencias normalmente es comparado con periodos anteriores. Ejemplo: Para revisar los gastos de personal, el auditor puede revisar el comportamiento mensual de la cuenta gastos de personal del año auditado y compararlo con el comportamiento mensual de los gastos de personal del año anterior. En el análisis de tendencias, igualmente, podemos analizar las tendencias entre cuentas relacionadas. Ejemplo:

62 El comportamiento mensual de las ventas está relacionado de forma directa con el costo de ventas. Teniendo en cuenta lo anterior, podemos realizar un análisis mensual del comportamiento de las ventas vs el costo de ventas. Es recomendable que grafiquemos estos análisis, ya que le permiten al auditor detectar variaciones importantes de una forma sencilla. Para que el análisis de tendencias sea efectivo, es recomendable que el auditor cuente con un conocimiento previo del cliente que le permita crear expectativas. Este conocimiento normalmente se adquiere en la etapa de planeación de la auditoría y le permite al auditor conocer que cambios importantes van a ocurrir en la compañía y que finalmente se van a ver reflejados en los estados financieros. 2) Pruebas de razonabilidad Se refiere a cálculos que se realizan con el fin de estimar el monto de una cuenta e implica la utilización de información operativa y/o financiera. Ejemplo: En una empresa que vende un único producto por kilos el auditor puede determinar el valor de las ventas, tomando total de los kilos vendidos durante el año y multiplicándolo por un precio promedio por kilo. Estos cálculos muchas veces pueden volverse demasiado complejos, sin embargo, un punto clave para el éxito de estos procedimientos, es el conocimiento de los factores que afectan las cuentas, con este conocimiento el auditor puede plantear las pruebas de tal forma que aseguren su efectividad. Las pruebas de razonabilidad pueden evitar o reducir las pruebas de detalle, que implican una mayor inversión de tiempo para el auditor en los casos en donde no hay confianza en controles o no realizamos pruebas a los controles. Sin embargo, es importante resaltar que estos cálculos se deben realizar con información confiable, independiente y verificable que provea al auditor de evidencia suficiente y adecuada.

63 Información confiable: El auditor debe evaluar la confiabilidad de la información base para el cálculo, tanto financiera como no financiera. Información independiente: La información que se utilice para el cálculo en lo posible debe provenir de otras áreas diferentes a la contable. Ejemplo: Si vamos a realizar un cálculo global de los gastos de nómina no es recomendable que tomemos la información que se encuentra en los estados financieros, si no que tomemos la información generada por el área de nómina directamente. Información verificable: La información base para el cálculo debe ser fácil de verificar por personas diferentes a las que realizaron el cálculo.

CONCLUSIONES

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RECOMENDACIONES

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BIBLIOGRAFÍA