Elementos De Auditoria.pdf

Mendívil

Elementos de auditoría

Este libro es el resultado de la dedicación y el entusiasmo que el autor tiene por su profesión. Los años vividos en la práctica profesional y en la vida institucional de los organismos cúpula de la contaduría pública se ven condensados en estas páginas, que tienen la virtud de la sencillez. Como toda profesión, la auditoría es una actividad compleja, que requiere la fusión armoniosa de una excelente capacidad técnica y un juicio certero, y el lector sentirá la mano segura del autor a lo largo del desarrollo de los temas que con¿guran este quehacer profesional y que se describen en el libro. Aunque la auditoría de estados ¿nancieros es una actividad difícil y riesgosa, el autor la presenta sencilla y atractiva, lo que sin duda favorecerá el aprendizaje de quienes en verdad deseen adquirir la capacidad de ejercer una práctica segura y plena de satisfacciones personales y profesionales.

Elementos de

auditoría

Sexta edición Sexta edición

Víctor Manuel Mendívil Escalante http://latinoamerica.cengage.com

Elementos de

auditoría

Sexta edición Víctor Manuel Mendívil Escalante

Australia • Brasil • Corea • España • Estados Unidos • Japón • México • Reino Unido • Singapur

Elementos de auditoría, 6a. ed. Víctor Manuel Mendívil Escalante Presidente de Cengage Learning Latinoamérica Javier Arellano Gutiérrez Director general México y Centroamérica Pedro Turbay Garrido Director editorial Latinoamérica José Tomás Pérez Bonilla Director de producción Raúl D. Zendejas Espejel Coordinadora editorial María Rosas López Editor senior Javier Reyes Martínez Editora de producción Gloria Luz Olguín Sarmiento Diseño de portada Margarito Sánchez Cabrera Composición tipográfica Heriberto Gachúz Chávez

© D.R. 2010 por Cengage Learning Editores, S.A. de C.V., una compañía de Cengage Learning, Inc. Corporativo Santa Fe Av. Santa Fe, núm. 505, piso 12 Col. Cruz Manca, Santa Fe C.P. 05349, México, D.F. Cengage Learning™ es una marca registrada usada bajo permiso. DERECHOS RESERVADOS. Ninguna parte de este trabajo amparado por la Ley Federal del Derecho de Autor podrá ser reproducida, transmitida, almacenada o utilizada, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea gráfico, electrónico o mecánico, incluyendo, pero sin limitarse a lo siguiente: fotocopiado, reproducción, escaneo, digitalización, grabación en audio, distribución en Internet, distribución en redes de información o almacenamiento y recopilación en sistemas de información, a excepción de lo permitido en el Capítulo III, Artículo 27 de la Ley Federal del Derecho de Autor, sin el consentimiento por escrito de la editorial. Datos para catalogación bibliográfica: Mendívil Escalante, Víctor Manuel Elementos de auditoría, 6a. ed. ISBN-13: 978-607-481-384-5 ISBN-10: 607- 481-384-1 Visite nuestro sitio en: http://latinoamerica.cengage.com

Índice de contenido

Dedicatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . xiii Prefacio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . xv

Capítulo 1 La auditoría. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Necesidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Dictamen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Interesados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Clases de auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Capítulo 2 Requisitos y cualidades del contador público . . . . . . . . . . . . . 5 Requisitos morales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Capacidad intelectual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 Requisitos técnicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

Capítulo 3 Normas de auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Normas personales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Normas de ejecución del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Normas de información. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

Capítulo 4 Técnicas y procedimientos de auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Clasificación de las técnicas de auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Clasificación de los procedimientos de auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Extensión o alcance de los procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Oportunidad de los procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

iv

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Capítulo 5 Papeles de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Propiedad y responsabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 Ordenamiento y archivo - índices . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Elementos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Marcas de trabajo realizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

Capítulo 6 Planeación de la auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Generalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Fases de la planeación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Investigación general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Estudio y evaluación del control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Programa de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Formato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Elementos básicos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Estudio del riesgo de auditoría o riesgo probable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Análisis financiero. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Programas de trabajo estándar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 Efectos en el programa de trabajo, de primera auditoría y auditoría subsecuente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

Capítulo 7 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 Estudio del control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Método descriptivo o de memorándum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Método de cuestionarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Método gráfico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Evaluación del control interno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Oportunidad y alcance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Influencia en el programa de trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

Capítulo 8 Examen de las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Aspectos comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Pruebas selectivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Importancia relativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 Procedimientos comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

ÍNDICE DE CONTENIDO

Capítulo 9 Activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Esquema y conceptos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

Capítulo 10 Efectivo en caja y bancos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 I. Arqueo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 II. Confirmación bancaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 III. Conciliación de saldos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 IV. Estudio y análisis de movimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 V. Corte de ingresos y egresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 VI. Valuación de monedas extranjeras y metales preciosos amonedados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

Capítulo 11 Instrumentos financieros o inversiones en valores . . . . . . . . 65 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 I. Arqueo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 II. Confirmación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 III. Análisis de movimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 IV. Cálculo de los rendimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 V. Valuación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

Capítulo 12 Cuentas por cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 I. Confirmación de adeudo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 Suficiencia del procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 II. Cobros posteriores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 III. Arqueo de documentación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 IV. Análisis de saldos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 V. Conexión contra otras cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 VI. Estudio de la recuperabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

v

vi

ELEMENTOS DE AUDITORÍA Estimación para el castigo de cuentas malas (incobrables) . . . . . . . . . . . 79 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

Capítulo 13 Inventarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 I. Inspección de la toma física de inventarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 II. Confirmación de material en poder de terceros . . . . . . . . . . . . . . . . 87 III. Estudio de la valuación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 IV. Verificación de operaciones aritméticas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 V. Revisión de las cifras actualizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

Capítulo 14 Activo fijo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 I. Inspección física y documental de altas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 Ratificación del saldo proveniente de años anteriores . . . . . . . . . . . . . . . 94 II. Examen de bajas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 III. Depreciación - verificación de cálculos y consistencia . . . . . . . . . . . 95 IV. Análisis de obras en proceso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 V. Revisión de las cifras actualizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

Capítulo 15 Cargos diferidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 I. Verificación documental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 II. Estudio del concepto y plazo de amortización . . . . . . . . . . . . . . . . 101 III. Amortización. Verificación de cálculos y consistencia . . . . . . . . . . 102 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104

Capítulo 16 Pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Esquema y conceptos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

ÍNDICE DE CONTENIDO

Capítulo 17 Cuentas por pagar a corto plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 I. Solicitud de confirmación de adeudo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 II. Verificación de pagos posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 III. Revisión de actas y contratos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 IV. Conexión con otras cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 V. Análisis de movimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 VI. Certificación - carta de gerencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

Capítulo 18 Gastos acumulados por pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 I. Cálculos aritméticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 II. Verificación de pagos posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 III. Comparación con erogaciones anteriores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

Capítulo 19 Pasivo a largo plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 I. Solicitud de confirmación de adeudo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 II. Revisión de actas, escrituras, contratos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 III. Cálculos aritméticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 IV. Conexión con otras cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 V. Análisis de movimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123

Capítulo 20 Créditos diferidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

vii

viii

ELEMENTOS DE AUDITORÍA Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 I. Análisis de movimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 II. Cálculos aritméticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 III. Cruce con otras cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128

Capítulo 21 Contingencias y pasivos contingentes. . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 Procedimientos de auditoría . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 I. Investigación con funcionarios y revisión de actas . . . . . . . . . . . . . 133 II. Confirmación de abogados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 III. Revisión de operaciones subsecuentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 IV. Declaración - carta de gerencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

Capítulo 22 Capital contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 I. Capital social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 II. Otras aportaciones de los socios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 III. Superávit por revaluación, RETANM, REPOMO y exceso o faltante por actualización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 IV. Utilidades retenidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 V. Utilidades (pérdidas) pendientes de distribuir (pagar) . . . . . . . . . . 140 VI. Utilidad (pérdida) del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 I. Análisis de movimientos e inspección de documentación comprobatoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 II. Estudio de la situación legal y estatutaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 III. Estudio de su clasificación y restricciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 IV. Revisión de las cifras actualizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

Capítulo 23 Cuentas de resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Generalidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

Capítulo 24 Ventas netas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

ÍNDICE DE CONTENIDO Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 I. Análisis de variaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 II. Revisión de periodo específico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 III. Corte de remisiones y facturas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 IV. Cruce global contra cuentas por cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 V. Prueba global de ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

Capítulo 25 Costo de ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 I. Conexión contra la revisión de inventarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 II. Análisis de variaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 III. Revisión de periodo específico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 IV. Revisión de las cifras actualizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 V. Pruebas de movimientos entre los almacenes y la producción en proceso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Materia prima . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162

Capítulo 26 Gastos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 I. Análisis de variaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 II. Revisión de periodo específico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 III. Verificación documental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 IV. Conexión con otras cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 V. Pruebas globales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170

Capítulo 27 Impuesto sobre la renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 I. Estudio de las leyes vigentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 II. Cálculos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174

ix

x

ELEMENTOS DE AUDITORÍA III. Verificación documental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

Capítulo 28 Participación de los trabajadores en las utilidades . . . . . . . 177 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 I. Estudio de la resolución y modificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 II. Cálculos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 III. Verificación documental del pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

Capítulo 29 Cuentas de orden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 Control interno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184

Capítulo 30 Dictamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 Modelo propuesto por el IMCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 Modelo de dictamen limpio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 El dictamen por frase. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 Frases en el dictamen y comentarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 Responsabilidad profesional inherente a la emisión del dictamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 Responsabilidad social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 Otras consideraciones en la emisión del dictamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

Capítulo 31 Salvedades, opinión negativa y abstención de opinión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 Afirmaciones básicas del dictamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 Salvedades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Dictamen con salvedades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 Opinión negativa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 Abstención de opinión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 Ejemplos de salvedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

ÍNDICE DE CONTENIDO

Capítulo 32 Párrafos de énfasis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 Presentación en el dictamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 Otras situaciones que producen párrafos de énfasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

Capítulo 33 Informe largo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Concepto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Evolución de su contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 Forma y contenidos actuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 Comentario final . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 Preguntas de autoevaluación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

Apéndice A Normas de Información Financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 (De las) características cualitativas de los estados financieros. . . . . . . . . . . 214 Características primarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 Juicio profesional en la aplicación de las NIF. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 Una reflexión final sobre los postulados básicos y los pronunciamientos del CINIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 Resumen de las Normas de Información Financiera (NIF A-2) . . . . . . . . . 219 Características cualitativas de los estados financieros (NIF A-4). . . . . . . . . 220 A. La Confiabilidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 B. La relevancia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 C. La comprensibilidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 D. La comparabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 Juicio Profesional en la Aplicación de las NIF (NIF A-1) . . . . . . . . . . . . . . 221 Apéndice A-bis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados . . . . . . . . . . . . . . 222 Principios de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 Reglas particulares de valuación y de presentación . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 Criterio prudencial de la aplicación de las reglas particulares . . . . . . . . . . 226

Apéndice B Reglas de presentación de estados financieros . . . . . . . . . . 227 Reglas de presentación del activo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 Reglas de presentación del pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 Reglas de presentación del capital contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 Reglas de presentación del estado de resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 En general. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

Apéndice C Normas de auditoría y pronunciamientos normativos . . . . 231 Historia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 Agrupación de las Normas y Procedimientos normativos. . . . . . . . . . . . . . 228

xi

xii

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Apéndice D Actualización o reexpresión de las cifras de los estados financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 Antecedentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 Conceptos básicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 Cuentas o partidas que se actualizan o reexpresan . . . . . . . . . . . . . . . 235 Algunas situaciones derivadas del Boletín B-10, con efectos en el presente, al aplicar la NIF B-10 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

Vocabulario para contadores públicos y auditores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .239 Sección de acrónimos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .259

Dedicatoria

“Para mi Lucy, que ha sido la maravillosa compañera de mis sueños.”

Prefacio

El contador público es un profesional que actúa en el campo de los negocios, el cual ofrece posibilidades extraordinarias. Su accionar es tanto ejecutivo como auxiliar, es decir, sus conocimientos técnicos lo capacitan para dirigir una empresa y proporcionar elementos que ayudan a quien toma las decisiones. Al decir de Ricardo Mora Montes, “El terreno de acción del contador público lo constituyen los estados financieros, alrededor de los cuales se establecen tres fases que definen las actividades típicas del contador público”: l. Elaboración de los estados financieros. 2. Revisión (auditoría) de estados financieros. 3. Análisis e interpretación de estados financieros. La elaboración de los estados financieros es, sin duda, la labor genética de la actividad del contador público, ya que la primera necesidad de los hombres de negocios debió ser encontrar una forma metódica de registrar sus operaciones y los resultados que les producían. La revisión de estados financieros se presenta como consecuencia inmediata de lo anterior, es decir, cuando se contó con informes que mostraban los datos de interés para el empresario, éste tuvo la necesidad de ratificar la veracidad de los mismos por medio de su revisión. Por último, frente a unos estados financieros confiables se requirieron conclusiones con respecto a lo adecuado o inadecuado de los resultados conseguidos y de lo sólido de los elementos disponibles para seguir operando. Los presupuestos, a corto y largo plazo, los estados financieros proforma y consolidados, los métodos de registro mecánicos, electromecánicos y electrónicos son labores cuyo desarrollo ha sido posterior, y siempre en torno y como consecuencia de las tres labores fundamentales comentadas.

xvi

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

En la actualidad, la misma evolución social y económica ha creado nuevos aspectos con extraordinarias perspectivas en la actividad del contador público: el estudio de la productividad de las operaciones, e incluso, de la eficiencia de la administración. Este libro está dedicado a quienes se inician en la auditoría y se ha procurado estructurar bajo un esquema simplista y con un sentido eminentemente pedagógico.

Presentación de la sexta edición Han transcurrido ocho años desde la quinta edición de esta obra (2001) y exactamente cuarenta, desde que viera la luz pública por primera vez (1968). Han sucedido muchas cosas, pero muy pocas que afecten de forma significativa su contenido y su cualidad altamente didáctica, y sigue siendo el libro exitoso que siempre ha sido para los nuevos estudiantes que emprenden esta carrera, a quienes les facilita su inicio en el dominio de las habilidades para convertirlos en auditores de estados financieros. Los cambios en esta sexta edición derivan, principalmente, del cambio, a partir de 2004: 1. Del nuevo nombre con el que se ha decidido designar a los antes llamados Principios de Contabilidad (ahora Normas de Información Financiera o NIF). 2. Del cambio del órgano que legalmente está autorizado para emitirlos (antes la CPC del IMCP, ahora el CINIF, órgano independiente). 3. De la nueva terminología que se ha introducido a partir de estos cambios. 4. De los movimientos en la codificación con que se agruparán las NIF, cuyo primer libro que incluye todas las estas normas fue publicado en 2006. A partir de junio de 2004, los Principios de Contabilidad cambiaron su nombre para denominarse Normas de Información Financiera (y se les conoce como NIF), y el órgano que los emite es el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, conocido como CINIF. Este cambio, que fortalece la validez de los principios contables, ahora NIF, requiere un comentario aparte, que se incorpora en el apéndice A, cuya lectura se recomienda, en particular, a todos los profesores y estudiantes a los que les tocó vivir este cambio, y que estén familiarizados con los Principios de Contabilidad, más que con las NIF (aunque sean lo mismo).

PREFACIO

Se aprovechó para incorporar algunos cambios que mejoran la didáctica del libro, y se han ampliado algunos conceptos y ejemplos que mejoran el entendimiento de lo que se pretende comunicar y enseñar. Mis mejores deseos a los profesores y estudiantes que confían en este libro como el tutor idóneo de su desarrollo académico. Guadalajara, Jal., México.

CP Víctor Manuel Mendívil Escalante Socio Decano de PricewaterhouseCoopers, S.C. Presidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) 1986-1987 Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría del IMCP 1984-1985 Presidente del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara, Jalisco 1980-1982

Presentación de la quinta edición Han transcurrido más de 25 años de la publicación de la cuarta edición de esta obra. Los tiempos, siempre dinámicos, han traído cambios en algunos conceptos, pero no han podido modificar los elementos básicos que, naturalmente, deben permanecer en el tiempo. Los cambios más bien se han reflejado en los sistemas de registro, y han permanecido los valores fundamentales que, por su naturaleza, no son sujetos de cambio. Los cambios más importantes que incumben a esta obra se localizan en el dictamen, que fue modificado por la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría en 1996, la cual manifestó, por un lado, la preocupación de la profesión por delimitar perfectamente su responsabilidad en la actividad del dictamen de estados financieros y, por el otro, su preocupación por mantener un proceso de educación de los lectores, sobre el trabajo que la profesión efectúa en esa actividad de dictamen. La evolución de los negocios ha dado como resultado algunas actividades económicas que resultan novedosas y que deben ser acogidas por los principios de contabilidad, a fin de legislar su registro homogéneo bajo cualquier circunstancia o en cualquier país y, así, nos encontramos con algunos conceptos como las unidades de inversión (UDIS) que se crearon a partir de la inflación en nuestro país, la cual se disparó en 1995, y que resultaron un concepto novedoso en el manejo de las inversiones, pero que, desde el punto de vista contable, no ofrecen dificultad

xvii

xviii

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

alguna que no pueda resolverse con los procedimientos existentes de cálculos aritméticos y de registro contable. También surgió la utilidad integral, que resulta ser una redefinición del concepto de utilidad, más para efectos de presentación de estados financieros que de registro, y la utilidad por acción, un concepto realmente complejo que no interesa para los propósitos de este libro (vea el Boletín B-14 de la Comisión de Principios de Contabilidad del IMCP). De cualquier manera, se ha procurado introducir algunos de estos conceptos en el capítulo correspondiente para adecuar el contenido de esta obra a la terminología moderna. En lo fundamental, la obra sigue siendo didáctica y ha apoyado a muchas generaciones de jóvenes que se inician en la actividad de auditoría, a entender, sus fundamentos y, con base en ello, a desarrollar las habilidades para resolver las situaciones que imponga la modernidad, pero que tienen soluciones equivalentes a las ya planteadas para los conceptos tradicionales. Los conceptos tradicionales que difícilmente podrán manifestar cambios en el futuro son: efectivo, inventarios, activos fijos, cuentas por cobrar, cuentas por pagar y utilidad del ejercicio. Quizás el concepto más sujeto a discusión permanente será la utilidad del ejercicio que, por razón natural y por la cantidad de interesados en su determinación, seguirá siendo un elemento sujeto a pulimiento, hasta que su definición satisfaga los múltiples criterios de quienes se interesan en ese renglón. Estoy muy orgulloso de esta obra, y espero que continúe como elemento básico de los estudiantes de contaduría pública para el conocimiento de los secretos más sencillos de la auditoría, y el basamento sólido que los impulse a crecer en su profesión, se dediquen o no a la auditoría de estados financieros.

Presentación a la cuarta edición Han transcurrido ocho años desde que este libro fue publicado por primera vez bajo el signo de ECASA. Han sido ocho años difíciles para la economía de este país, en los que la actividad profesional, a través de nuestro Instituto Mexicano de Contadores Públicos, ha tenido que estar muy atenta y dinámica para evolucionar al mismo ritmo que los acontecimientos económicos nos han impuesto en estos años. Las Comisiones de Principios de Contabilidad y de Normas de Auditoría han trabajado intensamente, generando más literatura normativa, de tal suerte que a la fecha, quizá se ha duplicado la literatura derivada de estas dos comisiones, en relación con la que tenían publicada hace ocho años.

PREFACIO

Ello ha hecho indispensable actualizar el contenido de este libro, adecuándolo a algunos cambios de conceptos anteriores e incorporando en él los conceptos nuevos que empiezan a tener preponderancia en nuestra profesión. Uno de esos cambios fue el reacomodo de las declaraciones y pronunciamientos de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del IMCP, bajo un nuevo esquema alfabético numérico que lo hace más accesible y lógico en beneficio de nuestra profesión. Otro evento importante es la necesidad de actualizar o reexpresar las cifras de los estados financieros, como consecuencia de los altos índices de inflación alcanzados en nuestro país en los últimos años, en particular en 1982 y 1983, y que la profesión resolvió de manera brillante con el boletín B-10 de la Comisión de Principios. Existe otro concepto modernista que se ha introducido en la profesión contable, pero que merece mayor dedicación, lo que espero se traduzca algún día en otro libro especialmente dedicado a ese tema: el nuevo enfoque en la auditoría de estados financieros, mediante la revisión del control interno por ciclos de operaciones. Éste es un concepto revolucionario, curiosamente basado en un viejo concepto de auditoría que requiere de un estudio especial, pero que, conviene advertirlo, no puede modificar la estructura original de los conceptos elementales que dieron origen a la auditoría de estados financieros y que siguen siendo vigentes para toda persona que inicia en esta actividad. El nuevo enfoque es importante, pero sólo para la revisión de empresas de enormes dimensiones, mientras que la auditoría, que en lo sucesivo llamaremos tradicional, sigue siendo muy valiosa para quien se inicia en esta actividad y para quien, iniciado o con gran experiencia, tenga necesidad de realizar auditorías de estados financieros de empresas medianas o pequeñas, en las que el nuevo enfoque no tiene tanta vigencia. VÍCTOR MANUEL MENDÍVIL ESCALANTE Guadalajara, Jal., México

xix

Capítulo 1

La auditoría

Concepto La auditoría de estados financieros es el proceso que efectúa un contador público independiente al examinar los estados financieros preparados por una entidad económica, con el fin de reunir elementos de juicio suficientes, con el propósito de emitir una opinión profesional sobre la credibilidad de dichos estados financieros, la cual se expresa en un documento formal denominado dictamen. Así, la auditoría es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de las cifras de los estados financieros; es la revisión misma de los registros y fuentes de contabilidad para determinar qué tan razonables son las cifras que presentan los estados financieros emanados de ellos.

Necesidad El examen de los estados financieros es una necesidad indiscutible, ya que el administrador y el inversionista requieren, como elemento importante para tomar decisiones, conocer la situación financiera de la empresa que administran o en la que desean invertir, y tener la certeza de que tal situación financiera corresponde a la realidad que vive el negocio.

2

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Las decisiones de un director o un inversionista son producto de varios elementos (experiencia, tendencias del mercado, recursos disponibles, capacidad instalada, etc.). Uno de ellos, que es fundamental, es la información que presentan los estados financieros de la empresa a que atañen sus decisiones. Y resulta obvio que cuando tal información contiene errores de consideración, éstos afectarán directamente los resultados finales de una decisión así tomada.

Dictamen El trabajo de auditoría se plasma en un informe final llamado dictamen. El dictamen es la opinión del contador público en torno a la corrección contable de las cifras de los estados financieros auditados, opinión a la que llega después de efectuar su trabajo de examen y que acostumbra expresar en términos uniformes, es decir, en términos semejantes para situaciones semejantes (en un capítulo posterior se trata este tema).

Interesados El dictamen interesa a distintos grupos de personas relacionados con la empresa, tales como: • Propietarios, accionistas. Porque ratifica la confiabilidad de las cifras sobre las que apoyarán sus decisiones y juzgarán la productividad y solidez financiera de la empresa. • Inversionistas (futuros accionistas o acreedores). Porque de esta manera pueden concluir con mayor confianza en torno a la estabilidad económica que garantice su inversión y la productividad que asegure un rendimiento adecuado. • Gobierno Federal. Porque avala la buena fe del causante en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el Gobierno puede confiar en que percibió la parte que le corresponde legalmente. • Empleados y obreros. Porque la imparcialidad del contador público, al emitir su dictamen, les asegura la exactitud en la determinación de la participación en las utilidades a que tienen derecho. Como se puede apreciar, las personas interesadas en el dictamen pueden estar dentro o fuera de la empresa a que se refiera dicho dictamen, en atención a las relaciones directas o indirectas que mantengan con ella, formando un núcleo de interés que puede ser desconocido para el contador público y que se constituye en el generador de responsabilidad profesional más considerable para él.

1. LA AUDITORÍA

Clases de auditoría Tradicionalmente se reconocen dos clases de auditoría: auditoría interna y auditoría externa. La auditoría interna la desarrollan personas que dependen del negocio y actúan revisando, las más de las veces, aspectos que interesan, en particular, a la administración, aunque pueden efectuar revisiones programadas sobre todos los aspectos operativos y de registro de la empresa. La auditoría externa, conocida también como auditoría independiente, la efectúan profesionales que no dependen de la empresa, ni económicamente ni bajo cualquier otro concepto, y a los que se reconoce un juicio imparcial que merece la confianza de terceros. El objeto de su trabajo es la emisión de un dictamen. Esta clase de auditoría es la actividad más característica del contador público y a ella se hace referencia concreta en este libro. Además, se habla de auditoría de operación y de auditoría administrativa. En términos generales, estos tipos de auditoría se refieren a la revisión de las operaciones de una empresa y a la organización con que cuenta, con el propósito de definir el grado de eficiencia de las mismas. En la auditoría de operación se juzga la eficiencia de la operación misma, en tanto que en la auditoría administrativa se juzga la eficiencia de la estructura del personal con que cuenta la empresa y los procesos administrativos en que actúa dicho personal. Con los avances de la tecnología en sistemas de cómputo (procesamiento electrónico de datos, PED), y puesto que la incorporación de sistemas PED (a los que también se les conoce como sistemas ERP, Enterprise Resource Planing), para el procesamiento de su información financiera ya es una realidad, el auditor enfrenta la necesidad de verificar la razonabilidad de la operación de dichos sistemas de cómputo utilizados por las empresas, en el proceso contable, y de la forma en que éstos generan la información financiera sobre la que el auditor emite su opinión. Esta preocupación se tradujo en el Boletín número 5080 que emitió la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, cuya lectura se recomienda, en caso de que se desee abundar en este campo. En este libro no se hará mención especial a estos procedimientos. Quien desee ampliar sus conocimientos en el área deberá buscar literatura especializada, además de la lectura del boletín que se recomienda.

3

4

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es la auditoría de estados financieros? 2. ¿Cuál es el producto final de la auditoría de estados financieros? 3. ¿A quiénes interesa la opinión profesional del contador público, denominada dictamen? 4. ¿Qué es el dictamen de los estados financieros? 5. ¿Cuáles son las dos clases de auditoría más importantes y recurrentes para una empresa? 6. ¿Cuál es la diferencia principal entre la auditoría interna y la auditoría externa?

Capítulo 2 Requisitos y cualidades del contador público

El contador público es un profesional y, como tal, posee habilidades en la técnica contable, desarrolladas con el estudio y la práctica. Como todo profesional, debe reunir atributos de carácter personal y técnico que lo capaciten a plenitud en el ejercicio de su profesión, los cuales pueden dividirse en requisitos morales, capacidad intelectual y requisitos técnicos.

Requisitos morales Los requisitos morales atañen de forma directa a la conciencia e integran el cúmulo de valores intangibles que todos los individuos tienen, que pueden y deben desarrollarse con particular empeño en el caso de un profesional como el contador público: • Integridad. Es la capacidad de ser honesto, en este caso, con un sentido más amplio al que normalmente se le da, es decir, ser honesto en las ideas y creencias, con fuerza suficiente para afirmar lo que se piensa y sostener la verdad por encima de todo. • Independencia de criterio. Es la capacidad para expresar juicios y opiniones de manera imparcial, sin alterarlos en sentido alguno por presiones económicas, familiares, sociales o de cualquier naturaleza.

6

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

La independencia de criterio resulta relevante en el caso del contador público, porque sus opiniones, expresadas en el dictamen, tienen interés para un núcleo variado de individuos, que incluso le son desconocidos, a los que una afirmación contraria a la realidad les puede acarrear graves perjuicios. El Código de Ética Profesional, emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, hace hincapié en este requisito y establece reglas precisas de las situaciones en las que se supone que el contador público no tiene independencia de criterio y, por tanto, no puede dictaminar. Por ejemplo, cuando es pariente en línea recta del propietario o administrador de la empresa a auditar, cuando es director o propietario de la misma empresa, etcétera. • Disciplina. Éste es un requisito esencial del hombre con aspiraciones; es la capacidad de adaptar nuestros deseos personales a las necesidades que imponen las circunstancias. Ser disciplinado es ser ordenado en nuestro comportamiento, voluntarioso en el cumplimiento de nuestros propósitos y con un alto sentido de responsabilidad de nuestras obligaciones. • Puntualidad. La puntualidad es signo de buena educación, además de la materialización del grado de responsabilidad con que aceptamos nuestros compromisos. Ser puntuales es no sólo estar a tiempo en una cita, sino concluir nuestros compromisos en la fecha prometida. • Trato social y presentación apropiada. Estos requisitos se desarrollan a plenitud en el trabajo mismo. El primero se refiere a la manera de comportarse frente a las personas con quienes se trata, tanto con el cliente como en la oficina; ser corteses y enérgicos al mismo tiempo, obtener servicios sin causar molestias y, en general, causar la buena impresión de quien, al desarrollar su trabajo, coopera y obtiene la cooperación de todos. La presentación adecuada es el arte de vestir el atuendo que requieran las circunstancias, es decir, el traje adecuado en una oficina, la ropa de trabajo en un inventario, la camisa ligera en clima caluroso, etcétera.

Capacidad intelectual La capacidad intelectual se refiere a las cualidades de la mente y mantiene relación directa con la inteligencia; sin embargo, como elemento indispensable de nuestro desarrollo profesional y personal, puede cultivarse y mejorarse.

2. REQUISITOS Y CUALIDADES DEL CONTADOR PÚBLICO

En este grupo de requisitos personales se encuentran los siguientes: • • • • • •

Criterio y tacto. Habilidad y propiedad para expresarse. Habilidad para captar y analizar los problemas. Habilidad constructiva. Cultura general. Propósito continuo de estudios.

El propósito continuo de estudios es fundamental para el desarrollo de todos los demás requisitos, y es de indiscutible necesidad, ya que todas las profesiones están sujetas a evolución y cambios en los que debe participar activamente quien las ejerza, con el fin de estar en condiciones de prestar, cada día, un servicio con los mejores argumentos de que pueda disponer. El propósito continuo de estudios garantiza estar al día en los conocimientos más recientes de las técnicas contables y de administración. Este requisito es tan importante, que el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) estableció la obligatoriedad para todos los contadores públicos afiliados a él, de desarrollar, cada año, actividades de actualización de los conocimientos técnicos, y de esta manera mantener el derecho de ejercer la profesión en el área de dictamen de estados financieros. De no demostrar que se ha cumplido con esa obligación, las autoridades hacendarias y del Seguro Social suspenden al contador público omiso, como emisor de opiniones profesionales ante dichas autoridades. (Se recomienda la lectura de la Norma de Educación Profesional Continua, emitida por el IMCP.)

Requisitos técnicos Los requisitos técnicos son las columnas que respaldan la calidad de los profesionales, ya que se refieren concretamente a los conocimientos específicos necesarios para el ejercicio de una profesión. En el caso particular del contador público son: • Conocimientos sólidos de contabilidad y auditoría. • Dominio pleno de sistemas contables y de control. • Conocimientos básicos de administración de sistemas de cómputo, básicamente para utilizarlos con habilidad como usuario de dichos sistemas. • Conocimientos básicos de sistemas de cómputo, en especial los relacionados con aplicaciones contables y de auditoría.

7

8

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

• • • • •

Nociones de administración de negocios. Conocimientos de las leyes civiles, mercantiles, fiscales, etcétera. Economía y estadística. Elementos de matemáticas aplicadas. Otros conocimientos técnicos auxiliares.

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Cuáles son los tres grupos en que se clasifican los requisitos y cualidades que debe reunir un contador público? 2. Mencione tres requisitos morales. 3. Mencione dos requisitos de capacidad intelectual. 4. Mencione tres requisitos técnicos. 5. ¿Qué es la independencia de criterio? 6. ¿Por qué es tan importante la independencia mental o de criterio en el contador público con respecto a la empresa cuyos estados financieros ha de examinar? 7. Explique la importancia del requisito “Propósito continuo de estudios” y mencione los efectos cuando no se cumple con el mismo.

Capítulo 3 Normas de auditoría

El trabajo de auditoría es profesional, porque su ejercicio requiere de gran destreza que no puede medirse o juzgarse por los que confían en quien lo ejecuta.1 Este hecho hace que quien solicita sus servicios a un contador público confíe en que lo desarrollará con calidad profesional, aunque el mismo solicitante no pueda juzgar si existe o no calidad profesional en dicho trabajo. La contaduría pública organizada, a través del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, consciente de la responsabilidad pública que implica el ejercicio de una profesión, afrontó el problema de la calidad profesional en el trabajo de auditoría y decidió establecer los requisitos mínimos, de orden general, que deben observarse para el desempeño de un trabajo de auditoría. A estos principios básicos del trabajo de auditoría se les llama normas de auditoría y, por su naturaleza, deben ser de aceptación general para toda la profesión.

Definición Las normas de auditoría son los requisitos mínimos de calidad, relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de este trabajo.2 1 2

EDWARD B. WILCOX, C.P.A. Handbook, capítulo XIII. I.M.C.P., Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, Boletín 1010, párrafo 8.

10

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Clasificación3 1. Normas personales a) Entrenamiento técnico y capacidad profesional. b) Cuidado y diligencia profesionales. c) Independencia mental. 2. Normas de ejecución del trabajo a) Planeación y supervisión. b) Estudio y evaluación del control interno. c) Obtención de evidencia suficiente y competente. 3. Normas de información a) Relación con los estados financieros y responsabilidad. b) Aplicación de las Normas de Información Financiera (NIF). c) Consistencia en la aplicación de las Normas de Información Financiera. d) Suficiencia de las declaraciones informativas. e) Salvedades. f ) Negación de opinión.

Normas personales Las normas personales son comunes a todas las profesiones. El entrenamiento técnico es el medio indispensable para desarrollar la habilidad práctica necesaria para el ejercicio de una profesión y, junto con el estudio y la investigación constantes, se integran como fundamento de la capacidad profesional. La actividad profesional, como todas las actividades humanas, está sujeta a la apreciación personal y, por ende, al error. El hombre es falible y, consciente de ello, el profesional debe esforzarse por reducir al mínimo ese grado de error mediante un trabajo acucioso, es decir, con cuidado y diligencia profesionales. La independencia mental, que se comentó al hablar de los requisitos morales del contador público (capítulo 2), es consecuencia de la calidad de juez o árbitro que en cierto modo tiene la actividad del auditor.

Normas de ejecución del trabajo Las normas de ejecución del trabajo son resultado de la segunda norma personal: Cuidado y diligencia profesionales, ya que aunque puede 3

I.M.C.P., Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría. Boletín 1010 párrafos 9 a 23.

3. NORMAS DE AUDITORÍA

resultar difícil establecer los lineamientos para determinar cuando se es cuidadoso y diligente, sí existen algunos aspectos que, si se cumplen, responden a esa obligación de cuidado y diligencia. En efecto, si el trabajo a desarrollar se planea, se establece una situación que garantiza razonablemente la atención de los puntos más importantes, así como la aplicación de los procedimientos mínimos para la obtención de elementos de juicio suficientes y competentes para nuestra opinión. Más adelante se amplían los comentarios sobre el programa de trabajo, componente primario de la planeación. En la práctica, para ejecutar el trabajo, el auditor se apoya en personal auxiliar o ayudantes. Esto implica delegar funciones, lo que no lo releva de su responsabilidad total. Esta circunstancia hace necesaria la supervisión del trabajo para, de esta forma, estar seguro de que el trabajo ejecutado por los auxiliares o ayudantes cumple su objetivo y proporciona información completa y adecuada. El auditor, al formular el programa de trabajo, debe establecer los procedimientos, su alcance y oportunidad, pero esto depende mucho del tipo de empresa y de sus particularidades operativas. Ello hace necesario el estudio y evaluación del control interno existente para que, con base en el resultado obtenido, se determinen con claridad dichos procedimientos, su alcance y oportunidad. Más adelante se amplían los comentarios al respecto. Los resultados que obtenga el auditor deben ser suficientes y competentes, es decir, que brinden la certeza moral de que los hechos que se está tratando de probar, o los criterios cuya exactitud se está juzgando, han quedado satisfactoriamente comprobados y se refieren a aquellos hechos, circunstancias o criterios que en realidad tienen importancia en relación con lo examinado.4

Normas de información El auditor, como consecuencia de su labor, emite una opinión en la que expresa el trabajo desarrollado y las conclusiones a que ha llegado. A esa opinión se le llama dictamen, y por su importancia se han establecido las normas que regulan su calidad. En el capítulo 30, dedicado al dictamen, se abunda sobre todas estas normas.

4

I.M.C.P., Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, antiguos Boletines 3, E-03 y Boletín 3060, párrafo 13.

11

12

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Cuál es el propósito de la normas de auditoría? 2. ¿Cuáles son las tres ramas en que se clasifican las normas de auditoría? 3. ¿Qué proporciona el entrenamiento técnico? 4. ¿Qué entiende por trabajar con diligencia profesional? 5. ¿Por qué es tan importante la planeación del trabajo de auditoría? 6. ¿Por qué es tan importante ejercer una adecuada supervisión en la auditoría?

Capítulo 4 Técnicas y procedimientos de auditoría

Concepto Las técnicas de auditoría son los métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el contador público para lograr la información y comprobación necesarias para poder emitir su opinión profesional.l Los procedimientos de auditoría son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos o circunstancias relativas a los estados financieros.2 Es decir, las técnicas son las herramientas de trabajo del contador público y los procedimientos la combinación que se hace de dichas herramientas para un estudio particular. En la práctica existe la tendencia a utilizar las dos palabras (técnicas y procedimientos) como sinónimos. Ello carece de importancia si se sabe hacer buen uso en la determinación de los mismos al diseñar los que deban aplicarse a cada cuenta en particular.

1

2

I.M.C.P., Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, antiguo Boletín F-01 y Boletín 5010, párrafos 12 y 5. Idem.

14

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Clasificación de las técnicas de auditoría La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos ha propuesto la siguiente clasificación (Boletín 5010): Estudio general, análisis, inspección, confirmación, investigación, declaración, certificación, observación y cálculo. • Estudio general. Es la apreciación y juicio de las características generales de la empresa, las cuentas o las operaciones, a través de sus elementos más significativos, para concluir si se profundizará en su estudio y la forma en que se hará. El estudio general, que don Rogerio Casas Alatriste llamaba la “Auditoría de un día”, proporciona un panorama general de los estados financieros y, por ende, de la empresa, y permite visualizar las áreas potencialmente problemáticas o de mayor volumen de trabajo, lo que ayuda a orientar debidamente las pruebas que se diseñen para la revisión respectiva. • Análisis. Es el estudio de los componentes de un todo para concluir con base en dichos componentes, con respecto a éste. Esta técnica se aplica concretamente al estudio de las cuentas de mayor de los estados financieros y a algunas subcuentas importantes, ya sea mediante el análisis de sus saldos o de sus movimientos. El análisis de saldos se aplica, por lo general, a las cuentas colectivas, tales como clientes y proveedores, en las que los diferentes movimientos de cargo y abono determinan un saldo neto constituido por los últimos movimientos de la cuenta en cuestión y cuya validez puede ser verificada directamente. También se aplica, a las cuentas cuyo saldo resulta de la acumulación de sus movimientos, deudores o acreedores, tales como las cuentas de ingresos y de gastos. • Inspección. Es la verificación física de los elementos materiales en que se tradujeron las operaciones. Se aplica al estudio de las cuentas cuyos saldos tienen una representación material (efectivo, mercancías, bienes, etcétera). La inspección siempre es un acto para verificar algo con existencia física: mercancía, activo fijo o documento, y de ella derivan los denominados “arqueos”, que implican el conteo físico del bien de que se trate. • Confirmación. Es la ratificación, por parte de una persona ajena a la empresa, de la autenticidad de un saldo, hecho u operación en la que participó, y por la cual está en condiciones de informar con validez sobre ella.

4. TÉCNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Normalmente la confirmación se aplica a la verificación de los saldos de cuentas colectivas, por lo regular clientes y proveedores, y se reconocen tres procedimientos: 1) confirmación positiva cuando se proporciona el saldo y se solicita una respuesta de conformidad o rechazo; 2) confirmación negativa cuando se proporciona el saldo, pero se pide una respuesta sólo en el caso de que no se esté de acuerdo con dicho saldo, y 3) confirmación ciega cuando no se proporciona el saldo y se solicita que lo proporcione el tercero cuestionado. • Investigación. Es la recolección de información mediante pláticas con los funcionarios y empleados de la empresa. Se aplica, por lo general, al estudio del control interno en su fase inicial y de las operaciones que no aparecen muy claras en los registros. La investigación es un proceso delicado, porque hace interactuar al auditor con el personal de la empresa con respecto a sus actividades operativas, y algunas personas pueden pensar que se les está haciendo un examen de eficiencia, lo que puede perturbar sus respuestas. Conviene aclarar que sólo se están reuniendo hechos reales para entender el proceso que se analiza y proceder a su revisión con la orientación correcta. • Declaración y certificación. Es la formalización de la técnica anterior cuando, por su importancia, resulta conveniente que las afirmaciones recibidas deban quedar escritas (declaraciones) y en algunas ocasiones certificadas por una autoridad (certificaciones). Es decir, que la investigación es una técnica que podemos considerar “informal”, mientras que la declaración y certificación es una técnica “formal”, tanto, que requiere la firma de un tercero, y que induce a obtener respuestas honestas, aunque no siempre puedan ser correctas. Esto hace que la declaración y certificación sea de uso muy limitado, a casos que en realidad ameriten este nivel de compromiso. Normalmente se aplica a la llamada “Carta de gerencia”, a las confirmaciones de abogados, a la carta de libertad de gravámenes de los inmuebles, etcétera. • Observación. Es una forma de inspección, menos formal, y se aplica por lo general a operaciones para verificar cómo se realiza en la práctica (cómo se paga la nómina, cómo se efectúa el recuento de los inventarios, etcétera). La observación es una técnica ambigua. Por un lado es de uso muy limitado a procesos concretos, y por otro se aplica constantemente por auditores avezados en sus visitas diarias a la empresa, cuyos estados financieros revisan. Observan el orden, la disciplina, la dedicación, el respeto por lo que hacen, etcétera, y se dan una

15

16

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

idea del grado de confianza que merecen las personas que producen las cifras de los estados financieros. Esto también es una ayuda en la determinación del alcance de los procedimientos a aplicar. • Cálculo. Es la verificación de la corrección aritmética de aquellas cuentas u operaciones que se determinan fundamentalmente por cálculos sobre bases específicas (intereses pagados o cobrados, depreciaciones, etcétera). El cálculo puede ser considerado una actividad vulgar, de poco cerebro, pero no deja de ser valioso. La tendencia a dar por correctas todas las operaciones aritméticas que realizan las computadoras hace que esta técnica sea, cada vez más, de aplicación muy limitada, pero existen espacios en los que su aplicación es indispensable. Por ejemplo, la verificación aritmética de los estados financieros que se dictaminan, sin importar que se emitan o no en una computadora.

Clasificación de los procedimientos de auditoría Como ya se dijo, los procedimientos son la agrupación de las distintas técnicas aplicables al estudio particular de una cuenta u operación. Resulta casi inconveniente clasificar los procedimientos, ya que la experiencia y el criterio del auditor deciden las técnicas que integran el procedimiento para cada caso particular. Sin embargo, al tratarse de la auditoría de las cuentas, se verá que la experiencia general aconseja en cada caso el uso de técnicas específicas que se consideran necesarias e indispensables para obtener una certeza razonable en esas cuentas. Por ejemplo, tratándose del activo fijo, siempre será recomendable la observación de dichos activos en operación en la empresa, y la verificación o inspección de su propiedad a favor de la empresa.

Extensión o alcance de los procedimientos Se llama extensión o alcance a la amplitud que se da a los procedimientos, es decir, la intensidad y profundidad con que se aplican. Al aplicar la técnica de confirmación de saldo, en el caso de las cuentas por cobrar a clientes, por ejemplo, el alcance está representado por el total de los saldos seleccionados frente al total de los saldos que integran la cuenta de mayor. El alcance es determinado por varios elementos, pero el más importante es el grado de eficacia del control interno de la empresa. Otros factores que lo determinan son el total de partidas individuales que forma la partida total a examinar, la cantidad de errores localizados al efectuar el examen, etcétera.

4. TÉCNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Más adelante, en el capítulo 8, se abundará el comentario a este respecto, al tratar las pruebas selectivas en auditoría.

Oportunidad de los procedimientos Se llama oportunidad a la época en que han de aplicarse los procedimientos al estudio de partidas específicas, por ejemplo, la fecha en que se hará el arqueo del efectivo, se solicitarán las confirmaciones de adeudos, se presenciarán los inventarios de mercancías, etcétera. Hay algunas actividades de la auditoría que requieren de una oportunidad o fecha específica, como las señaladas en el párrafo anterior, pero otras no son tan exigentes en este punto. De cualquier manera, si la auditoría se realizará en dos visitas a la empresa, deberán determinarse aquellos procedimientos que se aplicarán en la primera visita y aquellos que se aplicarán en la segunda. La correcta planeación de la oportunidad para cada cuenta es básica para un trabajo oportuno y eficiente.

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué se entiende por técnicas de auditoría? 2. ¿Qué se entiende por procedimientos de auditoría? 3. Mencione tres técnicas de auditoría. 4. Explique en qué consiste la técnica de auditoría denominada estudio general. 5. Explique en qué consiste la técnica denominada “Confirmación”. 6. Explique en qué consiste la técnica denominada “Observación”. 7. Explique qué se entiende por “alcance” cuando se habla de la aplicación de los procedimientos de auditoría. 8. Mencione un elemento que participa en la determinación del alcance anterior. 9. Explique qué se entiende por “oportunidad” cuando se habla de la aplicación de los procedimientos de auditoría.

17

Capítulo 5

Papeles de trabajo

Concepto El trabajo del auditor queda registrado en una serie de papeles que constituyen, en principio, la prueba material del trabajo realizado. Además, en ellos se deja constancia de la profundidad de las pruebas y de la suficiencia de los elementos en que se apoyó la opinión, en otras palabras, son evidencia de la calidad profesional del trabajo. Los papeles de trabajo son los documentos en los que el auditor registra los datos y la información obtenidos en su examen y los resultados de las pruebas realizadas.1 Con los avances tecnológicos, y más concretamente con el de los sistemas electrónicos de registro en computadora, los papeles de trabajo han tenido una modificación de forma que conviene reflexionar. A partir del uso de la computadora como instrumento de trabajo en la auditoría, una cantidad importante de trabajo queda transcrita en archivos electrónicos y no tienen una representación física en una hoja de papel, como lo tenían tradicionalmente. En la actualidad, la tendencia a documentar en archivos electrónicos va en aumento y, aunque 1

I.M.C.P., Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, antiguo Boletín B. (Consultar Boletín 3010.)

20

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

todavía se maneja un volumen importante de papel, la tendencia será a una disminución hasta alcanzar un mínimo, que dejará, por el contrario, que la mayor parte del trabajo realizado quede documentada en archivos electrónicos. La documentación del trabajo de auditoría en archivos electrónicos no altera el concepto de papeles de trabajo, la propiedad y responsabilidad de los mismos, ni la forma en que se clasifican y archivan. Y, aunque estén en archivos electrónicos, se les sigue denominando cédulas de auditoría y se les equipara a “papeles de trabajo”. Es cuestión de semántica, que no debe confundirnos. Los papeles de trabajo electrónicos pueden ser impresos en papel y en ese momento vuelven a adquirir, de manera tangible, las características que les son aplicables y que se describen en este capítulo. Pero es un hecho que mantienen esas características aun cuando se conserven como archivos electrónicos. Con base en lo anterior, a continuación se estudian las características de los papeles de trabajo, quedando claro que éstos pueden ser documentos en papel o en archivos electrónicos, y que podremos denominar, de manera genérica, “cédulas de auditoría.”

Propiedad y responsabilidad Los papeles de trabajo o cédulas de auditoría son propiedad del auditor, él los preparó y son la prueba material del trabajo efectuado; pero esta propiedad no es irrestricta, ya que por contener datos que pueden considerarse confidenciales, queda obligado a mantener discreción absoluta con respecto a la información que contienen. Es decir, los papeles de trabajo son del auditor, pero queda obligado por el secreto profesional que estipula no revelar por ningún motivo los hechos, datos o circunstancias de que tenga conocimiento en el ejercicio de su profesión (a menos que lo autorice él o los interesados, y salvo los informes que establezcan como obligatorios las leyes respectivas).2

Clasificación Se acostumbra clasificar los papeles de trabajo desde dos puntos de vista: l. Por su uso a) Papeles de uso continuo. b) Papeles de uso temporal. 2

I.M.C.P., Código de Ética Profesional, postulado VI, arts. 1.10 y 4.04.

5. PAPELES DE TRABAJO

2. Por su contenido a) Hoja de trabajo. b) Cédulas sumarias o de resumen. c) Cédulas de detalle o descriptivas. d) Cédulas analíticas o de comprobación. Por su uso. Los papeles de trabajo pueden contener información útil para varios ejercicios (acta constitutiva, contratos a plazos mayores de un año o indefinidos, cuadros de organización, catálogos de cuentas, manuales de procedimientos, etcétera). Por su utilidad más o menos permanente, se acostumbra conservar este tipo de papeles en un expediente especial, en particular cuando los servicios del auditor son requeridos para varios ejercicios contables. De la misma manera, los papeles de trabajo pueden contener información útil sólo para un ejercicio determinado (confirmaciones de saldos a una fecha determinada, contratos a plazo fijo menor de un año, conciliaciones bancarias, etcétera); en este caso, tales papeles se agrupan para integrar el expediente de la auditoría del ejercicio a que se refieran. Por su contenido. Aunque en diseño y contenido los papeles de trabajo son tan variados como la propia imaginación, en la secuela del trabajo de auditoría existen papeles clave cuyo contenido está más o menos definido y que los hace característicos: a) La hoja de trabajo es la cédula que muestra los grupos o rubros que integran los estados financieros. b) Las cédulas sumarias muestran las cuentas de mayor que forman un rubro de los estados financieros. c) Las cédulas de detalle relacionan las partidas que componen una cuenta de mayor de la balanza de comprobación. d) Las cédulas analíticas o de comprobación contienen el trabajo efectuado para verificar el grado de corrección de una partida u operación. En algunos capítulos siguientes se presentan modelos de cédulas de auditoría, propias de la revisión de la cuenta que se trate, mismas que pueden ser utilizadas como modelos para aplicarse a la práctica profesional.

Ordenamiento y archivo - índices Para facilitar su localización, los papeles de trabajo se marcan con índices que señalan con claridad la sección del expediente en el que deben

21

22

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

ser archivados y, en consecuencia, donde podrán localizarse, para el caso de que se les necesitara después. En términos generales, el orden que se les da en el expediente es el mismo que presentan las cuentas en el estado financiero. Así, los papeles relativos a caja estarán primero, después los relativos a las cuentas por cobrar, luego las cuentas de pasivo y de capital, hasta concluir con los que se refieran a las cuentas de gastos y cuentas de orden. Los índices se asignan con base en el criterio anterior y para este fin pueden utilizarse números, letras o la combinación de ambos. A continuación se presenta un ejemplo de índices utilizando el método alfa-numérico, por ser el de uso más generalizado en la práctica de la auditoría. En este sistema las letras simples indican cuentas de activo, las letras dobles para cuentas de pasivo y capital, y las decenas para cuentas de resultados, como sigue: La letra o número

Para las cuentas de

A

Caja y bancos

B

Cuentas por cobrar

C

Inventarios

U

Activo fijo

W

Cargos diferidos y otros

AA

Documentos por pagar

BB

Cuentas por pagar

EE

Impuestos por pagar

HH

Pasivo a largo plazo

LL

Reservas de pasivo

RR

Créditos diferidos

SS

Capital y reservas

10

Ventas

20

Costo de ventas

30

Gastos generales

40

Gastos y productos financieros

50

Otros gastos y productos

De igual manera, y siempre de forma piramidal a la cédula sumaria, cédulas de detalle y cédulas de comprobación del grupo caja y bancos, por ejemplo, se les asignan los siguientes índices:

5. PAPELES DE TRABAJO Índice

Para la cédula

A

Sumaria de caja y bancos

A-1

Detalle de fondos de caja

A-1-1

Arqueo de los fondos de caja

A-1-2

Estudio de movimientos anormales en el ejercicio

Índice A-2

Para la cédula Detalle de bancos

A-2-1

Conciliación bancaria

A-2-2

Confirmación bancaria

A-2-3

Corte de chequeras

De este modo el índice permite archivar ordenadamente los papeles y se vuelve un instrumento de localización altamente eficaz. Además, los índices permiten referenciar (o cruzar) fácilmente las cédulas que, por contener datos comunes, al ser verificados en una, obviamente están comprobados en la otra. Por ejemplo, al revisar el incremento de la depreciación acumulada se verifica, de manera simultánea, el cargo a resultados por este concepto, y en éstos, para no duplicar el trabajo, bastará con anotar: “vea cálculos en la cédula U.2.1” (que correspondería al índice de la cédula de cálculos comentada).

Elementos Los papeles de trabajo deben ser claros y concisos con respecto a la cuenta u operación a que se refieran, al trabajo desarrollado y a las conclusiones obtenidas. Esto se logra estableciendo un mínimo de elementos que deben ser tomados en cuenta al elaborar dichos papeles de trabajo. A continuación se listan algunos de esos elementos que debe contener toda cédula de trabajo de auditoría: • • • • • •

Nombre de la empresa a que se refieren. Fecha de cierre del ejercicio examinado. Título o descripción breve de su contenido. Fecha en que se preparó. Nombre de quien lo preparó. Fuente de donde se obtuvieron los datos (cuando proceda).

23

24

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

• Descripción concisa del trabajo efectuado. • Conclusión. Los elementos anteriores que debe contener toda cédula de trabajo de auditoría, valen tanto para los papeles de trabajo como para los archivos o cédulas electrónicas. Si bien, en el caso de las cédulas electrónicas algunos elementos no quedan propiamente en el archivo sino en el sistema mismo, como es el caso del nombre (y la fecha) de quien prepara la cédula, que por lo general quedan capturados por el sistema cuando el auditor de campo enciende el sistema e inicia su trabajo. Enseguida se representa un modelo de cédula que muestra algunos de los elementos comentados y algunas marcas de trabajo realizado.

FIGURA 5.1 Modelo de cédula.

5. PAPELES DE TRABAJO

Marcas de trabajo realizado Para facilitar la transcripción e interpretación del trabajo realizado en la auditoría se acostumbra, por lo general, utilizar marcas que permiten transcribir de forma práctica y de fácil lectura algunos trabajos repetitivos. Por ejemplo, la actividad de cotejar las cifras que provienen de los documentos contabilizadores originales contra dicho documento, se puede dejar transcrita en los papeles de trabajo, anotando una marca cuyo significado fuera, precisamente, el de haber verificado la cifra correspondiente contra el documento relativo. Vea, como ejemplo, las marcas utilizadas en la cédula modelo que se incluye en este capítulo. En la práctica, la utilización de marcas del trabajo realizado es de lo más común y facilita extraordinariamente, por un lado, la transcripción del trabajo que realiza el auditor ejecutante y, por otro, la interpretación de dicho trabajo por parte del supervisor que revisa. Se han definido también ciertos trabajos repetitivos, más o menos constantes, y por los cuales se decide, con frecuencia, establecer una marca estándar, es decir, una que signifique siempre lo mismo, aunque se utilice en papeles de trabajo muy distintos o en empresas diferentes. La definición de marcas estándar, con el mismo significado, acelera siempre de forma importante tanto el proceso de ejecución del trabajo como el de revisión y supervisión del mismo. A continuación se listan algunos de los trabajos repetitivos más comunes que pueden estandarizarse y transcribirse por medio de una marca estándar: • Sumas, multiplicaciones y demás cálculos aritméticos verificados y encontrados correctos. • Cifra cotejada contra el auxiliar o registro electrónico y encontrada correcta. • Cifra cotejada contra el libro mayor o reporte electrónico y encontrada correcta. • Verificación física realizada con resultados satisfactorios. • Documento original verificado y encontrado correcto y con requisitos fiscales. • Operación o documento encontrado con la autorización adecuada. La forma de las marcas debe ser lo más sencilla posible, pero a la vez distintiva, de manera que no haya confusión entre las diferentes marcas que se utilicen en el trabajo. Por lo regular, las marcas se transcriben

25

26

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

utilizando color rojo o azul, de tal suerte que mediante el color se logre su inmediata identificación.

Preguntas de autoevaluación 1. Explique qué son los papeles de trabajo de la auditoría. 2. ¿Existen papeles de trabajo electrónicos? Explique. 3. ¿Los papeles de trabajo de quién son propiedad y qué limitaciones tiene su uso? 4. ¿Por qué son importantes los papeles de trabajo? 5. En atención a su uso o utilidad en el tiempo, ¿cómo se clasifican los papeles de trabajo? 6. ¿Qué es una cédula sumaria? 7. ¿Qué es una cédula analítica o de comprobación? 8. Explique qué es el “índice” de una cédula de auditoría. 9. ¿Para qué sirve el índice de las cédulas de auditoría? 10. Mencione tres elementos indispensables de una cédula de auditoría. 11. ¿Para qué sirven las marcas que se utilizan en las cédulas de auditoría?

12. ¿Qué es una marca estándar?

Capítulo 6 Planeación de la auditoría

Generalidades Como en toda actividad, los mejores resultados los obtiene el que sabe lo que quiere hacer y cómo es que habrá de hacerlo, es decir, quien planea su trabajo. La planeación tiene una importancia fundamental en la auditoría. Para planear una auditoría específica se necesita, aunque resulte obvio decirlo, establecer con claridad dos situaciones: a) que el servicio quede claramente contratado y b) que el auditor tenga conciencia plena de que tiene la experiencia y habilidad profesional para prestar dicho servicio. La contratación del servicio implica fundamentalmente a) la aceptación, por parte del auditor, de la responsabilidad del trabajo total y b) el conocimiento, por parte del cliente, del servicio que espera recibir. Esto último es particularmente importante, ya que no todas las personas saben qué es la auditoría ni qué beneficios reporta. Existe confusión en este sentido y no es extraño que alguien solicite una auditoría cuando en realidad necesita un trabajo de reorganización o que piense que de este modo se detectarán posibles fraudes, cuando éste no es el fin principal del trabajo de auditoría. La explicación satisfactoria de los objetivos de la auditoría, y el entendimiento mutuo de los resultados que se esperan del trabajo, debe ser la primera preocupación del auditor en la contratación de sus servicios.

28

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Por otra parte, la aceptación del trabajo significa la aceptación de la responsabilidad de desarrollarlo, esto es, que se está en aptitud de llevarlo a cabo. Ahora bien, para estar en aptitud de efectuar la auditoría deben satisfacerse dos condiciones importantes: El auditor debe tener: a) Independencia mental frente al cliente en particular, y b) Capacidad profesional para resolver el problema específico que le representará la empresa, por sus características particulares. El auditor verificará que tiene independencia mental cuando se cerciore de que en la empresa no existen, en el grupo de propietarios o administradores, personas con las que exista cualquier relación de parentesco o económica, como lo establece el Código de Ética Profesional, que suponga parcialidad en su juicio y pueda afectar su opinión profesional. El auditor juzgará si tiene o no capacidad profesional para ese trabajo en concreto, cuando después de conocer y estudiar las características operativas, mercantiles y jurídicas de la empresa, no las encuentre extrañas por sus conocimientos y prácticas anteriores. Es decir, que esté seguro de que su experiencia y conocimientos le permiten afrontar el trabajo solicitado.

Concepto Planear el trabajo de auditoría es decidir con anticipación: a) b) c) d)

Cuáles son los procedimientos de auditoría que se aplicarán. Cuál es la extensión que se le dará a esas pruebas. Con qué oportunidad se aplicarán. Cuáles son los papeles de trabajo en los que se registrarán sus resultados. e) Cuando es el caso, designar el personal del auditor que deberá intervenir en el trabajo.

Por lo general, la planeación queda plasmada en un documento que se denomina programa de trabajo.1

Fases de la planeación La planeación de la auditoría tiene tres fases principales: 1

I.M.C.P., Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría, antiguo Boletín núm. 4 y Boletín 3040, párrafos 12 y 23.

6. PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA

I. Investigación de aspectos generales y particulares de la empresa a examinar. Comprende el estudio de todos aquellos aspectos particulares que distinguen a la empresa que se habrá de auditar, a fin de poder, con ese conocimiento distintivo, decidir los aspectos específicos que deberá cubrir la planeación de dicha auditoría. II. Estudio y evaluación del control. Desde el punto de vista técnico, ésta es la fase más importante de la planeación e implica el conocimiento formal de los métodos y rutinas que la empresa tiene establecidos para su operación y administración. III. Programación del trabajo de detalle, específicamente aplicable. Es decir, formulación del programa de trabajo que indique, punto por punto, cada uno de los trabajos específicos a realizar para lograr la obtención de evidencia suficiente y competente que apoye las conclusiones de la revisión, sobre las que se basará la opinión final o dictamen.

Investigación general La investigación general tiende a determinar los aspectos fundamentales y específicos de la empresa, que la distinguen y que tienen relación con el trabajo de auditoría. Dichos aspectos, que deben cubrirse en esta investigación son, entre otros, los siguientes: 1. Características jurídicas: persona física o moral, en su caso, clase de sociedad, cláusulas principales de su escritura constitutiva, cuerpo administrativo, poderes otorgados, etcétera. 2. Situación fiscal: relación de impuestos a los que está sujeta, exenciones de que goza, fecha de cierre de su ejercicio social, ejercicios pendientes de calificar, etcétera. 3. Características comerciales: giro, artículos principales objeto de su producción y/o venta, forma de venta (mayoreo, menudeo, descuento), sucursales, volumen de ventas en los últimos años, etcétera. 4. Características financieras: estructura y características del capital y del pasivo a largo plazo, inversiones en otras empresas, utilidades de los últimos años, etcétera. 5. Contabilidad: diagrama general de la forma de registro, pólizas, auxiliares, libros vigentes, diario, mayor, sistemas manuales, mecánicos, electrónicos, ERP, de interfase, información que generan, etcétera.

29

30

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

6. Almacenes: visita a los almacenes, distribución, control de entradas, salidas y existencias, movimientos físicos, etcétera. 7. Situación laboral: número de empleados, personal de confianza y sindicalizado, contratos colectivos o individuales, contrato ley, etcétera. 8. Aspectos generales: forma de control de los efectivos, fondos fijos, cuentas bancarias, dictámenes de auditores, salvedades, políticas de seguros, etcétera. La investigación anterior tiene como objetivo fundamental conocer los aspectos específicos que requieren también un tratamiento específico en la programación, por ejemplo: • Conocer el giro de la empresa para decidir si en nuestra firma de auditores se cuenta con un auditor con experiencia en dicha actividad, que convenga asignar a dicho trabajo. • Conocer cuántos almacenes tiene la empresa para decidir si se participa simultánea o sucesivamente en los inventarios que habrá de tomar la empresa; si habremos de desplazarnos a otras ciudades del país o no. • Conocer de la existencia de propiedades en bienes inmuebles para solicitar oportunamente los certificados de libertad de gravamen relativos. • Conocer el número de clientes con que opera la empresa para decidir la impresión necesaria de solicitudes de confirmación y la fecha óptima de su circularización. • Conocer la fecha de revisión del contrato colectivo para vigilar si ésta debe ser considerada evento subsecuente importante. • Conocer la existencia de elementos de autocontrol (departamento de auditoría interna) para decidir si nuestro trabajo se apoyará parcialmente en dichos elementos. La investigación de aspectos generales y particulares de la empresa se efectúa íntegramente en el caso de una primera auditoría. En auditorías subsecuentes el trabajo de investigación anterior se reduce considerablemente, ya que sólo se procura su actualización mediante el estudio de los cambios más importantes que se hubieran efectuado. En cualquier caso, esta investigación se realiza mediante entrevistas personales con los funcionarios responsables de las funciones sujetas a investigación y revisando documentos importantes relacionados con dichas funciones.

6. PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA

Estudio y evaluación del control interno Es la segunda fase de la planeación y reviste características muy especiales, por ello se dedica a su estudio el siguiente capítulo.

Programa de trabajo El programa de trabajo es la última fase de la planeación; es la representación física y la formalización de la planeación.

Concepto El programa de trabajo es la relación escrita y ordenada de los procedimientos de auditoría que se aplicarán en el trabajo específico, la extensión que se debe dar a cada procedimiento y la oportunidad con que habrán de aplicarse. El programa de trabajo, por lo general, incorpora otra información que se considera conveniente, como los tiempos estimados para cada procedimiento y el personal designado para aplicarlos. Vea el modelo anotado al final de este capítulo.

Formato El programa de trabajo se formula en papeles u hojas matriciales (para los que utilizan computadora), en los que se anotan los siguientes encabezados: a) Procedimientos. Para describirlos lo más claro y breve que se pueda. b) Extensión. Que puede incluirse en la descripción del procedimiento. c) Oportunidad. Donde se aclara la época o fecha en que debe efectuarse el trabajo específico. d) Auditor. Donde se asigna el responsable de resolver el punto en particular. e) Tiempo estimado. Donde se anota el tiempo (en horas) que se espera tome la aplicación del procedimiento. f ) Tiempo real. Para anotar el tiempo realmente empleado. g) Variación. Para anotar las desviaciones de los tiempos reales con respecto a los estimados y hacer las explicaciones pertinentes. h) Observaciones. Para aclarar aspectos especiales en relación con el trabajo o la cuenta a revisar. El control de los tiempos del trabajo, según los incisos e), f ) y g), es conveniente para definir los costos probables del mismo, las áreas de

31

32

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

mayor dificultad y como medidor de la eficiencia individual de quienes realizan el trabajo. Por lo general, los procedimientos se transcriben ordenadamente, atendiendo al orden que las cuentas muestran en los estados financieros. Así, primero se anotan los procedimientos aplicables al examen de caja, luego a bancos, cuentas por cobrar, inventarios, hasta concluir con las cuentas de resultados y de orden.

Elementos básicos Para la formulación del programa de trabajo, y siempre que ello sea posible, se acostumbra utilizar los siguientes elementos básicos: a) Boletines de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del IMCP. b) Papeles de trabajo de la auditoría anterior: • • • •

Expediente continuo de auditoría. Dictamen y notas a los estados financieros. Carta de observaciones. Papeles de trabajo del trabajo mismo.

c) Estudio y evaluación del control interno. d) Estudio del riesgo de auditoría o riesgo probable. e) Datos de la investigación de aspectos generales y particulares de la empresa. f ) Estados financieros y sus anexos de la fecha de la revisión. g) Análisis financiero. El estudio de los elementos básicos anteriores tiende a orientar la definición de los procedimientos, su alcance y oportunidad, de tal suerte que, por ejemplo, mediante el estudio de las notas a los estados financieros del año anterior, podemos saber de la existencia de problemas específicos que requieren revisión y actualización. Mediante el estudio del dictamen del año anterior podremos conocer la existencia de alguna salvedad para orientar nuestro trabajo a la definición de su subsistencia o eliminación, etcétera.

Estudio del riesgo de auditoría o riesgo probable La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del IMCP ha denominado “riesgo de auditoría” a la posibilidad de que un auditor emita una opinión limpia sobre estados financieros que contengan errores

6. PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA

de importancia relativa, mayor, y que hubiera ameritado una salvedad u opinión negativa (Boletín 3030, párrafo 15). Para reducir tal posibilidad, el auditor debe evaluar las zonas de mayor riesgo de los estados financieros que revisa, para introducir los procedimientos que faciliten la detección y medida de dichos riesgos, si es que los hubiera, y quedar a cubierto en relación con ellos. El estudio del riesgo de auditoría o riesgo probable se ha magnificado como un procedimiento valioso e indispensable para el auditor, en la medida en que los negocios han aumentado sus dimensiones a niveles que trasciendan las fronteras nacionales, o que aun sin trascenderlas, alcanzan volúmenes de operación extraordinariamente grandes. En estos casos el estudio del riesgo de auditoría se vuelve fundamental para lograr un trabajo eficiente en la detección de áreas y cuentas con problemas potenciales, en un tiempo relativamente reducido, que le permita al auditor quedar razonablemente satisfecho de que sus procedimientos pueden detectar tales problemas y el riesgo que implican. Para mayor abundamiento sobre este tema, que resulta de vital importancia para la auditoría, se recomienda la lectura del Boletín 3030 ya mencionado.

Análisis financiero El análisis financiero es una cuestión básica en la planeación de la auditoría, porque a través de él se puede llegar al conocimiento de aspectos importantes que se materializan en un índice o una variación significativa, ya sea positiva o negativa, y que en consecuencia amerita atención y estudio especial en la auditoría. Un ejemplo de lo anterior es cuando se estudia el índice de rotación de las cuentas por cobrar: si éste hubiera disminuido sensiblemente en el ejercicio que se someterá a examen, ello puede ser síntoma de un problema de incobrabilidad, que habrá de vigilarse muy bien para cuidar que se apliquen los castigos necesarios que ayuden a reflejar el valor real de las cuentas por cobrar al cierre del ejercicio. Los índices o variaciones que se analizan con más frecuencia son: l. Aumentos o disminuciones en los diferentes rubros del balance general. 2. Aumentos o disminuciones en los diferentes rubros del estado de resultados. 3. Rotación de cuentas por cobrar. 4. Rotación de inventarios. 5. Importe y relación del capital de trabajo.

33

34

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

6. 7. 8. 9.

Pasivo total a capital contable. Utilidad neta a capital pagado. Utilidad neta a ventas netas. Ventas netas a activo en operación.

Del resultado del análisis anterior se obtienen ampliaciones del programa de trabajo para profundizar en la explicación que justifique las variaciones juzgadas importantes y su efecto en los estados financieros y el dictamen.

Programas de trabajo estándar Existen dos clases de programas de trabajo: estándar o tipo y específicos. El programa estándar se formula aprovechando las características más generales de las cuentas, que se mantienen iguales en las distintas empresas, lo que, en términos generales, lo hace aplicable en cualquier negocio, ampliándolo o reduciéndolo frente al caso particular al que se ha de aplicar. También se elaboran programas estándar para comercios o empresas con características semejantes en las que las variaciones de los procedimientos de una a otra son mínimas, por ejemplo: programa estándar para instituciones de crédito, compañías mineras, etcétera. Al final de este capítulo se incluye un modelo estándar de programa de trabajo para la revisión de la cuenta de caja. Conviene advertir en este punto que los programas estándar, como los que se incluyen, no son rígidos ni deben limitar la iniciativa y el espíritu de investigación de los auditores. Por el contrario, es de suma importancia que los mismos, antes de comenzar el trabajo, estudien el programa estándar y lo adapten eliminando aquellos procedimientos que no sean aplicables en el caso específico, o adicionando cualquier procedimiento que se juzgue necesario en vista de las circunstancias específicas de la cuenta a examinar. Asimismo debe determinarse y anotarse la extensión que tiene que darse a los procedimientos y, en su caso, la oportunidad con que deban aplicarse.

Efectos en el programa de trabajo, de primera auditoría y auditoría subsecuente En general, los métodos de revisión en primera auditoría y auditoría subsecuente difieren sensiblemente en cuanto su alcance, ya que tratándose de primera auditoría la investigación debe ser total: en la investigación de características generales y particulares de la empresa, en el estudio y evaluación del control interno, y en el examen de algunas

6. PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA

cifras históricas acumulativas de los estados financieros (activo fijo, capital contable, etcétera). En auditorías subsecuentes, en cambio, las revisiones anteriores se reducen sensiblemente y así, en el caso de las características generales y particulares de la empresa, simplemente se hace un estudio de actualización; el estudio y evaluación del control interno se efectúa de forma rotativa, dando preferencia a los aspectos que hubieran sufrido modificaciones; y la revisión histórica de valores acumulados prácticamente se elimina. Ventajas del programa de trabajo. Para el contador público es obligatorio planear la auditoría, porque es norma de auditoría relativa a la ejecución del trabajo, pero además, en el programa de trabajo, la planeación ofrece múltiples ventajas que la hacen de necesidad definitiva: • Permite visualizar el trabajo total y concluir sobre el tiempo probable de ejecución y, en consecuencia, la fecha de entrega de la opinión (dictamen). • Al proporcionar un panorama total del trabajo, facilita el estudio inmediato de los problemas más importantes. • Muestra el trabajo realizado y por realizar. • Evita la duplicidad de labores. • Evita titubeos, ya que señala con claridad la acción concreta a desarrollar. • Permite distribuir y coordinar el trabajo. • En general, da seguridad al mostrar por escrito lo que se hará y elimina las eventualidades de la memoria. Oportunidad de los procedimientos. El trabajo de auditoría, por lo general, se realiza en dos épocas bien definidas: los últimos meses del ejercicio social a examinar (auditoría preliminar) y los días inmediatos siguientes al cierre de dicho ejercicio (auditoría final). El programa de trabajo debe diseñarse de tal suerte que señale, con claridad, la parte del trabajo que deba efectuarse en una u otra época.

35

36

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Modelo de programa de trabajo estándar para la revisión de la caja PT CAJA Empresa Clave

1

Hoja CAJA

de

2

Preparó Revisó

Procedimiento Auditoría preliminar 1. Determinar el número y características de fondos de caja para detectar los problemas que se pudieran presentar y planear los arqueos. 2. Determinar qué otros valores conviene recontar simultáneamente a los arqueos de caja. 3. Como complemento de la planeación de los arqueos, revisar el trabajo realizado por la auditoría interna. Trabajar conjuntamente, si es posible, o sugerir que ellos cubran una parte del trabajo. 4. Efectuar arqueos (si se estima conveniente de forma selectiva) cuidando: a) Corte de ingresos para determinar depósitos pendientes. b) Fecha del último reembolso para juzgar la antigüedad de los comprobantes. c) Por lo que toca a los valores que se localicen en el arqueo, cuidar: I. Que los cheques estén a nombre de la empresa y endosados para depósito en cuenta. II. Fecha de los cheques, para investigar los posdatados. III. Autorización, antigüedad y concepto de los comprobantes y cancelación con sello de pagado. IV. Si existen vales importantes por comprobar, anotar nombre, concepto y antigüedad y obtener confirmación posterior de los interesados. V. Someter a la aprobación de un funcionario competente las partidas extraordinarias localizadas en el arqueo. VI. Recontar los sueldos pendientes de pago.

Extensión oportunidad

Auditor

Obs.

6. PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA

Modelo de programa de trabajo estándar para la revisión de la caja PT CAJA Empresa Clave

2

Hoja CAJA

de

2

Preparó Revisó

Procedimiento d) Conectar arqueos y obtener conformidad del encargado de los fondos. 5. Cerciorarse de que se hayan depositado oportunamente los fondos recontados. 6. Revisar reembolsos de los distintos tipos de fondos con la amplitud que se considere necesaria, cuidando autorizaciones, antigüedad, clasificación contable, etcétera. Auditoría final l. Asegurarse, mediante la revisión de reembolsos posteriores, que no queden comprobantes por pagos importantes hechos antes del cierre del ejercicio formando parte del saldo de caja. 2. Revisar el corte de ingresos al finalizar el ejercicio y su registro correcto. 3. Determinar si entre la fecha de nuestro trabajo preliminar y el cierre del ejercicio se abrieron nuevas cuentas de efectivo, cuyo importe o características ameriten su verificación. 4. Precisar, en función de las características de los fondos, su presentación en los estados financieros. Procedimientos específicos para esta empresa:

Sugerencias para la próxima auditoría:

Extensión oportunidad

Auditor

Obs.

37

38

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. ¿En qué consiste la planeación de la auditoría? 2. ¿Por qué es importante el acto de planear cualquier actividad? 3. ¿Por qué es importante la planeación de la auditoría? 4. Mencione una fase de la planeación de la auditoría. 5. ¿En qué consiste la investigación general? 6. ¿Qué propósito tiene la investigación general? 7. ¿Qué es el programa de trabajo de la auditoría? 8. ¿Qué ventajas tiene el programa de trabajo? 9. Mencione tres elementos básicos que deben consultarse antes de formular el programa de trabajo. 10. ¿Qué objeto persigue el estudio del riesgo probable? 11. Mencione tres relaciones financieras importantes del análisis financiero. 12. ¿Qué entiende por un programa de trabajo estándar? 13. ¿Cuál es la diferencia fundamental entre la auditoría de primera vez y las auditorías subsecuentes a una empresa?

Capítulo 7 Control interno

Concepto El control interno de una empresa es su sistema de organización, los procedimientos que tiene implantados y el personal con que cuenta, estructurados como un todo, para lograr tres objetivos fundamentales: a) Obtener información financiera veraz, confiable y oportuna. b) Proteger los activos de la empresa. c) Promover la eficiencia en la operación del negocio.1 Comprender lo que es el control interno resulta más accesible a través de entender sus objetivos, ya que el control interno en sí es algo com1

Esta definición fue tomada del antiguo Boletín E-02 de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) del IMCP. En su nuevo Boletín 3050, que es el vigente, la CONPA abandona la definición anterior y prefiere definir “los elementos de la estructura del control interno”, para “establecer los pronunciamientos normativos aplicables a su estudio y evaluación”. Respetamos la decisión de la CONPA, pero para efectos didácticos, como los que persigue este libro, es muy importante entender que el control interno es algo complejo, que puede ser mejor comprendido cuando se profundiza en sus objetivos. Es decir, cuando entendemos cuál es la función del control interno al interior de la empresa. De esta manera, el estudio de la estructura del control interno, que es en lo que se centra el Boletín 3050 mencionado, es más entendible.

40

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

plejo, porque abarca a las personas, la forma en que están organizadas, los procedimientos a que sujetan sus acciones y los actos mismos que realizan. El control interno debe garantizar la obtención de información financiera correcta y segura, que es un elemento fundamental en la operación de la empresa, pues con base en ella se toman las decisiones y se formulan los programas de acción futuros en las actividades del mismo. De igual manera debe garantizar la protección de los activos de la empresa, porque son éstos los que permiten desarrollar la actividad principal para la que fue creada, y las sustracciones, destrucciones y defectos de tales activos repercuten negativamente en el cumplimiento de su fin. Por último, el control interno debe promover la eficiencia de operación, complementando las labores de los individuos sin duplicarlas y haciendo expeditos los trámites y el servicio.

Estudio del control interno Para dar cumplimiento a las normas de auditoría relativas a la ejecución del trabajo, el auditor debe estudiar y evaluar el control interno de la empresa, cuyos estados financieros va a dictaminar.2 El estudio es el examen mismo, la investigación y el análisis de los elementos del control interno existente. La evaluación es la conclusión a que se llega, el juicio que se forma en la mente del auditor al recibir los resultados del estudio o análisis anterior. Existen tres métodos para estudiar el control interno: descriptivo o de memorándum, de cuestionarios y gráfico (IMCP, CONPA, Boletín 3050, párrafo 30).

Método descriptivo o de memorándum El método descriptivo o de memorándum consiste en la explicación escrita de las rutinas establecidas para la ejecución de las distintas operaciones o aspectos específicos del control interno. Es decir, es la formulación de memorandos donde se transcriben de forma fluida los distintos pasos de un aspecto operativo.

Método de cuestionarios En este procedimiento se elabora previamente una relación de preguntas sobre los aspectos básicos de la operación a investigar y a continua2

I.M.C.P., CONPA, Boletín 1010, párrafo 16.

7. CONTROL INTERNO

ción se procede a obtener las respuestas a tales preguntas. Por lo general estas preguntas se formulan, de tal suerte que una respuesta negativa advierta debilidades en el control interno. Sin embargo, cuando se hace necesario, deben incluirse explicaciones más amplias que hagan suficientes las respuestas.

Método gráfico El método gráfico tiene como base la esquematización de las operaciones mediante el uso de dibujos (flechas, cuadros, figuras geométricas varias). En dichos dibujos se representan departamentos, formas, archivos, etcétera, y por medio de ellos se indican y explican los flujos de las operaciones. En la práctica resulta más conveniente el empleo mixto de los tres métodos, ya que de este modo se logran resultados más completos y se soportan mejor las conclusiones. En cualquier caso, el examen del control interno consta de dos fases: a) la investigación con los funcionarios y empleados idóneos, para describirlo, graficarlo o resolver el cuestionario; y b) el estudio real de la operación para ver si efectivamente responde a lo asentado en la investigación anterior.

Evaluación del control interno La evaluación del control interno es la impresión que se fija en la mente del auditor, con respecto a si el control interno es bueno o defectuoso, es decir, si permite o no el logro pleno de sus objetivos. La forma en que el contador público resuelve si el control interno es razonable o insuficiente es, en principio, por la comparación de estándares ideales de control interno contra el control interno vigente. Esto hace particularmente importante que el contador público tenga conocimiento de la teoría de un buen control interno en actividades específicas.

Oportunidad y alcance En teoría, el estudio y la evaluación del control interno deben efectuarse antes de planear la auditoría, sin embargo, razones de orden práctico en ocasiones imponen la necesidad de hacerlo durante el desarrollo mismo del trabajo de auditoría. Con respecto al alcance en el estudio del control interno, existen dos posibilidades que lo determinan: cuando se efectúa auditoría por vez

41

42

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

primera a una empresa determinada, resulta conveniente hacerlo totalmente, abarcando todos los aspectos posibles con relación al trabajo de auditoría. En auditorías subsecuentes puede prepararse un plan rotativo, es decir, examinar en un año unos aspectos y en el año siguiente los aspectos restantes, complementando siempre con ratificaciones generales a los aspectos en los que no se profundiza por el conocimiento anterior, o en los que hubieren mostrado cambios.

Influencia en el programa de trabajo El control interno tiene influencia directa en el programa de trabajo, ya que frente a un control interno eficiente (fuerte), el auditor puede reducir sus pruebas, con base en la confianza que dicho control le merece. Por el contrario, cuando el control interno presenta serias deficiencias (débil), las pruebas deben ampliarse hasta un límite que permita juzgar correctamente el impacto total de los errores que un control interno así (débil) pudo permitir. La necesidad de ampliar las pruebas frente a un control interno débil se puede manejar con cierta facilidad, pero la posibilidad de reducir las pruebas frente a un control interno fuerte descansa en la experiencia del auditor y no es algo sencillo de definir.

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que es el control interno. 2. Mencione dos objetivos del control interno de una empresa. 3. Mencione dos métodos para el estudio del control interno. 4. ¿En qué consiste el método denominado de cuestionarios? 5. ¿Qué entiende por evaluar un sistema de control interno? 6. ¿Cómo es que puede saberse si un control interno es bueno o malo? 7. ¿Por qué es obligatorio para efectos de auditoría el estudio del control interno? 8. En el caso de primera auditoría a una empresa, ¿qué alcance debe tener la revisión del control interno?

7. CONTROL INTERNO

9. ¿Qué alcance debe tener en auditorías subsecuentes en la misma empresa? ¿Por qué? 10. Una vez evaluado el control interno de la empresa, ¿cómo afecta al programa de trabajo de la auditoría? 11. Explique, a su manera, por qué un control interno fuerte permite reducir las pruebas de la auditoría.

43

Capítulo 8 Examen de las cuentas

Aspectos comunes En las páginas anteriores quedó esbozado lo que es la auditoría de estados financieros y los aspectos principales a observar en el ejercicio de la misma. Ahora, en los capítulos siguientes se estudiará el examen de las cuentas en particular. El estudio del examen de las cuentas para efectos de auditoría se hará destacando cinco aspectos fundamentales: • • • • •

Concepto y contenido. Normas de Información Financiera. Objetivos. Control interno. Procedimientos.

Concepto y contenido Para efectuar el examen de una cuenta, resulta importante comprender sus movimientos y contenido: por qué concepto se carga, por qué concepto se abona y qué representa su saldo. Bajo este subtítulo se trata de explicar este aspecto.

46

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Normas de Información Financiera La opinión profesional del auditor se expresa sobre estados financieros elaborados con base en las Normas de Información Financiera, aplicadas de forma consistente. Por ello es indispensable conocer cuáles de éstas afectan directa o indirectamente el manejo de cada cuenta, a fin de verificar que se haya respetado su aplicación y poder sostener esa afirmación básica del dictamen. Para entender mejor este aspecto se ha agregado al libro, como Apéndice A, la relación y comentarios sobre las Normas de Información Financiera (NIF), que sustituyeron a los antiguos Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En este apéndice se enumeran las Normas de Información Financiera básicas, que se denominan postulados básicos, y se hace una semblanza del organismo que las emite, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C., conocido como CINIF. Se recomienda su lectura y comentarios, hasta tener un entendimiento claro de dichas normas, que serán una referencia frecuente en la actividad profesional del contador público. En el Apéndice B se conservan los antiguos Principios de Contabilidad básicos (que fueron sustituídos por las NIF) y otros comentarios, como referencia histórica que puede ayudar a entender la importancia del CINIF y de las Normas de Información Financiera en la vida profesional del contador público.

Objetivos Conocer los objetivos que se persiguen en el examen de cada cuenta es una actividad fundamental. La auditoría tiene como objetivo general determinar el grado de corrección de las cifras que muestran los estados financieros y se puede concluir válidamente que éste es el objetivo particular en cada una de las cuentas. Pero resulta conveniente que en cada caso se abunde en este sentido, ya que el objetivo del examen de cada cuenta presenta aspectos particulares, por las características que distinguen a una cuenta de otra. Por ejemplo, puesto que la cuenta de Caja contiene efectivo, el objetivo particular de su revisión sería verificar la existencia de dicho efectivo, mientras que el objetivo de la cuenta de Gastos sería verificar que efectivamente se recibieron los bienes o servicios registrados en ella.

Control interno Puesto que el examen del control interno es obligatorio, por ser norma de auditoría, es necesario tener conocimiento de los aspectos más

8. EXAMEN DE LAS CUENTAS

importantes que suponen la existencia de un buen control interno con relación a cada cuenta. En este subtítulo se mencionan los aspectos del control interno más importantes a vigilar en el área que se examina.

Procedimientos Por último, se hace mención de los procedimientos de auditoría recomendables para cada cuenta, en atención a sus características. Los procedimientos anotados no son limitativos, las circunstancias vigentes en cada caso determinan el empleo de otros o la supresión de algunos de los que se mencionan en esta obra. Con relación al trabajo mismo de auditoría, éste se efectúa atendiendo tres aspectos importantes: las pruebas selectivas, la importancia relativa y los procedimientos comunes.

Pruebas selectivas El trabajo de revisión de las cuentas no es ni puede ser exhaustivo. No es posible revisar en un periodo corto (30, 45 días), con un grupo de tres o cuatro personas, lo que a la empresa le lleva un año con un personal más o menos numeroso; tampoco es razonable, ya que el auditor dispone de un tiempo limitado para obtener conclusiones. Comprobar selectivamente algo es verificar algunas de sus partes para concluir con respecto al todo. Así, por ejemplo, el saldo de la cuenta de mayor de clientes puede ser considerado correcto cuando la verificación de 50 por ciento de los saldos individuales arroje resultados en ese sentido. A las partes que integran el todo a probar se le llama universo y a las partes seleccionadas muestra. La relación entre la muestra y el universo depende de muchos factores, entre otros el control interno, la homogeneidad de las partidas y las características mismas del universo a examinar. En auditoría la experiencia es fundamental para determinar cuántas y cuáles partidas deben integrar la muestra o, de otro modo, cuál debe ser el alcance en la aplicación de los procedimientos. Los resultados que produzcan las pruebas selectivas deben ser sopesados cuidadosamente para poder generalizarlos al todo. Los resultados satisfactorios deben dar seguridad, en tanto que los resultados negativos pueden provocar una extensión del trabajo, ya sea ampliando la muestra o bien cambiando el enfoque o, simplemente, pueden considerarse plenamente aplicables al universo y, en consecuencia, considerarlo erróneo.

47

48

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Muestreo estadístico. Cuando el universo a probar (es decir, la cuenta a revisar) es demasiado grande (por ejemplo, para revisar una cuenta de clientes integrada por 10,000 registros/clientes), es importante utilizar muestreo estadístico. El muestreo estadístico es una técnica científica que permite la selección aleatoria, pero precisa, de las partidas que deben ser probadas para obtener conclusiones fidedignas con respecto al universo. Es decir, que en muestreo estadístico la selección de las partidas ya no depende del criterio del auditor sino de lo que el método científico indique. El muestreo estadístico, como técnica científica, tiene la ventaja extraordinaria de reducir sensiblemente el tamaño de la muestra frente a universos muy grandes, de tal manera que con un esfuerzo relativamente menor, se pueden formular conclusiones fidedignas con respecto a tales universos. En auditoría, el muestreo estadístico se utiliza, por lo general, en universos muy grandes relacionados con las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar; aunque puede aplicarse igualmente a los inventarios y a otras cuentas colectivas cuyas características permitan su aplicación. Para quien desee profundizar en el conocimiento del muestreo estadístico, se recomienda la lectura del Boletín 5020 (El muestreo en la auditoría) y de la guía 6060 (El muestreo estadístico en la auditoría) de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

Importancia relativa El trabajo de auditoría es discriminatorio en cuanto a la importancia de las partidas que se revisan. Por lo general, se desechan las partidas menores y se atienden las partidas de significación. La significación de una partida se juzga no sólo por su importe sino también por lo que represente. Por ejemplo, en gastos de administración por un total de $300,000.00, una subcuenta que ascendiera a $600.00 podría no tener importancia relativa atendiendo a su cuantía (apenas 0.2% del total de la cuenta). Pero si esos gastos se refieren a honorarios de abogados tendrían importancia por lo que pueden significar: demandas y juicios a favor o en contra de la empresa por cifras mucho mayores.

Procedimientos comunes Por último, en el examen de las cuentas, el auditor aplica procedimientos comunes a todas ellas, tales como:

8. EXAMEN DE LAS CUENTAS

a) Verificación de que las cifras que se dictaminarán provienen del sistema contable que las genera, y que dicho sistema cerró el ejercicio social con esas y no otras cifras. Esta verificación implica que el sistema contable de la empresa generó las cifras que presenta la balanza de comprobación sujeta a auditoría, y se formaliza con la Declaración y Certificación, con la firma del funcionario de mayor jerarquía responsable de la contabilidad y de los estados financieros que genera. b) Verificación de que la relación de saldos que integran una cuenta de mayor provengan del sistema contable de la empresa y suman el importe exacto de dicha cuenta. c) Verificación de sumas y cálculos en las relaciones de saldos. Con los modernos sistemas de registro y, en general, con el uso de la computadora, que tiene capacidad de certeza total en el manejo de las cifras que se le proporcionan, y sabiendo que los sistemas contables se autoverifican por la exigencia de la teoría de la partida doble que obliga a la obtención de sumas iguales, tanto al momento del registro como al momento de generar información, la verificación de sumas y cálculos aritméticos resulta innecesaria. Pero el fondo del procedimiento, que nos pide “estar seguros de que las cuentas que revisamos suman lo que dicen sumar” subsiste y, eventualmente, podemos estar presentes al momento que se imprime la relación sujeta a revisión, como apoyo al procedimiento de verificación solicitado. d) Indicación de la fuente de datos. Todos los análisis, cálculos, documentos de apoyo y demás elementos que participan en el proceso de verificación de las cuentas y de los procedimientos de la empresa, deben ser susceptibles de reprocesarse por cualquier otro profesional diferente del que los efectúa originalmente. Esto sólo es posible si la cédula analítica relativa contiene, además de los datos propios del examen efectuado, las fuentes que se utilizaron en dicho examen, lo cual permitirá a un tercero recurrir a ellas y efectuar el reproceso comentado. Estos “procedimientos comunes” descritos en los incisos anteriores, ya no se mencionarán al describir el trabajo de revisión de cada cuenta, en los capítulos relativos, pero debe quedar claro que es obligatorio aplicarlos en cada cuenta.

49

50

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Menciones tres aspectos que se deben tener presentes en la revisión de cada cuenta de mayor. 2. ¿Por qué es importante determinar el contenido de una cuenta antes de su revisión? 3. ¿Por qué las Normas de Información Financiera (NIF) son importantes para el contador público? 4. Mencione tres de las NIF descritas en el Apéndice A. 5. Describa la NIF denominada De la consistencia. 6. ¿Qué es hacer pruebas selectivas en auditoría? 7. ¿Qué se entiende por universo y por muestra cuando se revisa una cuenta? 8. Explique qué es la importancia relativa en auditoría. 9. Mencione dos procedimientos comunes que se aplican en la revisión de todas las cuentas.

Capítulo 9 Activo

Esquema y conceptos generales En términos generales un activo es una propiedad material de cuyo aprovechamiento y empleo derivan los productos y satisfactores, cuya venta constituye el objeto principal de la empresa que los posee. Es decir, los activos son los bienes de capital, que junto con el trabajo son capaces de producir riqueza (bienes de consumo). En realidad, existen activos que no tienen una representación física material como, las patentes (forma de hacer las cosas) y las marcas (imágenes de prestigio) que, en ocasiones, pueden ser tanto o más importantes que los activos materiales mismos; sin embargo, los activos son, por lo general, algo tangible. En el balance general los activos se presentan clasificados en cuatro grandes grupos: activos circulantes, activos fijos, activos diferidos (diferibles) y otros activos. Activos circulantes son aquellos que formando parte del ciclo de operaciones de la empresa se constituyen, a corto plazo, en efectivo, tales como caja y bancos, cuentas por cobrar, inventarios y pagos anticipados. Es decir, que producen un “círculo” en el que pasan constantemente de una cuenta a otra. Ellos constituyen el tradicional ciclo (teórico) de las operaciones de la empresa, como sigue: con efectivos se compran

52

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

inventarios, los que al venderse se convierte en cuentas por cobrar, las que al cobrarse proporcionan nuevo efectivo para comprar más inventarios, etcétera. Los activos fijos son los bienes de trabajo duraderos que sirven para llevar adelante las actividades comerciales que provocan el ciclo anterior: terrenos, edificios, maquinaria y equipo fabril, automóviles, equipo de oficina y cualquier otro bien de uso y utilidad prolongados. Para que un activo fijo pueda considerarse como tal, su duración debe exceder un año y tener importancia en valores absolutos. Esto último significa que, por ejemplo, aunque una engrapadora pueda durar muchos años dando servicio, su valor es tan pequeño que no vale la pena considerarla activo fijo. Cuando existen, a los activos fijos intangibles, como las patentes y marcas, se les acostumbra clasificar en este grupo de activos fijos. Activos diferidos son todos aquellos desembolsos que ayudan a establecer la empresa, aunque no tengan efectivamente una representación material clara, pero que influyen benéficamente en más de un ejercicio contable, tales como los gastos de organización, los gastos de instalación (no recuperables), los gastos preoperatorios, etcétera. Cada día es mayor la tendencia a eliminar estos activos mediante su amortización a tasas altas, y aun mediante su aplicación íntegra a resultados en el momento de su erogación. La razón de esto es que los activos diferidos rara vez tienen recuperación en efectivo, además de que la evolución comercial misma tiende a reducir cada vez más su periodo de utilidad. Se acostumbra llamar otro activo a cualquier inversión que no pueda ser claramente identificada en los tres grupos anteriores, pero que tenga importancia dentro de los estados financieros, como por ejemplo los depósitos en garantía y las inversiones en acciones minoritarias. En lo posible, conviene evitar destacar en este grupo partidas sin significación para la situación financiera de la empresa. A continuación se presenta un esquema de los activos tal como se presentan en el balance general:

9. ACTIVO Activo Circulante Efectivo en caja y bancos (e inversiones a la vista) Cuentas por cobrar a: Clientes Funcionarios y empleados Otros deudores

$000

$000 000 000 $000

Menos, estimación para cuentas malas Inventarios Productos terminados Producción en proceso Materias primas

(000)

$000

$000 000 000 $000

Menos, estimación para obsolescencia y daños

(000)

Suma el activo circulante Fijo Terrenos Edificios y construcciones Maquinaria y equipo Equipo de transporte Equipo de cómputo Equipo de oficina Menos, depreciación acumulada Diferido Gastos de organización, netos Otro activo Depósitos en garantía y otros

$000 $000

$000 000 000 000 000 $000 (000)

$000

$000

$000 $000

53

54

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Más adelante se dedica un capítulo al estudio de cada uno de los rubros más característicos del activo, desde el punto de vista de auditoría, convencido de que cualquier cuenta de activo no identificada específicamente en dichos capítulos puede ser abordada, para su revisión, con los mismos procedimientos aquí expuestos, adecuados al contenido mismo de la cuenta en cuestión que, como se verá más adelante, es el determinante de la forma (procedimiento) de su examen.

Preguntas de autoevaluación 1. Explique qué representan los activos para una empresa. 2. Los activos, normalmente, tienen una representación física. Mencione un activo fijo que no tenga representación física, pero que sí tiene esa significación para una empresa. 3. ¿Por qué se les llama activos circulantes a las cuentas por cobrar, los inventarios y el efectivo? 4. ¿Qué entiende por activos fijos? 5. ¿Qué vida útil mínima debe tener una activo para ser considerado activo fijo? 6. ¿Qué característica debe tener una erogación o un activo para ser considerado activo diferido? 7. ¿A qué erogaciones se les clasifica como otro activo?

Capítulo 10 Efectivo en caja y bancos

Concepto y contenido Se entiende por efectivo los activos representados por moneda de curso corriente, de los que se puede disponer en cualquier momento, ya sea porque se tienen físicamente (saldo en caja), o porque se encuentran depositados en una institución de crédito contra la que se puede girar por medio de cheques (saldo en bancos). Los movimientos más importantes de estas cuentas son por entradas de dinero o depósitos (cargos) y por salidas o cheques expedidos (créditos). Su saldo representa la cantidad de pesos y centavos de que se dispone y se presenta en el balance general al principio del activo circulante. La cuenta de Efectivo en Caja y bancos puede incluir “monedas extranjeras y metales preciosos amonedados, los cuales se deberán valuar a la cotización aplicable a la fecha de los estados financieros” (Boletín C-1, párrafo 4). Cabe advertir que en una empresa sin operaciones internacionales, normalmente estos valores carecen de importancia.

Normas de Información Financiera Valuación. Los activos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos.

56

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Tratándose de los saldos en la moneda de curso corriente (nacional), misma en que se formulan los estados financieros, éstos deberán quedar valuados a su valor nominal, mientras que tratándose de los saldos en monedas extranjeras y metales preciosos amonedados, éstos deberán quedar valuados al tipo de cambio de mercado, en vigor a la fecha de los estados financieros.

Objetivos l. Existencia física. Verificar que en realidad existe dinero por el saldo que muestra la cuenta. 2. Disponibilidad. Cerciorarse de que no existen restricciones que impidan hacer uso libre de los efectivos (por ejemplo, en el caso de fondos creados para pensiones, ahorro de los trabajadores, etcétera). 3. Valuación. En el caso de existencias en monedas extranjeras, verificar que éstas sean valuadas al tipo de cambio de mercado, vigente en la fecha de cierre.

Control interno Los principales aspectos del control interno relativos al manejo de los efectivos, cuyo cumplimiento debe vigilarse, son: a) Separación de labores. Las personas que manejan efectivos, expiden cheques, operan auxiliares y registros, y efectúan conciliaciones deben ser diferentes. b) Fianzas. El personal que maneja los fondos y las cuentas bancarias debe estar afianzado para garantizar su manejo. c) Fondos fijos. Deben establecerse para canalizar a través de ellos los movimientos menores. d) Firmas mancomunadas. En el caso de las cuentas bancarias, los cheques deben expedirse al menos con dos firmas (y siempre nominativos). e) Firmas autorizadas. Las firmas autorizadas para expedir cheques deben ser designadas por el Consejo de Administración o la Dirección. f ) Límites de pago. En las firmas autorizadas para hacer pagos debe existir un límite, que al excederse requiera autorización superior. g) Depósitos diarios. Las cobranzas y otros ingresos deben depositarse, a más tardar, al día siguiente. h) Arqueos periódicos y conciliaciones regulares. Los fondos fijos deben recontarse periódicamente, cuidando aspectos legales e internos de los comprobantes; las cuentas bancarias deben conciliarse

10. EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS

regularmente y las partidas de conciliación aclararse plenamente. Estos trabajos deben hacerse, por supuesto, por personas diferentes de quienes manejan los fondos.

Procedimientos Aplicables a la revisión de caja: I. Arqueo. Aplicables a la revisión de bancos: II. Confirmación bancaria. III. Conciliación de saldos. Aplicables a ambas cuentas: IV. Estudio y análisis de movimientos. V. Corte de ingresos y egresos. VI. Valuación de monedas extranjeras y metales preciosos amonedados.

l. Arqueo El arqueo es el principal procedimiento aplicable al examen de los efectivos y consiste en efectuar un recuento físico de los mismos. Al llevar a cabo un arqueo, deben tenerse en cuenta las siguientes recomendaciones: a) Cuando existan varios fondos u otra clase de valores de fácil realización (incluso las cobranzas del día) conviene establecer un control simultáneo de todos ellos, ya sea arqueándolos al mismo tiempo o suspendiendo sucesivamente las operaciones de los que se vayan revisando. b) En todos los casos debe solicitarse la presencia de un funcionario que ratifique la actuación del auditor y atienda las aclaraciones o las dudas que surjan durante el arqueo. c) Debe conocerse el importe a arquear que muestran los registros para compararlo con lo contado y pedir aclaraciones en el momento mismo del arqueo, cuando sean necesarias. d) Al concluir el arqueo, debe exigirse la firma al responsable del fondo para que quede constancia plena de que la cantidad contada le fue devuelta a su entera conformidad.

57

58

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Por lo general, los fondos incluyen vales, recibos, facturas y otros comprobantes de erogaciones realizadas pendientes de reembolso y que, por lo mismo, se consideran parte del fondo. En estos casos el auditor debe tener cuidado de cerciorarse de la autenticidad de dichos comprobantes vigilando: que sean de fecha reciente; que estén debidamente autorizados para su pago; que sean por importes razonables al fondo y que su pago esté definido en los objetivos del fondo relativo (es decir, que el fondo se haya creado para hacer esos pagos). En estricta teoría, un fondo de efectivo sólo debe estar constituido por dinero, por ello se debe vigilar que todos estos comprobantes queden debidamente reembolsados al cierre del ejercicio que se examina, en caso contrario deberá proponerse el ajuste de auditoría1 relativo para mostrar como efectivo en caja y bancos sólo aquello que sea realmente efectivo. En el caso de que en el arqueo se determine diferencia entre lo contado físicamente y el saldo según libros, ésta debe hacerse del conocimiento inmediato de un funcionario de jerarquía y, en conjunto, proceder a su aclaración. La importancia de la diferencia es determinante en la actitud que debe asumir el auditor, en todo caso debe informarse a la Dirección y comunicar las explicaciones relativas recibidas. Al final de este capítulo se incluye un modelo donde se muestra el diseño recomendable para la cédula del arqueo, la presentación de los datos y la leyenda de la salvaguarda o firma de conformidad del cajero.

II. Confirmación bancaria La confirmación bancaria consiste en enviar una carta al banco donde manejan la cuenta, solicitándole que informe del saldo que aparezca en la cuenta de cheques a nombre de la empresa. Además, si se considera necesario, se le solicitan estados de cuenta y otros saldos que aparezcan a favor o a cargo de la empresa por cualquier otra operación efectuada entre ambos (esto para verificar alguna otra partida de activo o pasivo que tuviera conexión con la institución). Para cumplir con este procedimiento, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos y la Asociación de Banqueros de México aprobaron, en conjunto, una forma de solicitud de datos, que es la que reconocen las instituciones de crédito y que por lo mismo resulta muy conveniente utilizar. Al final de este capítulo se muestra esa solicitud, la cual debe ser enviada en original y copia acompañada de una carta cuyo modelo también se transcribe al final del capítulo. Dicha solicitud puede ser modificada en cualquier momento por los organismos que la aproba1

Se entiende por ajuste de auditoría el asiento contable que el auditor propone a la empresa para corregir el registro original de una operación, ya sea porque éste se formuló erróneamente o porque simplemente se omitió.

10. EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS

ron, por lo que conviene verificar que esté en vigor en la fecha en que deba utilizarse. Esta carta solicitud la envía la empresa y la respuesta del banco debe ser recibida directamente por el auditor. Es importante señalar que los avances tecnológicos han implementado sistemas de comunicación instantánea entre los bancos y los cuentahabientes, y que es posible obtener, vía Internet, la relación completa de todas las operaciones de una empresa (o una persona) con los bancos que opera, en cualquier día. Esta relación lo mismo puede mostrar saldos que movimientos a la fecha o a fechas recientes y, si se desea, puede ser impresa. Para obtenerla se requiere de la autorización de las personas idóneas (tesorero, cajero general, contralor, etcétera) y el uso de claves y contraseñas o passwords cuyo uso es exclusivo de tales personas. El acceso a dicha información debe ser prohibido a terceros, por lo que es necesario solicitar la autorización superior que nos permita estar presentes al solicitarse dicha información, imprimirla y procesarla. El saldo confirmado por el banco, o recibido por Internet, se compara con el que muestran los registros de la empresa, y si no coincide se aplica el procedimiento siguiente.

III. Conciliación de saldos La conciliación de saldos consiste en determinar y analizar las partidas que establecen la diferencia entre el saldo en bancos según la empresa y el saldo que muestra el estado de cuenta bancario o la información de Internet. Por lo general, los saldos no coinciden por: a) Diferencias en las fechas de contabilización (depósitos y cheques en tránsito). b) Por desconocimiento de parte de la empresa de movimientos operados por el banco (cheques depositados no pagados, cargos por manejo, por cobranzas, comisiones, intereses, etcétera). c) Por movimientos erróneos. En los dos últimos casos procede la investigación y el ajuste para establecer las partidas de conciliación correctas. En cualquier caso, dichas partidas se verifican estudiando el movimiento que muestran los estados de cuenta bancarios posteriores (que estén operados los depósitos o cobrados los cheques pendientes) o bien recurriendo a la documentación original en la póliza de registro de la partida (fichas de depósito, copias de cheques y facturas anexas, etcétera).

59

60

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Al final de este capítulo se muestra una cédula con una conciliación bancaria y el trabajo realizado para verificarla.

IV. Estudio y análisis de movimientos El estudio y análisis de movimientos se debe aplicar de forma simultánea a las cuentas de caja y bancos, y consiste en seleccionar un periodo y revisar los movimientos registrados, con el fin de determinar si son normales y se encuentran debidamente amparados. Por apreciación general en el auxiliar se pueden detectar las fechas en que los movimientos resulten extraordinarios y en torno a éstos puede extenderse el análisis para tener la certeza de que el movimiento general registrado en la

FIGURA 10.1 Modelo de cédula de arqueo.

10. EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS

cuenta es normal. Las partidas que no parezcan corresponder a operaciones normales deben revisarse exhaustivamente.

V. Corte de ingresos y egresos Por este procedimiento se determinan claramente los últimos ingresos según recibos de caja, reportes de cobradores, fichas de depósito, movimientos por Internet, y los últimos pagos según talonarios de chequeras, notas de caja, etcétera, para concluir si el ejercicio examinado incluye las operaciones que le correspondan y no se están registrando en periodos diferentes de los de su recepción o pago real.

VI. Valuación de monedas extranjeras y metales preciosos amonedados El efectivo representado por monedas extranjeras y metales preciosos amonedados deberá quedar valuado a la cotización aplicable a la fecha de cierre de los estados financieros (Boletín C-1, párrafo 4). Modelo para confirmar instituciones de crédito Se envía junto con el certificado bancario [vea la hoja siguiente] Membrete de la empresa Muy señores nuestros: Con motivo de la revisión de nuestras cuentas que se está efectuando con cifras al de de 20 , les agradeceremos llenar el formulario que acompaña a la presente a la mayor brevedad, y enviar el original directamente a nuestros auditores, utilizando el sobre adjunto.Rogamos a ustedes tener presentes las siguientes indicaciones. a) Si la respuesta a alguna de las preguntas es ninguno, favor de hacerlo constar así. b) Si los espacios son insuficientes, favor de indicar los totales y acompañar las relaciones correspondientes. c) Sírvanse acompañar su respuesta con los estados y relaciones correspondientes a las cuentas y operaciones que muestran saldo a las fechas que se indican. Agradeciendo de antemano su pronta atención a nuestra súplica, que es de especial interés para nosotros, nos es grato repetirnos sus atentos amigos y servidores. J. Plata Tesorero general Incl: Original y copia del formulario y sobre para contestación.

61

62

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Modelo de solicitud de confirmación de saldos a instituciones de crédito [NOMBRE Y DOMICILIO DE LOS AUDITORES)

, de 20 Información sobre:

Muy señores nuestros: 1. Este formulario contiene datos de la contabilidad: De esta oficina únicamente ( ) De De toda la institución ( ) De

( ) ( )

2. Las firmas autorizadas para firmar cheques son, según nuestros registros: Firmas 1. 2 3. 4.

Pueden firmar cheques individualmente

Nombres

Sólo pueden firmar mancomunadamente

3. Los saldos que muestran nuestros libros en las fechas indicadas son los siguientes:

Cuentas acreedoras Cuenta de cheques Cuenta de cheques Cuenta de cheques Cuenta de ahorros Depósitos a plazo Depósitos en garantía

Núm.

Moneda

Firmas 1,2, 3,4

%

Saldos

Saldos

al

al

$ $ $ $ $ $

$ $ $ $ $ $

interés

Se acompaña estado de cuenta ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )

Otros depósitos 4. La firma indicada en la referencia tenía a su cargo los saldos siguientes, incluidos los documentos descontados con nuestro endoso % de Saldos Se acompaña Fecha de interés relación Cuentas deudoras vencimiento anual a. ( ) $ ( ) Descuentos $ ( ) Préstamos directos $ ( ) Préstamos prendarios $ ( ) Créditos simples o en cuenta corriente $ ( ) Créditos refaccionarios $ ( ) Créditos de habilitación o avía $ ( ) Cartera vencida $ ( ) $ ( ) $ ( ) 5. En nuestras cuentas de orden figuran los saldos siguientes, a la misma fecha indicada en el cuadro precedente: Deudores por aval Apertura de crédito Depositantes de valores: Fideicomisos Remitentes de cobranzas

En garantía En custodia En administración

( ( ( ( ( (

$ $ $ $ $

) ) ) ) ) )

6. Además de la información anterior, manifestamos a ustedes que en nuestros registros aparecen los siguientes datos relacionados con la firma de referencia: Atentamente incls. Nombre del banco Firma(s) autorizada(s) ORIGINAL PARA EL AUDITOR Formulario de confirmación bancaria recomendada en 1964 por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos y la Asociación de Banqueros de México para la Banca de Depósito. FT004(1269)1/2

10. EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS

63

Nota: El formato anterior, que fue autorizado por el IMCP y la Asociación de Banqueros de México, podría sufrir modificaciones y actualizaciones importantes, por lo que deberá verificarse su vigencia y, en su caso, sustituirlo por el documento actualizado. Como se explica en el subtítulo Confirmación bancaria, este documento puede sustituirse por la confirmación vía Internet mencionada.

FIGURA 10.2 Modelo de cédula de conciliación bancaria.

64

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas de efectivo: Caja y bancos. 2. Describa brevemente lo que representa el saldo de esas cuentas. 3. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 4. ¿Qué objetivo se persigue al revisar estas cuentas? 5. Mencione dos aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 6. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 7. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado arqueo. 8. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado conciliación de saldos en bancos.

Capítulo 11 Instrumentos financieros o inversiones en valores

Concepto y contenido Los instrumentos financieros o inversiones en valores son aquellas inversiones que se hacen para canalizar, temporal o permanentemente, los excesos de efectivo que la empresa no puede utilizar en sus fines y que de otro modo permanecerían ociosos, o que de cualquier manera conviene invertir así. Los movimientos más importantes de estas cuentas son por compras e inversiones en instrumentos financieros (cargos) y por la venta o amortización (vencimiento anticipado) de dichas inversiones (créditos). Su saldo representa fondos invertidos en instrumentos financieros de rendimiento fijo o variable. En este caso se hace referencia a inversiones en valores tales como acciones, certificados a plazo fijo, valores gubernamentales (CETES, Petrobonos), nacionales o internacionales, a los que por lo general se les clasifica como valores de renta variable y valores de renta fija. Valores de renta variable son aquellos cuyo producto no es seguro sino fluctuante, como el caso de las acciones de sociedades anónimas y los instrumentos de tasa variable, fijada por organismos financieros de primer nivel del mercado bursátil. A estos valores se les considera también valores de especulación, porque ofrecen cierto riesgo tanto en el producto como en la inversión.

66

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Valores de renta fija son los que producen un rendimiento fijo y seguro y no están sujetos a variaciones en las tasa del mercado bursátil. A estos valores también se les considera valores de inversión, porque ofrecen seguridad y estabilidad con respecto a su valor y al rendimiento, respectivamente; ejemplo de este tipo de valores son los bonos, los certificados financieros, los depósitos a plazo fijo y las obligaciones de las sociedades anónimas.1 Intención de la inversión. Para efectos de auditoría, es importante determinar con qué propósito han sido adquiridos los valores que posee la empresa, ya que ello determinará la forma de presentación en los estados financieros y sus efectos contables. Se consideran inversiones temporales aquellas cuyo fin es hacer productivos los excesos de efectivo, que de otro modo permanecerían ociosos, y que están sujetas a venta en el momento que se requiera el efectivo que representan. Se consideran inversiones permanentes aquellas cuyo fin es controlar la empresa a que correspondan y que interesa retener, ya sea para garantizar una proveeduría, un medio de distribución o por cualquier otra razón de negocios. Las inversiones temporales se presentan en el activo circulante, en tanto que las inversiones permanentes en un rubro especial entre el activo circulante y el activo fijo y, si fuese necesario, debe efectuarse la consolidación de los estados financieros de la empresa con los de la empresa emisora de dichas acciones. Las cuentas donde se registran las inversiones en valores se cargan por el costo de los títulos adquiridos y se acreditan por el costo original de los títulos vendidos; su saldo representa el costo de adquisición de los títulos en poder de la empresa. En diciembre de 1999 la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del IMCP emitió el Boletín C-2 y en febrero de 2004 el Documento de adecuaciones al Boletín C-2, que deben atenderse como un solo documento normativo, y que ahora pertenecen a la serie NIF C (vea el apéndice A). En este boletín la CPC introdujo cambios de terminología que ya apuntaban a la homologación con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), pero que no alteran sustancialmente los conceptos vertidos en los párrafos anteriores. Dichos párrafos se conservan por razones didácticas, pero conviene tener presente la terminología que los afecta para iniciar al lector en el uso de la misma, que será predominante en el futuro. 1

Cervantes Ahumada, Raúl, Títulos y operaciones de crédito, Herrero Hermanos, México, 2007.

11. INSTRUMENTOS FINANCIEROS O INVERSIONES EN VALORES

A continuación se comentan los términos que se juzgaron más importantes. Se denominan Instrumentos financieros a los que antes se denominaban Inversión en valores. Se clasifican en Conservados a vencimiento, Con fines de negociación y Disponibles para su venta, dependiendo del plazo para su conversión a efectivo y de la intención con que se adquieren, es decir, lo que antes se denominaba Inversiones temporales o Inversiones fijas. Dentro de los instrumentos financieros se incluyen las Transacciones con fines de cobertura (hedges, en inglés), los Futuros y otro tipo de inversiones que presentan indicios de que, en el futuro podrán ser operaciones comunes que, dependiendo del propósito y características específicas con que se adquieran, seguirán teniendo la característica primaria, de ser inversiones de sobrantes de tesorería, aunque en el caso de los hedges (que sirven para protegerse de pérdidas bursátiles), pueda apreciarse una intención de negocios diferente, que consiste en proteger a la empresa de fluctuaciones severas en el mercado de valores y de futuros. Esto ratifica que el estudio del Concepto y contenido de cada cuenta es una actividad básica de la auditoría, que ayuda a determinar los procedimientos que se deben aplicar para su revisión. Aunque en el caso de las Inversiones en valores o Instrumentos financieros no ha habido cambios de fondo, se recomienda tener presente y estudiar los Boletines C-10 Instrumentos financieros derivados y operaciones de cobertura y C-12 Instrumentos financieros con características de pasivo, de capital o de ambos, de la serie NIF C, ya que establecen normas sobre ciertas clases de valores cuyas características los hacen distintivos y no parecen corresponder a inversiones de sobrantes de tesorería.

Normas de Información Financiera 1. Valuación. De acuerdo con el Boletín C-2,de la serie NIF C, las inversiones en valores temporales (denominadas Conservados a vencimiento, Con fines de negociación y Disponibles para su venta), deben valuarse a su valor de mercado (párrafo 36) o a su valor razonable (párrafo 35). De este modo, la diferencia entre el valor de realización y el costo original de las inversiones temporales deberá afectar los resultados del ejercicio. El concepto valor razonable (fair value, en inglés) forma parte de los cambios de terminología que apuntan a la homologación con las NIIF e implica, simplemente, que las inversiones en valores deben quedar valuadas

67

68

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

al valor que mejor represente su equivalente en efectivo, si tuvieran que venderse en la fecha de los estados financieros en un mercado libre. El Boletín B-8 de la serie NIF B regula las inversiones permanentes en acciones y establece, en términos generales, que el método de valuación que se les debe aplicar es el denominado “método de participación” que tiende a igualar el valor de registro de estas inversiones (acciones de subsidiarias) con el valor contable que las mismas tienen en los estados financieros de las empresas emisoras (subsidiarias). Cabe advertir que cuando una empresa (que se denomina tenedora) tiene acciones de compañías subsidiarias (aquellas de las que posee más de 50 por ciento de su capital social pagado), deberá elaborar estados financieros consolidados (se recomienda el estudio del boletín B-8 de la serie NIF B). 2. Comprensibilidad (característica cualitativa de los estados financieros). Como se explicó antes, las inversiones en valores pueden tener características muy diversas tales como tasa de rendimiento fija o variable, ser inversiones de capital (acciones) o bursátiles, con vencimiento fijo o indefinido, convertibles en otro tipo de inversión, etc. Por ello es indispensable revelar en una nota a los estados financieros todas las características que se consideren importantes, en relación con el grado de liquidez y valor de recobro de las mismas.

Objetivos l. Existencia física. Verificar la existencia real de los títulos que ampara la inversión. 2. Valuación correcta. Es decir, verificar que el costo asignado corresponda al realmente pagado o, en su caso, al valor de mercado en la fecha de cierre. En el caso de inversiones en compañías subsidiarias, verificar que estén valuadas por el método de participación. 3. Registro de rendimientos. Verificar que los intereses o dividendos, devengados y/o cobrados durante el ejercicio, estén reflejados en las cuentas de resultados y que correspondan a los estipulados en los títulos. 4. Intención de la inversión. Definir si la inversión es temporal o permanente, de cobertura (hedges) o de futuros, para verificar su correcta presentación en los estados financieros. 5. Estados financieros. En línea con el punto anterior, definir si procede la emisión de estados financieros consolidados y solicitar su emisión.

11. INSTRUMENTOS FINANCIEROS O INVERSIONES EN VALORES

Control interno a) Procedimientos semejantes a los mencionados para caja y bancos con respecto a la custodia: separación de labores, fianzas y arqueos periódicos. b) Debe existir un procedimiento que garantice el cobro oportuno de los rendimientos. c) En el caso de valores amortizados o vencidos debe existir un procedimiento de canje inmediato para evitar la improductividad de la inversión. d) La compra y venta de valores debe hacerse con la autorización del personal designado para ello. Esta designación debe hacerla el Consejo de Administración o la Dirección. e) Deben existir registros adecuados que permitan identificar claramente los valores (institución emisora, clase, serie, valor nominal, cantidad, costo de adquisición, etcétera).

Procedimientos I. II. III. IV. V.

Arqueo. Confirmación. Análisis de movimientos. Cálculo de rendimientos. Valuación.

I. Arqueo El arqueo es el recuento físico de los títulos que amparan el saldo de inversiones relativo. Presenta semejanzas con el procedimiento descrito para el arqueo de los efectivos (capítulo 10). Sin embargo, ya que los valores presentan características especiales, al final de este capítulo se muestra el diseño recomendable para la cédula del arqueo, tanto para acciones como para valores de renta fija y los aspectos a vigilar en el mismo. Los avances tecnológicos y la dinámica actual de los negocios hace que, en ocasiones, estas inversiones no tengan una representación física específica, sino un contrato que permite su adquisición y venta. En este caso será necesaria la confirmación de la existencia de dicho contrato y la verificación de saldos y/o movimientos por Internet, con el banco o institución financiera administradora o emisora.

II. Confirmación En ocasiones los valores pueden encontrarse depositados en alguna empresa o institución bancaria, en administración, en garantía o en simple

69

70

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

depósito; en estos casos es indispensable escribir al depositario para que confirme la cantidad y características de los valores depositados. Esta solicitud de confirmación presenta aspectos semejantes a los comentados en el capítulo anterior.

III. Análisis de movimiento Deben verificarse las compras y ventas más importantes del ejercicio, cuidando los aspectos de autorización y precio. El trabajo debe hacerse procurando mostrar la utilidad o pérdida obtenida en la operación para efectuar el cruce2 a las cuentas de resultados relativas. Cuando resulte necesario, debe indicarse el motivo de la operación: qué se pretende con la compra o por qué se decidió su venta.

IV. Cálculo de los rendimientos De preferencia, deben efectuarse cálculos globales que tiendan a comprobar de manera aproximada la corrección de la totalidad de los productos obtenidos por este concepto. Cuando se hubiesen retenido impuestos, deberá indicarse este hecho y sancionar la corrección y procedencia del impuesto retenido. Conviene advertir que siempre es más conveniente efectuar los cálculos aritméticos por procedimientos diferentes de los utilizados por la empresa para evitar incurrir en el mismo error (si existiera) en que hubiera incurrido la empresa. Este comentario es válido siempre que haya necesidad de efectuar cálculos globales.

V. Valuación Por último, si es el caso, debe verificarse el valor de cotización de los títulos para juzgar si el importe con que se presentan en los estados financieros es adecuado. En el caso de acciones, cuando no coticen, puede recurrirse a los estados financieros de la empresa emisora y determinar su valor en libros con el que podrá compararse el costo de adquisición. Cuando de trata de inversiones muy importantes, los estados financieros utilizados deben estar dictaminados por contador público para mayor confiabilidad del factor de comparación, es decir, del valor en libros. Para el caso de acciones de compañías subsidiarias, deberá mantenerse un registro especial que muestre la integración histórica del valor de registro de las acciones, acorde con el valor contable que muestren dichas acciones en los libros de la compañía subsidiaria que las emitió. 2

Por “cruce” se entiende la referencia que se hace en una cédula del trabajo efectuado en otra cédula diferente, que supone ya examinada la partida en cuestión.

11. INSTRUMENTOS FINANCIEROS O INVERSIONES EN VALORES

71

FIGURA 11.1 Modelo de cédula de arqueo de inversiones.

72

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas de Inversiones en valores. 2. Describa brevemente lo que representa el saldo de esas cuentas. 3. ¿Por qué es importante investigar la intención con que han sido hechas las inversiones en valores que posee una empresa? 4. ¿Cómo se clasifican las Inversiones en valores, considerando el plazo de recuperación o conversión en efectivo de las mismas? 5. Explique qué se entiende por inversiones permanentes. 6. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 7. ¿Qué inversiones obligan a que la empresa formule estados financieros consolidados? 8. Explique lo que entiende por valor razonable, tratándose de las inversiones en valores. 9. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 10. Mencione dos aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 11. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 12. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado valuación.

Capítulo 12 Cuentas por cobrar

Concepto y contenido Las cuentas por cobrar son los créditos a favor de la empresa, documentados o en cuenta corriente, provenientes de ventas de mercancías o servicios (clientes), de préstamos a empleados o pagos por cuenta de terceros (deudores diversos), anticipos a proveedores y otros. En el caso de las cuentas por cobrar a clientes, que son el rubro más representativo de dichas cuentas, sus movimientos más importantes son: cargos por las facturas de ventas y créditos por los cobros efectuados o las devoluciones de mercancías recibidas del cliente; su saldo representa el importe de las ventas pendientes de cobro. En todos los casos, excepto en el de anticipos a proveedores, el saldo de las cuentas por cobrar representa derechos recuperables en efectivo.

Normas de Información Financiera 1. Juicio profesional o Criterio prudencial. Como en el caso de las inversiones en valores, en las cuentas por cobrar existe contingencia con respecto a la recuperabilidad total de los adeudos, por ello es necesario establecer estimaciones para el castigo de aquellas cuentas cuyo cobro sea dudoso, en importe suficiente para soportar las pérdidas por este concepto. Es decir, que cuando se tengan

74

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

elementos para reconocer que una cuenta no podrá ser cobrada, parcial o totalmente, debe admitirse este hecho y proceder a su castigo, utilizando una cuenta de “estimación para castigos de cuentas por cobrar” que se presenta en el balance general disminuyendo, precisamente, el saldo de las cuentas por cobrar. 2. Las reglas particulares de presentación obligan a presentar, fuera del activo circulante, a todas aquellas cuentas cuyo plazo de recuperación exceda un año. Por lo general, cuando éste es el caso, dichas cuentas se presentan en renglón especial entre el activo circulante y el activo fijo.

Objetivos 1. Verificar su existencia física. Es decir, la materialidad del documento que ampare el derecho de cobro. 2. Verificar la autenticidad del derecho de cobro. Esto es, verificar que el adeudo es un derecho real a favor de la empresa. 3. Verificar su valuación y probabilidad de cobro. Determinar que las cifras que se muestran como cuentas por cobrar, además de representar un derecho real, son recuperables en ese importe o, en su caso, si debiera registrarse una estimación para castigo por incobrabilidad. 4. Determinar limitaciones del derecho de cobro. Es decir, definir la probable existencia de algún compromiso por el cual la empresa no pueda exigir ampliamente el cobro del derecho que representan (cedidos en garantía, endoso, etcétera). 5. Cuidar su presentación adecuada en los estados financieros. Examinar si las cuentas por cobrar están correctamente clasificadas en atención al origen (clientes, funcionarios y empleados, etc.) y en atención al plazo (cuentas por cobrar a plazo mayor de un año deben separarse del activo circulante y destacarse en renglón especial).

Control interno a) Separación de labores de las personas que afectan los auxiliares, de quienes reciben cobros y/o realizan ventas. b) Establecimiento de límites de crédito y designación de funcionarios autorizados para otorgarlos, ajenos al departamento de ventas. c) Existencia de políticas para el otorgamiento de bonificaciones y descuentos.

12. CUENTAS POR COBRAR

d) Requerimiento de autorización especial para la cancelación de cuentas incobrables. e) Conexión periódica de los saldos individuales contra el Mayor. f ) Envíos regulares de estados de cuenta y existencia de un departamento de aclaración de diferencias. g) Formulación de relaciones de las cuentas por cobrar clasificadas por antigüedad y estudios periódicos de la recuperabilidad de los saldos vencidos. h) Investigación periódica de saldos rojos (aparentes cobros en exceso). i) Arqueos periódicos de facturas, contrarrecibos y documentos pendientes de cobro.

Procedimientos I. II. III. IV. V. VI.

Confirmación de adeudo. Cobros posteriores. Arqueos de documentación. Análisis de saldos. Conexión contra otras cuentas. Estudio de la recuperabilidad.

I. Confirmación de adeudo Este procedimiento, mejor conocido como circularización, consiste en enviar una carta al deudor donde se le pide que conteste si está de acuerdo o no con el importe que aparece a su cargo. Esta carta la envía la empresa y la respuesta debe recibirla directamente el auditor. Existen dos clases de confirmaciones: a) positiva, cuando el deudor debe contestar ratificando por escrito su parecer con respecto al saldo a su cargo, y b) negativa, cuando se le pide que conteste solamente si no está de acuerdo con el saldo que se le ha comunicado. Al final de este capítulo se presentan modelos de cartas para una y otra clase. Dentro de la confirmación positiva existen dos alternativas: la primera, que se le envíe el saldo para que el deudor pueda comparar con sus registros (confirmación directa) y la segunda, que no se le mencione el saldo para que proporcione sus cifras (confirmación indirecta o ciega). El procedimiento más recomendable para las cuentas por cobrar es la confirmación positiva directa (se le envía el saldo y se le pide que conteste, esté o no de acuerdo).

75

76

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Para facilitar la respuesta del deudor se acostumbra preparar la carta de tal forma que muestre un talón desprendible en el que lo único que debe hacer el deudor, en caso de estar conforme, es firmar (vea el modelo al final del capítulo). También se acostumbra incluir un sobre timbrado y rotulado para facilitar y obtener una respuesta inmediata. Tanto en la carta como en los sobres rotulados se imprime el domicilio del auditor, que es quien deberá recibir directamente las respuestas (o devoluciones de las cartas que no llegaran a su destino). En este procedimiento es común que se reciban respuestas que muestran inconformidad con su saldo y, desde luego, son las que requieren de mayor atención por parte del auditor. Deben ser investigadas con cuidado hasta asegurarse de que, en efecto, la inconformidad obedece a errores de apreciación del deudor o de que ciertamente existe un error en libros que debe ser corregido. En este último caso la investigación de la causa del error es un trabajo adicional muy conveniente. También es frecuente recibir cartas devueltas por el correo, las cuales pueden ser indicio de cuentas incobrables, saldos ficticios o de errores en el directorio de clientes de la empresa. En todo caso deben aclararse satisfactoriamente y, cuando proceda, debe efectuarse un segundo envío. Suficiencia del procedimiento Una vez aclarados las circulares cuya respuesta era de inconformidad y las que haya devuelto el correo, debe hacerse un recuento de las respuestas obtenidas conformes y de las propias inconformes aclaradas para establecer el porcentaje que representan en relación con el total de circulares enviadas. Es difícil establecer a plenitud qué porcentaje se considera suficiente y cuál insuficiente, ya que las características de los clientes o sujetos circularizados definen porcentajes notablemente diferentes. Por ejemplo, cuando se circulariza a los deudores de una institución de crédito es común alcanzar los mejores porcentajes de respuestas satisfactorias (digamos 50 por ciento), debido a que normalmente los clientes de una institución de crédito son empresas y personas que acostumbran, por conveniencia propia, llevar buena razón y cuenta de sus operaciones y que en cualquier momento pueden confirmar sus adeudos. En cambio, cuando se circulariza a un grupo de clientes constituidos por gente del campo, las respuestas tienden a ser bajas, ya que la dificultad de su localización y su menor preparación inciden necesariamente de esa manera. En cada empresa es recomendable observar el

12. CUENTAS POR COBRAR

comportamiento específico para definir el porcentaje de razonabilidad y después generalizarlo a otras empresas semejantes. Se puede establecer, de cualquier manera, que: a) Cuando las respuestas conformes y las conformes aclaradas exceden 50 por ciento del total de saldos circularizados, el resultado del procedimiento es satisfactorio (si no hubo circulares inconformes pendientes de aclaración y circulares importantes devueltas). b) Cuando dicha relación es menor de 50 por ciento, conviene apoyar con argumentos suficientes la razón de su aceptación como satisfactorio (clientes en zonas de difícil acceso, gran cantidad de clientes con saldo semejante y generalmente menor, etcétera). La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) considera que la circularización es el procedimiento más efectivo para comprobar la autenticidad de las cuentas por cobrar, y lo considera de aplicación obligatoria, salvo casos de excepción justificada (CONPA, Boletín 5110, párrafo 95). II. Cobros posteriores En este procedimiento se aprovecha la circunstancia de que el auditor permanece en las oficinas del cliente por algún tiempo posterior a la fecha de cierre de libros. Consiste en verificar los pagos o las entregas parciales (abonos) a las cuentas por cobrar efectuados por los clientes en esos días inmediatos siguientes, cuidando que el ingreso sea real y entregado efectivamente por el deudor para liquidar el saldo que se revisa. El hecho de que una persona pague una deuda es prueba de que la reconoce, es decir, de que la cuenta por cobrar es real. Este procedimiento es supletorio del anterior (confirmación) y se aplica, para no duplicar procedimientos, a la verificación de las cuentas por cobrar no confirmadas. Por otra parte, al estudiar la recuperabilidad de los adeudos puede aplicarse de forma general con este propósito. III. Arqueo de documentación El arqueo de documentación es un procedimiento semejante al descrito para las inversiones, que sirve para verificar la autenticidad del derecho de cobro a favor de la empresa. Los documentos motivo del arqueo son las letras de cambio o pagarés que hayan suscrito los deudores, pero más comúnmente las facturas o contrarrecibos pendientes de cobro. Al efectuar el arqueo, que es el recuento físico de los documentos, debe cuidarse que éstos estén a nombre de la empresa, la fecha de ven-

77

78

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

cimiento, la autenticidad de la firma del aceptante y otros requisitos legales de los títulos de crédito. También se deben observar las precauciones recomendables en todo arqueo y obtener la salvaguarda correspondiente. En el caso de documentos en poder de terceros (al cobro, en garantía, etc.), debe complementarse el trabajo de arqueo, solicitando la confirmación directa de los depositarios de los mismos. IV. Análisis de saldos El análisis de saldos consiste en el estudio de los movimientos de las cuentas para determinar la corrección de las operaciones asentadas en ellas y, en consecuencia, del saldo que muestran. Se aplica al estudio de los saldos más importantes para fortalecer los procedimientos anteriores y el de cuentas no provenientes de ventas (deudores diversos) con el fin de precisar el concepto del saldo y determinar su presentación en el balance general. V. Conexión contra otras cuentas En este procedimiento se aprovechan los efectos de la partida doble (o dualidad económica) que rige la contabilidad de las operaciones y así se verifica, por ejemplo, que todos los cargos a clientes en un periodo determinado correspondan con las ventas registradas en dicho periodo, o que todos los créditos correspondan a los ingresos registrados en la cuenta de bancos, procediendo a investigar las diferencias que surgieran de estas comparaciones. Este procedimiento que se considera global (no de partida por partida) y de una eficiencia extraordinaria, debe aplicarse en ciertas empresas cuya actividad lo permita y facilite. Por ejemplo, para el caso de los cargos por ventas en empresas productoras y vendedoras de refrescos, cerveza, cemento, etcétera. Vea el capítulo 24 referente a ventas. VI. Estudio de la recuperabilidad Como ya se comentó, las cuentas por cobrar que presenten dudas con respecto a su recuperabilidad deben ser castigadas por el importe que se considere incobrable. Este estudio se lleva a cabo de la siguiente manera: • Comentando con los directivos responsables del departamento de crédito y cobranza y, eventualmente, con el departamento de ventas, las posibilidades de cobro de los adeudos más importantes y/o más antiguos.

12. CUENTAS POR COBRAR

• Solicitando a los abogados de la empresa su opinión en el caso de las cuentas cuyo cobro se encuentre tramitando. • Estudiando la correspondencia en los expedientes de clientes. Con los resultados de la investigación se puede juzgar si el importe de la estimación para castigo de cuentas malas, si existiera, es suficiente o insuficiente; en este último caso debe solicitarse el ajuste relativo para incrementar dicha estimación hasta que su monto sea adecuado. Estimación para el castigo de cuentas malas (incobrables) El estudio anterior define la razonabilidad del saldo de esta cuenta, pero de cualquier manera debe hacerse un estudio específico de los movimientos contables que haya mostrado durante el año. En los cargos por cancelaciones de cuentas incobrables, debe vigilarse que exista autorización adecuada para ello y que además se hayan agotado los esfuerzos para lograr su cobro. Los créditos por nuevas estimaciones deben ratificarse con el estudio de recuperabilidad mencionado antes. Para concluir, con respecto a los resultados de los procedimientos aplicados, puede y debe formularse un cuadro que muestre los resultados parciales y el total verificado de todas las cuentas por cobrar, como sigue: Importe Saldo total de las cuentas por cobrar

%

$000.00

100

Solicitudes conformes Solicitudes inconformes aclaradas

$00.00 00.00

00 00

Cobros posteriores De cuentas no confirmadas, que no contestaron o que se devolvieron

00.00

00

Arqueo de documentos De cuentas no verificadas por los procedimientos anteriores

00.00

00

$000.00

00

Confirmado

Total verificado

Este cuadro muestra objetivamente los resultados parciales de los procedimientos aplicados y la suficiencia del trabajo total dentro del grupo de cuentas por cobrar:

79

80

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Modelo para confirmar cuentas por cobrar (positiva directa) Membrete de la empresa Muy señores nuestros: Con motivo de la revisión que de las cuentas están efectuando nuestros auditores Despacho VM y asociados, rogamos a ustedes enviarles directamente su conformidad u observaciones del saldo que aparece al calce, valiéndose del talón de la presente y del sobre que anexamos. Anticipamos a ustedes las gracias y nos suscribimos sus atentos amigos y servidores. Atentamente Nombre de la empresa (Nombre y domicilio de los auditores) El saldo a nuestro cargo por $

que aparece en los

libros de Cía X, S.A. al de Correcto ( Incorrecto (

de 20

es:

) ) En este caso dar detalle de sus observaciones. Nombre y firma

Modelo para confirmar cuentas por cobrar (negativa) Membrete de la empresa Muy señores nuestros: Nuestros auditores, Despacho VM y asociados, seleccionaron su cuenta para verificar su correcto manejo. Al de de 20 , mostraba un saldo a su cargo de $ que le suplicamos comparar contra sus registros. Si dicho saldo fuese de su conformidad no tiene que contestar esta carta, en caso contrario, sírvase comunicarlo directamente a nuestros auditores al domicilio del sobre que anexamos. Atentamente Nombre de la empresa

12. CUENTAS POR COBRAR

Preguntas de autoevaluación 1. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas por cobrar. 2. Describa lo que representa el saldo de esas cuentas. 3. ¿Cómo se deben presentar en los estados financieros las cuentas por cobrar a plazo mayor de un año? 4. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 5. Explique, a su manera, cómo aplica el llamado “Juicio profesional o criterio prudencial” al estudio de las cuentas por cobrar. 6. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 7. Mencione tres aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 9. Describa en qué consiste el procedimiento denominado cobros posteriores. 10. Explique en qué consiste la solicitud de confirmación de saldos llamada “positiva indirecta o ciega”.

81

Capítulo 13 Inventarios

Concepto y contenido Por inventarios se entiende el conjunto de mercancías y materias primas o materiales cuya transformación y/o venta constituyen el objeto principal de la empresa. En el caso de las empresas comerciales, los inventarios están constituidos por las mercancías que adquieren para ser vendidas en simple labor de intermediarios. Se cargan por las compras y se acreditan por las ventas. En el caso de las industrias, los inventarios los constituyen las materias primas (que se utilizan para producir las mercancías que se elaboran), las materias semitransformadas (producción en proceso) y los productos terminados o mercancías (que sí están disponibles para ser vendidos) de que disponen en un momento determinado. Los cargos a estas cuentas se hacen por compras o volúmenes producidos y los créditos implican salidas por ventas o por traspasos a la producción y a los productos terminados. Su saldo representa el valor de adquisición (materias primas o mercancías compradas) o valor de fabricación (productos terminados) de las existencias físicas propiedad de la empresa. Tratándose de las cuentas de Producción en proceso, su saldo representa el valor acumulado

84

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

de la materia prima, mano de obra y gastos de fabricación empleados en la producción en proceso, al cierre del ejercicio.

Normas de Información Financiera 1. Valuación. En términos generales, esta NIF nos dice que los activos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos, en efectivo o a crédito, en la fecha de su adquisición y registro, pero dichas cifras de registro pueden ajustarse cuando se presenten cambios, circunstancias económicas o eventos posteriores que les hagan perder su significado económico actual. Tratándose de los inventarios, éstos deben valuarse al costo de adquisición. Existen diversos métodos de valuación de inventarios (reglas particulares de valuación) que han impuesto las necesidades reales de las empresas y que contablemente se consideran adecuados. La asignación del costo de los inventarios debe hacerse por cualquier procedimiento aceptado contablemente. Algunos de estos métodos de valuación son para materias primas: costos promedio, primeras entradas primeras salidas, últimas entradas primeras salidas, costos estándar y otros. Para artículos fabricados: costos absorbentes y costeo directo. Actualización de los valores históricos. Como resultado de los altos índices de inflación que padeció México en 1982 y 1983, se definió la conveniencia y necesidad de actualizar las cifras de algunos rubros de los estados financieros, entre otros, de los inventarios (vea el apéndice D). En consecuencia, la actualización de los valores del inventario se ha reconocido como principio de contabilidad, corrigiendo los valores históricos del mismo mediante el registro de la diferencia entre su valor actual (de reposición o indexado) y su valor original de registro. Conviene advertir que la actualización de los inventarios implica la actualización del costo de ventas (Párrafos 27, 28 y 51 al 55 de la NIF B-10). Existen otras circunstancias económicas que pueden afectar el valor de recuperación de los inventarios, tales como: a) la obsolescencia, b) la mercancía dañada, c) los sobreinventarios por desplome de las ventas (rotación muy baja), etcétera. En estos casos se deberán registrar las reservas para castigo necesarias para corregir el valor contable de las mercancías afectadas (vea el punto número 3. Criterio prudencial).

13. INVENTARIOS

En cualquier caso, el costo de los inventarios de mercancías no debe exceder su precio de venta. 2. De la consistencia. Esta NIF señala que cuando existan varias soluciones de registro para operaciones específicas, la solución seleccionada debe aplicarse a todas ellas, sin cambio, cada año, para garantizar la posibilidad de comparación de la información financiera que generan. Tratándose de los inventarios, esto implica que una vez seleccionado un método para su valuación (UEPS, PEPS, Promedios, etcétera), deberá aplicarse, sin cambios, cada año. 3. Juicio profesional o criterio prudencial. Los inventarios deben presentarse al costo de adquisición o al valor de mercado, el que sea más bajo. De forma similar a las inversiones en valores y a las cuentas por cobrar, los inventarios pueden sufrir deterioros u obsolescencia que reduzcan su valor de venta; en tales circunstancias deben preverse las pérdidas que reflejarán en el momento de venderse y proceder a su castigo mediante la constitución de una estimación para castigo de inventarios que soporte dichas pérdidas.

Objetivos l. Verificar su existencia física. Es decir, que en realidad existen materiales y mercancías con importe igual al saldo de las cuentas relativas. 2. Valuación. Verificar que dichas existencias se hayan valuado por métodos aceptables contablemente, aplicados de forma consistente y que se hayan establecido los castigos necesarios para deducir el costo de los inventarios defectuosos u obsoletos. 3. Corrección aritmética. Que las unidades en existencia multiplicadas por los valores unitarios asignados arrojen efectivamente el importe total que muestren. 4. Limitación de la propiedad. Cerciorarse de que no existan gravámenes u otros compromisos que limiten el uso o venta irrestricta de los inventarios.

Control interno a) Debe existir una adecuada separación de labores (almacenistas, jefes de compras, de producción, de ventas, registros en contabilidad, etcétera).

85

86

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

b) Debe existir un almacenista responsable de los movimientos y la existencia de productos. c) Debe existir un sistema de inventarios perpetuos. d) Deben efectuarse inventarios físicos, por lo menos una vez al año, con investigaciones exhaustivas de las diferencias que resulten y registrar contablemente las diferencias definitivas. e) Debe hacerse una comparación periódica de auxiliares contra Mayor y contra existencias físicas y registrar contablemente las diferencias definitivas. f ) Deben investigarse periódicamente los registros con saldos rojos y proceder a su cancelación. g) Debe haber un procedimiento de verificación de facturas, antes de su pago o registro, contra entradas al almacén. h) Deben hacerse revisiones periódicas y la determinación de material defectuoso u obsoleto, y generar el castigo oportuno y/o la venta inmediata de ese material. i) Deben existir seguros adecuados para cubrir riesgos en los inventarios que tengan riesgo inherente alto (por incendio, humedad, etcétera).

Procedimientos I. Inspección de la toma física de inventarios. II. Confirmación de material en poder de terceros. III. Estudio de la valuación. a) b) c) d)

Verificación de los precios de compra. Examen del sistema de costos. Comparación contra precios de venta. Estudio de material de lento movimiento y/u obsoleto.

IV. Verificación de operaciones aritméticas. V. Revisión de las cifras actualizadas.

I. Inspección de la toma física de inventarios La toma de inventarios es el recuento de los materiales, a una fecha determinada, que una empresa efectúa para determinar las cantidades reales en existencia. Para efectos de auditoría, debe participarse en la toma de inventarios observando el desarrollo de ésta y efectuando conteos selectivos. Las pruebas selectivas del auditor tienen como propósito verificar los resultados del trabajo de la empresa, comparando las unidades anotadas por ella contra las unidades determinadas en las pruebas selectivas. La

13. INVENTARIOS

observación de la toma de inventarios se hace para ratificar lo adecuado de ésta, verificando si se respetan las instrucciones dadas por la misma y si el personal a cargo desarrolla su labor con el cuidado necesario. Para garantizar una buena toma de inventarios, el auditor debe vigilar que se cumplan los siguientes puntos: l. Que se den instrucciones por escrito de los procedimientos a seguir para la toma física. 2. Que los artículos a inventariar se acomoden ordenadamente y sean fácilmente identificables (descripción, peso, etcétera). 3. Que se establezca un control adecuado de las entradas y salidas de materiales durante el inventario, mediante un corte oportuno de los documentos con que se operen dichos movimientos. 4. Que los materiales para ser embarcados, o en consignación, se tengan separados del resto, propiedad de la empresa. 5. Que se separen los materiales defectuosos u obsoletos. 6. Que la toma de inventarios se haga con conteos dobles y que las diferencias se investiguen de inmediato mediante un tercer conteo conciliador. Las pruebas selectivas del auditor deben hacerse procurando cubrir los artículos de más valor, para obtener un alto porcentaje en el valor total de los inventarios; también deben hacerse pruebas sobre algunos artículos numerosos, aunque no valiosos, para juzgar la eficiencia del personal de la empresa al hacer los conteos. Por último, la supervisión de la toma de inventarios debe complementarse conectando las pruebas selectivas contra las listas finales que prepare la empresa, vigilando que las diferencias determinadas entre las existencias físicas y las existencias según los libros se aclaren satisfactoriamente, ya que de subsistir, deben generar un ajuste contable que afecta los resultados de operación.

II. Confirmación de material en poder de terceros Cuando la empresa tiene parte de sus materiales y mercancías en poder de terceros, ya sea por falta de espacio en sus bodegas o porque entrega mercancías a terceros para que le efectúen trabajos de maquila, le vendan en consignación o por cualquier otra razón, el auditor debe proceder a solicitar por escrito la ratificación de esa circunstancia mediante el envío de cartas con características semejantes a las descritas en el capítulo anterior (cuentas por cobrar). De cualquier manera, cuando la importancia de las cifras o la calidad de los depositarios lo amerite, el auditor puede complementar la soli-

87

88

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

citud anterior con una visita a los depositarios para efectuar, junto con ellos, un inventario físico de los materiales en cuestión, siguiendo los lineamientos explicados en el procedimiento anterior.

III. Estudio de la valuación a) Verificación de los precios de compra. Consiste en ratificar si los costos asignados a los materiales y mercancías adquiridos corresponden al valor de factura, adicionado, en su caso, con los fletes y gastos de importación. Esto se cumple comparando dichos costos contra los precios de venta consignados en las facturas de compra, las cuentas de flete y los pedimentos aduanales relativos. A este procedimiento, por lo general, se le denomina prueba de compras. b) Examen del sistema de costos. Para juzgar su razonabilidad, debe estudiarse el método en vigor en la empresa, de tal manera que integre correctamente los elementos del costo de producción: materiales, mano de obra y gastos de fabricación. También debe concluirse si el sistema de costos se ha aplicado consistentemente, es decir, si es el mismo utilizado en el ejercicio anterior. A este procedimiento por lo general se le denomina prueba de consumos. c) Comparación contra precios de venta. Para apoyar el estudio de la razonabilidad del costo de los inventarios, deben compararse los costos unitarios asignados contra los precios de venta relativos. El precio de venta debe permitir recuperar el costo más los gastos normales de distribución (gastos de venta y de administración) y proporcionar un sobrante de utilidad adecuado. En caso de que no fuera así deberán castigarse en el importe necesario. d) Estudio de material de lento movimiento y/u obsoleto. Para verificar la existencia de material obsoleto o defectuoso, el auditor debe proceder a un estudio de los auxiliares para determinar los que no muestren consumo en un periodo demasiado largo, ya que esto es indicio de que tales materiales pueden encontrarse en esas condiciones. Este primer paso, con frecuencia, debe complementarse obteniendo comentarios del personal técnico idóneo, en relación con las posibilidades futuras de uso o venta que tiene el material en cuestión para apoyar mejor las conclusiones del auditor y la actitud a adoptar. En cualquier caso, todos los materiales y mercancías con notorios riesgos de obsolescencia y mínimas posibilidades de uso deben castigarse para reducir su valor a un punto tal en que el nuevo costo a que queden

13. INVENTARIOS

valuados sea menor al de recuperación, ya sea por venta (a precio castigado) o por su utilización en actividades diferentes de aquellas para las que fueron adquiridos.

IV. Verificación de operaciones aritméticas La verificación de operaciones aritméticas consiste en ratificar los cálculos que determinan el importe total asignado a los inventarios, es decir, verificar si las unidades del inventario, multiplicadas por el costo unitario asignado, arrojan el importe anotado y si las sumas de los importes dan efectivamente el saldo total del inventario. Como ya se comentó, el uso de sistemas de cómputo puede reducir la aplicación de este procedimiento, por la certeza y seguridad que ofrecen los sistemas al efectuar cálculos aritméticos.

V. Revisión de las cifras actualizadas Cuando, como consecuencia de la aplicación de la NIF B-10, se hayan actualizado los valores del inventario (vea el apéndice D), deberán aplicarse los procedimientos relativos para verificar la corrección de la actualización efectuada por la empresa. Dichos procedimientos incluyen, en esencia, lo siguiente: 1. Verificación de que se haya aplicado correctamente la metodología propuesta por la NIF B-10. 2. Verificación de los cálculos aritméticos para la obtención de los valores actualizados cuidando, cuando se utilice el método de índices: a) Correcta estratificación de los saldos históricos por años de adquisición, aportación o registro. b) Correcta determinación de los factores de ajuste que deriven del Índice Nacional de Precios al Consumidor. Cuando se utilice el método de costos específicos: c) Que las fuentes para determinar los valores de reposición sean adecuadas y razonables, por ejemplo: últimas facturas de compra, determinación del costo de compra o producción por el método de primeras entradas, primeras salidas, índices específicos para el tipo de inventarios, etcétera. 3. Verificación de la correcta determinación de la diferencia entre las cifras actualizadas y las cifras históricas para el registro correspondiente de dicha diferencia.

89

90

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

4. Verificación de la correcta determinación del ajuste de principio de año, cuando se trate de la actualización de los estados financieros por primera ocasión. 5. Verificación de la consistencia del método utilizado para la actualización de las cifras, cuando se trate de ejercicios subsecuentes. 6. Verificación de la correcta revelación en los estados financieros de la porción histórica y la porción actualizada. 7. En general, estudio y juicio de los documentos, supuestos y cálculos utilizados en la actualización para concluir sobre la razonabilidad de sus resultados.

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Cuál es la diferencia entre las mercancías (para venta) de una empresa comercial y una empresa industrial? 2. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas de: a) b) c) d)

Materias primas. Producción en proceso. Productos terminados. Mercancías (adquiridas para su venta).

3. Describa lo que representa el saldo de esas cuentas. 4. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 5. Explique cómo aplica a los inventarios la NIF de la Consistencia. 6. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 7. Mencione tres aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 9. Describa en qué consiste el procedimiento denominado “Inspección de la toma física de inventarios”. 10. Explique cómo entiende usted que una mercancía puede perder su valor de venta.

Capítulo 14 Activo fijo

Concepto y contenido El activo fijo son los elementos de trabajo duraderos, tales como los terrenos y edificios, la maquinaria, el mobiliario y equipo de oficina, los automóviles, etc. Estos bienes representan inversiones a mediano y largo plazo, efectuadas con el propósito de servirse de ellas por todo el periodo de vida que tengan y, por supuesto, sin ánimo de venderlas de inmediato, como en el caso de los inventarios. Por su carácter de permanentes deben afectar los resultados en el tiempo que sean útiles, es decir, que la pérdida de valor que sufran por el uso y transcurso del tiempo debe aplicarse a los gastos, distribuidos entre todos los ejercicios de vida total que se estime para estas inversiones. Esta afectación debe hacerse acreditando una cuenta de depreciación del activo fijo, que muestre cada año el importe estimado acumulado de la pérdida de valor sufrida por estos activos, por su uso y transcurso. Las cuentas de mayor relativas se cargan por las adquisiciones o altas y se acreditan por los retiros y ventas o bajas de dichos bienes. Su saldo representa el valor histórico de adquisición de los bienes de trabajo duraderos, que se poseen en uso activo en las operaciones de la empresa.

92

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Para el caso de incrementos al valor del activo fijo por actualizaciones y reexpresiones (vea el apéndice D), se recomienda que los importes relativos se controlen en cuentas específicas, que complementen a las cuentas que registran los valores originales de adquisición, para conservar estos últimos sin contaminación, y poder reprocesar cálculos en cualquier momento. Existen ciertos bienes intangibles, cuyo beneficio es claramente aplicable a ejercicios futuros, y que por su importancia deben ser considerados como activos fijos, tales como los gastos de investigación y las patentes y marcas (Boletín C-8 de la serie NIF C del CINIF). Con las reservas del caso, por ser un tema muy especializado, para efectos de este libro sólo se comentará que los activos intangibles no se consideran activo circulante, sólo se registran si fueron adquiridos y se pagó por ellos, y son sujetos de amortización.

Normas de Información Financiera 1. Valuación. Los activos fijos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos en la fecha de su adquisición. Actualización de los valores históricos. Como resultado de los altos índices de inflación que México experimentó en 1982 y 1983, se definió la conveniencia y la necesidad de actualizar las cifras de algunos rubros de los estados financieros, entre otros, de los activos fijos (vea el apéndice D). En consecuencia, la actualización de los valores del activo fijo se ha reconocido como principio de contabilidad, corrigiendo los valores históricos del mismo mediante el registro de la diferencia entre su valor actual (de reposición o indexado) y su valor original de registro. 2. De la relevancia (característica cualitativa de los estados financieros). Los bienes de poco valor no deben capitalizarse, aunque tengan un periodo de vida más o menos largo. 3. De la consistencia. Debe observarse tratamiento igual para partidas semejantes, por ejemplo, si se ha decidido registrar en el activo fijo sólo los bienes con valor individual mayor de un salario mínimo mensual, por ejemplo, cualquier artículo más o menos duradero con valor menor a ese límite deberá aplicarse, invariablemente, a gastos. En relación con la depreciación, significa que ésta debe calcularse bajo el mismo método en todos los ejercicios.

14. ACTIVO FIJO

Objetivos l. Verificar su existencia física. Que la empresa posea físicamente y utilice en beneficio propio los bienes registrados. 2. Verificar la autenticidad de la propiedad. Que los bienes registrados sean propiedad legal de la empresa, comprobable documentalmente. 3. Verificar su valuación. Verificar a) que estén registrados al costo de adquisición efectivamente pagado por ellos, y b) que las cuentas complementarias por reexpresiones o castigos se hayan determinado sobre bases apropiadas, los cálculos aritméticos estén correctos y su monto tenga significación económica actual. 4. Verificar depreciación y consistencia. Que el método de depreciación utilizado sea adecuado y consistente con el utilizado en el ejercicio anterior. 5. Verificar que no exista limitación de la propiedad. Determinar si existen o no, gravámenes u otras restricciones que afecten el activo fijo en su uso o en su propiedad (para advertirlo en los estados financieros).

Control interno a) Las altas (compras) y bajas (ventas, desmantelamientos) deben estar debidamente autorizadas. Esta autorización debe otorgarla personal designado por el Consejo de Administración o la Dirección de la empresa. b) Deben existir registros o auxiliares adecuados que permitan la identificación inmediata de cada bien (costo original, fecha de adquisición, depreciación acumulada, lugar asignado, etcétera). c) Debe existir definida una política de capitalización que señale con claridad cuándo una erogación debe considerarse incremento al activo o cuándo debe considerarse gasto. d) En el caso de obras en proceso debe vigilarse su avance e incorporarlas oportunamente al activo fijo, al concluirse. e) Deben compararse periódicamente los auxiliares contra los bienes que se poseen físicamente, y viceversa, y generar los ajustes contables relativos por las diferencias definitivas. f ) Debe verificarse que los bienes fuera de uso se contabilicen en cuenta especial que indique esa condición. g) Debe verificarse con regularidad que la suma de los auxiliares integre el saldo de la cuenta de mayor relativa. h) Deben existir pólizas de seguros que protejan el activo fijo contra diversos riesgos (incendio, robo, etcétera).

93

94

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Procedimientos I. Inspección física y documental de altas (y ratificación de las partidas que integran el saldo). II. Examen de bajas. III. Depreciación - verificación de cálculos y consistencia. IV. Análisis de obras en proceso. V. Revisión de las cifras actualizadas.

I. Inspección física y documental de altas La inspección física y documental de altas consiste en verificar que los activos fijos adquiridos durante el ejercicio estén debidamente amparados con documentos probatorios de la propiedad (facturas, pedimentos aduanales, etc.) y además, que tales adquisiciones se encuentren físicamente en poder y uso de la empresa. Este trabajo se efectúa obteniendo un detalle de todas las partidas adquiridas durante el año y seleccionando las más importantes para el trabajo de investigación. Al estudiar dichas partidas, se procura verificar además las rutinas de control interno relativas: por ejemplo, se vigila si se efectuaron cotizaciones, si el pedido lo autorizó la persona indicada, si se anotaron correctamente los datos en la tarjeta auxiliar relativa, etcétera.

Ratificación del saldo proveniente de años anteriores Con respecto al saldo del activo fijo proveniente de ejercicios anteriores, si el ejercicio examinado es el primero del auditor en la empresa, el trabajo debe ampliarse inspeccionando, física y documentalmente, las adquisiciones de ejercicios anteriores que subsistan como partidas más importantes del saldo comentado. En auditorías posteriores debe procurarse hacer un trabajo selectivo semejante, pero menos abundante. Existe la posibilidad de que el ejercicio anterior hubiera sido revisado por otro auditor. En ese caso es posible solicitar a ese auditor los papeles de trabajo relativos y asumir como propias las conclusiones del auditor precedente, en relación con el importe del activo fijo acumulado al inicio del ejercicio que se revisa.

II. Examen de bajas De las bajas registradas en el ejercicio debe verificarse su autorización. En el caso de bajas por ventas debe inspeccionarse el ingreso del efectivo relativo y efectuarse el cruce a resultados por la utilidad o pérdida obtenida en la operación. Además, debe revisarse la corrección de la depreciación acumulada que corresponda al bien y que se cancela como consecuencia de su venta o retiro.

14. ACTIVO FIJO

Al final de este capítulo se incluye un modelo de cédula en el que se muestran los aspectos recomendables para el examen de las bajas y el trabajo correspondiente a realizar.

III. Depreciación - verificación de cálculos y consistencia Con respecto a la depreciación, es conveniente precisar el procedimiento y las bases establecidas por la empresa para el incremento anual, a fin de juzgar su consistencia en relación con el ejercicio anterior. El incremento de la depreciación por el ejercicio examinado se puede verificar ratificando los cálculos de la empresa, o bien, efectuando un cálculo global, de preferencia con una secuencia distinta a la seguida por la empresa. Una vez determinada la corrección del incremento a la depreciación efectuado por la empresa, debe revisarse que el cargo a los resultados por este concepto sea por el mismo importe (efectuando el cruce respectivo en las cuentas de resultados afectadas).

IV. Análisis de obras en proceso Cuando existe este rubro del activo, debe procederse a su examen con base en lo anotado para el análisis de las altas (verificación documental, inspección física de la obra, etc.). Debe cuidarse que las partidas capitalizadas correspondan a los conceptos normales en atención a las políticas de capitalización de la empresa, así como a las prácticas contables. En este caso es de particular interés cerciorarse de que efectivamente las obras no están concluidas y no se encuentran integradas en las operaciones normales de la empresa y que, por tanto, no están sujetas al régimen de depreciación relativo. Esto es así porque las obras en proceso, a pesar de que se registran dentro de los activos fijos, aún no operan formalmente y no producen beneficio al proceso comercial o industrial para el que fueron adquiridas.

V. Revisión de las cifras actualizadas Cuando, como resultado de la aplicación de la NIF B-10, se hayan actualizado los valores del activo fijo (vea el apéndice D), deberán aplicarse los procedimientos relativos para verificar la corrección de la actualización efectuada por la empresa. Dichos procedimientos incluyen, sustancialmente, lo siguiente: 1. Verificación de que se haya aplicado correctamente la metodología propuesta por la NIF B-10.

95

96

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

2. Verificación de los cálculos aritméticos para la obtención de los valores actualizados cuidando, cuando se utilice el método de índices generales: a) Correcta estratificación de los saldos históricos por años de adquisición, aportación o registro. b) Correcta determinación de los factores de ajuste que deriven del Índice Nacional de Precios al Consumidor. Cuando se utilice el método de índices específicos: c) Que el índice específico se aplique sólo a maquinaria y equipo y de forma consistente. 3. Verificación de la correcta determinación de la diferencia entre las cifras actualizadas y las cifras históricas para el registro correspondiente de dicha diferencia. 4. Verificación de la correcta determinación del ajuste de principio de año, cuando se trate de la actualización de los estados financieros por primera ocasión. 5. Verificación de la consistencia del método utilizado para la actualización de las cifras, cuando se trate de ejercicios subsecuentes. 6. Verificación de la correcta revelación en los estados financieros de la porción histórica y la porción actualizada. 7. En general, estudio y juicio de los documentos, supuestos y cálculos utilizados en la actualización para concluir sobre la razonabilidad de sus resultados.

14. ACTIVO FIJO

97

FIGURA 14.1 Modelo de cédula para análisis de bajas de activo fijo.

98

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que entiende por activos fijos. 2. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas de activo fijo. 3. Describa lo que representa el saldo de esas cuentas. 4. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 5. Explique cómo aplica a los inventarios la NIF de la relevancia. 6. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 7. ¿En qué consiste la verificación de la limitación de la propiedad? 8. Mencione tres aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 9. ¿Qué entiende por una política de capitalización de activos fijos? 10. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 11. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “Análisis de obras en proceso”. 12. Explique por qué las obras en proceso, siendo parte del activo fijo, no están sujetas a depreciación.

Capítulo 15 Cargos diferidos

Concepto y contenido Los cargo diferidos son erogaciones por servicios ya recibidos, cuyos beneficios alcanzan a varios ejercicios posteriores a aquél en el que se realizan (gastos por amortizar) o por servicios pendientes de recibirse (pagos anticipados). La característica común a los cargos diferidos es que representan un gasto aplicable a ejercicios futuros y rara vez son recuperables en efectivo. Como se puede ver, los cargos diferidos no tienen una representación física, excepto la documental que ampara el gasto futuro que representan. Estas cuentas se cargan por los pagos efectuados por servicios recibidos o por recibir y se acreditan por las porciones periódicas que se aplican a resultados. Su saldo representa las acumulaciones por concepto de pagos de servicios por devengar o por recibir. Entre los gastos por amortizar existen, como conceptos más frecuentes: los gastos de organización, preoperatorios, de instalación, gastos y descuentos por emisión y colocación de valores, etcétera. En el grupo de pagos anticipados se localizan las primas de seguros, las cuotas de asociaciones, las suscripciones a revistas, rentas, etcétera.

100

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Normas de Información Financiera 1. Valuación. Los cargos diferidos deben registrarse al valor realmente pagado por ellos. Con base en las reformas al Boletín B-10 de la CONPA, que se convirtió en la NIF B-10 del CINIF, los cargos diferidos deben ser considerados partidas monetarias y, en consecuencia, no son actualizables, pero participan en la determinación del llamado Resultado por Posición Monetaria (NIF B10, párrafos 12 a 15). 2. Devengación contable y asociación de costos y gastos con ingresos. Los activos diferidos, por su naturaleza, deben afectar los resultados del periodo al que correspondan. De ahí la necesidad de diferir su aplicación a los resultados, precisamente para afectar de forma correcta los ejercicios que reciban el beneficio del gasto pagado por anticipado. 3. De la consistencia. Esta NIF aplica a los cargos diferidos en dos aspectos: a) En el concepto, es decir, erogaciones semejantes deben considerarse igualmente cargos diferidos; b) en la aplicación a resultados, es decir, que el procedimiento y la base de aplicación a gastos debe ser semejante cada año. 4. Juicio profesional o criterio prudencial. Puesto que los cargos diferidos, en estricto sentido son gastos (en especial los gastos por amortizar), es conveniente que se apliquen a resultados lo más rápido posible mediante altas tasas de amortización. Esta postura es particularmente recomendable en aquellos países donde los cambios bruscos en las políticas económicas pueden nulificar súbitamente cualquier beneficio futuro esperado de los cargos diferidos.

Objetivos l. Valuación. Verificar que estén registrados al costo efectivamente pagado por ellos. 2. Diferibilidad. Verificar que esté claramente determinado el beneficio a los ejercicios futuros (y que subsista esta cualidad). 3. Devengación contable. Verificar que el periodo y las bases de amortización del saldo sean las adecuadas al concepto mismo, y se amortice en el plazo correcto. 4. Consistencia. Cerciorarse que se haya observado consistencia en la acumulación de conceptos y en las bases de amortización.

15. CARGOS DIFERIDOS

Control interno a) Debe existir una política definida, tanto para la acumulación de partidas en este rubro, como para la amortización de las mismas. b) Deben existir registros auxiliares que muestren con claridad concepto, fecha de pago, importe y periodo de amortización. c) Deben examinarse de forma periódica los conceptos que integren los cargos diferidos para verificar si conservan su vigencia y si subsiste el beneficio a los ejercicios futuros, o si se decide su amortización anticipada.

Procedimientos I. Verificación documental. II Estudio del concepto y plazo de amortización. III. Amortización. Verificación de cálculos y consistencia.

I. Verificación documental Es la inspección de la documentación que ampara las erogaciones o cargos habidos en el ejercicio. Como en el caso de los activos fijos, cuando se trata de primera auditoría, deben analizarse los cargos principales que integren el saldo de este grupo. Semejante a lo explicado en el capítulo de activo fijo, este trabajo se efectúa obteniendo el detalle de todas las partidas cargadas a esta cuenta durante el año, y seleccionando las más importantes para el trabajo de investigación. Al efectuar este trabajo, debe realizarse de forma simultánea el estudio del concepto que se difiere y la razonabilidad del plazo de amortización, según se explica enseguida.

II. Estudio del concepto y plazo de amortización Al examinar los cargos habidos en el ejercicio, debe cuidarse, además de la propiedad de la documentación probatoria del gasto, la propiedad del concepto que se pretende diferir para establecer claramente si existe la característica de beneficio futuro que lo hace diferible y, si existe consistencia en su trato contable frente a erogaciones semejantes, tanto de ejercicios anteriores, como del propio ejercicio que se revisa. De forma simultánea, debe analizarse el periodo de vigencia del gasto, es decir, el plazo durante el cual será útil a la empresa para juzgar la corrección del periodo de amortización establecido por ella. En relación con esto último, y con respecto a los pagos anticipados, es posible, mediante un diseño adecuado de la cédula en que se analicen estos pagos, determinar la parte de los mismos que debe aplicarse a los

101

102

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

resultados en el ejercicio examinado y la parte que deberá diferirse para aplicaciones futuras. Al final de este capítulo se incluye un diseño recomendable para el examen de las primas de seguros, que son un ejemplo típico de pagos anticipados y se muestran algunos otros aspectos a vigilar en la revisión de los mismos.

III. Amortización. Verificación de cálculos y consistencia Una vez que se conocen las bases de amortización de los gastos por amortizar, es posible efectuar un cálculo global sobre la parte amortizable en el ejercicio y ratificar el importe cargado a los resultados. Además, se verifica su consistencia en relación con el ejercicio anterior.

15. CARGOS DIFERIDOS

103

FIGURA 15.1 Modelo de cédula para el análisis de primas de seguros.

104

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que entiende por cargos diferidos. 2. Describa lo que representa el saldo de estas cuentas. 3. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 4. Explique cómo aplica a los inventarios la NIF de la Devengación contable. 5. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 6. ¿En qué consiste la verificación de la diferibilidad de los cargos diferidos? 7. Mencione un aspecto de control interno que debe cumplirse en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione un procedimiento aplicable a la revisión de estas cuentas.

Capítulo 16 Pasivo

Esquema y conceptos generales En términos generales, un pasivo es una obligación o crédito a cargo de la empresa, pagadero en efectivo en un plazo razonable, que puede o no estar garantizado específicamente. En los estados financieros, sin embargo, se presentan distintas clases de pasivos en atención a aspectos particulares en relación con la personalidad del acreedor (productor de materias primas, fabricante de maquinaria y equipo, prestador de servicios, accionista de la empresa, autoridades oficiales, etcétera) y al plazo estipulado para su pago (definido, indefinido, corto o largo). A diferencia de los activos, los pasivos no se clasifican en circulantes o fijos, porque en estricto sentido, todos ellos son circulantes, es decir, se integran en el proceso del ciclo de operaciones de la empresa, que ya se comentaba en el capítulo 9. Sólo que en este caso, en lugar de utilizar efectivo en caja o bancos, el ciclo se modifica utilizando el crédito de terceros, los cuales se integrarán al ciclo normal en el momento en que se les liquide o pague. Por tanto, al representar obligaciones de pago a fecha futura, parece lógico clasificarlos en atención a su fecha de vencimiento, en pasivos a corto plazo, pasivos a largo plazo y otros pasivos (diferido y contingente).

106

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

A continuación se muestra un cuadro de pasivos, como se acostumbra presentarlos en los estados financieros, y la principal característica que los distingue. Cada grupo se estudia más adelante en un capítulo especial: Tipo de pasivo A CORTO PLAZO: Cuentas y documentos por pagar: Proveedores Documentos por pagar Instituciones de crédito Acreedores diversos Anticipos de clientes

Característica Con vencimiento o exigible a menos de un año definidos en su importe.

Pagaderos con mercancías.

Gastos acumulados por pagar: Sueldos Impuestos Seguro Social Servicios varios (luz, agua, teléfono, etcétera)

Generalmente importe estimado.

Vencimiento menor de un año del pasivo a largo plazo:

Parte del pasivo a largo plazo que se segrega para efectos de presentación en los estados financieros.

A LARGO PLAZO: Hipotecas Emisión de obligaciones Créditos refaccionarios y/ o Avío Otros créditos a largo plazo

Con vencimiento a plazo mayor de un año.

CRÉDITOS DIFERIDOS: Intereses cobrados por anticipado

No son pasivos propiamente, sino productos de ejercicios futuros por servicios no prestados.

PASIVO CONTINGENTE Reservas de pasivo (para indemnizaciones al personal, para primas de antigüedad, etcétera)

Estimaciones de pasivo con vencimiento desconocido.

Contingencias no cuantificadas contablemente (es decir, sin valor en los estados financieros)

Posibles pasivos que por lo general se controlan en cuentas de orden.

16. PASIVO

A continuación se dedica un capítulo especial a cada grupo, para el estudio de los procedimientos de auditoría aplicables en cada caso.

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que representan los pasivos para una empresa. 2. ¿Cómo se clasifican los pasivos en el balance general? 3. Por lo general, ¿qué características se toman en cuenta para clasificar en un rubro u otro a un pasivo específico? 4. ¿Cuál es la característica que determina que un pasivo se considere pasivo a largo plazo?

107

Capítulo 17 Cuentas por pagar a corto plazo

Concepto y contenido Las cuentas por pagar son obligaciones a cargo de la empresa, pagaderas en efectivo, por bienes, servicios o financiamientos recibidos que, por lo general, son exigibles mediante un documento mercantil (letra, pagaré, factura, etcétera), y pagaderas en un plazo menor de un año. Por esta razón se presentan dentro del pasivo a corto plazo, ya que si vencieran a plazo mayor de un año se presentarían en el pasivo a largo plazo. Sus características se estudian más adelante. En este grupo se localizan las cuentas por pagar a proveedores de materias primas, mercancías, bienes, servicios, maquinaria, etcétera, que son las más representativas del pasivo a corto plazo, y las cuentas por pagar a instituciones del sector financiero (bancos, casas de bolsa), por préstamos y financiamientos a corto plazo otorgados a la empresa. El saldo normal de estas cuentas es acreedor y los movimientos contables más importantes son de crédito por el importe de los bienes o servicios recibidos y de cargo por los pagos efectuados. “Su saldo acreedor representa el importe de los bienes y servicios recibidos, pendientes de pago, con vencimiento a menos de un año”.

110

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Normas de Información Financiera Valuación. a) “Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la compra de bienes, surgen y se deben reconocer en el momento en que los riesgos y beneficios de los mismos han sido transferidos a la entidad” (Boletín C-9, Serie NIF C, párrafo 45). Es decir, que un pasivo derivado de la adquisición de bienes (activos fijos, mercancías, etcétera) sólo se podrá reconocer contablemente cuando dicho bien esté en poder y uso de la empresa adquirente y/o ésta sea su propietaria indiscutible. b) “Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la contratación de servicios deben reconocerse en el momento en que éstos son recibidos por la entidad” (Boletín C-9, Serie NIF C, párrafo 46). Es decir, que un pasivo derivado de la adquisición de servicios (energía eléctrica, servicios profesionales, etcétera), sólo se podrá reconocer contablemente cuando dicho servicio haya sido recibido a satisfacción de la empresa adquirente. c) “En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el pasivo debe reconocerse por el importe recibido o utilizado” (Boletín C-9, Serie NIF C, párrafo 36). Es decir, que un pasivo derivado de préstamos en efectivo, usualmente provenientes de instituciones financieras, sólo se podrá reconocer contablemente cuando dicho préstamo esté a disposición de la empresa para ser utilizado sin límites. d) Tratándose de pasivos en moneda extranjera, éstos deberán valuarse al tipo de cambio en vigor a la fecha de cierre del ejercicio (Boletín B-15, Serie NIF B, párrafo 16). Cabe advertir que cuando la empresa tenga, además de los pasivos en moneda extranjera, activos en moneda extranjera, la valoración debe hacerse por el diferencial entre dichos activos y pasivos, porque se supone que en la porción compensada desaparece la necesidad de la afectación correspondiente a los resultados de la empresa.

Objetivos l. Verificar que todos los pasivos registrados sean reales (por bienes y/o servicios realmente recibidos y pendientes de pago). 2. Cerciorarse que todas las obligaciones pendientes de pago estén registradas. 3. Definir la clasificación correcta para efectos de presentación en los estados financieros, en atención al concepto, al acreedor y al vencimiento.

17. CUENTAS POR PAGAR A CORTO PLAZO

4. Para el caso de los pasivos en moneda extranjera, verificar su correcta valuación, sin olvidar la existencia de activos en moneda extranjera que los compensen.

Control interno a) Registro oportuno y exacto. Debe existir un control estricto sobre las operaciones generadoras de pasivos: compras, obtención de préstamos, régimen fiscal, etcétera. Los pasivos registrados deben respaldarse claramente con el bien o servicio recibido y registrarse en cuanto se reciba el mismo. b) Deben someterse a revisión y autorización adecuada, previo al registro. Es decir, debe existir un proceso de autorización, previo a su registro, que no deje duda de que se trata de un pasivo real por un bien o servicio recibido, que debe ser pagado más adelante. c) Debe revisarse periódicamente la antigüedad y la programación adecuadas de pagos. d) Debe exigirse autorización especial previa al pago. Es decir, debe existir un proceso de autorización, previo a su pago, que no deje duda de que se trata de un pasivo real pendiente de pago.

Procedimientos I. II. III. IV. V. VI.

Solicitud de confirmación de adeudo. Verificación de pagos posteriores. Revisión de actas y contratos. Conexión contra otras cuentas. Análisis de movimientos. Certificación - carta de gerencia.

I. Solicitud de confirmación de adeudo Este procedimiento fue explicado en el capítulo de cuentas por cobrar. En el caso de las cuentas por pagar, por lo general, se acostumbra utilizar el método de confirmación llamado positivo indirecto (o ciega), es decir, que no se incluyen cifras en la solicitud de confirmación sino que se pide al acreedor que conteste anotando el importe a su favor según sus registros. Al final de este capítulo se muestra un modelo de carta para este propósito. Es recomendable también, tratándose de cuentas por pagar, que se envíen solicitudes a aquellos proveedores que hubiesen mostrado movimientos importantes durante el ejercicio, aunque puedan aparecer saldados. Esto sirve para ratificar los cargos a las diferentes cuentas de

111

112

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

resultados que se afecten por las compras a ese proveedor importante. Esto es particularmente útil cuando se trata de proveedores únicos, y sirven para apoyar pruebas globales de consumo. Para confirmar los saldos a favor de instituciones de crédito, se utiliza el certificado bancario de que se habló en el capítulo de caja y bancos. Recuerde que, como en todos los trabajos que impliquen obtención de cifras por parte de terceros, las respuestas deben ser especialmente atendidas, en particular cuando existen diferencias importantes entre lo confirmado por el proveedor (en este caso) y lo registrado en los libros que se revisan. Estas respuestas inconformes deben ser investigadas exhaustivamente.

II. Verificación de pagos posteriores Semejante al procedimiento de revisión de cobros posteriores explicado en las cuentas por cobrar, se refiere, en este caso, a la revisión de los desembolsos efectuados para liquidar pasivos, cuidando que el egreso sea real. La revisión debe abarcar los pagos de pasivo registrados, así como aquellos por nuevas operaciones, a fin de verificar si éstas no incluyen algunas que correspondan al ejercicio que se revisa y que debieran estar incluidas en él (pasivos no registrados). Es decir, que si el auditor encuentra un pago efectuado después del cierre del ejercicio que revisa, el cual corresponde a un bien o servicio recibido en ese ejercicio, pero cuyo pasivo estuviera omitido, estaría frente a un pasivo no registrado. Se recuerda que, en principio, el pago de una obligación implica su aceptación, lo que le da validez a este procedimiento.

III. Revisión de actas y contratos Existen algunas compras a proveedores, tan importantes que se establecen en sendos contratos que definen todas las características de la operación: precio, volumen, plazo de pago, garantías, etcétera. En estos casos, este procedimiento consiste en obtener una copia de dichos contratos y formular un extracto con el que puedan compararse los pasivos relativos y sus movimientos. Por lo general, las operaciones de compra importantes, como las mencionadas antes, son determinadas y autorizadas en el alto nivel directivo y por ello resulta muy valioso revisar los acuerdos de la asamblea de accionistas y de juntas de consejo de administración para verificar que lo mencionado en ellos se encuentre debidamente reflejado en la contabilidad, así como los pasivos que pudiesen haber generado.

17. CUENTAS POR PAGAR A CORTO PLAZO

Este procedimiento es muy útil, porque es frecuente que algunas decisiones importantes tomadas en ese nivel no se comuniquen debida y oportunamente a contabilidad, y puede ser fuente de compromisos importantes no revelados en la contabilidad.

IV. Conexión con otras cuentas Al examinar las compras de mercancía o activos fijos de importancia, que no se hubiesen pagado de inmediato, deben relacionarse con este grupo de cuentas por pagar para determinar la corrección del pasivo relativo. De manera semejante, la existencia de intereses pagados o de intereses documentados por anticipado indica la existencia de pasivos a corto o largo plazo y es indispensable ratificar su correcto registro, efectuando los cruces relativos entre ambas cuentas.

V. Análisis de movimientos Semejante a lo explicado en cuentas por cobrar, este procedimiento se aplica al estudio de los proveedores más importantes para fortalecer los procedimientos anteriores y a algunas cuentas no provenientes de compras (acreedores diversos), a fin de precisar el concepto del saldo y determinar su presentación en el balance general.

VI. Certificación - carta de gerencia El problema más importante en la revisión de pasivos es la posible existencia de pasivos no registrados. Los procedimientos anteriores y el trabajo general de auditoría pueden ayudar a detectarlos, pero no es posible afirmar esto con un máximo de seguridad, por ello, es conveniente que el auditor solicite de la administración o la gerencia, y particularmente a quienes detenten los poderes de dominio de la empresa, una declaración en el sentido de que los pasivos registrados constituyen todas las obligaciones de importancia a cargo de la empresa y sin omisiones importantes. De este modo, el auditor fortalece la confianza que le proporcione el resultado de su trabajo y define, de forma simultánea, la buena fe de quienes asumen las responsabilidades ejecutivas en la empresa. A esta declaración se le llama Carta o Declaración de gerencia.

113

114

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Modelo para confirmar cuentas por pagar Membrete de la empresa Muy señores nuestros: Con motivo de la revisión de cuentas que están efectuando nuestros auditores, Despacho VM y asociados, suplicamos a ustedes se sirvan informarles directamente a (dirección), del saldo a nuestro cargo que aparezca en sus registros al de de 20 . Incluimos forma y sobre porteado para facilitar su respuesta, misma que agradecemos por anticipado. Atentamente Nombre de la empresa

Preguntas de autoevaluación 1. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas por pagar a proveedores. 2. Describa brevemente lo que representa el saldo de proveedores. 3. ¿Qué plazo de vencimiento máximo deben tener estas cuentas para ser consideradas dentro del pasivo a corto plazo? 4. Mencione la Norma de Información Financiera que aplica a estas cuentas. 5. Explique cuál es la principal condición que se exige para registrar un pasivo. 6. Mencione un objetivo que se persigue al revisar estas cuentas. 7. Mencione dos aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 9. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “certificación - carta de gerencia”. 10. Mencione el tipo de solicitud de confirmación de saldo que se recomienda para los proveedores.

Capítulo 18 Gastos acumulados por pagar

Concepto y contenido Los gastos acumulados por pagar son obligaciones por servicios recibidos (energía eléctrica, teléfono, agua, etcétera) o de carácter legal (igualas, intereses sobre pasivos, obligaciones fiscales, etcétera), que no han sido formalmente exigidas por el acreedor y que, por tanto, deben estimarse y registrarse para afectar los resultados del ejercicio al que corresponden y reflejar el pasivo estimado relativo. Por lo general son a muy corto plazo. El saldo normal de estas cuentas es acreedor. Se acreditan por el importe estimado de los bienes o servicios recibidos y se cargan por los pagos efectuados. Su saldo acreedor representa el importe estimado de los bienes y servicios recibidos, pendientes de pago, con vencimiento menor de un año.

Normas de Información Financiera 1. Juicio profesional o criterio prudencial. Señala que los gastos deben registrarse cuando se conocen y justifica la provisión de un pasivo que, aun no siendo exigible formalmente, entraña una obligación ineludible por un servicio ya recibido.

116

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

2. La Relevancia (característica cualitativa de los estados financieros). Indica que si los gastos en cuestión no fueran significativos, podría omitirse su registro hasta que éstos fueran pagados.

Objetivos l. Verificar que todas las obligaciones de esta naturaleza, pendientes de pago, estén registradas. 2. Verificar que todos los pasivos registrados sean reales, por bienes o servicios realmente recibidos. 3. Verificar la razonabilidad del importe estimado en que aparecen registrados. 4. Definir su correcta clasificación para efectos de presentación en estados financieros.

Control interno Deben vigilarse los mismos aspectos de las cuentas y documentos por pagar explicados en el capítulo anterior. a) Registro oportuno y exacto. Debe existir un control estricto sobre las operaciones generadoras de pasivos: compras, obtención de préstamos, régimen fiscal, etcétera. Los pasivos registrados deben respaldarse claramente con el bien o servicio recibido y registrarse en cuanto se reciba el mismo. b) Deben someterse a revisión y autorización adecuada, previo al registro. Es decir, debe existir un proceso de autorización, previo a su registro, que no deje duda de que se trata de un pasivo real por un bien o servicio recibido, el cual debe ser pagado después. c) Debe revisarse periódicamente la antigüedad y programación adecuada de pagos. d) Debe exigirse autorización especial previa al pago. Es decir, debe existir un proceso de autorización, previo a su pago, que no deje duda de que se trata de un pasivo real pendiente de pago.

Procedimientos I. Cálculos aritméticos. II. Verificación de pagos posteriores. III. Comparación con erogaciones anteriores.

I. Cálculos aritméticos Puesto que esta clase de pasivos corresponde a estimaciones por servicios recibidos se puede, en atención a las bases en que se cobren tales

18. GASTOS ACUMULADOS POR PAGAR

servicios, ratificar los cálculos de la empresa o efectuar cálculos propios usando las mismas bases. Por ejemplo, en el caso de cuotas al Seguro Social, las semanas de cotización pendientes de pago y los grupos de afiliación de cada empleado, serían la base para calcular el pasivo por este concepto. Los intereses devengados no pagados se determinarían efectuando cálculos en los pasivos que los generan; y los impuestos, aplicando a las bases gravables las tarifas vigentes, etcétera.

II. Verificación de pagos posteriores En este caso, dicho procedimiento resulta particularmente útil, ya que además de la certeza del adeudo se ratifica la razonabilidad del importe estimado contra el documento original del acreedor.

III. Comparación con erogaciones anteriores Cuando se trata de provisiones de pasivo por gastos periódicos regulares (luz, agua, teléfono, Seguro Social, impuesto predial, etcétera) es posible comparar el importe provisionado contra los pagos efectuados por ese mismo concepto en meses anteriores y juzgar su razonabilidad en atención a su semejanza. En el caso de variaciones importantes, se profundizaría aplicando los procedimientos anteriores.

Preguntas de autoevaluación 1. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas de gastos acumulados por pagar. 2. Describa lo que representa el saldo de estas cuentas. 3. ¿Por qué el saldo de estas cuentas es casi siempre estimado? 4. Mencione una norma de Información Financiera que aplica a estas cuentas. 5. ¿Qué característica cualitativa de los estados financieros permite que pueda omitirse el registro de un gasto por pagar? ¿Por qué? 6. Mencione un objetivo que se persigue al revisar estas cuentas. 7. Mencione dos aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas.

117

118

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

8. Mencione un procedimiento aplicable a la revisión de estas cuentas. Elija el que le parezca más lógico y explique por qué. 9. Describa en qué consiste el procedimiento denominado comparación con erogaciones anteriores.

Capítulo 19 Pasivo a largo plazo

Concepto y contenido El pasivo a largo plazo registra obligaciones con vencimiento a largo plazo, por lo general por préstamos de instituciones financieras, emisión de obligaciones y/o compras de activos fijos importantes, que estipulan intereses y cuyo pago puede estar garantizado con los activos fijos de la empresa. Por lo general, el término largo plazo se utiliza en contabilidad para designar periodos mayores a un ejercicio social (un año), es decir, que los pasivos a largo plazo son aquellos cuyo vencimiento es mayor de un año. Cuando un pasivo a largo plazo se liquida con varios pagos y los más inmediatos vencen antes de un año, éstos se segregan de aquél y se presentan dentro del grupo del pasivo a corto plazo (o cuentas por pagar a corto plazo), dejando en el pasivo a largo plazo sólo los vencimientos a plazo mayor de un año. Es obvio que un pasivo así con frecuencia estipula intereses, y el pago de éstos y el capital por lo general se garantiza con los activos de la empresa. El saldo normal de estas cuentas es acreedor y los movimientos contables más importantes son de crédito por el importe de los bienes, servicios o préstamos recibidos, y de cargo por los pagos efectuados. Su saldo acreedor representa el importe de los bienes, servicios o prés-

120

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

tamos recibidos, pendientes de pago, con vencimiento a plazo mayor de un año.

Normas de Información Financiera 1. Valuación. a) Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la compra de bienes, surgen y se deben reconocer en el momento en que los riesgos y beneficios de los mismos han sido transferidos a la entidad” (Boletín C-9, Serie NIF C, párrafo 45). En este caso, por lo general se referirán a compras importantes de maquinaria y equipo o a construcciones de edificios y naves industriales. b) “En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el pasivo debe reconocerse por el importe recibido o utilizado” (Boletín C-9, Serie NIF C; párrafo 36). c) Tratándose de pasivos en moneda extranjera, ésta deberá valuarse al tipo de cambio en vigor a la fecha de cierre del ejercicio (NIF B-15, párrafo 11). 2. Comprensibilidad (característica cualitativa de los estados financieros). Indica que los estados financieros deben incorporar, en notas aclaratorias, toda la información importante que se considera valiosa para los usuarios de dichos estados financieros, en este caso, las garantías, los intereses, las limitaciones, etcétera, que impliquen los pasivos a largo plazo. En este caso se tratará de revelar las características más importantes del pasivo a largo plazo, tales como: vencimientos parciales y final, tasa de interés, garantías prendarias, limitaciones a los actos de dominio, etcétera.

Objetivos 1. Verificar que todos los pasivos registrados sean reales (por bienes, servicios y/o préstamos realmente recibidos, pagaderos a largo plazo y pendientes de pago). 2. Cerciorarse de que estén registradas todas las obligaciones a largo plazo pendientes de pago. 3. Determinar sus características: plazo, tasa de interés, garantía, forma de pago, etcétera.

19. PASIVO A LARGO PLAZO

Control interno Deben vigilarse los mismos aspectos señalados en el capítulo 17 para las cuentas por pagar a corto plazo: a) Registro oportuno y exacto. Debe existir un control estricto sobre las operaciones generadoras de pasivos: compras, obtención de préstamos, régimen fiscal, etc. Los pasivos registrados deben soportarse claramente con el bien o servicio recibido y registrarse en cuanto se reciba el mismo. b) Deben someterse a revisión y autorización adecuada, previo al registro. Es decir, debe existir un proceso de autorización, previo a su registro, que no deje duda de que se trata de un pasivo real por un bien o servicio recibido, que debe ser pagado después. c) Debe revisarse periódicamente la antigüedad y la programación adecuada de pagos. d) Debe exigirse autorización especial previa al pago. Es decir, debe existir un proceso de autorización, previo a su pago, que no deje duda de que se trata de un pasivo real pendiente de pago. En adición a lo anterior, debe vigilarse lo siguiente: e) La contratación de estos pasivos debe autorizarla el consejo de administración y/o la asamblea de accionistas. f ) Deben existir estudios que respalden y justifiquen la necesidad y beneficios que derivan de estos pasivos para la empresa.

Procedimientos I. II. III. IV. V.

Solicitud de confirmación de adeudo. Revisión de actas, escrituras, contratos. Cálculos aritméticos. Conexión con otras cuentas. Análisis de movimientos.

I. Solicitud de confirmación de adeudo Este procedimiento es semejante a lo comentado en cuentas por cobrar (capítulo 12) y en cuentas por pagar a corto plazo (capítulo 17), pero en estos casos la solicitud debe incluir, además de la confirmación del importe, la solicitud de confirmación de los intereses, las garantías y demás características del crédito.

121

122

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Por la importancia de estos pasivos, este procedimiento de confirmación de adeudo debe aplicarse exhaustivamente (carta, telegrama, teléfono), hasta obtener la respuesta del acreedor en cuestión.

II. Revisión de actas, escrituras, contratos Puesto que estos pasivos, por su importancia, se formalizan siempre en instrumentos públicos, debe verificarse en las actas de consejo o de asamblea de accionistas la autorización para la contratación del pasivo y estudiarse en las escrituras o contratos relativos las características legales del mismo (condiciones, gravámenes, etcétera).

III. Cálculos aritméticos En el caso de que se cuente con tablas de amortización, deben ratificarse con respecto a su precisión aritmética. Asimismo deben efectuarse cálculos globales para determinar los intereses devengados durante el ejercicio y, en su caso, el monto de los intereses que al cierre de operaciones se encuentren pendientes de pago (y cuyo pasivo debe estar constituido en el grupo de “gastos acumulados por pagar”, explicado en el capítulo anterior).

IV. Conexión con otras cuentas Cuando se estipulen gravámenes sobre los activos, debe mencionarse esto en nota especial en los estados financieros y, obviamente, verificarse la existencia del activo que garantiza al pasivo que se analiza. En el caso de los intereses debe ratificarse la corrección de los intereses cargados a los resultados, de los intereses registrados en los cargos diferidos (intereses documentados o pagados por anticipado) y de los intereses devengados por pagar, registrados en los gastos acumulados por pagar. Por exigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los intereses pagados deben respaldarse con documentación debidamente requisitada para efectos fiscales. En consecuencia, es necesario vigilar el cumplimiento de estas obligaciones fiscales que de otra manera provocan responsabilidades solidarias a cargo de la empresa y que deben estar presentes en la mente del auditor.

V. Análisis de movimientos Los pasivos a largo plazo, por lo general, tienen mucho menos movimiento que cualquier otra cuenta de pasivo. Por ello es relativamente cómodo efectuar un análisis total de los movimientos reflejados durante el ejercicio.

19. PASIVO A LARGO PLAZO

Este análisis debe procurar verificar: a) Que los ingresos por nuevos préstamos o ampliaciones a préstamos anteriores se hayan aplicado correctamente en los objetivos de la empresa y con los lineamientos fijados en los contratos (adquisición de maquinaria, liquidación de otros pasivos, etcétera). b) Que por los pagos efectuados se hayan obtenido los documentos relativos debidamente cancelados o los comprobantes genuinos que acrediten este hecho. En todo caso, en cada nuevo pasivo a largo plazo contratado, debe verificarse la autorización del consejo de administración o de la asamblea de accionistas, y obtenerse copia del contrato relativo para conservarlo en el expediente continuo de auditoría y vigilar su evolución y cumplimiento mientras se encuentre vigente, para su utilización en auditorías futuras a la misma empresa.

Preguntas de autoevaluación 1. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las cuentas por pagar a largo plazo. 2. Describa brevemente lo que representa el saldo del pasivo a largo plazo. 3. ¿Qué plazo de vencimiento deben tener estas cuentas para ser consideradas en el pasivo a largo plazo? 4. Mencione las Normas de Información Financiera que aplican a estas cuentas. 5. Explique otra característica, diferente del plazo de vencimiento, de los pasivos a largo plazo. 6. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 7. Mencione un aspecto de control interno que debe cumplirse, particularmente en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione tres procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas.

123

124

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

9. Describa en qué consiste el procedimiento denominado “Revisión de actas, escrituras y contratos”. 10. Por la importancia de estos pasivos, comente qué esfuerzos adicionales implementaría para obtener respuesta a la solicitud de confirmación de adeudo relativa

Capítulo 20 Créditos diferidos

Concepto y contenido Los créditos diferidos, por lo general, corresponden a ingresos o utilidades por realizar o devengar, tales como las rentas y los intereses cobrados por anticipado. Semejantes a los cargos diferidos, deben aplicarse a los ejercicios en que se devenguen, es decir, que el ingreso o producto que representan sólo puede aplicarse a los resultados del ejercicio al que en realidad correspondan. Desde este punto de vista los créditos diferidos no son pasivos, por lo que deben destacarse claramente en los estados financieros. Estas cuentas se acreditan por los cobros efectuados anticipadamente por servicios pendientes de ser otorgados (rentas cobradas por anticipado) o beneficios pendientes de ser recibidos (intereses cobrados por anticipado) y se cargan por las porciones periódicas que se aplican a resultados, conforme se devengan. El saldo natural de estas cuentas es acreedor y representa el importe de los servicios o beneficios cobrados por anticipado, pendientes de devengarse. Entre empresas comerciales e industriales, los ejemplos más frecuentes son las rentas e intereses ya mencionados, pero existen empresas de servicios especializados, como las editoras de periódicos y revistas que cobran por anticipado las suscripciones por periodo determinado a esos

126

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

artículos, y las compañías de seguros, en las que estas cuentas son de importancia mayor (primas de seguros cobradas por anticipado), ya que representan el objeto mismo del negocio, por el monto que llegan a tener y la responsabilidad que implican.

Normas de Información Financiera 1. Valuación. Los créditos diferidos deben registrarse al valor realmente cobrado por ellos. Esto implica, por ejemplo, que no es necesario registrar los intereses documentados por anticipado en créditos otorgados por la empresa, a largo plazo o, que si se registraran, se pueda presentar la cuenta por cobrar correspondiente, disminuida de ese crédito diferido. 2. Devengación contable. Los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento que ocurren. Esto justifica diferir un ingreso o producto que aún no se ha devengado, y que no corresponde al ejercicio presente.

Objetivos l. Valuación. Verificar que estén registrados al costo efectivamente cobrado por ellos. 2. Diferibilidad. Determinar que efectivamente correspondan a ingresos o productos no ganados. 3. Devengación contable. Verificar que el método de diferir sea adecuado al concepto y al plazo en que se difiere.

Control interno a) Deben existir auxiliares que muestren claramente el importe original y el periodo probable de su aplicación a resultados. b) En el caso de servicios cobrados por anticipado deben existir registros que muestren claramente el concepto, la fecha de cobro, el importe y el periodo en el que se devengarán. c) Deben revisarse periódicamente para determinar si subsiste la condición que los hace diferibles.

Procedimientos I. Análisis de movimientos. II. Cálculos aritméticos. III. Cruce con otras cuentas.

20. Créditos diferidos

I. Análisis de movimientos Semejante a lo anotado en los cargos diferidos, aquí deben revisarse los movimientos que incrementan la cuenta (créditos) cuidando el ingreso derivado del mismo y la existencia de la condición que lo hace diferible. Con base en la revisión anterior, debe determinarse la porción que debió aplicarse a los resultados en el ejercicio examinado y, por tanto, la parte de los mismos que debe aplicarse a los próximos ejercicios, y que debe constituir el saldo al cierre del ejercicio que se revisa.

II. Cálculos aritméticos En el caso de los intereses cobrados por anticipado (el crédito diferido más común en empresas industriales y comerciales), es posible efectuar pruebas globales en relación con el activo que los genera (documentos por cobrar) y así determinar la corrección de su importe total y de la parte no aplicada a resultados. O bien, pueden verificarse los procedimientos de la empresa para juzgar la corrección de los resultados que produce, por ejemplo, examinando la fase completa de estas operaciones en un periodo determinado (por lo general un mes).

III. Cruce con otras cuentas Puesto que se sabe que los créditos diferidos son productos a futuro, se entiende por qué, periódicamente, parte de su saldo se aplica a los resultados. En esas condiciones puede verificarse que la parte devengada, revisada con los procedimientos anteriores, sea la misma que se presenta en los resultados del ejercicio. Por otro lado, los intereses cobrados por anticipado deben estar respaldados por las cuentas por cobrar que los generan, e incluso, es posible establecer una relación razonable entre tales cuentas. Tratándose de rentas cobradas por anticipado, debe verificarse que el crédito diferido provenga efectivamente de un activo cuyo uso se ha otorgado a terceros, a cambio de una renta, señalándolo así al revisarlo. Y para el caso de empresas que se dediquen a arrendar inmuebles, conviene hacer una prueba para verificar que todos los inmuebles han generado el producto correspondiente, con base en los contratos de arrendamiento correspondientes.

127

128

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que entiende por créditos diferidos. 2. Describa de qué se cargan y de qué se acreditan estas cuentas. 3. ¿Qué Normas de Información Financiera aplican a estas cuentas? 4. Explique cómo aplica a los créditos diferidos la NIF de la Devengación contable. 5. Mencione un objetivo que se persigue al revisar estas cuentas. 6. Mencione un aspecto de control interno que debe cumplirse en el manejo de estas cuentas. 7. Mencione un procedimiento aplicable a la revisión de estas cuentas. 8. ¿En qué tipo de empresas es posible encontrar cuentas de créditos diferidos realmente importantes?

Capítulo 21 Contingencias y pasivos contingentes

Concepto y contenido Las contingencias son situaciones conocidas, en suspenso, que mediante la realización de un evento o suceso futuro e incierto pueden convertirse en realidad y llegar a afectar los activos, pasivos y resultados de una empresa, pero que en el presente, al encontrarse en suspenso, no los afectan, y por lo mismo, no se registran en libros. La característica más importante de las contingencias es la incertidumbre, porque en virtud de ella podría ser a) que no se realizaran nunca, lo que impide que se puedan registrar en libros, pero por la otra parte b) subsiste la posibilidad de que se realicen, lo cual obliga a que la información financiera las contemple de alguna manera. Cuando la incertidumbre desaparece y se manifiesta la realidad, en el primer caso (cuando no afectó a la empresa) deja de ser contingencia y desaparece, en tanto que en el segundo caso (cuando sí afectó a la empresa), se materializa en un gasto o un producto, es cuantificable, tiene fecha de vencimiento y debe registrarse. En ambos casos la contingencia desaparece, pero en el segundo caso se convierte en un activo o un pasivo real. Según el boletín C-9 de la serie NIF C, cuando la contingencia puede producir un gasto o una obligación económica se le llama Pasivo contin-

130

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

gente (párrafo 28), y cuando puede producir un beneficio económico se le llama Activo contingente (párrafo 29). Cuando el pasivo contingente se define con una alta probabilidad de realización y se decide registrar en libros, con cargo a gastos, se le llama Provisión de pasivo (párrafo 27), y en éstos, se acepta que “su cuantía o su vencimiento son inciertos.” Las contingencias pueden ser a favor o a cargo. Las primeras, si se realizan, benefician a la empresa (activo contingente), las segundas la perjudican (pasivo contingente). No obstante, se acostumbra relacionar ambas en el balance general, como último rubro del pasivo, no como pasivo propiamente sino como nota explicativa de la existencia de las mismas y el posible impacto que pueden tener en los estados financieros. Contablemente se les controla en cuentas de orden. Ejemplos típicos de contingencias son: a) A favor: Juicios pendientes por demandas contra terceros (reclamaciones) provocadas por la empresa. Trámites de exenciones o subsidios pendientes de resolver por las autoridades respectivas. b) A cargo: Juicios pendientes contra la empresa. Avales otorgados. Documentos descontados. Indemnizaciones reclamadas por terceros. Garantías ofrecidas. Cuando una contingencia a cargo se reconoce con un alto grado de realización, puede incorporarse en cuentas de balance y resultados, y en ese momento deja de ser contingencia y se convierte en una Provisión de pasivo. Con esta expresión se indica que subsiste un pequeño grado de contingencia (de que no se realice). Los ejemplos más comunes de este tipo de contingencias, que se convierten en provisiones de pasivo, son las reservas de pasivo para indemnizaciones, jubilaciones, primas de antigüedad, etcétera. En estos casos se reconoce un alto grado de certeza en la realización del hecho futuro, que justifica el registro de la provisión. Las provisiones de pasivo se acreditan con el importe estimado de las obligaciones que provisionan, se cargan con los pagos efectuados para

21. CONTINGENCIAS Y PASIVOS CONTINGENTES

liquidar tales obligaciones y su saldo representa el importe estimado de las obligaciones pendientes de pago. En el caso de esas provisiones de pasivo, y para efectos de su revisión en la auditoría, aplican los mismos principios de contabilidad, objetivos, control interno y procedimientos de auditoría que los descritos para las “Cuentas por pagar a corto plazo”, más los descritos en este capítulo.

Normas de Información Financiera 1. Juicio profesional o Criterio prudencial. a) El criterio prudencial, que debe guiar al juicio profesional, justifica que se informe adecuadamente de las situaciones contingentes que, de realizarse, podrían afectar, positiva o negativamente a la empresa y que se registre, en su caso, una provisión de pasivo. b) Señala que los gastos deben registrarse cuando se conocen y justifica la provisión de un pasivo que, aun sin ser exigible formalmente, entraña una obligación ineludible por un evento ya acaecido, en este caso, por ejemplo, el derecho de antigüedad generado por los trabajadores. c) Tratándose de activos contingentes, que podrían generar un beneficio a la empresa, el criterio prudencial recomienda una actitud prudente y que no se registren beneficios contingentes sino hasta que se definan perfectamente la exigibilidad del beneficio que implican, en un monto y plazo precisos, contra un deudor plenamente identificado (Boletín C-9, Serie NIF C, párrafos 143, 144 y 145). 2. Devengación contable. Los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento que ocurren. Esto justifica el reconocimiento de un gasto que deriva de una obligación adquirida, aunque se desconozca su fecha de pago, y que corresponde al ejercicio presente. Éste es el caso de las primas de antigüedad que se van generando cada año, que pueden ser pagaderas en el futuro si se realizan las condiciones legales que las hacen exigibles. 3. Regla de valuación. El boletín C-9 de la serie NIF C, párrafo 78, establece que para registrar una provisión de pasivo deben cumplirse las siguientes condiciones:

131

132

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

a) Que “exista una obligación presente (legal o asumida) resultante de un evento pasado a cargo de la entidad”. b) Que sea “probable que se presente la salida de recursos económicos como medio para liquidar dicha obligación”. c) Que el monto de “la obligación pueda ser estimada razonablemente”. Una vez que estas condiciones se alcanzan, el pasivo o activo relativo debe ser cuantificado y registrado.

Objetivos 1. Determinar que todas las contingencias importantes estén incorporadas o reveladas adecuadamente en los estados financieros. Es decir, que no existan omisiones, y éste es el objetivo más importante que debe tratar de cumplir el auditor, ya que una omisión importante en este rubro puede ser determinante para la toma de decisiones de los inversionistas interesados en la empresa, quienes podrían incurrir en un error grave si desconocen dicha circunstancia. 2. Determinar el grado de certeza o posibilidad de que la contingencia se realice. 3. Cuantificar su importancia e impacto probable en los estados financieros. 4. Verificar, en su caso, que se haya constituido la correspondiente provisión de pasivo, por los pasivos contingentes con alto grado de realización.

Control interno Los aspectos del control interno relacionados con las contingencias pueden reducirse a un solo aspecto: que exista comunicación oportuna y efectiva, a contabilidad, de todos los actos y decisiones de la Dirección, el Consejo de Administración y la Asamblea de accionistas, para el registro oportuno y adecuado de aquellos que provoquen operaciones contingentes.

Procedimientos de auditoría I. II. III. IV.

Investigación con funcionarios y revisión de actas. Confirmación de abogados. Revisión de operaciones subsecuentes. Declaración - carta de gerencia.

21. CONTINGENCIAS Y PASIVOS CONTINGENTES

l. Investigación con funcionarios y revisión de actas Debe comentarse con los funcionarios de la empresa, y recurrir a las actas de Asamblea de Accionistas y de Consejo para conocer de las decisiones que hayan podido establecer contingencias (promesas de compra o venta, autorización de avales, etc.) y verificar que éstas se hayan reflejado en los estados financieros. Deben estudiarse los contratos de trabajo, colectivo o individuales, y cualquier otro documento que pueda establecer obligaciones a futuro para fijar sus consecuencias y registro, tales como las garantías que se ofrezcan sobre los productos que se venden, y que pueden obligar al pago de indemnizaciones por defectos del producto.

II. Confirmación de abogados Deben dirigirse cartas a todos los abogados de la empresa, solicitando una relación de juicios tramitados por su conducto, el estado que guardan y su opinión con respecto al posible resultado. Con las respuestas que se obtengan, el auditor puede concluir la existencia de contingencias y el grado de riesgo que puedan tener las mismas.

III. Revisión de operaciones subsecuentes La revisión de operaciones subsecuentes consiste en revisar el desarrollo de las operaciones de la empresa, después de la fecha de cierre, y concluir si algunas situaciones estimadas como contingentes a dicha fecha, efectivamente se realizaron o no. Esto permite establecer con mayor seguridad el grado de realización de una contingencia, pero tiene el defecto de aplicarse en un periodo demasiado corto para determinar la realización de contingencias a mediano y largo plazo.

IV. Declaración - carta de gerencia Como ya se apuntó en las cuentas y documentos por pagar, como un elemento de buena fe, es conveniente que la Dirección declare de forma especial que las operaciones registradas son todas y las únicas, y que no existe alguna otra de importancia que no se haya mostrado en los registros contables o en comunicación especial. De este modo, el auditor puede confiar plenamente en los resultados obtenidos con los procedimientos descritos. Esta declaración debe ser firmada, de preferencia por la dirección de la empresa y por todas aquellas personas que tengan poderes de dominio sobre la misma y que puedan comprometerla en cualquier momento.

133

134

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Explique qué son los activos y pasivos contingentes para una empresa. 2. ¿Cuál es la característica más importante de una contingencia? 3. Explique lo que entiende por Contingencia de pasivo. 4. ¿Cuándo es posible y recomendable registrar una provisión de pasivo, relacionada con una contingencia de pasivo? 5. ¿Por qué los activos contingentes no se registran en libros? 6. Explique en qué momento se considera que una contingencia desaparece o deja de serlo. 7. Aunque una contingencia no deba registrarse en libros, por no cubrir los requisitos para ello, debe ser informada en los estados financieros. ¿Por qué? 8. Mencione dos ejemplos de contingencias a cargo de la empresa o pasivo contingente. 9. Mencione un ejemplo de contingencia a favor de la empresa o activo contingente. 10. Mencione los conceptos más comunes por los que se cargan y abonan las provisiones de pasivo. 11. ¿Qué representa el saldo de una provisión de pasivo? 12. Desde su punto de vista, ¿cuál es la NIF más importante que aplica a las contingencias y por qué? 13. Desde su punto de vista, ¿cuál es el objetivo más importante que se persigue al revisar los pasivos contingentes? ¿Por qué? 14. ¿Cuál es el elemento de control interno más importante para el manejo contable de las contingencias? 15. Mencione los dos procedimientos de auditoría que le parezcan más efectivos en la revisión de los pasivos contingentes.

21. CONTINGENCIAS Y PASIVOS CONTINGENTES

16. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “Confirmación de abogados”. 17. ¿Qué limitaciones tiene el procedimiento de Revisión de operaciones subsecuentes para el caso de las contingencias?

135

Capítulo 22 Capital contable

Concepto y contenido En estricto sentido, el capital contable es la diferencia del activo total menos el pasivo total, pero se constituye con diferentes cuentas individuales que tienen movimientos contables propios y un origen perfectamente determinable. También se le llama patrimonio, y difiere un tanto, en su contenido, de un tipo de sociedad a otro. Para los propósitos de esta obra se estudiarán sólo las características del capital de las sociedades anónimas (S.A.), (sean o no de capital variable: S.A de C.V.), ya que esta forma de sociedad es la más común en nuestro medio. El capital contable se integra con diversos renglones o cuentas que se presentan por separado en el balance general, en atención a su origen o características jurídicas. Por lo general su saldo es acreedor, es decir, de naturaleza acreedora. Estas cuentas se acreditan con las aportaciones o traspasos de otras cuentas de capital y se cargan con los retiros a favor de los accionistas o las aplicaciones a otras cuentas de capital. Su saldo representa el importe de ese renglón del capital a una fecha determinada. A continuación se comentan los grupos más importantes que se distinguen en el capital contable:

138

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

I. Capital social El capital social es el capital autorizado por la Ley de Sociedades Mercantiles que deben aportar los accionistas, en efectivo o especie, para que una empresa inicie operaciones comerciales, y puede estar parcial o totalmente pagado, por lo que puede tener las siguientes características: a) Capital autorizado. Es la cifra máxima que pueden aportar los socios sin modificar la escritura constitutiva. b) Capital suscrito. Es la parte del capital autorizado representado por acciones, que pueden o no estar pagadas. c) Capital exhibido. Es la parte del capital suscrito que se encuentra totalmente pagado. Como se observa y a manera de ejemplo, una empresa puede tener un capital autorizado de $1,000, de los cuales se emiten acciones por $700 (capital suscrito) y que, a su vez, pueden estar pagados $500 (capital exhibido o pagado), lo que supone que aún están pendientes de suscribirse $300 (capital autorizado menos capital suscrito) y un capital pendiente de pago de $200 (capital suscrito menos capital exhibido). Una situación como ésta podría presentarse en el balance general con la simple expresión del capital pagado de $500 y una nota aclaratoria que explicara los demás elementos anteriores. II. Otras aportaciones de los socios En adición a las aportaciones anteriores que los socios hacen al capital contable, es posible hacer las siguientes: Primas sobre acciones. Son los sobreprecios, al valor nominal de las acciones, que pueden ser cobradas a los accionistas al efectuarse nuevas suscripciones. Aportaciones para reposición de pérdidas. Son las aportaciones que se solicitan a los accionistas para reponer pérdidas de operación y presentar un capital contable saneado. Normalmente esas aportaciones se hacen por solicitud de terceros con intereses en la empresa (acreedores importantes).

22. CAPITAL CONTABLE

III. Superávit por revaluación, RETANM, REPOMO y exceso o faltante por actualización Este grupo tiende a desaparecer porque la NIF B-10 no contempla estos conceptos como parte del capital contable, pero aún pueden aparecer en los estados financieros de ciertas empresas que hubieran tenido que actualizar sus cifras en atención al Boletín B-10 de la CPC, precursor de la NIF B-10 vigente. Por ello, vale la pena recordar su origen y contenido (vea el Apéndice D). Superávit por revaluación. Este rubro del capital, cuando existe, deriva de incrementos en los valores del activo fijo, basados en avalúos de dicho activo efectuados por peritos valuadores independientes de la empresa. Esta forma de corregir la desviación de las cifras del activo fijo, con respecto a su valor económico actual, se utilizó hasta antes de la aplicación del Boletín B-10 (1984) de la CPC, y su saldo representa un superávit que, en estricto sentido, proviene de dos fuentes: a) el fenómeno inflacionario, y b) las variaciones en el entorno comercial y económico de los activos fijos relativos. Esta forma de actualización fue abandonada al surgir el Boletín B-10 de la CPC del IMCP, y su tratamiento contable se explica en dicho boletín (párrafo 76, del documento integrado). Aunque la NIF B-10 no hace alusión específica a esta cuenta, debe asimilarse al RETANM positivo y aplicarse al estado de resultados con base en la mecánica explicada en los párrafos 91 a 96. RETANM (Resultado por tenencia de activos no monetarios). Era la contrapartida de las actualizaciones de los activos no monetarios, y lo mismo puede tener saldo deudor (reduce el capital contable) que acreedor (incrementa el capital contable). El RETANM representa el sobrevalor (cuando es positivo) o el demérito económico (cuando es negativo), de los activos no monetarios (básicamente los activos fijos), y cuando es positivo tiende a parecerse a lo que antes se denominaba superávit por revaluación. A partir de la emisión de la NIF B-10 el CINIF decidió que esta partida se aplique al estado de resultados con base en la mecánica explicada en los párrafos 91 a 96. Exceso o faltante por actualización. Bajo este concepto se podía registrar el RETANM, independientemente de que fuera deudor o acreedor y, en consecuencia, desaparecerá por lo explicado en el párrafo anterior (Boletín B-10, serie NIF B, párrafo 90, documento integrado).

139

140

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

IV. Utilidades retenidas Son segregaciones de las utilidades de años anteriores para el establecimiento de las reservas de capital (reserva legal, reserva de reinversión, etc.). En todo caso, estas segregaciones se efectúan y retienen para un fin específico, que debe quedar determinado en el nombre de la cuenta en la que queden registradas. V. Utilidades (pérdidas) pendientes de distribuir (pagar) Son los remanentes de las utilidades de ejercicios anteriores que no fueron segregadas para un fin específico, o las pérdidas que aún no han sido pagadas por los accionistas. VI. Utilidad (pérdida) del ejercicio Corresponde a la utilidad (pérdida) que produce las operaciones del ejercicio y su saldo debe coincidir con la utilidad o pérdida que muestre el estado de resultados.

Normas de Información Financiera 1. Valuación. Este postulado obliga a actualizar las cifras históricas del capital contable las cuales, de acuerdo con la NIF B-10, sólo pueden ser actualizadas por el método de índices. 2. Comprensibilidad (Característica cualitativa de los estados financieros). Los estados financieros deben presentar de forma clara y comprensible toda la información, numérica y conceptual, que se considere importante para el usuario de la misma, como sigue: a) Los registros contables deben conservar la información histórica (valores nominales), claramente separada de los sobre o bajo valores derivados de la reexpresión. b) En el balance general se deben presentar claramente separados los diferentes rubros que integran el capital pagado (contribuido) y el capital ganado (Boletín C-11, serie NIF C, párrafo 22). c) En los estados financieros deben revelarse todas las características del capital contable (títulos, series, capital mínimo, acciones preferentes, etc.) y sus restricciones (limitaciones impuestas por préstamos a largo plazo, impuestos a los dividendos, etc.), si las hubiera. (Boletín C-11, Serie C, párrafo 24).

22. CAPITAL CONTABLE

Objetivos 1. Verificar que sean elementos de capital (que no incluyan partidas claramente definidas como pasivo o reservas de activo). 2. Cerciorarse de que estén correctamente clasificados en atención al concepto y origen. 3. Verificar que se hayan constituido y acumulado con base en la ley y los estatutos sociales. 4. Determinar sus características legales y muy particularmente las restricciones que afectan su posible retiro y pago a favor de los accionistas.

Control interno Sólo hay uno, de importancia capital: todos los movimientos que afecten el capital contable deben hacerse del conocimiento previo de la Asamblea de Accionistas y ser aprobados por ésta.

Procedimientos I. Análisis de movimientos e inspección de documentación comprobatoria. II. Estudio de la situación legal y estatutaria. III. Estudio de su clasificación y restricciones. IV. Revisión de las cifras actualizadas.

I. Análisis de movimientos e inspección de documentación comprobatoria Este procedimiento implica el examen de los saldos de los diferentes renglones del capital al inicio del ejercicio y las partidas de incremento y/o disminución de cada uno de ellos, que hayan tenido durante el ejercicio. De forma simultánea, se debe verificar que tales movimientos estén debidamente respaldados con la aprobación de la asamblea de accionistas y otros documentos (cupones cancelados, en el caso de dividendos decretados, etcétera). Tratándose de las aportaciones originales o posteriores, por constitución o aumentos de capital, se debe verificar el ingreso relativo, en efectivo o en especie, que debió generarse.

II. Estudio de la situación legal y estatutaria Deben extractarse con claridad las cláusulas de la escritura constitutiva y los artículos de la ley que fijen reglas para el movimiento de las cuentas de capital o que establezcan condiciones especiales, tales como

141

142

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

segregaciones fijas para el incremento de las reservas, dividendos preferentes o especiales, etc., en particular si son obligatorios como el caso de la reserva legal y vigilar su correcto cumplimiento en los movimientos de capital, examinados según el procedimiento anterior. En todo caso, aunque no hubiera existido movimiento, es importante describir las condiciones limitantes o aquellas que establecen una obligación contra la empresa para su revelación en los estados financieros dictaminados.

III. Estudio de su clasificación y restricciones Con base en lo anterior, se debe verificar si los incrementos han sido correctamente clasificados y las reducciones bien localizadas, y si existieran restricciones especiales, tales como impuestos no pagados, participaciones a empleados, etc., éstas deben indicarse claramente en los estados financieros. Cuando existen importantes pasivos a largo plazo, es posible que existan cláusulas que establezcan limitantes importantes para el capital contable (en inglés llamadas covenants) tales como la imposibilidad de repartir dividendos o disminuir el capital social mientras permanezca vigente dicho pasivo. Por esa razón es importante efectuar un cruce a las cuentas de pasivo a largo plazo y describir en la propia cédula sumaria de capital la existencia o inexistencia de tales condiciones restrictivas.

IV. Revisión de las cifras actualizadas Cuando, como consecuencia de la aplicación de la NIF B-10 se hayan actualizado los valores del capital contable (vea el apéndice D), deberán aplicarse los procedimientos relativos para verificar la corrección de la actualización efectuada por la empresa. Dichos procedimientos incluyen básicamente lo siguiente: a) Verificar que se haya aplicado correctamente el método de actualización de las cifras históricas, recomendado en la NIF B-10. b) Verificar los cálculos aritméticos para la obtención de los valores actualizados, cuidando: i) La correcta estratificación de los saldos históricos, por años de aportación, generación o registro. ii) La correcta determinación de los factores de ajuste, que deriven del Índice Nacional de Precios al Consumidor. c) Verificar la correcta determinación de la diferencia entre las cifras actualizadas y las cifras históricas para el registro correspondiente de dicha diferencia.

22. CAPITAL CONTABLE

d) Verificar la correcta determinación del ajuste de principios de año, cuando se trate de la actualización de los estados financieros por primera ocasión. e) Verificar la consistencia del método para actualización de las cifras, cuando se trate de ejercicios subsecuentes. f ) De acuerdo con la NIF B-10, y si hubiera que revelar el valor nominal de las cuentas de capital, deberá verificarse la correcta revelación en los estados financieros de la porción histórica y la porción actualizada. g) En general, estudio y juicio de los documentos, supuestos y cálculos utilizados en la actualización para concluir sobre la razonabilidad de sus resultados.

Preguntas de autoevaluación 1. En estricto sentido, ¿qué es el capital contable? 2. ¿Qué representa la cuenta de capital social? 3. Describa lo que entiende por capital pagado. 4. ¿Qué representa el saldo de la cuenta de utilidad del ejercicio? 5. Describa cómo afecta a la revisión de las cuentas de capital la Norma de Información Financiera denominada Comprensibilidad. 6. Mencione dos objetivos que se persiguen al revisar estas cuentas. 7. Mencione el único aspecto de control interno que debe cumplirse en el manejo de las cuentas de capital contable. 8. Mencione dos procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 9. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado Estudio de la situación legal y estatutaria. 10. Comente cómo es que los pasivos a largo plazo pueden afectar al capital contable.

143

Capítulo 23 Cuentas de resultados

Generalidades Las cuentas de resultados son aquellas en las que se acumulan los diferentes conceptos de ingreso o gasto y de cuya comparación se obtiene la utilidad o pérdida de la empresa en un periodo determinado. Las cuentas de resultados, a diferencia de las cuentas de balance, son acumulativas y se les cancela cada final de ejercicio, contra una cuenta de pérdidas o ganancias que se presenta dentro del grupo del capital contable, que por lo general se denomina utilidad o pérdida del ejercicio. Las cuentas más importantes tienen relación directa con las cuentas de activo y pasivo (las ventas con las cuentas por cobrar, el costo de ventas con los inventarios, los gastos financieros con los pasivos, las depreciaciones con el activo fijo, etc.) y afectan el capital contable incrementándolo (utilidades) o reduciéndolo (pérdidas o gastos). Deben corresponder exactamente al ejercicio en que se registren y presentarse debidamente clasificados para facilitar su comparabilidad e interpretación. Las cuentas de resultados son termómetros, más o menos fieles, de la marcha de un negocio, con base en la tendencia que muestren en relación con ejercicios anteriores y con la relación que mantengan entre sí. En términos generales, puede decirse que cuando los resultados se

146

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

incrementan, conservando sus proporciones, son indicio de crecimiento de la empresa; de estancamiento cuando se estabilizan y de contracción cuando decrecen. Sin embargo, un juicio en este sentido requiere de un examen más profundo de las variaciones y relaciones comentadas. Las cuentas de resultados se presentan agrupadas lógicamente, en un estado financiero que se denomina Estado de resultados y que, junto con el balance general, integran los estados financieros básicos de una empresa a una fecha determinada. A continuación se presenta un esquema del estado de resultados, que emana de la NIF B-3, mismo que al estar claramente orientado a la homologación de su contenido con su equivalente NIIF internacional, contiene traducciones y terminología que al principio pueden parecer extrañas. Por ejemplo, la nueva terminología utiliza los términos “ordinarios” y “no ordinarios”, para referirse a actividades comerciales primarias o principales y no primarias o no principales, y el término “discontinuas” para referirse a actividades retiradas o abandonadas de algún segmento del negocio a las que el lector deberá acostumbrarse, conservando la semántica que les da dicha NIF. Estado de resultados de la NIF B-3 Ingresos y gastos ordinarios (Nota 1-a) Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta

$ ($

)

$

Gastos generales (Nota 2) Gastos de venta

($

)

Gastos de administración

($

)

Otros ingresos (Nota 2-a)

($

)

Resultado integral de financiamiento (Nota 2-b)

($

)

Utilidad de operación (Nota 1)

$

Ingresos y gastos no ordinarios (Nota 1-b)

($

Utilidad antes de impuestos Impuestos a la utilidad (ISR) (Nota 3)

$ ($

Utilidad antes de operaciones discontinuadas

$

Ingreso o gasto por operaciones discontinuadas (Nota 4)

($

Utilidad neta Utilidad por acción (Nota 5)

)

$ $

)

)

23. CUENTAS DE RESULTADOS

Notas al estado de resultados anterior: Nota 1. Este nivel (utilidad de operación), y otros que puedan ser convenientes al formular el estado de resultados, no los contempla la NIF B-3, pero sí los permite en su párrafo 39, “cuando dicha presentación contribuya a un mejor entendimiento del desempeño económico y financiero de la entidad.” En este modelo de estado de resultados hemos destacado lo más claramente posible los principales renglones de todos los ingresos, costos y gastos que se consideran “ordinarios”, y que son la parte medular de un estado de resultados tradicional, y considerando que los ingresos y gastos no ordinarios en realidad son excepcionales. a) Por ingresos y gastos ordinarios debe entenderse “aquellos relacionados con el giro de la entidad... y representan su principal fuente de ingresos” (NIF B-3, párrafo 11). b) Por ingresos y gastos no ordinarios debe entenderse todos aquellos que no pueden ser considerados “ordinarios” y “no representan la principal fuente de ingresos para la entidad” (NIF B-3, párrafo 11). Ejemplos de este tipo de ingresos y gastos, que deben ser infrecuentes, son “la cancelación de una concesión, una expropiación, el exceso del valor razonable de los activos... sobre su costo de adquisición” (NIF B-3, párrafo 32). Como se puede ver, se trata en realidad de partidas muy inusuales y será muy raro que veamos este rubro en un estado de resultados de una empresa con operaciones a nivel regional. Nota 2. Se denominan gastos generales a todos los costos y gastos que no pueden ser clasificados como costo de ventas. a) Dentro del rubro de gastos generales (que son ordinarios), se incluyen “otros ingresos y gastos”, “que se derivan de operaciones incidentales... tales como las ganancias o pérdidas derivadas de la extinción de pasivos y las donaciones recibidas... y la utilidad o pérdida en venta de inmuebles, maquinaria y equipo y de activos intangibles” (NIF B-3, párrafo 27). De esos conceptos, sólo el último puede presentarse con alguna frecuencia. De acuerdo con la NIF B-3, en este renglón se deberá incluir la participación de los trabajadores en las utilidades (vea la Nota 3) b) El resultado integral de financiamiento debe presentarse desglosado en sus componentes o desglosarlos en una nota a los estados

147

148

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

financieros (NIF B-3, párrafo 30). Los principales integrantes del resultado integral de financiamiento son: a) los intereses ganados o pagados, b) la utilidad o pérdida en cambios, c) el resultado por posición monetaria (REPOMO) y d) el cambio en el valor razonable de activos y pasivos financieros. El REPOMO deberá desaparecer cuando el ambiente inflacionario sea mínimo. La utilidad o pérdida por el cambio en el valor razonable de activos y pasivos financieros puede provenir de inversiones en valores o instrumentos financieros clasificados como disponibles para su venta. Para entender cómo pueden generarse estas partidas y su registro contable, se recomienda el estudio del Documento de adecuaciones al boletín C-2 y el propio Boletín C-2, serie NIF C, que seguramente se integrarán en un solo NIF C-2. Nota 3. La Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) “deja de reconocerse como un impuesto a la utilidad” (NIF B-3, párrafo IN6, inciso c), y se debe presentar “en renglón específico, como un gasto ordinario, dentro del rubro de ‘Otros ingresos y gastos’” (INIF 4, párrafo 8). En mi opinión (del autor), este es un efecto claro de la homologación con las NIIF (internacionales), que no parece razonable. La PTU es un “impuesto” a la utilidad, cuyo destino son los propios trabajadores de la empresa. Su dependencia de la utilidad es muy clara e inobjetable, cuando incluso la propia resolución que establece esta obligación (vea el capítulo 28) define que “se considera utilidad, para los efectos de esta resolución, la renta gravable, determinada según lo dispuesto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta” (Art. 2º De la Resolución del 26 de Diciembre de 1996), y podemos decir que “cuando existe utilidad obliga la PTU, cuando no, no”. Mayor dependencia no es posible. A reserva de mantener el debido respeto a las NIF, y puesto que se debe conservar una cierta flexibilidad en la elaboración de los estados financieros, y en atención a “las necesidades de los usuarios” de los mismos, que buscan “evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por sus actividades operativas” (NIF A-3, párrafo 22, inciso c), recomiendo que cuando se formulen estados de resultados para uso de la administración y los accionistas mexicanos, se destaque el gasto por PTU, en paralelo con el gasto por ISR, como siempre se ha hecho. En caso extremo, recomiendo que se destaque dentro de los gastos generales como un rubro específico (esta última solución se aplica en el modelo de estado de resultados que se presenta más adelante).

23. CUENTAS DE RESULTADOS

Nota 4. Se consideran ingreso o gasto por operaciones discontinuadas las que deriven de actividades primarias que se abandonan, por razones de negocios, pero la entidad continúa con otras operaciones de mayor importancia. “Se refieren a la venta o abandono de algún segmento del negocio, geográfico o por actividades” (Boletín A-7, párrafo 15, de la CPC). Este tipo de operaciones también tiene la característica de ser extremadamente raro en el ambiente de las empresas nacionales. Nota 5. Utilidad por acción. Este dato se debe calcular con base en la metodología explicada en el Boletín B-14, serie NIF B, y sólo es exigible para empresas que cotizan en bolsa. También aplica a aquellas empresas que, sin cotizar en bolsa, deseen manifestar este dato en sus estados financieros básicos. A continuación se propone el siguiente modelo de estado de resultados, simplificado, resultante del análisis del modelo anterior, propuesto por la NIF B-3. Estado de resultados Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta

$00,000.00 ($00,000.00) $00,000.00

Gastos de venta

($00,000.00)

Gastos de administración

($00,000.00)

Resultado integral de financiamiento (RIF)

($00,000.00)

Otros ingresos y gastos

($00,000.00)

Gasto por PTU

($00,000.00)

Utilidad de operación Provisión para ISR Utilidad neta

$00,000.00 ($00,000.00) $00,000.00

En el estado anterior se han eliminado los rubros denominados “Ingresos y gastos no ordinarios” y los “Ingresos o gastos por operaciones discontinuadas”, por su infrecuencia, los cuales, en caso de tenerse, pueden ser fácilmente incorporados, deducidos del efecto neto de impuestos. Se ha agregado, en cambio, el rubro que destaca el Gasto por PTU, que deberá afrontar la empresa, sobre las utilidades del ejercicio. Este rubro se ha agregado dentro de los gastos generales para que quede localizado donde recomienda la NIF B-3.

149

150

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que es un estado de resultados. 2. Explique lo que entiende por una cuenta de resultados y qué característica particular la distingue de una cuenta de balance. 3. A las cuentas de resultados se les considera “termómetros” más o menos fieles de la marcha de un negocio ¿Puede comentar cómo se les interpreta en términos generales? 4. ¿Qué se entiende por ingresos o gastos ordinarios? Proporcione un ejemplo. 5. ¿Qué se entiende por ingresos o gastos no ordinarios? Proporcione un ejemplo. 6. ¿Qué se entiende por ingresos o gastos por operaciones discontinuadas? Proporcione un ejemplo. 7. ¿Puede listar los renglones más comunes y usuales de un estado de resultados?

Capítulo 24 Ventas netas

Concepto y contenido Las ventas netas representan los ingresos provenientes de las operaciones normales de la empresa por la enajenación de bienes o servicios, deducidos de las devoluciones recibidas y las rebajas y descuentos concedidos sobre dichos ingresos. La NIF B-3, párrafo 16, permite que esos rubros se presenten por separado. Las cuentas de ventas son acumulativas y de naturaleza acreedora. Inician el ejercicio en cero y se cancelan cada año al cierre del ejercicio, transfiriendo su saldo a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio. Su saldo antes del traspaso, representa las ventas totales realizadas en el ejercicio. Las cuentas de descuentos y rebajas son de naturaleza deudora y deducen el importe de las cuentas de ventas.

Normas de Información Financiera 1. Devengación contable. Este postulado básico señala que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento en que ocurren,

152

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

independientemente de la fecha en que se consideren realizados (NIF A-2, párrafo 27). Para efecto de las ventas, se entiende que una venta ocurre cuando se ha entregado la mercancía o se ha proporcionado el servicio, sin importar su fecha de cobro, que sería el momento en que se realiza. 2. Asociación de costos y gastos con ingresos. De acuerdo con este postulado básico, los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, sin importar la fecha en que se realicen. En este caso significa que, junto con las ventas, debe registrarse el costo de ventas atribuible a las mismas. Es decir, no puede haber ventas sin costo o viceversa. Además, conviene comentar que las ventas deben ser registradas por el importe neto a cobrar por ellas y sin deducirse del costo relativo de los bienes a que se refieren, es decir, que no se debe registrar en una sola cuenta el producto neto obtenido, sino que deben registrarse de forma separada los elementos que lo forman: ventas y costos.

Objetivos l. Verificar que todas las ventas registradas sean reales (es decir, que sean todas las que están). 2. Verificar que todas las ventas realizadas en el ejercicio estén registradas (es decir, que estén todas las que son). Este objetivo y el anterior son los más importantes en la revisión de ventas. 3. Verificar que estén separadas las ventas normales de cualquier otro concepto de ingreso, que no constituya el objeto normal de operaciones de la empresa. 4. Cerciorarse que a todas las ventas corresponda un costo. 5. Verificar que las devoluciones, rebajas y descuentos sean genuinos.

Control interno En general, le corresponden los mismos elementos de control que existen para las cuentas de activo relativas: almacén y cuentas por cobrar, además de los siguientes: a) La facturación y el registro se deben hacer lo más inmediato posible a las salidas de almacén por concepto de ventas. Por lo general, en los sistemas modernos de registro electrónico, como los sistemas ERP, este registro efectivamente tiende a ser simultáneo, lo que introduce un elemento de control automático.

24. VENTAS NETAS

b) Una persona independiente a la facturación debe revisar ésta: unidades contra remisiones, valores contra precios de lista, operaciones aritméticas, etcétera. Por lo dicho en el inciso a) esta actividad se va reduciendo, pero subsiste la conveniencia de revisiones periódicas en operaciones importantes, o revisiones a la base de datos del sistema o al ERP, para ratificar su exactitud. c) Debe existir autorización especial para aceptar devoluciones y conceder descuentos y rebajas.

Procedimientos I. II. III. IV. V.

Análisis de variaciones. Revisión de periodo específico. Corte de remisiones y facturas. Cruce global contra cuentas por cobrar. Prueba global de ventas.

I. Análisis de variaciones El análisis de variaciones consiste en determinar, por comparación de las cifras de un ejercicio contra las cifras del ejercicio precedente, las variaciones, incrementos o reducciones observadas y efectuar su estudio tratando de encontrar las razones que las expliquen y justifiquen. Tratándose de ventas, pueden formularse cuadros que muestren las variaciones obtenidas en los distintos artículos y meses del ejercicio. De esta manera se logra definir mejor el área donde se localiza la diferencia: los meses en que se presentó y los artículos que la produjeron. Las variaciones pueden ser normales (una tendencia de incrementos sostenido) o bien extraordinarias (incrementos o depresiones anormales). Por lo general, el trabajo de revisión se encamina hacia estas últimas. Las variaciones extraordinarias pueden estar plenamente justificadas: aumentos por campañas publicitarias especiales o disminuciones por sucesos que afecten la producción, como huelgas, etcétera; pero en todo caso, el trabajo de auditoría debe procurar detectar la circunstancia que la motivó, ya que cuando la variación obedece a errores en la operación o administración, el servicio de auditoría aumenta su utilidad al señalarlos y, cuando es el caso, generar los ajustes contables que procedan.

II. Revisión de periodo específico La revisión de periodo específico consiste en seleccionar un periodo cualquiera (semana, decena, mes) y revisarlo, verificando que la empresa haya cumplido las rutinas contables y de control interno establecidas

153

154

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

para la facturación y el registro de las ventas. Este procedimiento de revisión puede sintetizarse como sigue: l. Se hace el corte de facturas y remisiones que se expidieron en el periodo seleccionado (es decir, se toma nota de la primera y la última factura y remisión del periodo seleccionado). 2. Se verifica la secuencia numérica de facturas y remisiones, cuidando que las canceladas incluyan su original. 3. Se suman las facturas para verificar que integren el total registrado en este periodo. Cuando el sistema de registro es electrónico, esta prueba no es necesaria por la seguridad de dicho sistema. 4. Se verifica que las unidades facturadas correspondan a las unidades remitidas y se determina la oportunidad con que se facturan las remisiones. Si se utiliza un sistema electrónico o un ERP, las unidades deberán ser las mismas y la oportunidad será la adecuada. 5. Se verifica que los precios a que se facturó sean los mismos autorizados según las listas de precios. Para sistemas computarizados o ERP, procede la revisión de los datos de la base de datos que utilizan para ratificar su corrección. 6. Para el caso de sistemas manuales se seleccionan algunas facturas para ratificar el precio y los cálculos y verificar si el total facturado es aritméticamente correcto. 7. Para el caso de sistemas manuales se revisan los auxiliares de clientes, si es posible relacionados con las ventas revisadas, para determinar la correcta afectación de los mismos o, en su caso, el ingreso a caja. 8. En general, se cuidan las autorizaciones y otros aspectos de control interno establecidos por la empresa. Las devoluciones, rebajas y descuentos se revisan de forma semejante agregando, en el caso de las devoluciones, la verificación de la entrada al almacén de la mercancía devuelta y, si se considera necesario, la causa de la misma (esto daría oportunidad para comentar alguna mejora a la gerencia relativa).

III. Corte de remisiones y facturas Este procedimiento se refiere al corte de facturas y remisiones de final del ejercicio (las últimas expedidas), para determinar plenamente que las entregas de mercancías por ventas hayan quedado registradas dentro del ejercicio que se revisa y al cual corresponden.

24. VENTAS NETAS

En este procedimiento se incluyen los vales y recibos de entradas y salidas del almacén que amparan las facturas mencionadas, los ingresos y los cheques de bancos. Lo ideal es que este corte se haga precisamente el último día del ejercicio, pero subsiste su utilidad si se hace en fecha posterior.

IV. Cruce global contra cuentas por cobrar Puesto que los cargos a las cuentas de clientes deben corresponder a las ventas, se puede efectuar una prueba para verificar si todas las ventas del ejercicio, o de un periodo más corto, se corresponden con los cargos a dichas cuentas. Las diferencias obtenidas se investigan y se juzgan a la luz de las circunstancias. Puede ser que las ventas de contado se apliquen directamente a caja, o que las cuentas por cobrar hayan recibido cargos por otros conceptos (ventas de desperdicios, cheques devueltos, correcciones) o bien pueden detectarse movimientos claramente anormales.

V. Prueba global de ventas Esta prueba es particularmente recomendable cuando la empresa opera sólo un producto, o cuando operando varios cuenta con estadísticas de ventas por unidades. Si estamos en condiciones de saber las cantidades vendidas en el ejercicio y conocemos el precio a que se venden, y éste no presentó fluctuaciones serias, una simple multiplicación indicará con bastante aproximación el importe total de las ventas registradas. En este tipo de pruebas el dato de las unidades vendidas requiere ser revisado para garantizar la confianza en el resultado que se obtenga. Como en todas las pruebas efectuadas en auditoría, cualquier diferencia importante debe ser investigada con acuciosidad para determinar la probable existencia de un error (que deberá ser corregido), o eliminar tal suposición.

Preguntas de autoevaluación 1. Describa qué registra la cuenta de ventas. 2. ¿Qué representa su saldo al cierre del ejercicio social? 3. Mencione las dos Normas de Información Financiera que aplican a estas cuentas. 4. Explique a qué obliga la NIF denominada Asociación de costo y gastos con ingresos, tratándose de las ventas.

155

156

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

5. Explique en qué momento se considera que debe ser registrada una venta. 6. Mencione los dos objetivos que se consideran más importantes al revisar estas cuentas. 7. Mencione un aspecto de control interno que debe cumplirse en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione dos procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 9. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “prueba global de ventas”.

Capítulo 25 Costo de ventas

Concepto y contenido El costo de ventas es el importe realmente pagado por los artículos vendidos y se atribuye más bien a bienes físicos que a servicios. En las empresas comerciales, el costo de sus productos es el que se determina, según se explicó en inventarios (valor de factura más gastos de importación y fletes), y en el caso de las industrias el costo de los artículos que producen (y venden) lo forman el material directo, la mano de obra y los gastos de fabricación. Cuando se trata de servicios vendidos, el costo de ventas por lo general está representado por mano de obra, pero puede incluir algunos materiales menores. Las cuentas de costo de ventas son acumulativas y de naturaleza deudora. Inician el ejercicio en cero y se cancelan cada año al cierre del ejercicio, transfiriendo su saldo a la cuenta de Pérdidas y ganacias del ejercicio. Su saldo antes del traspaso representa el costo de las ventas totales, realizadas en el ejercicio.

Normas de Información Financiera 1. Devengación contable. Este postulado básico señala que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica

158

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

deben reconocerse contablemente en el momento en que ocurren, sin importar la fecha en que se consideren realizados (NIF A-2, párrafo 27). Para efecto del costo de ventas, se entiende que una venta se ha realizado y, por tanto, que se ha incurrido su costo cuando se ha entregado la mercancía o se ha suministrado el servicio, sin importar su fecha de cobro, que sería el momento en que se realiza. 2. Asociación de costos y gastos con ingresos. De acuerdo con este postulado básico, los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen, en el mismo periodo, sin importar la fecha en que se realicen. En este caso significa que, junto con las ventas, debe registrarse el costo de ventas atribuible a las mismas. Es decir, no puede haber ventas sin costo o viceversa. 3. Valuación. El costo de ventas es determinado por el método de valuación que utilice la empresa (vea el capítulo 13 Inventarios) y, en general, actúa de forma inversa en la determinación del costo del inventario y el costo de ventas. Es decir, por ejemplo, que cuando el método garantiza el último precio de compra en el inventario (PEPS), lo que automáticamente deja actualizado al inventario, el costo de ventas queda valuado al precio “más viejo”, lo que obliga a actualizarlo. En un ambiente no inflacionario, esto no tiene importancia, pero en un ambiente inflacionario sí. Por esa razón, el costo de ventas debe actualizarse, siguiendo la metodología establecida por la NIF B-10. Por el contrario, cuando se utiliza el método de valuación de inventarios denominado UEPS, el costo de ventas queda automáticamente actualizado y no requiere ajustes por actualización, excepto por los que se determinen para todos los meses del año, que tienen que ser “jalados” o “indexados” al día último del año, con ayuda de los índices de precios (vea el Apéndice D). 4. Consistencia. Este postulado básico señala que, cuando existan varias soluciones de registro para operaciones específicas, la que resulte seleccionada debe aplicarse a todas ellas, sin cambio, cada año, para garantizar la comparabilidad de la información financiera que generan. En el caso del costo de ventas, debe entenderse que una vez seleccionado un método de valuación de las mercancías, se deberá mantener igual cada año.

Objetivos l. Verificar que los costos registrados corresponden a ventas reales (es decir, que sean todas las que están).

25. COSTO DE VENTAS

2. Verificar que por todas las ventas realizadas se haya registrado su costo (es decir, que estén todas las que son). Este objetivo y el anterior son los más importantes en la revisión del costo de ventas. 3. Cerciorarse que sólo incluya conceptos de costo y esté deducido de las devoluciones, rebajas y descuentos sobre compras. 4. Ratificar que el método de costos se haya aplicado de forma semejante al del ejercicio anterior. 5. Verificar su correcta actualización.

Control interno En general, le corresponden los mismos elementos de control anotados para la cuenta de activo relativa: almacenes y ventas, además de los siguientes: a) Debe existir información periódica del volumen y del costo de producción y ventas. b) Deben existir programas de producción y presupuestos de costos y gastos. c) En relación con las variaciones entre los costos presupuestados y los reales deben proporcionarse explicaciones y exigirse responsabilidades.

Procedimientos I. II. III. IV.

Conexión contra la revisión de inventarios. Análisis de variaciones. Revisión del periodo específico. Revisión de las cifras actualizadas.

I. Conexión contra la revisión de inventarios El costo de las mercancías se controla en las diferentes cuentas de almacenes, y los inventarios mismos son elementos determinantes del costo de ventas, de ahí que todo el trabajo de examen de aquellos esté íntimamente relacionado con éstos. Al efectuar la prueba de los precios de compra comentada en el capítulo de inventarios, se está verificando el costo de ventas. Para redondear el trabajo en este último aspecto deben hacerse pruebas para ratificar que el costo asignado a las ventas es precisamente el costo de adquisición o producción que muestran los diferentes artículos en los registros de almacén, o los que se les haya asignado en el sistema electrónico o en el ERP.

159

160

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

El costo que se asigne a las ventas debe ser el de los artículos realmente vendidos, y esto puede cubrirse determinando si los cargos al costo de ventas corresponden a los créditos que muestran los almacenes (por consumos). Al verificar, mediante el corte de remisiones y facturas de que se habló en el capítulo anterior sobre ventas, que aquellas registradas en el ejercicio son precisamente las efectuadas en el mismo, de forma simultánea se verifica que los costos relativos son los que corresponden al ejercicio. En todo caso deben hacerse los cruces necesarios entre unas y otras cédulas analíticas.

II. Análisis de variaciones Como en el caso de las ventas, los costos pueden examinarse a la luz de las variaciones que presenten. Se pueden comparar los costos unitarios del ejercicio contra los del ejercicio anterior, contra los de factura según la prueba de compras o producción y contra los de artículos semejantes. Las variaciones determinadas estarán sujetas a investigación específica en los artículos que muestren variaciones irregulares, cuidando que éstas tengan una explicación razonable. En todo caso, las irregularidades que se detecten deben ser hechas del conocimiento de un funcionario de nivel adecuado y vigilar que se corrijan o tomen las medidas convenientes para su corrección.

III. Revisión de periodo específico Semejante a lo explicado para las ventas, en este caso, atendiendo al aspecto costo, es decir, debe revisarse que los costos asignados a los artículos vendidos correspondan con los mostrados en los registros de almacén relativos, que las salidas en almacenes se hayan acumulado correctamente en el costo, etcétera. En términos generales, la línea de acción para la revisión del costo de ventas depende del sistema de costos vigente en la empresa. De su estudio se concluye, obviamente, el plan de trabajo.

IV. Revisión de las cifras actualizadas Procede lo comentado para los inventarios (capítulo 13). Además, se considera que cuando el método de valuación es el denominado últimas entradas, primeras salidas (UEPS), el costo de ventas genera valores actualizados y sólo requiere la indexación de los costos registrado en cada mes, con el Índice Nacional de Precios al Consumidor, para

25. COSTO DE VENTAS

dejarlos actualizados al último día del año al que corresponden (vea el Apéndice D).

V. Pruebas de movimientos entre los almacenes y la producción en proceso En las empresas industriales (fábricas), los gastos de producción, tales como la materia prima, la mano de obra directa y los gastos indirectos de producción, integran el costo de producción de los artículos que pasan del proceso productivo (o producción en proceso) al almacén de productos terminados. Esas cuentas son susceptibles de revisión en los mismos términos en que se revisan las cuentas de gastos generales, pero incluyen algunas pruebas de movimientos entre el almacén de materias primas, la producción en proceso y el almacén de productos terminados, que se desarrollan como pruebas de procedimientos, y que incluyen pruebas de sustantivación como las que se describen en el capítulo 26 Gastos generales. A continuación se describen brevemente dichas pruebas.

Materia prima a) Prueba de consumos del almacén de materia prima. Consiste en verificar los traspasos del almacén de materia prima a la producción en proceso, y de ésta al almacén de productos terminados, cuidando los volúmenes y el precio, de tal suerte que los volúmenes de materia prima equivalgan a los volúmenes producidos, y el precio corresponda al que se verificó en la “prueba de compras” (vea el capítulo 13 Inventarios, Procedimientos, III. Valuación, inciso a) Verificación de los precios de compra). Esta prueba puede hacerse verificando los vales de salida del almacén de materias primas contra los vales de entrada a la producción en proceso o efectuando una prueba global, cuando eso sea posible, comparando los volúmenes traspasados del almacén de materias primas a la producción en proceso, y de ésta al almacén de productos terminados. Por ejemplo, en una fábrica de dulces, podemos comparar el volumen de azúcar consumido en un mes, contra el volumen de dulces producidos en el mismo, y al hacer los ajustes correspondientes a los volúmenes en proceso al principio y al final del mes, podemos tener una buena idea de la razonabilidad de los consumos de materia prima frente a la producción. b) Prueba de traspasos de producción en proceso a productos terminados. Consiste en verificar los traspasos de la producción en proceso al

161

162

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

almacén de productos terminados, cuidando los volúmenes y el precio, de tal suerte que los volúmenes producidos equivalgan a los volúmenes recibidos en el almacén de productos terminados, y el precio corresponda al que haya determinado el sistema establecido: costos estándar, costos estimados, costeo absorbente, etcétera. Mano de obra directa. Prueba de nóminas. Se selecciona una nómina quincenal o mensual conveniente, y se eligen varios empleados al azar, pero que abarquen diversos departamentos, para verificar todos los elementos de la nómina que les afecten (resumen de los principales renglones de una nómina) como: a) Sueldo. Que esté autorizado y, en su caso, amparado en el contrato de trabajo relativo, que deberá estar debidamente firmado. b) Sobresueldos. Que conste la prueba objetiva que da lugar al sobresueldo y la autorización. Por ejemplo, en horas extras, que las tarjetas de los relojes controladores de tiempo apoyen las horas pagadas, y que estén autorizadas por el jefe del departamento. c) Deducciones legales por IMSS, ISPT, INFONAVIT, etcétera. Que se hayan calculado de forma correcta y deducido oportunamente. d) Neto pagado. Verificar el depósito en las cuentas de cheques o tarjetas de debito de los empleados y el acuse de recibo firmado por los mismos. e) Pueden agregarse muchos otros conceptos propios de la nómina de la empresa que se revisa, tales como vacaciones, faltas y permisos sin goce de sueldo, incapacidades, bonos y premios por puntualidad u otros conceptos, etcétera, verificando que sean reales y cumplan con los elementos de control interno correspondientes. Gastos indirectos de fabricación. Aplican las mismas pruebas de validación explicadas en el capítulo 26 Gastos generales y la prueba de nóminas anterior.

Preguntas de autoevaluación 1. Describa qué registra la cuenta de costo de ventas. 2. ¿Qué representa su saldo al cierre del ejercicio social? 3. Mencione dos Normas de Información Financiera que aplican a estas cuentas.

25. COSTO DE VENTAS

4. Explique a qué obliga la NIF denominada Consistencia, tratándose del costo de ventas. 5. Mencione dos objetivos que se persiguen en la revisión de estas cuentas. 6. Mencione un aspecto de control interno que debe cumplirse en el manejo de estas cuentas. 7. Mencione dos procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 8. Describa en qué consiste el procedimiento denominado Análisis de variaciones. 9. Describa en qué consiste la llamada Prueba de nóminas, para la verificación de la mano de obra.

163

Capítulo 26 Gastos generales

Concepto y contenido Los gastos generales son las erogaciones que efectúa la empresa por bienes y servicios que necesita para su operación, en sus actividades de administración (gastos de administración), ventas (gastos de venta), financiamiento, (resultado integral de financiamiento –RIF– o gastos financieros) y otros requerimientos menores (otros gastos) o extraordinarios (gastos extraordinarios) (vea la NIF B-3, párrafo 25). En algunas empresas, ciertos gastos generales tienen una importancia tal que pueden controlarse específicamente, como los gastos de transporte en las empresas que distribuyen sus productos. Eventualmente, un gasto como éste puede ser clasificado como parte del costo de ventas, más que como un gasto general, como en las compañías refresqueras, de distribución de aguas purificadas, de productos lácteos, etc., y por ello se deberá cuidar asignarle la clasificación idónea, con base en el giro de la empresa. Las cuentas de gastos generales son acumulativas y de naturaleza deudora. Inician el ejercicio en cero y se cancelan cada año al cierre del ejercicio, transfiriendo su saldo a la cuenta de Pérdidas y ganacias del ejercicio. Su saldo antes del traspaso representa el importe de los gastos generales totales, efectuados en el ejercicio.

166

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Algunas empresas pueden clasificar sus gastos generales atendiendo a la función administrativa a que se refieren y así, surgen los gastos de administración, gastos de venta, gastos de investigación, etc., pero eso no afecta su revisión para efectos de auditoría de estados financieros, ya que lo importante es el concepto que registran y no la cuenta en que se clasifican. No obstante, vale la pena advertir que una vez que la empresa ha hecho esas separaciones contables, el auditor deberá vigilar que los gastos específicos estén bien clasificados contablemente, en la clasificación que les corresponda. Por lo general, a los gastos generales se les clasifica en: • • • • •

Gastos de administración Gastos de venta Resultado integral de financiamiento (RIF) o Gastos financieros Otros gastos, y Gastos extraordinarios

Normas de Información Financiera 1. Devengación contable. Este postulado señala que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento que ocurren, sin importar la fecha en que se consideren realizados (NIF A-2, párrafo 27). Para efecto de los gastos generales, éstos deberán registrarse cuando se ha recibido el bien o el servicio (cuando se incurren), sin importar que estén pendientes de pago. Esto implica que los gastos generales queden registrados en el ejercicio social al que corresponden. 2. Consistencia. Este postulado básico señala que cuando existan varias soluciones de registro para operaciones específicas, la que resulte seleccionada debe aplicarse a todas ellas, sin cambio, cada año, para garantizar la comparabilidad de la información financiera que generan. En el caso de los gastos generales, esto significa que una vez seleccionado un método de registro para una erogación específica, así deberá continuar registrándose cada año. Por ejemplo, si la empresa decidió registrar como gasto las compras de artículos duraderos, que podrían registrarse como activos fijos, con valor menor de un importe dado (por ejemplo, 100 salarios mínimos), así deberá tratar esa operación, permanentemente, cada año.

26. GASTOS GENERALES

Objetivos l. Verificar que los gastos registrados sean reales (por bienes y servicios realmente recibidos). 2. Verificar que corresponden al ejercicio examinado. 3. Verificar que están bien clasificados en atención a su origen y concepto. 4. Determinar los gastos extraordinarios, importantes, para destacarlos en el estado de resultados.

Control interno a) Deben existir presupuestos de gastos e informes de las variaciones resultantes en relación con los gastos reales, exigiéndose explicaciones y responsabilidades a las personas que proceda. b) Deben estar autorizados, invariablemente, por un ejecutivo de nivel apropiado (jefe de departamento, gerente de línea, etcétera). c) Los documentos comprobatorios del gasto deben cancelarse previamente a su pago. Se entiende que un comprobante queda cancelado cuando se le impone un sello con alguna leyenda apropiada, como “pagado con cheque número ” y la fecha relativa, para evitar su pago y registro duplicado. d) Deben ser documentos legales y cumplir con requisitos fiscales. e) Su clasificación debe ser vigilada previamente a su registro en libros, y autorizada por un empleado del departamento de contabilidad.

Procedimientos Es importante recordar que el procedimiento de revisión de los gastos generales está directamente relacionado con el concepto específico que registran las subcuentas relativas. Es decir, que a cada una de las subcuentas de gastos (sueldos, IMSS, rentas, teléfono, internet, luz, teléfono, papelería, mantenimiento, honorarios, etcétera), puede corresponder un procedimiento específico de revisión para la subcuenta en particular y así, en algunas subcuentas se aplicará la revisión documental, en otras la revisión de cálculos, pruebas globales o cruces contra otras cuentas. A continuación se mencionan algunos procedimientos de aplicación general a todas las subcuentas y otros de aplicación específica. I. Análisis de variaciones. II. Revisión de periodo específico. III. Verificación documental.

167

168

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

IV. Conexión con otras cuentas. V. Pruebas globales.

I. Análisis de variaciones Semejante a lo expuesto en ventas, deben prepararse cuadros que muestren los diferentes conceptos de gastos incurridos cada mes para examinar aquellos meses en que el gasto presente incrementos o reducciones notables. También deben compararse contra las cifras del ejercicio anterior para obtener variaciones e investigar las importantes, cuidando que éstas tengan una explicación razonable. En todo caso, las irregularidades que se detecten deben ser del conocimiento de un funcionario de nivel adecuado y vigilar que se corrijan o tomen las medidas convenientes para su corrección.

II. Revisión de periodo específico Semejante a lo explicado en el caso de ventas, la revisión de periodo específico consiste en seleccionar un periodo cualquiera (semana, decena, mes) y revisarlo, verificando que la empresa haya cumplido las rutinas contables y de control interno establecidas para la autorización, registro y pago de los gastos. Tratándose de los gastos generales, este procedimiento de revisión puede sintetizarse como sigue: l. Se selecciona el periodo a revisar, tratando de que sea el más representativo de todo el ejercicio y que abarque la mayor cantidad de subcuentas de las cuentas de gastos generales. En esta prueba no importa que no se incluyan las subcuentas sujetas a revisión especial, como sueldos y salarios. 2. Se diseña una cédula en la que se anotarán 1) las partidas encontradas en ese periodo, destacando el concepto del gasto, el importe y la fecha de registro, así como 2) columnas especiales para anotar las pruebas que se haya programado realizar, tales como su correcta clasificación contable, documentos comprobatorios legales, con requisitos fiscales, constancia de bien o servicio recibido, autorización adecuada, cancelación con sello de pagado apropiado, etcétera. 3. En todos los documentos comprobatorios que se hubiesen encontrado en el periodo seleccionado, se deberá dejar constancia de su revisión con una marca o leyenda apropiada. Esto es muy importante porque es la prueba más sólida del trabajo realizado. 4. Si se considera prudente, en algunas facturas se pueden ratificar cálculos y sumas para verificar la corrección aritmética del total facturado.

26. GASTOS GENERALES

5. En otros casos se debe efectuar un cruce contra el contrato o convenio que soporta el gasto. Por ejemplo, el importe del recibo de arrendamiento del local debe cruzarse contra el contrato de arrendamiento relativo. 6. En general, se cuidan las autorizaciones y otros aspectos de control interno establecidos por la empresa. Si la prueba en su conjunto ratifica los controles y el orden en la contabilización de los gastos, podemos generalizar estos resultados y dar por buenos los saldos de este renglón del estado de resultados. Si la prueba en su conjunto muestra serias debilidades en el control, errores de clasificación e irregularidades, deberán ampliarse seriamente las revisiones directas a cada subcuenta de gastos para fijar debidamente el área y la magnitud de las irregularidades detectadas.

III. Verificación documental En aquellas subcuentas que se soporten con documentación comprobatoria externa, tales como teléfonos, luz, honorarios, seguros, etc., deben examinarse, selectivamente, los comprobantes que apoyan el registro del gasto para determinar lo adecuado de éstos: que sean facturas, recibos de honorarios u otros documentos legales, que cumplan con los requisitos fiscales, que estén autorizados por personal designado para ello, que muestren el acuse de recibo del bien o servicio que amparan, que sean razonables en relación con las operaciones de la empresa, etcétera.

IV. Conexión con otras cuentas Algunos conceptos de gasto tienen su origen en otras cuentas tales como las depreciaciones, amortizaciones, intereses pagados, etcétera. En estos casos debe aprovecharse el trabajo realizado en las cuentas generadoras y cruzar (o referenciar) que el importe aplicado a los gastos corresponda con el importe determinado en dichas cuentas.

V. Pruebas globales Otros conceptos de gasto son susceptibles de verificarse globalmente por su carácter de fijos, como las rentas, o por su carácter de dependientes, como las comisiones sobre ventas. En estos casos un cálculo global puede señalar lo adecuado o inadecuado del total registrado por tales conceptos (la renta mensual multiplicada por los doce meses del ejercicio nos mostraría la cifra total aceptable por este concepto, etcétera).

169

170

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Los gastos por pago de sueldos y salarios se pueden verificar con una prueba de nóminas, ya descrita en el capítulo 25. Costo de ventas.

Preguntas de autoevaluación 1. Describa qué registra la cuenta de gastos generales. 2. ¿Qué representa su saldo al cierre del ejercicio social? 3. En atención a la función administrativa que realiza el gasto, ¿cómo se acostumbra clasificarlos? 4. Mencione una Norma de Información Financiera que aplica a estas cuentas. 5. Explique lo que debe cuidarse en los gastos generales, de acuerdo con la NIF denominada Devengación contable. 6. Mencione dos objetivos que se persiguen en la revisión de estas cuentas. 7. Mencione dos aspectos de control interno que deben cumplirse en el manejo de estas cuentas. 8. Mencione dos procedimientos aplicables a la revisión de estas cuentas. 9. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “Revisión de periodo específico”.

Capítulo 27 Impuesto sobre la renta

Concepto El impuesto sobre la renta es la participación del Estado en las utilidades de la empresa, para el mantenimiento de los servicios públicos establecidos y de las instituciones legales vigentes. Esta participación se determina con base en el denominado Impuesto Sobre la Renta (ISR), que establece un gravamen sobre la utilidad “gravable” que generan las empresas durante un ejercicio social. La utilidad gravable por lo general difiere de la utilidad de operación, por un sinnúmero de partidas que la Ley del ISR establece como ingreso o como gasto, aunque contablemente no lo sean, y por otras partidas acumulables o deducibles determinadas por la propia Ley, aunque no existan contablemente. A dichas partidas se les denomina “partidas de conciliación entre la utilidad de operación y la utilidad gravable”, y sirven para determinar los impuestos diferidos que se mencionan más adelante. En ocasiones, el Estado emite leyes impositivas complementarias de la Ley del ISR que gravan a las empresas, y no propiamente a las utilidades, tal como el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) que entró en vigor en 2008, que deben ser consideradas parte importante del régimen fiscal que afecta las utilidades de las empresas, y que forman una unidad con la Ley del ISR. Es obvio que en estos casos, el auditor

172

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

deberá estudiar las implicaciones de tales leyes para verificar su correcto cumplimiento. En otras ocasiones, pueden existir exenciones o bases especiales para la empresa sujeta a auditoría, que pueden modificar significativamente el monto del ISR a su cargo. Cuando ese fuera el caso, el auditor deberá estudiar las circunstancias particulares y la legislación correspondiente que establece tales exenciones para vigilar su correcta aplicación a la empresa. En atención a que la Ley del ISR obliga a hacer pagos mensuales a cuenta del ISR que causarán las utilidades del ejercicio social, se implican varias cuentas en el control contable de esta obligación. Por lo general, los pagos mensuales se controlan en una cuenta deudora que puede llamarse “Anticipos a cuenta del ISR anual”, en tanto que las provisiones para afectar el estado de resultados se cargan a una cuenta deudora, de resultados (como si fuera un gasto) con crédito a una provisión de pasivo. Al cierre del ejercicio esta provisión de pasivo debe corresponder al ISR causado sobre las utilidades del año y se presenta dentro del pasivo a corto plazo, deducida de los anticipos a cuenta del ISR anual, de tal suerte que se presente sólo el neto a cargo de la empresa.

Normas de Información Financiera 1. Devengación contable. Esta NIF señala que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento que ocurren. Para efecto del Impuesto sobre la Renta (ISR) y demás impuestos a la empresa, el importe de los mismos deberá quedar registrado en el ejercicio social al que corresponden, y la porción pendiente de pago deberá reflejarse en el pasivo, deducida de cualquier anticipo efectuado. 2. Asociación de costos y gastos con los ingresos. Esta NIF señala que los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen, en el mismo periodo en que ocurran, sin importar la fecha en que se realicen. Para efectos de estos gravámenes, deberán quedar registrados en el ejercicio social en el que se generó la base gravable que los produjo. De esta manera, el gravamen sobre la utilidad queda registrado junto con la utilidad que grava. Impuestos diferidos. Para cumplir cabalmente con esta NIF, deberán revisarse con cuidado las partidas de conciliación entre la utilidad de operación y la utilidad gravable más importantes, a fin de determinar si

27. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

procede calcular un impuesto diferido que permita ajustar el importe del ISR realmente aplicable a la utilidad del año y diferir a ejercicios posteriores el efecto que afecte a esos ejercicios futuros. Con esto se logrará el equilibrio justo entre la utilidad de operación del año y el ISR que verdaderamente le aplica.

Objetivos l. Verificar que están correctamente determinados de acuerdo con la Ley. 2. Verificar las exenciones o tratos especiales que le apliquen a la empresa para revisar su aprovechamiento o cumplimiento. 3. Verificar que las partidas de conciliación entre la utilidad de operación y la utilidad gravable determinen, o no, la necesidad de registrar impuestos diferidos. 4. Revisar que se hubieren efectuado correctamente los anticipos y declaraciones mensuales que exija la Ley. 5. Cuidar que se destaque claramente su efecto en los resultados y, en su caso, en el pasivo la porción pendiente de pago.

Control interno a) En general, es importante que se vigile el cumplimiento oportuno de las obligaciones fiscales y que las declaraciones relativas se revisen por persona distinta de quien las formula, antes de su pago. b) En empresas de importancia mayor, debe tenerse un empleado o un departamento dedicado, exclusivamente, a vigilar estos aspectos de cálculo, cumplimiento y pago oportuno de todos los impuestos en los que la empresa sea causante directa (ISR, IVA, cuotas patronales del IMSS, etcétera) o responsable solidaria (ISPT, cuotas del IMSS a cargo de los empleados, etcétera).

Procedimientos I. Estudio de las leyes vigentes durante el ejercicio examinado. II. Cálculos. III. Verificación documental.

I. Estudio de las leyes vigentes a) Puesto que el impuesto se determina según las bases que establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ésta debe ser estudiada con todo cuidado para determinar claramente sus efectos en la empresa en particular.

173

174

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

b) Como se mencionó antes, cuando exista un impuesto complementario como el IETU, nuestro estudio deberá incluir dicha Ley para determinar la forma exacta en que afecta a la empresa que se revisa, y los términos en que se interrelaciona con la Ley del ISR. c) De la misma manera, deberán estudiarse las exenciones o bases especiales que afecten a la empresa para revisar su aplicación correcta. d) Cuando existan partidas de conciliación importantes entre la utilidad de operación y la utilidad gravable, deberá determinarse si aplica la necesidad de calcular impuestos diferidos para recomendar su provisión o, si ya estuvieran registrados, verificar su importe. Como las leyes fiscales por lo general rigen por años naturales, cuando se permita que el ejercicio social y fiscal que se examina abarque años naturales diferentes (por ejemplo, una empresa que cierre su ejercicio social y fiscal en junio y que su ejercicio social y fiscal abarque de julio de un año a junio del año siguiente), con aspectos de la ley vigentes sólo en uno de ellos, y diferentes en el otro año, deberá tenerse presente en la determinación de los impuestos de que se trate, estudiando cuidadosamente las diferencias aplicables en uno y otro año. En México la Ley del ISR obliga a las empresas a cerrar sus ejercicios fiscales el 31 de diciembre de cada año. Esta circunstancia favorece el trabajo del auditor, al circunscribir a una sola ley (la que estuvo vigente en el ejercicio que se examina) la determinación del impuesto relativo. En otros países en los que esto no aplique, o en México, cuando esto cambie, deberá atenderse a lo mencionado en el párrafo anterior.

II. Cálculos Una vez que se conocen las bases establecidas por la ley para el cálculo del impuesto, éste debe ser calculado por el auditor, de preferencia de forma independiente, es decir sin atender los cálculos hechos por el personal de la empresa, para concluir sobre lo razonable de las provisiones relativas establecidas por dicho personal.

III. Verificación documental Puesto que el impuesto está sujeto al pago de anticipos, éstos deben verificarse contra las declaraciones y recibos relativos, además, cuando existieren exenciones, bases especiales, autorizaciones o convenios específicos para la empresa que se examina, deben verificarse contra la documentación oficial correspondiente.

27. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

En términos generales, con respecto a este impuesto y todos aquellos a los que la empresa esté sujeta o sea responsable solidaria, debe verificarse su correcto cumplimiento. Hay que tener en cuenta que tan malo es pagar impuestos en exceso como omitir los pagos, ya que, en el primer caso se sufre un desperdicio que coloca en desventaja a la empresa frente a la competencia, y en el segundo se defrauda a las autoridades fiscales, y se daña el desarrollo económico del país.

Preguntas de autoevaluación 1. Describa qué efecto tiene el ISR en los resultados de operación de una empresa. 2. ¿Por qué es tan importante estudiar, cada año, los impuestos y exenciones que gravan y aplican a las empresas, particularmente los que se refieren a la empresa sujeta a auditoría? 3. ¿Recuerda cuántas cuentas participan en el registro de los anticipos y la provisión para ISR? ¿En qué parte del balance general y del estado de resultados se presenta cada una? 4. ¿Cuándo debe vigilarse si procede o no el registro de los llamados impuestos diferidos? 5. Mencione las Normas de Información Financiera que aplican a esta cuenta. 6. Explique lo que debe cuidarse en los impuestos de acuerdo con la NIF denominada Asociación de costos y gastos con los ingresos. 7. Mencione dos objetivos que se persiguen en la revisión de esta cuenta. 8. ¿Qué elemento de control interno se recomienda en empresas de importancia mayor? 9. Mencione dos procedimientos aplicables a la revisión de esta cuenta. 10. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “Estudio de las leyes vigentes durante el ejercicio.”

175

Capítulo 28 Participación de los trabajadores en las utilidades

Concepto La participación de los trabajadores en las utilidades (PTU) es la obligación a cargo de la empresa de participar a sus empleados y obreros la parte de las utilidades que les corresponda, de acuerdo con las bases y procedimientos señalados en la Resolución de la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas. Las autoridades mexicanas consideraron que si los elementos más importantes generadores de riqueza son el capital, el trabajo y la administración (organización), y si ellos en conjunto producen utilidades en un negocio, es justo que esos tres elementos participen de ellas conjuntamente. Así surgió este concepto que grava la utilidad de las empresas en México. En términos generales, la PTU se calcula a partir de la misma utilidad gravable que se usa para calcular el ISR. La PTU se calcula y registra al cierre del ejercicio social, aplicando 10 % (diez por ciento) a la utilidad gravable, y para pagarla se dispone de un periodo que concluye el 31 de mayo del año siguiente a aquel al que corresponde. Por disposición de la NIF B-3, párrafo IN6, inciso c, la PTU debe considerarse un gasto ordinario de la empresa y, de acuerdo con la NIF

178

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

D-3, párrafo 24, debe presentarse en el estado de resultados, dentro de otros ingresos y gastos. El autor hace algunas consideraciones relacionadas con esta decisión (vea el capítulo 23 Cuentas de resultados) y recomienda que cuando se formulen estados de resultados para uso de la administración y los accionistas mexicanos, el gasto por PTU se destaque en paralelo con el gasto por ISR, como siempre se ha hecho. En caso extremo, recomienda que se destaque dentro de los gastos generales, como un rubro específico, dentro de “Otros ingreso y gastos”, tal como lo pide la NIF D-3, párrafo 24. Es obvio que la cuenta en que se registra la PTU es deudora, forma parte del estado de resultados y se cancela al final del año contra la cuenta de pérdidas y ganancias del año. La cuenta de pasivo relativa se cancela conforme se va pagando.

Normas de Información Financiera 1. Devengación contable. Esta NIF señala que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento que ocurren. Para efecto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU), al igual que para el ISR estudiado en el capítulo 27. Impuesto sobre la renta, el importe de esta obligación deberá registrarse en el ejercicio social al que corresponde, y su monto deberá reflejarse correctamente en el pasivo. 2. Asociación de costos y gastos con ingresos. Esta NIF señala que los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen, en el mismo periodo en que ocurran, sin importar la fecha en que se realicen. Para efectos de la PTU, ésta deberá quedar registrada en el ejercicio social en el que se generó la base gravable que la produjo. De esta manera, el gravamen o gasto sobre la utilidad queda registrado junto con la utilidad que grava o lo genera.

Objetivos l. Determinar su corrección con base en la resolución mencionada, que regula su cálculo y pago. 2. Destacar su efecto en el pasivo y en los resultados.

Control interno Que se vigile el cumplimiento oportuno de esta obligación tanto en su provisión como en su pago.

28. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES

Procedimientos I. Estudio de la resolución y modificaciones. II. Cálculos. III. Verificación documental del pago.

I. Estudio de la resolución y modificaciones Para poder revisar la correcta determinación de la parte de las utilidades a distribuir entre los empleados, el auditor debe conocer el instrumento legal que regula su determinación, es decir, la Resolución de la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, así como las modificaciones que hubiese tenido en el ejercicio que se revisa. Su estudio es condición inevitable en el análisis de este concepto.

II. Cálculos En la actualidad, con base en la Resolución de la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas en vigor, los trabajadores participarán en 10 % (diez por ciento) de las utilidades de las empresas a las que presten sus servicios. Es decir que, en general, la PTU se calcula al aplicar diez por ciento a la utilidad gravable determinada con base en la Ley del ISR y la propia resolución. Esta obligación está sujeta a cambios, y por ello deberá tenerse cuidado de que esté vigente en el ejercicio que se revisa o, en su caso, hacer los ajustes que procedan con base en las modificaciones que hubiera podido tener la resolución en vigor, en ese año. En cualquier caso, el auditor puede sustituir en la fórmula relativa los valores de la empresa, cuidando que se cumplan las condiciones fijadas en dichas resoluciones y obtener la cifra que, por comparación con la determinada por la empresa, servirá para juzgar su razonabilidad. Por otra parte, puede optarse por revisar directamente los cálculos de la empresa para determinar si son, o no, correctos.

III. Verificación documental del pago Como la resolución establece un periodo de cinco meses después de la fecha de cierre como plazo máximo para el pago de la participación, no siempre es posible verificar que ésta se haya pagado correctamente, no obstante, puede examinarse el pago de la participación correspondiente al ejercicio anterior, y la del ejercicio examinado se puede verificar en revisiones o auditorías posteriores.

179

180

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Describa qué efecto tiene la PTU en los resultados de operación de una empresa y cómo debe presentarse en el estado de resultados. 2. ¿Por qué es tan importante estudiar, cada año, la vigencia de la Resolución que establece la PTU? 3. ¿Por qué no siempre es posible verificar el pago de la PTU a los empleados? 4. Mencione las Normas de Información Financiera que aplican a esta cuenta. 5. Explique cómo afecta a esta cuenta la NIF denominada Devengación contable. 6. Mencione un objetivo que se persigue en la revisión de esta cuenta. 7. Mencione el elemento de control interno que debe existir para esta cuenta. 8. Mencione dos procedimientos aplicables a la revisión de esta cuenta. 9. Describa brevemente en qué consiste el procedimiento denominado “Estudio de la resolución y modificaciones”.

Capítulo 29 Cuentas de orden

Concepto y contenido Las cuentas de orden son cuentas del sistema contable que actúan como memorias para registrar hechos o circunstancias que no afectan las cuentas de balance ni las cuentas de resultados, pero que es conveniente recordar y poder consultar en cualquier momento por sus posibles efectos futuros. Las operaciones más comunes que se acostumbra registrar en cuentas de orden son: avales otorgados, valores o bienes recibidos en depósito, depreciación contable diferente a la depreciación para efectos fiscales (y que en este libro se llamará “depreciación acelerada”), documentos enviados a cobro, documentos descontados, cuentas por cobrar canceladas, etcétera. Es muy frecuente que las cuentas de orden se utilicen para registrar partidas de conciliación entre la utilidad contable y la fiscal, tales como la depreciación acelerada, pero también es posible mantener estos controles en sistemas extralibros, es decir, fuera del sistema contable. En cualquier caso, el auditor debe poder determinar su existencia y proceder a su revisión. Los movimientos contables dependen del asunto que registran, pero se puede decir, en términos generales, que se cargan por el importe

182

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

estimado o simbólico que tienen inicialmente y se acreditan conforme se liquidan o eliminan. Su saldo representa el importe estimado o simbólico del asunto que registran y, sobre todo, que el asunto registrado subsiste. En ocasiones el tema que registran no tiene una connotación de valor económico, sino que se refieren a un asunto no cuantificable en el presente y entonces se acostumbra darles un valor simbólico ($1.00) para que el sistema contable admita su registro, como en el caso de una demanda contra la empresa, que puede contabilizarse con ese valor simbólico para darle entrada a su registro contable, y que sirva como memoria del asunto.

Normas de Información Financiera 1. Comprensibilidad. A estas cuentas les aplica la característica cualitativa de los estados financieros denominada Comprensibilidad, que señala que “Los estados financieros deben presentar de forma clara y comprensible” toda la información, numérica y conceptual, que se considere importante para el usuario de dicha información. Esto implica que los registros contables lleven razón y cuenta de todo aquello que pueda ser útil para la buena administración de la empresa, y las cuentas de orden ayudan a este propósito al “recordarle” a la administración de aquellos temas que pueden afectarla favorable o desfavorablemente en el futuro, tales como los avales otorgados, los impuestos diferidos por depreciaciones aceleradas, etcétera. 2. Otras normas aplicables. En ocasiones, y en consideración al asunto que registren estas cuentas, pueden aplicar otras NIF, como en el caso de las partidas de conciliación entre la utilidad contable y la fiscal (depreciaciones aceleradas, por ejemplo), en la que aplicarían las NIF denominadas valuación y consistencia, que obligan a determinar el importe correcto de los montos registrados (valuación) y la aplicación del mismo procedimiento, cada año, en la determinación de dicho importe (consistencia).

Objetivos Los objetivos dependen del contenido de la cuenta que se trate: Avales - que sean todos los avales realmente otorgados. Valores en depósito - existencia física y verificación de la propiedad de terceros.

29. CUENTAS DE ORDEN

Documentos enviados a cobro - los mismos de las cuentas por cobrar y además, verificar que existan en poder de terceros. Depreciaciones aceleradas - que estén correctamente determinadas y que la diferencia entre el por ciento de depreciación contable y el fiscal se mantenga uniforme hasta que desaparezca la diferencia. En general, que el concepto que registran corresponda plenamente a la situación de hecho que les dio nacimiento.

Control interno El que proceda en atención al concepto, por ejemplo: Avales. Que sólo puedan ser otorgados con autorización del Consejo de Administración. Depreciación acelerada. Que se formulen estudios que justifiquen las tasas de depreciación aplicadas de forma acelerada.

Procedimientos El que resulte más adecuado según el contenido de la cuenta: Avales - solicitudes de confirmación y declaración - carta de gerencia (ver el capítulo 21. Contingencias). Depreciación acelerada - estudio de la Ley del ISR y cálculos. Valores en depósito - recuento físico y confirmación. Documentos descontados o al cobro - confirmación. En general, estudio del grado de realización de la contingencia que implican.

183

184

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que registran las cuentas de orden. 2. ¿Por qué en ocasiones se registran con valores simbólicos y no con montos exactos o estimados? 3. Mencione algunos asuntos que pueden ser registrados en cuentas de orden. 4. ¿Es posible que algún asunto registrable en cuentas de orden pueda ser controlado extralibros? ¿Por qué? 5. ¿En qué momento procede la cancelación de una cuenta de orden? 6. ¿Cuál es la NIF más importante que aplica a las cuentas de orden y por qué? 7. ¿De qué depende el objetivo que persigue el auditor cuando revisa las cuentas de orden? 8. ¿Qué define el elemento de control interno deseable en el caso de las cuentas de orden? 9. ¿Qué define el procedimiento de auditoría para la revisión de las cuentas de orden?

Capítulo 30 Dictamen

Concepto y contenido Al concluir el trabajo de revisión de las cifras de los estados financieros, el contador público expresa las conclusiones que formula con respecto a la corrección contable de las mismas en un documento llamado dictamen. Dicho de otra manera, el dictamen es la opinión del contador público en torno a la corrección contable de las cifras de los estados financieros, como resultado del examen y revisión de los mismos. Es decir, que el dictamen es el documento en el que el auditor externo afirma que las cifras revisadas están bien o mal, y en este último caso, el grado de error que hubieran tenido. Esa opinión o dictamen podría redactarse en la forma y estilo que cada quien tuviera para hacerlo, no obstante, con el fin de uniformar dicha expresión, la profesión ha adoptado una forma de redacción más o menos rígida, que se presenta más adelante, en la que se resumen con claridad tres ideas fundamentales: l. Se identifican los estados financieros a que se refiere el dictamen y la responsabilidad que asume el auditor externo. 2. Se describe el trabajo realizado en la revisión y la suficiencia de la información obtenida para emitir una opinión.

186

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

3. Se transcribe la opinión profesional.

Modelo propuesto por el IMCP La Comisión de Normas Y Procedimientos de Auditoría (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) en su Boletín 4010, en vigor desde 1996, con pequeñas modificaciones posteriores, incluye como norma obligatoria de dictamen el siguiente modelo.

Modelo de dictamen limpio “He examinado los estados de situación financiera (balances generales) de Compañía X, S.A., al 31 de diciembre de 20 y 20 , los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de flujos de efectivo que les son relativos, por los años que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabilidad de la administración de la empresa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos con base en mi auditoría.” “Mis exámenes fueron realizados de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditoría sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que están preparados de acuerdo con las Normas de Información Financiera. La auditoría consiste en el examen con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporte las cifras y revelaciones de los estados financieros; asimismo, incluye la evaluación de las Normas de Información Financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administración y de la presentación de los estados financieros tomados en su conjunto. Considero que mis exámenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinión.” “En mi opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de Compañía X, S.A., al 31 de diciembre de 20 y 20 , y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo, por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con las Normas de Información Financiera.” El anterior es un modelo de dictamen limpio, es decir, cuando el trabajo se efectúa sin limitaciones y los resultados obtenidos soportan ampliamente la razonabilidad de las cifras examinadas; cuando los estados financieros presentan, en verdad (dicen la verdad) la realidad contable del negocio a que se refieren. En este dictamen se destacan los tres párrafos que lo forman y que pueden ser denominados como sigue:

30. DICTAMEN

l. Primer párrafo o “Párrafo de identificación y responsabilidad”, porque en él a) se identifican con claridad los estados financieros a que se refiere, b) se define la responsabilidad de quien los prepara (la administración de la empresa) y c) se define la responsabilidad del propio auditor que expresa su opinión sobre dichos estados financieros. 2. Segundo párrafo o “Párrafo del alcance y base de la opinión”, en el que a) se señala el alcance del trabajo efectuado, b) se aclara que éste descansa en los principios técnicos y normativos de “pruebas selectivas” e “importancia relativa” y c) se afirma si se lograron (o no) elementos suficientes para emitir una opinión profesional. 3. Tercer párrafo o “Párrafo de la opinión”, en el que se expresa la opinión profesional con respecto a tales estados financieros.

El dictamen, frase por frase A continuación se explica el significado de cada frase contenida en los tres párrafos del dictamen anterior.

Frases en el dictamen y comentarios “He examinado los estados de situación financiera (balance general) de Compañía X, S.A., al 31 de diciembre de 20 __ Y 20 __, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de flujos de efectivo, que les son relativos, por los años que terminaron en esas fechas.” Comentario. Expresión que identifica claramente los estados financieros a que se refiere el dictamen para limitar la responsabilidad profesional correspondiente, sólo a dichos estados financieros (y no otros), y por el periodo mencionado (y no otro). Nota del autor. En 2008 el CINIF decidió introducir algunas modificaciones al “estado de cambios en la situación financiera”, y emitió la NIF B-2, denominándolo “estado de flujos de efectivo” y estableciendo la posibilidad de elaborarlo con los movimientos reales (que llamaron “brutos”) de las cuentas de efectivos, pero dejó abierta la puerta para presentar algunos renglones a partir de movimientos netos. Este cambio es resultado del proceso de homologación de las NIF con las NIIF y lo considero desafortunado, ya que, en mi opinión, conocer el flujo exacto del efectivo no es tan útil para conocer la realidad de la empresa, como lo es conocer los cambios que sufre su estructura financiera de un periodo a otro. Sin embargo, considero afortunado que para la elaboración del estado de flujo de efectivo se haya permitido el llamado “método indirecto”, que produce cifras muy parecidas a las

187

188

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

del estado anterior (de cambios en la situación financiera), que considero más útil, porque responde con mayor precisión algunas preguntas básicas que debe hacerse toda dirección de negocios: ¿la operación nos dio o nos quitó dinero?, ¿la solidez financiera de la empresa se ha fortalecido o debilitado? ¿Nos estamos endeudando o estamos acrecentando nuestros recursos? En conclusión, para la elaboración de este estado de flujo de efectivo, recomiendo el método indirecto, que considero más sencillo y útil. “[...] dichos estados financieros son responsabilidad de la administración de la empresa. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos con base en mi auditoría.”

Comentario. Expresión que delimita claramente que la responsabilidad de la emisión de los estados financieros es de la empresa, por medio de su administración y, por ende, que la responsabilidad del auditor sólo se limita a la emisión de su opinión profesional sobre el contenido de dichos estados financieros. Esto establece claramente que el auditor no formula los estados financieros en cuestión. “Mis exámenes fueron realizados con base en las normas de auditoría generalmente aceptadas, las cuales requieren que la auditoría sea planeada y realizada de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes”.

Comentario. Manifestación del alcance del trabajo realizado, en atención a los lineamientos marcados por la profesión para garantizar un trabajo de calidad profesional. Se introduce aquí el concepto de importancia relativa, cuando se dice que “no contienen errores importantes”, que es un concepto y principio fundamental en el trabajo de auditoría (vea el capítulo 8 Examen de las cuentas, aspectos comunes). “ ... y de que están preparados de acuerdo con las Normas de Información Financiera.

Comentario. Condición sine qua non de la opinión del contador público que delimita y define el campo de acción de éste. El contador público opina sobre estados financieros construidos sobre bases muy precisas, establecidas en las Normas de Información Financiera, aunque desde cualquier otro punto de vista pudieran no ser valederos (por ejemplo, valores actuales de realización).

30. DICTAMEN “[...] La auditoría consiste en el examen, con base en pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros;”

Comentario. Para introducir al lector en el hecho de que, puesto que el trabajo de auditoría se efectúa sobre la base de pruebas selectivas, es un hecho que podrá no detectar todos los errores que pudieran contener, los cuales se espera que sean de importancia menor, ya que el método de selección debe cubrir todo lo que sea importante. “[…] asimismo, incluye la evaluación de las Normas de Información Financiera utilizadas, de las estimaciones significativas efectuadas por la administración y de la presentación de los estados financieros tomados en su conjunto.”

Comentario. Esta evaluación implica: 1. Que se debieron aplicar Normas de Información Financiera válidas y 2. Que los estados financieros en cuestión, para que puedan ser comparados con los emitidos en el ejercicio anterior, deben haberse formulado sobre la base del principio de aplicación consistente de dichas Normas de Información Financiera, situación que es crucial para la comparación de los estados financieros de años consecutivos. “[...] Considero que mis exámenes proporcionan una base razonable para sustentar mi opinión.”

Comentario. Afirmación de importancia capital que antecede y da base a la emisión de la opinión formal que vendrá en el párrafo inmediato siguiente. Ello implica que el auditor logró reunir evidencia suficiente y competente en relación con la totalidad de la información contenida en los estados financieros. “En mi opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, todos los aspectos importantes.”

Comentario. La palabra “razonablemente” sirve de conclusión al hecho de que el trabajo de auditoría se efectuó sobre la base del principio de importancia relativa y que, por lo mismo, los errores que pudieran quedar pendientes de detección no debieran afectar sensiblemente (de manera importante), en ninguno de sus renglones, los estados financieros a que se refieren.

189

190

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Así, queda expresado un juicio personal que implica una duda razonable. No se habla de exactitud, porque los mismos estados financieros incluyen estimaciones y, además, el trabajo de auditoría es selectivo y no exhaustivo. “[...] la situación financiera de Compañía X, S.A. al 31 de diciembre de 20 y 20 , y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo, por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con las Normas de Información Financiera.”

Comentario. Identificación de los estados financieros y reiteración de la condición sine qua non de la opinión del contador público, que limita y define el campo de acción de éste, ratificando el hecho de que el contador público opina sobre estados financieros construidos sobre ciertas bases: las Normas de Información Financiera; aunque desde cualquier otro punto de vista puedan no ser válidos. Fecha de emisión del dictamen.

Comentario. Esta fecha es particularmente importante, porque el contador público es responsable de informar de los acontecimientos extraordinarios que puedan afectar sensiblemente la situación financiera de una empresa, ocurridos entre la fecha de cierre del ejercicio dictaminado y la fecha de dictamen (CONPA, Boletín 4010, párrafos 105 a 110).

Responsabilidad profesional inherente a la emisión del dictamen La fraseología anterior, contenida en el modelo de dictamen propuesto por el IMCP, y sus variaciones (opinión con salvedades, opinión negativa, etcétera), resuelven la normatividad relativa al dictamen e información a que queda sujeto el contador público cuando emite un dictamen (CONPA, Boletín 1010). Esta normatividad destaca las siguientes obligaciones a cargo del contador público. l. Definir la relación del contador público con los estados financieros en los que se mencione su nombre. 2. Indicar el trabajo que realizó y la responsabilidad que asume. 3. En su caso, las limitaciones importantes que hubiera tenido en su examen.

30. DICTAMEN

4. Al expresar su opinión: a) En el caso de salvedades, aclarar las causas y su efecto en los estados financieros. b) Si tuviera que expresar una opinión negativa, indicar todas las razones de importancia en que se apoya para ello. c) De manera semejante, cuando el contador público no esté en condiciones de expresar una opinión, debe declararlo así, indicando también las razones de importancia para ello. d) Debe declarar si dichos estados financieros fueron preparados de acuerdo con las Normas de Información Financiera. e) Debe observar si hubo consistencia en la aplicación de esas Normas de Información Financiera en relación con el ejercicio anterior, para garantizar la comparabilidad de sus cifras con respecto al ejercicio inmediato anterior. f ) Debe cuidar que las declaraciones informativas de los estados financieros (las notas a los estados financieros) sean suficientes para su razonable interpretación.

Responsabilidad social El ejercicio de una profesión conlleva, necesariamente, una responsabilidad social que implica aspectos morales y penales. Los dos son igualmente importantes pero, en tanto que la primera cae en el ámbito de la propia conciencia, la segunda está a cargo de la sociedad, que puede ejercerla de forma coercitiva. Esto induce a los individuos a ser más cuidadosos en el ejercicio profesional, porque se es más sensible al castigo legal que al castigo moral. La profesión, consciente de esta situación, se ha autoimpuesto un Código de Ética Profesional que define, con precisión, la responsabilidad del contador público en todos los campos en que puede desempeñarse y, correlativamente, las penas aplicables por la profesión por medio de los organismos que la agrupan: el Instituto Mexicano de Contadores Públicos y los Colegios de Contadores Públicos afiliados al mismo. Por su importancia, y para beneficio del lector, se recomienda la lectura y comentario, de los artículos relativos del código mencionado, para aclarar cómo es que éste delimita la actuación profesional del contador público cuando funge como auditor externo. También deben leerse y comentarse los artículos que hacen alusión a las sanciones a que se hace acreedor dicho profesional cuando incumple estos lineamientos. Las penas listadas en dichos artículos son independientes de las que pudieran imponer las autoridades legales, si su caso llegara a los tribunales y éstos fallaran en su contra.

191

192

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Otras consideraciones en la emisión del dictamen La emisión de un dictamen, aun siendo limpio, implica diversas posibilidades que surgen de las situaciones que privan en torno a la empresa y los estados financieros que se dictaminan. Estas diversas situaciones han tratado de ser contempladas por la CONPA, y se han emitido diversos boletines de la serie 4000, que tratan de resolver las situaciones específicas que no siempre quedan contempladas en el boletín 4010, que habla del dictamen del auditor “químicamente puro” (cuando es limpio) o con salvedades obvias. Se recomienda la discusión en clase de algunas situaciones contempladas en dichos boletines, para dejar constancia de que siempre es conveniente que el auditor estudie estos boletines de la serie 4000, para el caso de que pueda enfrentar una situación específica que ya esté contemplada en los mismos. Dichas situaciones son, por ejemplo, que el auditor esté dictaminando los estados financieros de una empresa, de la cual los estados financieros del año anterior ya fueron dictaminados por otro contador público (boletín 4170), o que esté utilizando el trabajo de otros auditores como base para su opinión (boletín 4030), o que sólo esté emitiendo una opinión sobre el control interno contable (boletín 4100), etcétera. Conviene aclarar que las posibilidades de encontrar situaciones sui generis y quizá no contempladas por los boletines de la serie 4000 que se comenta, pueden ser resueltas utilizando, por una parte la doctrina expresada en los boletines de la CONPA y, por la otra, el sentido común, cuya habilidad para acertar estará en proporción directa a la experiencia práctica que se tenga en la dictaminación de estados financieros.

Preguntas de autoevaluación 1. Explique lo que es el dictamen de estados financieros. 2. ¿Cuál es el órgano oficial que regula el formato y las características del dictamen? 3. ¿Cuáles son las tres ideas fundamentales que contiene el modelo de dictamen limpio propuesto por la profesión? 4. ¿Qué entiende usted por dictamen “limpio”? 5. ¿Por qué son tan importantes y se mencionan tanto en el dictamen las Normas de Información Financiera?

30. DICTAMEN

6. ¿Por qué al primer párrafo del dictamen se le llama “Párrafo de identificación y responsabilidad”? 7. ¿Por qué al segundo párrafo del dictamen se le llama “Párrafo del alcance y base de la opinión”? 8. ¿Por qué al tercer párrafo del dictamen se le llama “Párrafo de la opinión”? 9. ¿Cómo interpreta la frase del dictamen (del Párrafo de identificación y responsabilidad) que dice: “Dichos estados financieros son responsabilidad de la administración de la empresa”? 10. ¿Cómo interpreta la frase del dictamen (del párrafo del alcance y base de la opinión) que dice: “[...] una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes”? 11. ¿Cómo interpreta la frase del dictamen (del párrafo de la opinión) que dice: “[...] de conformidad con las Normas de Información Financiera”? 12. ¿Cuál es la condición sine qua non de la opinión del contador público, que delimita y define el campo de acción de éste cuando opina sobre estados financieros? 13. Para efectos del dictamen, ¿qué significa el hecho de que el auditor aplica “pruebas selectivas” al efectuar su trabajo? 14. ¿Por qué es importante la fecha de emisión del dictamen? 15. Explique lo que significa la responsabilidad moral y penal que conlleva la emisión de un dictamen.

193

Capítulo 31 Salvedades, opinión negativa y abstención de opinión

Afirmaciones básicas del dictamen Para efectos de este capítulo, es importante saber que en el dictamen se destacan tres afirmaciones fundamentales sobre las que el contador público acepta plenamente la responsabilidad que implican. Dos son explícitas y una es implícita. Afirmaciones explícitas (que se revelan en el dictamen): 1a. Haber examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de la profesión, que le obligan a aplicar los procedimientos de auditoría que se juzgan necesarios en las circunstancias. Es decir, que su revisión se efectuó sin limitaciones ni obstrucciones. 2a. Que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera y los resultados de la empresa, de acuerdo con las normas de información financiera. Es decir, que no hubo desviaciones en la aplicación de dichas normas de información financiera. Afirmación implícita (que no se revela en el dictamen, sino que se deduce de su redacción):

196

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

3a. Que dichas normas de información financiera fueron aplicadas consistentemente en relación con el ejercicio anterior, lo que garantiza la comparación de los estados financieros con el periodo anterior.

Salvedades Cuando el contador público advierte que una o varias de las afirmaciones anteriores no pueden ser sostenidas porque no han sido respetadas, y el efecto de dicha violación es importante en las cifras de los estados financieros, deberá revelarlo por medio de: a) Una opinión con salvedades. b) Una opinión negativa o c) Una abstención de opinión. Por lo anterior, podemos concluir que: la salvedad es una excepción a alguna o algunas de las afirmaciones fundamentales del dictamen del contador público: 1. Al alcance del trabajo, 2. A la aplicación de las normas de información financiera (NIF) y 3. A la aplicación consistente de dichas NIF.

Clasificación En consecuencia, las salvedades, en términos generales, pueden clasificarse como sigue: I. Por limitaciones al alcance del trabajo del auditor. II. Por faltas o desviaciones en la aplicación de las NIF. III. Por cambios en la aplicación de dichas NIF (inconsistencia). Para que la inconsistencia genere salvedad debe ser grave e indebida, en caso contrario (razonable y justificable) se convertirá en un párrafo de énfasis (Boletín 4010, párrafo 93, de la CONPA) (vea el capítulo 32. Párrafos de énfasis). La salvedad es una mancha en los estados financieros, y su tamaño o importancia afecta directamente la opinión o dictamen del contador público. A continuación se comenta el tipo de dictamen que emite el contador público, dependiendo de la gravedad de la afectación derivada de la importancia de la salvedad, es decir, del tamaño de la “mancha”.

31. SALVEDADES, OPINIÓN NEGATIVA Y ABSTENCIÓN DE OPINIÓN

Dictamen con salvedades Cuando las salvedades, siendo importantes, no afectan los estados financieros tomados en conjunto (como un todo), sino que los afectan parcialmente, el contador público debe manifestarlas con claridad, produciéndose un dictamen con salvedades. Cuando las salvedades sean de tal modo importantes que afecten el todo de los estados financieros, es decir, que invaliden el contenido en su conjunto, el contador público puede asumir las siguientes posturas: emitir una opinión negativa o una abstención de opinión.

Opinión negativa La opinión negativa es la certeza de que los estados financieros examinados no presentan la situación financiera, porque los resultados obtenidos son en ese sentido. La opinión negativa no es la incapacidad de opinar sino el convencimiento de que lo revisado no es correcto. La opinión negativa deriva de desviaciones tan importantes en la aplicación de normas de información financiera, que sus efectos invalidan totalmente el contenido de los estados financieros, de tal suerte que estos no reflejan la realidad del negocio. Para que la empresa pueda evitar una salvedad o una opinión negativa, debe corregir el error o el problema que la produce. Por lo general, esto es factible y sólo en casos extremos puede ser de difícil ejecución a corto plazo.

Abstención de opinión La abstención de opinión es la imposibilidad profesional de emitir una opinión favorable o desfavorable como resultado del trabajo realizado. Es decir, que el trabajo efectuado y/o los resultados obtenidos no proporcionan elementos de juicio suficientes y competentes para emitir una opinión, lo que deja al auditor sin elementos para opinar, positiva o negativamente, lo que produce la imposibilidad de opinar. La abstención de opinión sólo puede derivar de limitaciones al alcance del auditor, de tal suerte que impiden que éste realice su trabajo. También podría derivar de insuficiencia en la información pero, para efectos técnicos, una insuficiencia en la información es en verdad una limitación al alcance. En la práctica, la negación de opinión es un caso que se presenta muy rara vez, ya que las condiciones que lo imponen por lo general pueden descubrirse en los arreglos preliminares con el cliente, pudiéndose evitar en esos momentos el entrar de lleno al desarrollo de una auditoría

197

198

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

que ya, desde el principio, parece condenada a no obtener los resultados suficientes que soporten una opinión profesional.

Ejemplos de salvedades Al considerar que el propósito fundamental de este libro es proporcionar al lector los elementos mínimos para capacitarlo y brindarle las habilidades elementales para ejecutar una auditoría de estados financieros, no es su intención profundizar en la presentación diversa que pueden tener los resultados de dicho trabajo, el cual puede desembocar en salvedades, opiniones negativas y abstenciones de opinión. Es preferible remitir al lector al Boletín 4010 de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), donde podrá encontrar los modelos de dictámenes que recomienda ese organismo cuando el contador público enfrenta una salvedad, una opinión negativa o una negación de opinión.

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Cuáles son las tres afirmaciones básicas que destacan en el dictamen y que de no cumplirse pueden modificar su redacción? 2. Cuando las tres afirmaciones anteriores se pueden sostener cabalmente se produce un dictamen limpio. ¿Qué puede suceder cuando no se puede sostener una o varias de ellas? 3. ¿Qué es una salvedad en el dictamen? 4. ¿Cuándo puede provocarse un párrafo de énfasis en el dictamen? 5. ¿Por qué se emite una opinión negativa? 6. ¿Qué significa la emisión de una opinión negativa? 7. ¿Por qué se emite una negación de opinión? 8. ¿Qué significa la emisión de una negación de opinión? 9. ¿Cuál es la diferencia entre opinión negativa y negación de opinión? 10. ¿Cómo pueden evitarse las salvedades y la opinión negativa? 11. ¿Por qué no es común la emisión de una negación de opinión?

Capítulo 32 Párrafos de énfasis

Concepto La profesión ha considerado que, cuando existen ciertas circunstancias o hechos, en proceso o consumados, que por su importancia merezcan ser destacados, aunque no afecten la opinión profesional en su sustancia, dichos hechos o circunstancias deben ser revelados en el dictamen, en párrafos especiales que se denominan párrafos de énfasis. Los párrafos de énfasis destacan entonces, en el dictamen, hechos o circunstancias que tienen importancia para el lector de los estados financieros y que conviene llevarle a su atención, aunque dichos hechos y circunstancias no alteren el sentido de la expresión profesional manifestada en el dictamen. De acuerdo con la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA), las condiciones o circunstancias bajo las cuales puede presentarse la necesidad de incluir un párrafo de énfasis en el dictamen son las siguientes (Boletín 4010, párrafos 65 a 76): a) Cuando existan contingencias importantes, no cuantificables, tales como demandas o juicios contra la empresa. b) Cuando existan problemas que pongan en duda la continuidad del negocio y coloquen en riesgo la norma de información financiera denominada “negocio en marcha”.

200

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

c) Cuando existan cambios en la aplicación de las normas de información financiera o en las reglas particulares, razonables y justificados que produzcan efectos de gran importancia, que alteren o afecten la comparabilidad de las cifras de un ejercicio con el ejercicio previo. d) Cuando se efectúen ajustes o correcciones importantes a los resultados de ejercicios anteriores para corregir errores u omisiones cometidos en aquéllos. e) Cuando existan operaciones importantes con partes relacionadas. f ) Cuando la empresa en cuestión se encuentre en etapa preoperativa, en liquidación, se haya fusionado, escindido, etcétera.

Presentación en el dictamen El Boletín 4010 de la CONPA presenta ejemplos de párrafos de énfasis para los primeros tres casos listados antes (contingencias –párrafos 72 a 76–, negocio en marcha –párrafos 85 a 89– y cambios en los principios –párrafos 95 a 99–). En los tres ejemplos, el párrafo de énfasis relativo se presenta como un párrafo previo al de la opinión. Lo anterior, seguramente con el propósito de llevar al lector al estudio y a la toma de conciencia de la circunstancia que el auditor desea enfatizar antes, precisamente, de leer la opinión profesional sobre los estados financieros. Puesto que la propuesta de la CONPA debe ser respetada en el fondo, pero puede variar en la forma, en opinión del autor, el párrafo de énfasis puede presentarse como el último párrafo del dictamen, precisamente después de la opinión. En este caso, y puesto que el párrafo de énfasis no altera el fondo de la opinión del dictamen del contador público, desde mi punto de vista, es más estético expresar la opinión tal como debe expresarse de principio a fin, con sus tres párrafos normales, y rematar haciendo la advertencia explícita que se desea transmitir al lector, en el último párrafo (de énfasis). De cualquier manera, esta presentación no contraviene el fondo de la recomendación de la Comisión de Normas. Faltaría, sin embargo, comentar un poco sobre la razón de fondo para que los órganos profesionales hayan decidido que algunos hechos o circunstancias que, no obstante, no alteran el fondo de la opinión del contador público, deban ser incluidos en su opinión. Esto, en estricta doctrina resulta cuestionable, porque los asuntos o cuestiones enfocadas en los párrafos de énfasis pueden estar incluidos en notas a los estados financieros que aclaren perfectamente las circunstancias a que se refieren. Quizás el párrafo de énfasis podría entenderse como un recurso de información del contador público, cuando los estados financieros,

32. PÁRRAFOS DE ÉNFASIS

de cuya formulación es responsable el cliente, no incluyan en sus notas la revelación adecuada de dichas circunstancias y, entonces, el contador público, haciendo uso de su derecho, incluye las mismas en párrafos de énfasis. Pero no es el caso, y debemos entender que los párrafos de énfasis obligan a revelar asuntos importantes para la marcha del negocio, estén o no revelados en las mismas notas a los estados financieros. En todo caso, en la redacción del párrafo de énfasis puede utilizarse y referenciarse, cuando exista, la explicación que ofrezca la empresa en la nota correspondiente.

Otras situaciones que producen párrafos de énfasis Existen otros aspectos a considerar y tomar en cuenta cuando se emite un dictamen, que se comentan a continuación para beneficio del lector. Ajustes a resultados de ejercicios anteriores. En ocasiones la empresa se ve en la necesidad de hacer correcciones a los resultados de ejercicios anteriores, que afectan los resultados del ejercicio que se está dictaminando. Estos ajustes a) pueden tener efecto retroactivo y modificar los estados financieros de años anteriores que ya se hubieran emitido o, más adecuadamente, b) pueden ser registrados en el ejercicio que se está dictaminando. En cualquiera de los dos casos, el contador público debe hacer una adecuada revelación de estas circunstancias para advertir al lector de los ajustes registrados, que afectan la comparabilidad de los resultados del ejercicio en curso contra los resultados de ejercicios anteriores. Esta revelación deberá hacerse en un párrafo de énfasis. Conocimiento de hechos posteriores a la fecha del balance. Puesto que el contador público responde de los eventos importantes que puedan afectar la situación financiera y/o los resultados del ejercicio que se dictamina, sucedidos entre el periodo que va desde la fecha del balance (por lo general, el 31 de diciembre de cada año) hasta la fecha en que se emite el dictamen (por lo general, los primeros meses del año siguiente al que se dictamina), el auditor debe mencionar dichos eventos, por el efecto que tienen en las perspectivas del negocio, y por la forma en que éstas pueden ser afectada por el “hecho posterior”. Los hechos posteriores pueden ser actividades de negocios normales, como una compra importante que amplíe o multiplique de manera sustancial la capacidad de producción de la empresa o su capacidad de ventas, o puede derivar de eventos externos que la afecten de forma directa, como por ejemplo una destrucción importante de su planta, por incendio o cualquier otra causa natural, terremoto, huracán, etc.

201

202

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

En cualquier caso, cuando el hecho va a afectar de forma significativa el comportamiento económico de la empresa, esto debe ser debidamente informado a los lectores de los estados financieros. Por esta razón, el dictamen debe incluir un párrafo de énfasis que haga clara descripción del evento para su consideración por los lectores. Cuando un párrafo de énfasis deriva de esta circunstancia, el dictamen debe tener dos fechas. La primera será la de emisión del propio dictamen y la segunda aquella en que se dio el evento posterior que se revela para su consideración por los lectores.

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué entiende usted por párrafo de énfasis en el dictamen? 2. ¿Por qué es importante un párrafo de énfasis para el lector del dictamen? 3. ¿Cuáles son los temas más comunes que ameritan un párrafo de énfasis? 4. ¿Por qué está permitida la inclusión de párrafos de énfasis en el dictamen, cuando el asunto ya está incluido en las notas aclaratorias? 5. ¿Cuándo puede provocarse un párrafo de énfasis en el dictamen? 6. Comente su punto de vista en relación con la validez doctrinal de los párrafos de énfasis.

Capítulo 33 Informe largo

Concepto En ocasiones, los accionistas de una empresa pueden estar interesados en recibir un informe detallado sobre los renglones más importantes de los estados financieros, los cambios que registraron en sus detalles, el grado de recuperación que tienen, etc., y el auditor externo está en posibilidades de profundizar en su estudio, aprovechando el trabajo de auditoría para obtener la información de detalle que resulte pertinente para este propósito. A este informe, que se da como una extensión del dictamen, se le conoce como informe largo y debe ser solicitado precisamente antes de iniciar los trabajos de auditoría, para incluir los procedimientos de captura de información indispensable para su redacción. El informe largo es un dictamen que incluye comentarios sobre los renglones más importantes de los estados financieros, con respecto a su contenido, las variaciones que mostraron en relación con ejercicios anteriores, su comparación contra otras fuentes de negocios semejantes, sus proyecciones a futuro o cualquier otro aspecto interesante de las cuentas, el control interno, las operaciones o la administración.

Evolución de su contenido En un principio, el informe largo enumeraba exhaustivamente los procedimientos de revisión utilizados y los resultados obtenidos en cada

204

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

una de las cuentas de los estados financieros; incluía igualmente detalles de las partidas componentes de las cuentas colectivas. Después se incorporaron comentarios sobre las causas de las variaciones observadas en las cuentas de balance, se fueron eliminando las descripciones de los procedimientos utilizados y los detalles de cuentas se redujeron a los conceptos más importantes destacándose su significado particular. En la actualidad se aprecia un marcado incremento en los comentarios a las variaciones (causa y significado) de las cifras del estado de resultados, reduciéndose sensiblemente las relativas a las propias cuentas de balance. Los análisis que se incluyen corresponden a las cifras más importantes, señalándose su concepto y efectos en la administración, en particular desde el punto de vista financiero. Los comentarios se acompañan con gráficas y las tendencias se expresan en estados comparativos que incluyen tanto valores naturales como absolutos e índices de relación llamados razones, habiendo desaparecido la inclusión de comentarios sobre los procedimientos de auditoría aplicados.1

Forma y contenidos actuales La presentación del informe largo varía de una persona a otra. A continuación se presenta un esquema del contenido de un informe largo que responde al contenido actual y que ofrece cierto orden que facilita su lectura y comprensión: l. Índice del contenido que facilite la localización rápida de la información deseada. 2. Introducción e identificación de los estados financieros a que se refiere. 3. Resumen de las variaciones y comentarios más importantes del ejercicio (hechos sobresalientes). 4. Variaciones en los resultados. a) Estado comparativo de los grupos más importantes. b) Comentarios (causa y significado) a las variaciones más significativas. c) Comentarios a la relación que guardan entre sí los elementos del estado de resultados y la variación mostrada en relación con el ejercicio anterior. d) En su caso, relación de las cifras con respecto a las de otras empresas semejantes y significado. 1

Ríos Terrazas, Raúl, El informe de auditoría, IMCP, 1961.

33. INFORME LARGO

e) Tendencias. Estudio y comentarios 5. Variaciones en el balance general (situación financiera). a) Estado de flujo de efectivo o estado de origen y aplicación de recursos - interpretación. b) Comparativo de las cifras del balance por conceptos más importantes. c) Comentarios a las variaciones más importantes. Significado y tendencia. d) Contenido y características de los grupos más importantes (índices de rotación de las cuentas por cobrar, de los inventarios, método de costeo, cuentas por cobrar y por pagar más importantes, garantías, plazos, composición del capital, etcétera). 6. Opinión profesional (que incluye la aplicación de las Normas de Información Financiera y consistencia en la aplicación de las mismas. 7. Anexos. Al final del informe se acostumbra incluir las cifras estadísticas y los estados más importantes para facilitar su lectura y la consulta rápida de éstos (balance general, estado de resultados, de modificaciones al capital contable, al activo fijo, etcétera). Debe procurarse la inclusión de gráficas que faciliten la interpretación del contenido y en general debe ser conciso, ágil y sencillo en su expresión y contener sólo comentarios de importancia, prescindiendo de incluir comentarios incidentales o secundarios que pudieran distraer la atención del lector de los puntos principales.2

Comentario final En la actualidad, la CONPA no ha emitido una reglamentación específica para este informe largo, y su interpretación queda distribuida en la serie 4000. Por ello conviene enfatizar que el informe largo es una especie de complemento del dictamen de los estados financieros y que no representa opiniones parciales sobre cada uno de los renglones que se comentan en dicho informe, pero valida la base de los comentarios que en él se incluyen, en la medida que se hacen sobre cifras dictaminadas, tanto las del ejercicio final como las del anterior con el que se comparan. 2

Casas Alatriste, H. Rogerio, Auditoría de estados financieros, IMCP, 1971.

205

206

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Preguntas de autoevaluación 1. ¿Cuál es el contenido de un informe largo? 2. ¿Quiénes son los solicitantes naturales de un informe largo? 3. Para que el auditor externo esté en posibilidades de emitir un informe largo, ¿en qué momento debe ser solicitado? 4. Liste tres elementos o capítulos del contenido del informe largo.

Apéndice A Normas de Información Financiera La globalización y, en general, la facilidad con que los negocios importantes trascienden la frontera geográfica y legal de sus países de origen, han estimulado el desarrollo de una normatividad internacional que permita estar seguro de que los estados financieros emitidos en un país, puedan ser leídos e interpretados correctamente en otro, diferente del país emisor de dichos estados financieros. Algo así como “No importa en qué país fueron emitidos estos estados financieros que tengo frente a mí, yo los puedo interpretar correctamente, porque para su elaboración se utilizaron las mismas reglas que se utilizan en el país en que me encuentro.” Así, los contadores públicos de todo el mundo, o casi, decidieron formar una agrupación internacional que se dedicara a estudiar las diferentes Reglas de Contabilidad que se utilizan en el mundo, para elegir aquellas que parecieran las más apropiadas y razonables para registrar el evento comercial al que se refieren. Este organismo se llama International Accounting Standards Board (IASB) (Comité Internacional de Normas de Contabilidad) y sus pronunciamientos se denominan International Financial Reporting Standards (IFRS). A las IFRS se les traduce como Normas Internacionales de Información Financiera y, por sus siglas en español, se les denomina NIIF. Pues bien, México y todos los países afiliados al IASB tienen el compromiso de tratar de igualar las reglas de contabilidad que se apliquen

208

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

en el país, con aquellas que emita el IASB. A este proceso le llaman homologación de las normas contables y México lo inició al constituir el CINIF en 2002. Vale la pena agregar que el CINIF está constituido por representantes de los principales organismos nacionales interesados en los estados financieros, como la Asociación de Bancos de México, la Bolsa Mexicana de Valores, la Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, el Consejo Coordinador Empresarial, la Asociación Nacional de Facultades y Escuelas de Contaduría y Administración, entre otras, y desde luego por el propio Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), que fue el emisor de los Principios de Contabilidad durante más de 30 años, hasta el 31 de mayo de 2004. A partir del primero de junio de ese mismo año, el CINIF ha sido el emisor formal de dichos pronunciamientos, a los cuales decidió denominar Normas de Información Financiera (NIF), como primer paso del proceso de homologación mencionado. El CINIF ha decidido clasificar las NIF de la siguiente manera: Un primer grupo de normas conceptuales o postulados básicos: Serie NIF A - Marco conceptual Un segundo grupo de normas particulares: Serie NIF B - Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto Serie NIF C - Normas aplicables a conceptos específicos de los estados financieros Serie NIF D - Normas aplicables a problemas de determinación de resultados, y Serie NIF E - Normas aplicables a las actividades especializadas de distintos sectores Y un tercer grupo de opiniones aclaratorias: Serie INIF - Interpretaciones a las Normas Particulares Las NIF son normas que se someten a un proceso formal de auscultación y votación, y son obligatorias para toda la profesión, en tanto que las INIF son opiniones e interpretaciones que emite el Consejo Emisor del CINIF, 1) en relación con las NIF, en aspectos que pueden prestarse a duda, o 2) sobre temas que surjan en el ambiente de los negocios y que no estén tratados por ninguna NIF y, aunque no tienen la fuerza obligatoria de las NIF, se recomienda su observancia para los casos en los que apliquen.

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Las NIF no limitan el ejercicio del juicio profesional, sino que lo guían, como las señales en un camino (“curva”, “arena suelta”, “cruce de animales”, “desviación temporal”, etc.), que nos advierten lo que debemos cuidar y/o hacer o no en ese tramo del mismo para garantizar nuestra seguridad. Las NIF se iniciaron con el “inventario” de Principios de Contabilidad que había emitido la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del IMCP hasta el 31 de mayo de 2004, y esto da una primera señal de que, en principio, sólo tenemos cambios de nombres más que de fundamentos. Lo que sigue será producto del nuevo proceso de emisión de las NIF y tenderán a 1) reproducir y adaptar las NIIF, 2) emitir las NIF “locales” que demanden las circunstancias económicas del país (como el IETU, que surgió en 2008), y 3) se iniciará un proceso de “remodelación del inventario” de Principios de Contabilidad recibidos de la CPC para generar las NIF correspondientes. En 2006 el CINIF emitió su primer libro con todas las NIF que se encontraban en vigor y se consideraron aplicables a partir del 1 de enero de 2006 y hace la aclaración, muy pertinente, de que los Boletines de Principios de Contabilidad recibidos del CPC siguen en vigor, hasta que sean sustituidos por una NIF o una INIF que lo derogue. Vale la pena aclarar que ya en este libro de 2006 se incluyen varias NIF que derogan diversos boletines de la CPC. En este libro se aprecia que las NIF se agruparán con el mismo sistema alfa-numérico que eligió la CPC. En relación con los Principios de Contabilidad, que se comentan en el Apéndice A-bis, podemos decir que subsisten en lo fundamental, aunque las NIF los presenten con algunos cambios en la terminología, o en su clasificación. A dichos Principios de Contabilidad, la NIF A-2 los denomina Postulados básicos, y los titula y describe como sigue: Postulados básicos (antes Principios de Contabilidad) 1. (De la) Sustancia económica. Un postulado difícil de definir, al menos a la luz de lo que explica la NIF correspondiente (NIF A-2), que señala que la contabilidad debe ser “capaz de captar la esencia económica del ente emisor de información financiera (...) y de reconocer las transacciones... que afectan económicamente a la entidad, de acuerdo con su realidad económica y no sólo conforme a su forma legal” (Párrafo IN9 de la NIF A-2). Quizá podría entenderse mejor este postulado, si decimos que esta NIF busca que prevalezca la sustancia sobre la forma.

209

210

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Los Principios de Contabilidad consideraban este concepto como una “Característica de la información contable” (Párrafo 22B del Adendum al Boletín A-1), estableciendo que la contabilidad “debe reflejar... los efectos de las transacciones que realizan... las entidades”, cuyos documentos de apoyo “deben ser analizados preferentemente bajo el panorama de sus efectos en la situación financiera y en sus resultados, y no solo por sus formalidades jurídicas”. Para efectos de este libro, y tratando de dar conceptos sencillos a los estudiantes de la carrera, se puede agregar la siguiente definición: La contabilidad sólo puede registrar eventos cuantificables (en pesos y centavos), sin importar la connotación legal que puedan tener tales eventos. 2. (De la) Entidad económica. Este principio subsiste tal como lo define la CPC, y en su párrafo 13 la NIF A-2 incluye la siguiente definición, que considero afortunada para efectos de este libro: ... la personalidad de la entidad económica es independiente de la de sus accionistas, propietarios o patrocinadores. Es decir, podemos sostener la definición original propuesta en este libro: Los negocios y las empresas morales deben ser consideradas entidades perfectamente distintas de sus propietarios o accionistas, y las operaciones que realicen deben registrarse atendiendo al efecto que tienen en ellas y no en éstos. 3. (Del) Negocio en marcha. Este principio subsiste tal como lo definió la CPC, y podemos sostener la definición original que contiene este libro: Salvo evidencia en contrario, la vida o duración de la empresa se supone indefinida. Por ello se admite el diferimiento de ciertos ingresos y gastos, y se ignora el valor de realización de los renglones del balance general. Es decir que, en contabilidad, los valores actuales de los recursos no son significativos, si se asume que los mismos son para producir más ingresos en el futuro, y no para venderse de inmediato.

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Sin embargo, no podemos dejar de hacer la observación de que, cuando las cifras de los estados financieros tienden a separase de su realidad económica presente (actual) de forma significativa, deben hacerse ajustes que corrijan tales desviaciones. Esto es motivo de reflexión más profunda en el Postulado 6. De la Valuación, y en el Apéndice D. Actualización o reexpresión de las cifras de los estados financieros. 4. (De la) Devengación contable. Este principio, que se llamaba De la Realización, establecía que las operaciones que efectuaba un ente económico debían registrarse en el momento en que se realizaran, sin importar el momento del flujo de efectivo que generaran (al pagarse o cobrarse). Es decir, que el concepto “realizar” no se refería al flujo monetario. La NIF-2, párrafo 38, introduce un cambio importante a la connotación anterior, al definir que la “Realización se refiere al momento en el que se materializa el cobro o el pago de la partida en cuestión”, sin importar la forma en que se efectúe ese pago (con dinero o bienes). Esto introdujo una precisión en el uso de los términos, y el postulado básico quedó como sigue: “Los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica... deben reconocerse contablemente... en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se realicen...” Es decir, que se redefinen muy bien dos momentos importantes de las operaciones: 1) el momento en que se perfeccionan para efectos contables, y a eso le llaman “momento en que ocurren” (ocurrencia) y 2) el momento en que se produce el movimiento de efectivo o bienes, y a eso le llaman “fecha en que se realicen” (realización); y se establece que las operaciones (transacciones) deben registrarse cuando ocurren y no cuando se realizan. Esto supone que la realización siempre va después de la “ocurrencia” (del verbo ocurrir), aunque eventualmente pueda no ser así. A este postulado, el autor de este libro le hubiera llamado “Del momento contable.” En este mismo postulado, la NIF A-2 define la conveniencia de establecer Periodos contables, que permitan conocer y estudiar, periódica y regularmente, los efectos que han producido las operaciones, tanto en los resultados como en la situación financiera de la entidad. Por su parte, la CPC había establecido un Principio de Contabilidad que denominaba Del Periodo Contable, y este principio, que desaparece como tal, quedó implicado en este postulado y en el siguiente.

211

212

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

5. (De la) Asociación de costos y gastos con ingresos. Los costos y gastos de una entidad económica deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen (NIF A-2, párrafo 47). Es decir, que los ingresos que genere una entidad deben registrarse en el momento que ocurren (vea el postulado 4. (De la) Devengación contable), junto con los costos y gastos que le son inherentes. Sería absurdo que una empresa considerara sus ingresos en un año y sus costos en otro. Me parece ilustrativo comentar que, cuando se aprovechan circunstancias legales para diferir ingresos (registrarlos en los años siguientes) y acelerar costos y gastos (registrarlos en el año en curso), se logra abatir la utilidad y con ello el impuesto relativo, pero que desde el punto del postulado que se comenta, esto no es razonable ni deseable, y por eso surgieron los llamados “Impuestos diferidos”, con los que se pretende equilibrar los efectos de tales circunstancias para tratar de presentar el resultado más acorde con la actividad de negocios realizada por la entidad. Es decir, lograr contablemente la “Asociación de costos y gastos con ingresos” en el mismo periodo al que corresponden. 6. (De la) Valuación. Este principio fue emitido por la CPC (párrafo 42 del Boletín A-1) con el nombre de Valor histórico original y el postulado de la NIF conserva sus elementos esenciales, lo cual permite sostener la definición original que contiene este libro: Los activos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos, en efectivo o crédito, en la fecha de su adquisición y registro, pero dichas cifras de registro pueden ajustarse cuando se presenten cambios, circunstancias económicas o eventos posteriores que les hagan perder su significado económico actual. La cuestión no puede ser más simple: 1. Los activos, que son el alma de todo el ciclo económico, deben registrarse al valor monetario en que se adquieren, produciendo el desembolso o el pasivo correspondiente. Porque esto es lo normal y resulta ser el valor más claramente disponible en el momento

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

de la adquisición o venta del bien y así, tanto los elementos de la izquierda (los activos) como los elementos de la derecha (los pasivos) quedan valuados justo al precio que tenían en el momento de la transacción que les da origen, y 2. Cuando, por el paso del tiempo, tales activos y pasivos muestren valores que se alejan sensiblemente de su realidad económica, deberán efectuarse los ajustes que corrijan tales desviaciones para restablecer la significación económica que tales activos y pasivos deben tener. En el Apéndice D. Actualización o reexpresión de las cifras de los estados financieros, se abunda sobre esta conveniencia y se presentan los métodos recomendados para restablecer esa significación económica. 7. (De la) Dualidad económica. Este postulado conservó el mismo nombre que tenía como Principio de Contabilidad. Conservó también la esencia, lo cual permite sostener la definición original que contiene este libro, y hacerle los ajustes que ayuden a simplificar su comprensión: En cuanto al registro contable, cada asiento contable debe estar constituido por uno o más cargos y uno o más créditos, estructurados de tal suerte que la suma de los cargos sea igual que la suma de los créditos. En cuanto a la información que generan dichos registros, las cuentas de mayor con saldo deudor deben sumar, a una fecha determinada, lo mismo que las cuentas con saldo acreedor. Lo anterior concuerda con la definición de la NIF A-2, párrafo 56 que señala que “La estructura financiera de una unidad económica está constituida por los recursos de los que dispone (lado del Activo),... y por las fuentes para obtener dichos recursos, ya sean propias o ajenas (lado del Pasivo y Capital)”. Inexplicablemente, la NIF no aclara que la suma de los recursos debe ser igual que la suma de las fuentes, y esto es crucial para el cabal entendimiento de este postulado, y para la supervivencia de la contabilidad, ya que permite mantener control sobre los registros y la detección inmediata de errores obvios en los mismos. Si no existiera esta igualdad, no existiría la contabilidad, y no importan los métodos de registro que se desarrollen con la tecnología actual y futura, la igualdad mencionada será el factor sine qua non y permanente de cualquier sistema de registro contable.

213

214

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

8. (De la) Consistencia. Este postulado conservó el mismo nombre que tenía como Principio de Contabilidad. La NIF A-2, párrafo 61 lo define como sigue: Ante la existencia de operaciones similares en una entidad, debe corresponder un mismo tratamiento contable, el cual debe permanecer a través del tiempo, en tanto no cambie la esencia económica de las operaciones. Para efectos de este libro y, en apoyo a la simplificación que ayude al estudiante, repetiré la definición que se proporcionó originalmente en este libro en ediciones anteriores (vea el Apéndice A-bis) Cuando existan varias soluciones de registro para operaciones específicas, la solución seleccionada debe aplicarse a todas ellas, sin cambio, cada año, para garantizar la comparabilidad de la información financiera que generan. Vale mencionar como ejemplo el tratamiento contable que puede darse a los descuentos por pronto pago, que puedan otorgar los proveedores de mercancías, que lo mismo podrían registrarse como Productos financieros, que como reducciones al costo de ventas (es decir, al costo de las mercancías). Este principio exige que una vez adoptado un método de registro (o como producto financiero o como reducción al costo de ventas), se conserve sin cambios a lo largo del tiempo, precisamente para garantizar la comparabilidad de los estados financieros de un periodo a otro. Este postulado permite (NIF A-2, párrafo 64) introducir los cambios que parezcan convenientes ante circunstancias nuevas, es decir, que se abandone un método adoptado y se tome otro, con la condición de que los estados financieros del año en que se haya introducido dicho cambio, éste se revele adecuadamente para alertar al lector de los mismos. Y una vez más, el nuevo método adoptado deberá sujetarse a la consistencia en su aplicación.

(De las) características cualitativas de los estados financieros La NIF A-1, que establece la estructura de las NIF, incluye un título especial que denomina Características cualitativas de los estados financie-

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

ros, a los que dedica la NIF A-4 que establece “los requisitos que debe reunir la información financiera contenida en los estados financieros, para asegurar el cumplimiento de los objetivos establecidos en la NIF A-3 Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros” (Párrafo IN1). Estas Características cualitativas de los estados financieros, que los Principios de Contabilidad denominaban “Características de la información contable” (Boletín A-1, párrafo 11), son un complemento de los postulados anteriores, y vale la pena su estudio por su carácter normativo (obligatorio) y porque perfeccionan el proceso de registro y el de generación de la información financiera. La NIF A-4, en su párrafo 3, clasifica estas características en Primarias y Secundarias. Las Características secundarias son una ampliación de las Características primarias y, para efectos didácticos, en este libro se incorporaron a la definición de estas últimas para su mejor comprensión. Es decir, que para definir las características primarias se utilizaron las características secundarias.

Características primarias A. La confiabilidad Los principios de contabilidad también la consideraban Característica de la información contable, y se define como sigue: En términos sencillos, la información financiera debe ser confiable, es decir, 1) haber registrado en su valor justo (Veracidad), 2) toda la información importante para la toma de decisiones (Información suficiente), 3) de tal suerte que representen correctamente lo que contienen (Representatividad), 4) que no se encuentren afectadas por prejuicios personales de quien las registra (Objetividad), y 5) que puedan ser revisadas y validadas en cualquier momento (Verificabilidad). Se entiende así, que las Características secundarias de la Confiabilidad son: la veracidad, la información suficiente, la representatividad, la objetividad y la verificabilidad. B. La relevancia La CPC la consideraba Principio de Contabilidad y la denominó “De la Importancia relativa.”

215

216

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Aunque esta característica primaria de los estados financieros se refiere sólo a la información financiera, implica el registro de las mismas y podría definirse como sigue: La información de los estados financieros debe 1) enfatizar los aspectos más importantes de la entidad y no distraer con cosas intrascendentes (Importancia relativa), y 2) contener elementos que ayuden a hacer predicciones (posibilidad de predicción) y cálculos que permitan confirmar o modificar dichas predicciones (Posibilidad de confirmación). Se entiende así que las Características secundarias de la relevancia son: la importancia relativa y la posibilidad de predicción y confirmación. La NIF A-4, párrafo 23, aclara que se considera que la información tiene importancia relativa, cuando su omisión pueda afectar sensiblemente las decisiones que pueda tomar el usuario de la información. Es decir, que se considera importante aquella información que, al omitirse, elude información valiosa para el usuario de los estados financieros, y esa importancia puede estar referida tanto a su valor numérico como conceptual. A reserva de la dificultad que implica definir el punto en el cual una partida tiene importancia relativa o no, el juicio profesional y la experiencia ayudarán a definir ese punto. Las partidas tienen importancia numérica cuando su importe es de cuantía porcentual en relación con las cifras que maneja la entidad (por ejemplo, 30% de la utilidad, 15% de los activos totales, etcétera), y tiene importancia conceptual cuando lo que implican puede afectar el futuro de la entidad, aunque no tenga representación numérica (por ejemplo, la posibilidad de incendio o explosión en el área de producción, por el tipo de materiales que maneja, etcétera). C. La comprensibilidad La CPC la consideraba Principio de Contabilidad y la denominó, “De la Revelación suficiente”, y podemos definirla como sigue: Los estados financieros deben presentar en forma clara y comprensible (Boletín A-1, párrafo 46, de la CPC) toda la información, numérica y conceptual, que se considere importante para el usuario de dicha información. Esto implica que los estados financieros incorporen, en el cuerpo de los mismos o en notas aclaratorias, toda la información que se considera mínima para que una persona interesada en su contenido pueda to-

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

mar una decisión justa en relación con dichos estados y con la entidad a que se refieren. En relación con esta Característica primaria, la NIF A-4, párrafo 33, establece que los usuarios de la información “tengan (deben tener) la capacidad para analizar la información financiera, así como conocimiento suficiente de las actividades económicas y de los negocios.” En opinión del autor, esto es un problema personal de los usuarios de la información financiera. Como se puede ver, esta característica primaria no tiene Características secundarias. D. La comparabilidad Esta característica subyace en el Postulado 8. De la Consistencia, y la CPC la consideraba condición previa al Principio de la Consistencia (vea el párrafo 1, del Boletín A-7, de la CPC) porque, ciertamente, sólo es comparable lo que es semejante, en particular tratándose de información financiera, y esto sólo se logra respetando la Consistencia en la formulación de dicha información. Esta característica puede definirse como sigue: La información financiera debe ser comparable, lo que implica que se formule, cada año, sobre las mismas bases generales y aplicando las mismas reglas específicas. Para el caso de que se tuvieran que hacer cambios en las bases o en las reglas, se considerará que la comparabilidad se conserva, si se hacen las revelaciones suficientes y se cuantifican los efectos de dichos cambios. Como se puede ver, esta característica primaria no tiene Características secundarias.

Juicio profesional en la aplicación de las NIF La NIF A-1, que establece la estructura de las NIF, incluye un título especial que denomina, “Juicio profesional en la aplicación de las NIF”, que implica que la aplicación de los postulados anteriores y la observancia de las Características cualitativas de los estados financieros, requieren el ejercicio del Juicio profesional, que debe estar atemperado por la prudencia (Criterio o enfoque prudencial). En todo caso, el Juicio profesional, atemperado por el Criterio o enfoque prudencial implica que, cuando el profesional se enfrente a diferentes soluciones de registro, deberá seleccionar la opción menos optimista, o la más conservadora.

217

218

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Esto se entiende un poco mejor con la frase que fue fundamental, justo antes de que la CPC legislara los Principios de Contabilidad, que llamábamos Principio conservador, y que decía: Las pérdidas deben registrarse cuando se conocen y las utilidades cuando se realizan. Y me parece que sigue siendo una frase muy orientadora para comprender el sentido de esa prudencia en el ejercicio del juicio profesional.

Una reflexión final sobre los postulados básicos y los pronunciamientos del CINIF Dentro de los proyectos del CINIF está la emisión de NIF aplicables a ciertas actividades económicas y de negocios, que presentan características específicas que las hacen diferentes del resto de las actividades industriales y comerciales, tales como los bancos y las instituciones de seguros. Con seguridad, con el tiempo surgirá la necesidad de emitir otras NIF por nuevas actividades que requieran tratamientos específicos. Buscará también revisar con especial cuidado todos los boletines recibidos de la CPC, como lo hizo con el boletín B-10, ahora NIF B-10 (enero de 2008), que legisla sobre la reexpresión de los estados financieros, en el que redefinió conceptos y estableció que el proceso de actualización puede suspenderse cuando el entorno económico sea no inflacionario, considerando como tal aquel en el que la inflación no llegue a 26 por ciento en un periodo de tres años consecutivos. Como se comentó antes, el CINIF tiene contacto con organismos internacionales y de otros países, relacionados con su actividad, lo que le da nivel internacional a su quehacer y una gran solidez a sus pronunciamientos. Entre los organismos internacionales destacan el IASB, ya mencionado, que legisla las NIIF, el International Accounting Standards Board (IASB), que regula sobre Normas Internacionales de Auditoría (NIA), la International Federation of Accountants (IFAC) que cobija a la profesión de todo el mundo y la Asociación Interamericana de Contabilidad que agrupa a la profesión de toda América. Por mi actividad en el campo profesional internacional, puedo asegurar que los pronunciamientos del CINIF son de aplicación inmediata, no sólo en México sino en toda América Latina, que mira en nuestro país un modelo profesional muy sólido y serio. Los contadores públicos mexicanos deben estar atentos a los pronunciamientos del CINIF para que su actividad profesional se apegue a estas Normas de Información Financiera, y la profesión, en su con-

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

219

junto, transite con seguridad a un ejercicio profesional de alta calidad y respeto.

Resumen A continuación se presenta un resumen de los postulados básicos, en el mismo orden que los presenta la NIF A-2, y una definición breve, comparados con los Principios de Contabilidad, con el propósito de facilitar la comprensión de su significado y evolución.

Resumen de las Normas de Información Financiera (NIF A-2) AHORA, POSTULADO O NIF 1. Sustancia económica

ANTES, PRINCIPIO Antes no era Principio sino Característica

La contabilidad sólo puede registrar eventos cuantificables (en pesos y centavos), sin importar la connotación legal que puedan tener tales eventos. 2. Entidad económica

Antes 1. De la entidad

“La personalidad de la entidad económica es independiente de la de sus accionistas, propietarios o patrocinadores.” 3. Negocio en marcha

Antes 5. Del Negocio en marcha

Salvo evidencia en contrario, la vida de la empresa se supone indefinida. Por ello se admite el diferimiento de ciertos ingresos y gastos, y se ignora el valor de realización de los renglones del balance general. 4. Devengación contable

Antes 3. Del Periodo contable

“Los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica... deben reconocerse contablemente... en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se realicen. En este postulado, además, se define la conveniencia de establecer Periodos contables que permitan conocer y estudiar, periódica y regularmente, los efectos que han producido las operaciones, tanto en los resultados como en la situación financiera. 5. Asociación de costos y gastos con ingresos Antes 2. De la Realización Los costos y gastos de una entidad deben identificarse con el ingreso que generen, en el mismo periodo en el que ocurran, independientemente de la fecha en que se realicen.

220

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

AHORA, POSTULADO O NIF

ANTES, PRINCIPIO Antes 4. Del Valor histórico original

6. Valuación

Los activos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos, en efectivo o crédito, en la fecha de su adquisición y registro, pero dichas cifras de registro pueden ajustarse cuando se presenten cambios, circunstancias económicas o eventos posteriores que les hagan perder su significado económico actual. Antes 6. De la Dualidad económica

7. Dualidad económica

En cuanto al registro contable, cada asiento contable debe estar constituido por uno o más cargos y uno o más créditos, estructurados de tal suerte que la suma de los cargos sea igual que la suma de los créditos. En cuanto a la información que generan dichos registros, las cuentas de mayor con saldo deudor deben sumar, a una fecha determinada, lo mismo que las cuentas con saldo acreedor. Antes 9. De la Consistencia

8. Consistencia

Cuando existan varias soluciones de registro para operaciones específicas, la solución seleccionada debe aplicarse a todas ellas, sin cambio, cada año, para garantizar la comparabilidad de la información financiera que generan.

Características cualitativas de los estados financieros (NIF A-4) Las Características cualitativas de los estados financieros son un complemento de los postulados anteriores, tienen carácter obligatorio y perfeccionan los procesos de registro y emisión de información financiera. Los Principios de Contabilidad las denominaban Características de la información contable.

A. La confiabilidad La CPC también la consideraba característica. La información financiera debe ser confiable, es decir, 1) haber registrado en su valor justo (Veracidad), 2) toda la información importante para la toma de decisiones (Información suficiente), 3) de tal suerte que representen correctamente lo que contienen (Representatividad), 4) que no se encuentren afectadas por prejuicios personales de quien las registra (Objetividad), y 5) puedan ser revisadas y validadas en cualquier momento (Verificabilidad).

B. La relevancia Antes era Principio de Contabilidad y se denominaba, 8. De la Importancia relativa.

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

La información de los estados financieros debe 1) enfatizar los aspectos más importantes de la entidad y no distraer con cosas intrascendentes (Importancia relativa), y 2) contener elementos que ayuden a hacer predicciones (Posibilidad de predicción) y cálculos que permitan confirmar o modificar dichas predicciones (Posibilidad de confirmación). Se considera importante aquella información que, al omitirse, elude información valiosa para el usuario de los estados financieros.

C. La comprensibilidad Antes era Principio de Contabilidad y se denominaba, 7. De la Revelación suficiente. Los estados financieros deben presentar en forma clara y comprensible toda la información, numérica y conceptual, que se considere importante para el usuario de dicha información. Esto implica que los estados financieros incorporen notas aclaratorias que amplíen la información numérica que contienen.

D. La comparabilidad La CPC también la consideraba característica. La información financiera debe ser comparable, lo que implica que cada año se formule sobre las mismas bases generales y aplicando las mismas reglas específicas. Para el caso de que se tuvieran que hacer cambios en las bases o en las reglas, se considerará que la comparabilidad se conserva si se hacen las revelaciones suficientes y se cuantifican los efectos de dichos cambios.

Juicio Profesional en la Aplicación de las NIF (NIF A-1) La CPC también lo contemplaba y lo llamaba Criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares. Esta NIF señala que la aplicación de los postulados básicos y la observancia de las características cualitativas de los estados financieros requieren el ejercicio del Juicio profesional que debe estar atemperado por la prudencia (Criterio prudencial). En todo caso, el Juicio profesional atemperado por el Criterio prudencial implica que, cuando el profesional se enfrente a diferentes soluciones de registro, deberá seleccionar la opción menos optimista o la más conservadora. También podría decirse, de manera más sencilla, que las pérdidas deben registrarse cuando se conocen y las utilidades cuando se realizan.

221

222

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

NOTA. El número asignado al Postulado básico (NIF) equivale al orden en que se presentan en la NIF A-2, en tanto que la letra mayúscula asignada a las Características cualitativas de los estados financieros equivale al orden en que se presentan en la NIF A-4. El número que se le asigna a los antes llamados Principios era el número que les correspondía en el orden en que se presentan en el boletín A-1 de la CPC, párrafos 36 a 49.

Apéndice A-bis Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Este Apéndice A-bis trata de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que fueron los primeros postulados básicos que se autoimpuso la profesión, y que estuvieron en vigor hasta el 31 de mayo de 2004. Este apéndice formaba parte de este libro hasta su quinta edición, y se conserva por razones históricas, para dar oportunidad de que todos los profesionales que manifiesten curiosidad por conocer la evolución de estos conceptos, tengan una referencia rápida y cómoda que les ayude a formarse una idea sobre dicha evolución. Además, contiene conceptos de fondo, importantes, que seguramente subsistirán en el tiempo, independientemente de la terminología que se utilice para designarlos. Son testimonio de lo avanzada que se encontraba la profesión contable en aquellos años en que surgieron dichos principios. Durante el desarrollo de la contabilidad, desde sus orígenes, se han destacado ciertas reglas o formas de registro de las operaciones e información de las mismas, que se han considerado de observancia necesaria en el ejercicio de la técnica contable. A esas reglas se les conocía con el nombre de Principios de Contabilidad. Es difícil pensar que todos los principios de contabilidad hayan surgido simultáneamente al nacer la contabilidad, y es muy probable que a los principios actuales se sumen algunos otros en el futuro. Incluso en México, durante mucho tiempo no existió una lista oficial de la profesión, que indicara de forma precisa cuántos y cuáles eran los principios de contabilidad reconocidos y aceptados por ella misma. La Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) fue el órgano autorizado en México para la emisión de tales principios y en mayo de 2004, fecha en que desapareció para ser sustituida por el CINIF, logró publicar más de 40 boletines y otras tantas circulares que se traspasaron al CINIF como base de lo que ahora se conoce como Normas de Información Financiera (NIF).

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Dicha Comisión definió una teoría básica de la contabilidad en la que establecía tres conceptos fundamentales: I. Los principios, propiamente dichos; II. Las reglas particulares, de valuación y de presentación; y III. El criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares. Principios de Contabilidad Estos principios se describen en el boletín de la serie A de la CPC. 1. De la entidad Los negocios deben ser considerados entidades perfectamente distintas de sus propietarios y sus operaciones deben registrarse atendiendo al efecto que tienen en ellas y no en éstos. 2. De la realización Las operaciones del ente económico deben registrarse cuando efectivamente se realicen. No debe darse efectos contables a los planes o eventos inconclusos en sus formalidades, que por cualquier circunstancia no puedan considerarse plenamente realizados. 3. Del periodo contable Las actividades de una empresa son continuas, pero los cambios operados en el patrimonio de los negocios deben conocerse e informarse por periodos regulares. En México, para información a terceros y por disposición de las leyes fiscales, el periodo contable es de un año, pero para propósitos de la administración el periodo puede reducirse tanto como las necesidades y los recursos lo permitan. En este principio se advertía que al establecerse periodos contables o ejercicios, nacía la obligación de cuidar que los ingresos de un ejercicio coincidan con los gastos y costos atribuidos al mismo, independientemente de que se paguen o no en dicho ejercicio. Esto es, que si una venta se considera realizada en cierto ejercicio, el costo que le es relativo debe quedar registrado en ese mismo ejercicio al cual se atribuyó la venta. 4. Del valor histórico original Los activos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos, en efectivo o crédito, en la fecha de su adquisición y registro. Hasta antes de 1973, los activos se registraban a su precio de compra y las variaciones posteriores que podían sufrir en dicho valor, por lo general no se reflejaba contablemente, de este modo las cifras acumuladas que mostraban los renglones de los balances

223

224

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

no representaban valores actuales de realización sino históricos de adquisición. Más adelante, y en vista de los altos índices de inflación vividos por México, muy especialmente a partir de 1973, la contaduría pública se enfrentó al serio problema de definir una metodología general que satisficiera ampliamente a todas las empresas en sus esfuerzos por corregir las cifras de registro de los valores de sus estados financieros, que tienden a perder significado en virtud de dicho fenómeno inflacionario. Así, hacia 1983, los esfuerzos de la profesión fructificaron en un documento de extraordinario valor técnico: el Boletín B-10, que establecía las reglas para actualizar y registrar en libros los valores de los renglones que más se deterioran con el fenómeno de la inflación de índices mayores de dos dígitos al año. 5. Del negocio en marcha Salvo evidencia en contrario, la vida de la empresa se supone indefinida. Por ello se admite el diferimiento de ciertos ingresos y erogaciones y se ignora el valor de realización de los renglones del balance general. Es decir, que en contabilidad los valores actuales de los recursos no son significativos si se asume que éstos son para producir más ingresos en el futuro y no para venderse de inmediato. 6. De la dualidad económica Durante cerca de 400 años (y pudieran ser más) a este principio se le conoció como teoría de la partida doble. Tiene el antecedente eminentemente científico de la causa y el efecto, la acción y la reacción, y se define estableciendo la doble representación (primero de registros –cargos y abonos–, y luego de información –activos y pasivos–) que deben tener en contabilidad las operaciones cuantitativas del ente económico. Para darle una representación formal a este principio, en relación con el registro de las operaciones, debe decir: en contabilidad, cada asiento contable debe estar constituido por uno o más cargos y créditos, pero estructurados de tal suerte que la suma de los cargos sumen la misma cantidad que la suma de los créditos. En cuanto a la información que genera la contabilidad, este principio establecía que la suma de los saldos de las cuentas deudoras debía ser igual a la suma de los saldos de las cuentas acreedoras. 7. De la revelación suficiente Al ser la información el objetivo fundamental de la contabilidad, el cual se cumple por medio de los estados financieros, y al ser

APÉNDICE A. NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA

éstos elementos de decisión para quienes los utilizan, resulta imprescindible la exigencia de la claridad y la suficiencia en su contenido. En otras palabras, este principio obliga a elaborar estados financieros que incorporen en su cuerpo o en notas a los mismos, toda la información que se considera mínima para que una persona interesada en ellos pueda tomar, con todos los elementos indispensables, una decisión justa en relación con dichos estados. Por ejemplo, los estados financieros deben señalar los avales que haya otorgado la empresa, las exenciones o privilegios fiscales de que goza, los juicios o demandas a que se encuentra sujeta, etcétera. 8. De la importancia relativa Las operaciones de importancia menor no deben ser sujetas rigurosamente al trato que establecen los principios de contabilidad. Esto es, por ejemplo, que aun cuando una impresora de costo menor pudiera ser considerada como un activo fijo por su relativa duración y prolongada utilidad, el esfuerzo de controlarla y depreciarla es tan grande en relación con el precio de la misma que no se justifica y puede aplicarse íntegramente desde un principio a los gastos. De igual manera, este principio señalaba que en la propia información debe diluirse lo intrascendente en beneficio de lo importante. 9. De la consistencia Este principio señalaba que cuando existieran varias soluciones de registro para operaciones específicas, la solución seleccionada debería aplicarse sin cambios cada año, para garantizar la comparabilidad de la información relativa.

Reglas particulares de valuación y de presentación La aplicación de los principios de contabilidad puede llevarse a cabo de diversas maneras, por ejemplo al costear los inventarios. Los métodos específicos para la aplicación de los principios –en este caso, los métodos de valuación– son las reglas particulares para la aplicación concreta de los principios y como éstas, existen reglas particulares esparcidas por todos los boletines que atañen a cuentas específicas. Existen reglas de valuación y reglas de presentación. Las primeras atañen al registro de las operaciones: métodos de valuación de inventarios, de depreciación de activos fijos, de diferimiento de gastos amortizables,

225

226

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

etc. Las segundas se refieren a los datos mínimos que debe mostrar cada concepto de los estados financieros: por su especial importancia, en el apéndice B se presentan las reglas de presentación más comunes, cuyo conocimiento es especialmente deseable para los estudiosos de la auditoría.

Criterio prudencial de la aplicación de las reglas particulares Hasta antes de 1969, a este criterio prudencial se le conocía como principio conservador. Este principio señala que, entre varias soluciones de registro, el contador debe elegir la menos optimista. Más comúnmente se expresa de la siguiente manera: las pérdidas deben registrarse cuando se conocen y las utilidades cuando se realizan.

Apéndice B Reglas de presentación de estados financieros Uno de los principales objetivos de la contabilidad es informar adecuadamente de los eventos financieros llevados a cabo por una empresa en un periodo determinado. A estos informes emanados de la contabilidad se les llama información financiera y, de ella, los informes más comunes y conocidos son el balance general y el estado de resultados. Para que los informes anteriores se formulen de forma similar, lo cual facilita su interpretación, los contadores públicos deben observar ciertas reglas de presentación que ayudan a establecer esa homogeneidad que define, al mismo tiempo, unos estados financieros comprensibles y la máxima utilidad para quien los lee e interpreta. El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), que es el organismo oficial que emite las Normas de Información Financiera (NIF) que rigen el registro contable de las operaciones económicas que efectúa una empresa y la preparación de los estados financieros que emanan de ellas incluye, dentro de la normatividad contenida en los boletines que emite, las llamadas normas o reglas de presentación. La NIF A-7 establece “las normas generales aplicables a la presentación y revelación de la información financiera contenida en los estados financieros y sus notas”, y las NIF particulares, de la serie B en adelante,

228

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

contienen normas particulares de presentación y revelación que complementan a las norma generales de la NIF A-7. Para dar una idea general del contenido y propósito de estas reglas de presentación, a continuación se listan algunas reglas de presentación que aparecen tanto en la NIF A-7 como en los diferentes boletines de las NIF particulares, agrupadas por los renglones más importantes del balance general y del estado de resultados.

Reglas de presentación del activo 1. Cuando dentro de los activos y/o pasivos existan saldos importantes en moneda extranjera, deberá revelarse este hecho en el cuerpo del balance general o en una nota a los estados financieros. 2. Las cuentas por cobrar y/o pagar deben clasificarse en atención a su origen y a la personalidad del deudor o del acreedor, destacando las provenientes de operaciones normales de las que no lo sean. 3. Cuando el saldo de las cuentas por cobrar y/o pagar incluya partidas importantes a cargo o a favor de una sola persona, su importe deberá mostrarse por separado dentro del rubro genérico de cuentas por cobrar y/o pagar. 4. Las cuentas por cobrar y/o pagar a plazos mayores de un año, deben mostrarse separados del activo o pasivo circulante. 5. Los saldos a favor y cargo de una sola persona sólo podrán compensarse si algún convenio lo permite. 6. Los intereses por cobrar y/o pagar no devengados que hayan sido incluidos en las cuentas por cobrar y/o pagar, deben presentarse deduciéndose del saldo de la cuenta en la que fueron incluidos. 7. El monto de los documentos descontados o endosados, con responsabilidad para la entidad económica, deben revelarse en el cuerpo del balance general o en nota a los estados financieros. 8. Deben manifestarse los métodos de valuación de los inventarios. 9. En el caso de activos fijos tomados en arrendamiento, los estados financieros deberán contener información sobre los montos anuales de las rentas, el periodo de arrendamiento, etcétera. 10. Cuando la capacidad no utilizada en la planta sea significativa, debe indicarse por medio de las notas a los estados financieros. 11. En general, deben señalarse con claridad las limitaciones existentes que restrinjan la propiedad y el empleo de los distintos renglones del activo tales como gravámenes, garantías, etcétera.

APÉNDICE B. REGLAS DE PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS

12. En el caso de estados financieros consolidados, deben aclararse las bases utilizadas en la preparación de los mismos.

Reglas de presentación del pasivo 1. Deben indicarse las características más importantes de las obligaciones a largo plazo: vencimiento, interés, garantías, etcétera. 2. Cuando la empresa tenga contratados planes de pensión o retiro, debe mencionarse en nota a los estados financieros la existencia y características del plan: fondo y método de su amortización a ejercicios futuros, etcétera. 3. Las contingencias a favor o a cargo, por avales, juicios, etc., deben quedar claramente descritas y, siempre que sea posible, cuantificadas.

Reglas de presentación del capital contable 1. Deben indicarse las características más importantes del capital social: número de acciones, clase de acciones, valor nominal, etcétera; en el caso de acciones preferentes deben señalarse sus privilegios y limitaciones. 2. Las exhibiciones de capital, pendientes de pago, deben tratarse como una reducción a éste. 3. Si las utilidades acumuladas están sujetas al pago de algún impuesto o gravamen especial, debe señalarse y cuantificarse.

Reglas de presentación del estado de resultados 1. Las partidas extraordinarias de resultados, así como las modificaciones a resultados de ejercicios anteriores, deben destacarse en renglón especial en el estado de resultados.

En general 1. En general, al formularse los estados financieros debe procurarse: a) Cerrar las cifras a pesos, miles, etcétera. b) Destacar títulos, subtítulos, cuentas y descripciones mediante el uso adecuado de mayúsculas, márgenes, etcétera. c) Presentar cifras comparativas para facilitar su interpretación. d) Totalizar con claridad los grupos más importantes, destacando en especial el activo y el pasivo circulante.

229

230

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

e) Aclaraciones muy extensas deben hacerse por separado y relacionarse en los estados financieros mediante notas numeradas. f) Debe procurarse no abrumar con datos menores que dificulten la apreciación de los hechos y cifras realmente significativos.

Apéndice C Normas de auditoría y pronunciamientos normativos Historia La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) es una de las comisiones normativas más importantes del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP). Fue fundada en 1955, y desde el principio definió que su objetivo era Determinar las normas de auditoría y los pronunciamientos normativos a que deberá sujetarse el contador público independiente que emita dictámenes para terceros... determinar los procedimientos de auditoría para el examen de los estados financieros... determinar los procedimientos a seguir en cualquier trabajo de auditoría... y hacer las recomendaciones de índole práctica que resulten necesarias... a los auditores en la práctica de su profesión (antiguo boletín A). La CONPA emitía, en un principio, boletines que numeraba de forma progresiva a medida que los emitía, pero en 1975 decidió clasificarlas según su grado de obligatoriedad, y en 1977 publicó su primer compendio de Normas y procedimientos de auditoría, al que después se le agregó un título para quedar como Normas y procedimientos de auditoría y Normas para atestiguar. Este compendio dejó las bases de una nueva clasificación de sus pronunciamientos, que en la actualidad quedó establecido bajo un sistema numérico que presenta la normatividad de esta comisión de forma lógica y didáctica.

232

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Agrupación de las Normas y Pronunciamientos normativos La CONPA tiene establecidas las siguientes series de boletines que contienen, clasificados por temas, sus pronunciamientos como sigue: Serie

Tema

1000

Disposiciones generales

2000

Normas personales

3000

Normas de ejecución

4000

Normas de información

5000

Procedimientos de auditoría

6000

Otras declaraciones

7000

Normas relativas a servicios para atestiguar

Todas las series anteriores contienen normas que obligan al contador público independiente y recomendaciones que, aunque no sean obligatorias, deberán ser cuidadosamente atendidas. Cuando el contador público decida no atender dichas recomendaciones, deberá contar con argumentos que justifiquen tal decisión. El compendio anterior se emite cada año e incluye las nuevas disposiciones aprobadas por la CONPA en el curso del año previo, y su adquisición resulta muy conveniente para los contadores públicos que ejercen la actividad de dictaminadores de estados financieros.

Apéndice D Actualización o reexpresión de las cifras de los estados financieros Antecedentes La inflación es un fenómeno económico que deteriora el poder adquisitivo de la moneda y lesiona la economía de todas las personas, así como a las personas morales, es decir, a las empresas. Cuando los índices anuales de inflación no son importantes (menos de tres por ciento anual) el deterioro mencionado no es perceptible y, en principio, no preocupa a las empresas. Podría decirse que estamos frente a una inflación “normal”. Cuando los índices de inflación exceden el mínimo anterior, sin exceder diez por ciento anual, sus efectos empiezan a ser perceptibles y producen preocupación en el mundo de los negocios, pero aún se considera manejable. Cuando la inflación se dispara y pasa a las decenas y centenas por año, el caos económico es una manifestación real que requiere acciones imperiosas por parte del gobierno, a fin de recuperar la normalidad de las tasas de inflación y llevarla a niveles razonables. En esas condiciones, además del daño a la economía, la inflación tiene un efecto extraordinario sobre los estados financieros, ya que algunas de sus cuentas (llamadas no monetarias) empiezan a perder significado, porque las cifras que acumulan empiezan a ser disímbolas en cuanto a su poder adquisitivo, y el valor acumulado de estos renglones no

234

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

monetarios deja de tener sentido y se vuelve ininteligible desde el punto de vista económico. En 1976, el peso mexicano experimentó una devaluación importante después de haber estado más de 22 años con un tipo fijo de $12.50 por dólar, y la inflación anual empezó a manifestarse en niveles no conocidos antes en México, de tal suerte que en 1983 el IMCP se dio a la tarea de diseñar un sistema que restableciera la significación de las cifras de los estados financieros. Dicha tarea culminó con la emisión del Boletín B-10 Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera, que con diversas modificaciones se convirtió, en 2008, en la NIF B-10 Efectos de la inflación, que establece las reglas para corregir los efectos del fenómeno inflacionario en los estados financieros.

Conceptos básicos Esta NIF B-10 hace dos definiciones iniciales importantes: a) Entorno económico inflacionario es cualquier economía, cuya inflación anual acumulada en tres años consecutivos exceda 26 por ciento. b) Entorno económico no inflacionario es cualquier economía, cuya inflación anual acumulada en tres años consecutivos no exceda 26 por ciento. Luego aclara que para efecto de los renglones de los estados financieros se consideran: a) Partidas monetarias, aquellas cuyo valor nominal no se altera por la inflación. Aquí se localizan el efectivo, las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar. b) Partidas no monetarias, aquellas cuyo valor nominal sí se altera por la inflación y no sufren deterioro en su valor económico, sino que se recobran automáticamente. Aquí se localizan los inventarios, los activos fijos y el capital contable (más las cuentas por cobrar o por pagar que establezcan índices de actualización). c) Posición monetaria, la diferencia entre las partidas monetarias de activo y pasivo. En este punto, la NIF B-10 hace algunas definiciones que se consideran útiles, y que aquí se simplifican de la forma siguiente. a) Cifra base. Es el valor contable de una partida al momento de iniciar el proceso de su actualización. Si la actualización se estuviera

APÉNDICE D. ACTUALIZACIÓN O REEXPRESIÓN DE LAS CIFRAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

haciendo por vez primera, este valor sería el de registro contable inicial de dicha partida o valor histórico. b) Cifra reexpresada. Es el valor actualizado de la cifra base a la fecha de la reexpresión. A continuación se presenta, lo más sencillo posible, los aspectos más importantes del proceso correctivo que implica este documento.

Cuentas o partidas que se actualizan o reexpresan Partidas no monetarias: – Inventarios – Activos fijos – Activos y pasivos documentados, que establezcan la obligatoriedad de ser actualizados antes del pago. – Capital contable Partidas monetarias: – Posición monetaria La posición monetaria, que es la diferencia entre los activos y pasivos monetarios, produce una ganancia cuando los pasivos monetarios superan a los activos monetarios. Esto es así porque, con inflación, los pasivos monetarios (cuentas por pagar) se pagarán con moneda de menor poder adquisitivo que el que tenía cuando se contrajo ese pasivo (se pagará con menos poder adquisitivo). La posición monetaria produce una pérdida cuando los activos monetarios superan a los pasivos monetarios. Esto es así porque, con inflación, los activos monetarios (efectivo y cuentas por cobrar) se utilizarán (para efectuar compras, por ejemplo) con moneda de menor poder adquisitivo que el que tenía cuando se registró ese activo (se comprará con menos poder adquisitivo). A la ganancia o pérdida mensual que produce la posición monetaria se le llama Resultado por Posición Monetaria o REPOMO, y los REPOMOS de cada mes deben actualizarse al cierre del ejercicio (párrafos 14 y 15 de la NIF B-10). Proceso de cálculo En el caso de una empresa que siempre ha reexpresado sus estados financieros, dicha labor consiste en obtener el valor reexpresado, al final

235

236

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

del año, de los valores contables al inicio del mismo, llamadas cifras base. Esto se obtiene al multiplicar las cifras base de las cuentas no monetarias y de la posición monetaria por el factor de inflación de ese año. (La NIF B-10 también permite utilizar las UDIS como factor de actualización. Se está omitiendo el caso de las empresas que reexpresan sus estados financieros por primera vez, que se puede estudiar en la NIF.) Una vez obtenidas las cifras reexpresadas, se comparan con las cifras de principio de año (o cifras base) y la diferencia, que se llama importe de la reexpresión (la NIF B-10 la llama: efecto de reexpresión –párrafo 9, inciso h), se carga o acredita a cada una de las cuentas que lo generan, con crédito o cargo a una cuenta de resultados denominada Resultado por Posición Monetaria o REPOMO. Las cuentas del estado de resultados se actualizan al multiplicar, cada mes, las cifras mensuales por el factor de inflación al cierre del ejercicio, así que las cifras de enero tendrán mayor inflación que las de febrero, éstas que las de marzo, etc., y el resultado neto se carga o acredita al REPOMO, que forma parte del propio estado de resultados. Presentación en los estados financieros El importe de la reexpresión de cada cuenta debe registrarse en una cuenta especial, complementaria, que no modifique los valores históricos a que corresponden, pero ambos (el valor histórico más el importe de la reexpresión) deben presentarse en el balance general como un solo renglón, de tal suerte que cada cuenta presente su valor actualizado al cierre del ejercicio. De manera similar, en el estado de resultados, cada renglón mostrará su importe actualizado (Párrafos 59 y 62). Efectos de la reexpresión De acuerdo con la NIF B-10, el importe de la reexpresión que proviene de los activos y pasivos no monetarios, equivale exactamente al efecto del REPOMO, por lo que sólo éste importe será el que afecte el estado de resultados. Así que el importe de la reexpresión de la posición monetaria serviría para verificar la certeza de esta afirmación. Como se dijo antes, el importe de la reexpresión del propio estado de resultados se carga o acredita al REPOMO y éste, a su vez, se integra al renglón del estado de resultados llamado Resultado Integral de Financiamiento o RIF, lo que hace que el RIF represente, “el gasto o el ingreso, en términos reales, derivado de sus actividades de financiamiento” (NIF B-10, párrafo 64).

APÉNDICE D. ACTUALIZACIÓN O REEXPRESIÓN DE LAS CIFRAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Algunas situaciones derivadas del Boletín B-10, con efectos en el presente, al aplicar la NIF B-10 Como la NIF B-10 del CINIF introdujo cambios muy importantes en el método de reexpresión que establecía el Boletín B-10 de la CPC, deberá tenerse mucho cuidado de atender los requerimientos que hace la NIF B-10, para desaparecer los antiguos efectos de aquel boletín. Los más importantes son: Con el tiempo, pero a partir de 2008 en que entró en vigor la NIF B-10, deberán desaparecer las cuentas de capital que provenían de la reexpresión de activos monetarios, ya sea un REPOMO o un Resultado por Tenencia de Activos no Monetarios o RETANM, que podrían estar incluidos en una cuenta conocida como Exceso o Insuficiencia en la Actualización del Capital Contable, haciendo el traspaso correspondiente al estado de resultados, con base en la mecánica establecida por la NIF B-10, párrafos 90 a 96. La nueva definición de entorno económico inflacionario o entorno económico no inflacionario, establece la posibilidad de que una empresa no reexprese sus estados financieros mientras subsista el entorno no inflacionario, pero que deba reexpresarlos de nuevo cuando regrese el entorno inflacionario. Cuando sea este el caso, la empresa deberá reexpresar sus cifras desde la última fecha de reexpresión, hasta el nuevo cierre del ejercicio social (párrafos 78 a 83). En cualquier caso, la empresa revelará en sus estados financieros la posición adoptada en el ejercicio en cuestión (que actualizó o no sus cifras y hasta qué fecha lo hizo).

237

Vocabulario para contadores públicos y auditores

En auditoría, como en todas las profesiones, existe una terminología propia que se utiliza para designar conceptos complejos o elementos de trabajo, con un acrónimo o con una o muy pocas palabras. El presente vocabulario para contadores públicos y auditores lista los acrónimos y palabras propias de la profesión, utilizadas en este libro y otras que se consideraron de interés para el lector, y que le facilitarán su crecimiento profesional en la medida en que haga contacto con ellas al iniciarse en esta actividad profesional.

A Abstención de opinión. También se le llama Negación de opinión. En estricto sentido no es un dictamen. Es la opinión profesional que emite el contador público independiente cuando, por la razón que sea, no le fue posible aplicar todos sus procedimientos y existieron impedimentos para efectuar satisfactoriamente su trabajo. En esas condiciones el auditor se retira de la empresa y emite esta forma de dictamen en la que declara que no pudo hacer el trabajo ni llegar a conclusión alguna.

Es frecuente que se le confunda con la opinión negativa. Vea Dictamen. Activo contingente. Para efectos contables, son todas aquellas situaciones conocidas, pero en suspenso, que si se realizan producirían un beneficio a los resultados de la empresa. Por ejemplo, una solicitud de exención en trámite ante las autoridades hacendarias que pudiera provocar una devolución de impuestos ya pagados. Actualización (de los estados financieros). Se refiere al proceso de recálculo de los valores de los

240

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

activos no monetarios y del capital contable, para dejarlos a su valor presente. Así, cuando se dice que una cifra está actualizada, significa que su valor histórico está adicionado con el importe que lo trae a su valor presente, con base en el índice de inflación por el periodo transcurrido de la fecha histórica de adquisición o aportación a la fecha presente. Ajuste contable. Vea Ajuste de auditoría. Ajuste de auditoría. Se denomina así a un asiento contable propuesto por los auditores externos de una empresa, a fin de corregir un error de cálculo o por omisión de registro, detectado en la auditoría. Alcance de los procedimientos de auditoría. Se refiere al número de pruebas sustantivas que se decide efectuar al revisar una cuenta, con respecto al total de partidas que la integran. Por ejemplo, si la cuenta de clientes consta de 1000 saldos individuales y se decide revisar 800, se está dando un gran alcance al procedimiento. Si se decide revisar 20 se ha aplicado un alcance menor. Ambiente inflacionario. Vea Entorno económico inflacionario Ambiente no inflacionario. Vea Entorno económico no inflacionario Amortizar. Para efectos contables, significa la posibilidad de aplicar un gasto importante a ejercicios futuros, cuyo beneficio abarca varios ejercicios sociales. Vea Diferir. Ampliar las pruebas de auditoría. Significa aumentar el número de pruebas programadas o realizadas originalmente. Lo contrario sería reducir las pruebas. Análisis de variaciones. Es un procedimiento de auditoría que consiste en comparar cifras y saldos de un periodo contra otro, anterior o semejante, para determinar comportamientos económicos, derivados de un incremento, una disminución o una estabilización de dicha cifra o saldo. Antigüedad de un saldo o una cuenta. Representa el tiempo transcurrido entre la fecha del último movimiento contable que muestre un saldo o una cuenta y la fecha presente.

Arqueos. Se denomina así a la actividad del auditor que consiste en realizar conteos físicos de los efectivos en billetes y monedas de curso corriente, monedas extranjeras, metales preciosos amonedados o instrumentos financieros. Cuando estos conteos se refieren a las mercancías se les llama inventarios. Asiento contable. Es la descripción de las cuentas de mayor y sus subcuentas, que deben ser cargadas y acreditadas con el importe de la operación económica que les afecta. Para efectos contables, los importes de las cuentas de cargo deben sumar lo mismo que los importes de las cuentas de crédito. Asociación de costos y gastos con ingresos. Vea Postulados básicos y Normas de Información Financiera. Auditor externo. Se llama así al contador público independiente contratado por una empresa para que dictamine los estados financieros de la misma, a una fecha determinada. Auditor interno. Se llama así al contador público empleado por una empresa, asignado al departamento de auditoría interna, y que revisa, principalmente, las rutinas de control interno para supervisar su vigencia y respeto por parte de los empleados que deben aplicarlos. Auditoría. Se denomina así a la auditoría de estados financieros. Es la principal actividad del contador público independiente y consiste en la revisión de las cifras de los estados financieros preparados por una entidad económica, a fin de reunir elementos de juicio suficientes, con el propósito de emitir una opinión profesional sobre la credibilidad de dichos estados financieros, la cual se expresa en un documento formal denominado dictamen. Auditoría de estados financieros. Vea Auditoría. Auditoría externa. Vea Auditoría y Auditor externo. Auditoría final. Vea Auditoría preliminar Auditoría interna. La auditoría interna la desarrollan personas que dependen de la propia empresa, las cuales revisan todos los aspectos operativos y administrativos de la empresa, con especial énfasis

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES en los controles internos. Con frecuencia concentran su quehacer en revisar aspectos que interesan, en particular, a la Administración, investigando y depurando saldos, en busca de errores e irregularidades. Auditoría preliminar. Por lo general, el trabajo de auditoría se efectúa en dos visitas importantes a la empresa. Una se programa para algún mes previo al cierre del ejercicio social que se revisará y la otra para la primera oportunidad después del cierre de dicho ejercicio. A la primera visita se le llama Auditoría preliminar y a la segunda Auditoría final. También se acostumbra programar otras visitas en fechas especiales como el día de la toma de inventarios que haya programado la empresa, un arqueo sorpresivo que convenga efectuar, etcétera. Auditoría primera. O primera auditoría. Se refiere a la primera auditoría que se hace a una empresa por un contador público específico. No significa que sea la primera vez que se audita esa empresa, sino la primera vez que ese auditor ha sido contratado para formular la auditoría. Esto es importante porque afecta desfavorablemente el alcance que ese auditor dará a sus pruebas y procedimientos. Auditoría subsecuente o recurrente. Con esta expresión se indica que el auditor contratado ya efectuó la auditoría de esa empresa en el año o años anteriores (y que está repitiendo en el siguiente ejercicio). Esto es importante porque afecta favorablemente el alcance que ese auditor dará a sus pruebas y procedimientos.

B Balance general. Es el estado financiero más importante, que junto con el estado de resultados integran los estados financieros básicos de una empresa. Presenta la situación financiera de una empresa a una fecha determinada, que se expresa mostrando en una parte (que puede ser a la izquierda o arriba de una página) los activos y en la otra parte (que puede ser a la derecha o debajo de esa misma página) sus pasivos más el capital contable. El total de ambas columnas debe ser igual (la suma del activo

241

es igual a la suma del pasivo más el capital contable), y de ahí deriva su nombre.

C Cambios en la aplicación de las NIF. Significa que la empresa cambió el método de registro de una operación específica, por otro que, aunque tiene validez y aceptación contable, altera la comparabilidad de las cifras. Por ejemplo, cuando al haber valuado el inventario por el método UEPS decide cambiar a PEPS o Promedios. A este fenómeno se le conoce como inconsistencia en la aplicación de las NIF. Capacidad profesional. Significa contar con los conocimientos técnicos mínimos que requiere la profesión, haber desarrollado una habilidad extraordinaria para hacer el trabajo, y tener un juicio certero para llegar a conclusiones acertadas y proponer soluciones correctas. Capital contable. Es la parte derecha inferior de un balance general y se le conoce también como patrimonio contable. Equivale a la diferencia del activo total menos el pasivo total y se constituye con diferentes cuentas individuales, que tienen movimientos contables propios y un origen perfectamente determinable. Cuando los valores de los estados financieros equivalen perfectamente a sus valores económicos en el mercado, representa el patrimonio de los accionistas. Capital pagado. Vea Capital social. Capital social. Es el importe del capital establecido en la escritura constitutiva, que debieron pagar los accionistas y que, tratándose de sociedades anónimas, está representado por acciones. El capital social por lo general es el primer renglón del capital contable. El capital social autorizado de una empresa puede o no estar totalmente pagado. Cuando es el caso, a la parte pagada se le denomina Capital pagado. Capitalizar una erogación. Esta expresión se utiliza para indicar que el importe erogado en la adquisición de un bien o servicio, debe registrarse como activo fijo y no como gasto. Se capitaliza lo que se carga al activo fijo.

242

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Características cualitativas de los estados financieros. Al definir la estructura de las Normas de Información Financiera (NIF A-1), el CINIF determinó un grupo de particular importancia que designó con este nombre y que reglamentó en la NIF A-4, que se refieren a los requisitos que debe reunir la información financiera contenida en los estados financieros y que se describen a continuación. Comparabilidad. Establece que la información que contienen los estados financieros debe ser comparable, lo que implica que se formule, cada año, sobre las mismas bases generales y aplicando las mismas reglas específicas o NIF. Vea Características cualitativas de los estados financieros. Comprensibilidad. Establece que los estados financieros deben presentar de forma clara y comprensible toda la información numérica y conceptual que se considere importante para los usuarios de la misma (Boletín A-1, CPC). Vea Características cualitativas de los estados financieros. Confiabilidad. Establece que los estados financieros deben contener información financiera confiable, veraz y suficiente, de tal suerte que representen correctamente la información que contienen, misma que debe ser objetiva y verificable. Vea Características cualitativas de los estados financieros. Relevancia. Establece que los estados financieros deben enfatizar los aspectos más importantes de la empresa y no distraer con cosas intrascendentes (Importancia relativa), que deben contener elementos que ayuden a hacer predicciones, y cálculos que permitan confirmar o modificar dichas predicciones. Vea Características cualitativas de los estados financieros e Importancia relativa. Cargos diferidos. Para efectos contables, en términos generales se denomina así a los gastos pagados por anticipado, por servicios pendientes de recibirse o de devengarse. Este renglón del balance podría denominarse Gastos por aplicar. Carta de Gerencia. Es el documento escrito en el que la Gerencia, la Dirección y/o los apoderados de una empresa, declaran su buena fe y su leal saber y entender, sobre la corrección de ciertos temas

seleccionados por el auditor externo, que tienen importancia mayor para la vida económica de la empresa y en los que dichas personas tienen responsabilidad directa. Carta de observaciones. Es el documento que emite el auditor externo de una empresa, dirigido a la Dirección de la misma, donde le comunica, sobre todo, de las debilidades de control interno detectadas durante su trabajo. También puede contener errores menores en los registros contables, mismos que deban ser corregidos. Cédulas de auditoría. Son los papeles de trabajo del auditor y se les denomina así independientemente de que estén en un papel físico o en un archivo electrónico. La cédula más importante es la Hoja de trabajo y a las demás se les clasifica como Cédulas sumarias o de resumen, Cédulas de detalle o descriptivas y Cédulas analíticas o de comprobación. Certificación. Es el procedimiento de auditoría que consiste en obtener una declaración firmada sobre uno o varios temas específicos. Cifra actualizada. Vea Cifra reexpresada. Cifra base. Es el valor contable de un activo o partida al momento de iniciar el proceso de su actualización. Si la actualización se estuviera haciendo por primera vez, esta cifra base sería el valor de registro contable inicial de dicha partida. A esta cifra base, a su vez, se le llama valor histórico. En actualizaciones posteriores, la cifra base sería el valor histórico más el importe de reexpresiones subsecuentes. Cifra reexpresada. Es el valor actualizado de la cifra base, a la fecha de la reexpresión, y resulta de agregar a dicha cifra base el importe o efecto de la reexpresión del periodo que se actualiza. CINIF. Vea Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera. Circularización. Procedimiento mediante el cual, un auditor externo o interno, envía solicitudes de confirmación de saldos a los deudores (clientes) y acreedores (proveedores) de una empresa.

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES Cobros posteriores. Es la verificación de los pagos hechos por los clientes en cualquier fecha posterior al cierre del ejercicio social que revisa el auditor. Vea Eventos posteriores. Código de ética profesional. Documento emitido por la Comisión de Ética Profesional del IMCP, que establece los lineamientos de orden moral a que debe sujetarse el contados público en el ejercicio de su profesión, en particular cuando actúa como auditor de estados financieros. Colegio de Contadores Públicos. Organismo legal constituido como asociaciónes civil (AC), que agrupa a los contadores públicos de una ciudad o zona geográfica, que pueden o no estar afiliados al Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Los que están afiliados al IMCP asumen como propios los reglamentos y demás disposiciones normativas que emite, y obligan a sus afiliados a su cabal cumplimiento. Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría. Es el organismo dependiente del IMCP que emite las Normas de Auditoría. Comisión de Principios de Contabilidad. Fue el organismo perteneciente al IMCP que emitió los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, hasta 2004, año en el que fue sustituido por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), que sustituyó el nombre de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) por el de Normas de Información Financiera (NIF). En el Apéndice A-bis de este libro se comenta ampliamente sobre la Comisión de Principios de Contabilidad y dichos PCGA. Comparabilidad. Vea Características cualitativas de los estados financieros. Comprensibilidad. Vea Características cualitativas de los estados financieros. Conciliación de saldos. Consiste en determinar y analizar las partidas que establecen la diferencia entre el saldo que aparece en los registros de la empresa y el que aparece en los registros de terceros (bancos, clientes, proveedores).

243

Conexión entre cuentas. Es la referencia que se hace en una cuenta revisada, con respecto a otra cuenta con la que tiene relación. Vea Cruce de índices. Confirmación bancaria. Es la confirmación de saldos que efectúa el auditor externo, aplicada a las instituciones financieras con que opera la empresa auditada. Vea Confirmación de saldos. Confirmación de saldos. Es el procedimiento de auditoría que consiste en enviar solicitudes escritas a los deudores o acreedores de una empresa, para que comuniquen la cifra (a favor o cargo) que muestran su propios registros o manifiestan su conformidad o rechazo respecto de las cifras de la empresa. CONPA. Vea Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría. Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF). Organismo independiente del IMCP que, a partir de 2004, sustituyó a la Comisión de Principios de Contabilidad en la emisión de los postulados básicos que rigen a la contaduría pública mexicana, en la actividad de registro y revelación de las operaciones económicas de una empresa. En el Apéndice A de este libro se comenta ampliamente sobre este organismo y su actividad. Consistencia. Vea Postulados básicos y Normas de Información Financiera. Contador Público (CP). Profesional que ha obtenido el título de contador público, de una institución de educación superior, que lo acredita como experto en contabilidad, control interno, auditoría, administración, leyes fiscales y otros conocimientos afines a los registros contables y a la información financiera. Conviene advertir que las diversas instituciones de educación superior privadas (no así las públicas) que imparten dicha carrera, han abusado de la “personalización” del título que otorgan y han producido lo que el contador público Humberto Murrieta Necoechea denomina ‘un herradero’, ya que “la mayoría de estas universidades utiliza eufemis-

244

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

mos para ocultar o envolver en el nombre de la licenciatura que venden el vocablo contador, añadiendo con perversidad comercial diversos espejitos, como el de Lic. en Contaduría y Gestión Empresarial, o Lic. en Contaduría y Estrategia Financiera. ¡Vive Dios!” (Revista Veritas de septiembre de 2009, del Colegio de Contadores Públicos de México, página 43). Contador Público Certificado (CPC). Para efectos de poder dictaminar estados financieros con validez ante las autoridades fiscales, del Seguro Social y del INFONAVIT, el contador público debe participar, cada año y de manera programada y ordenada, en cursos de actualización técnica, que garanticen su capacidad ante dichas autoridades. Cuando el contador público ha cumplido con esa obligación, el Colegio de Contadores Públicos al que pertenece le otorga una constancia que le permite utilizar las siglas CPC y dictaminar estados financieros con validez ante las autoridades fiscales, del Seguro Social y del INFONAVIT. Las normas y las actividades autorizadas para la actualización mencionada están establecidas en la Norma de Educación Profesional Continua (EPC) y el Reglamento para la Certificación Profesional de los Contadores Públicos, emitidos por el IMCP. Contador Público independiente. En una primera acepción, se refiere al contador público (CP) que ejercita su profesión en un despacho profesional, de forma independiente, es decir, sin depender de un cliente o patrón, sino que tiene una cartera de clientes que le permite no depender de ninguno en particular. A contrario sensu, un contador público que dependiera de un patrón sería no independiente. En un concepto más profundo, eso significa que el CP no tiene las limitantes que establece el código de ética profesional, emitido por el IMCP, para dictaminar una empresa en particular. Vea Independencia mental. Contingencias. Vea Activo contingente y Pasivo contingente Control interno. Se denomina así al conjunto de procedimientos y rutinas administrativas y opera-

tivas que tiene una empresa y las personas que las ejecutan, con el propósito de proteger y salvaguardar las propiedades y valores comerciales de la misma. La revisión del Control interno tiene como propósito evaluarlo, es decir, definir si es un buen control (eficiente, fuerte y seguro) que limita los errores o si es un control débil (ineficiente e inseguro), que propicia los errores o que una vez cometidos no los detecta. Corte de documentación comprobatoria. Es el procedimiento de auditoría que consiste en verificar el último documento de una serie prenumerada (factura, cheque, remisión, etcétera), a una fecha dada (por lo general al cierre del ejercicio social), y el siguiente documento que debe estar en blanco o tener fecha del día siguiente. CP. Vea Contador Público. CPC. Vea Contador Público Certificado. Créditos diferidos. Para efectos contables, en términos generales se denomina así a los ingresos cobrados por anticipado, por servicios pendientes de entregar o de devengarse. Este renglón del balance general podría denominarse Ingresos por aplicar. Criterio prudencial. Vea Juicio profesional en la aplicación de las NIF. Cruce de índices. Cuando al revisar una cuenta se incluye una partida que ya fue revisada en otra cuenta, se anota el índice de la cédula de esa otra cuenta (la que contiene la revisión) para no duplicar el trabajo. Esto es “cruzar los índices” o efectuar “cruces de índices” en auditoría. Por ejemplo, si el importe de la depreciación del año se revisó en la cuenta de depreciación acumulada, en la cuenta de gastos que registra el cargo se anota el índice de aquella cédula y se evita duplicar tales cálculos. Cuantificar. Revisar un concepto para darle un valor absoluto o relativo, que permita comprender su magnitud. Por ejemplo, cuantificar la prima de antigüedad a una fecha determinada significa estimar el importe que debería pagarse a esa fecha por ese concepto.

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES Cuentas acumulativas. Son aquellas que sólo reciben cargos o créditos durante todo el ejercicio social e incrementan su saldo durante todo su ciclo de vida. Los ejemplos típicos son las cuentas de resultados, cuyo saldo acumulado se cancela cada año al cierre del ejercicio social y las cuentas de depreciación y amortización acumulada, cuyos saldos se cancelas cuando se da de baja el bien que deprecian o amortizan.

245

Derecho de antigüedad. Es un derecho, por lo general a favor de una persona física o una empresa, que se gana con el simple transcurso del tiempo. Por ejemplo, el derecho de un trabajador a percibir el máximo de días de vacaciones, cuando para merecerlo ha permanecido en una empresa por el número de años que establece la Ley Federal del Trabajo.

Cuentas colectivas. Son aquellas cuyo saldo está formado por saldos parciales, cuya suma integra dicho saldo. Las cuentas típicas son las cuentas por cobrar (clientes) y por pagar (proveedores).

Desviaciones en la aplicación de las NIF. Significa que la empresa no aplicó las NIF que procedían en el registro de una operación específica y utilizó métodos no válidos para efectos contables. Por ejemplo, cuando no se deprecia contablemente un activo fijo que debe ser depreciado.

Cuentas de balance. Son aquellas cuyo saldo se presenta dentro del balance general.

Devengación contable. Vea Postulados básicos, Normas de Información Financiera y Devengar.

Cuentas de naturaleza acreedora. Son aquellas cuyo saldo natural es acreedor. Las cuentas típicas son las cuentas de pasivo, capital e ingresos.

Devengar. Para efectos contables, significa la posibilidad de adquirir derechos o contraer obligaciones con el paso del tiempo. Para una empresa significa que los ingresos y gastos se deben registrar cuando se realizan, aunque no se hayan cobrado o pagado. Por ejemplo, si se tiene un pasivo que causa intereses, se dice que cada mes se deben registrar los intereses devengados en ese mes (aunque no se paguen). El CINIF decidió denominar con la palabra Devengación contable una NIF que implica el acto de devengar mencionado antes.

Cuentas de naturaleza deudora. Son aquellas cuyo saldo natural es deudor. Las cuentas típicas son las cuentas de activo y de costos y gastos. Cuentas de orden. En contabilidad se denomina así a las cuentas de mayor que no forman parte de los estados financieros básicos (balance general y estado de resultados). Son registros extralibros que se utilizan como recordatorios de situaciones importantes que podrían afectar favorable o desfavorablemente a la empresa. Cuentas de resultados. Son aquellas cuyo saldo se presenta dentro del estado de resultados.

D Depreciar. Para efectos contables, es la posibilidad de aplicar el costo de un activo fijo a varios ejercicios sociales que equivalen a la vida productiva de dicho activo, mediante una cuenta complementaria de activo que se denomina Depreciación acumulada, y que reduce el valor del activo que deprecia. Depreciación acelerada. Esta expresión se utiliza para denotar que un activo fijo se está depreciando en un periodo menor al de su vida útil.

Dictamen. Se llama así a la opinión profesional que emite el contador público al concluir la revisión de los estados financieros de una empresa. El dictamen es un documento breve, que describe el trabajo realizado y la opinión final a la que se llegó como consecuencia de la auditoría realizada. El formato, más o menos rígido que debe asumir este documento, se analiza en el capítulo 30 de este libro y está regulado en el Boletín 4010 emitido por la Comisión de Normas de Auditoría (CONPA) del IMCP. Dictamen con salvedades. Es el que contiene salvedades por errores o desviaciones parciales de algunas de las cifras de los estados financieros. Dictamen fiscal. Es el documento que emite el contador público, con su opinión profesional con respecto al cumplimiento de las obligaciones fiscales

246

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

por parte de la empresa; incluye todos los anexos solicitados por la autoridad y se emite para uso exclusivo de la autoridad fiscal (SHCP). Dictamen IMSS. Es el documento que, con su opinión profesional, emite el contador público con respecto al cumplimiento de las obligaciones que derivan del pago de nóminas, por parte de la empresa y sus empleados, frente al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS). Incluye todos los anexos solicitados por la autoridad y se emite para uso exclusivo de dicho Instituto. Dictamen INFONAVIT. Es el documento que, con su opinión profesional, emite el contador público con respecto al cumplimiento de las obligaciones que derivan del pago de nóminas, por parte de la empresa y sus empleados, frente al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT); incluye todos los anexos solicitados por la autoridad y se emite para uso exclusivo de dicho Instituto. Dictamen limpio. Es aquel que no tiene salvedades ni párrafos de énfasis ni observación alguna sobre los estados financieros. Dictamen negativo. Es aquel en el que se manifiesta que los estados financieros no son correctos, por contener errores tan importantes que los hacen inválidos para la toma de decisiones. Vea Opinión negativa. Dictaminar una empresa. Efectuar una auditoría a una empresa para emitir un dictamen sobre sus estados financieros. Diferible. Una partida contable que puede ser diferida. Vea Diferir. Diferir. Para efectos contables, significa la necesidad de aplicar a periodos futuros un ingreso o un gasto cobrado o pagado por anticipado. Por ejemplo, los gastos de constitución e instalación de una empresa, que se supone benefician a toda su vida social, se decide diferirlos en cinco años, es decir, aplicarlos a los resultados de los primeros cinco años siguientes al año en que fueron erogados.

Documentación comprobatoria. Son los documentos originales que generan un registro contable, que pueden ser externos, tales como las facturas de proveedores, los recibos de teléfonos, energía eléctrica, agua, predial, pedimentos aduanales y pago de derechos de importación, recibos de pagos de impuestos, etcétera, y que pueden ser internos, tales como los vales de entrada de mercancía al almacén, los embarques de mercancías vendidas a clientes, las copias de facturas a clientes, los reportes de gastos de viaje, los cálculos de las depreciaciones, impuestos y otros, etcétera. Documentos contabilizadores. Son los documentos que sirven para iniciar el registro contable de las operaciones respectivas, en la empresa a que corresponden, y se integran con la documentación comprobatoria. Vea Documentación comprobatoria. Documentos legales. Para efectos contables, son todos aquellos documentos legítimos (que provienen de una operación real, no simulada) que se emitieron apegados a la normatividad legal que les afecte, tales como una escritura notarial, una factura, un recibo de honorarios, una escritura de una propiedad inmueble, etcétera. Dualidad económica. Vea Postulados básicos y Normas de Información Financiera.

E Economía inflacionaria. Vea Entorno económico inflacionario. Economía no inflacionaria. Vea Entorno económico no inflacionario. Educación Profesional Continua (EPC). Con esta expresión se denomina la obligación de actualizarse que tienen todos los contadores públicos, cada año, en las cuestiones técnicas que implican su especialidad. Vea Contador Público Certificado. Efecto de la reexpresión. Vea Importe de la reexpresión. Ejercicio social. Es el periodo que determina una empresa para hacer cortes definitivos para la determinación de sus resultados de operación. En México,

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES por decisión de las autoridades fiscales, todas las empresas tienen un ejercicio social de un año que corre del primero de enero al 31 de diciembre de cada año. Vea Periodo contable. Empresa. Persona moral, también llamada negocio o entidad económica, que se constituye para realizar actividades mercantiles de producción, compra y venta de bienes o servicios. Empresa subsidiaria. Son aquellas empresas cuyo capital social lo posee más de 50% una empresa tenedora. Empresas tenedoras. Son aquellas empresas, que por lo general tienen como objetivo social invertir y desarrollar otras empresas. Para ser consideradas tenedoras, deben poseer más de 50% de las acciones de otras empresas que, por esta circunstancia se denominan subsidiarias (de la empresa tenedora). Entidad económica. Vea Postulados básicos, Normas de Información Financiera y Empresa. Entorno económico inflacionario. Para efectos de la probable actualización o reexpresión de los estados financieros, el CINIF ha determinado que un país tiene entorno económico inflacionario cuando el índice de inflación acumulado en tres años consecutivos excede de 26 por ciento. Entorno económico no inflacionario. Para efectos de la probable suspensión de la actualización o reexpresión de los estados financieros, el CINIF ha determinado que un país tiene entorno económico no inflacionario, cuando el índice de inflación acumulado en tres años consecutivos no excede de 26 por ciento. EPC. Ver Educación Profesional Continua. ERP. Iniciales del inglés Enterprise Resource Planing. Se refiere a los sistemas de cómputo diseñados para controlar todas las operaciones de una empresa y transmitirlas, en tiempo real, a los registros electrónicos, que generarán la información correspondiente a las diversas operaciones registradas. Estado de resultados. Es el segundo estado financiero en importancia, después del balance general

247

y junto con éste integra los estados financieros básicos de una empresa. Presenta listados, de arriba hacia abajo, los ingresos y los costos y gastos de una empresa en un periodo determinado, para rematar con la utilidad o pérdida obtenida en el mismo. Este importe aparece como último renglón del balance general y es el punto en el que ambos estados financieros se unen. Cuando no existe este punto de unión, se puede decir que existe un error de presentación elemental. Estados financieros. El balance general y el estado de resultados. Cualquier otro estado, detalle o estadística emanada de los propios estados financieros y los registros contables, se agrupan bajo el término Información financiera. Estados financieros consolidados. Cuando una empresa tenedora posee más de 50% del capital social de una empresa subsidiaria, es obligatorio formular estados financieros que “fusionen” los de ambas empresas, como si fueran una sola empresa o negocio. A ese estado financiero se le llama consolidado. Estimación para castigo. Se denomina así al importe que se registra en cuentas acreedoras complementarias de activo (con cargo a resultados), con el propósito de reducir el saldo de un activo (normalmente las cuentas por cobrar, los inventarios o las inversiones en valores), a un monto que equivale a su valor real. Este castigo se registra en cuenta diferente a la que reduce, para mantener control sobre el valor histórico de dicha cuenta. Evaluación del Control Interno. Es el juicio que se forma el contador público con respecto al Control interno de una empresa, después de haberlo revisado con técnicas profesionales. Esta evaluación concluye, de la manera más simple, si el control es eficiente o ineficiente, bueno o malo. Si se puede o no confiar en él para efectos de auditoría. Vea Control interno. Evaluar. Para efectos de auditoría, significa someter al juicio personal algo, después de revisarlo, para calificarlo de eficiente o ineficiente, bueno o malo. Vea Evaluación del control interno.

248

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Eventos posteriores. En auditoría, todas las actividades económicas y comerciales que realiza una empresa, después de la fecha de cierre de ejercicio social, son consideradas “eventos posteriores”, con respecto al ejercicio anterior. También se denominan hechos posteriores, movimientos posteriores o eventos subsecuentes, y a la revisión de esas actividades, por parte del auditor externo, se les llama revisión de eventos posteriores. Exceso o insuficiencia por actualización. Hasta 2007 este rubro agrupaba el RETANM y el REPOMO patrimonial que surgían de la actualización de los estados financieros y que se registraban en el capital contable. Este rubro deberá desaparecer con la desaparición de las cuentas que agrupa. Vea RETANM y REPOMO. Expediente anual de auditoría. Se denomina así al expediente en el que el auditor conserva toda la documentación y pruebas efectuadas en una auditoría, que sólo tienen interés para el ejercicio al que se refieren. Expediente continuo de auditoría. Se denomina así al expediente en el que el auditor conserva toda la documentación y pruebas efectuadas en una auditoría, que tienen interés para varios ejercicios y puede ser recuperada para utilizarse en los ejercicios siguientes. Extensión o alcance de los procedimientos de auditoría. Se refiere al número de partidas que se decide revisar, en relación con las partidas totales que integran un saldo. Si se eligen muchas se da un gran alcance, si se eligen pocas se reduce el alcance.

estados financieros de una empresa, que por lo general integran un cuaderno de estados financieros para su utilización ante terceros. Esta fecha es importante, porque si hubiera existido algún evento de suma importancia que amenazara la continuidad de la empresa, el auditor emitirá nuevamente su opinión, que incluirá dicho evento posterior. Normalmente esta fecha queda asentada en la carta de envío del cuaderno de estados financieros y opinión al cliente. Fecha de los estados financieros. Es la fecha de cierre del periodo o ejercicio social de una empresa, en la que se formulan sus estados financieros básicos. Por lo general, se utiliza para referirse a la fecha de cierre de los estados financieros que se dictaminan. Fecha del dictamen. Es la fecha que se le anota al dictamen, y su importancia radica en que el auditor externo se responsabiliza de los hechos y eventos económicos que hayan tenido lugar en el periodo comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio social dictaminado y la fecha del dictamen, que hubieran podido afectar, de forma importante, la situación financiera o el futuro de la empresa a que correspondan dichos estados financieros para su revelación adecuada en los mismos. Por lo general, la fecha del dictamen coincide con aquella en que el auditor considera que ha terminado su trabajo de recolección de información y se retira de las oficinas del cliente.

G

F

Gastos financieros. Son las erogaciones o pérdidas que derivan de las actividades puramente financieras de una empresa, tales como los intereses pagados sobre títulos bursátiles emitidos o cuentas por pagar a plazo, las pérdidas en cambios, etcétera. Se presentan en el estado de resultados bajo el rubro denominado Resultado integral de financiamiento (RIF), que incluye tanto los productos como los gastos y el REPOMO.

Fecha de entrega del dictamen. Es la fecha en que el auditor externo entrega su dictamen sobre los

Gastos generales. Es la principal cuenta deudora del estado de resultados, después del costo de ven-

Extralibros. Se denomina así a cualquier operación o actividad económica que no queda registrada en los libros de contabilidad. Pueden tener información útil para efectos financieros, como los registros que controlan los avales otorgados por la dirección de la empresa.

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES tas, que agrupa toda clase de gastos de operación propios de la actividad mercantil de la empresa. Se acostumbra clasificarlos como gastos de administración, de venta, financieros (RIF), otros y extraordinarios. Grado de certeza. Con esta expresión se denomina la posibilidad de que algo sea cierto o falso. Cuando algo tiene un grado de certeza alto, es más probable que sea cierto. Vea Grado de realización. Grado de realización. Con esta expresión se denomina la posibilidad de que algo supuesto pueda convertirse en algo real. Por ejemplo, cuando se dice que un juicio mercantil tiene un alto grado de realización a favor de la empresa, se indica que hay altas posibilidades de que se convierta en una sentencia favorable a la empresa. Vea Grado de certeza.

H Hechos posteriores. Vea Eventos posteriores.

I IAAS. Vea International Auditing and Assurance Standards (Normas Internacionales de Auditoría y para Atestiguar, NIA). IAASB. Vea International Auditing and Assurance Standards Board (Comité Internacional de Normas de Auditoría y para Atestiguar). IASB. Vea International Accounting Standards Board (Comité Internacional de Normas de Contabilidad). IETU. Impuesto empresarial a tasa única. IFAC. Vea International Federation of Accountants (Federación Internacional de Contadores Públicos). IFRS. Vea International Financial Reporting Standards (Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF). IMCP. Vea Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Impacto en los estados financieros. Con esta expresión se denomina el valor relativo (porcentual) que representa una partida o saldo con respecto al activo total o los resultados de operación de una

249

empresa a una fecha determinada. Por ejemplo, si se determina que existía un pasivo no registrado por gastos de operación por $50 en un balance general cuyo activo total es de $1,000, y cuya utilidad es de $100, el impacto de esa omisión es de 5% con respecto al activo total y de 50% con respecto a la utilidad de operación, lo cual puede llevar a concluir que es una omisión con impacto menor en el balance general, pero con impacto mayor en el estado de resultados. Importancia relativa. Se refiere al valor porcentual que tiene una partida en relación con otra. Por ejemplo, si las cuentas por cobrar de una empresa representan 80 por ciento de sus activos totales, se considera que tiene importancia relativa. Si por el contrario, representaran 5 por ciento, se consideraría que no tiene importancia relativa. Forma parte de la Relevancia, que es una característica de la información financiera e implica que los estados financieros deben enfatizar los aspectos más importantes de la entidad y no distraer con cosas intrascendentes. Vea Relevancia. Importe de la reexpresión. Es la diferencia entre la cifra base y la cifra actualizada de una partida no monetaria del balance general por un periodo determinado. Impuesto causado. Es el impuesto a cargo de una empresa sobre la utilidad del año, que se determina aplicando las disposiciones fiscales en vigor en el mismo. Impuestos diferidos. Es un proceso contable que permite asignar a la utilidad de cada año el impuesto teórico que debió corresponderle, atendiendo a las partidas de conciliación entre la utilidad contable y la fiscal, por diferencias temporales, pérdidas y créditos fiscales. Vea la NIF D-4, que define y norma sobre este tema. IMSS. Instituto Mexicano del Seguro Social. Inconsistencia en la aplicación de las NIF. Vea Cambios en la aplicación de las NIF. Independencia de criterio. Vea Independencia mental.

250

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Independencia mental. También se le conoce como independencia de criterio. En el caso del contador público significa que éste no tiene impedimentos profesionales para aceptar el trabajo de auditoría de una empresa en particular. Es decir, no tiene intereses económicos (no es accionista ni empleado ni deudor de la empresa) ni intereses familiares (no tiene parientes cercanos en el cuerpo directivo) en esa empresa. La independencia mental está legislada en el Código de Ética Profesional emitido por el IMCP. Vea Contador Público independiente. Indexar. Expresión que se utiliza para indicar el proceso de actualización de las cifras de los estados financieros, aplicando los índices de precios. Índice de los papeles de trabajo. Es la letra y/o número, en color rojo, que se transcribe en el ángulo superior derecho de la cédula de auditoría, para determinar el lugar en que se debe archivar y, en su caso, relocalizar. Para el caso de las cédulas electrónicas es el índice que se le da al archivo electrónico correspondiente. Índice financiero. Se denomina así al resultado de relacionar dos o más cifras de los estados financieros. Por ejemplo, al relacionar las ventas con los saldos en los inventarios se obtiene el índice financiero denominado rotación de inventarios. Inflación. Es el fenómeno económico mediante el cual los costos de vida de un país se incrementan paulatinamente, demeritando el poder adquisitivo de la moneda de ese país. Dependiendo de la velocidad con que se presente ese incremento del costo de vida (o inflación), el CINIF ha definido la existencia de un ambiente inflacionario o un ambiente no inflacionario, que determina que los estados financieros puedan ser o no reexpresados. Vea Entorno económico inflacionario y Entorno económico no inflacionario. INFONAVIT. Instituto del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores. Información financiera. Corresponde a todo tipo de información emanada de los registros contables.

Está constituida por a) los estados financieros básicos (balance general y estado de resultados), b) información de detalle primaria que deriva de los estados básicos (estado de modificaciones en el capital contable y estado de cambios en la situación financiera, también llamado estado de origen y aplicación de recursos netos), c) información de detalle secundaria (relaciones o detalles de los saldos de cuentas colectivas y de resultados) y d) índices financieros y cifras estadísticas. Informe corto. Expresión que se utiliza para designar el dictamen del auditor externo en su forma breve. Vea Dictamen. Informe largo. Expresión que se utiliza para designar el dictamen del auditor externo en su forma amplia, en la que, además del informe corto, agrega comentarios, detalles y datos adicionales de los principales renglones de los estados financieros, y comenta el comportamiento de los principales índices financieros en el ejercicio social dictaminado. Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP). Organismo que agrupa a los contadores públicos del país, que pertenecen a un Colegio de contadores públicos afiliado a este organismo. Insuficiencia o exceso por actualización. Vea Exceso o insuficiencia por actualización. International Accounting Standards Board (IASB). Comité Internacional de Normas de Contabilidad. Es la organización internacional de la contaduría pública que legisla sobre normas de información financiera, con validez y obligación para todos los colegas de todos los países adheridos a esta organización, a la cual pertenece el IMCP. Sus pronunciamientos se denominan “International Financial Reporting Standards” (IFRS). International Auditing and Assurance Standards (IAAS). A las IAAS se les traduce como Normas Internacionales de Auditoría y para Atestiguar, y por sus siglas en español se les denomina NIA. Como su nombre lo indica, son la versión internacional de las Normas de Auditoría y para Atestiguar que emite la CONPA.

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Comité Internacional de Normas de Auditoría y para Atestiguar. Este Comité depende del IFAC y legisla sobre normas de auditoría y para atestiguar, con validez y obligación para todos los colegas de los diferentes países afiliados a esta organización, a la cual pertenece el IMCP. Sus pronunciamientos se denominan International Auditing and Assurance Standards (IAAS)(NIA, en español). International Federation of Accountants (IFAC). Federación Internacional de Contadores Públicos. Es la organización internacional de la contaduría pública que legisla, por medio de sus comités, sobre varios temas normativos para la profesión, con validez y obligación para todos los colegas de los diferentes países afiliados a esta organización, a la cual pertenece el IMCP. International Financial Reporting Standards (IFRS). Son los boletines que emite el IASB. A las IFRS se les traduce como Normas Internacionales de Información Financiera y por sus siglas en español se les denomina NIIF. Como su nombre lo indica, son la versión internacional de las NIF que emite el CINIF. ISPT. Impuesto sobre productos del trabajo. ISR. Impuesto sobre la renta. IVA. Impuesto al valor agregado.

J Juicio profesional en la aplicación de las NIF. Postulado básico establecido por el CINIF en la NIF A-1, la cual obliga a los contadores públicos que registran los libros contables, y que establece que cuando se presente una situación que puede ser considerada y registrada de varias formas, incluida la omisión de registro, se considere y elija la menos optimista o la más conservadora, para fortalecer la solidez financiera de la empresa. A esto se le conoce también como Criterio prudencial.

L Limitaciones al alcance del trabajo del auditor. Significa que el auditor no pudo efectuar su traba-

251

jo ni darle la amplitud que consideró conveniente, porque algo se lo impidió o le obstruyó su quehacer profesional. Liquidar un saldo. Vea Liquidar una cuenta. Liquidar una cuenta. Esta expresión se utiliza para indicar que una cuenta ha sido cobrada (si fuera cuenta por cobrar) o pagada (si fuera cuenta por pagar) en su totalidad y su saldo está en cero.

M Marcas de trabajo realizado. Son los símbolos que se anotan en las cédulas de auditoría o en los papeles de la empresa, por lo general con colores rojo o azul, para indicar ciertos trabajos repetitivos y evitar la descripción correspondiente en todas las partidas a las que se haya aplicado dicho trabajo. Por ejemplo, podría utilizarse una “paloma” ( ) en rojo, para indicar que se vio el documento original, con requisitos fiscales. O un signo de número (#) para indicar que se verificaron las sumas de las partidas que incluía el documento, etcétera. Memorándum. Escrito que sirve para describir actividades y rutinas administrativas, operativas, etcétera, o para comunicar instrucciones breves y concretas al personal administrativo o al equipo de trabajo de la auditoría. Método de participación. Es el método de valuación de las inversiones en acciones de otras empresas, que tiene como propósito principal igualar el valor en libros de dichas inversiones, al valor contable que tienen en la empresa emisora. Momento contable. De acuerdo con el autor de este libro, es el momento en el que procede el registro de una transacción económica o administrativa en la contabilidad de una empresa. Momento en que ocurren. Para efectos de la NIF denominada Devengación contable, que indica que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se realicen (cobren o paguen), por el “momento en que ocurren” debe

252

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

entenderse el momento en que el bien o servicio que se compra o se vende ha sido recibido o entregado a satisfacción, aunque no haya sido pagado o cobrado. Vea Momento en que se realizan.

Normas de Información Financiera generales. Constituyen los postulados básicos de las NIF y se presentan en los boletines serie NIF A, emitidos por el CINIF. Vea Postulados básicos.

Momento en que se realizan. Para efectos de la NIF denominada Devengación contable, que indica que los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se realicen (cobren o paguen), por el “momento en que se realizan” debe entenderse el momento en que el bien o servicio que se compra o se vende ha sido pagado o cobrado en su totalidad. Vea Momento en que ocurren.

Normas de Información Financiera (NIF). Son los postulados básicos que deben observarse al registrar contablemente las operaciones económicas de una empresa y las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros. Antes se les denominaba Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. El CINIF determinó y definió las siguientes NIF que califica de postulados básicos: 1) (De la) Sustancia económica, (2) (De la) Entidad económica, 3) (Del) Negocio en marcha, 4) (De la) Devengación contable, 5) (De la) Asociación de costos y gastos con ingresos, 6) (De la) Valuación, 7) (De la) Dualidad económica y 8) (De la) Consistencia. Estos postulados se describen en la NIF A-2 y a continuación se define cada uno de ellos, tratando de simplificar su contenido, para mejor comprensión del estudiante de la carrera y usuario de este libro:

N Naturaleza acreedora. Se dice que una cuenta de mayor es de naturaleza acreedora, cuando en sus movimientos contables predominan los abonos sobre los cargos y su saldo normalmente es acreedor. Los ejemplos típicos de cuentas de naturaleza acreedora son las cuentas de pasivo, las cuentas complementarias de activo (depreciación y amortización acumulada) y las cuentas de ingresos y ventas. Naturaleza deudora. Se dice que una cuenta de mayor es de naturaleza deudora, cuando en sus movimientos contables predominan los cargos sobre los abonos y su saldo normalmente es deudor. Los ejemplos típicos de cuentas de naturaleza deudora son las cuentas de activo y las cuentas de costos y gastos. Negación de opinión. Vea Abstención de opinión. Negocio en marcha. Vea Postulados básicos y Normas de Información Financiera. NIA. Norma Internacional de Auditoría. Vea IAAS. NIF. Vea Normas de Información Financiera NIIF. Normas Internacionales de Información Financiera Normas de Auditoría. Vea Normas y Procedimientos de Auditoría.

De la Sustancia económica. La contabilidad sólo puede registrar eventos cuantificables (en pesos y centavos), independientemente de la connotación legal que puedan tener tales eventos. De la Entidad económica. La personalidad de la entidad económica es independiente de la de sus accionistas, propietarios o patrocinadores. Así, los negocios y las empresas morales deben ser consideradas perfectamente distintas de sus propietarios o accionistas, y las operaciones que realicen deben registrarse atendiendo al efecto que tienen en ellas y no en éstos. Del Negocio en marcha. Salvo prueba en contrario, la vida (duración) de la empresa se supone indefinida. Por ello se admite el diferimiento de ciertos ingresos y gastos, y se ignora el valor de realización de los renglones del balance general. De la Devengación contable. Los efectos de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica deben reconocerse contablemente en el

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES

253

momento en que ocurren, independientemente de la fecha en que se realicen (cobren o paguen). Este postulado pudo haberse llamado: Del Momento contable.

sona (normas personales), a la forma en que realiza su trabajo (normas de ejecución) y a la manera en que debe informar los resultados que obtenga (normas de información).

De la Asociación de costos y gastos con ingresos. Los costos y gastos de una entidad económica deben identificarse con el ingreso que generen en el mismo periodo, independientemente de la fecha en que se realicen.

Notas aclaratoria a los estados financieros. Son las notas que acompañan a los estados financieros básicos, en los que se proporciona información conceptual sobre las cifras de aquellos y de la empresa misma.

De la Valuación. Los activos deben registrarse al precio efectivamente pagado por ellos, en efectivo o crédito, en la fecha de su adquisición y registro, pero dichas cifras de registro pueden ajustarse cuando se presenten cambios, circunstancias económicas o eventos posteriores, que les hagan perder su significado económico actual.

O

De la Dualidad económica. En cuanto al registro contable, cada asiento debe estar constituido por uno o más cargos y uno o más créditos, estructurados de tal suerte que la suma de los cargos sea igual que la suma de los créditos. En cuanto a la información que generan dichos registros, las cuentas de mayor con saldo deudor deben sumar, a una fecha determinada, lo mismo que las cuentas con saldo acreedor. De la Consistencia. Cuando existan varias soluciones de registro para operaciones específicas, la solución seleccionada debe aplicarse a todas esas operaciones, sin cambio, cada año, para garantizar la comparabilidad de la información financiera que generan. Vea CINIF, que es el órgano responsable de emitir las NIF. En el Apéndice A de este libro se abunda sobre este tema. Normas de Información Financiera particulares. Complementan a las NIF generales, y se describen en todos los boletines que emite el CINIF a partir de la serie NIF B. Normas y Procedimientos de Auditoría. Son los requisitos mínimos que debe llenar y cumplir el auditor al efectuar su trabajo, a fin de garantizar que éste tenga calidad profesional y se refieren a su per-

Objetividad. Forma parte de la Confiabilidad, que es una característica de la información financiera y significa que ésta debe registrarse al margen de los perjuicios personales de quien la registra. Objeto social. Se denomina así al objetivo comercial o industrial para el que en concreto se constituye una empresa. Por ejemplo, comprar y vender ropa femenina, fabricar y vender zapatos, etc. En la práctica, algunos objetos sociales pueden ser más complejos, pero siempre es muy útil tratar de simplificarlos para una mejor comprensión del negocio en cuestión. Obsolescencia. Para efectos comerciales, se dice que un bien es obsoleto cuando otro de menor valor puede sustituirlo en las funciones que realiza, con igual eficiencia. Por ejemplo, cuando un recipiente de cristal puede sustituirse por otro de plástico, de menor valor e igual servicio. A este fenómeno se le llama obsolescencia y preocupa a las empresas (y al auditor) particularmente cuando se trata de los inventarios, porque eso significa que han perdido precio en el mercado al que concurren. Operaciones posteriores. Vea Eventos posteriores Operaciones subsecuentes. Vea Eventos posteriores. Opinión limpia. Se llama así al dictamen que se emite sin salvedades. Vea Dictamen. Opinión con salvedades. Se refiere al dictamen que incluye salvedades. Vea Dictamen. Opinión negativa. Cuando la auditoría nos indica que los estados financieros contienen errores de

254

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

importancia relativa mayor, y en consecuencia no muestran la realidad financiera de la empresa a la que se refieren, se emite esta opinión negativa que expresa claramente lo anterior, que se podría resumir en algo tajante como: “Estos estados financieros contienen muchos errores de importancia relativa y no presentan la situación financiera...” (Es frecuente que se confunda con la negación o abstención de opinión). Opinión profesional. Vea Dictamen. Oportunidad de los procedimientos de auditoría. Se refiere a la fecha específica, o la época, en que se decide revisar una partida o saldo. Algunas fechas las fija la propia empresa, como la fecha de toma de inventarios, y otras las decide el auditor, como los arqueos, en los que desea conservar el factor sorpresa.

P Pagos posteriores. Es la verificación de los pagos hechos a los proveedores, en cualquier fecha posterior al cierre del ejercicio social que revisa el auditor. Vea Eventos posteriores. Papeles de trabajo. Se denomina así a los papeles, físicos o electrónicos, en los que constan las partidas seleccionadas para su revisión y las pruebas aplicadas, así como los documentos base, en original o copia, que se conservan como parte del trabajo de auditoría. Párrafo de énfasis. Se denomina así a cualquier párrafo que se introduzca al dictamen para destacar algún asunto que el auditor considera de suma importancia, aunque éste no altere la situación financiera de la empresa.

Aquí se localizan los inventarios, los activos fijos y el capital contable (más las cuentas por cobrar o pagar que establezcan índices de actualización). Pasivo contingente. Para efectos contables, son todas aquellas situaciones conocidas, pero en suspenso, que si se realizan producirían un costo o gasto a los resultados de la empresa. Por ejemplo, una demanda en trámite ante las autoridades del trabajo contra la empresa, que pudiera provocar el pago de indemnizaciones no registradas contablemente. PCGA. Vea Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Pérdidas y ganancias. Por lo general, se denomina así a la cuenta de capital que se carga y acredita con los saldos de todas las cuentas de resultados, justo al cierre del ejercicio social. Periodo contable. Es el tiempo, medido en semanas, meses o años, en el que una empresa decide hacer un corte contable para emitir información financiera básica (balance general y estado de resultados). Así, todas las empresas pueden decidir emitir estados financieros cada cuatro semanas o cada mes o bimestre, etcétera. La práctica comercial en México es la emisión de estados financieros mensuales y anuales. Periodo de vida útil. Es el tiempo, en años, que puede durar un bien prestando el servicio para el que fue producido, antes de que deba ser sustituido por otro más eficiente. Periodo preoperatorio. Es el tiempo que transcurre, desde la fecha de constitución de una empresa, hasta la fecha en que inicia formalmente las operaciones comerciales que constituyen su objeto social.

Partidas monetarias. Son aquellos renglones del balance general cuyo valor nominal no se altera por la inflación. Aquí se localizan el efectivo, las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar

Políticas administrativas. Son el conjunto de normas y reglas de control administrativo que se emiten en una empresa, para establecer orden y seguridad en la forma de hacer las cosas y optimizar el cuidado de las propiedades de dicha empresa.

Partidas no monetarias. Son aquellos renglones del balance general cuyo valor nominal sí se altera por la inflación y no sufren un deterioro en su valor económico, sino que se recobran automáticamente.

Posición monetaria. Es la diferencia entre las partidas monetarias de activo y pasivo. Cuando los activos monetarios superan a los pasivos monetarios, se dice que es posición monetaria activa y produce

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES

255

pérdida por posición monetaria. Cuando los pasivos monetarios superan a los activos monetarios, se dice que es posición monetaria pasiva y produce utilidad por posición monetaria.

Es prueba de que el trabajo fue debidamente planeado, elimina las eventualidades de la memoria y sirve para controlar el trabajo realizado y el trabajo pendiente de ejecutarse.

Postulados básicos. Se usaba para denominar a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y ahora se utiliza para denominar los principales pronunciamientos de las Normas de Información Financiera o NIF. Vea Normas de Información Financiera.

Programa de trabajo estándar. Para efectos de auditoría, es un programa de trabajo, prediseñado, con procedimientos de auditoría, comunes a todas las cuentas, que el auditor modifica en las partes convenientes, para hacerlo aplicable a la empresa concreta que esté auditando. Su utilidad estriba en que es un recordatorio de los procedimientos y reduce el tiempo de redacción del programa final.

Primera auditoría. Vea Auditoría primera. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA). Hasta 2004, así se designaba a los postulados básicos que rigen el registro de las operaciones financieras de una empresa, mismos que, a partir de ese año se denominaron Normas de Información Financiera o NIF. Vea Comisión de Principios de Contabilidad. En el Apéndice A-bis de este libro se abunda sobre el tema. Procedimiento supletorio. Es la técnica o procedimiento de auditoría que se aplica a la revisión de una partida para complementar otro procedimiento aplicado previamente y mejorar el alcance y los resultados logrados con el primero. También equivale a un procedimiento que se aplica por imposibilidad de aplicar otro que se consideraba más conveniente. Procedimientos de Auditoría. Vea Técnicas y Procedimientos de Auditoría. Productos financieros. Son los ingresos o utilidades que derivan de las actividades puramente financieras de una empresa, tales como los intereses ganados sobre inversiones o cuentas por cobrar a plazo, las utilidades en cambios, etcétera. Se presentan en el estado de resultados bajo el rubro denominado Resultado integral de financiamiento (RIF), que incluye tanto los productos como los gastos y el REPOMO. Programa de trabajo. Para efectos de auditoría, es el documento donde se transcriben los procedimientos de auditoría que se ha decidido aplicar a cada cuenta, indicando la fecha y el auditor responsable.

Provisión de pasivo. Para efectos contables, se denomina así a un pasivo registrado en libros, cuyo importe final, plazo y beneficiario no se encuentran determinados con precisión, pero que tiene una base legal real que lo hará exigible en el futuro, en el que se definirán perfectamente dichos elementos. El ejemplo típico en empresas comerciales e industriales es la provisión de pasivo para el pago de primas de antigüedad. Prueba de compras. Es el procedimiento de auditoría que consiste en seleccionar un periodo (semana, quincena, mes) o unas mercancías y verificar el costo de adquisición de las mercancías y/o materias primas que son el objeto del negocio. Prueba de nóminas. Es el procedimiento de auditoría que consiste en seleccionar una nómina (semanal, quincenal o mensual) y efectuar pruebas de verificación a varios empleados, seleccionados al azar, sobre la autenticidad de sus sueldos y la razonabilidad de los descuentos e impuestos que generan. Pruebas de procedimiento. Se utilizan al revisar el control interno y se refieren a las pruebas que verifican actividades y procesos (y no cuentas ni partidas específicas). Estas pruebas sirven para verificar si la gente hace o no, lo que establece la rutina de control interno a su cargo (firma un documento, cierra una puerta, observa un producto a contraluz, etcétera). Pruebas de validación. Se denomina así a cualquier técnica o procedimiento de auditoría que utilice el

256

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Auditor para revisar una partida, saldo, proceso administrativo o control interno. Tanto las pruebas sustantivas como las pruebas de procedimiento son pruebas de validación, ya que sirven para dar validez a lo que se afirma. Pruebas globales. En auditoría esta expresión se utiliza para denominar cualquier procedimiento de verificación que utilice cálculos aritméticos para verificar una cuenta o saldo en su totalidad, sin considerar las cifras parciales que la integran. Por ejemplo, una prueba global del renglón de rentas pagadas de los gastos generales, consistiría en multiplicar el importe mensual de la renta contratada por los 12 meses del ejercicio, lo que arrojaría la cifra total aceptable como gasto por ese concepto. Pruebas selectivas. Consiste en revisar algunas de las partes de una partida o saldo, para concluir con respecto a todo el saldo. Así, por ejemplo, el saldo de la subcuenta de honorarios, de la cuenta de gastos generales, puede ser considerado correcto si se revisan sólo algunos recibos de honorarios y se encuentran correctos. El número de recibos seleccionados y los meses en que se decide hacer la revisión, constituyen la prueba selectiva. Pruebas sustantivas. Se denomina así a las pruebas de auditoría que implican la revisión de cuentas con representación física o de gastos, independientemente de lo que aconseje la evaluación del control interno que la afecta (Contar dinero o inventarios, ver documentos originales, hacer cálculos aritméticos, etcétera). PTU. Participación de utilidades a los trabajadores.

raciones económicas para su clasificación e informe. Por ejemplo, las pólizas contables, los listados de activo fijo, de cuentas por cobrar, de cuentas de mayor, etcétera. REPOMO. Resultado por posición monetaria. Representatividad. Forma parte de la Confiabilidad, que es una característica de la información financiera, y significa que ésta debe representar correctamente lo que contiene. Reservas de activo. Son cuentas de naturaleza acreedora que se presentan en el activo, disminuyendo el valor contable de las cuentas que complementan. En concreto, son las cuentas que acumulan el importe de la depreciación de los activos fijos (Depreciación acumulada) y la amortización de algunos créditos diferidos (Amortización para gastos de instalación, por ejemplo). Responsabilidad solidaria. Son aquellas obligaciones a cargo de terceros, que por razones legales y fiscales deben ser asumidas por la empresa, junto con el deudor principal, hasta que éste las pague en su totalidad. Y en ese caso la empresa se vuelve responsable solidaria. Resultado integral de financiamiento. Es un renglón del estado de resultados bajo el cual se presentan los productos y gastos financieros, la utilidad o pérdida en cambios y el REPOMO. Podemos considerarlos simplemente como gastos financieros, en la medida en que todos ellos derivan de esa actividad básica de cualquier entidad económica no dedicada al financiamiento.

Reexpresión de los estados financieros. Vea Actualización (de los estados financieros). El título Reexpresión deriva del hecho de que, en el proceso de actualización, en realidad se hace una nueva expresión de las cifras, es decir, se reexpresan.

Resultado por posición monetaria (REPOMO). Es la utilidad o pérdida mensual que produce la posición monetaria en una empresa. El CINIF la abrevia con el acrónimo REPOMO. Es cuenta de resultados y es la única cuenta que debe surgir en el proceso de actualización de las cifras de una empresa, que afecte los resultados o el patrimonio contable.

Registro contable. Cualquier documento físico o electrónico que forme parte del sistema contable de una empresa, en el que se anoten (registren) ope-

Resultado por tenencia de activos no monetarios (RETANM). Hasta 2007, esta cuenta surgía del proceso de actualización de las cifras de los estados

R

VOCABULARIO PARA CONTADORES PÚBLICOS Y AUDITORES financieros, podía ser deudora o acreedora y se presentaba dentro del capital contable. A partir de 2008, la NIF B-10 obliga a traspasarla a las cuentas de resultados. RETANM. Vea Resultado por tenencia de activos no monetarios Revelación de información financiera. Para efectos contables, significa la información que deben contener los estados financieros en sus renglones específicos o en notas y aclaraciones anexas a los mismos. Por ejemplo, cuando se dice que los estados financieros deben revelar las características de los pasivos a largo plazo, se quiere decir que, en una nota a dichos estados, deben describirse las características de dichos pasivos: vencimientos parciales, intereses, garantías, etcétera. Revelación en los estados financieros. Vea Revelación de información financiera. Revisión de periodo. Esta expresión se utiliza para identificar el procedimiento de auditoría que consiste en seleccionar un periodo (semana, quincena, mes) para revisar todas las transacciones celebradas durante el mismo, relacionadas con una o varias cuentas de resultados. Riesgo de auditoría. Es la posibilidad de que un auditor emita una opinión profesional limpia, ante una empresa cuyos estados financieros contuvieran errores de importancia relativa y hubiera ameritado una opinión con salvedad o una opinión negativa. RIF. Resultado integral de financiamiento. Rubro. Renglón o partida de los estados financieros.

S Salvedades. Son las advertencias y llamadas de atención que hace el auditor en su dictamen sobre asuntos que implican limitaciones a su trabajo y/o errores de procedimiento o de registro, de tal importancia que impiden emitir un “dictamen limpio”. En estricto sentido podrían ser consideradas “Negaciones parciales” dentro del dictamen.

257

SAR. Sistema de Ahorro para el Retiro. Sistemas de cómputo. Son los diferentes sistemas o aplicaciones que utilizan las computadoras para desarrollar actividades específicas, como las hojas de cálculo, las hojas de texto o sistemas de la palabra, las bases de datos, los manejadores de imágenes, etcétera. Todas ellas constituyen el llamado “software” que utiliza la computadora. Subsidiaria. Vea Empresa subsidiaria. Suficiencia. Forma parte de la Confiabilidad, que es una característica de la información financiera y significa que ésta debe registrar lo importante de manera tal que permita tomar decisiones. Superávit. En contabilidad significa un beneficio contable. Superávit por revaluación. Hubo un tiempo (1984) en el que se permitió revaluar los activos fijos con base en avalúos profesionales, y el sobrevalor determinado se acreditaba a una cuenta denominada superávit por revaluación, que se presentaba dentro de las cuentas del capital contable. El nuevo procedimiento de actualización de los valores de los activos fijos ya no permite ese método. A partir de 2008 el saldo de esta cuenta debe traspasarse a los resultados de una manera semejante a la cuenta denominada RETANM. Sustancia económica. Vea Postulados básicos y Normas de Información Financiera.

T Técnicas y Procedimientos de Auditoría. Las técnicas se refieren a los diferentes métodos, herramientas o procesos de revisión que utilizan los auditores externos para efectuar la auditoría. Los procedimientos son las diferentes técnicas que agrupa el auditor externo para efectuar una revisión concreta de una cuenta o un proceso administrativo. En la práctica, estas dos palabras se utilizan indistintamente y siempre se interpreta que se refieren a los métodos de revisión que utiliza el auditor externo. Tenedora. Vea Empresas tenedoras.

258

ELEMENTOS DE AUDITORÍA

Transacciones comerciales. Se refiere a las actividades realizadas por un ente económico (una empresa o negocio), como son comprar, vender, cobrar, pagar, etcétera.

U Utilidad contable. Es aquella que arrojan los libros de contabilidad de una empresa al cierre de su ejercicio social. También se denomina utilidad de operación. Utilidad gravable. Es aquella que se determina a partir de la utilidad contable, agregando y/o restando partidas de conciliación, de acuerdo con la Ley del ISR. También se le denomina base gravable. Utilidades retenidas. Esta expresión se utiliza en contabilidad para denominar las cuentas de capital contable que registran utilidades segregadas para propósitos específicos. Por ejemplo, la separación que se hace de las utilidades del año anterior para constituir la reserva legal, le reserva de reinversión, etcétera.

V Valor de mercado. Equivale al valor que muestra un instrumento financiero en el mercado de valores, a una fecha determinada, a condición de que dicho valor haya sido realizado en esa fecha (es decir, que el instrumento financiero se compró/vendió en ese importe ese día). Valor de realización. Es el precio que podría obtenerse de un activo o pasivo si se ofrece a la venta en un mercado libre. Valor de registro. Vea Valores históricos. Valor de reposición. Es el precio que habría que pagar para reponer un bien, mercancía o activo fijo para obtener otro similar o igual. Valor en libros. Es el valor neto que tiene un bien, preferentemente activo fijo, en los registros de contabilidad.

Valor nominal. Es el valor monetario en unidades de moneda de curso corriente, que tiene impreso en su cuerpo o redacción un instrumento financiero. Valor razonable. Es el valor de los instrumentos financieros que mejor represente su equivalente en efectivo, si tuvieran que venderse en la fecha de los estados financieros en un mercado libre. Del inglés fair value. Valores actualizados. Se refiere a los valores históricos de los activos no monetarios, adicionados del importe que los deja a su valor presente. Vea Actualización (de los estados financieros). Valores históricos. O valor de registro. Se denomina así a los valores originales de registro de cualquier partida de los estados financieros. Valores indexados. Equivale a la expresión “valores actualizados”, sólo que en este caso se indica que para la actualización de las cifras se aplicaron índices de inflación. De ahí lo de “indexado”. Valores reexpresados. Equivale a Valores indexados. Vea Reexpresión de los estados financieros. Valuación. Vea Postulados básicos y Normas de Información Financiera. Variación financiera. Se denomina así la diferencia entre el saldo de una cuenta a dos fechas distintas. Por ejemplo, si el saldo de la cuenta de clientes al final del ejercicio fuera del doble del que presentaba al inicio del ejercicio, su variación financiera en el ejercicio será de un incremento de cien por ciento. Veracidad. Forma parte de la Confiabilidad, que es una característica de la información financiera, y significa que ésta debe registrar en su valor justo la información que contabiliza. Verificabilidad. Forma parte de la Confiabilidad, que es una característica de la información financiera, y significa que ésta debe poder ser revisada y validada en cualquier momento.

Sección de acrónimos

Se denominan acrónimos los nombres formados con letras y/o sílabas de títulos, nombres y frases más o menos largos, de uso común y frecuente, de los que resulta conveniente hacer una contracción para efectos prácticos. Algunos de dichos acrónimos llegan a ser de uso internacional. Por ejemplo, la Organización de las Naciones Unidas, que se reconoce por su acrónimo ONU en español o UN en inglés. Para los propósitos de este vocabulario para contadores públicos, se consideró útil reunir en esta sección todos los acrónimos utilizados en la presente obra y otros de uso común en esta profesión, cuyo significado se muestra en la parte del vocabulario que les corresponde. CINIF Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera. CONPA Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría. CP Contador Público. CPC Contador Público Certificado. EPC Educación Profesional Continua. ERP Iniciales del inglés Enterprise Resource Planing. IAAS International Auditing and Assurance Standards (Normas Internacionales de Auditoría y para Atestiguar -NIA).

260

ELEMENTOS DE AUDITORÍA IAASB International Auditing and Assurance Standards Board (Comité Internacional de Normas de Auditoría y para Atestiguar). IASB International Accounting Standards Board (Comité Internacional de Normas de Contabilidad). IETU Impuesto Empresarial a Tasa Única. IFAC International Federation of Accountants (Federación Internacional de Contadores Públicos). IFRS International Financial Reporting Standards (Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF). IMCP Instituto Mexicano de Contadores Públicos. IMSS Instituto Mexicano del Seguro Social. INFONAVIT Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores. ISPT Impuesto Sobre Productos del Trabajo. ISR Impuesto Sobre la Renta. IVA Impuesto al Valor Agregado. NIA Norma Internacional de Auditoría. NIF Normas de Información Financiera. NIIF Normas Internacionales de Información Financiera. PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. REPOMO Resultado por posición monetaria. RETANM Resultado por tenencia de activos no monetarios. PTU Participación de los Trabajadores en las Utilidades. RIF Resultado integral de financiamiento. SAR Sistema de Ahorro para el Retiro.