Curs Contabilitate De Gestiune -2012

UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE ANUL UNIVERSITAR : 2012 – 2013 AN III SEMESTRUL 5

CONTABILITATE DE GESTIUNE NOTE DE CURS

Titular curs: Prof. univ. dr. Elena RUSE

CONSTANŢA 2012

Cuprins Cuprins........................................................................................................................................................2 CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE.........................................6 1.1. Introducere în contabilitatea de gestiune...............................................................................................6 1.2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiară şi alte discipline........................8 CURS 2. NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI TIPOLOGIA COSTURILOR................................................13 2.1. Noţiunile de „cost” şi „cheltuială”......................................................................................................13 2.2. Clasificarea cheltuielilor care formează costul de producţie..............................................................14 2.2.1. După natura conţinutului lor..........................................................................................14 2.2.2. După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor...................................................15 2.2.3. Din punct de vedere al importanţei şi al legăturii cu procesul de producţie..................15 2.2.4. După modul de individualizare pe purtători de costuri ................................................16 2.2.5. După dependenţa faţă de volumul fizic al activităţilor pentru care se efectuează........16 2.2.6. După modul de includere în componenţa costului........................................................17 2.3 Diverse categorii de costuri.................................................................................................................18 CURS 3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE............................................................23 3.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune .................................................................................23 3.2. Principiile organizării contabilităţii de gestiune..................................................................................28 3.3. Diferite forme de organizare ale calculaţiei costurilor......................................................................30 CURS 4. ORGANIZAREA AUTONOMĂ CU UTILIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9.............33 4.1. Prezentarea grupelor clasei 9..............................................................................................................33 4.2. Contabilitatea de gestiune aplicată în activitatea comercială..............................................................34

2

CURS 5. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA I....................................................................................................................46 5.1.Metode de contabilitate şi calculaţie a costurilor ................................................................................46 5.2.Procedee de calculaţie a costurilor ......................................................................................................49 5.3.Principiile calculaţiei costurilor. .........................................................................................................50 CURS 6. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA A II-A...........................................................................................................53 6.1. Procedee de stabilire şi delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri sau pe centre de costuri......53 6.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.................................................................................54 6.2.1. Procedeul suplimentării – varianta clasică.......................................................................................54 6.2.2. Forma cifrelor relative de structură.................................................................................................56 CURS 7. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA A III-A..........................................................................................................59 7.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile....................................................................59 7.1.1.Procedeul celor mai mici pătrate...................................................................................59 7.1.2. Procedeul punctelor de maxim şi de minim.....................................................................................61 CURS 8. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA A IV-A..........................................................................................................63 8.1.Procedee de calcul al costurilor privind producţia de fabricaţie independentă.....................................63 8.2. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs..........................................................................64 8.2.1. Procedeul diviziunii simple............................................................................................65 8.2.2.Procedeul cifrelor de echivalenţă...................................................................................69 8.2.3. Procedeul restului (al valorii rămase)...........................................................................70 8.2.4. Procedeul cantitativ......................................................................................................71 CURS 9. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL...............................................................................................................................................73 3

9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune – caracteristici generale..................................................73 9.2. Calculaţia globală...............................................................................................................................74 CURS 10. METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR (continuare)......................................................................................................................85 10.1. Calculaţia pe faze..............................................................................................................................85 10.2 Calculaţia pe comenzi........................................................................................................................87 CURS 11. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR. METODA STANDARD-COST....................................................................................90 11.1. Principii generale..............................................................................................................................90 11.2. Elaborarea calculaţiei costurilor standard pe produs.........................................................................91 11.3. Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard..........93 11.3.1. Calculaţia standardelor pentru manoperă..................................................................94 11.3.2. Calculaţia standard a cheltuielilor de regie................................................................95 11.3.3. Analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard...................97 11.3.3.1.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru materiale...................................97 11.3.3.2.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru manoperă.................................99 11.3.3.3. Stabilirea abaterilor de la cheltuielile de regie standard...................................100 11.4. Organizarea contabilităţii costurilor în metoda standard-cost.........................................................101 CURS 12. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR. METODA DIRECT-COSTING...................................................................................103 12.1. Caracteristicile metodei Direct-Costing..........................................................................................103 12.2. Etapele de calculaţie a costului pe produs în cazul utilizării metodei Direct-Costing...................106 12.3. Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing...........................................109 CURS 13. GESTIUNEA BUGETARĂ ŞI CONTROLUL BUGETAR..................................................114 13.1. Procesul bugetar.............................................................................................................................114 13.2. Principiile bugetare.........................................................................................................................117 4

13.3. Sistemul de bugete..........................................................................................................................120 ................................................................................................................................................................121 CURS 14. SINTEZĂ ..............................................................................................................................122 Bibliografie minimală obligatorie............................................................................................................132

5

CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE 1.1. Introducere în contabilitatea de gestiune Tranziţia la economia de piaţă a determinat o serie de mutaţii structurale, cele mai multe întreprinderi fiind afectate de situaţia de instabilitate, caracterizată de schimbările care au avut loc între indivizi, între stat şi diverse grupuri profesionale, creşterea cerinţelor consumatorului în diverse domenii de activitate, dar şi de accelerarea progresului tehnic. Mediul instabil creat a făcut ca întreprinderile să fie supuse unor presiuni interne şi externe, cu influenţă asupra gradului de rentabilizare a activităţii, dar şi fiscalitatea asupra activităţii economice. Transformările structurale pe plan economico-social etc. au afectat astfel şi sistemul financiar-contabil, aflat într-un proces continuu de armonizare cu principiile contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă dezvoltată. În România, obiectivul de bază al dezvoltării sistemului contabil l-a constituit armonizarea legislaţiei cu directivele europene şi alinierea la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ţinându-se seama de condiţiile concrete ale economiei de piaţă, contabilitatea de gestiune devine un instrument eficient în conducerea activităţii unei întreprinderi, fapt pentru care este denumită şi contabilitate managerială. Ce este de fapt contabilitatea de gestiune? Institutul Contabililor de Gestiune1 (Institute of Management Accountants-IMA) defineşte contabilitatea de gestiune astfel: “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare) 1

Principiile de bază ale contabilităţii, Belverd E. Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C.Caldwell, ediţia a cincea, Ed.Arc, pag.854

6

utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia.” Contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaţii oportune şi exacte, cuprinzând bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, bază pentru procesul decizional al întreprinderii. Contabilitatea de gestiune este formată din tehnici şi procedee contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor care vizează producţia, comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale ale managementului. Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenţierea, calculul, analiza şi controlul costurilor, a rezultatelor analitice ale întreprinderii. Coordonatele costului unitar sunt: •

cheltuielile de producţie şi de desfacere;

•

producţia care a generat aceste cheltuieli. Sfera de cercetare a cheltuielilor de producţie şi de desfacere cuprinde aspecte legate de:

•

metodologia de formare a acestor cheltuieli;

•

delimitarea cheltuielilor după natura, destinaţia şi rolul acestora;

•

metodele de calculaţie a costurilor. Cu privire la cea de-a doua coordonată, producţia, calculaţia studiază producţia ca o

activitate desfăşurată într-un cadru tehnico-organizatoric, dar şi în calitate de rezultat material al consumurilor productive. Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale: •

calculul analitic al costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor;

•

calculul rezultatelor analitice, prin comparaţia dintre costul produselor şi preţul de vânzare;

•

elaborarea de bugete pe tipuri de activităţi (considerat un obiectiv previzional);

•

controlul bugetar, explicarea abaterilor înregistrate. „Obiectivul fundamental al procesului decizional îl constituie utilizarea eficientă a

resurselor tehnice, financiare şi umane, în vederea încadrării rezultatului scontat, la nivelul 7

întreprinderii şi al diferitelor subdiviziuni organizatorice ale acesteia, în obiectivele strategice care asigură menţinerea sau perfecţionarea caracteristicilor funcţionale ale întreprinderii – privită ca sistem de producţie complex, dinamic –, în condiţiile unor costuri competitive”2. Pentru a-şi atinge obiectivele, toate întreprinderile au nevoie de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de exploatare. Prin intermediul procedeelor utilizate pentru controlul costurilor (compararea costurilor efective cu cele previzionate) poate fi determinată eficienţa activităţii de exploatare , precum şi a managementului, întrucât managerii au nevoie, în vederea fundamentării deciziilor, de rapoarte, analize financiare.

1.2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiară şi alte discipline Fiecare entitate patrimonială are nevoie de un sistem de informaţii în vederea administrării activităţii ce o desfăşoară, informaţii oferite de contabilitate. A administra o activitate înseamnă:  a „aloca” resurse în vederea realizării obiectivului propus;  a „controla” modul de alocare a resurselor şi rentabilizarea activităţii. Deciziile luate de către persoanele îndreptăţite să solicite contabilităţii informaţii legate de modul de administrare a activităţii sunt strâns legate de nevoia de informare ce presupune un cadru contabil bine reglementat pentru toate întreprinderile, dar şi independenţa în cadrul de organizare internă de gestiune a patrimoniului, permiţându-i unităţii patrimoniale să beneficieze de confidenţialitate în sistemul informaţional de care dispune, precum şi de legătura dintre acesta şi mediul economico-social. Informaţiile contabile generează cele două laturi ale contabilităţii: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, prima redând imaginea firmei în exterior, iar cea de-a 2

O. Niculescu, I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, 1986.

8

doua referindu-se la descrierea proceselor interne din cadrul întreprinderii. „Contabilitatea financiară”, denumită şi generală (comptabilité générale; comptabilité financière, franceză; financial accounting, engleză) are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea periodică şi sintetică a situaţiei patrimoniale şi financiare, cât şi a rezultatului operaţiilor efectuate; influenţele contabilităţii financiare au caracter retrospectiv şi se fac publice prin divulgarea produselor ei (conturile anuale, denumite şi situaţii financiare sau documente contabile de sinteză)3. Informaţiile oferite de contabilitatea financiară sunt destinate, în special, partenerilor externi întreprinderii, ajutându-i în analiza modului de alocare a resurselor, a consumului acestora. Aceste tipuri de informaţii sunt oferite prin intermediul documentelor de sinteză ale contabilităţii financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere, note explicative), ceea ce oferă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului. Contabilitatea financiară este considerată contabilitate reglementată; ea se bazează pe norme contabile reglementate atât pe plan naţional cât şi internaţional. Faptul că se adresează în primul rând celor care finanţează, că există un cadru reglementat, normalizat, este o contabilitate obligatorie, determinată semnificativ de influenţele juridice şi fiscale. Contabilitatea financiară, deşi este orientată în general celor „externi” (ce alocă resurse), dar şi utilizatorilor interni de fonduri, nu se „opune contabilităţii de gestiune”. „Contabilitatea de gestiune, denumită şi contabilitate analitică sau managerială (comptabilité de gestion, franceză; management accounting, engleză), are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei; de regulă, ea nu este reglementată la nivel naţional (adică nu se organizează pe bază de norme unitare şi obligatorii)”4. Sfera contabilităţii de gestiune în actualul sistem contabil al agenţilor economici din ţara noastră este, aşa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată „înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii (respectiv pe activităţi), secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi 3 4

Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, 1998, pag. 36. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, 1998, pag. 37.

9

calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs”. Odată cu modificarea Legii nr. 82/1991 – Legea contabilităţii, republicată, contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie. Art. 1 (1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii. Unii din factorii care influențează organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune sunt: •

specificul activităţii desfăşurate (producţie, comerţ, servicii, etc.);

•

mărimea şi structura organizatorică a entităţii;

•

modul de organizare al producţiei;

•

tehnologia de fabricaţie;

•

caracterul procesului de producţie.

Contabilitatea de gestiune asigură condiţiile interne de funcţionare a întreprinderii, prin intermediul acesteia rezultatul global poate fi descompus pe feluri de activităţi, pe tipuri de produse etc., asigurând luarea unor decizii pertinente în activitatea managerială a întreprinderii. În contabilitatea financiară, cheltuielile şi veniturile se înregistrează după natura lor economică în clasa 6 „Cheltuieli” (exploatare, financiare, extraordinare) şi clasa 7 „Venituri” (exploatare, financiare, extraordinare) care se vor reflecta în contul 121 „Profit şi pierderi”. Contabilitatea de gestiune, separată complet de contabilitatea financiară, utilizează o clasă distinctă, clasa 9 „Conturi de gestiune”, grupate astfel:  grupa 90 „Decontări interne” care preiau cheltuielile din contabilitatea financiară;  grupa 92 „Conturi de calculaţie”;  grupa 93 „Costul producţiei”. 10

Criteriile de comparaţie cu ajutorul cărora pot fi identificate diferenţe dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară sunt: 1. Utilizatorii primari ai informaţiilor contabilităţii financiare sunt persoanele fizice şi juridice din afara entităţii , în timp ce informaţiile contabilităţii de gestiune sunt utilizate de managerii întreprinderii; 2. Contabilitatea financiară are la bază sistemul partidei duble, în cazul contabilităţii de gestiune neexistând restricţii privind utilizarea sistemelor contabile; 3. Contabilitatea financiară are la bază norme obligatorii reprezentate de principiile contabile general acceptate (singura restricţie aplicabilă în contabilitatea de gestiune fiind utilitatea informaţiilor); 4. Unitatea de măsură utilizată în contabilitatea financiară este unitatea monetară istorică, în timp ce contabilitatea de gestiune poate apela la orice unitate de măsură a fi utilă; 5. Obiectivul principal al analizei contabilităţii financiare îl constituie entitatea economică în ansamblu, în schimb analiza contabilităţii de gestiune se poate axa pe o subdiviziune organizatorică, etc.; 6. În cazul contabilităţii financiare se întocmesc rapoarte financiare în mod regulat, periodic, pe când în contabilitatea de gestiune se raportează la nevoie; 7. Contabilitatea financiară operează cu date despre operaţiuni trecute, contabilitatea de gestiune se referă deseori la viitor. Contabilitatea de gestiune mai are legături şi cu o serie de alte discipline, determinate de obiectul de cercetare care este „costul”, precum şi de particularităţile pe care le are ca disciplină. •

Costul este definit de economia politică ca fiind parte din preţul de vânzare al unui bun economic, ce compensează cheltuielile efectuate de unităţile economice în vederea producerii şi vânzării acelui bun;

•

Calculaţia costurilor are legătură cu matematica de la care împrumută calculele elementare, algebrice, matriceale etc.;

•

Contabilitatea de gestiune are legătură şi cu managementul întreprinderii, ca disciplină, deoarece alegerea unei metode de calculaţie a costurilor este strâns legată de principiile 11

organizării activităţii dintr-o întreprindere; •

Contabilitatea de gestiune are legătură cu controlul de gestiune şi controlul financiar, determinată de însuşi obiectul de studiu al acestor discipline.

12

CURS 2. NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI TIPOLOGIA COSTURILOR 2.1. Noţiunile de „cost” şi „cheltuială” Costul este o categorie economică care are la origine verbul latin „costare”, ceea ce presupune a fixa ceva, verb din care s-a desprins noţiunea „costa”, ceea ce reprezintă „cât s-a consumat şi cât s-a plătit” pentru un lucru etc. Însăşi din definire rezultă legătura costului de consumul de factori de producţie în vederea realizării şi a desfacerii de bunuri materiale, de executarea de lucrări şi prestarea de servicii. La baza costului stau atât consumurile de muncă vie şi materializată, îmbrăcând forma cheltuielilor de producţie şi de desfacere suportate de către unitate. Costul reprezintă corelaţia care se creează între expresia valorică a cheltuielilor efectuate de către o întreprindere în vederea realizării şi a desfacerii producţiei şi cantitatea de bunuri, lucrări şi servicii prestate. Derularea unui proces de producţie prin utilizarea factorilor de producţie dă naştere înregistrării de cheltuieli. Cheltuiala reprezintă consumul de muncă vie şi materializată ca urmare a derulării anumitor procese economice sau activităţi socio-culturale. De asemenea, trebuie făcută distincţia între noţiunea de „cheltuială” şi cea de „plată”. Din punct de vedere financiar, cheltuiala poate fi simultană, anterioară sau posterioară efectuării de consumuri de resurse. O cheltuială poate constitui sau nu un element de cost, în funcţie de legătura cu activitatea de producţie (a se vedea tipologia costurilor).

13

2.2. Clasificarea cheltuielilor care formează costul de producţie Clasificarea reprezintă procesul de grupare ţinându-se cont de anumite trăsături comune. Criterii de clasificare:

2.2.1. După natura conţinutului lor După natura sau conţinutul economic, cheltuielile se grupează în: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare5.  Cheltuielile de exploatare cuprind: •

cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate; trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi a păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;

•

cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; redevenţe; locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi; comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări, transferări, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii; servicii bancare etc.;

•

cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică);

•

alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital.

 Cheltuielile financiare cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile funciare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile 5

Ordinul MFP nr. 3055/2009 Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

14

privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară etc.  Cheltuielile extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor. Structurarea cheltuielilor prezentată mai sus este unică pentru toţi agenţii economici. Clasificarea de mai sus ajută unităţile patrimoniale la organizarea contabilităţii financiare, care se ţine pe elemente primare de cheltuieli, în funcţie de natura lor, şi care permite să se acţioneze în vederea, fie a reducerii costurilor de achiziţie, de producţie, de desfacere, generale de administraţie etc. Clasificarea cheltuielilor după natura conţinutului lor este utilizată la elaborarea bugetului activităţii generale, a bugetului de trezorerie, la întocmirea contului de rezultate pe ansamblul întreprinderii.

2.2.2. După componenţa sau omogenitatea conţinutului lor După acest criteriu, cheltuielile sunt: •

simple (monoelementare), cu un conţinut omogen, care nu pot fi descompuse în elemente constitutive: cheltuielile cu salariile şi accesoriile aferente salariilor, cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu materiile prime etc.

•

complexe (polielementare), cu un conţinut eterogen, ce pot fi descompuse în elemente constitutive: cheltuieli generale de administraţie, cheltuieli indirecte ale secţiei etc.

2.2.3. Din punct de vedere al importanţei şi al legăturii cu procesul de producţie

15

•

cheltuieli de bază, fără de care procesul de producţie nu poate avea loc (sunt strâns legate de activitatea de producţie): cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu personalul direct productiv, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;

•

cheltuieli de deservire, ce nu au legătură cu procesul de producţie, efectuate în vederea creării condiţiilor normale de muncă: cheltuieli cu energia, salarii personal administrativ, cheltuieli cu reparaţiile clădirilor etc.

2.2.4. După modul de individualizare pe purtători de costuri •

cheltuieli directe, ce se pot identifica pe factorii care le-au generat atât în momentul previzionării, cât şi al efectuării lor, cum ar fi: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile personalului direct productiv. Astfel de cheltuieli pot fi atribuite cu uşurinţă unor produse specifice.

•

cheltuieli indirecte, ce prezintă un caracter comun factorilor care le-au generat. Acestea nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie, necesitând calcule convenţionale de repartizare printr-o anumită metodă. Din această categorie fac parte: cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuielile generale de administraţie.

2.2.5. După dependenţa faţă de volumul fizic al activităţilor pentru care se efectuează •

cheltuieli variabile sau ale produsului care îşi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al activităţii care le generează. Ele sunt strâns legate de procesul de producţie: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi, energie, combustibil etc. Ele pot fi: 16

o variabile proporţionale, modificându-se proporţional cu volumul activităţilor care le-au generat; o variabile neproporţionale: cheltuieli progresive (ritmul de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic al producţiei); cheltuieli degresive (cresc odată cu creşterea volumului fizic al activităţii, într-o proporţie mai mică); cheltuieli regresive (scad în mod sensibil într-o perioadă de timp dată, după ce activitatea declanşată se desfăşoară normal); cheltuieli flexibile (cu evoluţie neregulată faţă de volumul fizic al activităţii). •

cheltuieli fixe sau ale perioadei (convenţional – constante), care rămân constante faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele sunt legate de asigurarea şi menţinerea capacităţii de producţie (cheltuieli de capacitate): cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuieli ale personalului tehnico-economic din secţii etc. Pe unitatea de produs costul fix descreşte odată cu creşterea producţiei şi va creşte odată cu descreşterea producţiei (salariile personalului administrativ, cheltuielile cu asigurările, cheltuielile cu amortizarea, etc.) Astfel, rezultă ca pe unitatea de produs cheltuielile fixe vor fi fluctuante. Ele sunt considerate a fi cheltuieli ale perioadei, deoarece sunt dependente într-o măsură mai mare de factorul timp decât de producţie şi sunt constante pe unitatea de timp.

2.2.6. După modul de includere în componenţa costului •

cheltuieli neîncorporabile, cheltuieli care se regăsesc în contabilitatea financiară, dar care în contabilitatea de gestiune nu intră în componenţa costului (cheltuieli cu provizioanele, alte cheltuieli de exploatare, cum ar fi cheltuieli cu majorări, amenzi, penalităţi, cheltuieli cu impozitul pe profit etc.).

17

Acest tip de cheltuieli nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii, nu rezultă dintro activitate curentă (de ex. cheltuielile extraordinare) şi nu au caracterul unor cheltuieli (de exemplu cheltuielile cu impozitul pe profit). •

cheltuieli încorporabile: încorporabile parţial (se află în strânsă dependenţă de volumul realizării producţiei); încorporabile total (evidenţiate în contabilitatea financiară şi aferente activităţii de exploatare, mai puţin alte cheltuieli de exploatare). Încorporarea cheltuielilor în cost presupune gruparea acestora în :

•

-

cheltuieli încorporabile directe, care pot fi alocate direct pe produs;

-

cheltuieli încorporabile indirecte, care necesită o repartizare asupra produselor.

cheltuieli fictive (supletive), încorporate în cost chiar dacă nu figurează în contabilitatea financiară din raţiuni juridice, fiscale (remunerarea întreprinzătorului individual, remunerarea capitalului propriu). Întreprinzătorul beneficiază de o cotă de profit şi nu de un salariu, care reprezintă o cheltuială. Remunerarea capitalurilor trebuie luată în considerare, indiferent de natura acestora, fie ele proprii, fie împrumutate.

2.3 Diverse categorii de costuri (costuri medii, costuri marginale, costuri previzionale, costuri de tip total şi costuri de tip parţial) Costul mediu sau unitar (fix mediu, variabil mediu, total mediu) reprezintă costul pe unitatea de bun economic. Se porneşte de la ideea luării în consideraţie a tuturor cheltuielilor efectuate (de producţie şi desfacere) pentru realizarea sau fabricarea unui produs, cost care va fi recuperat prin preţul de vânzare, prin tarif în cazul efectuării prestaţiilor de servicii. Spre exemplu, o societate de transport marfă efectuează cheltuieli în valoare de 5.000 lei pentru transportul a 1000 to marfă. Tariful mediu unitar va fi: 5.000 lei : 1000 to = 5 lei/tonă 18

Există o corelaţie între costul de tip total şi costul unitar, ambele având evoluţii diferite, în funcţie de modificările volumului producţiei. Spre exemplu, atunci când volumul producţiei va creşte, costul fix va rămâne constant, costul fix mediu se va micşora, costul variabil creşte, costul variabil mediu se va reduce, costul total creşte, iar costul total mediu se va micşora. Matematic, cele subliniate pot fi redate astfel:

CTM =

CT CF + CV CF CV = = + = CFM + CVM , Q Q Q Q

unde: CTM – cost total mediu; CT – cheltuieli totale; Q – cantitatea de producţie în raport cu care se analizează costul total mediu; CF – cost fix total; CV – costuri variabile; CFM – cost fix mediu; CVM – cost variabil mediu. Rezultă că suma costurilor variabile medii şi a costurilor fixe medii determină costul total mediu. Costurile marginale (Cm) reprezintă mărimea raportului de cost necesar producerii unei unităţi suplimentare de bunuri economice. Se mai întâlneşte sub denumirea de cost adiţional, datorită necesităţii explicării variaţiei costurilor vis-à-vis de modificările structurilor interne ale preţurilor. Unii economişti atribuie costurilor marginale denumirea de „costuri ale creşterii”. Costul marginal este echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei unităţi de produs fabricat în vederea realizării nivelului de producţie dat. El se determină ca o diferenţă între cheltuielile de exploatare necesare producţiei şi suma cheltuielilor necesare aceleaşi producţii majorate sau diminuate cu o unitate. Alţi autori utilizează denumirea de „cost diferenţial” pentru a distinge costul seriei.

19

Având drept punct de plecare costul ultimului lot, se poate determina costul marginal unitar, prin divizarea „costului marginal” al seriei, lotului, după relaţia:

Cm =

CTn +1 − CTn ∆CT = , Qn +1 − Qn ∆Q

unde: Cm – cost marginal;

∆CT – creşterea cheltuielilor totale; ∆Q – creşterea producţiei. Se poate defini astfel „costul marginal”, ca fiind variaţia costului total antrenată de variaţia producţiei. „Costul marginal” poate fi considerat instrument eficient în luarea deciziilor, deoarece poate fi considerat instrumentul determinării limitei optime de gestiune (optimul preţurilor, al tarifelor). O întreprindere poate accepta o comandă suplimentară dacă costul marginal este inferior preţului de vânzare şi deci inferior venitului marginal aferent comenzii respective. Relaţia de echilibru dintre preţul de vânzare şi cost mediu unitar poate fi privită din două unghiuri: •

echilibru pe termen scurt, asigurat prin relaţia preţ de vânzare/cost marginal;

•

echilibru pe termen lung, asigurat prin relaţia preţ de vânzare/cost mediu unitar. Pentru exemplificare, presupunem că dispunem de următoarele date:

 un agent economic realizează 5.000 produse, structura costurilor fiind: •

cost variabil unitar (1.5lei);

•

costuri de structură (850 lei).

Societatea lucrează la o capacitate de 80%. 1) Se lansează o nouă comandă suplimentară de către un client cu 1.250 produse, acceptând la plată un preţ de 17.000 lei. 20

Astfel, apare necesitatea utilizării costului marginal în vederea răspunsurilor la întrebări de tipul: 

care este preţul la care se acceptă o comandă suplimentară?



cum se poate realiza maximizarea profitului? Se realizează în acest mod un studiu al variaţiei cheltuielilor în funcţie de fluctuaţiile activităţii, care se vor repercuta asupra rezultatului global. Pentru a demonstra „eficienţa” utilizării acestui instrument în luarea deciziei, se va demonstra care este preţul ce va fi acceptat pentru desfacerea produselor în cauză. Realizăm 1.250 produse la o capacitate de producţie existentă de 6.250 produse. În cazul de faţă, Cm = Cv = 1.5 lei, venitul marginal (Vm), 1.7 lei, profitul pe unitatea de produs vândut suplimentar fiind de (1.7 – 1.5) lei. Într-o astfel de situaţie, răspunsul la întrebarea „care este preţul la care se acceptă comanda suplimentară?” este cel acceptat la plată de către client.

2) O altă solicitare (comandă suplimentară) este dată de 3.000 produse. În acest caz, apare o creştere a costurilor variabile unitare cu 15% şi o creştere a costurilor de structură cu 175 lei. Care este preţul acceptat de întreprindere? Structura costului marginal este: 5160 lei

 costuri variabile (1.5 x 15%) x 3.000  costuri de structură suplimentare Cost marginal aferent producţiei suplimentare

+

175 lei 5335 lei

=

Dacă ne întoarcem la relaţia pv ≥ cm , în cazul acesta, preţul solicitat de client, de (1.7 lei), este inferior costului marginal (1.72 lei), deci nu poate fi acceptat. Astfel, apare necesitatea negocierii preţului de vânzare al produsului între „vânzător” şi „client”.

21

Adesea, pe piaţa concurenţială apare practicarea preţurilor şi a tarifelor preferenţiale, când de multe ori nu se ţine seama de nivelul până la care se pot acorda reduceri, fie ele cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturne) sau cu caracter financiar (sconturi). Nu este de neglijat „practica preţurilor preferenţiale” pentru atragerea de noi clienţi, numai că trebuie să se ţină seama ca preţul de vânzare să fie superior costului mediu, în vederea acoperirii costurilor fixe. Orice întreprindere urmăreşte maximizarea profitului şi minimizarea costurilor. Profitul este maxim când venitul este la nivelul costului marginal (este optimul economic). Costuri previzionale (antecalculaţiile) reprezintă costurile stabilite înaintea desfăşurării fenomenelor sau a proceselor economice, scopul fiind previzionarea unor indicatori având la bază bugetele de cheltuieli. Ele au un rol important în luarea deciziilor şi sunt diferite, în funcţie de obiectul la care se referă (calculaţii standard, calculaţii de buget etc.). Costuri de tip total (calculaţiile totale) se mai întâlnesc sub denumirea de calculaţii complete. Costul complet sau costul comercial include costul de secţie (de producţie) la care se adaugă cheltuielile generale şi de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere. Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte (imputabile raţional) = Cost de producţie (de secţie) + Cheltuieli generale, de administraţie = Cost de întreprindere + Cheltuieli de desfacere = Cost complet (comercial) Costuri de tip parţial (calculaţiile parţiale) se mai întâlnesc şi sub denumirea de costuri limitative şi reprezintă acele costuri care încorporează numai o parte a cheltuielilor. Spre exemplu, la determinarea costului de producţie, se foloseşte numai o parte a cheltuielilor de producţie (fie directe sau şi a celor indirecte) ocazionate de realizarea unui produs sau luarea în consideraţie numai a cheltuielilor variabile, nu şi a cheltuielilor fixe.

22

CURS 3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

3.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune Organizarea contabilităţii de gestiune se referă la totalitatea activităţilor desfăşurate de către o entitate economică în vederea utilizării optime a resurselor de care dispune, a îmbinării de metode, procedee, mijloace tehnice şi de forţă de muncă pentru realizarea obiectivelor sistemului informaţional al costurilor. Prin intermediul contabilităţii de gestiune orice entitate poate obţine informaţii în baza cărora va asigura o gestionare eficientă a activelor de care dispune. Informaţiile pe care le furnizează contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizări), precum şi al producţiei în curs de execuţie, sunt utilizate în contabilitatea financiară în vederea evaluării şi a înscrierii acestor elemente în activul bilanţului. Prin intermediul Ordinului ministerului finanţelor publice nr. 1826/2003 au fost aprobate Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, potrivit cărora aceasta trebuie să asigure:  înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit;  calculul costului de achiziţie, costului de producţie, de preluare a bunurilor intrate, a lucrărilor executate, a serviciilor prestate, a producţiei în curs de execuţie, a imobilizărilor în curs, etc. din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate. Prin intermediul contabilităţii de gestiune persoanele juridice pot obţine informaţii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului:  informaţii legate de costul bunurilor, a lucrărilor, serviciilor, etc.;

23

 informaţii care stau la baza bugetării activităţii şi controlului activităţii de exploatare;  informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne;  alte informaţii impuse de realizarea unui management performant. Potrivit precizărilor amintite, contabilitatea de gestiune se organizează de către administratorul persoanei juridice, fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară sau cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate de managementul entităţii în luarea deciziilor. La organizarea contabilităţii de gestiune se va urmări ca informaţiile obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi cele în continuă schimbare. Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune vor fi stabilite în funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor solicitate de utilizatori, precum şi de particularităţile activităţii desfăşurate. Contabilitatea de gestiune asigură, pe de o parte, calculaţia costurilor pe produse, lucrări, servicii, iar pe de altă parte, măsurarea performanţelor unei activităţi prin influenţa costului. Determinarea corectă a costului de producţie implică organizarea colectării şi a calculaţiei cu privire la: •

elaborarea bugetelor pe tipuri de bugete;

•

înregistrarea cheltuielilor efective pe feluri de activităţi, pe lucrări, pe centre de profit, pe faze de fabricaţie, pe comenzi etc.;

•

decontarea producţiei;

•

urmărirea consumurilor normate de materii prime, materiale, de forţă de muncă etc.;

•

controlul bugetar prin intermediul abaterilor. Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de o serie de factori: organizarea

proceselor economice (aprovizionare, producţie, desfacere), tehnica şi tehnologia aplicate, tipologia costurilor etc. 24

Specificul desfăşurării proceselor economice (la nivel de ramură, subramură, întreprindere, subdiviziune organizatorică) determină apariţia unor particularităţi în modul de organizare a contabilităţii de gestiune. În ansamblu, organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor presupune respectarea unor etape metodologice: •

Stabilirea organelor care se vor ocupa de executarea lucrărilor contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor: 

existenţa unor organe separate care se ocupă fie de elaborarea antecalculaţiilor, a costurilor previzionale, cu rol în fundamentarea deciziilor economice viitoare, fie de efectuarea postcalculaţiilor de care se ocupă personalul din compartimentul financiar-contabil. Din punct de vedere organizatoric, acestea funcţionează separat (birouri, servicii, compartimente distincte);



existenţa unui compartiment funcţional „costuri, preţuri, analize”, care va fi subordonat directorului economic.

•

Alegerea metodei de calculaţie: La baza stabilirii metodei de calculaţie stau o serie de factori: producţia ce se va fabrica,

sezonalitatea acesteia, durata procesului de producţie, strategia activităţii, obiectivele conducerii etc. Alegerea metodei de calculaţie, utilizarea ei se face în concordanţă cu stabilirea locurilor de cheltuieli, precizarea purtătorilor de costuri, indicarea centrelor de analiză, stabilirea formularisticii necesare şi circuitul lor, raportarea abaterilor faţă de bugete; •

Stabilirea perioadei de executare a lucrărilor care se poate realiza sub forma graficelor şi presupune identificarea celor care primesc informaţiile, perioada de calculaţie a costurilor, metodologia raportării abaterilor;

•

Alegerea mijloacelor necesare în vederea executării lucrărilor. Un rol important în organizarea contabilităţii de gestiune îl are calculaţia costurilor.

Aceasta presupune ansamblul lucrărilor efectuate cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau a altor obiecte de calculaţie stabilite de către 25

fiecare entitate în funcţie de specificul activităţii desfăşurate. Informaţiile obţinute cu privire la costuri facilitează luarea unor decizii cu privire la volumul şi structura activităţii în vederea creşterii profitului. În cazul unei activităţi de producţie pot fi luate decizii privind menţinerea în fabricaţie a unor produse, renunţarea la fabricarea altora sau introducerea unor noi produse. Cu ajutorul calculaţiei costurilor pot fi obţinute informaţii privind costurile efective şi cele prestabilite (antecalculate, standard), determinarea abaterilor, fie cele totale, fie pe articole de calculaţie, pe locuri de cheltuielilor, pe produse. Prin intermediul analizei abaterilor se pot lua măsuri în vederea înlăturării deficienţelor înregistrate în procesele de producţie. Modul de organizare al contabilităţii de gestiune este lăsat la latitudinea entităţii, forma cea mai laborioasă de organizare întâlnindu-se în cadrul activităţii productive. În activitatea de producţie se au în vedere aspecte referitoare la specificul activităţii desfăşurate, aspecte legate de determinarea costului unitar, costului de producţie, antecalculat şi efectiv. Clasificarea calculaţiilor privind costul de producţie se poate realiza după criterii diferite : a) după raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care se derulează fenomenele şi procesele economice:  antecalculaţiile, care se elaborează înaintea derulării procesului de producţie. Ele se întocmesc la începutul perioadei de gestiune şi pot prezenta defalcări trimestriale sau lunare. Ele se referă la calculaţiile previzionale pe produs, pe activităţi, pe centre de profit, pe locuri de cheltuieli şi cuprind calculaţiile de proiect (de deviz), calculaţiile standard, calculaţii de buget. Costul unitar de producţie antecalculat (Cupa) se determină prin antecalculul cheltuielilor directe pe produs (Cd) şi a cheltuielilor indirecte de producţie (Cip) care vor fi repartizate: Cupa = ∑ (Cd + Cip) Cheltuielile directe antecalculate vor fi stabilite pe bază de norme sau standarde specifice de consum şi a celor de timp, a preţurilor de aprovizionare, a tarifelor de salarizare standard sau normate. Astfel: 26

-

cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe pe produs (care sunt cheltuieli variabile de producţie) se determină prin multiplicarea normelor, a standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime şi materiale, cu preţurile de aprovizionare standar;

-

cheltuielile cu manopera directă pe produs se determină având la bază timpul normat de muncă pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp. Contribuţiile aferente salariilor se determină prin aplicarea cotelor procentuale în vigoare asupra cheltuielilor standard cu salariile directe;

-

cheltuielile indirecte de producţie sunt estimate pe zone de cheltuieli (secţii, ateliere, etc.), după care vor fi repartizate pe purtătorii de costuri în funcţie de criteriul ales de repartizare.

 postcalculaţiile sau calculaţii efective, care se realizează după derularea fenomenelor şi a proceselor economice, având la bază date efective. Postcalculaţiile reprezintă baza determinării abaterilor de la costurile prestabilite şi au un rol important în procesul decizional al întreprinderii. Lucrările efectuate în această etapă au drept scop determinarea costului efectiv al producţiei, verificarea sarcinilor bugetare, stabilirea cauzelor care au provocat abaterile. Potrivit Prevederilor OMFP nr. 1826/2003, calculaţia costurilor poate fi efectuată după una din următoarele metode: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct- costing sau alte metode adoptate de persoana juridică în funcţie de modul de organizare al producţiei, specificul activităţii, particularităţilor procesului tehnologic, necesităţile proprii. b) după sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, serviciilor, lucrărilor: 

calculaţii totale (complete) care iau în consideraţie la determinarea costului toate cheltuielile efectuate pentru realizarea unui produs (cheltuieli generale de administraţie, cheltuieli de desfacere);

27



calculaţiile parţiale care presupun luarea în consideraţie numai a unei părţi din cheltuieli, în funcţie de obiectivul urmărit (spre exemplu, luarea în consideraţie a cheltuielilor directe, nu şi indirecte etc.).

c) după intervalul de timp la care se referă: 

calculaţii periodice, ce presupun elaborarea lor la intervale egale de timp (calculaţii de buget, standard etc.);



calculaţii neperiodice, elaborate la intervale neegale de timp (cele de deviz, de proiecte etc.).

3.2. Principiile organizării contabilităţii de gestiune Indiferent de modul cum este organizată o întreprindere şi factorii care influenţează acest lucru, pentru asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor potrivit prevederilor Ordinului MFP nr.1826/2003- Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, se vor avea în vedere următoarele principii:  principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora;  principiul delimitării în timp a cheltuielilor;  principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor;  principiul delimitării cheltuielilor productive, de cele neproductive;  principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi în curs de execuţie. 1.

Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,

serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora. Acest principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie (producţie, lucrare, servicii, etc.) stabilite de persoana juridică să se realizeze o separare a cheltuielilor atribuibile obiectelor 28

de calculaţie respective, de celelalte ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie (cheltuieli de administraţie, desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ în costul acestora. 2.

Principiul delimitării în timp a cheltuielilor. Acest principiu presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada

de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză. În baza principiului de mai sus, cheltuielile de producţie se includ în costuri când are loc fabricarea produselor respective (în perioada de gestiune). În contabilitatea de gestiune există cheltuieli care se efectuează în perioada curentă, dar privesc producţia viitoare (ele se înregistrează în contul 471 şi reprezintă cheltuieli înregistrate în avans sau anticipate, neinfluenţând rezultatul financiar). Există, în schimb, cheltuieli ce se vor înregistra efectiv în perioadele viitoare de gestiune, dar care privesc perioada curentă (provizioanele care se înregistrează în conturi de cheltuieli pe feluri de provizioane, al căror regim de deductibilitate este stabilit prin reglementări legale). Acestea din urmă influenţează rezultatul financiar. În vederea determinării cât mai exacte a costului produsului fabricat şi a rezultatelor obţinute, este necesară includerea cheltuielilor în costul de producţie aferent perioadei de gestiune (lună, trimestru, an etc.). 3.

Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor. Acest principiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de

gestiune pe principalele procese sau locuri de cheltuieli care le-a ocazionat (aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere), iar în cadrul sectorului producţiei, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie, etc. Pot fi constituite centre de producţie de fabricaţie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor economice se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie. În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu presupune localizarea acestora la nivel de secţii de bază, auxiliare etc. 29

În acest mod se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al unui produs , care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. 4.

Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive. Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive (creatoare de valoare) de

cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară). Din categoria cheltuielilor neproductive putem aminti: pierderile determinate de întreruperile procesului de producţie, pierderi ale deteriorării materiilor prime, materialelor, pierderi rezultate din casarea mijloacelor circulante etc. Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionarea patrimoniului şi trebuie să se ţină seama de acestea determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului, în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat. 5.

Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă

parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii de fabricaţie. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere contabil, după care se stabileşte valoric. Separarea cheltuielilor pe producţia neterminată prezintă importanţă deoarece, în cazul subevaluării acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit, cu implicaţii asupra rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descreştere). În cazul procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate, se înregistrează o micşorare a costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).

3.3. Diferite forme de organizare ale calculaţiei costurilor Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată,

Legea contabilităţii, calculaţia

costurilor se poate realiza după metoda globală, pe faze de fabricaţie, pe comenzi, standard-cost, 30

metoda costurilor parţiale, precum şi alte metode de calculaţie adaptate specificului de activitate de către fiecare unitate patrimonială. Forma de organizare a calculaţiei costurilor este strâns legată de procesul tehnologic. Există astfel: •

Calculaţia pe tipuri de costuri, care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaţie, scopul urmărit fiind repartizarea asupra purtătorilor de costuri atât a costurilor directe, cât şi a celor indirecte;

•

Calculaţia pe zone de cheltuieli. Zonele de cheltuieli reprezintă „locurile de cheltuieli”, adică subdiviziunile organizatorice tehnico-productive care generează înregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de producţie, spaţiile productive unde se desfăşoară procesul tehnologic. Aceste locuri de muncă mai sunt denumite şi „centre de profit” sau „centre de responsabilitate”. Principalele subdiviziuni organizatorice ale structurii tehnico-productive care pot fi considerate centre de cheltuieli, pe diferitele ramuri ale economiei sunt: 

în industrie: uzine, fabrici (secţii, ateliere de producţie);



în agricultură: ferme vegetale (pe culturi), ferme zootehnice (pe specii de animale), secţii de mecanizare, chimizare etc. ;

•



în transporturi: gări, autogări, aerogări etc.;



în comerţ: magazine, depozite, restaurante;



prestări de servicii: centrale telefonice, baze de odihnă şi tratament etc.;



construcţii-montaj: antreprize, şantiere etc.

Calculaţia pe purtători de costuri. Purtătorii de costuri sunt cei în funcţie de care se stabilesc antecalculaţiile şi

postcalculaţiile şi pot fi: 

individuali, pe unitatea de produs, lucrare, serviciu;



globali, care se referă la întreaga producţie şi se utilizează la compararea nivelului cheltuielilor pe elemente primare din contabilitatea financiară, cu cel pe articole de calculaţie stabilit prin contabilitatea de gestiune. 31

32

CURS 4. ORGANIZAREA AUTONOMĂ CU UTILIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9

4.1. Prezentarea grupelor clasei 9

Planul de conturi Clasa 9 - Conturi de gestiune (conform cu Directiva a IV-a a CEE)

90 Decontari interne 901 Decontari interne privind cheltuielile 902 Decontari interne privind productia obtinuta 903 Decontari interne privind diferentele de pret

92 Conturi de circulatie 921 Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de productie 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere

93 Costul productiei 33

931 Costul productiei obtinute 933 Costul productiei in curs de executie

4.2. Contabilitatea de gestiune aplicată în activitatea comercială Calculaţia costurilor reprezintă instrumentul informaţional şi de gestiune care vizează îmbunătăţirea performanţei întreprinderii. Se asigură astfel informaţii despre cost, profit (ca instrument informaţional), dar poate constitui şi o tehnică în vederea „maximizării rentabilităţii” (instrument de gestiune). Informaţia produsă de calculaţia costurilor se extinde de la nivelul producţiei la cel comercial al întreprinderii, permiţându-i managerului să evalueze variantele strategice alternative de afaceri, să aleagă varianta optimă de dezvoltare. A extinde rolul calculaţiei costurilor de la nivelul productiv la cel al desfacerii presupune respectarea unor tehnici procedurale. Este necesară o delimitare şi clasificare a cheltuielilor comerciale din cadrul întreprinderii. Structura cheltuielilor comerciale Cheltuielile comerciale reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate de către o unitate patrimonială care este specializată în comerţ şi care poate avea drept obiect de activitate comerţ „en-gros”, comerţ „en-detail”, alimentaţie publică, comerţ exterior etc. Clasificarea cheltuielilor comerciale se poate face după diferite criterii: •

natura economică;

•

activităţile care au generat cheltuielile comerciale.

34

Clasificarea după natura economică este fundamentul organizării şi al conducerii contabilităţii financiare în toate domeniile de activitate. După destinaţi sau activitatea care le-a generat, cheltuielile comerciale pot fi: •

directe, identificate pe unitate şi pe grupe de mărfuri;

•

indirecte, identificate pe unitate;

•

dublu indirecte, identificate la nivelul unităţilor patrimoniale (cheltuieli generale şi de administraţie). Există cazuri de societăţi comerciale (mici şi mijlocii) în care funcţia de conducere şi de

administraţie nu este separată de funcţia comercială, fapt pentru care se foloseşte, pentru urmărirea şi controlul cheltuielilor comerciale, contul 925 „Cheltuieli comerciale”, care se dezvoltă în conturi operaţionale de gradul II. Structura cheltuielilor comerciale sau de desfacere 1) Costul de achiziţie al mărfurilor vândute cuprinde: •

preţul de înregistrare al mărfurilor vândute;

•

diferenţa (±) dintre preţul de înregistrare şi preţul de cumpărare;

2) Salariile personalului: •

salarii brute (salarii de bază, sporuri) ale personalului operativ, de conducere;

•

contribuţii (accesorii) aferente salariilor către bugetul asigurărilor sociale, asigurărilor sociale de sănătate, fond şomaj, alte fonduri;

3) Amortizarea imobilizărilor; 4) Cheltuieli cu transportul mărfurilor cuprinde: •

transportul auto, feroviar etc.

5) Cheltuieli de reclamă şi publicitate: •

cheltuieli anunţuri publicitare;

•

cheltuieli privind participarea la târguri şi expoziţii;

6) Cheltuieli cu ambalajele: •

ambalaje nerestituite şi care sunt incluse în preţul mărfii; 35

•

amortizarea ambalajelor de natura mijloacelor fixe.

7) Alte cheltuieli comerciale. Cheltuielile comerciale, potrivit nomenclatorului de mai sus, se vor evidenţia prin dezvoltarea contului sintetic de gradul I, 925 „Cheltuieli comerciale”, în conturi operaţionale de gradul II: 9250 „Cheltuieli directe privind mărfurile vândute” 9251 „Cheltuieli directe cu remunerarea personalului” 9252 „Cheltuieli directe cu asigurările şi protecţia socială” 9253 „Cheltuieli directe cu amortizarea imobilizărilor” 9254 „Cheltuieli directe cu transportul mărfurilor” 9255 „Cheltuieli directe de reclamă şi publicitate” 9256 „Cheltuieli directe cu ambalajele” 9258 „Alte cheltuieli comerciale directe” Particularizarea adaptării conturilor de gestiune la activitatea comercială, pornindu-se de

90 901 902 903

Cadrul general „standard” pe grupe şi conturi

Decontări interne Decontări interne privind cheltuielile Decontări interne privind producţia obţinută Decontări interne privind diferenţele de preţ

↔

Simbol cont

Simbolul contului

Corespon-denţa

la cadrul general „standard” de organizare a conturilor de gestiune, poate fi redată astfel:

90

Adaptare la activitatea comercială pe grupe şi conturi Decontări interne

901 ↔ 902 ↔ 903 ↔ 36

92

Conturi de calculaţie Cheltuieli cu activităţi de bază Cheltuieli activităţi auxiliare Cheltuieli indirecte

921 922 923

924

Cheltuieli generale de administraţie Cheltuieli desfacere Costul producţiei

925 93

↔ ↔ ↔

92 923

↔ 924 ↔ ↔

925 93

↔ 931

Costul producţiei obţinute

933

Costul producţiei în curs de execuţie

EXEMPLIFICARE

Conturi de calculaţie

931 ↔

Cheltuieli indirecte ale unităţilor operaţionale Cheltuieli generale de administraţie Cheltuieli comerciale Venituri din activităţi comerciale Venituri din activităţi comerciale

↔

PRIVIND

TRANSPUNEREA

CONTURILOR

INTRE

CONTABILITATEA FINANCIARA SI CEA DE GESTIUNE Organizarea contabilităţii de gestiune într-o activitate de comerţ (este luată în studiu o filială din cadrul unei întreprinderi) A. Cadrul general al comerţului cu ridicata în cadrul filialei X din cadrul întreprinderii studiate În vederea desfăşurării activităţii comerciale, unităţile specializate în comerţul cu ridicata trebuie să dispună de stocuri de marfă. Stocurile de marfă, în contabilitate, îndeplinesc un dublu rol: 37

 sunt principalul element patrimonial;  sunt element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor vândute. Sub raportul perioadei de gestiune, se întâlneşte:  stocul iniţial de mărfuri (de la începutul perioadei);  stocul final de mărfuri (de la finele perioadei de gestiune). Pentru determinarea costului de aprovizionare al mărfurilor vândute, se va adăuga la costul de aprovizionare al stocului iniţial, valoarea mărfurilor achiziţionate în cursul perioadei la cost de achiziţie, după care se va deduce stocul final de mărfuri, evaluat la cost de achiziţie. În comerţul cu ridicata, se practică preţul de cumpărare (preţul de facturare al mărfurilor de către unităţile producătoare către unităţile comerciale cu ridicata) şi preţul de vânzare (practicat de unităţile comerciale cu ridicata, pentru vânzarea mărfurilor către unităţile comerciale cu amănuntul, adică preţ de cumpărare + adaosul comercial). Etapele circulaţiei mărfurilor sunt: 1. Expedierea mărfurilor de către furnizor (producător) către filială în baza Avizului de însoţire a mărfii, Factură fiscală etc; 2. Transportul mărfurilor, efectuat fie de producător, fie de beneficiar sau de către o terţă persoană; 3. Recepţia mărfurilor la Filiala X, în vederea prelucrării acestora în gestiunile respective, ale cărei rezultate vor fi consemnate în N.R.C.D. (notă-recepţie-constatare-diferenţe); 4. Transferul mărfurilor în baza Avizului de însoţire a mărfii către depozitul nr. 2. Pentru organizarea contabilităţii de gestiune astfel încât să-şi poată urmări rezultatele economico-financiare analitice pe fiecare depozit în parte, se va detalia corespunzător, prin analiticele conturilor de gestiune: 902 „Decontări interne privind activităţile comerciale” 903 „Decontări interne privind rezultatele activităţilor comerciale” 925 „Cheltuieli comerciale” 931 „Venituri din activităţi comerciale” 38

În cazul de faţă, evidenţa stocurilor de mărfuri se va ţine prin intermediul inventarului intermitent în contabilitatea de gestiune, în preţuri de cumpărare, cu ajutorul contului 9471 „Mărfuri”, care va fi detaliat în analitice pe cele două depozite şi pe două categorii de mărfuri (piese şi utilaje agricole). Din cele prezentate, rezultă că este necesară o variantă dezvoltată a conturilor de gestiune, care are drept obiective: evidenţierea analitică a stocurilor, calculaţia costurilor şi a rezultatelor pe purtătorii de costuri. În varianta dezvoltată, apare grupa de conturi 94 Conturi de inventar, pentru evidenţa şi gestiunea analitică a stocurilor, grupa 97 Diferenţe de încorporare, pentru delimitarea diferenţelor neîncorporabile, şi grupa 98 Rezultate analitice, pentru calculul şi evidenţa analitică a rezultatelor. Astfel de conturi există în contabilităţile franceză, germană etc. B. Operaţiuni ale perioadei de gestiune Operaţiile economico-financiare/2011 au fost contabilizate prin cele două circuite contabile (financiar şi de gestiune), astfel: a)

preluarea stocurilor iniţiale din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, după cum urmează:

•

depozitul nr. 1 - piese - utilaje • depozitul nr. 2 - piese - utilaje b)

= + = +

125566 lei 59.966 lei 65.600 lei 63.613 lei 60.372 lei 3.241 lei

intrare de mărfuri la depozitul nr. 1, în baza documentelor legale:

- piese

= +

2.390.036 lei 139.053 lei 39

- utilaje agricole c)

intrare de mărfuri la depozitul nr. 2, prin aviz de însoţire a mărfii, în valoare de:

- piese - utilaje agricole d)

2.250.983 lei

= +

335.025 lei 240.091 lei 94.934 lei

vânzări de mărfuri

•

vânzări din depozitul nr. 1 în preţuri de vânzare (fără TVA) după cum urmează:

-

piese de schimb: .86.701 lei;

-

utilaje agricole: 1.955.290 lei;

TVA 24% şi valoarea exprimată la preţuri de cumpărare, fără TVA: -

piese de schimb: 158.221 lei;

-

utilaje agricole: 1.880.086 lei;

•

vânzări din depozitul nr. 2 în preţuri de vânzare fără TVA, după cum urmează:

-

piese de schimb: 304.178 lei;

-

utilaje agricole: 105.988 lei;

TVA24%, iar valoarea exprimată la preţuri de cumpărare, fără TVA, este: -

piese de schimb: 257.778 lei;

-

utilaje agricole: 101.911 lei;

e)

în cursul perioadei de gestiune se înregistrează şi alte cheltuieli cu caracter comercial:

Salarii brute, total ……………………………. • depozitul nr. 1 …………………………. • depozitul nr. 2 …………………………. • personal de conducere …………………

135.147 79.405 18.517 37.225

Contribuţii şi alte cheltuieli cu asigurările 40

sociale …………………………………………. CAS ………………………………….. CASS ……………………………………. CFS ……………………………………. Alte cheltuieli cu asigurări sociale ……………. Comision cărţi muncă ………………... Alte cheltuieli înregistrate …………………… Cheltuieli materiale (auxiliare, combustibili,

46.545 26.692 9.460 3.379 6.000 1.014 168.994

alte materiale consumabile, materiale nestocate etc.) ……………………………………………. Cheltuieli privind energia şi apa ………………. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţia utilajelor .. Cheltuieli privind chiria ……………………….. Cheltuieli prime de asigurări ………………….. Cheltuieli cu reclamă, publicitate ……………... Cheltuieli amortizare ………………………….. Cheltuieli poştale şi telecomunicaţii …………... Alte cheltuieli (deplasări, servicii bancare, terţi,

76.094 14.301 10.941 6.689 1.949 5.263 9.233 16.544

impozite taxe) …………………………………. 27.977 f) se vor efectua operaţii specifice contabilităţii de gestiune: •

Decontarea cheltuielilor comerciale;

•

Repartizarea cheltuielilor de administraţie având drept criteriu de repartizare manopera directă;

•

Determinarea rezultatelor economico-financiare analitice.

g)

preluarea stocurilor finale între cele două contabilităţi (financiară şi de gestiune);

h)

închiderea conturilor de rezultate în dublu circuit (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune) prin prezentarea sintetică a acestuia, prin comparaţie.

C. Realizarea transpunerii datelor prin intermediul JURNALULUI DE ÎNREGISTRARE Transpunerea datelor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune se poate realiza prin intermediul tabloului de conversie şi prin jurnalizarea operaţiilor economicofinanciare utilizând „jurnalul de înregistrare” (pentru fiecare contabilitate, financiară sau de gestiune) care poate fi simplu sau dublu, operaţiile economico-financiare fiind jurnalizate concomitent în cele două circuite. 41

Pentru a se reduce volumul de muncă, se va utiliza „Jurnalul dublu”.

42

JURNAL DE ÎNREGISTRARE Nr. crt.

Operaţia economico-financiară

0 1

1 Preluarea stocurilor iniţiale din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune Se înregistrează mărfurile depozitului nr. 1

2 3

4 4.1. 4.2.

5 5.1.

5.2.

Se înregistrează mărfurile primite de depozitul nr. 2 prin transfer de la depozitul nr. 1 Se înregistrează vânzarea mărfurilor din cele două depozite Vânzări depozitul nr. 1: 2141992 Vânzări depozitul nr. 2: 410266 TVA 24%: 484910 Se descarcă gestiunea mărfurilor vândute

Se înregistrează Cheltuielile cu salariile şi contribuţiile aferente: * CAS * CASS * CFS * Alte cheltuieli cu asigurările sociale * Comision cărţi de muncă (0,25%) Se înregistrează alte cheltuieli: * Cheltuieli materiale (auxiliare, combustibili etc.) * Se înregistrează cheltuieli cu energia şi apa * Se înregistrează cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Contabilitatea Financiară Conturi Sume Debitoare Creditoare 2 3 4 607 371 189180

% 607 4426 %607 4426

401

4111

Contabilitatea de Gestiune Conturi Sume Debitoare Creditoare 5 6 7 9471 901 189180 9471/D1 125566 9471/D2 63614

2963645 2390036 573609 415431 335025 80406

9471/D1

901

2390036

9471/D2

901

335025

% 707 4427

3164676 2552158 612518

931 931/D1 931/D2

902 902/D1 902/D2

2552158 2141992 410166

607

371

2397999

925 925/D1 925/D2

9471 9471/D1 9471/D2

641

421

135147

%

901

6451 6453 6452

4311 4313 4371

26692 9460 3379

925 925/D1 925/D2 924

6458

4381

6000

628

401

1014

% 6022 4426

401

94357 76094 18263

925 925/D1 925/D2

901

76094 58074 18020

% 605 4426 % 611 4426

401

17733 14301 3432 13567 10941 2626

924

901

14301

925 925/D1 925/D2

901

10941 8491 2450

401

401

2397999 2038308 359690

180678 127298 103226 24072 53380

43

* Cheltuieli privind chiria

% 612 4426

401

8294 6689 1605

924

901

6689

* Cheltuieli privind publicitatea, protocolul * Cheltuieli cu deplasările * Cheltuieli poştale şi telecomunicaţii

623

401

5263

924

901

5263

625 % 626 4426 627

542 401

9405 20515 16544 3971 9279

924 924

901 901

9405 16544

924

901

9279

748 603 145 8688

925/D1

901

603

924

901

8688

9233 1822 5524 1886

% 925/D1 925/D2 924

901

9233 6416 1777 1040

* Cheltuieli cu servicii bancare * Alte cheltuieli executate de terţi

% 628 4426 635

5121 401

* Cheltuieli cu impozite şi 5121 taxe * Cheltuieli cu amortizarea 6811 % în baza determinării 2812 amortizării lunare de către 2813 societate şi transmise 2814 filialelor prin intermediul contului 481 „Decontări între unitate şi subunitate” OPERAŢII SPECIFICE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE 6 Se înregistrează decontările în contabilitatea de gestiune 6.1. Decontarea cheltuielilor x x comerciale

6.2.

Repartizarea cheltuielilor de administraţie pe ambele depozite, în funcţie de manopera directă Repartizarea cheltuielilor de administraţie: •

R D ct924 = 177608

• •

Baza de repartizare (manopera directă) Coeficient de repartizare

K=

x

x

925

2626777

x

902/D1 902/D2

925/D1 925/D2

2219703 407074

x

902

924

177608 144025 33583

903/D1 903/D2

902/D1 902/D2

163573 31157

Depozit nr. 1: 79405

Depozit nr. 2: 18517

R Dct924 = 181,38% ∑ cheltuielilor cu salariile directe

• Cheltuieli de administraţie repartizate pe depozite: D1: 79405 x 181,38% = 144025 D2: 18517 x 181,38% = 33582 177608 6.3. Determinarea şi x înregistrarea diferenţelor de preţ

902

x

x

44

7

Reluarea stocurilor finale din contabilitatea de gestiune în contabilitatea financiară după situaţia stocurilor SD9471/D1=477293 SD9471/D2=38949 SDCT9471=516242

371

607

516242

901

9471 9471/D1 9471/D2

516242 477293 38949

8

Închiderea conturilor de rezultate

121

% 602 605 607 611 612 623 625 626 627 628 635 6451 6452 6453 6458 6811

2746731 76094 14301 2397999 10941 6689 5263 9405 16544 9279 1617 8688 135147 3379 9460 6000 9233 2.552.158

901

% 931 931/D1 931/D2 903 903/D1 903/D2

2746731 2552158 2141992 410166 194730 163573 31157

% 707 REZULTATELE SE PREZINTĂ ASTFEL: VENITURI CHELTUIELI REZULTAT ±

121 TOTAL 2552158 2746731 -194730

D1 2141992 2305565 -163573

D2 410166 441323 -31157

45

CURS 5. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA I

5.1.

Metode de contabilitate şi calculaţie a costurilor

(concepte şi trăsături generale) Definirea acestei noţiuni este strâns legată de forma şi conţinutul organizării calculaţiei costurilor, deoarece metodele de calculare a costurilor exprimă modul de organizare a colectării cheltuielilor de producţie şi ale determinării costului unitar pe produs. Metoda, în sens general, după DEX, „ este modul sistematic de cercetare, de cunoaştere şi de transformare a realităţii obiective”6. Metoda reprezintă, astfel, modalitatea de interpretare a fenomenelor economice cuprinse în obiectul de studiu al unei discipline. Organizarea calculaţiei costurilor presupune îmbinarea metodelor, procedeelor, surselor materiale şi financiare pentru realizarea obiectivelor formării calculaţiei, ale analizei şi ale controlului costurilor. Delimitarea unei metode de calculaţie faţă de o altă metodă de calculaţie se realizează prin caracteristicile procesului tehnologic, tehnica şi tehnologia de care dispune o întreprindere etc. Metodele de calculaţie a costurilor, în funcţie de „scopul şi obiectivele” urmărite, pot fi clasificate în: •

Metode clasice de calculaţie a costurilor, care au fost utilizate de-a lungul vremurilor, din care fac parte: metoda globală, pe faze şi metoda pe comenzi. Deşi aceste metode şi-

6

DEX, Ed. A.R.S.R., 1975, pag. 544

46

au păstrat valabilitatea datorită menţinerii aspectelor tehnico-organizatorice ale producţiei, modificările care au intervenit de-a lungul timpului asupra organizării producţiei (individuale, de serie, de masă) au determinat modificări ale acestor metode, menţinându-se esenţa acestora. •

Metode moderne de calculaţie a costurilor.

În funcţie de evoluţia activităţilor productive, de scopul şi obiectivele urmărite (asigurarea unor informaţii necesare procesului de control şi de analiză a costurilor etc.), utilizarea metodelor moderne a fost determinată de avantajele oferite. Din această grupă fac parte: metoda StandardCost, metoda plan-efectiv, metoda T.H.M., Pert-Cost, metoda G.P., metoda A.B.C. (calculaţia costurilor de proces). Metoda A.B.C. a apărut ca urmare a calculaţiei costurilor de proces, având drept cauze: cererea de informaţii în activitatea managerială, dezavantajele oferite de celelalte metode de colectare a costurilor etc. Toate metodele de calculaţie a costurilor prezintă trăsături comune şi specifice. Trăsăturile comune sunt date de următoarele fapte:  metodele au aceleaşi obiecte de cercetare (producţia şi cheltuielile ocazionate);  metodele au la bază etape metodologie de realizare a lucrărilor;  fiecare dintre metode utilizează procedee concrete de lucru. Trăsăturile specifice sunt determinate de factorii care influenţează utilizarea unei sau altei metode: sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produsului, purtătorii de costuri etc. Deşi metodele de calcul a costului diferă de la o întreprindere la alta în funcţie de particularităţile tehnologiei de fabricaţie, pot fi, totuşi, identificate două metode de bază, şi anume, metoda pe comenzi şi metoda pe procese sau a costului pe perioadă. Metoda pe comenzi poate fi aplicată acolo unde producţia poate fi separată pe comenzi (individuale sau colective) şi pe contracte (în industria constructoare de maşini, utilaje, etc.). 47

Metoda pe procese poate fi aplicată acolo unde producţia este continuă şi rezultă în urma prelucrărilor succesive de materie primă. Produsele rezultate vor fi standardizate. Metoda pe procese cuprinde: - metoda pe faze, cu produse simultane, principale şi secundare (industria textilă, alimentară, chimică, etc.); - metoda globală, unde se obţin produse identice (ciment, industria extractivă, etc.); - metoda pe servicii, în industria transporturilor, hotelieră, spitale, etc., unitatea de calcul poate fi tona/km (transporturi), zi spitalizare/pacient (spitale), etc.

48

5.2.

Procedee de calculaţie a costurilor

Desfăşurarea activităţii dintr-o întreprindere, pe întreg circuitul economic, este influenţată de o serie de factori, precum: procesul tehnologic aplicat, tehnica de care dispune, modul de organizare a producţiei, tipologia produselor obţinute, durata ciclului de fabricaţie etc.. De aceea, şi calculaţia costurilor este diferenţiată de la o activitate la alta şi procedeele utilizate sunt diferite. Indiferent de natura influentă a factorilor, determinarea costului unitar are la bază raportul dintre cheltuielile întreprinderii şi volumul produselor obţinute, al lucrărilor executate şi al serviciilor prestate. Metodele de calculaţie a costurilor folosesc procedee:  cu caracter general: observaţia, raţionamentul, comparaţia, inducţia, deducţia etc.;  cu caracter specific calculaţiei costurilor, care sunt subordonate în final calculului matematic şi care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc. Se utilizează, astfel, procedee de calculaţie cum ar fi: •

procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;

•

procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe;

•

procedee de calcul al costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă;

•

procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.

49

5.3.

Principiile calculaţiei costurilor.

Calcularea cat mai exacta a costului producţiei fabricate are la bază următoarele principii teoretice si metodologice : 1. Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare in organizarea calculaţiei costurilor si este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculaţia astfel : in sectorul aprovizionării obiectul calculaţiei este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de marfa pentru care se face calculaţia; in sectorul producţiei obiectul calculaţiei poate fi un produs sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc. 2. Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problema cu implicaţii deosebite in determinarea conţinutului si exactităţi indicatorului ce constituie obiect de calculaţie. Organizarea calculaţiei contabile se face in concordanta cu celelalte forme de calculaţie economica ( previzional si statistica ). Potrivit acestui principiu datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informaţional si economic se pot centraliza pentru calculul, analiza si controlul indicatorilor respectivi pe întreprinderi, ramuri si pe întreaga economie naţionala. Astfel , in conformitate cu acest principiu, organizarea contabilităţii de gestiune si de calculaţie a costurilor este necesar sa se facă potrivit obiectivelor urmărite si după aceeaşi metodologie de calculare a costului de producţie folosita cu ocazia programării acesteia. In acest sens se impune ca la organizarea contabilităţii de gestiune sa se tina seama de aceeaşi divizare a întreprinderii pe secţii, faze de fabricaţie, instalaţii, etc.; ca centre de cheltuieli care au fost avute in vedere cu ocazia programării costurilor de producţie sa se folosească aceeaşi nomenclatura a produselor lucrărilor si serviciilor, precum si articolelor de calculaţie care s-au 50

utilizat cu ocazia întocmirii antecalculaţiilor pe produs, aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie si daca este cazul a cheltuielilor generale de administraţie prin respectarea stricta a acestui principiu se creează premisele necesare comparabilităţii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate si asigura contabilităţii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de îndeplinire a indicatorilor programaţi in scopul determinării abaterilor. 3. Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaţiei costurilor. Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaţiile furnizate de contabilitate sa fie delimitate si localizate pe feluri de activităţi, iar urmărirea si determinarea indicatorilor economico-financiari sa se facă in aceeaşi structura; aşadar costul producţiei nu trebuie sa cuprindă decât cheltuielile de exploatare grupate după destinaţia lor, restul cheltuielilor care privesc activitatea întreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele excepţionale, cele cu impozit pe profit care nu au legătura cu activităţile de exploatare nu trebuie sa se includă in costul producţiei obţinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale. 4. Delimitarea in timp a datelor si informaţiilor pe baza cărora se calculează calculaţia costurilor. Datele si informaţiile ce stau la bază calculării costului producţiei trebuie sa provină numai din perioada la care se refera cheltuielile in cauza. Astfel trebuie menţionat ca exista unele cheltuieli care deşi se efectuează in perioada curenta, ele privesc si producţia din perioada viitoare cunoscute sub denumirea de cheltuieli înregistrate in avans după cum exista cheltuieli ce se vor efectua efectiv in perioada viitoare de 6 gestiune dar privesc si perioada curenta de calcul. Potrivit acestui principiu includerea cheltuielilor in costul de producţie trebuie efectuata in perioada de gestiune ( luna, trimestru , an) când are loc fabricarea efectiva a producţiei de care sunt legate. 51

5. Delimitarea in spaţiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaţiilor ce stau la bază calculării costurilor: - presupune înregistrarea in mod separat pentru fiecare din cheltuielile de productie a tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculării eficientei activităţii acestora. Putem spune daca ne referim la contabilitatea de gestiune in raport cu procesele care le ocazionează, cheltuielile de exploatare se împart din punct de vedere al calculaţiei in patru grupe: cheltuieli de aprovizionare, de producţie, de desfacere, de administraţie si conducere. In ceea ce priveşte cheltuielile de producţie, delimitarea si localizarea lor trebuie sa se facă in primul rând pe fiecare secţie a activităţii de bază si auxiliare, deci delimitarea in spaţiu sau pe centre a cheltuielilor a datelor si informaţiilor furnizate de contabilitate se face atât in scopul

necesitaţilor de evidenta si calculaţie care constau in stabilirea cat mai justa a

indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecărei structuri funcţionale ,cat si in scop funcţional de conducere eficienta a activităţii desfăşurate in locurile respective pe bază criteriilor de rentabilitate care impun responsabilităţi conducătorului.

52

CURS 6. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA A II-A

6.1. Procedee de stabilire şi delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri sau pe centre de costuri Asa cum am mentionat si in cursurile anterioare, desfăşurarea activităţii dintr-o întreprindere, pe întreg circuitul economic, este influenţată de o serie de factori, precum: procesul tehnologic aplicat, tehnica de care dispune, modul de organizare a producţiei, tipologia produselor obţinute, durata ciclului de fabricaţie etc.. Calculaţia costurilor este diferenţiată de la o activitate la alta şi procedeele utilizate sunt diferite. Indiferent de natura influentă a factorilor, determinarea costului unitar are la bază raportul dintre cheltuielile întreprinderii şi volumul produselor obţinute, al lucrărilor executate şi al serviciilor prestate. Metodele de calculaţie a costurilor folosesc procedee:  cu caracter general: observaţia, raţionamentul, comparaţia, inducţia, deducţia etc.;  cu caracter specific calculaţiei costurilor, care sunt subordonate în final calculului matematic şi care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc. Se utilizează, astfel, procedee de calculaţie cum ar fi: •

procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;

•

procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe;

•

procedee de calcul al costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă;

•

procedee de calcul al costului pe unitatea de produs. 53

6.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activităţi, pe locuri de cheltuieli, pe purtători de costuri, se realizează prin intermediul procedeului suplimentării care îmbracă două forme: •

procedeul suplimentării în formă clasică;

•

procedeul suplimentării sub forma cifrelor relative de structură.

6.2.1. Procedeul suplimentării – varianta clasică Acest procedeu se utilizează pentru repartizarea şi delimitarea cheltuielilor indirecte, pe zone sau sectoare de cheltuieli. Zonele sau sectoarele de cheltuieli sunt considerate subdiviziunile organizatorice ale unei întreprinderi (fie productive sau administrative), în raport de care se realizează bugetarea, analiza şi controlul activităţii. Utilizarea acestui procedeu presupune următoarele etape de lucru:  stabilirea bazei de repartizare (bj); aceasta creează legătura dintre cheltuielile ce urmează a fi repartizate şi purtătorii de cheltuieli;  calculul coeficientului de suplimentare (Ks), prin raportarea cheltuielilor de repartizat (Chr) asupra bazei de repartizare.

Ks =

Chr n

∑b j

j =1

 calculul cotei-părţi din cheltuielile indirecte (Cj) ce trebuie repartizate pe obiecte de calculaţie, după relaţia:

54

C j =bj × Ks

Exemplu Într-o întreprindere, în secţia de producţie se fabrică patru produse, cheltuielile directe înregistrate fiind: •

produsul A

– 12.000 lei;

•

produsul B

– 15.000lei;

•

produsul C

– 7.500 lei;

•

produsul D

– 13.500lei.

Cheltuielile indirecte ale secţiei, înregistrate în contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, sunt de 5.000 lei. Să se repartizeze cheltuielile indirecte ale secţiei asupra produselor principale, criteriul de repartizare fiind salariile directe.

Rezolvare:   

criteriul de repartizare îl constituie „salariile directe” (redate în tabelul 6.1); Ks =

5.000 lei = 0,50 ; 10.000 lei

cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produse:

C jA = 2.400 lei × 0,50 = 1.200 lei C jB =3.000 lei × 0,50 = 1.500 lei C jC = 2.000 lei × 0,50 = 1.000 lei C jD = 2.600 lei × 0,50 = 1.300 lei

55

Total cheltuieli repartizate =5.000 lei

Tabelul 6.1

Nr. Produsele crt.

Cheltuieli directe

din care: Salarii directe (b j )

Cheltuieli indirecte de producţie

Cheltuieli repartizate

(C j )

0 1 2 3 4

1 A B C D TOTAL

2 12.000 15.000 7.500 13.500 48.000

3

4

2.400 3.000 2.000 2.600 10.000

x x x x 5.000

5 1.200 1.500 1.000 1.300 5.000

6.2.2. Forma cifrelor relative de structură Această formă de repartizare a cheltuielilor indirecte presupune: 

determinarea ponderii bazei de repartizare (Pj) a fiecărui obiect de calculaţie, în totalul

 n  bazelor de repartizare  ∑b j  după relaţia:  j =1  Pj =

bj n

∑b j

;

j =1



determinarea cotelor din cheltuielile indirecte de repartizat asupra fiecărui obiect de

calculaţie după relaţia: 56

C j = P j c Chr

În baza datelor de care dispunem, vom proceda la repartizarea cheltuielilor indirecte utilizând acest procedeu. Calculele sunt prezentate în tabelul 6.2.

Tabelul 6.2 Nr. crt.

Pr od .

Cheltuiel i directe

din care: Salarii directe (b j )

Cheltuiel i indirecte de producţi e

Ponder ea bazei de reparti zare

Cotă cheltuieli indirecte repartizat e/ produs

( Pj )

0 1 1 A 2 B 3 C 4 D TOTA L

2 12.000 15.000 7.500 13.500

3 2.400 3.000 2.000 2.600

48.000

10.000

4

5 x x x x

24 30 20 26

6 1.200 1.500 1.000 1.300

5.000

100

5.000

Rezolvare: PA =

2.400 ×100 = 24 10.000

PB =

3.000 ×100 = 30 10.000

PC =

2.000 ×100 = 20 10.000

PD =

2.600 ×100 = 26 10.000

C A = 5.000 lei × 24% =1.200 lei 57

C B = 5.000 lei ×30% =1.500 lei CC = 5.000 lei ×20% =1.000 lei

C D = 5.000 lei × 26% =1.300 lei

Total cheltuieli indirecte repartizate = 5.000 lei

58

CURS 7. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA A III-A 7.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile Din această categorie fac parte: •

procedeul celor mai mici pătrate;

•

procedeul punctelor de maxim şi de minim;

•

procedeul analitic.

7.1.1. Procedeul celor mai mici pătrate Presupune o relaţie de tip liniar între cheltuielile de producţie şi volumul producţiei, presupunând parcurgerea următoarelor etape:  determinarea volumului mediu de activitate aferent perioadei de calcul, după formula: n

∑ Qt

Q = t =1 n

în care:

Q - volumul mediu de activitate; Q - volumul activităţii dintr-o perioadă de gestiune; t - perioada de gestiune (lună, trimestru, an); n - numărul perioadelor de gestiune luate în calcul  determinarea cheltuielilor medii aferente perioadei de gestiune luată în calcul 59

n

∑ Cht

Ch = t =1

n

în care: Ch

- cheltuielile medii aferente perioadei de gestiune luată în calcul;

Ch - cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune ce trebuie repartizate în variabile şi fixe.  determinarea abaterii volumului activităţii din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul, faţă de volumul mediu al acesteia: X = Qt − Q

în care: X - abaterea volumului activităţii faţă de volumul mediu al acesteia. (celelalte simboluri sunt explicate în etapele anterioare).  calculul abaterii cheltuielilor aferente unei perioade de gestiune luată în calcul faţă de cheltuielile medii: Y = Cht − Ch

în care: Y - abaterea cheltuielilor faţă de volumul mediu al cheltuielilor.  determinarea cheltuielilor variabile unitare (chv), după relaţia matematică: n

∑ ( xy ) t

chv = t =1n

∑ xt2

t =1

în care: chv - cheltuieli variabile; t - perioada de gestiune luată în calcul; xy - produsul abaterilor de activitate şi cheltuieli; x2 - abaterea la pătrat a volumului activităţii. 60

 determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luate în calcul: Chvt = chv × Q ,

în care: chv - cheltuieli variabile totale.  determinarea cheltuielilor fixe: Ch ft = Cht − Chvt ,

în care: Chf - cheltuieli fixe; Cht - cheltuieli totale.  determinarea cheltuielilor prestabilite (standard) pentru o perioadă de gestiune viitoare: Chs = Ch f + ( chv × Qs ) ,

în care: Chs- cheltuieli standard; Qs - producţie prestabilită (standard).

7.1.2. Procedeul punctelor de maxim şi de minim Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:  se determină cheltuielile variabile unitare: Chv =

Cht max − Cht min , Qmax − Qmin

unde: Ch max , Chmin - cheltuielile maxime şi minime aferente perioadei de gestiune;

Qmax , Q min - volumul producţiei maxime şi minime aferente perioadei de gestiune.

 se determină cheltuielile fixe ale perioadei de gestiune: Ch f = Cht − ( Chv × Q ) 61

62

CURS 8. METODE ŞI PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR – PARTEA A IV-A 8.1.Procedee de calcul al costurilor privind producţia de fabricaţie independentă Procedeul de calculaţie a costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă se aplică în întreprinderile industriale unde are loc deservirea reciprocă de produse, lucrări, servicii, fie între secţii sau ateliere de producţie. Rezultatele activităţii de producţie obţinute în acest mod sunt denumite „produse de fabricaţie interdependentă”. Calculaţia costului producţiei de fabricaţie interdependentă presupune utilizarea mai multor procedee: •

Procedeul elaborării calculaţiilor privind costul fiecărui produs, fără a se ţine seama de prestaţiile reciproce (utilizat în faza antecalculaţiilor).

•

Procedeul calculaţiilor iterative care presupune:

 determinarea mărimii rapoartelor dintre cantităţile de produse livrate altor secţii ( q i ) şi totalul producţiei fabricate de secţia furnizoare (Q): Kj =

qj Q

, unde:

K - raportul dintre cantitatea de producţie livrată altor secţii şi totalul producţiei fabricate; j - secţia primitoare; q - cantitatea de produse livrate; Q - cantitatea de producţie fabricată.  se determină costul prestaţiei: C j = K j × Ch f , unde:

63

C - costul prestaţiei primite; Ch f - cheltuielile iniţiale ale secţiei furnizoare;

 cheltuielile secţiei furnizoare se scad şi ale secţiei primitoare se adună;  cotele de cheltuieli preluate se repetă până când rezultatele obţinute vor fi neglijabile:

Cj =

SFD j q as

, unde:

C - costul prestaţiei altor secţii; j - produsul; SFD - soldul final debitor al contului de cheltuieli; q as - cantitatea producţiei livrate altor secţii.

Procedeul amintit se utilizează rar, deoarece implică un volum mare de calcule.

8.2. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs Determinarea costului efectiv unitar presupune măsurarea cheltuielilor aferente producţiei în corelaţie cu nivelul producţiei fabricate, dar şi modalitatea de calcul, astfel:  nivelul cheltuielilor aferente producţiei presupune detalierea cheltuielilor cu producţia neterminată faţă de cheltuielile aferente producţiei terminate;  modalitatea de calcul presupune, pe de o parte, stabilirea unităţii de calculaţie, dar şi a procedeelor utilizate în funcţie de particularităţile procesului de producţie şi cheltuielile de producţie efectuate. Din această grupă de procedee fac parte: ▫

procedeul diviziunii simple; 64

▫

procedeul cifrelor de echivalenţă;

▫

procedeul restului (al valorii rămase);

▫

procedeul cantitativ.

8.2.1. Procedeul diviziunii simple Procedeul diviziunii simple se aplică în cadrul unităţilor patrimoniale, fie independent (acolo unde există producţia omogenă), fie în combinaţii cu alte procedee, utilizându-se relaţia: Ci =

ChTi , unde: Qi

C i - costul pe unitatea de produs „i”; ChTi - cheltuieli totale (directe + indirecte);

Qi - cantitatea de produs, lucrare, serviciu.

Calculaţia costurilor se poate face:  luând în consideraţie elementele primare de cheltuieli, după relaţia: n

∑Chi Ci =

j =1

(elemente primare de cheltuieli)

Q

 luând în consideraţie cheltuielile structurate pe articole de calculaţie Exemplu 1. Să se determine costul efectiv unitar în cazul unei unităţi patrimoniale ce are ca obiect de activitate principal prestările de servicii (transport persoane), cunoscându-se: ▫

existenţa în structura organizatorică a două autobaze;

▫

volumul Km parcurşi în perioada de gestiune, 120.000 Km în autobaza „unu”;

▫

cheltuielile de producţie înregistrate pe elemente primare de cheltuieli sunt prezentate în tabelul 8.1.; 65

2. Să se determine costul efectiv unitar în cazul aceleiaşi unităţi patrimoniale, luându-se în consideraţie cheltuielile de producţie structurate pe articole de calculaţie (tabelul 8.2.). Rezolvare 1 (pe elemente primare de cheltuieli):  Determinarea costului efectiv:

Ci =

67.628lei = 0.5635lei / km 120.000km

 Determinarea costului efectiv în structură pe elemente primare de cheltuieli:

Ci =

9.000 lei 25.320 lei 2.750lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

+

2.950 lei 19.000 lei 7.093 lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

+

1.515 lei = 0.0750 + 0.2110 + 0.0229 + 0.0245 + 120.000 km

+ 0.1583 + 0.0591 + 0.0126 = 0.5635 lei / km

Rezolvare 2 (pe articole de calculaţie):  Determinarea costului efectiv:

Ci =

67.628lei = 0.5635lei / km 120.000km

 Determinarea costului efectiv în structură pe articole de calculaţie:

66

Ci =

+

16.800 lei 13.300 lei 49.650 lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

470 lei 17.000 lei 3.200 lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

11.893 lei = 0.1400 + 0.1108 + 0.4137 + 0.0039 + 0.1416 + 120.000 km + 0.0266 + 0.0991 = 0.5635 lei / km +

Tabelul 8.1. Elemente de cheltuieli primare: Materii, materiale

Combustibil, energie, apă

Amortizarea imobilizărilor

Lucrări, servicii prestate la terţi

Salarii personal

Asigurări şi protecţie socială

Alte cheltuieli

TOTAL cheltuieli

1

2

3

4

5

6

7

8

Cheltuieli directe ale activităţii de bază

5.000

18.020

-

750

15.000

5.600

320

44.690

Cheltuieli indirecte ale activităţii de bază

2.500

5.500

1.800

1.520

2.200

821

730

15.071

Cheltuieli generale de administraţie

1.500

1.800

950

680

1.800

672

465

7.867

TOTAL cheltuieli pe elemente primare

9.000

25.320

2.750

2.950

19.000

7.093

1.515

67.628

0

Tabelul 8.2. Cheltuieli pe articole de calculaţie:

67

0

Materii, materiale

Salarii directe

Asigurări protecţie socială

Alte cheltuieli directe

Cheltuieli cu întreţinerea şi repararea mijl. de transp.

Cheltuieli indirecte ale autobazei

Cheltuieli generale

TOTAL cheltuieli

1

2

3

4

5

6

7

8

Cheltuieli directe ale activităţii de bază

16.800

13.300

4.965

470

-

-

-

35.530

Cheltuieli indirecte ale activităţii de bază

-

-

-

-

17.000

3.200

-

20.200

Cheltuieli generale de administraţie

-

-

-

-

-

-

11.892

11.892

TOTAL cheltuieli pe articole de calculaţie

16.800

13.300

4.965

470

17.000

3.200

11.892

67.627

68

8.2.2.Procedeul cifrelor de echivalenţă Acest tip de procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar în cazul în care din procesul de producţie rezultă mai multe produse principale, fără producţie secundară (cazul producţiei simultane, producţiei sortotipodimensionale). Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:  stabilirea produsului etalon;  alegerea unui parametru tehnico-economic de echivalare (caracteristică tehnicoeconomică comună tipodimensiunilor ce urmează a se echivala), parametrii tehnici pot fi : cantitatea de materie primă încorporată, greutatea, lungimea, volumul produselor, timpul de prelucrare în ore-maşină;  determinarea coeficienţilor de echivalenţă (Ei) prin raportarea parametrului de echivalenţă al produsului (G1…Gn) la mărimea criteriului produsului etalon (Gi) după relaţia:

E1 =

G G1 ; ... E n = n Gi Gi

 exprimarea producţiei obţinute în unităţi de echivalenţă: n

Que = ∑ Qix E i = Q1x E1 = Q1x E1 + ... + Qnx E n , i =1

unde: Que - producţie în unităţi echivalente;

Q - cantitatea obţinută pe produs, sort, tip, dimensiune; E - coeficient de echivalenţă.  calcularea costului pe unitatea de produs echivalent ( C uc ) prin raportarea cheltuielilor totale (directe + indirecte) la cantitatea de produse echivalente ( Quc ): 69

C uc =

ChT Quc

 calcularea costului unitar al fiecărei unităţi naturale de produs, sort etc. ( C pi ) prin înmulţirea costului pe unitatea de produs echivalent ( C uc ) cu coeficientul de echivalenţă calculat (E), după relaţia: C pi = C uc × E i

Coeficienţii de echivalenţă sunt diferenţiaţi în funcţie de numărul parametrilor care stau la baza determinării lor: simpli, complecşi şi agregaţi.

8.2.3. Procedeul restului (al valorii rămase) Etapele de calcul ce trebuie respectate în utilizarea acestui procedeu sunt:  se determină costul produsului secundar pornind de la preţul de valorificare (fără TVA), cota de profit şi cheltuielile aferente desfacerii: C ps = Pv ( −TVA) − (Pr + Chd )

unde: C ps - cost produs secundar; Pv - preţ valorificare;

Pr - profit; Chd - cheltuieli desfacere.  se determină cheltuielile totale aferente produselor secundare după relaţia: Chs = C ps × Q s

unde: Ch s - cheltuieli aferente producţiei secundare; Q s - producţie secundară.

 se determină cheltuielile aferente produsului principal după relaţia: C pp = ChT − ChTs

se determină costul unitar al produsului principal după diviziunea simplă. 70

8.2.4. Procedeul cantitativ Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costului unitar al produselor colaterale (simultane, cuplate), ce au valori de întrebuinţare apropiate şi sunt considerate în totalitate produse principale.  Utilizarea acestui procedeu presupune calculul unui cost unitar prin diviziune simplă, după relaţia de mai jos: n

C=

∑ Ch

i

j =1 m

∑q j =1

j

unde: C - cost unitar mediu; q – cantitatea fabricată din fiecare produs; i – articolul de calculaţie; j – felul produselor.  efectuarea calculului costului unitar efectiv pentru acele produse la care intervin pierderi tehnologice, etc. Ce =

C xq f qu

unde: Ce – cost unitar efectiv; qf – cantitatea fabricată a unui produs; qu – cantitatea utilizată.

71

72

CURS 9. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL

9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune – caracteristici generale Evoluţiile înregistrate de-a lungul vremii în organizarea tehnologică a producţiei de masă, de serie sau individuală, modificările tehnologice care au avut loc în sfera activităţii de producţie au influenţat şi modificările evolutive în metodele clasice de calculaţie a costurilor (esenţa fiind aceeaşi). Aceste metode au fost considerate metode de „bază” ale organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţie a costurilor, dar sfera de cuprindere a acestora s-a extins şi spre producţia „cuplată”, în cazul metodei globale (integrându-se cu metoda „pe faze”). Utilizarea în procesul de producţie a unor tehnologii noi a determinat comprimarea fazelor de fabricaţie a produselor, devenind operaţii de fabricaţie. Acestea nu modifică, însă, organizarea producţiei, fazele păstrându-şi esenţa de prelucrări succesive ale materiilor prime în obţinerea produsului finit. Datorită menţinerii structurilor tehnice şi tehnologice ale organizării producţiei, metodele clasice de organizare şi calculaţie a costurilor (globală, pe faze, pe comenzi) şi-au păstrat valabilitatea de-a lungul timpului. Ele nu sunt reglementate prin acte normative, dar sunt strâns legate de structura organizatorică a producţiei. Metodele clasice sunt considerate nu metode de calculaţie, control şi analiză a costurilor, ci metode de organizare a calculaţiei, metode universale ce au drept obiectiv general organizarea sistemului informaţional al costurilor.

73

9.2. Calculaţia globală Metoda globală de calculaţie a costurilor globale este utilizată în unităţile productive unde producţia este omogenă, obţinându-se un singur produs, lucrare, serviciu, fără a exista semifabricate sau producţie în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune (centrale electrice, termice, de apă, industria extractivă, transporturi etc.). Metoda globală mai poate fi aplicată şi în producţia cuplată sau sorto-dimensională, unde, în procesul de producţie, cu aceeaşi materie primă şi forţă de muncă, se pot realiza mai multe tipuri de produse (metoda fiind combinată cu alte metode de calculaţie – „pe faze” şi „pe comenzi”). Rolul metodei globale constă în colectarea cheltuielilor de producţie la nivel global, întrun singur cont de cheltuieli (sintetic şi analitic), corespunzător unui loc de cheltuieli (atelier, fermă, secţie, şantier etc.) sau pe total întreprindere, după care se va determina costul produsului utilizând procedeul diviziunii simple (cheltuielile colectate global, raportate la producţia obţinută). Potrivit specificului metodei globale, toate cheltuielile de producţie sunt considerate cheltuieli directe faţă de producţia omogenă. Cheltuielile indirecte sunt comune secţiilor, iar cheltuielile generale sunt cheltuielile de administraţie care se înregistrează în contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, după care, la finele perioadei de gestiune, vor fi preluate în conturile de calculaţie, în vederea determinării costului pe unitatea de produs. Evidenţierea distinctă a cheltuielilor indirecte este determinată de:  controlul, analiza costurilor pe compartimente, pe subdiviziuni organizatorice, în vederea stabilirii răspunderilor;  asigurarea sistemului informaţional pe structuri organizatorice, necesar activităţii de conducere, în vederea reducerii costurilor şi a stabilirii strategiei de dezvoltare a întreprinderii.

74

Organizarea globală a sistemului informaţional al costurilor se realizează în raport de structura de producţie, fie la nivel de subdiviziuni organizatorice (atelier, fermă, secţie etc.), fie la nivel de întreprindere.

Aplicatie privind calculaţia costurilor după metoda globală „Varianta de calcul pe elemente primare de cheltuieli” În scopul efectuării calculaţiei costurilor după „metoda globală” în structura „pe elemente primare de cheltuieli”, luăm ca exemplu o întreprindere care are ca obiect de activitate principal prestările de servicii (transporturi), activitate care, la finele perioadei de calculaţie, nu prezintă producţie neterminată. Societatea S.C. TRANS S.R.L. practică „metoda globală” în varianta „pe elemente de cheltuieli” prin preluarea, la finele perioadei de calculaţie, a datelor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune. Astfel, datele din contabilitatea financiară (soldurile conturilor de cheltuieli pe semestrul I) sunt prezentate alăturat, după care ele vor fi analizate în baza „tabloului de conversie”. 602 2 602 4 602 8 603 604 605 611 612 613 623 625

„Cheltuieli privind combustibili”

130.000 lei

„Cheltuieli privind piesele de schimb”

45.000 lei

„Cheltuieli privind alte materiale consumabile” „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” „Cheltuieli privind materiale nestocate” „Cheltuieli privind energia şi apa” „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile, chiriile” „Cheltuieli cu primele de asigurare” „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri”

17.522 lei 10.750 lei 3.700 lei 6.800 lei 72.700 lei 4.000 lei 8.500 lei 12.500 lei 22.200 lei 75

626

„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” „Cheltuieli cu serviciile bancare” „Cheltuieli cu alte impozite şi taxe” „Cheltuieli cu salariile personalului” „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” „Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” „Cheltuieli de exploatare”

627 635 641 645 1 645 2 645 3 645 8 681 1

TOTAL cheltuieli de exploatare:

9.300 lei 3.350 lei 2.200 lei 84.000 lei 16.590 lei 2.100 lei 5.880 lei 277 lei 7.000 lei 464.369 lei

Distanţa parcursă în perioada de gestiune a fost de 260.000 km. Tariful antecalculat (conform B.V.C.) a fost de 1.55 lei/km parcurs. Determinarea tarifelor a ţinut seama de încărcătura pe mijloc de transport (tonaj), corelându-se tariful/km cu tonele transportate. Rezolvare: Înregistrarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune: a)

Preluarea cheltuielilor conform „tabloului de conversie”.(tabel 9.1.) % = 901 464.369 lei „Decontări 9210 „Cheltuieli cu 192.522 lei interne materiile şi materialele privind consumabile” cheltuielile” 9211 „Cheltuieli cu 10.750 lei materialele de natura obiectelor de inventar” 9212 „Cheltuieli cu 3.700 lei materiale nestocate” 9213 „Cheltuieli cu energia 6.800 lei şi apa” 9214 „Cheltuieli cu 72.700 lei întreţineri şi reparaţii” 9215 „Cheltuieli cu 108.847 lei personalul” 76

9216 „Cheltuieli cu amortizarea” 9219 „Alte cheltuieli” b)

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

403.000 lei

La finele perioadei de gestiune, se procedează la decontarea cheltuielilor efective, astfel:

902 = % „Decontări 9210 „Cheltuieli cu interne materiile şi materialele privind consumabile” producţia 9211 „Cheltuieli cu obţinută” materialele de natura obiectelor de inventar” 9212 „Cheltuieli cu materiale nestocate” 9213 „Cheltuieli cu energia şi apa” 9214 „Cheltuieli cu întreţineri şi reparaţii” 9215 „Cheltuieli cu personalul” 9216 „Cheltuieli cu amortizarea” 9219 „Alte cheltuieli” d)

62.050 lei

Se înregistrează volumul prestaţiei (km parcurşi) în perioada de gestiune, respectiv 260.000 km la tariful antecalculat de 1.55 lei/km.

931 „Costul producţiei obţinute” c)

7.000 lei

464.369 lei 192.522 lei 10.750 lei 3.700 lei 6.800 lei 72.700 lei 113.677 lei 7.000lei 62.050 lei

Înregistrarea diferenţelor dintre preţul de înregistrare şi costurile efective, în funcţie de situaţia soldului contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.

D Situaţia contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” C c) cost efectiv 464.369 b) 464.369 (preţ de înregistrare) d) 61.369 TSD 464.369 TSC 464.369 77

În această situaţie, contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” are sold debitor, ceea ce rezultă cost efectiv > preţ de înregistrare, diferenţa fiind nefavorabilă, înregistrarea în negru pe creditul contului 902. 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” e)

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

61.369 lei

La finele perioadei de gestiune, se închid conturile 931 „Costul producţiei obţinute” şi 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

=

% 931 „Costul producţiei obţinute” 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

464.369 403.000 lei 61.369 lei

f)

Se determină costul efectiv unitar, pe km parcurşi. ChT 464.369 lei Cu = = = 1.78 lei/km Q 260.000 km

Preluarea datelor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune presupune întocmirea „tabloului de conversie” (tabelul 9.1).

78

Tabel 9.1. Tablou de conversie Nr.

Contabilitate de gestiune

Total

9211

921 „Cheltuielile activităţii de bază” 9212 9213 9214 9215 -

crt. 1 2

Contabilitate financiară 6022 „Cheltuieli privind combustibili” 6024 „Cheltuieli privind piesele de

130.000 45.000

9210 130.000 45.000

3

schimb” 6028 „Cheltuieli privind alte materiale

17.522

17.522

-

-

-

-

4

consumabile” 603 „Cheltuieli privind materialele de

10.750

-

10.750

-

-

5

natura obiectelor de inventar” 604 „Cheltuieli privind materiale

3.700

-

-

3.700

6 7

nestocate” 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi

6.800 72.700

-

-

8

reparaţiile” 612 „Cheltuieli cu redevenţele,

4.000

-

9

locaţiile, chiriile” 613 „Cheltuieli cu primele de

8.500

10

asigurare” 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi

11

publicitate” 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi

12

9216

9219 -

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

6.800 -

72.700

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

12.500

-

-

-

-

-

-

-

-

22.200

-

-

-

-

-

-

-

-

transferuri” 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de

9.300

-

-

-

-

-

-

-

-

13 14

telecomunicaţii” 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare” 635 „Cheltuieli cu alte impozite şi

3.350 2.200

-

-

-

-

-

-

-

-

15

taxe” 641 „Cheltuieli cu salariile

84.000

-

-

-

-

-

84.000

-

-

16

personalului” 6451 „Contribuţia unităţii la asigurările

16.590

-

-

-

-

-

16.590

-

-

17

sociale” 6452 „Cheltuieli privind contribuţia

2.100

-

-

-

-

-

2.100

-

-

18

unităţii la fondul de şomaj” 6453 „Contribuţia angajatorului la

-

-

-

-

-

5.880

-

-

-

-

-

-

-

277

-

-

-

-

-

-

-

-

192.522

10.750

3.700

6.800

72.700

108.847

asigurările sociale de sănătate 19

6458 „Alte cheltuieli privind asigurările

20

şi protecţia socială” 6811 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor” Total

-

5.880 277 7.000 464.369

7.000 7.000

62.050

„Varianta de calcul pe articole de calculaţie”

79

În cazul structurării cheltuielilor pe articole de calculaţie, în vederea delimitării cheltuielilor aferente perioadei de gestiune, se vor folosi conturile de calculaţie: 921 „Cheltuieli directe ale activităţii de bază” 923 „Cheltuieli indirecte ale producţiei” – simplu indirecte 924 „Cheltuieli generale de administraţie” – dublu indirecte Datele sunt prezentate la punctul anterior (pe elemente primare).

Rezolvare:  Preluarea datelor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, în baza „tabloului de conversie” (tabelul 9.2.). a) Înregistrarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, pe articole de calculaţie. % 9210 „Cheltuieli cu materii, materiale directe” 9211 „Cheltuieli cu salariile directe” 9212 „Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială” 9234 „Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” 9235 „Cheltuieli generale ale secţiei” 9240 „Cheltuieli generale de administraţie”

=

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

464.369 lei 160.000 lei 60.000 lei 17.748 lei 131.400 lei 22.028 lei 73.193 lei

b) Se înregistrează valoarea producţiei la cost antecalculat. 931 „Costul producţiei obţinute”

=

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

403.000 lei

c) Se decontează cheltuielile efective la finele perioadei de gestiune. 80

c1 Cheltuieli directe 902 = % „Decontări 9210 „Cheltuieli cu interne materialele consumabile” privind 9211 „Cheltuieli cu salariile producţia directe” obţinută” 9212 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”

237.748 lei 160.000 lei 60.000 lei 17.748 lei

c2 Cheltuieli simplu indirecte 902 = % „Decontări 9234 „Cheltuieli cu interne întreţinerea şi funcţionarea privind utilajelor” producţia 9235 „Cheltuieli generale obţinută” ale secţiei”

153.428 lei 131.400 lei 22.028 lei

c3 Cheltuieli dublu indirecte 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” d)

D C c1) c2) c3) TSD

=

9240 „Cheltuieli generale de administraţie”

73.193 lei

Se determină situaţia contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.

902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 237.748 153.428 73.193 464.369

b) d)

403.000 61.369

TSC

464.369

81

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

e)

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

61.369 lei

Se închid conturile 931 „Costul producţiei obţinute” şi 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

f)

=

=

% 931 „Costul producţiei obţinute” 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

464.369 lei 403.000 lei 61.369 lei

Se determină costul efectiv pe km parcurşi. ChT 464.369 lei Cu = = = 1.78 lei/km Q 260.000 km

Rezultatele obţinute, atât în varianta „pe elemente primare de cheltuieli”, cât şi în varianta „pe articole de calculaţie”, sunt aceleaşi.

Tabel 9.2. Tablou de conversie Nr.

Contabilitate de gestiune Total

crt . Contabilitate financiară 1

6022 „Cheltuieli privind combustibili”

130.00 0

921

923

924

„Cheltuielile activităţii de bază”

„Cheltuieli indirecte”

„Cheltuieli generale”

9210

9211

9212

9234

9235

9240

110.00 0

-

-

10.000

-

10.000

82

2

6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”

45.000

35.000

-

-

5.000

-

5.000

3

6028 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile”

17.522

15.000

-

-

2.000

-

522

4

603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

10.750

-

-

-

10.000

-

750

5

604 „Cheltuieli privind materiale nestocate”

3.700

-

-

-

1.700

-

2.000

6

605 „Cheltuieli privind energia şi apa”

6.800

-

-

-

4.800

-

2.000

7

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”

72.700

-

-

-

72.700

-

-

8

612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile, chiriile”

4.000

-

-

-

-

-

4.000

9

613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”

8.500

-

-

-

8.500

-

-

10

623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”

12.500

-

-

-

-

-

12.500

11

625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri”

22.200

-

-

-

12.200

-

10.000

12

626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

9.300

-

-

-

-

-

9.300

13

627 „Cheltuieli cu serviciile bancare”

3.350

-

-

-

-

-

3.350

14

635 „Cheltuieli cu alte impozite şi taxe”

2.200

-

-

-

-

-

2.200

15

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

84.000

-

60.000

-

-

17.00 0

7.000

16

6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” (19.75% )

16.590

-

-

11.850

-

3.357

1.383

83

17

6452 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii la fondul de şomaj” (2,5%)

2.100

-

-

1.500

-

425

175

18

6453 „Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate (7%)

5.880

-

-

4.200

-

1.190

490

19

6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”

277

-

-

198

-

56

23

20

6811 „Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor”

7.000

-

-

-

4.500

-

2.500

464.36 9

160.00 0

60.000

17.748

131.40 0

22.02 8

73.193

Total

84

CURS 10. METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR (continuare) 10.1. Calculaţia pe faze Considerentele generale ale metodei pe faze Utilizarea acestei metode de calculaţie a costurilor este determinată de particularităţile procesului de producţie, ca urmare a prelucrărilor succesive pentru obţinerea produsului finit (industria uşoară, alimentară, extractivă, metalurgică etc.). Deşi procesele de producţie diferă de la o întreprindere la alta, există şi elemente comune legate de: 

identificarea fazelor pentru care se vor acumula cheltuieli;



evidenţierea cantităţilor de produse fabricate pe fiecare fază şi determinarea costului aferent;



determinarea unui cost mediu pe fază (cheltuielile fazei raportate la cantitatea de produse rezultată din faza respectivă);



evaluarea produsului rezultat într-o fază, produs care poate fi materie primă pentru una din fazele următoare;



determinarea procedurilor de separare a costurilor, acolo unde din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse principale şi secundare.

Potrivit specificului metodei, fazele de fabricaţie îndeplinesc rolul de „locuri de cheltuieli” (la fel ca atelierele, secţiile, fermele etc.), ele nu pot fi, însă, confundate cu „purtătorii de cheltuieli sau de costuri”. Această metodă de calculaţie permite, pe lângă analiza şi controlul costului total, şi contribuţia fiecărei faze de fabricaţie la formarea costului. Se determină astfel costuri parţiale, ca urmare a cheltuielilor ocazionate pe fiecare fază de fabricaţie.

Fazele de fabricaţie reprezintă diviziuni ale procesului de producţie, în care se execută mai multe operaţii tehnologice pentru realizarea produsului finit. Ele sunt locuri generatoare de cheltuieli. Fazele de calculaţie reprezintă expresia tehnico-economică a fazei de producţie. Există cazuri în care fazele de fabricaţie se suprapun fazelor de calculaţie, dar şi cazuri când nu se întâmplă acest fenomen, fiind necesară realizarea unei grupări a fazelor de fabricaţie în faze de calculaţie. Aplicarea metodei pe faze presupune rezolvarea următoarelor: •

delimitarea fazelor de fabricaţie de fazele de calculaţie;

•

determinarea şi înregistrarea cheltuielilor pe faze;

•

repartizarea cheltuielilor în cadrul aceleiaşi faze de fabricaţie, între produse.

În scopul evidenţierii cheltuielilor pe faze, se va realiza simbolizarea acestora (simbol înscris pe documente). Cheltuielile directe se vor evidenţia pe produse, grupe de produse sau semifabricate, utilizând contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, dezvoltat în analitic până la nivelul fazelor tehnologice. Cheltuielile indirecte se colectează prin conturile 923 „Cheltuielile indirecte de producţie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, desfăşurându-se analitic pe faze de fabricaţie (calculaţie). La finele lunii, se vor repartiza, în baza procedeelor cunoscute, asupra fazelor şi produselor. Cheltuielile generale de administraţie vor fi colectate la nivel de unitate, pe tipuri de cheltuieli, la finele perioadei repartizându-se pe faze sau obiecte de calculaţie. În concluzie, aplicarea metodei pe faze presupune: 

inregistrarea cheltuielilor acumulate;



măsurarea producţiei;



determinarea costului obiectului de calculaţie.

În momentul realizării transferului produselor într-o fază următoare, acestea sunt considerate semifabricate. 86

Gestionarea semifabricatelor implică şi determinarea costului. Nerealizarea acesteia presupune un transfer de cheltuieli de la o fază la alta, costul produsului finit determinându-se după ultima fază (însumarea cheltuielilor pe faze). Obiectul de calculaţie este diferit în funcţie de specificul întreprinderii. Determinarea costului fiecărei faze presupune comnpletarea unei Fişe de calcul a costului pe fază, care prezintă informaţii legate de: 

producţia neterminată la începutul perioadei;



cheltuielile aferente perioadei;



costul produselor transferate altei faze;



producţia neterminată la sfârşitul perioadei. Costul va fi determinat ţinându-se seama de articolele de calculaţie: materiale

directe aferente fazelor şi produselor, salarii directe, cheltuieli indirecte repartizate pe faze şi produse. În sistemul pe faze se utilizează tehnica mediei. Produsele prelucrate în decursul unei perioade de timp sunt utilizate ca bază pentru calculul costului unitar. Cheltuielile totale privind materiile prime, salariile directe şi cheltuielile generale acumulate în contul “Produse în curs de fabricaţie”, sunt împărţite la unităţi echivalente de produse fabricate pe parcursul perioadei. Baza calculaţiei pe faze de fabricaţie o constituie principiul acumulării cheltuielilor pe celule de lucru şi repartizarea lor asupra unităţilor produse.

10.2 Calculaţia pe comenzi Considerentele generale ale metodei pe comenzi de fabricaţie Utilizarea acestei metode este determinată de particularităţile procesului de producţie, specific întreprinderilor cu producţie individuală şi de serie mică, produsul finit fiind rezultatul asamblării părţilor componente (electronică, construcţii de maşini, industria mobilei etc.). Particularităţile metodei pe comenzi sunt: 87



obiectul calculaţiei îl reprezintă comanda individuală sau formată dintr-un număr de produse similare solicitate de către clienţi.;



comenzile pot fi stabilite în baza cerinţelor clienţilor sau pot fi anticipate cerinţele viitoare;



cheltuielile se colectează pe fiecare comandă;



producţia în curs de execuţie diferă de la o perioadă la alta, în funcţie de numărul comenzilor neterminate;



de regulă, durata unei comenzi de fabricaţie este relativ scurtă;



obiectivele principale ale metodei pe comenzi

sunt stabilirea profitului pe comandă şi

evaluarea producţiei în curs de execuţie. Modelul general de calcul pentru producţia individuală este: n  n n  C e = ∑  ∑ Ch D + ∑ Ch I  , s =1 d =1 i =1 

unde: Ce – cost efectiv/produs individual; s – secţie; ChD – cheltuieli directe, pe elemente primare sau pe articole de calculaţie; ChI – cheltuieli indirecte, pe elemente primare sau pe articole de calculaţie. Modelul general de calcul pentru producţia de serie este: n

C ue =



n

n



∑  ∑ Ch D + ∑ ChI 

s =1 d =1

i =1

,

Q

unde: Cue – cost unitar mediu pe produs; Q – cantitatea de produse fabricate. Costul semifabricatelor se va determina după modelul:

88

n

C ue =



n

n

 d =1 Q

i =1



∑ C s ⋅ C ur +  ∑ Ch D + ∑ Ch I 

r =1

,

unde: s – secţie; Cs – consum specific/reper; Cur – costul unitar al unui reper. Sistemul pe comenzi este proiectat pentru un mediu de activitate bazat pe comenzi speciale, în timp ce sistemul pe faze este utilizat de producţia continuă, însă ambele oferă informaţii privind costul unitar al produselor. În continuare vom prezenta o comparaţie între calculaţia costurilor pe comenzi de fabricaţie şi cea pe faze de fabricaţie. Tabel 10.1.Comparatie între calculaţia costurilor pe comenzi de fabricaţie şi cea pe faze de fabricaţie.

Nr.crt. 1

Metoda pe comenzi Metoda pe faze Cheltuielile de producţie se colectează şi se Cheltuielile de repartizează pe comenzi.

2

sunt

colectate, grupate pe secţii sau

celule de activităţi. Costurile se determină pe fiecare comandă Costurile se determină pe unităţi executată.

3

producţie

de produse finisate în anumite

perioade de timp. Utilizează un cont sintetic “Produse în curs Utilizează mai multe

conturi

de fabricaţie”, completat de un registru “Produse în curs de fabricaţie, câte analitic pentru fişele de cheltuieli ale unul pe fiecare secţie, centru sau comenzilor.

celulă de activitate”.

Sursa> date preluate din materiale de specialitate si prelucrate

89

CURS 11. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR. METODA STANDARD-COST 11.1. Principii generale După cum se prevede în literatura de specialitate, această metodă a apărut în prima ei formă în 1901 în S.U.A. sub denumirea de “sistemul costurilor estimative” (Estimated CostSystem). Metoda de calculaţie avea la bază, costurile de producţie programate pe unitatea de produs, în baza unor costuri tehnologice fundamentate. Abaterile intervenite pe parcusrul fabricaţiei erau considerate “abateri de la normal” şi se treceau pe seama rezultatelor financiare ale întreprinderii. Utilizarea în prima formă presupunea eliminarea postcalculului pe unitatea de produs. Ulterior, concepţia care a stat la baza sistemului costurilor estimative (conducerea ştiinţifică a producţiei) a determinat evoluţii rapide ale acestei metode, îmbrăcând alte forme: calculaţia rigidă a costurilor standard (Standard Cost Accounting), calculaţia flexibilă a costurilor standard având la bază costurile complete, etc. În metoda “Standard Cost Accounting”, abaterile costurilor efective faţă de cele planificate erau trecute pe seama rezultatelor întreprinderii (calculaţiile erau denumite “calculaţii rigide”). “Calculaţiile flexibile” a costului standard au primit această denumire datorită înlocuirii “calculaţiilor rigide” cu “costuri elastice”, de unde costurile totale planificate au fost repartizate în costuri fixe şi costuri variabile. “Costurile standard” au acelaşi înţeles ca şi noţiunea de “costuri planificate” (antecalculate). “Standard” înseamnă norme sau ansamblu de norme ce reglementează operaţia de standardizare. 90

Noţiunea de “standard” caracterizează aspectele tehnice , cantitative, pe când noţiunea de “plan” exprimă atât latura cantitativă cât şi cea valorică. Astfel, costurile standard sunt costuri antecalculate stabilite în funcţie de condiţiile procesului tehnologic şi al modului de organizare al întreprinderii.

11.2. Elaborarea calculaţiei costurilor standard pe produs Standardele sunt mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, determinate ştiinţific pe bază de metode de înregistrare, urmărire, analiză a stării fenomenelor dintr-o întreprindere. Ele se utilizează pentru realizarea comparaţiei dintre costul etalon (prestabilit) şi costul efectiv. Înlocuirea calculaţiilor standard se face pe produse, pe întreprinderi, pe subdiviziuni organizatorice ale întreprinderii. În literatura de specialitate sunt redate mai multe tipuri de standarde, clasificate în funcţie de anumite criterii. 1. După forma de exprimare a mărimilor pe care le reprezintă, standardele sunt:  standarde cantitative (naturale) reprezintă etalonul de măsură al performanţei exprimate în unităţi de măsură naturale. Ele sunt: standarde pentru materii prime şi materiale şi standarde de timp. Standardele pentru materii prime şi materiale reprezintă de fapt cantitatea necesară pentru realizarea unui reper, semifabricat, etc., în funcţie de condiţiile tehnico-organizatorice existente. Ele se exprimă în unităţi de volum, greutate, densitate, etc. Standardul de timp reprezintă durata de timp pe operaţii şi pe total, necesară executării unei piese, a unui semifabricat, etc. (se exprimă în zile, săptămâni, minute, ore, etc.). Standardele naturale se stabilesc pe bază de documentaţii tehnice, de către personal tehnic, ţinându-se seama de: produsul ce trebuie realizat, materialul standard de calitate necesar, utilaje, etc. standard necesar, forţă de muncă standard necesară executării operaţiilor tehnologice; 91

 standardele valorice sau financiare, reprezintă etalonul de măsură exprimat în bani. Spre deosebire de cele naturale, standardele valorice se calculează de către personal economic. În cadrul standardelor valorice se cuprind: ▫

standardele valorice ce au la bază standarde cantitative (valoarea stocurilor de materii prime, valoarea semifabricatelor, valoarea produselor finite, al produselor în curs de execuţie, etc.);

▫

standardele valorice care nu au la bază standarde cantitative, ele sunt calculate pe diferite elemente patrimoniale cum sunt: volumul creanţelor faţă de terţi, numerarul ce poate fi păstrat în casierie, nivelul furnizorilor, standard pentru viteza de rotaţie a mijloacelor circulante, valoarea producţiei executate, standardul procentual de rentabilitate, etc.

2. În funcţie de scopul pentru care se vor utiliza:  standarde curente, sunt standardele determinate în funcţie de condiţiile concrete aferente perioadei la care se referă. Ele se reactualizează în funcţie de modificările condiţiilor iniţiale;  standarde de bază, reprezintă obiectivele stabilite spre care se tinde. Ele rămân neschimbate pe parcursul perioadei pentru care s-au întocmit. 3. În funcţie de scopul urmărit:  standarde ideale, sunt cele stabilite în baza unor condiţii ideale de desfăşurare a procesului de producţie;  standarde normale stabilite în baza unor condiţii normale;  standarde reale sunt standardele ce pot fi realizabile în funcţie de condiţiile date. De-a lungul timpului, practica economică a demonstrat că standardele reale sunt cele mai reprezentative deoarece ele devin instrumente de conducere eficientă a activităţii. Metoda “standard-cost” foloseşte pentru structura costului pe produs, articolele de calculaţie:  materiale directe;  manoperă;  cheltuieli de regie. 92

11.3. Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard Standardele pentru materii prime şi materiale directe au la bază standardele cantitative de materiale şi preţurile standard de aprovizionare. Determinarea standardelor cantitative se face de către persoane tehnice ţinându-se seama de: cantitatea necesară, calitate, condiţiile în care se desfăşoară procesul de producţie, etc. Aceste standarde odată stabilite vor fi consemnate în documentaţii tehnice care constituie baza extragerilor pentru “lista standardelor cantitative”. Preţurile standard de aprovizionare trebuie să prezinte caracter de etalon. Ele se stabilesc în funcţie de diverse variante:  preţuri medii din ultimii 5 – 10 ani;  varianta trend-ului ce ţine seama de direcţia mişcării preţurilor în perioada luată în calcul;  varianta utilizării datelor din perioada precedentă pentru care se elaborează standardele. Preţurile stabilite drept standard vor fi înscrise în “listele de preţuri”. Costurile standard pentru materiale se obţin ponderând standardele cantitative cu preţurile standard de aprovizionare, după modelul: Produsul “A”

Standard cantitativ

Preţ standard de Standard aprovizionare valoric

0 Materialul 1

1 10 kg

Materialul 2

10

3 100

8 kg

25

200

Materialul 3

7 kg

18

126

Materialul 4

6 kg

7

42

x

x

468

TOTAL:

2

93

11.3.1. Calculaţia standardelor pentru manoperă Costurile standard pentru manoperă au la bază standardele de timp şi tarifele de salarizare standard corespunzătoare. Standardele de timp se stabilesc având la bază procesele tehnologice standard şi procedeele consacrate (măsurare, cronometrare, etc.) în vederea determinării timpului de muncă drept etalon. Datele vor fi înscrise în formulare speciale pentru măsurarea timpului de lucru şi a stabilirii timpului standard pe operaţii. Tarifele standard de salarizare se stabilesc având la bază calificarea standard a muncitorilor, a datelor referitoare la salariile acordate anterior, a condiţiilor de muncă viitoare. Costurile standard pentru manoperă se obţin ponderând standardele de timp cu tariful de salarizare standard, după modelul: Produsul: A Nr. Tipurile de Timp standard operaţii (ore în sistem zecimal) c Unitar Total crt. 0 1 2 3 1 Prelucrare 0,08 0,08 brută a materiei prime 2 Finisare 0,15 0,30 (2 ori) 3 Executări 0,07 0,07 produs TOTAL : x 0,55

Salarii

Cumulat

Unitar

Total

4 11

5 0,88

6 -

14

4,20

5,08

12

0,84

5,92

x

x

5,92

94

11.3.2. Calculaţia standard a cheltuielilor de regie Dat fiind conţinutul eterogen al acestor cheltuieli ca şi comportamentul diferit faţă de modificările volumului produsului, determinarea cheltuielilor de regie presupune utilizarea de procedee cum sunt:  procedeul global;  procedeul analitic pe grupe şi pe feluri de cheltuieli. Procedeul global presupune determinarea cheltuielilor de regie standard sub formă globală astfel: cheltuielile generale de producţie (ale secţiei) şi cheltuielile generale de administraţie şi desfacere (este regia administrativă şi de vânzare). Determinarea acestora se poate face în 2 modalităţi: ▫

fie în baza cheltuielilor medii determinate în funcţie de perioadele de gestiune anterioare;

▫

fie luând în consideraţie suma cheltuielilor din anul precedent (an de bază).

Modelul de calcul este: Chs =

ChxG 100

în care: Chs – nivelul cheltuielilor de regie standard; Ch – cheltuiala medie (an de bază); G – gradul de modificare al producţiei. Spre exemplificare dispunem de următoarele date:  media anuală a cheltuielilor generale de producţie din ultimii 10 ani este de

111.000

lei;  media anuală a cheltuielilor generale de administraţie şi de desfacere este de 70.000 lei;  valoarea medie a producţiei fabricate este de 550.000 lei;  volumul standard al producţiei este de 700.000 lei. Rezolvare: 95

 se va determina mai întâi creşterea procentuală a producţiei standard faţă de producţia

medie

(gradul

70 .00 G= 0 .00 0 55 0 0

lei lei

de

modificare

al

producţiei):

; 1000= 12 , 2 7 7

%

 media cheltuielilor de regie va fi calculată cu procentul stabilit mai sus atât pentru cheltuielile generale de producţie cât şi cele de administraţie; 11 .00 1 0

lei

7 .00 0 0

lei

10 0

x 12 ,2 = 13 .99 lei 7 7 9 7 x 12 ,2 = 8 .08 7 7 9 9

lei 10 0 În cazul în care conducerea întreprinderii consideră că nivelul celor 2 categorii de

cheltuieli nu sunt stimulative, cheltuielile de regie vor fi corectate corespunzător factorului de stimulare. Spre exemplu coeficientul este 3%.  pentru cheltuielile generale de producţie: ;

13 .99 x3 = 13 .79 13 .99 − 9 10 7 9 7 5 7 0

lei

 pentru cheltuielile generale de administraţie şi desfacere: 8 .08 x3 = 8 .41 8 .08 − 9 10 9 9 9 6 6 0

. lei

Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale constă în stabilirea cheltuielilor de regie standard pe sectoare (atelier, secţie, adminstraţie, etc.) şi pe feluri de cheltuieli.

96

Baza de calcul a standardelor individuale a cheltuielilor de regie este media anuală a cheltuielilor din perioada precedentă (5 – 10 ani) sau datele din perioada precedentă celei de elaborare a standardelor. În cazul în care producţia standard este egală cu cea medie (an precedent), în cazul fiecărui sector vor fi adoptate drept standarde cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente (corectate când este cazul cu procent de factor stimulativ).

11.3.3. Analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard. Dacă plecăm de la ideea că funcţia principală a costurilor standard este aceea de etalon permiţând compararea cu costurile efective, utilizarea metodei standard-cost presupune:  compensarea cheltuielilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor, pe locuri de cheltuieli, pe articole de calculaţie, a cauzelor care au generat aceste abateri;  stabilirea măsurilor în vederea înlăturării abaterilor pentru încadrarea costurilor efective în standardele stabilite. Abaterile nu sunt altceva decât depăşiri sau economii faţă de costurile standard.

11.3.3.1.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru materiale Abaterile de la costul standard pentru materiale sunt:

• abateri de cantitate; • abateri din diferenţe de preţ. Abaterile de cantitate se determină pe locuri de cheltuieli şi pe feluri de materii prime şi materiale prin:  documentaţia de restituire a materialelor;  debitarea cantităţilor de materii şi materiale înainte de eliberarea în consum;  inventarierea materiilor, materialelor rămase neconsumate la locurile de muncă. Toate abaterile se reflectă direct în documente de eliberare. 97

Cele care nu se utilizează (rămân neconsumate) vor fi reflectate în documente separate. Abaterile se vor determina prin centralizare avându-se în vedere atât solicitările suplimentare de materii prime, cât şi restituirile în cazul neconsumării lor. Valoarea abaterilor este dată de relaţia: Acm = ∆cm x Ps Acm – valoarea abaterilor; ∆cm – abaterea cantitativă de la consumul standard; Ps – preţul de aprovizionare standard. Procedeul debitării cantităţilor necesare înaintea consumului presupune determinarea după formula: Acm = (ce – cs) Q x Ps ce – consumul cantitativ efectiv pe unitatea de produs; cs – consumul cantitativ standard pe produs; Q – cantitatea de produse fabricată; Ps – preţ unitar standard. Abaterile din diferenţe de preţ se pot calcula:  în funcţie de materialele intrate;  în funcţie de materialele consumate. În funcţie de materialele intrate se vor determina în baza relaţiei: Apm = (Pe – Ps) x Ci unde: Apm – abaterea din diferenţa de preţ; Pe – preţ efectiv; Ps – preţ standard; Ci – cantitatea de materiale intrată. În funcţie de materialele consumate se utilizează când materialele se înregistrează în contabilitate la preţ de aprovizionare efectiv: 98

Apm = (Pe – Ps) Ce x Q unde: Ce – consum efectiv pe unitatea de produs. Cauzele înregistrării de abateri din diferenţe de preţ pot fi: modificarea surselor de aprovizionare, a preţurilor de cumpărare, etc.

11.3.3.2.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru manoperă Există următoarele tipuri de abateri de la costurile standard pentru manoperă:  abateri ale modului de folosire al orelor productive;  abateri de la tariful de salarizare. Abaterile modului de folosire a orelor productive se pot determina în baza relaţiei: Aw = (te – ts) Q x Tss unde: Aw – abaterea de eficienţă amuncii; te – timp efectiv; ts – tip standard; Tss – tarif de salarizare standard; Q – cantitatea de rpoduse fabricată. Abaterile timpului de salarizare se determină în baza relaţiei: Atss = (Tse – Tss) Q x te

unde: ATss – abaterea timpului de salarizare; 99

Tse – tarif de salarizare efectiv. Abaterile înregistrate pot avea drept cauze utilizarea de forţă de muncă salarizată după un tarif mai mare sau mai mic, etc. Toate abaterile constatate vor fi comunicate conducerii în vederea stabilirii măsurilor care să influenţeze obiectiv procesul decizional.

11.3.3.3. Stabilirea abaterilor de la cheltuielile de regie standard În acest caz abaterile spre deosebire de celelalte două tipuri de abateri, se stabilesc lunar şi se disting următoarele feluri de abateri:  abateri de la bugetul de cheltuieli;  abateri ale modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie;  abateri de randament. Abaterile de la bugetul de cheltuieli se stabilesc în două variante: ▫

de la bugetul propriu-zis;

▫

de la bugetul recalculat.

Abaterile de la bugetul propriu-zis reprezintă diferenţa dintre cheltuielile standard şi cele efective. Abaterile de la bugetul recalculat se determină ca urmare a necesităţii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activităţii desfăşurate ce se abate de la cel standard. Relaţia utilizată este: Chri =

Chbi xVhe Vhs

unde: Chri - cheltuieli recalculate; Chbi - cheltuială supusă recalculării potrivit bugetului; Vhs - volumul activităţii conform bugetului standard; 100

Vhe - volumul activităţii efective; i

- felul cheltuielilor variabile supuse recalculării.

În cazul cheltuielilor semivariabile se vor face recalculările având la bază formula: Chsi = Chsbi + ( Vhe − Vhs ) xChv unde: Chsi - cheltuieli semivariabile recalculate; Chsbi - cheltuieli semivariabile din bugetul iniţial; Chv - cota de cheltuială variabilă unitară. Abaterile modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie sunt cheltuielile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate şi se determină având drept bază cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productivă şi comparându-le cu:  cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;  cheltuielile de regie standard recalculate.

11.4. Organizarea contabilităţii costurilor în metoda standard-cost Organizarea contabilităţii costurilor în metoda standard-cost se poare realiza prin una din variantele:  metoda standard-cost parţial;  metoda standard-cost unic;  metoda standard-cost dublu. Metoda standard-cost parţial presupune înregistrarea costurilor parţiale în contul “Producţie” (analitic locuri de cheltuieli) şi în cadrul acestora pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, cheltuieli regie, etc.). Contul “Producţie” va avea în debit cheltuielile efective, în credit costurile standard ale produselor obţinute şi la finele lunii producţia neterminată la costul standard. La finele perioadei de gestiune, produsele finite, producţia neterminată evaluată la costuri standard vor fi comparate cu cheltuielile efective ale producţiei, diferenţa reprezentând abatere 101

de la costul standard ce se înregistrează în “Abateri de la costul standar” (analitic pe articole de calculaţie; în debit avem depăşirile şi în credit, economiile). Abaterile vor fi înregistrate apoi în contul de “Profit şi pierdere”.

102

CURS 12. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIE A COSTURILOR. METODA DIRECT-COSTING 12.1. Caracteristicile metodei Direct-Costing Apariţia unei metode de calculaţie care să asigure determinarea rapidă a costului de producţie, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informaţiei, necesare fundamentării deciziilor eficienţei unei întreprinderi a condus către metoda Direct-Costing. Metoda Direct-Costing a apărut în SUA pentru prima dată, în anul 1934 (aplicată de Jonathan Harris şi G. Charter Harrison). Ulterior, această metodă a fost aplicată şi de ţările europene (Anglia, Franţa, Germania etc.). Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii. Prin urmare, metoda foloseşte în calculaţia costului pe produs, costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate. Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în costul fiecărui produs. Stocurile de producţie realizate, inclusiv producţia neterminată, nu vor fi afectate de costurile fixe, ci evaluate la nivelul cheltuielilor variabile. Determinarea costului unitar se realizează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de producţie rezultată, după relaţia:

Cu =

Chv , Q 103

unde: Chv – cheltuieli variabile; Q – valoarea producţiei. Utilizarea metodei Direct-Costing nu înseamnă în primul rând determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci determinarea rentabilităţii globale sau pe activităţi. Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja cheltuielilor variabile. Costurile variabile ajută la evidenţierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor parţiale şi a marjelor. Marja, în general, reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul parţial. În funcţie de costul de achiziţie, costul variabil, costul direct, se determină marja pe costul de achiziţie, marja pe costul variabil şi marja pe costul direct. Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute. Se mai întâlneşte sub denumirea de marjă globală (brută) şi reprezintă suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu producţia aferentă vândută. Mj/cv = CA – CV,

unde: Mj/cv – marja pe costuri variabile; CA – cifra de afaceri; CV – costuri variabile. Cifra de afaceri, costurile variabile şi marja pe costurile variabile sunt proporţionale cu cantităţile vândute. În cazul în care preţul de vânzare rămâne acelaşi pe toată perioada de referinţă, Mj/cv şi CV vor fi proporţionale cu CA. Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor: •

rata marjei pe costurile variabile:

104

r=

Mj / cv × 100 sau CA

•

r' =

r=

m / cv × 100 p

rata costurilor variabile:

CV × 100 CA

sau

r' =

CV × 100 p

Mj / cv CA − CV CV × 100 = × 100 = 1 − × 100 ⇒ Întrucât CA CA CA ⇒ r = 1 − r ' sau r + r ' = 1 r=

Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei (costuri de structură fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi a vinde. De aceea, aceste costuri se programează şi se urmăresc la nivel global, ele nefiind incluse în costul produselor, afectând rezultatul brut de exploatare al întreprinderii. Fiecare produs este analizat prin contribuţia pe care o are la acoperirea costurilor repartizate (costuri de structură fixe). De aici rezultă necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a suprima alte produse deficitare. Ca orice metodă de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-Costing prezintă avantaje şi dezavantaje. Avantajele metodei:  fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia costurilor se simplifică foarte mult;  costurile fixe fiind excluse, analiza va permite o comparaţie a costurilor pe mai multe perioade (analiza fiind independentă de variaţiile de activitate);  ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate); punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe rămase;  asigură un control riguros asupra cheltuielilor;  analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi. 105

Dezavantajele metodei:  separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);  stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).

12.2. Etapele de calculaţie a costului pe produs în cazul utilizării metodei Direct-Costing Etapa 1. Gruparea cheltuielilor centrului de activitate în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe, utilizând relaţia: ChT = ChVT + ChFT, unde: ChT – cheltuieli totale ale centrului de activitate (secţie); ChVT – cheltuieli variabile ale centrului de activitate (secţie); ChFT – cheltuieli fixe ale centrului de activitate (secţie). 1.1. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale secţiei: ChVT = ChVPT + ChVDT, unde: ChVPT – cheltuieli variabile de producţie totale ale secţiei, care se determină astfel: m

ChV PT = ∑ ChV Pi , i =1

unde:

ChV Pi - cheltuieli variabile de producţie aferente produsului „i” din secţie; 106

n

ChV Pi = ∑ Chai , a =1

unde:

Chai - cheltuieli variabile de producţie aferente produsului „i” din secţie pe structura articolelor de calculaţie. ChVDT – cheltuieli variabile de desfacere totale aferente secţiei, care se determină cu formula:

ChV DT = ∑ ChV Di , unde:

ChV Di - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului „i” din secţie; n

ChV Di = ∑ ChV ai , a =1

unde:

ChV ai - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului „i” din secţie pe structura articolelor de calculaţie. 1.2. Determinarea cheltuielilor fixe ale secţiei:

ChFT = ∑ ChFi ChFi - cheltuieli fixe aferente produsului „i” din secţie; ChFi = ∑ ChFai ChFai - cheltuieli fixe aferente produsului „i” din secţie pe structura articolelor de calculaţie. Etapa 2. Determinarea volumului desfacerii aferent secţiei şi produsului:

DT = ∑ d i , unde: DT – desfacerea totală a secţiei; di – desfacerea aferentă produsului „i”;

d i = Pvu × Qi , i

107

Qi – cantitatea aferentă produsului „i”;

Pvu - preţ de vânzare unitar aferent produsului „i”. i Etapa 3. Determinarea contribuţiei brute la profit aferent activităţii productive:

CBPP = ∑ CBPPi , unde: CBPP – contribuţia brută la profitul din producţie, aferentă secţiei; CBPPi – contribuţia brută aferentă produsului „i” din secţie;

CBPPi = Di − ChV Pi , unde: Di – desfacerea aferentă produsului „i” din secţie. Etapa 4. Determinarea contribuţiei brute la profitul aferent desfacerii:

CBPDT = ∑ CBPDi , unde: CBPDT – contribuţia brută la profitul din desfacere a secţiei; CBPDi – contribuţia brută la profitul din desfacere, aferentă produsului „i” din secţie;

CBPDi = CBPPi − ChV Di Etapa 5. Determinarea rezultatului final: Rezultat final = CBPDT – ChFT Etapa 6. Determinarea costului unitar pe produs:

Cu p =

ChVT Q

108

12.3. Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Directcosting Analiza corelaţiei „cost-profit-volum” are drept scop orientarea deciziilor unei întreprinderi spre buna gestionare a acesteia. Analiza acestei corelaţii se realizează prin intermediul indicatorilor: •

punctul de echilibru;

•

factor de acoperire;

•

intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic;

•

indicele de prelevare;

•

coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

1. Punctul de echilibru (punctul critic) Punctul de echilibru exprimă volumul activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul). Acest indicator reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinţă. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii, iar activitatea devine profitabilă. La determinarea punctului critic se va ţine seama de: •

luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă;

•

existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile;

•

pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu depind de volumul vânzărilor;

•

nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);

109

•

eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se consideră a fi vândută). Relaţiile de calcul prin care se determină valoarea acestui punct sunt:

1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe) sau CA = CV + CF sau, acolo unde producţia este omogenă,

qv × pr = qv × cv + cf 2. Rezultatul = 0 sau CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0 3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe sau Mj/CV = CF sau

qv( pr − cv) = CF Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic şi grafic. Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic în unităţi fizice (qe) şi în unităţi monetare, adică o cifră de afaceri critică (Cae):

qe =

CF pv − cv

sau

qe =

CF , Mj / cv

considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care asigură un rezultat nul. Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe costul variabil unitar. Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică). Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe costurile variabile. 110

2. Factorul de acoperire Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor şi obţinerea de profit.

Fa =

Mj / CV × 100 CA

(este, deci, raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală) sau

Fa =

CF × 100 CAe

Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul este mai mare, iar întreprinderea îşi va orienta strategia de producţie şi desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilităţii potenţiale, cu rol în orientarea deciziilor spre optimizarea structurii producţiei şi a desfacerii acestora. 3. Intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă dinamic Intervalul de siguranţă (Is) indică cu cât pot scădea vânzările astfel încât întreprinderea să atingă punctul critic. Acesta reprezintă pragul la care se poate ajunge fără ca întreprinderea să înregistreze pierderi.

Is = CA − CAc Indicele de siguranţă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se stabileşte procentul de diminuare a cifrei de afaceri până ce întreprinderea atinge punctul critic.

Id =

Is × 100 CA

sau

Id =

R × 100 Mj / CV

111

4. Indicele de prelevare (Ip) reprezintă procentul din cifra de afaceri care se foloseşte la acoperirea costurilor fixe.

Ip =

Cf × 100 CA

Dacă Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul de echilibru. 5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional (Lo) reprezintă procesul variaţiei rezultatului obţinut pentru o variaţie procentuală a cifrei de afaceri. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate). Relaţia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

Lo =

∆R / R ∆CA / CA

Se mai poate calcula cu ajutorul relaţiei:

Lo =

∆R CA ∆R CA × = × , R ∆CA ∆CA R

unde:

∆CA = CA1 − CA0 şi ∆R = R1 − R0 = [(CA1 − CV 1 ) − C F ] − [(CA0 − CV 0 ) − C F ] = = CA1 − CA1 ⋅ r '−C F − CA0 + CA0 ⋅ r '+C F = = CA1 (1 − r ' ) − CA0 (1 − r ' ) = CA1 ⋅ r − CA0 ⋅ r = = (CA1 − CA0 ) ⋅ r = r ⋅ ∆CA Rezultă că:

Lo =

r ⋅ ∆CA CA CA ⋅ r M / CV × = = ∆CA R R R

Deoarece M / CV − C F = R ⇒ M / CV = R + C F 112

Rezultă că:

Lo =

R + CF C =1+ F R R

Aceste calcule sunt posibile în ipotezele: 

dacă preţul de vânzare este constant;



condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a costurilor variabile şi costuri de structură constante). Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea volumului

producţiei vândute. Pe de altă parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin riscantă. În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.

Lo = 1 +

CAe ⋅ r CA − CAe + CAe CF =1+ = R (CA − CAe ) ⋅ r CA − CAe

Rezultă că:

Lo =

CA , CA − CAe

ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic (Id). În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea cifrei de afaceri faţă de punctul critic.

113

CURS 13. GESTIUNEA BUGETARĂ ŞI CONTROLUL BUGETAR 13.1. Procesul bugetar Un sistem bugetar bine coordonat va deveni eficient şi va oferi informaţii privind necesarul aprovizionărilor şi al trezoreriei referitoare la activitatea unei întreprinderi, va permite programarea cererii de forţă de muncă şi a cheltuielilor de capital. La finele unui exerciţiu financiar, bugetele contribuie la determinarea punctelor tari şi slabe ale întreprinderii (prin efectuarea comparaţiilor între rezultatele efective ale activităţii de exploatare cu sumele prevăzute în bugete ). Orice întreprindere sau întreprinzător individual nu poate să-şi înceapă activitatea propriu-zisă fără un „program de activitate”, fără a-şi previziona veniturile şi cheltuielile ce aferente perioadei. Ca document de previzionare, bugetul se elaborează anual stabilind necesarul de resurse şi volumul activităţii în derulare, a responsabilităţilor pe fiecare structură organizatorică, sector, centru de activitate, etc. Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vânzări), precum şi mijloacele materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora. Obiectivele trebuie să corespundă strategiei întreprinderii, bugetul reflectând orientările de gestiune pe perioada următoare. Întocmirea bugetelor este precedată de alcătuirea programelor de producţie şi de antecalculaţia costurilor (cheltuieli pe tipuri de cheltuieli: materiale, manoperă, amortizare, cheltuieli indirecte de producţie etc.). Prin intermediul bugetelor de costuri se pot previziona atât cheltuielile directe cât şi cele indirecte aferente exerciţiului financiar, cu defalcări trimestriale, lunare etc. Bugetele de venituri şi cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea managerială a întreprinderii, scopul final urmărit fiind obţinerea de profit.

114

În bugetul activităţii generale, structura costului de producţie este stabilită pe elemente primare de cheltuieli, după natura lor: Structura de cheltuieli pe elemente primare stă la baza organizării contabilităţii de gestiune a costurilor, a veniturilor, a rezultatelor etc. În practică, se utilizează şi elaborarea bugetelor de costuri, pe articole de calculaţie: •

materii prime şi materiale directe;

•

salarii directe;

•

accesorii aferente salariilor directe;

•

cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.);

•

cheltuieli generale ale secţiei;

•

cheltuieli generale ale administraţiei;

•

cheltuieli de desfacere. În bugetarea costurilor, foarte important este cine sunt purtătorii de costuri (obiectele de

calculaţie): produse, lucrări, servicii, locuri de cheltuieli, centre de responsabilitate etc. Astfel, se poate menţiona că purtătorii de costuri sunt nu numai produsul, lucrarea, serviciul, ci şi subdiviziunile organizatorice ale întreprinderii, aşa cum se prezintă potrivit organigramei: •

secţii de producţie , unde se desfăşoară procesul de producţie, se execută o lucrare etc.;

•

ateliere de producţie în cadrul secţiilor de producţie;

•

sector administrativ şi de conducere structurat în: birouri, servicii, compartimente funcţionale.

Pe parcursul anului se va realiza o analiză prin comparaţie, analiză a cifrelor reale cu cele bugetare. Se asigură, astfel, controlul bugetar care presupune nu numai detectarea abaterilor, ci şi analiza abaterilor favorabile sau nefavorabile şi transmiterea informaţiilor managerilor, în vederea adoptării deciziilor. Bugetul este un document de planificare care se întocmeşte înaintea derulării operaţiunilor anticipate. 115

Construcţia unui buget vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită o particularizare a obiectivelor de bază, şi anume: 1. Previziunea operaţiunilor financiare şi nefinanciare. •

bugetele au forme şi conţinuturi diferite, structura acestora depinzând de activitatea bugetară, de mărimea organizatiei , de pregătirea persoanei care îl întocmeşte, etc.;

•

bugetul nu are un formular standard, astfel încât o companie poate avea propriile formulare. Bugetul poate fi simplu, dar în acelaşi timp complet (buget al vânzărilor, buget al costurilor, etc.);

•

formatul bugetului poate fi dat de echipa care îl întocmeşte , în funcţie de cerinţele sistemului informaţional din managementul întreprinderii.

2. Informaţiile trebuie să fie pe cât posibil exacte şi relevante pentru utilizator. •

bugetul trebuie să prezinte informaţiile într-o ordine logică;

•

prea multe informaţii ar putea afecta sensul şi exactitatea datelor;

•

prea puţine informaţii ar putea avea drept rezultat efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari, din cauză că utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document;

•

nu este obligatoriu ca bugetul să fie echilibrat (nu trebuie să conţină atât venituri, cât şi cheltuieli);

•

respectarea a două reguli de bază, respectiv:

•

documentul are un titlu şi se referă la o perioadă anume;

•

elementele bugetate sunt clasificate pe categorii, iar datele sunt prezentate într-o ordine logică.

116

13.2. Principiile bugetare Întocmirea bugetului unei întreprinderi obligă managerii să analizeze activitatea viitoare, să planifice obiectivele, evenimentele, atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung. Controlul bugetar permite analiza performanțelor, pe diferite nivele ale managementului. La baza procesului bugetar stă un set de principii: 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung; 2. Principii referitoare la obiective şi strategii pe termen scurt; 3. Principii referitoare la responsabilităţile şi relaţiile angajaţilor; 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor; 5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare. 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung vizează: •

stabilirea unor obiective pe termen lung, obiective care stabilesc proiecţiile ce acoperă o perioadă de timp cuprinsă între 5 şi 10 ani, stabilesc nivelele efective ale indicatorilor şi programarea estimată

în timp a acestora, persoanele

responsabile de realizarea acestor obiective, etc. •

convertirea obiectivelor pe termen lung în planuri ale activităţii, pe liniile de produse sau serviciile prestate, planuri care vizează profituri, exprimate în termeni cantitativi generali. Odată elaborate obiectivele pe termen lung vor fi convertite într-un plan general pe termen lung. Acesta trebuie să prezinte o imagine completă, atât a obiectivelor, cât şi a direcţiilor în realizarea lor. Rapoartele specifice privind obiectivele pe termen lug constituie bază pentru elaborarea bugetului anual.

2. Principii referitoare la obiective şi strategii pe termen scurt vizează: •

convertirea planurilor pe termen lung în planuri pe termen scurt. 117

Astfel, managerul elaborează planuri, programe anuale ale activităţii de exploatare, stabilind obiective şi strategii pe linii de produse sau servicii, modificări de personal, etc.; •

alcătuirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor şi programarea în timp a activităţilor pentru întreaga perioadă. Bugetele alcătuite sunt bugete funcţionale şi au drept scop obţinerea de rapoarte financiare previzionate, rapoarte legate de performanţa şi poziţia financiară a întreprinderii.

3. Principii referitoare la responsabilităţile şi relaţiile anagajaţilor vizează: •

identificarea directorului de buget şi a personalului corespunzător. Reuşita sau eşecul activităţii de bugetare depinde, în mare măsură, de modul în care au fost abordate aspectele umane ale acestui proces. Eficienţa unui sistem bugetar este dată de alegerea unui director de buget şi a altor angajaţi implicaţi. Comunicarea între nivelele decizionale şi coordonarea activităţii de bugetare este asigurată de directorul de buget;

•

identificarea participanţilor implicaţi în procesul de elaborare a bugetului. Participanţii la procesul de elaborare a bugetului trebuie identificaţi şi informaţi în legătură cu responsabilităţile lor. Prin urmare, elaborarea unor bugete eficiente presupune aplicarea conceptului de bugetare participativă;

•

realizarea unei comunicări totale pe toată durata procesului bugetar. Comunicarea totală pe parcursul procesului bugetar reprezintă alt principiu referitor la interacţiuni. Bugetul trebuie comunicat în mod explicit tuturor participanţilor. Managerul favorizează comunicarea liberă, pentru a se asigura că fiecare ştie ce trebuie să facă.

4. Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor vizează: •

aplicarea unor raţionamente realiste în cursul elaborării bugetelor. Realismul se exercită în două direcţii. Managerii superiori trebuie să sugereze obiective şi nivele programate ce pot fi atinse şi să nu acorde prioritate obiectivelor departamentale faţă de cele ale întreprinderii; 118

•

respectarea termenelor limită stabilite. Termenele limită sunt importante, deoarece elaborarea bugetelor depinde de activitatea unui mare număr de oameni;

•

flexibilitate în implementarea bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca instrumente orientative şi nu ca adevăruri absolute. Incertitudinea poate apărea ca urmare a modificărilor intervenite în capacităţile de producţie, în nevoile consumatorilor, în legislaţia fiscală,etc.

5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare vizează: •

monitorizarea prevederilor bugetare. Bugetarea presupune proiecţii de unde rezultă verificarea şi corectarea permanentă;

•

raportare periodică privind performanțele legate de responsabilităţile atribuite. Aceste rapoarte reprezintă punctul central al sistemului contabil funcţional ;

•

analiza domeniilor cu probleme înaintea desfăşurării unor noi activități de planificare.

Pe baza disfuncţionalităţilor constatate se identifică soluţiile, se ajustează datele la următorul ciclu bugetar.

119

13.3. Sistemul de bugete Sistemul de bugete reprezintă gestionarea previzională, pe termen scurt, fiind alcătuit din planuri şi procese ale controlului bugetar. Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informaţii relevante pentru cunoaşterea, planificarea evenimentelor legate de întreprindere. Alcătuirea unui buget presupune utilizarea unor concepte specifice contabilităţii de gestiune: •

unităţi de măsură care asigură previzionarea numărului de unităţi a fi obţinute;

•

informaţii referitoare la venituri şi cheltuieli ale perioadei, în funcţie de numărul de unităţi de obţinut;

•

indicatori ce estimează performanţa în activităţi (rezultate obţinute, etc);

•

mărimi de referinţă ce va permite analiza performanţelor (comparaţii între întreprinderi similare).

Cerinţele unui sistem bugetar sunt date de: •

acoperirea tuturor activităţilor din întreprindere. Acest lucru este legat de principiul totalităţii (legătura dintre segmentele activităţii organizaţiei);

•

sistemul de bugete trebuie să se înscrie în politica generală a întreprinderii (bugetele trebuie să răspundă îndeplinirii obiectivelor strategiei de dezvoltare a întreprinderii);

•

sistemul de bugete trebuie să asigure structura întreprinderii. Aceasta presupune principiul supremaţiei sistemului bugetar şi sistemul ierarhic.

•

sistemul bugetar se aliniază politicii de resurse umane (orice buget are un responsabil de program);

•

previziunile bugetare sunt actualizate în funcţie de noi factori conjuncturali. 120

Funcţiile bugetelor:  antrenează întreprinderea într-o strategie bine stabilită şi de perspectivă;  angajează responsabili de bugete în acţiuni coerente care să vizeze îndeplinirea obiectivelor strategiei de dezvoltare;  asigură o planificare bună a resurselor consumate;  asigură determinarea obiectivelor de performanţă a fi atinse;  înscrie întreprinderea într-un cadru de ansamblu care urmează a fi parcurs. Etapele unui sistem bugetar sunt: 1 .planificarea strategică: vizează punctele critice şi angrenează o bază solidă de informaţii; 2. planificarea operaţională: se referă la planuri de acţiune, obiective de activităţi, evaluări corecte şi complete; 3. bugetul expune activităţile anuale într-o evaluare detaliată. Etapele sistemului bugetar se regăsesc pe diferite niveluri ierarhice din întreprindere (structura organizatorică). De exemplu, planul strategic vizează o perioadă pe termen lung la nivelul global al întreprinderii , dar şi la nivel organizaţional. Planurile operaţionale se elaborează pe termen mediu pe structuri organizatorice.

121

CURS 14. SINTEZĂ In

paginile ce urmează vor fi prezentate succint principalele aspecte privind

contabilitatea de gestiune pentru o buna fixare a cunoștințelor acumulate de-a lungul semestrului. Definitii: 1. Contabilitatea de gestiune reprezintă procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia. 2. Costul reprezintă corelaţia care se creează între expresia valorică a cheltuielilor efectuate de către o întreprindere în vederea realizării şi a desfacerii producţiei şi cantitatea de bunuri, lucrări şi servicii prestate. 3. Cheltuiala reprezintă consumul de muncă vie şi materializată ca urmare a derulării anumitor procese economice sau activităţi socio-culturale. O cheltuială poate constitui sau nu un element de cost, în funcţie de legătura cu activitatea de producţie (a se vedea tipologia costurilor). 4. Punctul de echilibru exprimă volumul activităţii în care veniturile obţinute din vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul). 5. Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor şi obţinerea de profit. 6. Intervalul de siguranţă (Is) indică cu cât pot scădea vânzările astfel încât întreprinderea să atingă punctul critic.

122

7. Indicele de prelevare (Ip) reprezintă procentul din cifra de afaceri care se foloseşte la acoperirea costurilor fixe. 8. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional (Lo) reprezintă procesul variaţiei rezultatului obţinut pentru o variaţie procentuală a cifrei de afaceri. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate). 9. Bugetul este un document de planificare care se întocmeşte înaintea derulării operaţiunilor anticipate. 10. Sistemul de bugete reprezintă gestionarea previzională, pe termen scurt, fiind alcătuit din planuri şi procese ale controlului bugetar. 11. Costul mediu sau unitar (fix mediu, variabil mediu, total mediu) reprezintă costul pe unitatea de bun economic. 12. Costurile marginale (Cm) reprezintă mărimea raportului de cost necesar producerii unei unităţi suplimentare de bunuri economice. 13. Costuri previzionale (antecalculaţiile) reprezintă costurile stabilite înaintea desfăşurării fenomenelor sau a proceselor economice, scopul fiind previzionarea unor indicatori având la bază bugetele de cheltuieli. Ele au un rol important în luarea deciziilor şi sunt diferite, în funcţie de obiectul la care se referă (calculaţii standard, calculaţii de buget etc.). 14. Costuri de tip parţial (calculaţiile parţiale) se mai întâlnesc şi sub denumirea de costuri limitative şi reprezintă acele costuri care încorporează numai o parte a cheltuielilor.

123

De retinut! Clasificarea cheltuielilor Nr.crt. Criteriu de clasificare 1 natura conţinutului

2

componenţa sau omogenitatea conţinutului

Tip de cheltuieli - Cheltuieli de exploatare -

Cheltuieli financiare

-

Cheltuieli extraordinare simple (monoelementare)

-

complexe

3

Din punct de vedere al importanţei şi al legăturii cu

-

(polielementare) de bază

4

procesul de producţie După modul de individualizare pe purtători de

-

de deservire directe

5

costuri După dependenţa faţă de volumul fizic al

-

indirecte variabile

6

activităţilor pentru care se efectuează După modul de includere în componenţa costului

-

fixe încorporabile

-

neîncorporabile

-

fictive

Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants-IMA) defineşte contabilitatea de gestiune astfel: “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control

în cadrul

întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia.” Contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaţii oportune şi exacte, cuprinzând bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, bază pentru procesul decizional al întreprinderii. Contabilitatea de gestiune este formată din tehnici şi procedee contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor care vizează producţia, comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale ale managementului. 124

Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenţierea, calculul, analiza şi controlul costurilor, a rezultatelor analitice ale întreprinderii. Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale: •

calculul analitic al costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor;

•

calculul rezultatelor analitice, prin comparaţia dintre costul produselor şi preţul de vânzare;

•

elaborarea de bugete pe tipuri de activităţi (considerat un obiectiv previzional);

•

controlul bugetar, explicarea abaterilor înregistrate.

Contabilitatea de gestiune, denumită şi contabilitate analitică sau managerială (comptabilité de gestion, franceză; management accounting, engleză), are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei; de regulă, ea nu este reglementată la nivel naţional (adică nu se organizează pe bază de norme unitare şi obligatorii)”. Sfera contabilităţii de gestiune în actualul sistem contabil al agenţilor economici din ţara noastră este, aşa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată „înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii (respectiv pe activităţi), secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs”. Contabilitatea de gestiune asigură condiţiile interne de funcţionare a întreprinderii, prin intermediul acesteia rezultatul global poate fi descompus pe feluri de activităţi, pe tipuri de produse etc., asigurând luarea unor decizii pertinente în activitatea managerială a întreprinderii. Contabilitatea de gestiune, separată complet de contabilitatea financiară, utilizează o clasă distinctă, clasa 9 „Conturi de gestiune”, grupate astfel:  grupa 90 „Decontări interne” care preiau cheltuielile din contabilitatea financiară;  grupa 92 „Conturi de calculaţie”;  grupa 93 „Costul producţiei”.

125

Organizarea contabilităţii de gestiune se referă la totalitatea activităţilor desfăşurate de către o entitate economică în vederea utilizării optime a resurselor de care dispune, a îmbinării de metode, procedee, mijloace tehnice şi de forţă de muncă pentru realizarea obiectivelor sistemului informaţional al costurilor. Prin intermediul contabilităţii de gestiune orice entitate poate obţine informaţii în baza cărora va asigura o gestionare eficientă a activelor de care dispune. Informaţiile pe care le furnizează contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizări), precum şi al producţiei în curs de execuţie, sunt utilizate în contabilitatea financiară în vederea evaluării şi a înscrierii acestor elemente în activul bilanţului. Contabilitatea de gestiune asigură, pe de o parte, calculaţia costurilor pe produse, lucrări, servicii, iar pe de altă parte, măsurarea performanţelor unei activităţi prin influenţa costului. Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de o serie de factori: organizarea proceselor economice (aprovizionare, producţie, desfacere), tehnica şi tehnologia aplicate, tipologia costurilor etc. Indiferent de modul cum este organizată o întreprindere şi factorii care influenţează acest lucru, pentru asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor potrivit prevederilor Ordinului MFP nr.1826/2003- Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, se vor avea în vedere următoarele principii:  principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora;  principiul delimitării în timp a cheltuielilor;  principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor;  principiul delimitării cheltuielilor productive, de cele neproductive;  principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi în curs de execuţie. Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată,

Legea contabilităţii, calculaţia

costurilor se poate realiza după metoda globală, pe faze de fabricaţie, pe comenzi, standard-cost, metoda costurilor parţiale, precum şi alte metode de calculaţie adaptate specificului de activitate 126

de către fiecare unitate patrimonială. Forma de organizare a calculaţiei costurilor este strâns legată de procesul tehnologic. Există astfel: •

Calculaţia pe tipuri de costuri, care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaţie, scopul urmărit fiind repartizarea asupra purtătorilor de costuri atât a costurilor directe, cât şi a celor indirecte;

•

Calculaţia pe zone de cheltuieli. Zonele de cheltuieli reprezintă „locurile de cheltuieli”, adică subdiviziunile organizatorice tehnico-productive care generează înregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de producţie, spaţiile productive unde se desfăşoară procesul tehnologic.

•

Calculaţia pe purtători de costuri. Organizarea calculaţiei costurilor presupune îmbinarea metodelor, procedeelor,

surselor materiale şi financiare pentru realizarea obiectivelor formării calculaţiei, ale analizei şi ale controlului costurilor. Delimitarea unei metode de calculaţie faţă de o altă metodă de calculaţie se realizează prin caracteristicile procesului tehnologic, tehnica şi tehnologia de care dispune o întreprindere etc. Metodele de calculaţie a costurilor, în funcţie de „scopul şi obiectivele” urmărite, pot fi clasificate în: •

Metode clasice de calculaţie a costurilor, care au fost utilizate de-a lungul vremurilor, din care fac parte: metoda globală, pe faze şi metoda pe comenzi. Deşi aceste metode şiau păstrat valabilitatea datorită menţinerii aspectelor tehnico-organizatorice ale producţiei, modificările care au intervenit de-a lungul timpului asupra organizării producţiei (individuale, de serie, de masă) au determinat modificări ale acestor metode, menţinându-se esenţa acestora.

•

Metode moderne de calculaţie a costurilor.

127

În funcţie de evoluţia activităţilor productive, de scopul şi obiectivele urmărite (asigurarea unor informaţii necesare procesului de control şi de analiză a costurilor etc.), utilizarea metodelor moderne a fost determinată de avantajele oferite. Din această grupă fac parte: metoda StandardCost, metoda plan-efectiv, metoda T.H.M., Pert-Cost, metoda G.P., metoda A.B.C. (calculaţia costurilor de proces). Metodele de calculaţie a costurilor folosesc procedee:  cu caracter general: observaţia, raţionamentul, comparaţia, inducţia, deducţia etc.;  cu caracter specific calculaţiei costurilor, care sunt subordonate în final calculului matematic şi care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc. Se utilizează, astfel, procedee de calculaţie cum ar fi: •

procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;

•

procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe;

•

procedee de calcul al costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă;

•

procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.

Principiile calculaţiei costurilor Calcularea cat mai exacta a costului producţiei fabricate are la bază următoarele principii teoretice si metodologice : 1. Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă punctul de plecare in organizarea calculaţiei costurilor si este delimitat prin obiectul pentru care se efectuează calculaţia astfel : in sectorul aprovizionării obiectul calculaţiei este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de marfa pentru care se face calculaţia; in sectorul producţiei obiectul calculaţiei poate fi un produs sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc. 2. Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o problema cu implicaţii deosebite in determinarea conţinutului si exactităţi indicatorului ce constituie obiect de calculaţie. 3. Delimitarea pe feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaţiei costurilor. 128

Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaţiile furnizate de contabilitate sa fie delimitate si localizate pe feluri de activităţi, iar urmărirea si determinarea indicatorilor economico-financiari sa se facă in aceeaşi structura; aşadar costul producţiei nu trebuie sa cuprindă decât cheltuielile de exploatare grupate după destinaţia lor, restul cheltuielilor care privesc activitatea întreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele excepţionale, cele cu impozit pe profit care nu au legătura cu activităţile de exploatare nu trebuie sa se includă in costul producţiei obţinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale. 4. Delimitarea in timp a datelor si informaţiilor pe baza cărora se calculează calculaţia costurilor. 5.

Delimitarea in spaţiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaţiilor ce stau la bază calculării costurilor și presupune înregistrarea in mod separat pentru fiecare din cheltuielile de productie a tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculării eficientei activităţii acestora.

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activităţi, pe locuri de cheltuieli, pe purtători de costuri, se realizează prin intermediul procedeului suplimentării care îmbracă două forme: •

procedeul suplimentării în formă clasică;

•

procedeul suplimentării sub forma cifrelor relative de structură.

Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile: •

procedeul celor mai mici pătrate;

•

procedeul punctelor de maxim şi de minim;

•

procedeul analitic. Procedee de calcul al costurilor privind producţia de fabricaţie independent:: •

Procedeul elaborării calculaţiilor privind costul fiecărui produs, fără a se ţine seama de prestaţiile reciproce (utilizat în faza antecalculaţiilor).

•

Procedeul calculaţiilor iterative 129

Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs: ▫

procedeul diviziunii simple;

▫

procedeul cifrelor de echivalenţă;

▫

procedeul restului (al valorii rămase);

▫

procedeul cantitativ.

Bugetul este un document de planificare care se întocmeşte înaintea derulării operaţiunilor anticipate. Orice întreprindere sau întreprinzător individual nu poate să-şi înceapă activitatea propriu-zisă fără un „program de activitate”, fără a-şi previziona veniturile şi cheltuielile ce aferente perioadei. Ca document de previzionare, bugetul se elaborează anual stabilind necesarul de resurse şi volumul activităţii în derulare, a responsabilităţilor pe fiecare structură organizatorică, sector, centru de activitate, etc. Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vânzări), precum şi mijloacele materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora. Bugetele de venituri şi cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea managerială a întreprinderii, scopul final urmărit fiind obţinerea de profit. Întocmirea bugetului unei întreprinderi obligă managerii să analizeze activitatea viitoare, să planifice obiectivele, evenimentele, atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung. Controlul bugetar permite analiza performanțelor, pe diferite nivele ale managementului. La baza procesului bugetar stă un set de principii: 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung; 2. Principii referitoare la obiective şi strategii pe termen scurt; 3. Principii referitoare la responsabilităţile şi relaţiile angajaţilor; 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor; 130

5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare. Sistemul de bugete reprezintă gestionarea previzională, pe termen scurt, fiind alcătuit din planuri şi procese ale controlului bugetar. Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informaţii relevante pentru cunoaşterea, planificarea evenimentelor legate de întreprindere. Alcătuirea unui buget presupune utilizarea unor concepte specifice contabilităţii de gestiune: •

unităţi de măsură care asigură previzionarea numărului de unităţi a fi obţinute;

•

informaţii referitoare la venituri şi cheltuieli ale perioadei, în funcţie de numărul de unităţi de obţinut;

•

indicatori ce estimează performanţa în activităţi (rezultate obţinute, etc);

•

mărimi de referinţă ce va permite analiza performanţelor (comparaţii între întreprinderi similare).

Funcţiile bugetelor:  antrenează întreprinderea într-o strategie bine stabilită şi de perspectivă;  angajează responsabili de bugete în acţiuni coerente care să vizeze îndeplinirea obiectivelor strategiei de dezvoltare;  asigură o planificare bună a resurselor consumate;  asigură determinarea obiectivelor de performanţă a fi atinse;  înscrie întreprinderea într-un cadru de ansamblu care urmează a fi parcurs. Etapele unui sistem bugetar sunt: 1 .planificarea strategică: vizează punctele critice şi angrenează o bază solidă de informaţii; 2. planificarea operaţională: se referă la planuri de acţiune, obiective de activităţi, evaluări corecte şi complete; 3. bugetul expune activităţile anuale într-o evaluare detaliată.

131

Bibliografie minimală obligatorie 1. IATAN, E., - Contabilitate de gestiune – aplicatii, Ed. Muntenia,Constanţa 2007; 2. DUMITRANA, M.; CARAIANI, C. – Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ed.Universitară, 2008; 3. DUMITRU; M. - Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Contaplus, 2008.

132