Ordenamiento Tributario Espan_ol Los Impuestos, Ed. 2015

Tirant Tributario

Tirant Tributario

Tirant Tributario

Ordenamiento tributario español: los impuestos

Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario. Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario. Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico. Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.

E. Aliaga; J. J. Bayona; E. Cencerrado; J. B. Gallego; M. Núñez; B. Pérez

MANUALES

Ordenamiento

tributario español:

los impuestos 3ª Edición

Coordinadora:

Eva Aliaga Agulló

Manuales

Autores:

MANUALES

Eva Aliaga Agulló Juan José Bayona Giménez Emilio Cencerrado Millán Juan Benito Gallego López Mercedes Núñez Grañón Begoña Pérez Bernabeu

ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL: LOS IMPUESTOS 3ª edición

Coordinadora

Eva Aliaga Agulló Autores

Eva Aliaga Agulló Juan José Bayona Giménez Emilio Cencerrado Millán Juan Benito Gallego López Mercedes Núñez Grañón Begoña Pérez Bernabeu

Valencia, 2015

Copyright ® 2015 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).

© Eva Aliaga Agulló y otros

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:[email protected] http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es ISBN: 978-84-9086-589-7 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: [email protected]. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

A nuestros Maestros, los profesores Juan José Bayona de Perogordo y María Teresa Soler Roch

Índice Abreviaturas........................................................................................................ 23

Tema Primero EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN........................................... 27 2. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 28 2.1. Concepto de renta............................................................................... 28 2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas....................................................... 30 2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas.............................................. 34 2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal...... 37 2.5. Individualización de rentas.................................................................. 38 3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN................................................................................................ 40 3.1. Perspectiva general.............................................................................. 40 3.2. Los rendimientos del trabajo personal................................................. 41 3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal. 41 3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares............................................................................ 41 3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie....................................... 44 3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares............................... 47 3.2.5. Rendimientos netos: los gastos deducibles.............................. 49 3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal.......................................................................................... 50 3.3. Los rendimientos del capital................................................................ 51 3.3.1. Concepto................................................................................ 51 3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario............................... 52 3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario........................................................... 52 3.3.2.2. Rendimientos íntegros............................................ 52 3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles.............................................................. 53 3.3.2.4. Reducciones........................................................... 55 3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias........................................ 57 3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario.................................. 59 3.3.4.1. Ideas preliminares.................................................. 59 3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos propios de entidades.............................. 60 3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales propios.................................. 63

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3.3.4.4.

Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro y rentas derivadas de la imposición de capitales.................................. 66 3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario. 67 3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie...... 68 3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles.............. 68 3.3.4.8. Reducciones........................................................... 69 3.4. Los rendimientos de actividades económicas....................................... 70 3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de otros rendimientos............................................... 70 3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales...................................................................... 73 3.4.3. La estimación directa normal................................................. 76 3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos................. 76 3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad normal del método de estimación directa.................................................. 76 3.4.4. La estimación directa simplificada.......................................... 78 3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos................. 78 3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa.............................................. 79 3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto.. 80 3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas...................................................................................... 82 3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales............................................... 86 3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales........................................................................................... 86 3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversión......................................................................... 88 3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales......................................................................... 90 3.5.4. Normas específicas de cuantificación...................................... 93 3.5.5. Instituciones de inversión colectiva......................................... 99 3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas............................ 100 3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia............................................................................... 101 3.6. Las imputaciones de renta................................................................... 104 4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO........ 105 4.1. Consideraciones preliminares.............................................................. 105 4.2. Integración y compensación de rentas................................................. 105 5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO..... 110 5.1. Perspectiva general.............................................................................. 110 5.2. Reducciones aplicables........................................................................ 111 5.2.1. Reducción por tributación conjunta....................................... 111 5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social....................................................................... 112

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5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas con discapacidad.................................................................... 113 5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias............................... 113 5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.......................................... 114 MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR........................................................... 115 CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA................................... 118 7.1. Planteamiento..................................................................................... 118 7.2. Determinación de la cuota íntegra estatal............................................ 119 7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar...................................................................... 119 7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general estatal............................................ 119 7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro estatal....................................... 120 7.2.1.3. Cuota íntegra estatal.............................................. 121 7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar................................................................. 121 7.3. Determinación de la cuota íntegra autonómica................................... 122 7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar...................................................................... 122 7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general autonómica.................................... 122 7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro autonómica............................... 124 7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar................................................................. 125 CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA................................................................................. 126 8.1. La cuota líquida estatal....................................................................... 126 8.1.1. Ideas preliminares.................................................................. 126 8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.................................................................................. 127 8.1.3. Deducciones en actividades económicas................................. 129 8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones.................... 131 8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla................ 132 8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial....... 132 8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones................. 133 8.2. La cuota líquida autonómica............................................................... 134 CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN............. 136 9.1. Consideraciones previas...................................................................... 136 9.2. Cuota resultante de la autoliquidación................................................ 137 9.3. Cuota diferencial................................................................................. 139 9.3.1. Introducción........................................................................... 139 9.3.2. Los pagos a cuenta................................................................. 139 9.3.2.1. Aspectos generales................................................. 139

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9.3.2.2. Retenciones............................................................ 140 9.3.2.3. Ingresos a cuenta.................................................... 144 9.3.2.4. Pagos fraccionados................................................. 144 9.4. Resultado de la declaración. Deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo................................... 146 9.4.1. Planteamiento........................................................................ 146 9.4.2. Deducción por maternidad..................................................... 147 9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo................................................................................... 148 9.4.4. Resultado de la declaración.................................................... 149 10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA................................................................. 150 11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR.................................................................. 153 12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS............................................................................. 156

Tema Segundo EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 159 1.1. Normativa aplicable............................................................................ 159 1.2. Naturaleza y ámbito de aplicación...................................................... 159 2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO................................................................................................................ 160 2.1. Contribuyente..................................................................................... 160 2.2. Domicilio fiscal................................................................................... 162 2.3. Exenciones.......................................................................................... 163 2.3.1. Exención total........................................................................ 163 2.3.2. Régimen especial de las entidades sin fin lucrativo................. 164 2.3.3. Régimen especial de las entidades parcialmente exentas......... 164 2.4. Entidades de reducida dimensión........................................................ 165 3. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 167 3.1. Concepto de hecho imponible............................................................. 167 3.2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.................... 167 3.3. Presunciones de obtención de renta..................................................... 168 4. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO...................................................... 169 5. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 170 5.1. Resultado contable y ajustes fiscales.................................................... 170 5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos........................................... 173 5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas................................................. 176 5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales.............................................. 177 5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante............................. 179 5.3.3. Sistema de números dígitos decreciente.................................. 180 5.3.4. Sistema de números dígitos creciente...................................... 181 5.3.5. Otras formas de probar la depreciación efectiva del bien....... 181 5.3.6. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida........................................................................................... 182

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5.3.7. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil indefinida...................................................................................... 182 5.4. Liberad de amortización..................................................................... 183 5.4.1. Libertad de amortización de bienes de escaso valor................ 183 5.4.2. Libertad de amortización de las inversiones y gastos en I+D.. 184 5.4.3. Libertad de amortización por generación de empleo (ERD)... 184 5.4.4. Aceleración de la amortización (ERD).................................... 185 5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortización.......................... 186 5.5. Operaciones de arrendamiento financiero........................................... 186 5.6. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales.......... 188 5.7. Provisiones.......................................................................................... 190 5.7.1. Provisiones no deducibles....................................................... 190 5.7.2. Provisiones deducibles............................................................ 191 5.8. Gastos no deducibles........................................................................... 192 5.9. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros........................... 195 5.10. Reglas de valoración de los elementos patrimoniales........................... 198 5.10.1. Regla general.......................................................................... 198 5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas............ 198 5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas............ 199 5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias........ 199 5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolución de la sociedad, separación de socios, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios............................................................................... 200 5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. 200 5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto de canje o conversión............................................................. 201 5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la sociedad................................................................................. 201 5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con paraísos fiscales.................................................................................... 202 5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a retención................................................................................ 202 5.10.11. Reglas especiales aplicables al cálculo de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades... 203 5.10.12. Regla especial aplicable al cálculo de las rentas negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes.... 204 5.11. Operaciones vinculadas....................................................................... 205 5.11.1. Caracterización de entidades vinculadas................................. 205 5.11.2. Regla de valoración de las operaciones vinculadas................. 206 5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas............................................ 208 5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas....................................................................................... 209

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5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas realizadas por socios profesionales......................................... 209 5.12. Exención para evitar la doble imposición intersocietaria..................... 210 5.12.1. Exención de los dividendos o de la participación en beneficios de entidades........................................................................... 211 5.12.2. Exención de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de entidades...................................................................................... 212 5.13. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes........................................................................ 215 5.14. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles............................................................................... 216 5.15. Reserva de capitalización.................................................................... 218 5.16. Compensación de bases imponibles negativas..................................... 219 5.17. Reserva de nivelación de bases imponibles (ERD)............................... 220 6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA............................................ 222 7. DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 223 7.1. Deducción para evitar la doble imposición internacional.................... 224 7.2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional... 226 7.3. Bonificaciones del IS............................................................................ 228 7.3.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla............. 228 7.3.2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales........ 228 7.4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades...................................................................................................... 229 7.4.1. Deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i).............................................. 229 7.4.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales................................................................................ 232 7.4.3. Deducciones por creación de empleo mediante el contrato de apoyo a los emprendedores.................................................... 234 7.4.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad........................................................................... 235 7.4.5. Límite conjunto de las deducciones anteriores........................ 236 7.4.6. Deducción por donativos efectuados a entidades sin fines lucrativos............................................................................... 237 7.5. Pagos a cuenta.................................................................................... 238 7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta.............................................. 239 7.5.2. Pagos fraccionados................................................................. 240 8. OBLIGACIÓN DE DECLARAR.................................................................. 243

Tema Tercero EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 1. INTRODUCCIÓN....................................................................................... 245 2. ELEMENTOS PERSONALES...................................................................... 247

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2.1. Contribuyente..................................................................................... 247 2.2. Opción para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea.............................................................................................. 248 2.3. Responsables....................................................................................... 250 2.4. Representante..................................................................................... 251 2.5. Domicilio fiscal................................................................................... 251 HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 252 3.1. Rentas obtenidas en el territorio español............................................. 252 3.2. Exenciones.......................................................................................... 256 RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE................................................................................................................ 261 4.1. Concepto de establecimiento permanente............................................ 262 4.2. Base imponible.................................................................................... 263 4.2.1. Régimen general..................................................................... 263 4.2.2. Regímenes particulares........................................................... 264 4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo........................................ 264 4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duración limitada.................................... 265 4.3. Deuda tributaria................................................................................. 266 4.4. Periodo impositivo y devengo............................................................. 266 RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.................................................................................................. 267 5.1. Base imponible.................................................................................... 267 5.2. Deuda tributaria................................................................................. 270 5.3. Periodo impositivo y devengo............................................................. 271 GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES........................................................................................ 272 GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS............................................................................. 273 OBLIGACIONES FORMALES.................................................................... 273 8.1. Pagos a cuenta y retenciones............................................................... 273 8.2. Declaraciones...................................................................................... 275 ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.................... 276 9.1. Entidades constituidas en España........................................................ 277 9.2. Entidades constituidas en el extranjero............................................... 277

Tema Cuarto EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 279 1.1. Normativa aplicable............................................................................ 279 1.2. Naturaleza y objeto............................................................................. 279 1.3. Ámbito de aplicación.......................................................................... 280 2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES..................................................... 281 2.1. Hecho imponible y devengo................................................................ 281

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2.2. Atribución e imputación del patrimonio............................................. 282 2.3. Exenciones.......................................................................................... 284 MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETO PASIVO.................................... 287 BASE IMPONIBLE....................................................................................... 289 4.1. Valoración de los bienes y derechos..................................................... 289 4.1.1. Bienes inmuebles.................................................................... 289 4.1.2. Bienes afectos a las actividades económicas............................ 289 4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo...................................................................................... 290 4.1.4. Valores representativos de la cesión de capitales a terceros..... 291 4.1.5. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad................................................... 291 4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias...................... 292 4.1.7. Joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de arte y antigüedades, vehículos, embarcaciones y aeronaves.......................... 293 4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute............................................ 293 4.1.9. Concesiones administrativas................................................... 294 4.1.10. Propiedad intelectual e industrial........................................... 295 4.1.11. Opciones contractuales.......................................................... 295 4.1.12. Demás bienes y derechos de contenido económico................. 296 4.2. Valoración de las deudas y obligaciones.............................................. 296 MÍNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE................................................. 297 DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 297 6.1. Cuota íntegra...................................................................................... 297 6.2. Reducción de la cuota íntegra............................................................. 298 6.3. Deducción por doble imposición internacional................................... 300 6.4. Bonificaciones de la cuota íntegra....................................................... 301 6.4.1. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla............................ 301 6.4.2. Bonificación general de la cuota íntegra................................. 302 6.5. Deducciones y bonificaciones autonómicas......................................... 302 OBLIGACIÓN DE DECLARAR. GESTIÓN DEL IMPUESTO.................... 302

Tema Quinto EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 305 1.1. Normativa aplicable............................................................................ 305 1.2. Naturaleza y objeto............................................................................. 305 1.3. Ámbito de aplicación.......................................................................... 306 2. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 307 3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. 308 3.1. Modalidades de sujeción..................................................................... 308 3.2. Sujetos pasivos y responsables............................................................. 310 4. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 311 4.1. Adquisiciones mortis causa................................................................. 311 4.2. Adquisiciones inter vivos..................................................................... 314

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4.3. Seguros de vida................................................................................... 314 5. BASE LIQUIDABLE..................................................................................... 315 5.1. Adquisiciones mortis causa................................................................. 315 5.2. Adquisiciones inter vivos..................................................................... 320 5.3. Seguros de vida................................................................................... 322 6. DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 323 6.1. Normas especiales............................................................................... 323 6.2. Tipo de gravamen............................................................................... 325 6.3. Cuota tributaria.................................................................................. 326 6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota............................................ 328 7. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR.................................................... 329 8. GESTIÓN DEL IMPUESTO......................................................................... 331

Tema Sexto EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 333 1.1. Marco normativo................................................................................ 333 1.2. Contenido y naturaleza....................................................................... 333 1.3. Normas comunes................................................................................ 334 1.4. Ámbito territorial de aplicación del impuesto..................................... 336 1.5. El ITPAJD como tributo cedido........................................................... 336 1.5.1. Ámbito de la cesión................................................................ 337 1.5.2. Puntos de conexión................................................................ 337 1.5.3. Competencias normativas...................................................... 339 2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS................................... 339 2.1. Hecho imponible................................................................................. 339 2.2. Obligados tributarios.......................................................................... 343 2.2.1. Contribuyente........................................................................ 343 2.2.2. Responsables subsidiarios...................................................... 344 2.3. Base imponible.................................................................................... 344 2.3.1. Regla general de valoración.................................................... 344 2.3.2. Reglas especiales de valoración.............................................. 345 2.4. Cuota tributaria.................................................................................. 350 3. OPERACIONES SOCIETARIAS.................................................................. 354 3.1. Introducción....................................................................................... 354 3.2. Hecho imponible................................................................................. 355 3.3. Obligados tributarios.......................................................................... 356 3.3.1. Contribuyente........................................................................ 356 3.3.2. Responsable........................................................................... 356 3.3. Base imponible.................................................................................... 356 3.4. Cuota tributaria.................................................................................. 357 4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.................................................... 357 4.1. Introducción....................................................................................... 357 4.2. Documentos notariales........................................................................ 357

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4.2.1. Hecho imponible.................................................................... 357 4.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 358 4.2.3. Base imponible....................................................................... 358 4.2.4. Cuota tributaria..................................................................... 359 4.3. Documentos mercantiles..................................................................... 360 4.4. Documentos administrativos............................................................... 363 5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES............................. 364 5.1. Exenciones.......................................................................................... 364 5.2. Deducciones y bonificaciones.............................................................. 365 6. GESTIÓN DEL IMPUESTO......................................................................... 366

Tema Séptimo EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1. INTRODUCCIÓN....................................................................................... 369 1.1. Naturaleza y caracteres....................................................................... 369 1.2. Esquemas generales de aplicación del impuesto................................... 372 1.3. Ámbito espacial de aplicación............................................................. 379 1.4. Relación del IVA con otros impuestos indirectos................................. 379 2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS............................................................................................ 381 2.1. Delimitación del hecho imponible....................................................... 381 2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o profesional.................................................................. 381 2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios.... 382 2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores............... 385 2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto........................ 386 2.2. Exenciones.......................................................................................... 388 2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y exenciones plenas. Clasificación de las exenciones en operaciones interiores..................................................................... 389 2.2.2. Exenciones inmobiliarias........................................................ 392 2.2.3. La exención técnica................................................................ 394 2.3. Sujeto pasivo....................................................................................... 395 2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusión del impuesto................................................................................ 395 2.3.2. El sujeto pasivo por inversión................................................. 397 2.3.3. Los responsables.................................................................... 399 2.4. Lugar de realización del hecho imponible........................................... 399 2.4.1. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de bienes..................................................................................... 400 2.4.2. Lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios............................................................................. 401 2.5. Devengo del impuesto......................................................................... 405 2.6. Base imponible.................................................................................... 407 2.6.1. Regla general.......................................................................... 407

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3.

4.

5. 6.

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2.6.2. Reglas especiales.................................................................... 408 2.6.3. Modificación de la base imponible......................................... 409 2.7. El tipo impositivo................................................................................ 411 TRÁFICO INTERNACIONAL.................................................................... 411 3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.......................................... 411 3.1.1. Hecho imponible.................................................................... 411 3.1.2. Exenciones............................................................................. 412 3.1.3. Sujeto pasivo.......................................................................... 414 3.1.4. Lugar de realización del hecho imponible............................... 414 3.1.5. Devengo................................................................................. 414 3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen........................................ 415 3.2. Regímenes particulares........................................................................ 415 3.2.1. Régimen de los bienes objeto de instalación o montaje........... 415 3.2.2. Régimen de las ventas a distancia........................................... 415 3.2.3. Régimen de los medios de transporte nuevos.......................... 416 3.2.4. Régimen aplicable a determinadas personas........................... 417 3.3. Importaciones..................................................................................... 418 DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO................................................................... 419 4.1. Requisitos para la deducción del IVA soportado................................. 419 4.2. Regla de prorrata general.................................................................... 423 4.3. Regla de prorrata especial................................................................... 424 4.4. Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión..................................................................................................... 426 GESTIÓN DEL IMPUESTO......................................................................... 428 REGÍMENES ESPECIALES.......................................................................... 429 6.1. El régimen simplificado....................................................................... 430 6.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca...................... 431 6.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección......................................................................... 433 6.4. El régimen especial del oro de inversión.............................................. 434 6.5. El régimen especial de las agencias de viaje......................................... 434 6.6. El régimen especial del recargo de equivalencia................................... 435 6.7. El régimen especial del grupo de entidades.......................................... 436 6.8. El régimen especial del criterio de caja................................................ 437 6.9. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica.......... 438

Tema Octavo LOS IMPUESTOS ESPECIALES 1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES.................................................... 441 2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN................................... 442 3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE......................................................................................................... 444 4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN........................................ 444 5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD............................. 446

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Tema Noveno LAS HACIENDAS TERRITORIALES 1. INTRODUCCIÓN....................................................................................... 449 2. LA HACIENDA AUTONÓMICA................................................................. 449 2.1. Introducción....................................................................................... 449 2.2. La financiación de las CCAA de régimen común................................. 451 2.2.1. La tributación sobre el juego.................................................. 452 2.2.2. La tributación de las tierras infrautilizadas............................. 453 2.2.3. La tributación medioambiental.............................................. 453 2.3. La gestión autonómica de tributos propios de las CCAA.................... 457 3. LAS HACIENDAS LOCALES....................................................................... 457 3.1. Introducción....................................................................................... 457 3.2. Los recursos tributarios de los Municipios.......................................... 459 3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de legalidad................................................................................. 459 3.2.2. Los tributos propios de los municipios................................... 460 3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles....................................... 460 3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible.............................. 460 3.2.3.2. Supuestos de no sujeción........................................ 461 3.2.3.3. Exenciones............................................................. 461 3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios.......... 462 3.2.3.5. Base imponible....................................................... 463 3.2.3.6. Base liquidable....................................................... 464 3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota íntegra........................ 464 3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Líquida.............................. 465 3.2.3.9. Devengo y período impositivo................................ 466 3.2.3.10. Derecho de afección............................................... 466 3.2.3.11. Gestión.................................................................. 467 3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas............................ 468 3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible................................ 468 3.2.4.2. Supuestos de no sujeción........................................ 469 3.2.4.3. Exenciones............................................................. 469 3.2.4.4. Sujetos pasivos....................................................... 470 3.2.4.5. Cuota tributaria..................................................... 471 3.2.4.6. Coeficiente de ponderación en función del importe neto de la cifra de negocios.................................... 472 3 2.4.7. Bonificaciones........................................................ 472 3.2.4.8. Período impositivo y Devengo................................ 473 3.2.4.9. Gestión.................................................................. 473 3.2.5. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica................ 474 3.2.5.1. Naturaleza y Hecho Imponible.............................. 474 3.2.5.2. Supuestos de no sujeción........................................ 475 3.2.5.3. Exenciones............................................................. 475 3.2.5.4. Sujetos pasivos....................................................... 475 3.2.5.5. Cuota..................................................................... 475 3.2.5.6. Bonificaciones........................................................ 476

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3.2.5.7. Período impositivo y Devengo................................ 476 3.2.5.8. Gestión.................................................................. 478 3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras....... 478 3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no sujeción.................................................................. 478 3.2.6.2. Exenciones............................................................. 479 3.2.6.3. Obligados tributarios............................................. 479 3.2.6.4. Base imponible....................................................... 480 3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota íntegra......................... 481 3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota líquida............................... 481 3.2.6.7. Devengo................................................................. 482 3.2.6.8. Gestión.................................................................. 482 3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana................................................................. 483 3.2.7.1. Naturaleza y Hecho Imponible.............................. 483 3.2.7.2. Supuestos de no sujeción........................................ 484 3.2.7.3. Exenciones............................................................. 485 3.2.7.4. Sujetos pasivos....................................................... 485 3.2.7.5. Cuantificación del impuesto................................... 487 3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota líquida............................... 489 3.2.7.7. Devengo................................................................. 489 3.2.7.8. Devolución del impuesto........................................ 490 3.2.7.9. Gestión.................................................................. 491 3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza y pesca................................................................................... 491 3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible............ 491 3.2.8.2. Sujetos pasivos....................................................... 491 3.2.8.3. Cuantificación del impuesto................................... 492 3.2.8.4. Período impositivo y Devengo................................ 492 3.2.8.5. Gestión del impuesto.............................................. 492 3.3. La gestión tributaria local. Los organismos autónomos de recaudación..................................................................................................... 493

Abreviaturas AIEMIC AJD BI BL CA CCAA CDI CE CI CM Cm CPN D DA DDI DM DN EEE EELL EP ERD FIM GCNF GFNC I+D I+D+i IAE IBI ICIO ICNF IFNC IGIC

Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias Actos jurídicos documentados Base imponible Base liquidable Comunidad Autónoma Comunidades Autónomas Convenios para evitar la doble imposición Constitución Española Cuota íntegra Coeficiente máximo de amortización Coeficiente mínimo de amortización Coeficiente de patrimonio neto Depreciación monetaria Documentos administrativos Deducción por doble imposición Documentos mercantiles Documentos notariales Espacio Económico Europeo Entidades Locales Establecimiento permanente Empresa de Reducida Dimensión Fondo de Inversión Mobiliaria Gasto contabilizado no fiscal Gasto fiscal no contabilizado Investigación y desarrollo Investigación, desarrollo e innovación tecnológica Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto sobre Bienes Inmuebles Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Ingreso contable no fiscal Ingreso fiscal no contabilizado Impuesto General Indirecto Canario

24 IGS IIVTNU IP IPC IPREM IRNR IRPF IS ISD ITPAJD IVA IVTM LGT LIIEE LIP LIRPF

LIS LIVA LMV LO LOFCA LRBRL LSFCCAA

M2 OCDE OM ONCE

Abreviaturas

Impuesto sobre Gastos Suntuarios Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Impuesto sobre el Patrimonio Índice de Precios al Consumo Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples Impuesto sobre la Renta de no Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores Ley Orgánica Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias Metro cuadrado Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Orden Ministerial Organización Nacional de Ciegos Españoles

Abreviaturas

OS PF PGC PM Pm Pm n RC RDL RIRNR

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Operaciones societarias Pago fraccionado Plan General de Contabilidad Período máximo de amortización Período mínimo de amortización Plantilla media año Resultado contable Real Decreto Legislativo Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido SA Sociedad Anónima SICAV Sociedad de Inversión de Capital Variable SL Sociedad Limitada TC Tribunal Constitucional TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tg Tipo de gravamen Tmeg Tipo medio de gravamen TPO Transmisiones patrimoniales onerosas TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

26 UE UTE VC VCC Vm

Abreviaturas

Unión Europea Unión Temporal de Empresas Valor contable Valor contable corregido Valor de mercado

Tema Primero

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre1, norma que ha sido objeto de numerosas modificaciones posteriores. La última ha sido la realizada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en cuyo artículo primero (que consta de 98 apartados) se introducen cambios muy significativos en la regulación de este Impuesto. A pesar de esta relevante reforma, el actual IRPF mantiene su naturaleza y estructura básica. Se trata de un tributo directo y de naturaleza personal, que grava todas las rentas obtenidas por el contribuyente en cualquier parte del mundo; es decir, se grava la renta mundial de la persona física residente en España, sin perjuicio de la aplicación de los tratados y convenios internacionales para evitar la doble imposición y de las medidas establecidas por nuestro país con la misma finalidad (artículo l LIRPF). El IRPF se configura, también, como un tributo periódico, dado que, con carácter general, se devenga el 31 de diciembre de cada año2; progresivo, en la medida que sus tipos de gravamen aumentan conforme la renta es más elevada, aunque dicha progresividad es distinta según la clase de renta (renta general y renta del ahorro), y de carácter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria derivada del mismo aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Finalmente, como afirma el artículo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) de régimen común, en los términos previstos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre. En particular, la citada Ley Orgánica 8/1980, que ha sido sucesivamente modificada, entre otras, por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, establece un modelo de financiación autonómica en el que se viene a potenciar la corresponsa-

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Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto (RIRPF) y también ha sido reformado en diversas ocasiones. No obstante, conviene señalar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de determinadas loterías y apuestas quedan sujetos a tributación en el instante en que se reciben a un tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicación de un gravamen especial, incardinado en el IRPF, pero dotado de una configuración autónoma. Veremos detalladamente dicha modalidad impositiva en el epígrafe 12 del presente Tema.

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Eva Aliaga Agulló

bilidad fiscal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes: • La cesión parcial de la recaudación del IRPF a las CCAA, en cuyo territorio se haya producido la renta3, con el límite máximo del 50%. • La atribución de determinadas competencias normativas, fundamentalmente, en lo que se refiere al mínimo personal y familiar, tarifas y deducciones en la cuota, bajo determinados requisitos y en relación con las personas físicas con residencia habitual en la respectiva CA. Por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el territorio español (artículo 4 LIRPF), aún cuando no se exige de manera uniforme en todas las zonas del mismo. En concreto, Navarra y los territorios históricos del País Vasco (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) se rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y Melilla se aplica la legislación del Estado, aunque con ciertas particularidades. Y a ello deben sumarse las especialidades aplicables como consecuencia del ejercicio por cada CA de régimen común de las competencias normativas que les atribuye la propia legislación estatal, según hemos visto.

2. HECHO IMPONIBLE 2.1. Concepto de renta Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (artículo 6.1 LIRPF). Ciertamente, el legislador no define el concepto de renta, sino que se limita a identificar los diversos componentes de la misma (artículo 6.2 LIRPF). Éstos son: Ø Los rendimientos del trabajo. Ø Los rendimientos del capital. Ø Los rendimientos de actividades económicas. Ø Las ganancias y pérdidas patrimoniales. Ø Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

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La cesión parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta, entendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el territorio de aquélla. Vid., en este sentido, artículo 72 de la LIRPF y artículos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta, así como de la forma en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos criterios que delimitan el concepto de renta sometida a gravamen. Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie; abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en ocasiones, también las rentas ficticias que no se han obtenido efectivamente, pero que el legislador entiende que deben someterse a tributación (v.gr. imputaciones de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5). Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasifican en dos grandes bloques: renta general y renta del ahorro (artículos 44 a 46 LIRPF). En la renta general se incluyen: Rendimientos del trabajo personal Rendimientos del capital inmobiliario

RENTA GENERAL

Rendimientos del capital mobiliario: Ø Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF: § Propiedad intelectual e industrial § Prestación de asistencia técnica § Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas § Cesión del derecho a la explotación de la imagen Ø Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios del artículo 46.a), párrafo segundo LIRPF. Rendimientos de actividades económicas Imputaciones de renta procedentes de: Ø Rentas inmobiliarias Ø Transparencia fiscal internacional Ø Derechos de imagen Ø Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales4

4

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A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situación existente hasta el año 2012. En consecuencia, las alteraciones patrimoniales sólo se integran en la base imponible general del Impuesto, quedando sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisión [artículos 46.b) y 48 LIRPF, según la redacción dada por el artículo 1.27 y 28 Ley 26/2014].

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Eva Aliaga Agulló

Por su parte, la renta del ahorro está constituida por:5

RENTA DEL AHORRO

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de: Ø Participación en fondos propios de entidades. Ø Cesión a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artículo 46.a), párrafo segundo LIRPF. Ø Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalización y rentas derivadas de la imposición de capitales. Ganancias y pérdidas de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales5

2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta sujeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones excluidas de tributación. En unos casos, porque no integran el concepto de renta y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros, porque se trata, como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen. En este sentido, el artículo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos de no sujeción al IRPF6, en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la adquisición de bienes y derechos por herencia o donación, así como la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. Por lo que se refiere a las rentas exentas, el artículo 7 de la LIRPF recoge una enumeración de carácter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de supuestos. En el siguiente cuadro vamos a exponer, de manera sistemática, las rentas que el mencionado precepto declara exentas de tributación, siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos.

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A partir de 2015, la totalidad de las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales pasan a integrarse en la base imponible del ahorro, sin distinción entre las obtenidas a largo y corto plazo, lo que, sin duda, determina un tratamiento tributario más ventajoso para estas últimas. Por excepción, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de transmisiones, también se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epígrafe 3.5.7 de este Tema. Según veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujeción de distinto carácter.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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Daños personales y fallecimiento

§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terrorismo. § Ayudas públicas a los afectados por el SIDA. § Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra Civil. § Indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. § Ayudas económicas otorgadas a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en hospitales públicos. § Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales y las derivadas de contratos de seguro de accidentes. § Prestaciones percibidas por entierro o sepelio.

Vinculadas al cese de la relación laboral

§ Desde 1-8-2014, indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía legal o judicialmente reconocida y con el límite de 180.000 euros7. § Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.

Prestaciones familiares

§ Prestaciones familiares por nacimiento, adopción o hijo a cargo, etc., así como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados, satisfechos por la Seguridad Social. § Prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de las CCAA o EELL. § Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de decisión judicial. 7

7



La nueva redacción dada al artículo 7.e) de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artículo 1.1) incorpora este nuevo límite máximo (180.000 euros) a la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador. Esta medida ha entrado en vigor al día siguiente de la publicación de la citada Ley 26/2014 en el BOE (esto es, el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurídicos para los despidos producidos a partir de 1 de agosto de 2014, especificándose que no se aplicará a las indemnizaciones derivadas de despidos colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre y cuando se hubiera comunicado con anterioridad la apertura del período de consultas a la autoridad laboral. Vid. apartado 3.º de la Disposición Transitoria 22.ª de la LIRPF, incorporado por la Ley de Reforma de 2014.

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Eva Aliaga Agulló

§ Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza reconocidas a los profesionales por las Mutualidades de Previsión Social. § Ayudas públicas para financiar la estancia de personas mayores y miPrestaciones en favor nusválidos en residencias o centros de día. de personas de avan- § Cantidades percibidas de instituciones públicas para el acogimiento de zada edad y con nemenores, personas con discapacidad o mayores de 65 años. cesidades especiales § Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión específicos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por discapacitados titulares de patrimonios protegidos8. § Prestaciones económicas por cuidado y asistencia a personas dependientes. Actividad intelectual y artística

§ Becas para cursar estudios reglados y becas de investigación9. § Premios literarios, artísticos o científicos relevantes. § Ayudas económicas públicas a deportistas de alto nivel.

Internacionalización de las empresas españolas y movilidad de los trabajadores

Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Realización de Gratificaciones por la participación en misiones internacionales de paz o labores humanitarias humanitarias. en el extranjero

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9

Consúltese la modificación introducida en el artículo 7.w) de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artículo 1.5), con el objeto de elevar el importe máximo que se declara exento en estos supuestos. La Ley 26/2014 (artículo 1.2) modifica la letra j) del artículo 7 de la LIRPF, que establece el régimen de exención de las becas para estudios y para la formación de investigadores, para extender la exención a las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Inversión en determinados activos y productos financieros o en sistemas privados de previsión social

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§ Desde 1-1-2015, rendimientos positivos del capital mobiliario generados por los Planes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su naturaleza (seguro de vida o depósito)10. § Rentas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura que cubren el riesgo de la subida del tipo de interés de los préstamos hipotecarios para la adquisición de la vivienda habitual. § Rentas vinculadas a la constitución de rentas vitalicias resultantes de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático11. § Hasta 31-12-201412, y con el límite de 1.500 euros anuales, determinados rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios de entidades (por ejemplo, dividendos).

Como vemos, la Ley 26/2014 ha introducido diversas modificaciones en los supuestos de exención contemplados en el artículo 7 de la LIRPF. De entre ellas, cabe destacar el nuevo régimen de exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en el que, además del límite marcado por referencia a la normativa laboral, se introduce un límite específico de naturaleza tributaria para la exención de 180.000 euros. Veamos, con un sencillo ejemplo, cómo opera este nuevo límite específico de naturaleza tributaria para el cálculo de la cuantía exenta de tributación.10/11/12

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La Disposición Adicional 26.ª de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014, regula un nuevo instrumento dirigido a pequeños inversores: los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), que pueden consistir bien en seguros de vida, o bien en cuentas de depósito. En ambos casos, deben garantizar la recuperación de, al menos, el 85% de las cantidades aportadas o depositadas. Entre las características básicas de estos productos financieros destacan la limitación del importe máximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros), así como la imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que transcurran 5 años desde la apertura del mismo. Cualquier disposición anticipada o la superación del límite de aportación anual determinará la extinción del PALP y la pérdida de la exención de los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artículo 7.ñ) de la LIRPF, con la obligación de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del PALP, debiéndose practicar la retención correspondiente por la entidad pagadora. A este respecto, vid. la modificación introducida por la Ley 26/2014 en la letra g) de la Disposición Adicional 3.ª y el apartado 1.º de la Disposición Transitoria 14.ª de la LIRPF. Con la entrada en vigor de la Ley 26/2014 se suprime la letra y) del artículo 7 de la LIRPF, eliminando este supuesto de exención.

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EJEMPLO Nº 1 Desde el 1 de enero de 2000, D. Martín trabaja en una empresa de servicios financieros. El 31 de diciembre de 2015, este contribuyente ve extinguida su relación laboral como consecuencia de un despido calificado como improcedente por incumplimiento del empresario. Durante los 16 años de trabajo en la empresa, D. Martín ha recibido un salario diario de 273,97 € brutos, correspondiéndole, según el Estatuto de los Trabajadores, una indemnización por despido de 184.655,78 €. Supongamos que: a) La empresa le indemniza con la cantidad marcada por la normativa laboral. Como el importe percibido (184.655,78 €) excede en 4.655,78 € el límite absoluto establecido en la LIRPF (180.000 €), D. Martín tributará sólo por dicho exceso como rendimiento del trabajo personal con un período de generación superior a 2 años (los 16 años de duración de la relación laboral), pudiendo aplicar a dicho rendimiento la reducción por irregularidad del 30% (1.396,73), en los términos que analizamos más adelante. b) La empresa le indemniza con un importe superior, en concreto, 200.000 €. En este supuesto, la cuantía recibida excede en 15.344,22 € de la prevista en la normativa laboral y en 4.655,78 € del límite establecido en la LIRPF, por lo que D. Martín deberá tributar por ambos excesos (20.000 €) como rendimiento del trabajo personal, si bien podrá beneficiarse del tratamiento aplicable a los rendimientos irregulares antes indicado.

2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas El artículo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Este es el caso más común y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujeción pasiva al Impuesto es la residencia habitual. A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España siempre que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF: • Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de 183 días en territorio español, computándose a todos los efectos las ausencias temporales. • Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. • Cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. Este criterio constituye una presunción que admite prueba en contrario.

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Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del círculo de contribuyentes del IRPF a determinadas personas que tienen su residencia habitual en el extranjero. En particular: • Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores que residan en el extranjero por razón de cargo o empleo público (por ejemplo, miembros de las oficinas consulares o representantes permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artículo 10 LIRPF]. • Las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un “paraíso fiscal”. Esta regla se aplica en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 posteriores a él (artículo 8.2 LIRPF)13. EJEMPLO Nº 2 D.ª Serena traslada en 2015 su residencia fiscal a las Islas Vírgenes Británicas (paraíso fiscal), probando que ha residido en dicho lugar durante 200 días de forma continuada en dicho año. ¿Tiene la consideración de contribuyente del IRPF? a) Si no es de nacionalidad española, al haber acreditado su residencia en otro país, tributará en el año 2015 como no residente si obtiene rentas en España. b) Si es de nacionalidad española, en este caso, durante 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019 será contribuyente del IRPF y tributará en España por su renta mundial. A partir de 2019 se le considerará sujeto no residente y resultará gravado en nuestro país exclusivamente por las rentas generadas en el mismo.

Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto, la Ley permite que un residente en otro Estado de la Unión Europea (UE) o en un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en el vigente artículo 46 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN) (para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 2.2 del Tema Tercero de este Manual). Finalmente, la Ley también permite que las personas físicas que han adquirido su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio por razones laborales puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el

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Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en España trasladen su residencia a paraísos fiscales para defraudar a la Hacienda pública española.

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período del traslado y en los 5 siguientes, siempre que se cumplan las condiciones previstas en los artículos 93 de la LIRPF14 y 114 de su Reglamento. Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados contribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Impuesto es la tributación por la renta mundial (rentas obtenidas en España o fuera de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de los convenios para evitar la doble imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para corregir la doble tributación internacional. En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio de una actividad económica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos en los que la sujeción de la persona física deriva de la renta obtenida por aquellas entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS). Esto es lo que ocurre con el régimen de atribución de rentas, en virtud del cual las rentas correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS15, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de la Ley (artículo 8.3 LIRPF). En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos principales del régimen de atribución de rentas, determinando las entidades sometidas a este régimen, el cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, los pagos a cuenta, así como las obligaciones de información que incumben a las entidades en régimen de atribución de rentas.

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La Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha otorgado una nueva redacción a dicho precepto, en la que se introducen diversos cambios en el régimen especial de tributación para trabajadores desplazados (conocido como régimen de “impatriados”), tal como se expone más adelante en el epígrafe 2.1 del Tema Tercero. La mención a las sociedades civiles no sujetas al IS ha sido incorporada por la Ley 26/2014 para adaptar el ámbito subjetivo del régimen de atribución de rentas al artículo 7.1.a) de la nueva LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), a cuyo tenor las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS. Dado que el nuevo régimen de sujeción pasiva de estas sociedades civiles en el IS entrará en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 (Disposición Transitoria 34.ª LIS), la Ley 26/2014 articula un régimen transitorio en la LIRPF, a través de la modificación de su Disposición Transitoria 19.ª y la introducción de una nueva Disposición Transitoria 30.ª.

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2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento temporal, extremo que hace referencia tanto a la determinación del período impositivo, como a la imputación de ingresos y gastos. El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, produciéndose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural cuando acaezca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento (artículo 13.2 LIRPF). El legislador aborda la cuestión relativa a los criterios de imputación, estableciendo una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos específicos. Como regla general, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarán al período impositivo que corresponda, según su naturaleza. En concreto: – Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. – Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en que se produzca la alteración patrimonial. – y, en fin, los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las especialidades que en el ámbito del IRPF puedan establecerse (artículo 7 del Reglamento). Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales de imputación que aparecen establecidas en su artículo 14.216.

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Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se imputarán al período impositivo en que adquiera firmeza la decisión judicial que resuelve el litigio; tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; finalmente, para los rendimientos del trabajo percibidos, por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de su devengo, se establece la regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto, la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno. En este ámbito referido a las reglas especiales de imputación, la Ley de Reforma del IRPF de 2014 introduce dos modificaciones relevantes: por un lado, determina que, con carácter general, las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período en que tenga lugar su cobro, en lugar de hacerlo, como ocurría con la normativa anterior, cuando se reconocía el derecho a percibirlas (no obstante, se siguen manteniendo reglas específicas para determinadas ayudas públicas); por otro, permite la imputación de las pérdidas patrimoniales

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Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condición por cambio de residencia —siempre que dicho cambio se realice a un Estado que no forme parte de la UE17—, todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del Impuesto correspondiente al último período impositivo que deba declararse (artículo 14.3 y 4 LIRPF). EJEMPLO Nº 3 D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2015, practicando un deporte de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 24.500 € en concepto de rendimientos derivados de su actividad profesional, así como 2.000 € por los dividendos satisfechos por sus acciones en una sociedad extranjera. ¿En qué momento debe presentarse la declaración del IRPF de D. Adolfo? Los herederos del fallecido habrán de presentar en el año siguiente al fallecimiento y durante el plazo reglamentario de declaración, la correspondiente a D. Adolfo por su período impositivo (1 de enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un período inferior al año natural.

2.5. Individualización de rentas El artículo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta, es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es titular a efectos tributarios. Estos criterios revisten una importancia decisiva para aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas en el artículo 82.1.1.ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo régimen económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cónyuges.

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derivadas de los créditos vencidos y no cobrados (créditos incobrables) en determinadas circunstancias [vid. artículo 1.8 de la Ley 26/2014, que otorga una nueva redacción a la letra c) del artículo 14.2 y añade una letra k) en dicho precepto]. Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 14.3, que se incorporó en el año 2012 en el texto de la LIRPF para adaptar la regulación de este Impuesto a las exigencias que impone el Derecho comunitario (libre circulación de personas) y, en particular, la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio de 2012 (Comisión/España, Asunto C-269/09). Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condición por cambio de residencia a otro Estado miembro podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme al criterio general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto.

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Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio, el citado artículo 11 (apartados 2 a 5) formula los criterios de individualización de la renta para cada uno de los componentes de la misma en los términos que se describen a continuación: Ø Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones, haberes pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social [artículo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. Ø Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares en sentido jurídico-material de los bienes o derechos que los generan18, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso (incluidas las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial).

Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien y esta última no resulte acreditada (en función de la pruebas aportadas por los contribuyentes o descubiertas por los órganos de comprobación e inspección), la Administración tributaria podrá considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal (por ejemplo Catastro Inmobiliario) u otros de carácter público (Registro de la Propiedad o Registro Mercantil). No obstante, se trata de una presunción de titularidad que es fácilmente destruible por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho (art. 106. 1 LGT).

Ø Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mismas.

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Por excepción, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no deriven de una transmisión previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos, bingos, etc., se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o las haya ganado directamente.

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3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN 3.1. Perspectiva general Según lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Impuesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de dicha Ley. Así, en la actualidad, las diversas fases a través de las cuales se procede a la fijación de dicha base imponible son las siguientes: ü Calificación y cuantificación de las rentas con arreglo a su origen. En general, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables (rendimientos íntegros) los gastos deducibles y las ganancias y pérdidas patrimoniales por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición de los bienes o derechos que las originen. Según veremos más adelante, en la regulación concreta de cada fuente de renta se establecen diversas reglas especiales de cuantificación. ü Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan a cada una de las fuentes de renta. ü Integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro. El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y la base imponible del ahorro. Siguiendo el orden trazado por el citado artículo 15, comenzaremos con el análisis de las reglas establecidas por la LIRPF para calificar y cuantificar cada una de las fuentes de renta sometidas a tributación.

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3.2. Los rendimientos del trabajo personal 3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general (+) Retribuciones dinerarias (Importe íntegro devengado) (+) Retribuciones en especie Rendimiento íntegro (Valoración legal + ingreso a cuenta no repercutido) del trabajo (−) Reducciones aplicables sobre: § Rendimientos generados en un plazo superior a 2 años § Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo § Prestaciones de los sistemas públicos de previsión social Rendimiento neto del trabajo

Rendimiento íntegro del trabajo (−) Gastos deducibles

Rendimiento neto Rendimiento neto del trabajo reducido del trabajo (−) Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares Tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (artículo 17.1 LIRPF). A partir de esta definición, la Ley del IRPF contiene una enumeración de supuestos particulares de rendimientos íntegros del trabajo personal que pueden sintetizarse en los siguientes tres bloques: a) Contraprestaciones típicas del trabajo. b) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social. c) Rendimientos del trabajo por definición legal. a) Contraprestaciones típicas del trabajo. El apartado 1 del artículo 17 menciona, con un carácter meramente ejemplificativo, una serie de rendimientos típicos derivados de relaciones laborales, tales como: • Los sueldos y salarios. • Las prestaciones por desempleo. • Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

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• Las contribuciones empresariales a planes de pensiones, seguros colectivos y seguros de dependencia. • Las retribuciones procedentes de relaciones laborales de carácter especial (v.gr. personal alta dirección, comisionistas por cuenta ajena, etc.). • Las dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que se produzcan como consecuencia de desplazamientos del trabajador por motivos laborales a lugares distintos de su centro de trabajo habitual dentro de los límites fijados reglamentariamente. A este respecto, el artículo 9.A) del RIRPF contempla los requisitos y límites cuantitativos que deben observar los gastos de locomoción y los gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería satisfechos al trabajador por la empresa para recibir la consideración de exentos. Concretamente, el régimen establecido en el referido artículo 9.A) puede sintetizarse así:19/20 Artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto Dietas por manutención y estancia20 en establecimientos de hostelería

Gastos de locomoción19 – Si se utiliza medio de transporte público: gasto justificado – Si se emplea medio de transporte propio: 0,19 €/km. + gastos de peaje y aparcamiento justificados

Estancia

Manutención (no es necesaria su justificación) Pernocta

Gastos justificados

No Pernocta

España

Extranjero

España

Extranjero

53,34 €

91,35 €

26,67 €

48,08 €

El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se entiende exento de tributación está sujeto a gravamen, por lo que debe incluirse en su declaración del IRPF, en concepto de rendimiento íntegro del trabajo personal. b) Prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social. En un segundo bloque se recogen distintas prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

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En ningún caso, reciben este tratamiento las asignaciones que el trabajador puede percibir de la empresa en concepto de gastos de desplazamiento desde su domicilio al centro de trabajo (pluses de transporte). Dichas cantidades tendrán, en cualquier supuesto, la consideración de sujetas al Impuesto, debiendo declararse en su totalidad. Los requisitos que deben cumplirse para que estas asignaciones resulten exentas son los siguientes: a) que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar habitual del trabajo y del que constituya su residencia; b) que el desplazamiento y permanencia del trabajador no supere los 9 meses de forma continuada; c) que el pagador de las asignaciones acredite día, lugar y motivo del desplazamiento.

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que, en todo caso, reciben la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal [artículo 17.2.a) LIRPF]. Dentro del mismo pueden encuadrarse: • las prestaciones derivadas de los sistemas públicos de previsión social (por ejemplo, las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad u orfandad). • las percepciones generadas por los sistemas privados de previsión social (por ejemplo, planes de pensiones o planes de previsión social empresarial). c) Rendimientos del trabajo por definición legal. El tercer bloque está constituido, en fin, por una serie de supuestos atípicos que, pese a no encajar en el concepto genérico de rendimientos del trabajo personal, el legislador les otorga dicha calificación [apartados b) a i) del artículo 17.2 LIRPF]. Entre ellos cabe citar: • Las cantidades abonadas a quienes ocupan cargos públicos y las retribuciones de los administradores de sociedades y de los miembros de los consejos de administración. • Las becas, las pensiones compensatorias entre cónyuges y las anualidades por alimentos, siempre que no hayan sido declaradas exentas de acuerdo con lo dispuesto en las letras j) y k) del artículo 7 de la LIRPF, respectivamente21. Además, en este grupo de contraprestaciones que no derivan propiamente de una relación de trabajo se incluyen22: • Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, y • Los procedentes de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

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Así, cuando las anualidades por alimentos las perciben los hijos del alimentista en virtud de sentencia judicial, su percepción se declara exenta de tributación [artículo 7.k) LIRPF]. En cambio, si no media decisión judicial (por ejemplo, satisfechas en virtud de un acuerdo personal entre los padres), dichas anualidades por alimentos no están exentas y deben tributar como rendimientos del trabajo personal de los hijos perceptores. Dichas rentas se califican como rendimientos del trabajo personal siempre que no deriven de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas (artículo 17.3 LIRPF).

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3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie Como ya indicamos, el concepto de rendimiento del trabajo personal es independiente de la forma que adopte la retribución, abarcando tanto la que sea en dinero, como en especie. A este respecto, el apartado 1.º del artículo 42 de la LIRPF recoge la definición de rendimientos en especie en los siguientes términos: Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. Ahora bien, el propio artículo 42 se encarga de enumerar una serie de supuestos excluidos de tributación en el IRPF; en unos casos, porque constituyen supuestos a los que no se otorga la consideración de renta en especie y, por tanto, no están sujetos (apartado 2.º), y en otros, porque se trata, como indica el nuevo apartado 3.º del citado precepto, introducido por la Ley 26/2014, de rentas en especie exentas de gravamen. Constituyen supuestos no sujeción, las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado y las primas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. Y, como supuestos de exención se establecen, entre otros, la entrega a precios rebajados de productos en cantinas o comedores de empresas; las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador23, o la entrega a los empleados, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones de la propia empresa en la que trabajan o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada empleado, de 12.000 euros anuales24.

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Conforme al tenor de la letra c) del artículo 42.3 de la LIRPF, están exentas de gravamen las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para cubrir la enfermedad del trabajador, su cónyuge y descendientes, siempre que las mismas no excedan de 500 euros anuales por cada una de estas personas. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie. Como novedad, a partir de 1 de enero de 2015, se establece que dicha exención sólo podrá aplicarse cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artículo 42.3.f) LIRPF, según la redacción dada por el artículo 1.25 Ley 26/2014).

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Al margen de estos supuestos de no sujeción y exención, cualquier tipo de utilidad o ventaja concedida al trabajador para sus fines particulares, ya sea por la realización de su trabajo, ya sea por el mero hecho de pertenecer a la plantilla de una empresa, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie. Por lo que se refiere a la valoración de las retribuciones en especie, el criterio general se identifica con el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o servicios constitutivos de la renta (artículo 43.1 LIRPF). Ahora bien, junto a esta regla, la propia Ley del Impuesto fija unas normas singulares de valoración para una serie de contraprestaciones del trabajo, cuya presencia en la realidad práctica resulta bastante frecuente, y que se pueden sintetizar de la siguiente manera:25/26 Valoración de la retribución en especie A) Si es propiedad de la empresa Ø El 10% del valor catastral Ø El 5% del valor catastral siempre que dicho valor haya sido revisado y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 anteriores25 Ø Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado, el 5% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición Utilización de vivienda Esta valoración no puede exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo B) Si NO es propiedad de la empresa Ø Importe del coste del alquiler asumido por el empleador (tributos incluidos) Ø Dicha valoración no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado los criterios previstos en el apartado A) anterior. Sin embargo, en este supuesto no opera el límite máximo del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo Entrega de vehículos automóviles26

25



26

Coste de adquisición para la empresa, tributos incluidos

Modificación introducida por el artículo 1.26 de la Ley 26/2014, que otorga una nueva redacción a la norma establecida en la letra a) del artículo 43.1.1º de la LIRPF, con efectos desde 1 de enero de 2015. Con anterioridad a dicha fecha, esta regla de valoración de la retribución en especie se aplicaba cuando el valor catastral del inmueble había sido revisado y entrado en vigor a partir de 1 de diciembre de 1994. Tanto en la entrega como en la cesión de la utilización, si el vehículo se emplea exclusivamente para desarrollar el trabajo del contribuyente no estaremos ante una retribución en especie. El uso mixto (para fines particulares y laborales) obligará a efectuar los pertinentes prorrateos a la hora de valorar la renta en especie.

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Eva Aliaga Agulló Valoración de la retribución en especie

Utilización de vehículos automóviles

Ø Cuando el vehículo es propiedad de la empresa: 20% del coste de adquisición, tributos incluidos Ø Restantes supuestos (por ej., alquiler): 20% del valor de mercado Esta valoración se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente27

Préstamos Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente (tipo de interés inferior en el período al legal del dinero) Manutención, hospedaje, viajes y similares

Coste para el pagador, tributos incluidos

Primas o cuotas de seguro

Coste para el pagador, tributos incluidos

Gastos de estudios y manutención

Coste para el pagador, tributos incluidos

Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social y seguros de dependencia

Cantidades satisfechas

Restantes retribuciones Valor normal de mercado en especie

Hay que decir, para finalizar este epígrafe, que la integración de estas retribuciones en especie en la base imponible del Impuesto se efectuará por el resultado de sumar a la cuantía resultante de estas reglas (tanto el valor de mercado, como el fijado de forma específica), el importe del ingreso a cuenta que el empresario debe realizar sobre el valor de las rentas no dinerarias sometidas a este mecanismo, salvo en el caso de que éste se haya repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF).27 En efecto, si se diera esta última circunstancia, es decir, la repercusión al trabajador mediante el descuento del importe del ingreso a cuenta de sus retribuciones en metálico, la valoración final de la renta en especie no incorporará el citado ingreso a cuenta. Por excepción, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base

27

Nueva regla introducida en la letra b) del artículo del artículo 43.1.1º por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 (artículo 1.26). Según lo dispuesto en dicho precepto, para determinar el porcentaje concreto de reducción habrá que estar a lo que se establezca en el preceptivo desarrollo reglamentario de esta norma.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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imponible se integrarán exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al mecanismo del ingreso a cuenta (artículo 102.2 RIRPF)28.

3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares Con carácter general, el rendimiento íntegro del trabajo está constituido por el importe total de las contraprestaciones o utilidades que se derivan directa o indirectamente del trabajo personal del contribuyente. No obstante, la Ley del IRPF introduce, en este punto, una importante excepción al determinar que cuando estos rendimientos tengan la consideración de irregulares no se computarán íntegramente, sino que su cuantía se minorará mediante la aplicación de unas reducciones porcentuales fundadas en el período de generación. La aplicación de estas reducciones, destinadas a atenuar la incidencia que la progresividad de la tarifa tiene sobre estos rendimientos, se especifica en los artículos 18.2 y 3 de la LIRPF29 y 11 del RIRPF. Nos referimos a ellas, desglosando, a tal efecto, los dos siguientes grupos: § La primera categoría de rentas del trabajo reducibles por irregularidad está constituida por los rendimientos íntegros, distintos de los previstos en el artículo 17.2, a) de la Ley, generados en un plazo superior a 2 años, o que se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre que se cumplan las siguientes condiciones30: – Imputación a un único período impositivo. Por tanto, cuando estos rendimientos (tanto los generados en más de 2 años, como los obtenidos de forma irregular)31 se cobren de forma fraccionada no podrán ser objeto de reducción por irregularidad.

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Repárese en que dichas cantidades se incluyen en la base imponible del Impuesto, en concepto de rendimientos del trabajo, pero posteriormente reducen dicha base imponible, por lo que al no tributar en el período en que se efectúan, tampoco se someten a ingreso a cuenta. Conforme a la redacción dada por la Ley 26/2014 (artículo 1.10). Se excepciona del cumplimiento de estos requisitos exigidos para poder aplicar la reducción por irregularidad a los rendimientos del trabajo personal de generación plurianual derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial (exceso sobre la indemnización exenta de tributación) en los términos establecidos en el artículo 18.2 de la LIRPF. En la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, este requisito sólo se exigía para los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (artículo 11 RIRPF), pero no para los generados en más de 2 años. Considerando esta circunstancia, y con el fin de evitar los efectos negativos de esta modificación de la Ley 26/2014, se articula un régimen transitorio en el que, entre otros extremos, se dispone que los rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccio-

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– No haber aplicado la reducción por irregularidad por la obtención de otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a 2 años en los 5 ejercicios impositivos anteriores. Nótese que esta limitación sólo resulta de aplicación en relación con los rendimientos generados en más de 2 años, por lo que, a estos efectos, no se tiene en cuenta otro tipo de rendimientos de generación plurianual. Cumplidas dichas condiciones, la cuantía del rendimiento íntegro del trabajo de carácter irregular, con el límite máximo de 300.000 euros32, podrá reducirse en un 30% (en lugar del 40% aplicable con anterioridad a la reforma de 201433). § El segundo grupo comprende las prestaciones en forma de capital derivadas de los sistemas públicos de previsión social (Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares). Así, se reducen en un 30% las citadas prestaciones obtenidas en forma de capital y siempre que hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación hasta el momento del pago de la percepción34. Este plazo no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez. En cambio, las prestaciones en forma de capital procedentes de los planes de pensiones y otros sistemas privados de previsión social no pueden ser objeto de reducción por irregularidad35, por lo que dichas pensiones tribu-



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nada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando el coeficiente del 30%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2 (apartado 3.º Disposición Transitoria 25.ª LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014). En este mismo sentido, vid. los apartados 1.º y 2.º de la citada Disposición Transitoria, en los que se introducen normas para los supuestos de extinción de relaciones laborales o mercantiles producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013 e indemnizaciones por extinción de relaciones mercantiles producidas antes de 1 de agosto de 2014, que se cobren de forma fraccionada y se imputen a más de un período impositivo. A partir de la entrada en vigor de la Ley 26/2014, la base máxima para aplicar la reducción por irregularidad únicamente se encuentra sujeta a un límite específico en el supuesto de rendimientos procedentes de la extinción de relaciones laborales, o mercantiles (administradores y miembros de Consejos de Administración) [artículo 18.2 LIRPF]. Nótese que una de las principales novedades introducidas por la Ley 26/2014 reside en la minoración del coeficiente reductor por irregularidad aplicable a todos los rendimientos que tienen esta consideración. Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en forma de capital, la reducción sólo se aplicará al cobro efectuado en forma de capital. En este sentido, resulta sumamente relevante el régimen transitorio previsto en la LIRPF para las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes

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tan como rendimientos del trabajo personal por su importe íntegro, lo cual supone un importante aumento de la carga tributaria para sus perceptores, dado el peso de la progresividad de la tarifa.

3.2.5. Rendimientos netos: los gastos deducibles Según el artículo 19.1 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro calculado mediante la aplicación, en su caso, de las reducciones examinadas anteriormente, en el importe de los gastos deducibles. Los gastos deducibles de los rendimientos íntegros, previstos de forma taxativa en el artículo 19.2, son: Ø Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. Ø Detracciones por derechos pasivos. Ø Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares. Ø Cuotas satisfechas a sindicatos. Ø Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio y en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, con el límite de 500 euros anuales. Ø Gastos de defensa jurídica relacionados con litigios de carácter laboral, con el límite de 300 euros anuales. Ø Y, a partir de 1 de enero de 2015, 2.000 euros anuales en concepto de otros gastos distintos de los anteriores36 (se trata de un gasto estimado que no requiere justificación). La cuantía de esta partida de gasto se incrementará: • En 2.000 euros anuales adicionales para los contribuyentes desempleados, inscritos en la oficina de empleo, que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Ahora bien, este incremento se aplicará, exclusivamente, en 2 períodos impositivos: el período en el que se produzca el cambio de residencia y el inmediato siguiente.

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de previsión asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, que se perciban en forma de capital. Vid., a este respecto, su Disposición Transitoria 12.ª, conforme a la redacción otorgada por la Ley de Reforma del Impuesto de 2014 (artículo 1.86). La Ley 26/2014 ha modificado el artículo 19.2 de la LIRPF, añadiendo un apartado f), para admitir esta nueva partida de gasto deducible de los rendimientos íntegros del trabajo personal.

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• En 3.500 euros anuales adicionales para los trabajadores activos con discapacidad. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales para los trabajadores activos discapacitados que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Finalmente, debe tenerse en cuenta que la aplicación de este nuevo supuesto de gasto deducible no puede determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, ya que su cuantía tiene como límite máximo el importe del rendimiento íntegro del trabajo minorado con el resto de gastos deducibles previstos en el artículo 19.2 de la LIRPF.

3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal Tras la aprobación de la Ley de Reforma del IRPF de 2014, la reducción por obtención de rendimientos del trabajo únicamente resulta aplicable a aquellos contribuyentes, con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros anuales, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas, distintas de las del trabajo, superiores a 6.500 euros (artículo 20 LIRPF)37. En particular, este colectivo de trabajadores podrán minorar sus rendimientos netos del trabajo en las siguientes cantidades, sin que, en ningún caso, el saldo resultante pueda ser negativo: ð 3.700 euros anuales, cuando sus rentas netas del trabajo sean iguales o inferiores a 11.250 euros. ð 3.700 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 11.250 euros, cuando sus rentas netas del trabajo estén comprendidas entre 11.250 y 14.450 euros. Es decir: (3.700 € – [1,15625 x (rdto. neto trabajo – 11.250 €)].

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Además, se eliminan el resto de las reducciones incrementadas existentes en la regulación del IRPF vigente hasta 31 de diciembre de 2014 (por prolongación de la vida laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad de trabajadores activos), aunque, como hemos visto, estas dos últimas circunstancias se tienen en cuenta a efectos de incrementar el importe de la nueva partida deducible del rendimiento íntegro del trabajo en concepto de otros gastos establecida en el artículo 19.2.f) de la LIRPF. No obstante, aquellos contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción incrementada por movilidad geográfica existente con anterioridad a la actual reforma, podrán practicar dicha reducción también en 2015, en lugar de la regulada en la nueva letra f) del artículo 19.2 de la Ley (Disposición Transitoria 6.ª LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014).

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Por último, debemos realizar una importante precisión ü El rendimiento neto a considerar para determinar si procede o no la aplicación de esta reducción y, en su caso, el importe de la misma será el que resulte antes de minorar el rendimiento íntegro del trabajo con la nueva partida de gasto deducible introducida por la Ley 26/2014 (en su cuantía general, o incrementada por movilidad geográfica o por discapacidad de trabajadores activos). EJEMPLO Nº 4 Durante 2015, D. Juan ha obtenido en concepto de salario íntegro anual la cantidad de 50.275 €. La cuota de la Seguridad Social a su cargo es de 4.400 €. Tipo de retención: 26%. El 1 de junio de 2015, la empresa para la cual trabaja le entrega, para su exclusivo uso particular, un automóvil que ha tenido un coste de adquisición para la citada empresa (incluidos tributos) de 15.000 €. La empresa ha repercutido a D. Juan el correspondiente ingreso a cuenta. Determinar el rendimiento del trabajo de D. Juan a integrar en la base imponible general de su IRPF. Retribuciones dinerarias: 50.275 € Retribuciones en especie: 15.000 € (no se incorpora el ingreso a cuenta al ser repercutido al trabajador)* Rendimiento íntegro: 65.275 € – Seguridad Social a cargo del trabajador: – 4.400 € – Otros gastos: – 2.000 € Rendimiento neto: 58.875 € – Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: no procede (rendimiento neto sin computar la partida otros gastos > 14.450 €) Rendimiento neto reducido: 58.875 € *Ingreso a cuenta: 3.900 € (15.000 x 26%)

3.3. Los rendimientos del capital 3.3.1. Concepto Se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o

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derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estén afectos a actividades económicas realizadas por el mismo (artículo 21.1 LIRPF). Ahora bien, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la Ley del IRPF las califique como rendimientos del capital. Dentro del concepto de rendimientos del capital deben distinguirse dos grandes bloques: Ø Rendimientos del capital inmobiliario. Los procedentes de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente (artículos 22 a 24 LIRPF y 13 a 16 RIRPF). Ø Rendimientos del capital mobiliario. Los derivados de todos los bienes o derechos que no tengan la consideración de inmuebles y que no se encuentren afectos a actividades económicas (artículos 25 y 26 LIRPF y 17 a 21 RIRPF).

3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario 3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general Rendimiento íntegro del capital inmobiliario Rendimiento neto del capital inmobiliario Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario

(+) Retribuciones dinerarias (Importe íntegro devengado) (+) Retribuciones en especie (Valor legal + ingreso a cuenta no repercutido) Rendimiento íntegro del capital inmobiliario (−) Gastos deducibles Rendimiento neto del capital inmobiliario (−) Reducción por arrendamiento de vivienda (−) Reducciones por rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma irregular

3.3.2.2. Rendimientos íntegros Según el artículo 22.1 de la LIRPF, reciben la calificación de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

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En estos supuestos, se tomará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)38 o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) [artículo 22.2 LIRPF]. Junto a esta previsión general, el artículo 24 de la LIRPF fija una regla imperativa de valoración mínima de la renta a computar en los arrendamientos o cesiones de uso de bienes inmuebles entre parientes (cónyuge o parientes del contribuyente incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive). En virtud de la misma, el legislador presume siempre, y sin que pueda mediar prueba en contrario, la existencia de un rendimiento del capital inmobiliario, que tiene la consideración de rendimiento neto mínimo, por lo que no se admite la deducibilidad de ningún gasto sobre dicha cuantía. En concreto, el rendimiento mínimo computable es el 2% del valor catastral, o el 1,1% cuando dicho valor haya sido revisado, de conformidad con la normativa catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 ejercicios anteriores.

3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles Siguiendo el esquema ya conocido, una vez determinados los rendimientos íntegros derivados de inmuebles arrendados o subarrendados deben deducirse de los mismos, a fin de calcular los rendimientos netos, los gastos admitidos fiscalmente. En principio, la Ley del IRPF permite deducir todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos39, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con dicho inmueble, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Dada la generalidad del concepto de gastos necesarios que se acuña, los artículos 23.1.a) de la LIRPF y 13 del RIRPF proceden a enumerar, a título meramente indicativo, algunos de los supuestos que pueden deducirse para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de cada bien. Éstos son los siguientes:

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Así sucede en el supuesto de arrendamientos de locales de negocio, los cuales se encuentran sujetos y no exentos en el IVA. Por ello, cuando los bienes inmuebles no estén arrendados o subarrendados durante todo el período impositivo, sólo será deducible la parte de los gastos que proporcionalmente corresponda a dicho período.

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1) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble, o del derecho real, así como otros gastos de financiación (por ejemplo, los intereses satisfechos por el préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda objeto de arrendamiento). 2) Gastos de reparación y conservación del inmueble (por ejemplo, gastos de reparación de la fachada del inmueble alquilado). El importe total a deducir por estos gastos (apartados 1 y 2) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. No obstante, el exceso se podrá deducir en los 4 años siguientes con este mismo límite. En consecuencia, el rendimiento neto del capital inmobiliario no puede ser negativo por la deducción de los intereses y los gastos de conservación o reparación exclusivamente, pero sí puede serlo por la deducción de los restantes gastos enumerados a continuación. 3) Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador (por ejemplo, la cuota del IBI o las tasas de basura, alumbrado, etc.). 4) Saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.e) del Reglamento del Impuesto. 5) Gastos por determinados servicios personales, como los de administración, vigilancia, portería y similares. 6) Gastos de formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y de defensa jurídica relativos a los bienes, derechos o rendimientos (por ejemplo, la minuta del abogado por la realización del contrato de arrendamiento). 7) Importe de las primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, incendio, robo o análogos, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. 8) Cantidades dedicadas a servicios o suministros (por ejemplo, luz, agua, línea ADSL, etc.). 9) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva (artículo 14 RIRPF). En concreto, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad, tratándose de bienes inmuebles, cuando no excedan, anualmente, del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el

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coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. Además, según hemos indicado, también se pueden amortizar los bienes de naturaleza mobiliaria, cedidos conjuntamente con los inmuebles y susceptibles de ser utilizados por un período superior al año, para lo cual se aplicará la tabla de amortización aprobada para las actividades económicas que determinan su rendimiento por el método de estimación directa simplificada (artículo 30 RIRPF).

3.3.2.4. Reducciones Con carácter general, los rendimientos netos del capital inmobiliario que no tengan la consideración de irregulares se integrarán, en su totalidad, en la base imponible del Impuesto. Ahora bien, como excepción, los rendimientos netos positivos declarados que procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no se incluirán en su totalidad, sino que su cuantía se minorará en un 60% (artículo 23.2 LIRPF, según la nueva redacción dada por la Ley 26/2014)40. Nótese que la citada Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha suprimido la reducción incrementada del 100% que venía aplicándose a los rendimientos por alquiler de vivienda a jóvenes, conforme a la normativa en vigor a 31 de diciembre de 2014. Por tanto, a partir del ejercicio 2015, cuando un propietario arriende una vivienda, reducirá el rendimiento neto positivo derivado de dicho arrendamiento en un 60%, con independencia cuál sea la edad y los ingresos de su inquilino. Finalmente, el vigente artículo 23.3 de la LIRPF establece un coeficiente de reducción del 30% para los rendimientos netos con un período de generación superior a 2 años y los que se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre que, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo41. Además, y como novedad, se incorpora un límite para la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica el coeficiente de reducción por irregularidad del 30%, que no podrá ser superior a los 300.000 euros.

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Hasta el 31 de diciembre de 2014, esta reducción se aplicaba tanto sobre los rendimientos netos positivos declarados como sobre los negativos. Como consecuencia de la introducción de esta nueva exigencia (antes sólo resultaba aplicable a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artículo 15.1 RIRPF), se articula un régimen transitorio —al igual que en el caso de las rentas del trabajo personal— aplicable a los rendimientos irregulares del capital inmobiliario que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo. Consúltese, a este respecto, el apartado 3.º de la Disposición Transitoria 25.ª de la vigente LIRPF.

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EJEMPLO Nº 5 En 2015, D.ª Verónica arrienda un piso (sin amueblar) de su propiedad destinado a vivienda a D. Antonio de 45 años de edad. Por dicho alquiler percibe un importe íntegro anual de 24.000 €. El piso fue adquirido en 2006 por 200.000 € (gastos y tributos incluidos), mediante un préstamo hipotecario, y su valor catastral en 2015 asciende a 100.000 € (el 20% corresponde al valor del suelo). Se justifican los siguientes gastos producidos en el ejercicio vinculados a dicha vivienda y que han sido satisfechos por D.ª Verónica: – Gastos de reparación y conservación de la vivienda: 10.000 € – IBI: 700 € – Tasa por recogida de residuos sólidos urbanos: 100 € – Gastos de portería: 300 € – Comunidad de propietarios: 1.200 € – Intereses del préstamo hipotecario: 2.000 € – Importe amortizable del capital del préstamo hipotecario: 8.000 € – Seguro de defensa jurídica para el propietario: 200 € – Gastos de formalización del arrendamiento: 100 € Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido por D.ª Verónica en 2015. (+) Rendimiento íntegro: 24.000 € (–) Gastos deducibles: – 19.400 € • 10.000 € (gastos de reparación y conservación) • 700 € (IBI) • 100 € (tasa por recogida de residuos sólidos urbanos) • 300 € (gastos de portería) • 1.200 € (comunidad de propietarios) • 2.000 € (intereses del préstamo hipotecario) • 200 € (seguro de defensa jurídica) • 100 € (gastos de formalización del contrato de arrendamiento) • 4.800 € (200.000 € x 80% x 3%) [amortización] (=) Rendimiento neto: 4.600 € (–) Reducción: 2.760 € (60% x 4.600 €) (=) Rendimiento neto reducido: 1.840 €

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3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias El artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias, consistente, básicamente, en la aplicación de un porcentaje fijado por la Ley al valor catastral de determinados bienes inmuebles. En concreto, se trata de los bienes inmuebles urbanos, así como los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas y forestales, y que no se encuentren afectos en ambos casos a actividades económicas, ni produzcan rendimientos del capital inmobiliario. Como excepción, no generan imputación de rentas inmobiliarias la vivienda habitual del contribuyente, el suelo no edificado (por ejemplo, un solar urbano) y los inmuebles en construcción o imposibilitados para su uso por razones urbanísticas. El importe de la renta a computar es el 2% del valor catastral (1,1% si el valor catastral hubiese sido revisado, de acuerdo con la normativa catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 ejercicios anteriores)42. Estas rentas inmobiliarias, que se integrarán en la base imponible general del Impuesto por su importe total, sin posibilidad de minoración alguna, deben imputarse a los titulares de los bienes inmuebles según las reglas establecidas en el artículo 11.3 de la LIRPF. Cuando existan derechos reales de uso y disfrute, la renta computable en el titular del derecho será la que correspondería al propietario43.

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Conforme a la nueva redacción otorgada al artículo 85.1 de la LIRPF por el artículo 1.57 de la Ley 26/2014. Además, el citado artículo 85.1, en su vigente redacción, dispone que si a la fecha del devengo del Impuesto, el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se aplicará el 1,1% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición. A este respecto, el artículo 85.3 de la LIRPF regula de forma expresa el supuesto de multipropiedad, estableciendo que la imputación se realizará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Sin embargo, no procederá la imputación de renta inmobiliaria cuando su duración no exceda de dos semanas por año.

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EJEMPLO Nº 6 D. ª Ana adquirió un apartamento en la playa de Santa Pola por 350.000 € (gastos y tributos incluidos), que lo utiliza algunos fines de semana y durante las vacaciones estivales. A lo largo de 2015, este inmueble estuvo arrendado, como vivienda, por un período de 150 días a D.ª Silvia, de 22 años de edad, por un importe de 5.000 €. El valor catastral revisado, correspondiente a 2015, de dicho apartamento asciende a 120.000 € (el 20% corresponde al valor del suelo) y la cuota del IBI de dicho ejercicio es de 1.000 €. Además, el importe de los gastos de comunidad por este apartamento asciende a 950 €. ¿D.ª Ana ha obtenido algún tipo de renta por la que deba tributar en el IRPF? Al ser titular de un inmueble urbano que no se encuentra dentro de los excluidos de gravamen (vivienda habitual, inmueble en construcción, etc.), debe tributar en concepto de imputación de renta inmobiliaria durante el período en que el bien inmueble ha permanecido a su disposición: 120.000 € (valor catastral) x 1,1% x 215/365= 777,53 €. De dicha renta no se puede deducir ningún gasto a efectos de su integración en la base imponible general del IRPF de D.ª Ana. Ahora bien, dado que el bien inmueble estuvo arrendado durante parte del año, D.ª Ana también ha obtenido un rendimiento del capital inmobiliario: (+) Rendimiento íntegro: 5.000 € (–) Gastos deducibles: – 4.253,42 € • 410,96 € (1.000 x 150/365) [IBI] • 390,41 € (950 x 150/365) [comunidad de propietarios] • 3.452,05 € (350.000 x 80% x 3% x 150/365) [amortización] (=) Rendimiento neto: 746,58 € (–) Reducción: 447,95 € (60% x 746,58 €) (=) Rendimiento neto reducido: 298,63 € Por consiguiente, en el ejercicio 2015, D.ª Ana tributará en el IRPF tanto por los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos, como por la imputación de renta inmobiliaria procedente de este bien.

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3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario 3.3.4.1. Ideas preliminares El artículo 25 de la LIRPF se ocupa de la regulación de los distintos supuestos de rendimientos del capital mobiliario, agrupándolos en las siguientes cuatro categorías: RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

SUPUESTOS

Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades

§ Dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en beneficios § Rendimientos de activos que permitan participar en los beneficios de una entidad § Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de acciones y participaciones en entidades § Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o partícipe § Distribución de la prima de emisión § Reducción de capital con devolución de aportaciones

Rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios Rendimientos de contratos de seguro de vida y operaciones de capitalización

Otros rendimientos del capital mobiliario

Intereses de cuentas y depósitos bancarios Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija Intereses de préstamos concedidos Transmisión, amortización, canje o conversión de activos financieros § Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos § § § §

§ Prestaciones derivadas de operaciones de capitalización y seguros de vida (supervivencia, jubilación e invalidez) § Rentas temporales o vitalicias por imposición de capitales Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas Subarrendamiento de bienes Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica) Propiedad intelectual (si el perceptor es una persona distinta del autor) § Prestación de asistencia técnica (cuando no se realiza en el marco de una actividad económica) § Cesión del derecho a la explotación de la imagen § § § §

En estos momentos, es importante recordar la diferenciación que la LIRPF realiza entre renta general y renta del ahorro. Y ello, porque la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario forman parte de la renta del ahorro44,

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Además, como hemos señalado, la Ley de Reforma del IRPF de 2014 suprime la exención de 1.500 euros aplicable a algunas modalidades de rendimientos del capital derivados de la participación en fondos propios de entidades (dividendos y rentas asimiladas), conforme a la normativa en vigor a 31 de diciembre de 2014, por lo que, en la actualidad, dichos rendimientos

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quedando fuera, únicamente, los que se conceptúan como “otros rendimientos” (arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, cánones, etc.), que tributan en la renta general.

3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos propios de entidades Según el artículo 25.1 de la LIRPF, quedan incluidos dentro de esta categoría los rendimientos dinerarios o en especie derivados de los siguientes supuestos: • Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad [artículo 25.1.a) LIRPF]. Como es sabido, el dividendo representa la forma más típica de retribuir la aportación al capital social y, en este sentido, su inclusión en este apartado resulta plenamente coherente. Repárese en que a la hora de delimitar estas rentas, el precepto emplea la locución cualquier tipo de entidad, de tal manera que la calificación como rendimientos del capital mobiliario en estos casos deriva, no tanto de la forma adoptada por el sujeto que distribuye el beneficio o la denominación del concepto repartido, sino de la causa de dicha retribución. Por ello, junto al beneficio distribuido por las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben incluirse, igualmente, otros conceptos como, por ejemplo, los resultados distribuidos por las instituciones de inversión colectiva. • Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal [artículo 25.1.b) LIRPF]. La participación en el beneficio de la entidad jurídica sometida a gravamen en el IRPF, dentro de la presente modalidad, no tiene por qué ser siempre consecuencia de la condición de socio o partícipe de quien la recibe. En realidad, dicha participación resultará igualmente calificada como rendimiento del capital aunque tenga su origen en otros títulos, que no representan el capital social, pero que facultan a sus tenedores para participar en los beneficios de la sociedad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal (por ejemplo, los bonos de disfrute).

minorados, en su caso, con el importe de los gastos deducibles, se integrarán en su totalidad en la base imponible del ahorro del Impuesto.

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En el extremo opuesto, en cambio, el precepto excluye de la consideración como rendimientos del capital mobiliario ciertas utilidades derivadas de la condición de socio, como la entrega de acciones liberadas, total o parcialmente, o el beneficio procedente de la venta de derechos de suscripción. El tratamiento de ambos supuestos se remite a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. • Rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad [artículo 25.1.c) LIRPF]. Pensemos en el caso de la constitución de un usufructo oneroso sobre las acciones o participaciones de una sociedad. En tal supuesto, el usufructuario hará suyos los dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia de su derecho, por lo que deberá tributar por esos resultados económicos en concepto de rendimientos del capital mobiliario. Pero, a su vez, las cantidades satisfechas por el usufructuario al nudo propietario de los valores, como consecuencia de la constitución del usufructo, serán para dicho sujeto rentas del capital. • Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe [artículo 25.1.d) LIRPF]. Con la introducción de esta cláusula residual, la Ley del Impuesto pretende garantizar la tributación en concepto de rendimientos del capital mobiliario de toda utilidad o provecho que derive de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe en una entidad jurídica, sea cual sea la denominación que la misma reciba en cada caso [por ejemplo, la entrega, junto a los dividendos, de obsequios por parte de las sociedades a los accionistas (viajes, automóviles, etc.)]. • Distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios [artículos 25.1.e) y 33.3.a) LIRPF]. La tributación aplicable a las reducciones de capital mediante devolución de aportaciones a los socios es distinta en función de si dicha reducción proviene o no de beneficios no distribuidos. Ø Cuando la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos (reservas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributan como rendimientos del capital mobiliario, aplicándoles el mismo tratamiento que reciben los dividendos. Ø En cambio, para determinar la renta generada tanto en las operaciones de reducción de capital que no procedan de beneficios no distribuidos, como en las de reparto de la prima de emisión, la vigente LIRPF establece, a su vez, reglas distintas según correspondan a valores admitidos a negociación en mercados regulados o a valores no negociados.

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En el primer caso (valores negociados), se mantiene la tributación aplicable antes de la reforma del Impuesto de 2014, por lo que el importe obtenido por estos conceptos (puede ser en metálico o en especie, mediante la entrega de bienes o derechos), disminuye el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas, hasta convertirlo en cero, y sólo el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario. Por el contario, en el segundo supuesto (reparto de la prima de emisión o reducciones de capital con devolución de aportaciones correspondientes a valores no negociados), la Ley 26/2004 modifica su tratamiento tributario, al disponer que cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones45, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima o la reducción de capital, y su valor de adquisición sea positiva, el importe percibido por estas operaciones se considera rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre este límite minora el valor de adquisición de los títulos. Por ejemplo, una sociedad limitada con dos socios fundadores a partes iguales, un capital social de 300.000 euros y unos fondos propios de 400.000 euros (de acuerdo con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2014) decide, en julio de 2015, reducir su capital en 110.000 euros y realizar una devolución en metálico a sus dos socios. De los 55.000 euros percibidos por cada uno, 50.000 tributarán como rendimiento del capital mobiliario en 2015 —diferencia entre la parte de fondos propios que les corresponde (200.000) y su valor de adquisición que, en este caso, es la aportación realizada (150.000)— mientras que los 5.000 euros restantes disminuirían el valor de adquisición originario de las participaciones de los socios, lo que incidirá en el cálculo de la ganancia patrimonial, cuando se vendan dichas participaciones.

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A estos efectos, el valor de los fondos propios de la entidad, a computar proporcionalmente a las acciones o participaciones detentadas por el accionista o socio, se minorará con el importe de los beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribución de la prima de emisión o de la reducción de capital, así como el importe de las reservas legalmente indisponibles que se hubieran generado después de adquirir las acciones o participaciones. En este sentido, vid. la nueva redacción otorgada por la Ley 26/2014 a la letra e) del artículo 25.1 y la letra a) del artículo 33.3 de la LIRPF y, en particular, las normas contenidas en los últimos párrafos de dichas letras, en las que se establecen reglas para determinar el valor de adquisición de las acciones o participaciones en los supuestos en que, con posterioridad al reparto de la prima de emisión o la reducción de capital, que hubieran resultado gravadas como rendimientos de capital mobiliario, se perciban dividendos o participaciones en beneficios procedentes de dichas acciones o participaciones.

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3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales propios En esta categoría se localizan aquellos rendimientos que derivan del capital cedido, prestado o colocado, cuya contraprestación, fijada o no de antemano, es independiente, en general, del resultado económico obtenido por la persona física o jurídica que actúa como prestataria. Conforme al artículo 25.2.a) de la LIRPF se consideran rendimientos por cesión a terceros de capitales propios los siguientes: 1.º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga para pago de un crédito de proveedores o suministradores. Las letras de cambio y pagarés, generalmente, cumplen una función comercial. Por ello, cuando son reembolsados, el proveedor no obtiene rendimientos del capital mobiliario. No obstante, si el proveedor endosa estos instrumentos de giro a un tercero, pueden convertirse en activos financieros y generar rentas del capital (diferencia entre el precio del endoso y el valor de reembolso), salvo que el endoso se haga, a su vez, para pago de un crédito a proveedores o suministradores. 2.º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. Dentro de esta categoría se incluyen los rendimientos generados por las cuentas corrientes, depósitos a plazo fijo, libretas de ahorro, cuentas financieras, etc. 3.º Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra. Dichas operaciones reciben la denominación de repo’s. Consisten en la adquisición de un activo financiero, generalmente a una entidad financiera, con el compromiso por parte del transmitente de recomprar el activo a un precio fijado y en un momento anterior al del vencimiento del mismo. 4.º Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. Se engloban en este apartado las “cesiones de crédito” realizadas por las entidades bancarias, operaciones que consisten en la cesión a clientes de la totalidad o parte de créditos concedidos a terceros, que pasan a ser deudores de dichos clientes; habitualmente, el banco se sigue ocupando de la gestión de los cobros y pagos de los créditos cedidos.

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5.º Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos financieros46. Según la Ley reguladora del Impuesto, el producto resultante de la negociación de todas las inversiones en activos financieros (títulos de renta fija) va a originar en el IRPF el mismo tipo de renta: rendimientos del capital mobiliario. Así, los rendimientos del capital mobiliario sometidos a gravamen podrán proceder, no sólo de los intereses derivados de la tenencia de estos valores, sino también de la renta generada por la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de dichos títulos. En este último supuesto, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso o amortización del mismo y su valor de adquisición o suscripción. Además, la cuantificación de los rendimientos de los activos financieros se hará individualmente, teniéndose en cuenta, a tal efecto, los gastos de adquisición y enajenación, que aumentarán y disminuirán, respectivamente, los valores de adquisición y enajenación de dichos activos [artículo 25.2.b) LIRPF]. Por tanto, la transmisión de estos valores no tributa como ganancia o pérdida patrimonial, sino como rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de lo que ocurre con la venta de acciones de sociedades o de participaciones en instituciones de inversión colectiva que, en todo caso, recibe la consideración de ganancia o pérdida patrimonial. EJEMPLO Nº 7 D. Miguel es titular de 10 acciones de la compañía IBERDROLA y de 100 obligaciones emitidas por esta empresa. Si D. Miguel transmitiera las acciones, obtendría una ganancia o pérdida de patrimonio, mientras que si vendiera las obligaciones tendría un rendimiento del capital mobiliario.

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Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores: – Títulos de Deuda pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado). – Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortización o reembolso, emitidos por entidades privadas. – En general, cualquier valor negociable representativo de la cesión a terceros de capitales propios.

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EJEMPLO Nº 8 D.ª Carmen adquirió el 2 de enero de 2015 un pagaré de empresa de 50.000 € de nominal, por un importe de 48.750 €. Dicho pagaré vence a los 2 años, pero D.ª Carmen decide transmitirlo el 30 de diciembre de 2015 por 49.000 €. Los gastos de adquisición de dicho pagaré ascendieron a 40 € y por la transmisión ha satisfecho la cantidad de 50 €. Determinar el rendimiento íntegro del capital mobiliario obtenido por D.ª Carmen. Valor de transmisión ............................................................ 48.950 49.000 € (precio transmisión) – 50 € (gastos transmisión) (–)Valor de adquisición.......................................................... 48.790 48.750 € (precio adquisición) + 40 € (gastos adquisición) ________ Rendimiento íntegro.......................................................... 160€

Para terminar, debemos indicar que los rendimientos derivados de la transmisión de activos financieros se integrarán en la base imponible del ahorro del IRPF, aunque presenten signo negativo, pudiendo compensarse con los positivos sin ningún tipo de límite. Por excepción, la LIRPF establece que los rendimientos negativos generados por la transmisión de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se enajenen los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente [artículo 25.2.b), último párrafo LIRPF]47. Asimismo, y como novedad, la Ley del Impuesto también dispone que no podrá computarse el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos inter-vivos de activos financieros48 (por ejemplo, como consecuencia de la donación de obligaciones de una empresa49).

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Es una norma que trata de evitar operaciones encaminadas a aflorar rendimientos negativos por motivos tributarios (venta de títulos generadores de pérdidas e inmediatamente después compra de los mismos valores a idéntico precio). Por ello, en estos supuestos, la LIRPF difiere el cómputo de los rendimientos negativos del capital mobiliario al momento que se transmitan los nuevos títulos adquiridos. Nueva regla introducida en el artículo 25.6 de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artículo 1.14). En cambio, si la donación de dichas obligaciones genera rendimientos positivos del capital mobiliario, el transmitente (donante) tributará en el IRPF por dichas rentas, debiendo integrarlas en la base imponible del ahorro.

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3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro y rentas derivadas de la imposición de capitales Bajo este concepto, el artículo 25.3.a) de la LIRPF agrupa todos los rendimientos procedentes de las operaciones de capitalización y de seguros de vida o invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar dentro del propio IRPF, como rendimientos del trabajo (por ejemplo, seguros colectivos promovidos por los empresarios para instrumentar compromisos por pensiones de sus trabajadores), o bien en el ISD (prestaciones en forma de capital cuyo beneficiario sea una persona distinta del tomador o contratante del seguro). Centrémonos en el tratamiento aplicable a las prestaciones derivadas de los seguros de vida o invalidez. A la hora de cuantificar el rendimiento que debe someterse a tributación en el IRPF, la Ley establece diversas reglas en función de la modalidad que adopte el pago de la prestación derivada del contrato de seguro. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital recibido y el importe de las primas satisfechas50. Si, como consecuencia del contrato de seguro se obtiene una renta, se distinguen varios supuestos: • Rentas vitalicias inmediatas. La determinación del rendimiento sujeto a gravamen se hace computando un determinado porcentaje de la pensión anualmente percibida, porcentaje variable (entre el 40 y el 8%), según la edad que tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que permanecerá constante durante toda la vigencia de la misma. • Rentas temporales inmediatas. El rendimiento es el resultado de aplicar a cada anualidad un porcentaje variable (entre el 12 y el 25%), en función del número de años durante los que se va a abonar la renta. • Cuando la renta procedente del seguro tenga carácter diferido, sea vitalicia o temporal, se considera rendimiento el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes anteriores (según sea vitalicia o temporal)51.

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Nótese que la Ley 26/2014 ha introducido una regla especial para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario procedente de un seguro de capital diferido, cuando el contrato combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia. Vid. artículo 25.3.a).1.º de la LIRPF, según la redacción otorgada por la citada Ley de Reforma del Impuesto (artículo 1.14). Además, cuando el beneficiario de dicha renta sea el propio tomador o contratante del seguro se someterá a gravamen cada año una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta la constitución de la renta, cuyo cálculo aparece determinado por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Sobre esta cuestión, consúltese el artículo 18 del RIRPF.

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3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario Se incluyen en este epígrafe, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes de los siguientes supuestos (artículo 25.4 LIRPF): 1) La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejemplo, un heredero del autor). Recordemos que cuando los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual se perciben por los propios autores tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal, siempre que se ceda el derecho a su explotación y no exista ordenación de medios propios de producción o de recursos humanos por parte del autor. En cambio, si existiese dicha ordenación, los rendimientos se calificarían como derivados de actividades económicas. 2) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente. 3) La prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una explotación económica. 4) El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como el subarrendamiento percibido por el arrendatario-subarrendador, siempre que no constituyan actividades económicas. En este punto, es necesario distinguir entre el arrendamiento de un negocio o industria, que genera rendimientos del capital mobiliario, y el arrendamiento de un local de negocio, que produce rendimientos del capital inmobiliario. EJEMPLO Nº 9 D. Carlos es titular de una cafetería en funcionamiento en Elche. En 2015, decide arrendarla a D. Esteban, arrendamiento que incluye el local donde se desarrolla la actividad, así como el mobiliario y el equipamiento necesario para llevar a cabo la actividad propia de dicha cafetería. Al tratarse del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjuntamente con el local se cede el mobiliario, equipamiento, clientela, etc., D. Carlos obtiene un rendimiento del capital mobiliario y no un rendimiento del capital inmobiliario.

5) Los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad empresarial, en cuyo caso se consideran rendimientos de actividades económicas.

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3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie Cuando se perciban retribuciones en especie del capital mobiliario deberá computarse, como rendimiento íntegro, el resultado de sumar al valor de mercado del bien o derecho recibido el importe del ingreso a cuenta satisfecho por la entidad que ofrece esta modalidad de rendimiento, salvo que dicho ingreso a cuenta hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF). En el ejercicio 2015, el importe del ingreso a cuenta se determinará aplicando el porcentaje del 20% al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador del bien o derecho entregado (artículo 103 RIRPF). Por tanto: Rendimiento íntegro en especie = valor de mercado + ingreso a cuenta (valor de adquisición o coste x 120% x 20%) —si no es repercutido por el pagador—.

EJEMPLO Nº 10 En 2015, D. Antonio realiza una imposición a plazo fijo de un año en una entidad bancaria por un importe de 12.000 €. Como retribución por dicha imposición recibe una tablet PC que ha tenido un coste para la entidad de 300 €, siendo su valor de mercado de 500 €. El ingreso a cuenta correspondiente no es repercutido por la entidad bancaria al cliente. D. Antonio ha obtenido un rendimiento del capital mobiliario en especie que se calcula de la siguiente manera: 500 + (300 € x 120% x 20%) = 500 + 72 = 572 €

3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles En general, los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario se circunscriben a los de administración y depósito de valores negociables [artículo 26.1.a) LIRPF], no considerándose como tales los que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión [artículo 26.1.a), in fine de la citada Ley]. Sin embargo, tratándose de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se podrán deducir todos los gastos establecidos en los artículos 13 y 14 del RIRPF para los rendimientos del capital inmobiliario, incluida la amortización de los bienes.

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Ahora bien, en el presente supuesto, y a diferencia de lo que ocurre en los rendimientos del capital inmobiliario, no será de aplicación el límite previsto para los intereses y demás gastos de financiación, así como para los gastos de reparación y conservación (artículo 20 RIRPF). En estos casos, pues, el rendimiento neto del capital mobiliario resultante de la aplicación de dichos gastos podrá ser negativo. Por último, conviene recordar que, a efectos del cálculo de los rendimientos netos del capital mobiliario procedentes de la transmisión, amortización, canje o conversión de activos financieros, podrán deducirse los gastos de adquisición y transmisión de los mismos [artículo 25.2.b) LIRPF].

3.3.4.8. Reducciones Como regla general, los rendimientos netos del capital mobiliario se computan en su totalidad. No obstante, el artículo 26.2 de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014, establece una reducción por irregularidad para los rendimientos previstos en el artículo 25.4 (propiedad intelectual, industrial, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, etc.) con un período de generación superior a 2 años o que se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre que, en ambos casos, se imputen a único período impositivo52. Además, la citada Ley de Reforma del IRPF de 2014 minora el coeficiente reductor aplicable (que pasa del 40% al 30%) e incorpora un límite máximo al importe del rendimiento neto irregular que puede beneficiarse de esta reducción (en concreto, 300.000 euros)53.

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A raíz de la introducción de este nuevo requisito (antes sólo resultaba exigible para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artículo 21.1 RIRPF), se articula un régimen transitorio —al igual que en los casos de las rentas del trabajo y del capital inmobiliario— aplicable a los rendimientos irregulares del capital mobiliario contemplados en el artículo 25.4 de la Ley que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo. Consúltese, a este respecto, el apartado 3.º de la Disposición Transitoria 25.ª de la vigente LIRPF Asimismo, se suprimen las compensaciones fiscales previstas en la Disposición Transitoria 13.ª de la LIRPF vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, para los contribuyentes que hubieran percibido rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contratados antes del 20 de enero de 2006, así como rendimientos generados por la percepción de capitales diferidos de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a la citada fecha.

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EJEMPLO Nº 11 Durante 2015, D.ª María es titular de una serie inversiones que han generado los siguientes rendimientos: 1. Imposición a plazo fijo en una entidad financiera: intereses íntegros: 2.250 €. 2. Obligaciones de IBERDROLA: intereses íntegros: 5.000 € y Obligaciones del Estado: intereses íntegros: 10.000 €. Los gastos satisfechos al banco en concepto de administración y depósito de las citadas obligaciones ascienden a 400 €. 3. Es titular de un paquete de acciones de INDITEX. En 2015, estas acciones han generado unos dividendos íntegros de 3.000 €. La entidad financiera le ha cargado unos gastos de administración y custodia de valores de 100 €. Clases de rendimientos del capital mobiliario • Participación en los fondos propios de una entidad (dividendos)....... .. 2.900 € Ingresos: 3.000 – 100 (Gastos admón. y custodia) • Cesión a terceros de capitales propios............................................... 16.850 € Ingresos: 17.250 € Intereses plazo: 2.250 € Intereses Obligaciones (5.000 + 10.000): 15.000 € – Gastos admón. y custodia: 400 € ________.________ Total rendimiento neto del capital mobiliario.................................. 19.750 €

3.4. Los rendimientos de actividades económicas 3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de otros rendimientos La Ley del Impuesto define los rendimientos íntegros de actividades económicas como aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 27.1, párrafo primero). De acuerdo con este concepto, que responde a grandes rasgos al que formulan las normas reguladoras del IVA (artículo 5.2 Ley 37/1992) o del IAE (artículo

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79.1 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales54), tienen la consideración de rendimientos de explotaciones económicas los procedentes de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas (artículo 27.1, segundo párrafo)55. Además, a partir de 1 de enero de 2015, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa para llevar a cabo la gestión de la actividad consistente en el arrendamiento (eliminándose, por tanto, el requisito de disponer también de un local exclusivamente destinado a dicha actividad, que se requería con anterioridad a la reforma de 2014) [artículo 27.2 LIRPF]56. La Ley del Impuesto utiliza la expresión rendimientos de actividades económicas, comprensiva de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Para determinar lo que debe entenderse como actividad empresarial o como actividad profesional, el RIRPF precisa que, en general, se considerarán rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2.ª y 3.ª de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artículo 95.2.a)]. Además, el citado Reglamento ofrece una relación de supuestos en los que se establece directamente el carácter empresarial o profesional de la actividad [artículo 95.2.b)]. Sentadas estas ideas, debemos referirnos a los criterios que permiten distinguir estos rendimientos de los procedentes de otras fuentes de renta, particularmente con los del capital. La línea divisoria entre ambas clases de rendimientos viene trazada por el criterio de la afectación. Si el elemento patrimonial está afecto a una actividad empresarial o profesional, los rendimientos generados se calificarán como derivados de explotaciones económicas. En cambio, si no existe tal afectación, las rentas procedentes de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital (mobiliario o inmobiliario, en función de la naturaleza del bien).

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Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Como novedad, el párrafo tercero del citado artículo 27.1, modificado por la Ley 26/2014 (artículo 1.16), también incluye dentro de la definición de rendimientos de actividades económicas, las rentas obtenidas como consecuencia de los servicios prestados por socios de entidades que realizan actividades profesionales, siempre que dichos socios-profesionales estén dados de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen general. Si no concurre este requisito, la renta obtenida por el contribuyente debe calificarse como rendimiento del capital inmobiliario.

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El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aparece regulado en el artículo 29 de la LIRPF, desarrollado por los artículos 22 y 23 del RIRPF. La lectura conjunta de los preceptos citados nos permite indicar que la consideración fiscal de un elemento patrimonial como elemento afecto resulta de la confluencia de diversas notas. A saber: ü Utilización necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los fines de la misma (artículos 29.1 LIRPF y 22.1 RIRPF). ü Utilización exclusiva para los fines de la actividad, sin que se puedan destinar también para necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoriamente irrelevante (artículo 22.4 RIRPF). Por ejemplo, los automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas sólo se consideran afectos cuando se utilicen de forma exclusiva para los fines de la actividad. Por excepción, no pierden el carácter de elementos afectos, pese a ser utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados automóviles, como los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías o los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros (artículo 22.4, segundo párrafo RIRPF). ü La utilización del bien o derecho puede ser parcial. Cuando se trate de bienes que sirvan sólo parcialmente al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate (artículo 29.2 LIRPF). Ahora bien, la afectación parcial únicamente es admisible en el caso de los bienes divisibles, en cuyo supuesto se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto (artículo 22.3 RIRPF). Sería el caso, por ejemplo, de un abogado que es titular de un piso de 200 m2, de los cuales, 100 m2 los destina a despacho profesional y, el resto, a su vivienda habitual. En cambio, los bienes indivisibles (vehículos, equipos informáticos, mobiliario, etc.) en ningún caso son susceptibles de afectación parcial. Una vez delimitadas estas notas, conviene advertir que la consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges (artículo 29.3 LIRPF)57.

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Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario o, en caso de matrimonio, de titularidad común o ganancial con el otro cónyuge no ejerciente de la actividad. En este último caso —afectación de un bien de titularidad compartida a una actividad que corresponde exclusivamente a uno de los cónyuges— no jugará la presunción de retribución aplicable a las cesiones de bienes y derechos (artículo 30.2.3.ª, último párrafo LIRPF).

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3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales La cuantía de los rendimientos de las actividades económicas sometidos a gravamen en el IRPF se determina, con carácter general, por el método de estimación directa, en su modalidad normal [artículos 16.2.a) y 28 LIRPF]. Este método permite fijar el importe real y efectivo de los ingresos y gastos de la actividad y adecuar plenamente el gravamen proyectado por el Impuesto a la capacidad económica del contribuyente. Sin embargo, con el fin de simplificar los deberes formales (presentación de autoliquidaciones, obligaciones contables y registrales, etc.) a los que están sujetos los titulares de las actividades económicas en el método de estimación directa y, de esta forma, aligerar la presión fiscal indirecta que conlleva el cumplimiento de los mismos, la Ley del Impuesto contempla otros dos métodos de determinación del rendimiento neto: el método de estimación directa simplificada, que viene a constituir una modalidad del anterior (artículos 30 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), y el método de estimación objetiva, en virtud del cual el rendimiento neto se cuantifica a partir de la valoración normativa de ciertos módulos o índices significativos de la actividad (artículos 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF).58 ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS Empresarios y profesionales cuando cumplan uno de estos requisitos: Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades en Estimación directa el ejercicio inmediato anterior sea mayor de 600.000 € anuales. normal Ø haber renunciado o quedar excluido del régimen de estimación directa simplificada. Empresarios y profesionales cuando cumplan los siguientes requisitos: Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades del ejercicio inmediato anterior sea menor o igual a 600.000 € anuales. Estimación directa Ø ninguna actividad económica realizada por el contribuyente se encuentre simplificada acogida al método de estimación directa normal o al método de estimación objetiva58. Ø no haber renunciado59 a la modalidad de estimación directa simplificada o quedar excluido.

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Así, un contribuyente que desarrolle diversas explotaciones económicas deberá determinar el rendimiento neto de todas ellas de acuerdo con el mismo método. Sin embargo, esta incompatibilidad entre las modalidades normal y simplificada de la estimación directa presenta una excepción aplicable en los casos de inicio dentro del año de una nueva actividad: cuando, ejerciendo el sujeto una explotación económica en estimación directa simplificada, inicie otra nueva en la que renuncie a este método podrán coexistir, durante ese año, ambas modalidades de determinación del rendimiento, la normal para la nueva actividad y la simplificada para las restantes.

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ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Estimación objetiva

En el período impositivo 2015, los empresarios cuando cumplan estos requisitos: Ø que la actividad se encuentre recogida en la correspondiente Orden Ministerial60. Ø que el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato anterior (excluido el inmovilizado), no exceda de 300.000 € anuales61. Ø que el volumen de rendimientos íntegros, en el ejercicio inmediato anterior, no exceda, según el tipo de actividad, de los siguientes límites: § En general: conjunto de actividades económicas. 450.000 € anuales. § Actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 300.000 € anuales. § Actividades de transporte susceptibles de retención al 1%. 300.000 € anuales. § Otras actividades susceptibles de retención al 1% (excepto transporte)62: ▫ 225.000 € anuales para aquellas actividades en las que más del 50% de sus ingresos proceden de servicios prestados a particulares, es decir, no se someten a retención. ▫ 50.000 € anuales, cuando se trate de actividades en las que menos del 50% de su volumen de actividad se realiza con particulares, o dicho en otros términos, más del 50% de sus ingresos se someten a retención. Ø que la actividad no se desarrolle, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto. Ø que no hayan renunciado63 o estén excluidos64 (causas generales y específicas). A partir del ejercicio 2016, los empresarios que reúnan los nuevos requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva establecidos en el artículo 31.1 y la Disposición Adicional 36.ª de la LIRPF, según la redacción dada por la Ley 26/201465.

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En el ejercicio siguiente, por el contrario, todas las actividades pasarán al método de estimación directa normal. La renuncia a este método se realizará durante el mes de diciembre anterior al inicio del año en que deba surtir efecto. Tendrá una duración mínima de 3 años, durante los cuales el contribuyente ha de determinar los rendimientos netos de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de la estimación directa. Transcurridos los 3 años, la renuncia se entiende prorrogada tácitamente para cada uno de los ejercicios siguientes en que pudiera resultar aplicable dicha modalidad, salvo revocación expresa. Para el año 2015, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Tanto en el caso del límite de volumen de compras, como de rendimientos íntegros, deberán computarse no sólo las operaciones derivadas de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por su cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que

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Examinemos con detalle la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en cada una de las tres modalidades previstas en la LIRPF.62/63/64/65

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participen cualquiera de los anteriores, siempre que concurran las circunstancias del artículo 31.1.3.ª de la LIRPF. En dicho supuesto se incluyen, en otras, las actividades relacionadas con la confección de prendas de vestir y servicios de reformas vinculadas al sector inmobiliario (fabricación e instalación de carpintería, pavimentos, fontanería, etc.). Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el método de estimación objetiva se aplicará salvo renuncia o exclusión. En este sentido, la renuncia del sujeto pasivo a este método para determinar el rendimiento neto en una actividad desencadena sus efectos con respecto a todas las explotaciones desarrolladas por el mismo. Además, su coordinación con algunos de los regímenes especiales del IVA —régimen simplificado y régimen de la agricultura, ganadería y pesca— y del IGIC —régimen simplificado y régimen de la agricultura y ganadería— conlleva que la renuncia a la estimación objetiva implique también la renuncia del contribuyente a los citados regímenes especiales y viceversa (artículo 36 RIRPF). La renuncia a la estimación objetiva podrá efectuarse de manera expresa o tácita. Tanto en caso de renuncia, como de exclusión de este método, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa simplificada durante los 3 años siguientes, salvo renuncia o exclusión de esta última modalidad, en cuyo caso aplicará la estimación directa normal. Es lo que sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, excepto en el caso de que se trate del inicio una explotación (artículo 35 RIRPF), salvedad que se regula en términos semejantes a los analizados en la estimación directa simplificada. Con efectos desde 1 de enero de 2016, la Ley de Reforma del IRPF reduce el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, tanto desde un punto de vista cualitativo, al excluir de él las actividades recogidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE, sujetas a retención (industrias transformadoras de metales, mecánica de precisión, otras industrias manufactureras, construcción), como cuantitativo, mediante una minoración de los límites de aplicación de este método para el resto de actividades que puedan acogerse al mismo. En relación con estos últimos se introducen las siguientes modificaciones: • el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato anterior (excluido el inmovilizado) se reduce hasta los 150.000 euros. • el volumen de rendimientos íntegros del período inmediato anterior se reduce, según el tipo de actividad, a los siguientes importes: – En general: conjunto de actividades económicas. 150.000 € anuales. Ahora bien, el citado límite se reduce hasta los 75.000 euros en relación con las operaciones por las que se esté obligado a emitir factura en cuanto que el destinatario de tales operaciones sea un empresario o profesional que actúe como tal. – Actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 250.000 € anuales. – Actividades de transporte susceptibles de retención al 1%; se suprime el límite específico de 300.000 previsto para dichas actividades hasta 2015.

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3.4.3. La estimación directa normal 3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general Rendimiento neto de actividades económicas

(+) Ingresos íntegros (–) Gastos deducibles

Rendimiento neto de actividades económicas (−) Reducciones: § Reducción por rendimientos obtenidos de forma notoriamenRendimiento neto reducido te irregular o en plazo superior a 2 años de actividades económicas § Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas § Reducción por inicio de actividad económica

3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad normal del método de estimación directa El rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se regula por remisión a las normas del IS (artículo 28.1 LIRPF). Sin perjuicio de este criterio general, existen una serie de especialidades que podemos resumir en los términos que se describen: – En la determinación del rendimiento neto no se recogen, a diferencia de lo que ocurre en el IS, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica (artículo 28.2 LIRPF), las cuales se regirán y cuantificarán conforme a lo previsto para el resto de los elementos patrimoniales (artículos 34 a 38 LIRPF). Por tanto, los empresarios individuales no incluirán en los rendimientos de sus actividades las ganancias y pérdidas obtenidas en las desinversiones efectuadas sobre bienes del activo fijo, sino que éstas tributarán conjuntamente con las generadas por la transmisión de bienes de su patrimonio particular. En la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. – Entre los ingresos de la actividad económica se recogen el autoconsumo y las cesiones gratuitas, o por precio inferior al valor de mercado, de bienes y servicios producidos por el contribuyente. En estos casos, se computará como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto

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de la actividad económica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF). – En cuanto al tratamiento del IVA devengado, con carácter general, las cuotas de IVA repercutidas no se computan, tal y como acontece en el IS, como mayor ingreso de las ventas o prestaciones de servicios procedentes de la actividad empresarial o profesional. Ahora bien, la sujeción de los empresarios individuales a ciertos regímenes especiales en el IVA (régimen especial del recargo de equivalencia y régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca), en los que las cuotas repercutidas no se liquidan a la Hacienda Pública, sino que pertenecen al empresario, conlleva que dichas cuotas sean consideradas como un ingreso de la actividad en el IRPF. – En relación con los gastos, el artículo 30.2.1.ª de la Ley determina que, a diferencia de lo que sucede en el IS, no se consideran deducibles en el IRPF las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de su cómputo como reducciones en la base imponible general66. Además, se introducen como gastos deducibles las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él —límite 500 euros por persona— (regla 5.ª del artículo 30.2 LIRPF). – De forma correlativa a lo que ya vimos en relación con el IVA devengado, las cuotas soportadas o satisfechas por los titulares de actividades económicas acogidos al régimen del recargo de equivalencia o al régimen de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA, que no tengan la consideración de deducibles a efectos de ese Impuesto, constituyen un mayor coste de adquisición de los bienes y servicios adquiridos en el ámbito de la actividad empresarial y profesional, por lo que su importe podrá deducirse en la determinación del rendimiento neto sometido a gravamen en el IRPF.

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Sin embargo, los profesionales que no estén integrados en el régimen especial de autónomos de la Seguridad Social (por ejemplo, un abogado que esté dado de alta en la Mutualidad General de la Abogacía) podrán deducirse las cantidades aportadas a contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuando actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (artículo 30.2.1.ª LIRPF, aplicable a partir de 2015). Para los períodos 2013 y 2014, dicho límite estaba cifrado en el 50% del importe de la cuota máxima por contingencias comunes establecida en cada ejercicio económico.

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– Como cierre de las especialidades que afectan a los gastos deducibles, el artículo 30.2.2.ª y 3.ª de la LIRPF establece los requisitos exigidos para poder deducir de los rendimientos de la actividad las retribuciones satisfechas por el titular de la misma como consecuencia de las prestaciones de trabajo y cesiones de bienes o derechos realizadas por personas integradas en su unidad familiar (cónyuge e hijos). Éstas son, en síntesis, las peculiaridades más relevantes existentes en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa respecto a lo dispuesto en la LIS. Al margen de estas diferencias, conviene recordar, por último, que la remisión general a las normas del IS comentada conlleva que el empresario individual en estimación directa pueda acogerse al régimen especial para empresas de reducida dimensión, regulado en los artículos 101 a 105 de la LIS, entendiéndose por tales aquéllas que no superen, en el período impositivo anterior, una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros.

3.4.4. La estimación directa simplificada 3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos67 Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general (+) Ingresos íntegros (–) Gastos deducibles (excepto provisiones y gastos de difícil justificaRendimiento neto de ción) actividades económicas (–) Amortizaciones sobre tabla simplificada (=) Diferencia (–) 5% de la diferencia, con el límite de 2.000 €67 Rendimiento neto de la actividad económica (−) Reducciones: Rendimiento neto § Reducción por rendimientos obtenidos de forma irregular o gereducido de actividades nerados en plazo superior a 2 años económicas § Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas § Reducción por inicio de actividad económica

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Como veremos, la aplicación de este porcentaje deducible es incompatible con la reducción sobre el rendimiento neto de determinadas actividades económicas prevista en el artículo 32.2.1.º de la LIRPF.

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3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa El rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa simplificada se cuantifica aplicando las mismas reglas previstas para el método de estimación directa normal, con dos especialidades: Ø Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones aprobada específicamente para este método (OM 27 de marzo de 1998). En cualquier caso, la aplicación de la referida tabla para practicar las amortizaciones en la estimación directa simplificada resulta compatible con los beneficios establecidos en el IS para las empresas de reducida dimensión (por ejemplo, libertad de amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material por generación de empleo). Ø El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifica aplicando un 5% sobre el rendimiento neto (excluyendo para el cálculo dichos conceptos), pero, en ningún caso, su importe podrá ser superior a 2.000 euros anuales68. Ahora bien, como ya advertimos, este porcentaje de deducción resulta incompatible con la reducción del rendimiento neto prevista en el artículo 32.2.1.º de la LIRPF para trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario. En estos casos, pues, los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimación directa simplificada y tengan derecho a la citada reducción deberán optar por aplicar una u otra minoración.

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Este límite máximo de 2.000 euros para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación en la estimación directa simplificada ha sido introducido por la Ley 26/2014, de Reforma del IRPF (artículo 1.17), con efectos desde 1 de enero de 2015.

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EJEMPLO Nº 12 D. José se dedica a la actividad comercial como empresario individual. Durante 2015 va a determinar el rendimiento neto de su actividad económica mediante el método de estimación directa simplificada —cumple los requisitos para ello—. Sus ingresos íntegros han ascendido a 400.000 €, habiendo soportado unos gastos justificados (incluidas las amortizaciones sobre tabla simplificada) por importe de 200.000 €. La cuantía del rendimiento neto será: Ingresos íntegros: 400.000 (–) Gastos deducibles: 200.000 (=) Diferencia: 200.000 (–) 5% de la diferencia: 10.000 > 2.000 € límite máximo: (–) 2.000 (=) Rendimiento neto: 198.000 (–) Reducciones por obtención de rendimientos de generación plurianual y por el desarrollo de determinadas actividades económica: no proceden (=) Rendimiento neto: 198.000 €

3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto La determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva responde a unas reglas completamente distintas. En concreto, se trata de un método indiciario que prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos de la actividad, cuantificando el rendimiento neto a partir de una serie de signos o módulos seleccionados, a cada uno de los cuales se imputa un rendimiento anual por unidad. Consciente de la ficción que entraña calcular el rendimiento sin atender a los ingresos y gastos de la actividad, la Ley del IRPF establece expresamente que la aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la explotación y los derivados de la correcta aplicación de este método (artículo 31.2.2.ª). El contenido del método de estimación objetiva puede sintetizarse en los puntos que relacionamos a continuación: ü El método se aplica para determinar el beneficio de las operaciones típicas de la actividad, incluyendo, entre ellas, algunas de carácter extraordinario, pero no para la transmisión de elementos patrimoniales afectos, sobre la que se proyectan las normas generales de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

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ü Con carácter general, el empleo de este método de determinación del rendimiento neto conlleva la imposibilidad de aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos por la LIS. Aún cuando el artículo 68.2.c) de la LIRPF permite su aplicabilidad “cuando así se establezca reglamentariamente”, el Reglamento del Impuesto no ha contemplado dicha posibilidad. ü El método de estimación objetiva será aplicable para cuantificar el rendimiento neto de todas las explotaciones económicas desarrolladas por el contribuyente. Ahora bien, la fijación del rendimiento debe realizarse de forma separada para cada una de las actividades independientemente consideradas (artículo 37.1 RIRPF). En concreto, el cálculo del rendimiento neto resultante de cada actividad debe efectuarse conforme al procedimiento establecido en la correspondiente Orden Ministerial (según vimos, para el año 2015, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre). Dentro del mismo se diferencian varias fases: 1) El rendimiento neto previo, que se calcula sumando los resultados obtenidos al multiplicar el número de unidades de cada uno de los módulos previstos para la actividad correspondiente por el importe fijado. 2) El rendimiento neto minorado se determinará disminuyendo la cifra anterior en el importe de los incentivos al empleo y a la inversión. En virtud del primer concepto, se podrá deducir del rendimiento neto previo la cantidad que resulte de multiplicar el rendimiento anual fijado para una unidad del módulo “personal asalariado” por el coeficiente de minoración por incentivos al empleo que corresponda; este último viene constituido por el concedido en atención al incremento de plantilla de la empresa y el establecido por tramos en función del número de personas asalariadas en la actividad. Por su parte, la minoración por incentivos a la inversión recoge el importe de la amortización del inmovilizado, material e inmaterial, que deberá acomodarse a los porcentajes contemplados en la tabla de amortización contenida en la Orden Ministerial reguladora del método de estimación objetiva69. 3) El resultado anterior deberá ser rectificado mediante la aplicación de los índices correctores especiales y generales70 pertinentes, determinando así el rendimiento neto de módulos.

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No obstante, puede aplicarse libertad de amortización, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales, a los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del contribuyente en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros (Normas generales para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF del Anexo I de la Orden HAP/2222/2014). Así, los índices correctores generales contemplados en la referida Orden HAP se aplican en el siguiente orden: 1) índice corrector para empresas de pequeña dimensión; 2) índice corrector

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4) La cantidad anterior se minorará con una reducción del 5%71 y, además, con el importe de los gastos extraordinarios cuando concurran circunstancias excepcionales ajenas al normal funcionamiento de la actividad (incendios, inundaciones, hundimientos, etc.). El importe resultante, al que se adicionarán, en su caso, otras percepciones empresariales (cantidades recibidas por el titular de la explotación en concepto de subvenciones corrientes y de capital), dará lugar al rendimiento neto de la actividad72. En el siguiente cuadro sintetizamos las fases de cálculo del rendimiento neto de la actividad económica en el método de estimación objetiva: Número de unidades de módulos (x) rendimiento neto anual por unidad de módulo Rendimiento neto previo (–) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión (amortizaciones) Rendimiento neto minorado (x) Índices correctores (generales y especiales) Rendimiento neto de módulos (–) 5% s/rendimiento neto de módulos (–) Gastos extraordinarios provocados por circunstancias excepcionales (+) Otras percepciones (subvenciones) Rendimiento neto de la actividad

3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas En este ámbito, hay que diferenciar tres tipos de reducciones73: v Reducción por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular. A partir de 1 de enero de 2015, se practicará una reducción del 30% (en lugar del

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de temporada; 3) índice corrector de exceso y 4) índice corrector por inicio de nuevas actividades. Esta reducción se aplica a todas las actividades recogidas en la Orden Ministerial reguladora del método de estimación objetiva, es decir, las incluidas en el Anexo I (“Actividades Agrícolas, Ganaderas y Forestales”) y en el Anexo II (“Otras Actividades”). Vid. Disposición Adicional 1.ª de la citada Orden HAP/2222/2014. En cambio, las prestaciones recibidas por el titular de la actividad económica de la Seguridad Social como consecuencia de incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o invalidez provisional tributarán, en su caso, como rendimientos del trabajo y no como ingresos de la actividad. Una de las novedades más relevantes, en este ámbito, reside en la supresión para los ejercicios 2015 y siguientes de la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo prevista en la Disposición Adicional 27.ª de la LIRPF con efectos para los períodos 2009 a 2014, exclusivamente.

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40% aplicable con anterioridad a la reforma de 2014) sobre los rendimientos netos procedentes de las actividades económicas con un período de generación superior a 2 años y los calificados como obtenidos notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo74. Además, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará el nuevo coeficiente reductor no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales (artículo 32.1 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). Debe tenerse en cuenta que la reducción por irregularidad no se podrá aplicar a aquellos rendimientos que procedan del ejercicio de una actividad económica que, de forma regular o habitual, obtenga este tipo de rentas (por ejemplo, los honorarios percibidos por arquitectos, como consecuencia de proyectos desarrollados durante años). v Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas. Se regula en el artículo 32.2 de la LIRPF, según la redacción dada por la Ley 26/2014 (artículo 1. 19). A efectos de su aplicación, el citado precepto distingue dos colectivos de contribuyentes. Así: a) Los titulares de actividades económicas que cumplan los requisitos del apartado 2.º del citado 32.275 (autónomos que facturan a un solo destinatario) podrán

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Como consecuencia de la introducción de este nuevo requisito (antes sólo resultaba exigible para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artículo 25.1 RIRPF), se articula un régimen transitorio —al igual que en los supuestos de rentas trabajo personal, del capital inmobiliario y mobiliario— aplicable a los rendimientos irregulares derivados de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo. Vid., en este sentido, el apartado 3.º de la Disposición Transitoria 25.ª de la vigente LIRPF. Dichos requisitos son los siguientes: – Determinar el rendimiento neto de la actividad económica con arreglo al método de estimación directa. No obstante, si se calcula con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, esta reducción será incompatible con la aplicación del porcentaje deducible en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación. – Realizar operaciones en exclusiva para una única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 18 de la LIS de 2014, o bien tener la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, y el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada. – Aplicar gastos deducibles no superiores al 30% de sus rendimientos íntegros declarados. – Cumplir durante el período impositivo todas las obligaciones formales previstas en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto. – No percibir rendimientos del trabajo en el período impositivo. Ahora bien, no se entenderá que se incumple esta requisito cuando se perciban durante el ejercicio prestaciones por desempleo o cualesquiera de las prestaciones previstas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que su importe no sea superior a 4.000 euros anuales. – Que al menos el 70% de los ingresos del ejercicio estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

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minorar el rendimiento neto de estas explotaciones económicas en las siguientes cuantías (apartado 1.º artículo 32.2 LIRPF):

Adicionalmente

Reducción

Importe anual

General

2.000 euros

ð 3.700 euros, cuando sus rendimientos Contribuyentes con rendimiennetos de actividades económicas sean tos netos de actividades econóiguales o inferiores a 11.250 euros micas inferiores a 14.450 euros, ð 3.700 euros – [1,15625 x (rdtos. netos siempre que el importe del resto actividades económicas – 11.250 eude rentas, excluidas las exentas, ros)], cuando dichos rendimientos neno supere 6.500 euros tos estén comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros ð 3.500 euros, con carácter general Titulares de actividades econóð 7.750 euros, si acredita necesidad de micas con discapacidad (comayuda de terceras personas, movilidad patible con la anterior reducción reducida o si el grado de minusvalía es incrementada) igual o superior al 65%

b) Cuando no se cumplan los requisitos del apartado 2.º del artículo 32.2 de la LIRPF, los titulares de actividades económicas con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia explotación económica, podrán reducir el rendimiento neto de estas actividades en las siguientes cuantías (apartado 3.º artículo 32.2): ð 1.620 euros anuales, cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros. ð 1.620 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las rentas no exentas y 8.000 euros, cuando las citadas rentas estén comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros. Esta reducción, conjuntamente con la reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal (artículo 20 LIRPF), no podrá exceder de 3.700 euros anuales. Finalmente, debe tenerse en cuenta que el importe del rendimiento neto de la actividad económica no podrá ser negativo como consecuencia de la aplicación de cualquiera de las reducciones anteriormente expuestas.



– No realizar actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas.

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v Reducción por inicio de actividad económica. Según el artículo 32.3 de la LIRPF, los contribuyentes que inicien una actividad económica76 y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán practicar una reducción del 20% del rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método77, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el ejercicio siguiente78. En todo caso, la cuantía de los rendimientos netos sobre los que se puede aplicar esta reducción no puede superar el importe de 100.000 euros anuales. EJEMPLO Nº 13 D. Vicente es titular de una cafetería en el centro de Alicante desde principios de 2009 y está dado de alta en el régimen especial de autónomos. Durante 2015, los datos económicos de la actividad son los siguientes: – Tiene contratados a dos trabajadores mayores de 19 años; uno de ellos a jornada completa y el otro sólo a media jornada (computa 0,5). El importe del sueldo íntegro de dichos trabajadores es de 20.000 €. – Las mesas aptas para cuatro personas son 8. – La potencia eléctrica contratada es de 25 Kw. – En el local se encuentra instalada una máquina recreativa tipo A de propiedad ajena. – Por incentivos al empleo puede deducirse 253,52 €. – Por incentivos a la inversión puede deducirse 9.000 €. – Cumple los requisitos para ser considerada empresa de pequeña dimensión, por lo que procede la aplicación del coeficiente corrector 0,90.

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Debe tenerse en cuenta que esta reducción sólo es aplicable por los contribuyentes que hubiesen iniciado el ejercicio de una actividad económica a partir del 1 de enero de 2013 (Disposición Adicional 38.ª LIRPF). Además, en este ámbito, se considera que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido explotación económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en cuenta aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio (segundo inciso del artículo 32.3 LIRPF). Minorado, en su caso, por la reducción aplicable a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular y la derivada del ejercicio de determinadas actividades económicas. Ahora bien, no resultará de aplicación esta reducción en el período impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad (último inciso del artículo 32.3 LIRPF).

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Determinar el rendimiento neto de esta actividad económica en 2015. Debe comprobarse que la actividad económica analizada se encuentra dentro de aquellas a las que les resulta de aplicación el método de estimación objetiva y, además, se cumplen los requisitos previstos para determinar el rendimiento neto de acuerdo con dicho método. Si se analiza la Orden Ministerial correspondiente a 2015 puede verificarse que la actividad de este ejemplo (epígrafe IAE 672.1) se encuentra recogida en dicha Orden. Por lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto, éste es el siguiente: Mod. 1 2 3 4 5 6

Definición Persona asalariada Persona no asalariada Potencia eléctrica Mesas Máquina A Máquina B

Unidad 1,50 1,00 25,00 8,00 1,00 0,00

Rendimiento neto previo (–) Minoración por incentivos al empleo (–) Minoración por incentivos a la inversión Rendimiento neto minorado Rendimiento neto de módulos (22.611,06 x 0,90) (–) Reducción general (5% s/20.349,95) Rendimiento neto de la actividad

Rto./unidad Rendimiento 1.448,68 2.173,02 13.743,56 13.743,56 478,69 11.967,25 377,92 3.023,36 957,39 957,39 3.747,67 0,00 31.864,58 –253,52 –9.000,00 22.611,06 20.349,95 –1.017,50 19.332,45

3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales 3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos (artículo 33.1 LIRPF). De esta forma, las ganancias y pérdidas patrimoniales se conceptúan por la Ley del Impuesto de manera residual respecto de los restantes componentes de la renta: aquellos incrementos o disminuciones del valor del patrimonio que no puedan ser encuadrados entre las demás fuentes de renta, se someterán a gravamen en el IRPF con la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales. No obstante, la definición recién expuesta debe completarse con el análisis de una serie de salvedades formuladas por la propia Ley en orden a delimitar la

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configuración legal de este elemento de la renta. Nos referimos a ellas de forma inmediata. Un primer grupo está constituido por aquellos supuestos en los que no existe ganancia o pérdida patrimonial, porque si bien se produce una variación en el valor del patrimonio, se considera que no se ha producido una alteración en su composición, sino una mera especificación de derechos. No habrá alteración patrimonial, por ejemplo, en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación y en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros (artículo 33.2 LIRPF). Un segundo grupo de salvedades está conformado por aquellos casos en los que, pese a que formalmente se ha producido una variación en la composición de los elementos del patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial. Dentro del mismo se agrupan varios supuestos, entre ellos, las operaciones de reducción de capital79, las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente, las donaciones de empresas familiares o participaciones bonificadas en el ISD o la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes (artículo 33.3 LIRPF). El tercer grupo incluye las ganancias patrimoniales que se consideran exentas de gravamen (artículo 33.4 LIRPF). Entre otros, se califican como supuestos de exención las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de la transmisión onerosa o gratuita de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, o con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del mismo para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma80.

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Con carácter general, las operaciones de reducción de capital social no generan ganancias o pérdidas patrimoniales. Ahora bien, estas operaciones pueden responder a distintas finalidades y realizarse a través de diversas formas. En este sentido, recuérdese lo analizado en el epígrafe 3.3.4.2 en relación con el tratamiento de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones a los socios correspondientes tanto a valores negociados, como no negociados. Introducida por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio (artículo 122.1), con efectos desde 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos. Dicha exención también se aplica a la transmisión de la vivienda habitual realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En ambos casos (dación en pago y transmisión en ejecuciones hipotecarias), la ganancia patrimonial se declara exenta, siempre que el propietario no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. Además, deben resaltarse otros supuestos de exención introducidos como consecuencia de la actual crisis económica. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 37.ª de la LIRPF, por la que se declaran exentas, en un 50%, las plusvalías generadas por la transmisión de inmuebles

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Finalmente, se acota el alcance de la definición contenida en el artículo 33.1 de la LIRPF, mediante la inclusión de una serie de supuestos en los que no se admite la existencia de minusvalías, aunque sí de plusvalías. De acuerdo con el artículo 33.5 de la citada Ley, no merecen la consideración legal de pérdidas patrimoniales las no justificadas, las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas por actos inter-vivos o a liberalidades y las pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias en el juego durante el mismo período81. Junto a estos supuestos, en los apartados e), f) y g) del artículo 33.5 se mencionan otras hipótesis en las que no se niega la realidad de la pérdida, sino simplemente se difiere su cómputo en el IRPF a un momento posterior: el de la desinversión real. Es el caso, por ejemplo, de las transmisiones de valores o participaciones cotizados en alguno de los mercados secundarios oficiales cuando en los 2 meses anteriores o posteriores a aquellas se produzca la compra de títulos homogéneos82. En realidad, la aplicación de esta regla constituye un mecanismo antifraude que pretende evitar la generación de minusvalías ficticias, cuya única finalidad sea la de materializar pérdidas de valor que permitan minorar la base imponible del Impuesto durante un determinado ejercicio.

3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversión La vigente LIRPF (artículo 38) contempla tres supuestos de exención de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales, siempre que se produzca la reinversión del importe obtenido por la transmisión. En su virtud, y bajo ciertas condiciones, se encuentran exentas las plusvalías derivadas de las siguientes operaciones:

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urbanos adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, cuando se cumplan los requisitos previstos en dicha Disposición Adicional. En consecuencia, las minusvalías por pérdidas en el juego (por ejemplo, en casinos o bingos), que se generen en el ejercicio pueden integrarse en la base imponible y ser objeto de compensación con las ganancias patrimoniales obtenidas en el juego en el mismo período y hasta el límite de estas últimas. Por el contrario, no podrán computarse como minusvalías patrimoniales las debidas a pérdidas derivadas de la participación en los juegos, cuyas ganancias están sujetas al gravamen especial regulado en la Disposición Adicional 33.ª de la LIRPF. Recordemos, en este sentido, la norma contenida en el artículo 25.2.b), último párrafo de la LIRPF, en relación con el cómputo de los rendimientos negativos generados por la transmisión de determinados activos financieros.

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1. Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente (artículo 38.1 LIRPF)83. Si el importe total obtenido por la venta de la vivienda habitual84 se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual, la ganancia patrimonial generada por dicha venta quedará libre de gravamen en el IRPF. La condición para obtener la exención de la plusvalía, en estos casos, es que el importe recibido en la transmisión de la vivienda se reinvierta en la adquisición de otra nueva85. Si la reinversión es total, la exención también lo será; en cambio, cuando sólo se reinvierta una porción del precio obtenido, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida. 2. Transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación (artículo 38.2 LIRPF). Se excluyen de gravamen las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones86 por cuya adquisición se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (artículo 68.1 LIRPF), siempre y cuando se reinvierta87 el

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Lógicamente, esta exención afecta a contribuyentes que no tengan más de 65 años, ni se encuentren afectados de dependencia severa o gran dependencia, ya que cuando el sujeto se halle en alguna de estas situaciones y proceda a la transmisión de su vivienda habitual la plusvalía generada estará exenta de tributación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.4.b) de la LIRPF y, por tanto, sin necesidad de cumplir ningún requisito de reinversión. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de 3 años. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 23.ª del texto vigente de la LIRPF y, en particular, las excepciones establecidas a esta regla general. En orden a las exigencias temporales a las que hay que ajustarse para gozar de la exención, el RIRPF establece que la reinversión del importe percibido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a 2 años desde la fecha de transmisión. De la misma manera, se consideran reinvertidas las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los 2 años anteriores a la transmisión de aquélla (artículo 41.3). El incumplimiento de alguno de los requisitos descritos provocará el gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la porción de la alteración patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora (artículo 41.5 RIRPF). Nótese que este incentivo tributario sólo es aplicable respecto de las acciones o participaciones suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, que incorporó dicho incentivo en la LIRPF). Vid. Disposición Adicional 38.ª LIRPF. En todo caso, el plazo en que debe llevarse a cabo la reinversión para disfrutar de este incentivo tributario es de un año a contar desde la fecha de la transmisión de las acciones o participaciones (artículo 41.3 Reglamento). Al igual que vimos en el supuesto anterior, el incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas para disfrutar de esta exención provocará el gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente, por lo que el contribuyente deberá practicar una autoliquidación

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importe obtenido por la enajenación de las mismas en la adquisición de acciones o participaciones de otra entidad de nueva o reciente creación88. La citada exención podrá ser total o parcial, dependiendo de si el importe que se reinvierte es igual o inferior al total percibido en la transmisión de las acciones. 3. Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años (artículo 38.3 LIRPF). Como novedad, la Ley 26/2014 ha introducido la exención de las plusvalías patrimoniales obtenidas por este colectivo de contribuyentes si su destino es la constitución de una renta vitalicia que complemente su pensión. Así, a partir de 1 de enero de 2015, queda exenta de tributación la renta obtenida como consecuencia de la transmisión de cualquier bien del patrimonio de contribuyentes mayores de 65 años, sea mueble o inmueble (por ejemplo, segundas y sucesivas viviendas), siempre que el importe obtenido por la transmisión, con el límite máximo de 240.000 euros, se reinvierta en el plazo de 6 meses, contados desde el momento de dicha transmisión, en la constitución a su favor de una renta vitalicia asegurada, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Si no se destina la totalidad del importe obtenido a la constitución de la renta vitalicia (por operar el límite de 240.000 euros o porque se decide reinvertir sólo parte del valor de transmisión), la ganancia patrimonial estará exenta en la parte que proporcionalmente le corresponda89.

3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales En atención a las dos hipótesis de alteración patrimonial que pueden producirse, las reglas generales de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales consignadas en la Ley del Impuesto establecen: v Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de transmisiones onerosas o lucrativas. Cuando la variación patrimonial consista en la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del sujeto pasivo, su cuantía se

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complementaria, con inclusión de los intereses de demora, imputando la porción de la alteración patrimonial no exenta al año de su obtención (artículo 41.5 RIRPF). Ahora bien, esta exención no resultará de aplicación cuando el contribuyente adquiera valores homogéneos de la misma sociedad en el plazo de un año anterior o posterior a la transmisión, o cuando venda las acciones a su cónyuge o familiares hasta 2º grado, o a una entidad participada mayoritariamente por cualquiera de tales personas. Además, debe tenerse en cuenta que la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida implicará la pérdida de la exención, debiéndose someter a tributación el importe total de la ganancia patrimonial, inicialmente exonerada de gravamen, en el momento en que se produzca dicho incumplimiento.

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determinará por el valor de mercado de los elementos adquiridos [artículo 34.1.b) LIRPF]. v Ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial. En este caso, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se cuantifica por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición [artículo 34.1.a) LIRPF]. Ganancia o pérdida patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición

A este respecto, el legislador se ocupa de regular los valores que han de definir la cuantificación de la variación patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de algún bien o derecho integrado en el patrimonio del contribuyente (artículos 35 y 36 LIRPF). Valor de transmisión

Valor de adquisición

(+) Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado) (+) Importe de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (+) Gastos (notaría, registro, etc.) y tributos inherentes a la adquisición (IVA, TPO, ISD, IIVTNU), excluidos los intereses, que hubieran sido (–) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el adquirente satisfechos por el transmitente (IIVTNU, etc.) (–) Amortizaciones (bienes inmuebles o muebles arrendados y derechos sobre los mismos)90 (+) Importe real de la enajenación, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste (transmisión onerosa) o valor del bien transmitido a efectos del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (transmisión lucrativa)

Por tanto, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa de un bien o derecho, la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF se determina por la diferencia entre su valor de transmisión y el valor de adquisición.90 Especial referencia merecen las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en el cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes inmuebles. Para eliminar el efecto de la inflación en las plusvalías inmobiliarias, la normativa del IRPF en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014 permitía, en el momento

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Por ejemplo, cuando se trate de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que estén arrendados, la amortización vendrá calculada por un porcentaje fijo, el 3%, sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Nótese, a este respecto, que no podrá computarse la amortización para minorar el valor de adquisición, en el caso de bienes no susceptibles de depreciación (terrenos) y en los inmuebles (vivienda habitual o vivienda no alquilada) en los que esta partida no resulta un gasto fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto resultante de los mismos.

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de proceder al cálculo de dichas plusvalías, actualizar el valor de adquisición del inmueble, mediante la aplicación de unos coeficientes de corrección monetaria que se fijaban en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. Por otro lado, en la citada normativa las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas (acciones, inmuebles, etc.) adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 disfrutan de un régimen transitorio que permite aplicar una reducción fiscal por abatimiento a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006. Aun cuando la Ley de Reforma del IRPF de 2014 mantiene, con ciertas limitaciones adicionales, este último régimen transitorio91, sin embargo, ha optado por suprimir los coeficientes de corrección monetaria para el cálculo de las ganancias patrimoniales generadas por la transmisión de los bienes inmuebles a las que no resulta de aplicación el citado régimen transitorio. En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, las plusvalías generadas por la venta de inmuebles adquiridos con posterioridad a 31 de diciembre de 1994 se determinarán por la diferencia entre sus valores de transmisión y adquisición, es decir, sin posibilidad alguna de proceder a la actualización de este último valor, lo que, sin duda, provocará el gravamen de ganancias patrimoniales que obedecen a la simple depreciación monetaria y, por tanto, no son reales.

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En concreto, la Ley 26/2014 modifica la Disposición Transitoria 9.ª de la LIRPF, que regula la reducción por abatimiento en el régimen transitorio previsto para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 que pueden beneficiarse de esta reducción fiscal. Este límite de 400.000 euros se aplica, no a la venta de cada bien de forma individual, sino al conjunto de los mismos, con independencia de que la enajenación de cada uno de ellos se produzca en momentos distintos. Consúltese la nueva redacción otorgada a esta norma por el artículo 1.84 de la citada Ley de Reforma del Impuesto de 2014.

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EJEMPLO Nº 14 El 12 de mayo de 2015, D.ª Serena vendió un piso en Cádiz por un importe de 200.000 €, habiendo satisfecho 10.000 € en concepto del IIVTNU. El piso lo adquirió el 28 de febrero de 1998 por una cantidad de 85.000 €, gastos y tributos incluidos. En el año 2002 alquiló dicho bien inmueble durante todo el ejercicio, computándose una amortización fiscalmente deducible de 2.040 €. La renta obtenida por D.ª Serena es una ganancia de patrimonio derivada de una transmisión: Valor de transmisión: (200.000 – 10.000)

190.000

(–)Valor de adquisición: (85.000 – 2.040)

– 82.960

Ganancia de patrimonio

107.040 €

3.5.4. Normas específicas de cuantificación La regulación legal de las reglas para calcular el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales se completa con el establecimiento de unas normas específicas de cuantificación, que vienen a adaptar una serie de situaciones concretas a la norma general recién expuesta. Como es natural, en todo lo no previsto en estos criterios concretos habrán de tomarse en consideración las pautas anteriormente sentadas. Las citadas reglas específicas de cuantificación se encuentran reguladas en el artículo 37 de la LIRPF y se aplican a los siguientes supuestos: Ø Valores mobiliarios admitidos a negociación en mercados oficiales. Ø Valores mobiliarios no admitidos a negociación. Ø Transmisión de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Ø Aportaciones no dinerarias a sociedades. Ø Separación de los socios o disolución de sociedades. Ø Traspasos de locales de negocios. Ø Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales. Ø Permuta de bienes y derechos. Ø Constitución de rentas temporales o vitalicias mediante la transmisión de elementos patrimoniales, distintos del dinero. Ø Extinción de rentas vitalicias o temporales.

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Ø Transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles. Ø Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión. Ø Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones. Ø Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas. A continuación, nos detenemos en el análisis de las normas específicas de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales más relevantes: a) Valores admitidos a negociación en mercados oficiales. En la transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades, admitidos a negociación en los mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión [artículo 37.1.a) LIRPF, modificado por la Ley 26/2014]. Como valor de transmisión se tomará el de cotización en la fecha de la transmisión, o el precio pactado, si fuese superior. Este valor se minorará con el importe de los gastos originados por la transmisión satisfechos por el vendedor (por ejemplo, comisiones pagadas a la sociedad de valores encargada de la operación, tributos, etc.). A efectos tributarios, el precio de adquisición de las acciones con cotización vendrá determinado por la suma del valor de adquisición (importe satisfecho por la compra de los títulos o el determinado a efectos del ISD, si se recibieron a título lucrativo) y el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el adquirente92. Tratándose de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente y dichas acciones se considerarán adquiridas cuando las mismas ingresaron en su patrimonio. En el caso de acciones totalmente liberadas, como valor de adquisición se tomará el que resulte de dividir el coste de adquisición de todas las acciones que se posean entre el número total de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La antigüedad de estas acciones totalmente liberadas es la que pertenece a las acciones de las que proceden. Nótese que, según lo dispuesto en la normativa del IRPF anterior a la reforma de 2014, el precio de adquisición así calculado podía minorarse con el importe

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A fin de simplificar las operaciones de cálculo de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión de estos valores, la LIRPF precisa que cuando el sujeto pasivo sea titular de valores homogéneos adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmitidos son aquéllos que adquirió en primer lugar. De esta manera, se sanciona la vigencia de la regla FIFO para los casos de títulos homogéneos.

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obtenido por el accionista en la transmisión de los derechos de suscripción preferente resultantes de las ampliaciones de capital de la entidad. Y sólo en el caso de que la cantidad percibida en la transmisión de tales derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los títulos correspondientes, la diferencia resultaba sometida a tributación como ganancia patrimonial del período en que se producía la enajenación de los derechos. Ahora bien, con efectos desde 1 de enero de 2017, la Ley 26/2014 modifica el tratamiento tributario de la venta de los derechos de suscripción preferente procedentes de valores cotizados, con el fin de someter a gravamen el importe total de las cantidades recibidas por la enajenación de tales derechos como ganancia patrimonial del período impositivo en que se produce su transmisión, sin que reduzcan el valor de adquisición de los títulos correspondientes. Por tanto, a partir de dicha fecha, el precio de adquisición de las acciones cotizadas no podrá minorarse con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción, como ocurría con anterioridad93, sino que dicho importe tributará en su totalidad como ganancia patrimonial del transmitente en el período impositivo en que se produzca su enajenación. Como veremos, a continuación, este último tratamiento ya aparecía previsto, con anterioridad a la reforma de 2014, para la transmisión de los derechos de suscripción preferente correspondientes a acciones no cotizadas, por lo que, con este cambio normativo, se equipara en el IRPF la tributación de la venta de los derechos de suscripción procedentes de valores cotizados y no cotizados.

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A estos efectos, la nueva Disposición Transitoria 29.ª de la LIRPF, introducida por la Ley 26/2014 (artículo 1.95), establece que para la determinación del valor de adquisición en la transmisión de valores cotizados, se deducirá el importe obtenido en las transmisiones de derechos de suscripción realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2017, con exclusión del importe que de tales transmisiones hubiera tributado ya como ganancia patrimonial. Cuando no se hubiera vendido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los adquiridos en primer lugar.

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EJEMPLO Nº 15 D. Jorge es titular de 1.000 acciones de una empresa alimentaria que cotiza en Bolsa. Dichas acciones fueron adquiridas por un importe total de 12.020 €, el 20 de abril de 2009. En el año 2013, la citada empresa alimentaria realizó una ampliación de capital, retribuyendo a los antiguos accionistas con una acción nueva totalmente liberada por cada diez acciones antiguas; es decir, a D. Jorge le correspondieron 100 acciones nuevas. El 2 de febrero de 2015, D. Jorge vendió la totalidad de las acciones de las que era propietario a razón de 13 € por acción (valor de cotización en el momento de la venta). Este contribuyente ha obtenido en 2015 una ganancia de patrimonio en el IRPF que asciende a la siguiente cuantía: Valor de transmisión (valor de cotización):

14.300 (13 € x 1.100 acciones)

(–) Valor de adquisición:

12.020 (valor de adq. originario)

Ganancia de patrimonio:

2.280 €

b) Valores no admitidos a negociación. La ganancia o pérdida patrimonial generada por la transmisión a título oneroso de valores mobiliarios no comprendidos en el apartado a) anterior, se determina por aplicación de la regla general: diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión. Según lo dispuesto en el artículo 37.1.b) LIRPF: • El valor de adquisición de los valores sin cotización94 no se minorará con el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción preferente, sino que dicho importe tendrá, en todo caso, la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada enajenación. • El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: – Valor del patrimonio neto que corresponda a los títulos transmitidos, según el último balance aprobado. – Valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo

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Para determinar qué títulos se consideran transmitidos en caso de enajenación parcial (los adquiridos en primer lugar), así como el tratamiento aplicable en caso de entrega a los socios de acciones parcial o totalmente liberadas, consúltese lo expuesto en el apartado a) anterior.

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del Impuesto, computándose como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. El valor de transmisión así determinado se considerará también, a efectos tributarios, como valor de adquisición a tener en cuenta por el adquirente de los títulos a efectos de una posterior enajenación. EJEMPLO Nº 16 D.ª María es titular de 1.000 acciones de una empresa de calzado que no cotiza en Bolsa. D.ª María adquirió dichas acciones el 5 de febrero de 2004 por un importe de 25 € por acción. El 20 de abril de 2015 las vende por 29.000 € (29 €/acción). Se sabe que los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del IRPF de 2015 son: 2012: 25.000 € 2013: 35.000 € 2014: 30.000 € Además, se conoce que el valor del patrimonio neto que corresponde a estos títulos, de acuerdo con el último balance aprobado, es de 28 € por acción (capital social: 5.000 acciones). Determinar la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por D.ª María. Si se pudiera probar que el valor de mercado es el efectivamente pagado (29 € por acción), D.ª María obtendría una ganancia de patrimonio de 4.000 € (29.000 – 25.000). En caso contrario, el valor de transmisión será el mayor de los dos siguientes: § valor del patrimonio neto de las acciones: 28 €/acción § valor de capitalización: 30 €/ acción ▫ Promedio de resultados: (25.000+35.000+30.000)/3= 30.000 € ▫ Capitalización del promedio de resultados: 30.000/20%= 150.000 € ▫ Valor por acción: 150.000/5.000= 30 €

En consecuencia, D.ª María ha obtenido una ganancia de patrimonio por la que debe tributar en el IRPF de 5.000 € [(30 € x 1.000 acciones) – 25.000].

c) Permuta de bienes o derechos. Las dos partes intervinientes pueden obtener una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantificará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el valor de transmisión, que será el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entregado y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [artículo 37.1.h) LIRPF].

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EJEMPLO Nº 17 D. Alejandro es titular de un apartamento en la playa de Marbella, el cual adquirió el 20 de junio de 2005 por un importe de 200.000 €. El 14 de junio de 2015 decide permutar dicho apartamento por un piso en Sevilla. El valor de mercado del piso recibido es de 305.000 €, mientras que el del apartamento de la playa asciende a 300.000 €. Determinar el importe de la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por D. Alejandro. Con la permuta, D. Alejandro ha obtenido la siguiente ganancia de patrimonio: Valor de mercado de lo recibido (–) Valor adquisición Ganancia de patrimonio

305.000 200.000 105.000 €

d) Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas. Las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas se cuantificarán con arreglo a las reglas generales previstas en la Ley del Impuesto, si bien con las especialidades contempladas en los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 40.2 del RIRPF. EJEMPLO Nº 18 D.ª Carmen es una empresaria individual. En 2015 vende un elemento de transporte afecto al desarrollo de su actividad económica por un importe de 6.000 €. El valor de adquisición de este elemento de transporte fue en 2009 de 30.000 €, estando amortizado hasta ese momento en 25.000 €. ¿Qué tipo de renta ha obtenido D.ª Carmen? ¿Cuál es su importe? Por lo que se refiere a la cuantificación de la ganancia patrimonial: Valor de transmisión (–) Valor neto contable (Precio de adquisición – amort. acumulada) Ganancia de patrimonio

6.000 5.000 1.000 €

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3.5.5. Instituciones de inversión colectiva La determinación de la tributación correspondiente a los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva exige diferenciar las tres siguientes situaciones [artículos 37.1.c) y 94 LIRPF]: a) Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones La transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva (Fondos de Inversión o Sociedades de Inversión de Capital Variable —SICAV—) genera, para el contribuyente, una ganancia o pérdida de patrimonio, cuantificada por la diferencia entre el valor de transmisión95 y el valor de adquisición de dichas acciones o participaciones. No obstante, para su cálculo deben distinguirse dos supuestos: • Reembolso: el valor de transmisión es el valor liquidativo en el momento del reembolso o, en su defecto, el último valor liquidativo publicado. Si no se conociera dicho valor, se tomará el valor del patrimonio neto correspondiente a las acciones o participaciones que se han transmitido que se obtenga del balance correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la fecha de devengo del Impuesto. • Transmisión: el valor de transmisión es el mayor de los tres siguientes: o valor liquidativo (de acuerdo con lo expuesto para el caso del reembolso) en el momento de la transmisión. o precio efectivamente pagado en la transmisión. o valor de cotización de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva en los mercados secundarios oficiales de valores y, en particular, en los sistemas multilaterales de negociación de valores96. b) Distribución de resultados En los supuestos de Fondos de Inversión de reparto y las SICAV, los resultados distribuidos a los partícipes o socios tributan como rendimientos del capital mobiliario. c) Traspasos de acciones o participaciones entre instituciones de inversión colectiva No se computará la ganancia o pérdida patrimonial derivada del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colecti-

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En el caso de los Fondos de Inversión cotizados y las SICAV índice cotizadas (que replican la evolución de un índice de renta fija o variable), el valor de transmisión se va a determinar conforme a las reglas previstas en el artículo 37.1.a) de la LIRPF. Por ejemplo, el Mercado Alternativo Bursátil.

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va97, siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión en otras acciones o participaciones en este tipo de instituciones, conservando las nuevas acciones o participaciones suscritas tanto el valor, como la fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas. Nótese, sin embargo, que este beneficio no supone la exención total de las ganancias, sino el establecimiento de un régimen de diferimiento, toda vez que las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. EJEMPLO Nº 19 El 15 de marzo de 2011, D. Carlos adquirió unas participaciones en un FIM (Fondo de Inversión Mobiliaria) por 10.000 €. El 15 de marzo de 2015 solicita el reembolso de dichas participaciones, recibiendo 12.000 €, importe que coincide con su valor liquidativo en ese momento. En este caso, D. Carlos ha obtenido una ganancia de patrimonio por la diferencia entre el valor de transmisión y su valor de adquisición, es decir, 2.000 €. Si D. Carlos, en vez de solicitar el reembolso, hubiera traspasado sus participaciones a otro FIM, sería en el momento de la venta de estas últimas participaciones cuando se imputaría la ganancia de patrimonio en el IRPF, esto es, se produciría un diferimiento de la tributación de la variación de patrimonio hasta el momento de la transmisión de las nuevas participaciones.

3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas Se califican como ganancias patrimoniales no justificadas los siguientes tres supuestos (artículo 39 LIRPF): a) los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente; b) la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del IRPF o del IP, o su registro en los libros o registros oficiales; y c) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida en la Disposición Adicional 18.ª de la LGT (esto es, la obligación de información a la Administración tributaria sobre determinados bienes y derechos situados en el extranjero). En los dos primeros supuestos, las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se

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En el caso de las SICAV, el artículo 94.1.a), párrafo segundo, número 2, de la LIRPF recoge los requisitos que deben cumplir estas entidades para poder aplicar el beneficio tributario analizado.

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descubran, salvo que el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del plazo de prescripción. Se trata, por tanto, de una presunción iuris tantum que admite prueba en contario por parte del contribuyente. En cambio, en el tercer supuesto, que se corresponde con el descubrimiento de bienes o derechos situados en el extranjero no declarados, el gravamen de la ganancia patrimonial se produce en todo caso, integrándose su valor en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización. A estos efectos, la única excepción que admite la norma es que el contribuyente acredite que la titularidad de los elementos descubiertos corresponde con rentas declaradas, o bien obtenidas en períodos en que no tuviera la condición de contribuyente por el IRPF (por ejemplo, cuando el contribuyente haya adquirido dichos bienes con rentas por las que no tributó al no ser residente en España).

3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia Como ya sabemos, cuando una persona física residente en nuestro país es titular de un paquete de acciones de una determinada sociedad, resulta gravada en el IRPF por las rentas del capital mobiliario que obtiene durante la etapa de mantenimiento de dicha inversión (dividendos, participaciones en beneficios, etc.), así como por las ganancias patrimoniales que, en su caso, puedan generarse cuando proceda a la desinversión, transmitiendo dichos valores. Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, si el titular de estas acciones deja de ser contribuyente del IRPF por trasladar su residencia fiscal a otro país, el artículo 95 bis de la LIRPF, introducido por la Ley 26/2014, dispone que, en ese momento, aunque no haya vendido sus acciones, también se genera una renta gravable; en concreto, trata de una ganancia patrimonial mobiliaria todavía no realizada (o plusvalía latente) derivada de las acciones detentadas por dicho sujeto con carácter previo a la emigración (rentabilidad acumulada de las acciones del contribuyente durante su período de residencia en España). Ahí radica la singularidad de esta nueva modalidad impositiva; mediante su incorporación se someten a gravamen las plusvalías mobiliarias latentes en el momento de la salida de los contribuyentes de territorio español, a diferencia de lo que sucede con los sujetos que mantienen su residencia en nuestro país, que sólo tributan cuando tales incrementos de patrimonio son efectivamente obtenidos. Como vemos, se trata de una medida de imposición de salida sobre las personas físicas (gravamen conocido como exit tax), introducida en nuestro ordenamiento por el legislador español, con el fin tratar de luchar contra el fraude fiscal, desincentivando traslados de domicilio motivados por la finalidad de evadir

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impuestos, y garantizar la menor pérdida posible de ingresos tributarios como consecuencia de la emigración de sus contribuyentes. Conviene precisar que el nuevo régimen de imposición de salida de las plusvalías mobiliarias en el IRPF sólo se aplica si el contribuyente ha sido residente en España durante al menos 10 años en el período de los 15 años precedentes al traslado de su domicilio y, a su vez, es titular de una cartera de acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supera los 4.000.000 de euros, o 1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25% de la entidad. Por consiguiente, cuando estos ciudadanos dejen de ser contribuyentes del IRPF por cambiar su residencia fiscal a otro país98, deberán pagar la deuda tributaria del Impuesto que corresponda a las plusvalías latentes que hayan generado sus acciones y participaciones hasta el momento del traslado. En síntesis, aunque no hayan vendido sus acciones o participaciones, dichos sujetos vendrán obligados a integrar en la base imponible del ahorro del último período impositivo por el que debieron tributar en el IRPF una ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de estos títulos y su valor de mercado, determinado según las reglas establecidas en el apartado 3 del artículo 95 bis de la LIRPF, practicando, a estos efectos, una autoliquidación complementaria que no llevará sanción, intereses de demora o recargo alguno99. Junto a esta regla que determina la inmediata sujeción de las plusvalías mobiliarias latentes en el momento del traslado, los apartados 4 y 6 del artículo 95 bis contemplan ciertos supuestos específicos en los que los contribuyentes no resultarán gravados de inmediato a su salida del país. A estos efectos, cabe diferenciar dos situaciones diversas: Ø Traslados de residencia de carácter temporal Cuando el cambio de residencia se produce como consecuencia de un desplazamiento temporal por razones laborales a cualquier territorio que no sea considerado paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo, siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país que tenga suscrito con España un

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Ahora bien, según el apartado 7 del artículo 95.bis, este régimen será igualmente de aplicación cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta Ley. Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber vendido las acciones o participaciones que detenta, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de los intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución (apartado 5 artículo 95 bis LIRPF).

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CDI con cláusula de intercambio de información, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a las plusvalías mobiliarias latentes generadas en el momento del traslado, según las condiciones establecidas en la LGT (exigencia de constitución de garantías, devengo de intereses de demora, etc.) El aplazamiento tendrá una duración máxima de 5 años (prorrogable por otros 5 ejercicios más, cuando el traslado se deba a motivos laborales y existan razones justificadas). Si transcurrido dicho plazo, no vuelve a España, el sujeto deberá pagar la deuda tributaria correspondiente a dichas ganancias patrimoniales. En cambio, si dentro de ese plazo, el obligado tributario recupera la residencia en nuestro país sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los intereses de demora que se hubiesen devengado, pero no se procederá al reembolso del coste de las garantías que hubiera podido constituir. Ø Traslados de residencia en el ámbito europeo Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado de la UE, o del EEE con el que exista efectivo intercambio de información, se concede al obligado tributario la posibilidad de optar por la aplicación del régimen especial diseñado para los traslados de residencia en el ámbito europeo100 (apartado 6 del artículo 95 bis LIRPF) . Para ello, el contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria la opción por la aplicación de este régimen especial, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslada su residencia, con indicación del domicilio, así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones. Nótese que se trata de una obligación que vincula al contribuyente durante un período de 10 años, por lo que durante ese plazo deberá notificar todos los cambios de domicilio y de titularidad de las acciones y participaciones

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Con la articulación de este régimen especial, el legislador trata de garantizar la compatibilidad de la nueva tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia con el Derecho de la UE y, en particular, con las exigencias que se derivan de la doctrina del TJUE y las directrices de la Comisión Europea y del Consejo ECOFIN sobre la imposición de salida aplicable a las personas físicas en el seno de la UE. A pesar de ello, en el momento de redactar estas líneas, se encuentra pendiente de resolución la denuncia presentada por la Asociación Europea de Inversores Profesionales (Asinver) ante la Comisión Europea, solicitando que se inicie un procedimiento de infracción contra España, al considerar que el nuevo artículo 95.bis de la LIRPF es contrario al TFUE, al vulnerar los derechos conferidos por las libertades de circulación y establecimiento en el territorio de la Unión .

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Si el sujeto se acoge a dicho régimen, a la salida de España, el Impuesto no es exigible, ya que se suspende la autoliquidación de la deuda tributaria derivada de dichas ganancias patrimoniales y su pago (sin constitución de garantías, ni devengo de intereses de demora), bajo ciertas condiciones. Obviamente, dicha suspensión de pago decae ante el incumplimiento de la obligación de comunicación por parte del contribuyente que, como decimos, se prolonga durante un plazo de 10 años (por ejemplo, falta de notificación de su nuevo Estado de residencia), así como por la concurrencia durante ese período de determinadas circunstancias (por ejemplo, si el sujeto transmite las acciones o participaciones101, o bien traslada su residencia fiscal a un Estado distinto a los que pertenecen a la UE o el EEE, lo que determinará la efectiva exigencia de la deuda tributaria que corresponda a las ganancias mobiliarias).

3.6. Las imputaciones de renta Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades económicas) y las ganancias y pérdidas patrimoniales, la LIRPF establece un tercer componente de renta: las denominadas imputaciones de renta. En concreto, el Título X de la LIRPF establece diversas categorías de imputaciones de renta, con el fin de atender a objetivos diversos. En unos casos, se trata de gravar rentas que la Ley presume que se derivan de la titularidad de determinados bienes inmuebles (imputación de rentas inmobiliarias, artículo 85 del texto vigente de la LIRPF), tal y como analizamos en el epígrafe 3.3.3 de este Tema. En otros, en cambio, la finalidad es hacer tributar al contribuyente que tiene la condición de socio o partícipe por las rentas obtenidas a través de entidades interpuestas (imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional, artículo 91 LIRPF102), (imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, artículo 92 LIRPF) e (imputación de rentas procedentes de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en paraísos fiscales, artículo 95 LIRPF). Es importante resaltar que estas rentas, pese a no percibirse efectivamente por el contribuyente, se someten a tributación, debiendo integrarse en la base imponible general del IRPF.

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Si una vez operado el cambio de domicilio, el obligado conserva las acciones o participaciones durante, al menos, 10 años, la subsiguiente disposición de los títulos no provocará la aplicación de ningún gravamen sobre las eventuales plusvalías obtenidas. A este respecto, vid. las modificaciones introducidas en el citado precepto por la Ley 26/2014 (artículo 1.58).

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Recordemos que esto último es lo que también sucede en el nuevo régimen especial de tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, según acabamos de exponer, si bien, en este caso, dichas rentas acrecen a la base imponible del ahorro.

4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO 4.1. Consideraciones preliminares Una vez cuantificado el importe de todos los componentes de la renta gravada, hay que proceder a su integración y compensación, en la forma prevista por la LIRPF, con objeto de determinar la base imponible del Impuesto. La base imponible del Impuesto se divide en dos partes (artículo 47 LIRPF): a) La base imponible general. b) La base imponible del ahorro. A efectos de su determinación, el artículo 47.1 de la LIRPF nos indica que la base imponible general y la base imponible del ahorro se calculan integrando y compensando las cuantías positivas o negativas que forman parte de la renta general y del ahorro, respectivamente, en los términos que analizamos a continuación.

4.2. Integración y compensación de rentas Como sabemos, en el IRPF la renta del contribuyente se divide en dos grandes categorías: renta general y renta del ahorro (artículos 45 y 46, según la redacción dada por la Ley 26/2014). Recordemos que la renta general está constituida por: 1º. Los rendimientos y las imputaciones de renta (excepto los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el artículo 25, apartados 1, 2 y 3). 2º. Desde 1 de enero de 2015, sólo las ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan su origen en la transmisión de elementos patrimoniales. Para la determinación de la base imponible general debemos proceder a integrar y compensar los distintos elementos que componen la renta general, diferenciando dos grupos (artículo 48 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014): a) Todos los rendimientos e imputaciones de rentas que forman parte de la renta general se integran y compensan entre sí, sin limitación alguna.

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El resultado obtenido, ya sea positivo o negativo, pasa a integrarse directamente en la base imponible general del contribuyente. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la renta general, se integran y compensan exclusivamente entre sí, pudiendo dar un saldo positivo o negativo: Ø si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible general. Ø cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas previstos en el apartado a) anterior, con el límite del 25% de dicho saldo positivo103. Si tras esta compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes en el mismo orden establecido (es decir, primero con las ganancias patrimoniales obtenidas, y segundo con el 25% del saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas). En estos últimos supuestos, la compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de 4 años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores104. Igualmente, recordemos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 del texto vigente de la LIRPF, en las rentas del ahorro se incluyen: 1.º Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF (es decir, los derivados de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión de capitales propios a terceros105 y de operaciones de seguros de vida, capitalización y rentas temporales y vitalicias).

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Nuevo porcentaje introducido por la Ley 26/2014, con vigencia desde 1 de enero de 2015. Hasta 31 de diciembre de 2014, el límite era del 10% del saldo positivo. Vid., a este respecto, el régimen previsto en el apartado 6 de la Disposición Transitoria 7.ª de la LIRPF, modificado por la Ley 26/2014, en el que se establecen las reglas a aplicar a las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, distinguiendo, a estos efectos, entre las derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdidas patrimoniales que forman parte de la base general procedentes de los períodos 2011 a 2014 (no generadas por transmisiones). Nótese que los rendimientos derivados de la cesión de capitales propios a entidades vinculadas con el contribuyente reciben un tratamiento específico, pudiendo formar parte de la renta general o de la renta del ahorro, en atención a lo establecido en el artículo 46.a), párrafos segundo a cuarto de la LIRPF, conforme a la redacción otorgada por la Ley 26/2014.

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2.º Y, a partir de 1 de enero de 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales106, con independencia de su período de generación. A efectos del cálculo de la base imponible del ahorro, los componentes de las rentas del ahorro se integran y compensan, distinguiendo, también, dos grupos (artículo 49 y Disposición Adicional 12.ª de la LIRPF, modificados por la Ley 26/2014): a) Los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF se integran y compensan exclusivamente entre sí. Ø Si el saldo es positivo, su importe se incorpora a la base imponible del ahorro. Ø Cuando el resultado sea negativo se podrá compensar con el saldo positivo derivado de la integración de las alteraciones patrimoniales de la base del ahorro, con el límite del 10% de dicho saldo positivo (ejercicio 2015). Dicho porcentaje será del 15% en 2016, del 20% en 2017 y del 25%, a partir de 2018. Si quedara saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes en el mismo orden, es decir, primero con los rendimientos del capital mobiliario positivos obtenidos y, segundo, con el porcentaje del saldo positivo de las citadas alteraciones patrimoniales previsto para el correspondiente ejercicio (10%, 15%, 20% y 25%, en los períodos 2015, 2016, 2017 y a partir de 2018, respectivamente). La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada año y no puede superarse el plazo máximo mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del ahorro se integran y compensan exclusivamente entre sí. Al igual que en el apartado anterior: Ø si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible del ahorro. Ø cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo positivo de las rentas del capital mobiliario previstas en el apartado a) anterior, hasta el 10% de éste (dicho porcentaje será del 15%, 20% y 25% en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, respectivamente). Si quedase saldo

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Según vimos, también se incluyen en la renta del ahorro, aunque no deriven de transmisiones, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia analizadas en el epígrafe 3.5.7 de este Tema.

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negativo, se compensará en los 4 años siguientes107, debiendo respetarse también, en dichas compensaciones, las reglas antes analizadas. Como vemos, en el ámbito de la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, la principal modificación introducida por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 reside en la eliminación de la tradicional estanqueidad existente entre el saldo negativo derivado de la integración de las rentas del capital y el saldo de las alteraciones patrimoniales de ese mismo signo (hasta el 31 de diciembre de 2014, tales saldos negativos sólo se podían compensar con los saldos positivos del mismo tipo generados en los siguientes 4 años108). EJEMPLO Nº 20 Durante 2015, D.ª Ana ha obtenido las siguientes rentas: – – – – – – – – – –

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Rendimientos netos del trabajo Rendimientos netos del capital inmobiliario Imputaciones de renta inmobiliaria Rendimientos netos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio) Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet) Pérdida de patrimonio (robo en el domicilio de D.ª Ana) Rendimientos netos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria) Rendimientos netos del capital mobiliario (transmisión Bonos del Estado) Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble) Pérdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria española)

50.000 –13.000 7.000 20.000 5.000 –25.000 10.000 –20.000 25.000 –7.000

A este respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro procedentes de los ejercicios 2011 a 2014 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2015 podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que, en la actualidad, forman parte de la base imponible del ahorro (es decir, las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de generación). Consúltese, en este sentido, el apartado 5 de la Disposición Transitoria 7.ª, modificado por la Ley 26/2014 (artículo 1.83). Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el nuevo apartado 7 de la Disposición Transitoria 7.ª de la LIRPF (introducido por la Ley de Reforma del Impuesto de 2014), esta posibilidad de compensar el saldo negativo derivado de la integración de las rentas del capital de la base del ahorro con el saldo positivo resultante de las alteraciones patrimoniales procedentes de transmisiones que también acrecen a la base del ahorro, y a la inversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza procedentes de los ejercicios 2011 a 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de 2015.

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Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del IRPF 2015 de D.ª Ana. Base imponible general Rendimientos e imputaciones Rendimientos del trabajo Rendimientos del capital inmobiliario Imputaciones de renta inmobiliaria Rendimientos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio) Saldo de rendimientos e imputaciones

50.000 –13.000 7.000 20.000 64.000

Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de una transmisión Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet) Pérdida de patrimonio (robo) Saldo de ganancias y pérdidas de patrimonio

5.000 –25.000 –20.000

El saldo negativo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base imponible general se puede compensar con el saldo positivo de los rendimientos y renta imputadas, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Por tanto, en el supuesto analizado, el saldo negativo de –20.000 se podrá compensar hasta el importe de –16.000 € (64.000 x 25%). El saldo restante (–4.000 €) lo podrá ser en los 4 años siguientes. En consecuencia, el importe de la base imponible general en 2015 asciende a 48.000 € (64.000 – 16.000). Base imponible del ahorro Rendimientos del capital mobiliario Rendimientos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria) Rendimientos del capital mobiliario (transmisión Bonos del Estado) Saldo de rendimientos del capital mobiliario

10.000 –20.000 –10.000

Como novedad, en el ejercicio 2015, este saldo negativo de –10.000 se puede compensar con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base imponible del ahorro, con el límite del 10% de éste, tal y como veremos a continuación. Ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de transmisiones Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble) Pérdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria española) Saldo de ganancias y pérdidas de patrimonio

25.000 – 7.000 18.000

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Según hemos indicado, en el período 2015, el saldo negativo derivado de los rendimientos del capital mobiliario – 10.000 se podrá compensar hasta el importe de – 1.800 € (18.000 x 10%). El saldo restante, – 8.200 €, lo podrá ser en los 4 años siguientes. Por tanto, el importe de la base imponible del ahorro en 2015 asciende a 16.200 € (18.000 – 1.800).

5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO 5.1. Perspectiva general Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, el siguiente paso en el proceso de liquidación del Impuesto viene constituido por el cálculo de la base liquidable. En este sentido, la LIRPF distingue entre base liquidable general y base liquidable del ahorro (artículo 50). La primera será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes (artículo 50.1 LIRPF)109: Ø Por tributación conjunta. Ø Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social. Ø Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social de personas con discapacidad. Ø Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Ø Por pensiones compensatorias. Ø Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales. Por tanto, la base liquidable general del Impuesto se obtiene practicando en la base imponible general las reducciones indicadas en el orden establecido110, pero sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.

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La Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha modificado dicho precepto, eliminando la reducción en la base imponible por cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, que pasa a articularse como una deducción en la cuota íntegra del Impuesto. El resultado de estas operaciones determinará la base liquidable general, a la que habrá que añadir, en su caso, el importe de las ganancias patrimoniales no justificadas imputables a ese

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Ahora bien, según vimos, la base imponible general puede ser negativa cuando el resultado de la integración y compensación de las rentas que forman parte de la misma sea negativo (por ejemplo, como consecuencia de la obtención de rendimientos de actividades económicas negativos). En estos supuestos, no podrán practicarse las reducciones anteriormente indicadas, por lo que la base liquidable general coincidirá con la base imponible general111. De acuerdo con la nueva redacción dada al artículo 50.2 de la LIRPF por la Ley 26/2014, la base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta y pensiones compensatorias, por ese mismo orden, sin que como consecuencia de dichas disminuciones la base liquidable del ahorro pueda resultar negativa. Nótese que tampoco puede resultar negativa debido a las operaciones de integración y compensación previstas en el artículo 49 de la LIRPF, de tal manera que la base liquidable del ahorro, en ningún caso, podrá arrojar saldo negativo.

5.2. Reducciones aplicables 5.2.1. Reducción por tributación conjunta En tributación conjunta se reduce la base imponible en una cantidad que varía en atención a la modalidad de unidad familiar de que se trate (apartados 3.º y 4.º del artículo 84.2 LIRPF). a) Unidad familiar integrada por los cónyuges y, en su caso, hijos. En este caso se reducen 3.400 euros anuales. b) Unidad familiar integrada por el padre o la madre y los hijos. En este supuesto, la reducción es de 2.150 euros anuales. Ahora bien, no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar. La reducción por tributación conjunta se aplica, con carácter previo, a las demás reducciones contempladas en la LIRPF y se practica, en primer lugar, sobre la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de

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período impositivo, que deben integrarse directamente en dicha base liquidable (artículo 39 LIRPF). Cuando así suceda, será posible compensar el importe de dicha base liquidable con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes, debiendo efectuarse dicha compensación en la cuantía máxima que permitan estas últimas y sin que pueda practicarse fuera del plazo establecido mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

112

Eva Aliaga Agulló

la misma. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social La LIRPF diseña dos regímenes distintos; el régimen general (artículo 51) y el régimen especial aplicable a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad (artículo 53). En estos momentos, nos detenemos en el análisis del régimen general. Sistemas de previsión social que generan el derecho a reducir la base imponible. Podrán reducirse de la base imponible general del IRPF, dentro de los límites que posteriormente contemplaremos, los siguientes conceptos: • Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones. • Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los requisitos previstos en la letra a) del artículo 51.2 de la LIRPF. • Primas satisfechas a planes de previsión asegurados. • Aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial. • Primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (Ley 41/2003, posteriormente modificada por la Ley 1/2009). En todo caso, es importante resaltar que existe un límite máximo conjunto de reducción por la inversión en los anteriores sistemas de previsión112. Así, la reducción por aportaciones y contribuciones a dichos sistemas de previsión no podrá exceder de la menor de las cantidades siguientes (artículo 52.1 LIRPF)113:

112



113

No obstante, las aportaciones a los sistemas de previsión social regulados en los artículos 51, 53 y 54, así como en la Disposición Adicional 11.ª de la LIRPF que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los límites porcentuales legalmente establecidos, podrán reducirse durante los 5 ejercicios siguientes. Ahora bien, esta regla no será de aplicación cuando las aportaciones y contribuciones realizadas excedan de los límites máximos de aportación financiera, que analizaremos a continuación. La Ley 26/2014 ha reducido de 10.000 a 8.000 el importe máximo de las aportaciones a realizar (límite financiero y límite absoluto de reducción), eliminando, además, los límites incrementados previstos anteriormente para los contribuyentes mayores de 50 años (50% de los

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

113

a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. b) 8.000 euros anuales114. Aportaciones a sistemas de previsión social del cónyuge. Los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social contemplados en el artículo 51 de la Ley del IRPF de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales. Este límite es independiente de los establecidos en el epígrafe anterior. Además, dichas aportaciones no estarán sujetas al ISD (artículo 51.7 LIRPF).

5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas con discapacidad Con el fin de atender las necesidades de las personas con discapacidad, la LIRPF establece las siguientes reducciones: v Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos en favor de las personas con discapacidad (artículo 53 y Disposición Adicional 10.ª.1 LIRPF). v Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo 54 LIRPF).

5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 de la LIRPF, podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto las pensiones compensatorias en favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, siempre que unas y otras se satisfagan por decisión judicial.

114

rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, con el límite absoluto de 12.500 euros). Además de estos importes, existe un límite adicional de 5.000 euros anuales para primas satisfechas por la empresa a seguros colectivos de dependencia que instrumenten compromisos por pensiones (artículo 52.1 LIRPF).

114

Eva Aliaga Agulló

5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales Las aportaciones realizadas por los deportistas profesionales y de alto nivel a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, que cumplan los requisitos establecidos en la Disposición Adicional 11.ª LIRPF, serán deducibles de la base imponible general con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros. EJEMPLO Nº 21 D.ª Martina, divorciada y de 52 años de edad, nos indica que durante 2015 su base imponible general ha ascendido a 25.000 € (correspondiendo toda la cantidad a rendimientos netos del trabajo), mientras que su base imponible del ahorro es de 10.000 €. Además, ha realizado las siguientes operaciones: – Ha efectuado una aportación a un Plan de Jubilación de una entidad financiera por importe de 500 €. – Ha aportado 2.000 € a un Plan de Previsión Asegurado. – Asimismo, ha invertido en un Plan de Pensiones, promovido por la empresa donde trabaja, la cantidad de 2.000 €. Por su parte, la empresa ha realizado una contribución empresarial a este mismo Plan de 4.000 €, que le han sido imputados como retribución en especie. – Por último, D.ª Martina ha satisfecho a su excónyuge una pensión compensatoria de 3.000 € anuales, fijada por decisión judicial. Determinar el importe de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro del IRPF de D.ª Martina. D.ª Martina podrá practicar las siguientes reducciones sobre la base imponible general: 1) Aportaciones a los sistemas de previsión social: § Aportación al Plan de Previsión Asegurado: 2.000 € § Aportaciones y contribuciones a Planes de Pensiones: 2.000 + 4.000 = 6.000 € Para determinar el importe de la reducción máxima a practicar por el conjunto de estas aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social se aplican los límites generales analizados, dado que la reforma del IRPF de 2014 ha eliminado los límites incrementados previstos anteriormente para los contribuyentes mayores de 50 años. Por tanto, la reducción será la menor de las siguientes cantidades: a) 8.000 (que es la aportación financiera máxima) b) 30% s/rendimientos netos del trabajo + rendimientos netos actividades económicas. En el caso analizado: 30% s/ 25.000 = 7.500 €.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

115

En consecuencia, en 2015, el límite de reducción es 7.500 €, por lo que D.ª Martina sólo podrá reducir de su base imponible general esa cantidad. Los 500 euros de aportaciones restantes podrán reducirse en los 5 ejercicios siguientes. 2) Pensión compensatoria D.ª Martina podrá reducir de la base imponible general los 3.000 € satisfechos en concepto de pensión compensatoria a su excónyuge. Sin embargo, no es objeto de reducción la aportación realizada al Plan de Jubilación, ya que dicho sistema de previsión no disfruta de los beneficios tributarios previstos en el artículo 51 LIRPF. En consecuencia, la base liquidable general del IRPF de D.ª Martina es: Base imponible general.......................................................................... (–) Reducción aportaciones y contrib. sistema previsión social................... (–) Reducción pensión compensatoria...................................................... Base liquidable general.....................................................................

25.000 7.500 3.000 14.500 €

En relación con la base liquidable del ahorro, al no practicarse ninguna reducción sobre la misma, su importe coincidirá con la base imponible del ahorro, es decir, 10.000 €.

6. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR El artículo 56 de la LIRPF define el mínimo personal y familiar como la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57 a 60 de la LIRPF. A continuación reproducimos un esquema de tales cantidades, que han sido incrementadas por la Ley de Reforma del IRPF de 2014. Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF) General

5.550

Mayor de 65 años

+1.150

Mayor de 75 años

+1.400

116

Eva Aliaga Agulló

115/116117

Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF)115 Primero

2.400

Segundo

2.700

Tercero

4.000

Cuarto y siguientes

4.500

Mínimo adicional por descendiente menor de 3 años

+2.800 116

Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF) 65 años o más/con discapacidad cualquiera que sea su edad

1.150

Mayor de 75 años

+1.400 117

Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF) Contribuyente con discapacidad

3.000

Grado de discapacidad del 65% o más del contribuyente

9.000

Mínimo adicional por asistencia al contribuyente (si acredita necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del 65% o más)

+3.000

Ascendiente o descendiente con discapacidad

3.000

Grado de discapacidad del 65% o más del ascendiente o descendiente

9.000

Mínimo adicional por asistencia al ascendiente o descendiente (si acredita necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del 65% o más)

115

116





117

+3.000

Según la nueva redacción otorgada por la Ley 26/2014 al artículo 58.1 de la LIRPF, dicho mínimo se aplica por cada uno de los descendientes, así como por las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, menores de 25 años, o con discapacidad cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente o dependan económicamente de éste sin convivir con él, siempre que en este último caso no resulte de aplicación la regla de atenuación de la progresividad en relación con las anualidades por alimentos en favor de los hijos prevista en los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Ahora bien, el contribuyente no puede aplicar este mínimo exento cuando los descendientes: – Tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. – Presenten la declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros. Para la aplicación del mínimo por ascendientes, se deben cumplir los siguientes requisitos: – Es necesario que éste conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo, es decir, 6 meses o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de éste, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento. En todo caso, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados. – El ascendiente no debe tener unas rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. – El ascendiente no debe presentar declaración por el IRPF o, presentándola, sus rentas anuales no pueden ser superiores a 1.800 euros. Consúltese la norma contenida en el artículo 60.3 de la LIRPF, en la que se determinan los contribuyentes que, a efectos de este Impuesto, tienen la consideración de personas con discapacidad.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

117

Ahora bien, como ya expusimos, la Ley 22/2009 atribuye a las CCAA la facultad de aumentar o reducir el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico. De ahí que el mínimo personal y familiar del contribuyente será el resultado de sumar los conceptos antes señalados, incrementados o disminuidos, a efectos de la determinación de la cuota íntegra autonómica, en los importes que hayan sido aprobados por la CA en la que el contribuyente tenga su residencia habitual. Para proceder a la aplicación del mínimo personal y familiar en el Impuesto, deberán tomarse en consideración las siguientes reglas (artículo 61 LIRPF): 1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho al mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales118. Por ejemplo, cuando dos contribuyentes casados y con un hijo menor tributen individualmente, cada uno de los cónyuges tendrá derecho a aplicarse la mitad del mínimo por descendiente que corresponda. 2.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de los mínimos se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto, es decir, a 31 de diciembre. No obstante, la vigente LIRPF establece ciertas reglas especiales para los supuestos de fallecimiento de las personas que generan los mínimos personales y familiares en un día distinto del 31 de diciembre. En su virtud: • Si un descendiente o ascendiente fallece antes de la fecha del devengo del Impuesto, es posible practicar el mínimo por descendiente o ascendiente, respectivamente, aun cuando dicho fallecimiento se produzca antes del 31 de diciembre, si bien, en este caso, por una cuantía fija de 2.400 euros anuales, en el primer caso y de 1.150 euros, en el segundo. • Ahora bien, si es el propio contribuyente el que fallece en el año un día distinto del 31 de diciembre, las circunstancias determinantes del mínimo personal y familiar habrán de referirse a la fecha de su fallecimiento. Por ejemplo, si se trata de un matrimonio con hijos menores, en el que fallece uno de los cónyuges, en la declaración individual del fallecido se aplicará la cuantía de su mínimo personal en su integridad (es decir, sin necesidad de efectuar prorrateo en función del número de días que integren el período

118

No obstante, si tienen distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, se aplicará al de grado más cercano, salvo que éste no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

118

Eva Aliaga Agulló

impositivo), así como la mitad del importe del mínimo por descendientes que corresponda. Como veremos en el epígrafe siguiente, el importe del mínimo personal y familiar del contribuyente se imputará, por orden sucesivo, primero a la base liquidable general y después, si existe remanente, a la base liquidable del ahorro, incidiendo en el proceso de cálculo de la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica.

7. CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA 7.1. Planteamiento La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar a la base liquidable general la escala general del Impuesto (artículo 63 LIRPF) y a la base liquidable del ahorro la escala estatal del ahorro (artículo 66.1 LIRPF)119. Por su parte, la cuota íntegra autonómica será el resultado de proyectar sobre la base liquidable general los tipos de la escala de gravamen que, en cada caso, apruebe la CA de residencia habitual del contribuyente (artículo 74 LIRPF) y a la base liquidable del ahorro la escala autonómica del ahorro prevista en la Ley del Impuesto (artículo 76)120. Ahora bien, las citadas cuotas íntegras estatal y autonómica no van a ser las cuotas íntegras definitivas, ya que de ellas habrá que deducir las cantidades que deriven de la aplicación del mínimo personal y familiar, tanto estatal como autonómico.

119

120

Además, para el cálculo de la cuota íntegra estatal deben tenerse en cuenta las especialidades previstas en el texto vigente de la LIRPF para los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial (artículo 64), así como para los contribuyentes que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a un paraíso fiscal o por estar desempeñando cargo o empleo al servicio del Estado español (artículos 65 y 66.2 y Disposición Adicional 31ª.1.b) y d), esta última con vigencia exclusiva para 2015). También existen reglas especiales para el cálculo de la cuota íntegra autonómica en caso de contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial (artículo 75 LIRPF).

119

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

7.2. Determinación de la cuota íntegra estatal 7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar 7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general estatal 1.º A la base liquidable general se le aplicará la escala general del Impuesto. La Ley 26/2014 ha modificado dicha escala, reduciendo el número de tramos (de 7 a 5), así como los tipos marginales, en relación con los aplicables hasta 2014121. En el ejercicio 2015, la escala general es la siguiente122: Base liquidable Hasta euros

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

0,00

0,00

12.450,00

10,00

12.450,00

1.245,00

7.750,00

12,50

20.200,00

2.213,75

13.800,00

15,50

34.000,00

4.352,75

26.000,00

19,50

60.000,00

9.422,75

En adelante

23,50

2.º La escala general se aplicará sobre la totalidad de las rentas incluidas en la base liquidable general (sin minoración, pues, de las cantidades correspondientes al mínimo personal y familiar del sujeto pasivo). Posteriormente, la cuantía derivada de la anterior operación se verá disminuida en el importe resultante de aplicar dicha escala general al mencionado mínimo personal y familiar (artículo 63.1.2º LIRPF).

121

122

Esta reducción de tipos se va a implementar en dos fases, 2015 y 2016, tal y como consta en las tarifas que para dichos ejercicios aparecen reguladas en el texto vigente de la LIRPF, según veremos a continuación. Regulada en la Disposición Adicional 31ª.1.a) de la LIRPF. Según el artículo 63.1.1º del texto vigente de dicha Ley, durante los períodos impositivos 2016 y siguientes, se aplicará la siguiente escala: Base liquidable Hasta euros 0,00 12.450,00 20.200,00 35.200,00 60.000,00

Cuota íntegra Euros 0,00 1.182,75 2.112,75 4.362,75 8.950,75

Resto base liquidable Hasta euros 12.450,00 7.750,00 15.000,00 24.800,00 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 9,50 12,00 15,00 18,50 22,50

120

Eva Aliaga Agulló

EJEMPLO Nº 22 En 2015, D. Urbano, de 40 años de edad, residente en la Comunidad Valenciana, casado y con dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes, tiene una base liquidable general de 19.818 €. La cuota íntegra general estatal correspondiente a esta base liquidable es la siguiente: Escala estatal Hasta 12.450 Resto x 12,50% Cuota previa

1.245,00 921,00 2.166,00

– Cuota mínimo personal y familiar (8.100 x 10%)

– 810,00

Cuota íntegra general estatal

1.356,00 €

Nota: Cálculo del mínimo personal y familiar: (+) Mínimo personal: 5.550 (+) Mínimo por descendiente: (2.400+2.700)/2 2.550 8.100 €

7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro estatal Para calcular la cuota íntegra del ahorro estatal, la base liquidable del ahorro se grava a los tipos de la escala estatal del ahorro establecida en la LIRPF. Durante el ejercicio 2015 está en vigor la siguiente escala123:

123



Regulada en la Disposición Adicional 31ª.1.c) de la LIRPF. Nótese que la Ley 26/2014 también introduce una rebaja en los tipos de gravamen del ahorro. Si consideramos los tipos impositivos (estatales más autonómicos) aplicables a la base liquidable del ahorro, el intervalo de tipos existente entre el 21-27% en 2014, pasa al 20-24% en 2015 y al 19-23% en 2016. Según el artículo 66.1.1º del texto vigente de dicha Ley, para los períodos impositivos 2016 y siguientes, los tipos aplicables serán los siguientes: Base liquidable Hasta euros 0 6.000,00 50.000,00

Cuota íntegra Euros 0 570 5.190

Resto base liquidable Hasta euros 6.000 44.000 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 9,5 10,5 11,5

121

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Base liquidable Hasta euros

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable del ahorro Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

0

0

6.000

10

6.000,00

600

44.000

11

50.000,00

5.440

En adelante

12

EJEMPLO Nº 23 Siguiendo con el caso de D. Urbano, supongamos que el importe de su base liquidable del ahorro asciende a 10.000 €. La cuota íntegra del ahorro estatal correspondiente a esta base liquidable en 2015 será: Escala estatal de ahorro Hasta 6.000 Resto x 11% Cuota íntegra del ahorro estatal

600,00 440,00 1.040,00 €

7.2.1.3. Cuota íntegra estatal Una vez obtenida la cuota íntegra correspondiente a la base liquidable general (cuota íntegra general estatal) y calculada también la cuota íntegra correspondiente a la base liquidable del ahorro (cuota íntegra del ahorro estatal) se suman ambas cuotas. El resultado es la cuota íntegra estatal. EJEMPLO Nº 24 De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la cuota íntegra estatal de D. Urbano en 2015 ascenderá a 1.356 + 1.040 = 2.396 €

7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar Según el artículo 56.2 de la LIRPF, en estos supuestos se procede del siguiente modo: • La base liquidable general no resultará gravada y, por consiguiente, la cuota íntegra general estatal será cero. • El remanente del mínimo personal y familiar no aplicado (exceso del citado mínimo sobre la base liquidable general) se considera integrado en la base liquidable del ahorro. En estos casos, la escala estatal del ahorro opera del

122

Eva Aliaga Agulló

mismo modo que la escala general del Impuesto; es decir, se aplica la escala a la base liquidable del ahorro y la cuantía resultante se minora en el importe derivado de aplicar de nuevo la escala, esta vez a la parte de la base liquidable del ahorro correspondiente al remanente de mínimo personal y familiar (artículo 66.1 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). El resultado será la cuota íntegra ahorro estatal. EJEMPLO Nº 25 D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mínimo por descendientes. Se sabe que, en 2015, su base liquidable general es de 15.000 €, mientras que su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 €. En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y familiar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 € y, por tanto, superior a la base liquidable general, por lo que la cuota íntegra general estatal será 0. El remanente del mínimo personal y familiar, es decir, 4.150 €, se tendrá en cuenta para calcular la cuota íntegra del ahorro estatal: Escala estatal del ahorro 5.000 x 10% Cuota previa – Cuota mínimo personal y familiar (4.150 x 10%) Cuota íntegra del ahorro estatal

500,00 500,00 – 415,00 85,00 €

7.3. Determinación de la cuota íntegra autonómica La cuota íntegra autonómica del Impuesto será igual a la suma de las cuotas íntegras autonómicas, general y del ahorro, calculadas en los términos que, a continuación, se describen.

7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar 7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general autonómica 1.º A la base liquidable general se le aplicará la escala aprobada por la CA de residencia habitual del contribuyente.

123

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Así, en el caso de la Comunidad Valenciana, la tarifa autonómica aplicable a la base liquidable general durante los períodos impositivos 2014 y posteriores es la siguiente124: Base liquidable Hasta euros

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

0,00

0,00

17.707,20

11,90

17.707,20

2.107,16

15.300,00

13,92

33.007,20

4.236,92

20.400,00

18,45

53.407,20

8.000,72

66.593,00

21,48

120.000,20

22.304,90

55.000,00

22,48

175.000,20

34.668,90

En adelante

23,48

2.º Al igual que vimos en el cálculo de la cuota íntegra general estatal, en este supuesto, la aplicación de la escala autonómica se realizará sobre la totalidad de las rentas incluidas en la base liquidable general. Posteriormente, el resultado obtenido de la anterior operación se minorará en el importe derivado de aplicar dicha escala de gravamen al mínimo personal y familiar, incrementado o disminuido en las cuantías aprobadas por cada CA (artículo 74.1.2º LIRPF)125. EJEMPLO Nº 26 Recordemos que D. Urbano, de 40 años de edad, reside en la Comunidad Valenciana, está casado y tiene dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes. Su base liquidable general es de 19.818 €. El importe de su cuota íntegra general autonómica en 2015 será de:

124

125

Escala autonómica Hasta 17.707,20 Resto x 13,92% Cuota previa

2.107,16 293,82 2.400,98

– Cuota mínimo personal y familiar (8.100 x 11,90%)

– 963,90

Cuota íntegra general estatal

1.437,08 €

Consúltese el artículo 2.1 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, modificado por el artículo 45.1 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera y de Organización de la Generalitat, con efectos desde 1 de enero de 2014. A este respecto debe indicarse que en la Comunidad Valenciana no se ha aprobado ninguna cantidad específica en concepto de mínimo personal o familiar.

124

Eva Aliaga Agulló

Nota: Cálculo del mínimo personal y familiar: (+) Mínimo personal: (+) Mínimo por descendiente: (2.400+2.700)/2

5.550 2.550 8.100 €

7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro autonómica La cuota íntegra del ahorro autonómica será el resultado de proyectar sobre la base liquidable del ahorro los tipos de la escala autonómica del ahorro prevista en la LIRPF. Con efectos exclusivos para el ejercicio 2015, la escala en vigor es la siguiente : 126

Base liquidable Hasta euros

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable del ahorro Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

0

0

6.000

10

6.000,00

600

44.000

11

50.000,00

5.440

En adelante

12

Como ya se ha advertido, la suma de las cuotas íntegras autonómicas, general y del ahorro, dará como resultado la cuota íntegra autonómica.

126

Regulada en la Disposición Adicional 31ª.1.e) de la LIRPF. El artículo 76.1º del texto vigente de dicha Ley dispone que, durante los períodos impositivos 2016 y siguientes, los tipos aplicables serán los que se indican en la siguiente escala: Base liquidable Hasta euros 0 6.000,00 50.000,00

Cuota íntegra Euros 0 570 5.190

Resto base liquidable Hasta euros 6.000 44.000 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 9,5 10,5 11,5

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El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

EJEMPLO Nº 27 Siguiendo con el ejemplo de D. Urbano, la cuota íntegra autonómica correspondiente a su base liquidable del ahorro (10.000 €) será: Escala autonómica del ahorro Hasta 6.000 Resto x 11% Cuota íntegra del ahorro autonómica:

600 440 1.040

Por consiguiente, la cuota íntegra autonómica de D. Urbano ascenderá a 1.437,08 + 1.040 = 2.477,08 €

7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal y familiar En estos supuestos se procede de idéntica forma a la que analizamos en el cálculo de la cuota íntegra estatal. Es decir: • La base liquidable general no resultará gravada y, en consecuencia, la cuota íntegra general autonómica será cero. • El importe del mínimo personal y familiar autonómico que, en su caso, exceda de la base liquidable general formará parte de la base liquidable del ahorro a la que, en estos casos, se aplicará la escala autonómica del ahorro, siguiendo la misma mecánica que la establecida para la escala general del Impuesto (artículo 76 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). El resultado será la cuota íntegra del ahorro autonómica.

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EJEMPLO Nº 28 Como se ha indicado, D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mínimo por descendientes. En 2015 su base liquidable general es de 15.000 € y su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 €. En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y familiar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 €. Esto supone que su base liquidable general será 0 euros (15.000 – 15.000), siendo el importe de la cuota íntegra general autonómica igualmente 0. El remanente resultante (4.150) se considera para calcular la cuota íntegra del ahorro autonómica: Escala autonómica del ahorro 5.000 x 10% Cuota previa – Cuota mínimo personal y familiar (4.150 x 10%) Cuota íntegra del ahorro autonómica

500,00 500,00 – 415,00 85,00 €

8. CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES DE LA CUOTA ÍNTEGRA 8.1. La cuota líquida estatal 8.1.1. Ideas preliminares La cuota líquida estatal se obtiene restando de la cuota íntegra estatal la suma de las siguientes partidas (artículo 67.1 LIRPF): Ø La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. Ø El 50% del importe total de las deducciones por actividades económicas, por donativos y otras aportaciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la cuota íntegra estatal del IRPF también puede minorarse con el importe de determinadas deducciones que, en la actualidad, han sido suprimidas127. En concreto:

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Además, también se ha eliminado la deducción por cuenta ahorro-empresa en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014. Vid., a este respecto, el artículo 1.48 de la Ley 26/2014.

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Ø El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual, sólo para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013 (Disposición Transitoria 18.ª LIRPF). Ø El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, sólo para los sujetos pasivos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los términos previstos en la Disposición Transitoria 15.ª LIRPF, según la redacción dada por la Ley 26/2014. Ø El remanente, si lo hubiere, de la deducción por obras de mejora en viviendas, que pueda aplicarse en el período impositivo (Disposición 29.ª LIRPF)128. Como consecuencia, de la aplicación de las diversas deducciones indicadas, la cuota líquida estatal no podrá resultar negativa (artículo 67.2 LIRPF)

8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación Según lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LIRPF, podrán practicar esta deducción de la cuota íntegra del Impuesto dos tipos de inversores: ü Los contribuyentes que aportan capital a nuevas empresas en fase de lanzamiento, comprando acciones o participaciones de las mismas en el momento de la constitución o en ampliaciones de capital dentro de los 3 años posteriores a la constitución (inversor de capital semilla) y, ü Las personas físicas que, además de invertir en nuevos negocios, adquiriendo sus acciones, también colaboran en el desarrollo de la entidad con sus conocimientos empresariales o profesionales y experiencia (inversor privado de proximidad o “business angel”). La cuantía de la deducción será el 20% de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente constitución129.

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El 1 de enero de 2013 se suprimió esta deducción. Ahora bien, si el contribuyente no pudo deducir las cantidades satisfechas por la ejecución de dichas obras en el ejercicio en que se pagaron por exceder de la base máxima anual de la deducción, puede deducirlas, con el mismo límite, en los 4 ejercicios posteriores. Según el apartado 1.º del artículo 68.1 de la LIRPF, la base máxima de esta deducción es de 50.000 euros anuales y que estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas. Además, en dicha base no se podrán incluir las cantidades satisfechas por la suscripción de dichos valores cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique una deducción establecida por la CA equivalente.

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Para la aplicación de esta deducción es necesario que tanto la entidad que recibe el capital130, como el contribuyente que realiza la inversión cumplan determinados requisitos. Así, en relación con estos últimos, el apartado 3.º del citado artículo 68.1 exige el cumplimiento de las siguientes condiciones: a) las acciones adquiridas deben permanecer en el patrimonio del contribuyente un mínimo de 3 años y un máximo de 12 años; b) el contribuyente no puede adquirir una participación mayoritaria en el capital social de la entidad; en concreto, su participación directa o indirecta en la empresa, sumada a la de su cónyuge o parientes hasta el segundo grado inclusive, no puede superar el 40% del capital social de dicha entidad o de sus derechos de voto; y c) no puede tratarse de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía desarrollando anteriormente mediante otra titularidad. Además, la práctica de este beneficio tributario, junto con la deducción por inversión de vivienda, cuando resulte de aplicación, de acuerdo con su régimen transitorio, requiere que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor que tuviese al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas (artículo 70.1 LIRPF). Por último, recordemos que en el ejercicio en que se produzca la venta de estas acciones y, en su caso, se genere una plusvalía, el contribuyente podrá aplicar la exención por reinversión prevista en el artículo 38.2 de la LIRPF (siempre y cuando el importe obtenido con dicha venta se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación, en los términos y con los requisitos establecidos en dicho precepto)131.

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En concreto, la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran debe cumplir los siguientes requisitos: a) revestir la forma de Sociedad Anónima, de Responsabilidad Limitada, Anónima Laboral o de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar admitida a cotización en ningún mercado organizado (este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de las acciones o participaciones); b) ejercer una actividad económica que cuente con medios personales y materiales para su desarrollo, no pudiendo tener como actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno de los períodos impositivos concluidos antes de transmitirse la participación; y c) no tener una cifra de fondos propios superior a 400.000 euros en el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones. Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, este límite se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. En estos supuestos, únicamente formará parte de la base de la deducción correspondiente a las nuevas acciones o participaciones suscritas la parte de la reinversión que exceda del importe total obtenido en la transmisión de aquellas. En ningún caso se puede practicar la deducción por las nuevas acciones o participaciones mientras las cantidades invertidas no superen la citada cuantía.

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8.1.3. Deducciones en actividades económicas Con el fin de equiparar el tratamiento tributario dispensado a las rentas derivadas de las actividades económicas, con independencia de que sea una persona física o jurídica las que las desarrolle, tradicionalmente, LIRPF se ha remitido a la normativa del IS a la hora de determinar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial a los que pueden acogerse los empresarios individuales o profesionales, contribuyentes del IRPF, estableciendo sólo algunas salvedades. Ahora bien, la aprobación de la LIS de 2014 ha determinado la supresión de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión que, sin embargo, mantiene la LIRPF para los contribuyentes-personas físicas que desarrollen una explotación económica y cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68.2.b) de la LIRPF, conforme a la redacción otorgada por la Ley 26/2014. Por tanto, en la actualidad, los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación directa (normal o simplificada) podrán disfrutar de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos en la LIS de 2014 con igualdad de porcentajes y límites de deducción132, con la siguiente excepción: ü No podrán aplicar las previsiones establecidas en los apartados 2.º y 3.º del artículo 39 de la LIS, en relación con las deducciones por I+D+i y la deducción por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales (para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 7.4.5 del Tema Segundo de este Manual). Adicionalmente, y siempre que reúnan los requisitos para tener la consideración de empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS), podrán practicar la deducción por inversión de beneficios133 para determinar la cuota íntegra de su IRPF (artículo 68.2.b) Ley reguladora).

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Ahora bien, en el ámbito del IRPF dichos límites se aplicarán sobre la cuota resultante de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial (artículo 69.2 LIRPF). A efectos del cálculo del límite de las deducciones por actividades económicas, también minorará el importe de la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, la deducción por inversión en vivienda habitual calculada de acuerdo con su régimen transitorio (vid. Disposición Transitoria 18ª.3 LIRPF). Esta deducción es incompatible con los siguientes incentivos tributarios: a) la libertad de amortización; b) la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991) y c) la Reserva para inversiones en Canarias (artículo 27 de la Ley 19/1994). Además, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de incompatibilidades del artículo 39.4 de la LIS.

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En consecuencia, los titulares de actividades económicas, cuya cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, con carácter general, podrán deducir el 5% de los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan, en el mismo ejercicio o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a dichas actividades desarrolladas por el contribuyente. A continuación desglosamos algunos de los aspectos esenciales de esta deducción: • Para considerar que los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo son objeto de inversión es necesario invertir una cantidad equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del ejercicio que corresponda a tales rendimientos netos, sin que, en ningún caso, la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo. • Sobre la cantidad invertida (es decir, la parte de la base liquidable general positiva correspondiente a los rendimientos netos invertidos), con carácter general, se aplica el porcentaje de deducción del 5%, como hemos indicado. Ahora bien, el tipo de deducción será del 2,5% cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción del 20% del rendimiento neto por inicio de nuevas actividades económicas (art. 32.3 LIRPF), o la deducción en cuota por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 LIRPF).

El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas invertidos.

• La deducción se practicará en la cuota íntegra del ejercicio en que se materialice la reinversión. A estos efectos, la inversión se entiende efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en los que se invierte134. Hay que tener en cuenta, por último, que la deducción por inversión de beneficios, al igual que el resto de deducciones para incentivar determinadas actividades económicas, se aplica a los contribuyentes que determinen sus rendimientos netos por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, pero no a quienes lo hagan de acuerdo con el método de estimación objetiva, salvo que reglamentariamente se estableciera lo contrario (artículo 68.2.c) LIRPF).

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Los elementos objeto de inversión deberán mantenerse en funcionamiento en el patrimonio de la empresa (salvo pérdida justificada) durante un período mínimo de 5 años, o bien, durante su vida útil si fuera inferior. Sin embargo, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de dichos elementos patrimoniales antes de la finalización de este plazo de permanencia, siempre que el importe obtenido, o el valor neto contable, si fuera inferior, se reinvierta nuevamente en los términos antes expuestos.

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El vigente RIRPF no contempla esta posibilidad, por lo que, en la actualidad, los sujetos acogidos a la estimación objetiva quedan excluidos de la aplicación de estas deducciones.

8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones Los contribuyentes podrán practicar una deducción en la cuota íntegra del Impuesto por la realización de determinadas donaciones (bienes o cantidades) y aportaciones (artículo 68.3 LIRPF). A tal objeto, se distinguen tres grandes grupos: v Donativos previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Con efectos desde 1 de enero de 2015135, la deducción por las donaciones realizadas a las entidades acogidas a dicha Ley se calculará de acuerdo con los siguientes porcentajes136: ð Hasta 150 euros: 50% (75% en 2016) ð Resto de base de deducción: • 27,5% (30% en 2016), con carácter general. • 32,5% (35% en 2016). Cuando en los 2 períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, se aplicará este tipo incrementado de deducción a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros. v Otros donativos. Asimismo, se podrán deducir el 10% de las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior. v Aportaciones a partidos políticos. Como ya vimos, la Ley 26/2014 suprime la reducción de la base imponible del IRPF por la realización de aporta-

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En virtud de la modificación introducida por la Disposición Final 5.ª de la LIS de 2014 en la citada Ley 49/2002. La Ley 49/2002, en su artículo 22, contempla la posibilidad de que la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año establezca actividades prioritarias de mecenazgo, con objeto de incrementar los porcentajes generales de deducción hasta en 5 puntos porcentuales para los donativos realizados a dichas actividades. Consúltese, a este respecto, la Disposición Adicional 52.ª de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015, en la que se enumeran las actividades y programas prioritarios de mecenazgo para dicho ejercicio.

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ciones a partidos políticos existente en la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 y la sustituye por una nueva deducción de la cuota del 20% aplicable sobre las cantidades satisfechas en concepto de cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, estableciendo como base máxima de deducción la cantidad de 600 euros anuales.

8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla El artículo 68.4 de la LIRPF regula una deducción en la cuota del 50% aplicable a las rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla137. Dicha deducción afecta a aquellos sujetos pasivos que residen en estos territorios, y también a quienes, sin tener su residencia en los mismos, obtienen en ellos parte de sus rentas.

8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.5 de la LIRPF, los contribuyentes tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15% del importe de las inversiones o gastos que realicen para: a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados de interés cultural o incluidos en el Inventario General de Bienes Muebles y permanezcan en el territorio español y dentro del patrimonio del titular durante al menos 4 años. b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural. c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas. Para terminar, conviene reseñar que la base de las deducciones por donativos y por inversiones y gastos en bienes de interés cultural tiene como límite el 10% de la base liquidable del contribuyente. Dicho límite se aplica individualmente para cada una de dichas deducciones (artículo 69.1 LIRPF).

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Vid. el apartado 3.º del artículo 68.4 de la LIRPF, modificado por la Ley 26/2014 (artículo 1.47).

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8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones A lo largo de los últimos tres años, las sucesivas reformas tributarias han suprimido las deducciones de la cuota del IRPF relacionadas con la vivienda; entre ellas, la deducción por inversión en vivienda habitual y la deducción por alquiler de la vivienda habitual. Ahora bien, en los ejercicios 2015 y siguientes, estos beneficios tributarios todavía siguen produciendo efectos para los contribuyentes que se encuentren en las circunstancias que analizamos a continuación. a) Deducción por inversión en vivienda habitual

Esta deducción fue derogada con efectos 1 de enero de 2013, si bien se establece un régimen transitorio138 para aquellos contribuyentes que, con anterioridad a dicha fecha, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción139, ampliación, rehabilitación o realización de obras en la misma por razones de discapacidad140.



Cuando el contribuyente pueda acogerse a este régimen transitorio aplicará la deducción por inversión en vivienda habitual conforme a los preceptos de la LIRPF reguladores de la misma en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012. En consecuencia, podrá deducir de la cuota íntegra de su IRPF el 15%141 (7,5% como tramo estatal y, como tramo autonómico, el que fije la CA de residencia del sujeto pasivo o, en su defecto, el 7,5%) de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de la vivienda habitual. La base de la deducción está constituida por los importes abonados para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización del préstamo, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios y los demás gastos derivados de la misma, con el límite de 9.040 euros.

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Regulado en la Disposición Transitoria 18.ª del texto vigente de la LIRPF. Para poder aplicar este régimen transitorio en los supuestos de adquisición o construcción se exige, además, que el contribuyente haya practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en 2012 o en años anteriores, salvo que no hubiera podido hacerlo como consecuencia de las limitaciones establecidas para los sujetos que hubieran aplicado esta deducción por otra u otras viviendas habituales anteriores y/o la exención por reinversión de la ganancia patrimonial por la transmisión de una vivienda anterior. En los supuestos de realización de obras de ampliación o rehabilitación, o adecuación de la vivienda habitual por razones de discapacidad, dichas obras deberán estar terminadas antes de 1 de enero de 2017. No obstante, en el caso de la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas discapacitadas, el porcentaje aplicable a la base de deducción, cuyo límite es de 12.080 euros, es el 20% (suma de los tramos estatal y autonómico).

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Eva Aliaga Agulló Desde 1 de enero de 2013, también desaparece la posibilidad de deducirse por las cantidades depositadas en cuentas-vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Ahora bien, el contribuyente no pierde las deducciones que, en su caso, haya podido practicar hasta el ejercicio de 2012, siempre y cuando compre la vivienda habitual en el plazo de 4 años desde la apertura de dicha cuenta. Por ejemplo, si un contribuyente abrió una cuenta vivienda el 1 de junio de 2011 y destina el saldo de dicha cuenta a la adquisición de la vivienda el 14 de abril de 2015, no procederá regularización alguna por las deducciones practicadas en las declaraciones correspondientes a los períodos 2011 y 2012142. Sin embargo, desde 1 de enero de 2013, no ha podido deducir ni por las cantidades que, en su caso, haya ingresado en la cuenta vivienda, ni por la adquisición futura de dicha vivienda.

b) Deducción por alquiler de la vivienda habitual La Ley de Reforma del IRPF de 2014 elimina esta deducción, si bien mantiene su disfrute para aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, también con anterioridad dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual por las que hubieran tenido derecho a dicha deducción (Disposición Transitoria 15.ª LIRPF, según la redacción dada por la Ley 26/2014). En consecuencia, los inquilinos que cumplan estos requisitos podrán continuar practicando la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los mismos términos que estaban vigentes a 31 de diciembre de 2014. Así, podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que su base imponible no supere 24.107,20 euros anuales. La base máxima de esta deducción será 9.040 euros anuales, si la base imponible es inferior o igual a 17.707,20 euros anuales y 9.040 euros anuales – [1,4125 x (base imponible – 17.707,20)], cuando se encuentre entre 17.707,21 y 24.107,20.

8.2. La cuota líquida autonómica La cuota líquida autonómica se determinará minorando la cuota íntegra autonómica en la suma de las cantidades previstas en el artículo 77.1 de la LIRPF, sin que, en ningún caso, dicha cuota líquida pueda ser negativa como resultado de tales minoraciones.

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Ahora bien, si no realiza la compra de la vivienda antes de la finalización del referido plazo de 4 años (siguiendo el ejemplo anterior, antes del 1 de junio de 2015), deberá regularizar por el procedimiento regulado en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, con el abono de intereses de demora.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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Según lo dispuesto en el citado artículo 77.1, estas cantidades son las siguientes: a) El 50% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 68 de la LIRPF que procedan en cada caso, con los mismos límites y requisitos que hemos analizado. b) El importe de las deducciones establecidas por cada CA. Por ejemplo, en el caso de la Comunidad Valenciana, las contempladas en el artículo 4 de su Ley 13/1997, de 23 de diciembre, que ha sido sucesivamente modificado, entre otras y en fechas recientes, por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera y de Organización de la Generalitat Valenciana143.

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Según la vigente redacción de la norma contenida en el citado artículo 4, dichas deducciones son las siguientes: a) Por nacimiento, adopción o acogimiento familiar, durante el período impositivo. b) Por nacimiento o adopción múltiples, durante el período impositivo, como consecuencia de parto múltiple o de dos o más adopciones constituidas en la misma fecha. c) Por nacimiento o adopción, durante el período impositivo, de un hijo discapacitado físico o sensorial. d) Por ostentar, a la fecha del devengo del impuesto, el título de familia numerosa. e) Por las cantidades destinadas, durante el período impositivo, a la custodia no ocasional en guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil, de hijos o acogidos en la modalidad de acogimiento permanente, menores de 3 años. f) Por conciliación del trabajo con la vida familiar. g) Para contribuyentes discapacitados, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de edad igual o superior a 65 años. h) Por ascendientes mayores de 75 años, y por ascendientes mayores de 65 años que sean discapacitados físicos o sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o discapacitados psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%. i) Por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas en el hogar. j) La deducción prevista en este apartado fue derogada por el Decreto-ley 1/2012, de 5 de enero, del Consell, de medidas urgentes para la reducción del déficit en la Comunitat Valenciana. k) Por cantidades destinadas a la primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años a la fecha del devengo del impuesto. l) Por cantidades destinadas a la adquisición de vivienda habitual por discapacitados físicos o sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%. m) Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, procedentes de ayudas públicas. n) Por arrendamiento de la vivienda habitual. ñ) Por el arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad, por cuenta propia o ajena, en municipio distinto de aquel en el que el contribuyente residía con anterioridad. o) Por cantidades destinadas a inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energía renovables en la vivienda habitual.

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Además de estas partidas, la cuota íntegra autonómica también podrá minorarse con los siguientes conceptos: • El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, sólo para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013. • El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual vigente hasta 31 de diciembre de 2014, sólo para los sujetos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los términos antes expuestos.

9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN 9.1. Consideraciones previas El proceso de liquidación del IRPF finaliza con el cálculo del resultado de la declaración. El resultado de la declaración indica la cantidad que el contribuyente debe ingresar (declaración positiva) o el importe de la devolución que puede reclamar a la Hacienda Pública (declaración a devolver). Para la determinación de estas cantidades, positivas o a devolver, es preciso minorar la cuota líquida total del Impuesto (suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica) en una serie de importes o magnitudes, tal y como puede apreciarse en el siguiente esquema:







p) Por donaciones con finalidad ecológica. q) Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano. r) Por donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana. s) La deducción prevista en este apartado fue derogada por la Ley 5/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera y de Organización de la Generalitat Valenciana. t) Por contribuyentes con dos o más descendientes. u) Por cantidades procedentes de ayudas públicas concedidas por la Generalitat en el marco de lo dispuesto en la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Generalitat, de Protección a la Maternidad. v) Por cantidades destinadas a la adquisición de material escolar.

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+ Cuota líquida estatal + Cuota líquida autonómica Cuota líquida total (positiva o igual a cero) – Deducción por doble imposición internacional – Deducciones por doble imposición en el régimen de transparencia fiscal internacional y en el régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen Cuota resultante de la autoliquidación (positiva o igual a cero) – Retenciones e ingresos a cuenta – Pagos fraccionados – Otros conceptos que reciben la consideración de pagos a cuenta del IRPF144 Cuota diferencial (positiva, negativa o cero) – Deducción por maternidad – Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo Resultado de la declaración Cantidad a ingresar o a devolver

Sentado lo anterior, a continuación abordamos el estudio de cada uno de los conceptos que conforman la fase final del proceso de liquidación del IRPF.144

9.2. Cuota resultante de la autoliquidación Según se acaba de señalar, la cuota resultante de la autoliquidación se calcula minorando la cuota líquida total del Impuesto con las deducciones previstas en el texto vigente de la LIRPF145. En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, sobre la cuota líquida total se practicará:

144



145

Se incluyen en este apartado: • Las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas por el IRNR, cuando el contribuyente adquiera su condición de tal por cambio de residencia (es decir, trasladen su residencia durante el período impositivo del extranjero a España) (artículo 99.8 LIRPF). • Las retenciones practicadas en virtud del artículo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (artículo 99.11 LIRPF). Los cambios introducidos por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 en materia de minoraciones de la cuota líquida total para determinar la cuota resultante de la autoliquidación se concretan en dos aspectos: la supresión de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (anteriormente aplicable a los perceptores de este tipo de rentas, siempre que su base imponible no superara los 12.000 euros), así como la eliminación de la

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a) La deducción por doble imposición internacional, por razón de las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero (artículo 80 LIRPF). Cuando el contribuyente de este Impuesto obtiene rentas en el extranjero pueden generarse problemas de doble imposición jurídica, ya que tales rentas son susceptibles de gravamen en dos Estados diferentes: en el Estado en que se hayan obtenido (país de la fuente) y en España (país de residencia del contribuyente). Ø Si la renta se ha obtenido en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición, los sistemas previstos en dicho convenio permitirán eliminar el fenómeno de la doble tributación internacional que pueden generarse en este tipo de situaciones. Ø En cambio, cuando la renta proceda de un país con el que no exista un convenio de este tipo, la propia LIRPF establece una medida unilateral para atenuar la doble imposición jurídica internacional. Así, en tales supuestos, el contribuyente deberá declarar en su IRPF los rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, pero podrá deducir de la cuota líquida la menor de las dos cantidades siguientes: • El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR. • El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen146 a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

En otras palabras, no se permite deducir íntegramente el impuesto satisfecho en el extranjero, sino tan sólo hasta el límite del impuesto español que hubiera correspondido a las rentas procedentes del exterior, si se hubieran obtenido en España.

b) La deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los supuestos de aplicación del régimen de la transparencia fiscal internacional (artículo 91.10 LIRPF). c) La deducción por doble imposición en los supuestos de imputaciones de renta por la cesión de derechos de imagen. Cuando se incluyan en la base imponible rentas por aplicación del régimen de cesión de derechos de imagen, el contribuyente podrá deducir de la cuota líquida total de su IRPF las cantidades previstas en el artículo 92.4 LIRPF. Como consecuencia de las indicadas deducciones, la cuota resultante de la autoliquidación podrá resultar positiva o nula, pero en ningún caso negativa.

146

compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a 2 años, ya comentada en el epígrafe 3.3.4.8 de este Tema. En relación con la determinación del tipo medio efectivo de gravamen a efectos de la aplicación de esta deducción, consúltese el apartado 2.º del artículo 80 de la LIRPF.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

139

9.3. Cuota diferencial 9.3.1. Introducción El siguiente paso en el proceso de liquidación del IRPF consiste en el cálculo de la cuota diferencial. Según el artículo 79 de la LIRPF, la cuota diferencial se determina minorando la cuota resultante de la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta soportados por el contribuyente (retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccionados y, en su caso, las cuotas del IRNR satisfechas en el período en que traslade su residencia del extranjero a España y, en consecuencia, adquiera la condición de residente). El exceso de pagos a cuenta respecto de la cuota resultante de la autoliquidación indicará el importe de la devolución que la Administración tributaria deberá efectuar al sujeto pasivo (artículo 103 LIRPF).

9.3.2. Los pagos a cuenta 9.3.2.1. Aspectos generales Uno de los mecanismos claves en la gestión del IRPF es el sistema de pagos a cuenta, regulado en los artículos 99 a 101 y Disposición Adicional 31.ª de la LIRPF, así como en los artículos 74 a 112 y la Disposición Transitoria 13.ª de su Reglamento de desarrollo147. Como ya sabemos, el IRPF es un tributo que se devenga —salvo en caso de fallecimiento del contribuyente— el 31 de diciembre de cada año, pero, antes de que se produzca este devengo, se realizan, a lo largo del período impositivo, una serie de pagos a cuenta del impuesto definitivo, por lo que, llegado el momento de presentar la declaración anual del IRPF, podrán deducirse de la cuota resultante de la autoliquidación. Existen tres modalidades de pagos a cuenta: Ø Retenciones a cuenta sobre rentas dinerarias. Ø Ingresos a cuenta sobre rentas en especie. Ø Pagos fraccionados. Antes de abordar su estudio, conviene realizar las siguientes precisiones:

147

Además de las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en las citadas normas de la LIRPF, en este punto, debe considerarse la nueva redacción otorgada a los preceptos del Reglamento referidos a los pagos a cuenta por el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre.

140

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ü El obligado a realizar las retenciones e ingresos a cuenta es una persona distinta del propio contribuyente. En concreto, se trata de la persona o entidad que satisface rentas sometidas a estos mecanismos, a quienes corresponde ingresar en la Hacienda Pública la cuantía de la retención practicada sobre las rentas dinerarias (mediante la detracción de una parte de su importe) o el ingreso a cuenta que corresponda a las rentas en especie (consistente en un porcentaje de su valor). En ambos casos, como ya hemos visto, dichos pagos se realizan a cuenta del impuesto definitivo del contribuyente perceptor de dichas rentas. ü En cambio, la persona obligada a efectuar los pagos fraccionados es el propio sujeto pasivo perceptor de las rentas. En particular, la obligación de su ingreso corresponde a los contribuyentes que desarrollan actividades económicas. Con carácter general, dichos sujetos deben presentar cada trimestre una declaración de los rendimientos que la actividad haya producido desde el inicio del año, ingresando en la Hacienda Pública un porcentaje de los mismos que posteriormente deducirán de la cuota resultante de la autoliquidación cuando presenten la declaración anual del IRPF. Hechas las anteriores precisiones, procede ya examinar los aspectos esenciales de las tres modalidades de pagos a cuenta.

9.3.2.2. Retenciones De acuerdo con la normativa reguladora del IRPF, existe obligación de practicar retención cuando: • La renta que se satisface esté sujeta a este mecanismo, y • El pagador de la renta sea un sujeto obligado a efectuar retención. En este sentido, las rentas sujetas a retención y los tipos o porcentajes aplicables en 2015 y a partir de 2016 aparecen sintetizados en el siguiente cuadro148:

148

Ahora bien, debe advertirse que el porcentaje de retención sobre determinados rendimientos (por ejemplo, del trabajo, del capital mobiliario, de actividades profesionales o del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos) se reducirá a la mitad cuando el contribuyente tenga derecho a aplicar, en relación con dichas rentas, la deducción en la cuota regulada en el artículo 68.4 de la LIRPF (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla).

141

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 149/150/151/152/153

Rentas sujetas a retención149

Porcentaje 2015

Porcentaje 2016

Rendimientos del trabajo: • Con carácter general

Variable150

• Administradores y miembros de los Consejos de Administración o Con carácter general

37%

35%

o Cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros

20%

19%

• Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la explotación de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación

19%

18%

• Contratos de duración inferior al año

Mínimo 2%

• Determinadas relaciones laborales especiales

Mínimo 15% 15%151

• Atrasos que corresponda imputar a períodos anteriores Rendimientos del capital inmobiliario (inmuebles urbanos arrendados y subarrendados152)

20%

19%

Rendimientos del capital mobiliario (cualquiera que sea su naturaleza153)

20%

19%

149

150



151

152

153

No obstante, existen una serie de rentas que, pese a encajar en los supuestos citados en este cuadro-resumen, se hallan exceptuadas de la obligación de retener (artículos 99.3 LIRPF y 75.3 Reglamento). Entre otras muchas cabe destacar: las rentas exentas, con excepción de las dietas y gastos de viaje excluidos de gravamen, los rendimientos de las Letras del Tesoro, con ciertas salvedades, el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital, salvo determinadas excepciones, y los premios obtenidos en casinos de juego o en máquinas tragaperras o, en general, aquéllos cuya base de retención no sea superior a 300 euros. Tampoco se someterán a retención los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de determinados inmuebles urbanos (por ejemplo, el arrendamiento de una vivienda por la empresa para sus empleados). Vid. artículo 101.1 y Disposición Adicional 31.ª de la LIRPF y artículos 82 a 89 del RIRPF. La reforma del IRPF de 2014 incorpora al texto de la Ley del Impuesto la escala de retenciones para los rendimientos del trabajo personal, cuyos tipos marginales oscilan entre el 20% y el 47% en 2015 y el 19% y el 45% a partir de 2016. En todo caso, hay que considerar que el tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo puede variar a lo largo del período impositivo cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 87 del RIRPF. Entre otras, el aumento o la alteración de las circunstancias de los descendientes (por ejemplo, el nacimiento de un hijo). Salvo que se trate de atrasos correspondientes a las retribuciones a percibir por la condición de administradores y miembros de Consejos de Administración, o rendimientos procedentes de impartir cursos, seminarios o derechos de autor, en cuyo caso se aplicará el tipo de retención establecido para cada uno de estos rendimientos. Cuando dicha renta se califica como rendimiento de actividad económica queda sujeta al mismo tipo de retención que aparece consignado en este apartado. Como excepción, los rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen quedan sometidos al tipo de retención del 24%. Idéntico porcentaje de

142

Eva Aliaga Agulló

Rentas sujetas a retención

Porcentaje 2015

Porcentaje 2016

Rendimientos de actividades económicas: • Actividades profesionales (año de inicio y los dos siguientes)

9%

• Actividades profesionales (tercer año y sucesivos) o Con carácter general

19%

o Cuando el volumen de rendimientos íntegros del ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio

18%

15%

• Actividades agrícolas, ganaderas154 y forestales

2%

• Determinadas actividades económicas cuyo rendimiento neto se determina por el método de estimación objetiva155

1%

Ganancias de patrimonio156: • Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva

20%

19%

• Premios no exentos

20%

19%

Ahora bien, como se ha dicho, el nacimiento de la obligación de retener se hace depender de una segunda condición: es preciso que el sujeto que abona la renta sea una persona obligada a retener.154/155/156 Según los artículos 99.2 de la LIRPF y 76 del RIRPF, están obligadas a retener, en cuanto satisfagan rentas sometidas a este mecanismo, las siguientes personas o entidades157: Ø las personas jurídicas y demás entidades (incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas).



154

155 156

157

retención se aplica si dichos rendimientos se califican como rentas derivadas de una actividad económica, salvo que les resulte aplicable el régimen especial de imputación del artículo 98.2 de la LIRPF, en cuyo caso el porcentaje es del 20% en 2015 y del 19% en 2016. Salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura a las que se aplica un tipo de retención del 1%. A este respecto, consúltense los artículos 75.1.c) y 95.6.2º del RIRPF. A partir de 1 de enero de 2017, el porcentaje de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción será del 19%. Además, la normativa del IRPF establece una serie de supuestos específicos, en los que la obligación de retener recae sobre sujetos concretos. Entre ellos se encuentran las operaciones sobre activos financieros, en las que se incluyen, como novedad, la transmisión de derechos de suscripción, designándose como obligada a retener, en tal caso, a la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en dicha transmisión (artículo 100.1,in fine LIRPF, en su vigente redacción).

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

143

Ø Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. Ø las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él: • Mediante establecimiento permanente, o • Sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos que satisfagan de trabajo, o de otro tipo, cuando constituyan gasto deducible para la actividad que desarrollen (prestaciones de servicios, asistencia técnica, etc.). Por tanto, están exceptuadas de la obligación de retener las personas físicas que no tengan la condición de empresarios, profesionales o artistas, aún cuando satisfagan rentas sujetas a retención. Pensemos, por ejemplo, en el caso de los honorarios que se abonan a determinados profesionales, como arquitectos, abogados, economistas, médicos, etc. ü Si dichos honorarios se pagan por personas físicas particulares, no existe obligación de practicar retención. ü Cuando se abonan por parte de empresarios deberá efectuarse retención, siempre que se satisfagan como consecuencia del desarrollo de su actividad. ü Por ello, si se pagan por un empresario fuera del ejercicio de su actividad, es decir, para sus fines particulares, tampoco deberá efectuarse retención (por ejemplo, honorarios satisfechos a un abogado por el asesoramiento sobre su herencia familiar, o a un arquitecto por la construcción de su vivienda familiar). Sin perjuicio de las reglas particulares aplicables a determinadas categorías de rentas158, con carácter general, la obligación de practicar la retención nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas sujetas a esta modalidad de pago a cuenta (artículo 78.1 RIRPF). Finalmente, la cuantía de la retención a practicar sobre las rentas sometidas a este mecanismo será el resultado de aplicar a la contraprestación íntegra exigible o satisfecha159 el tipo o porcentaje de retención que corresponda, en cada caso, en atención a la naturaleza de la renta.

158

159

En este sentido, vid. los artículos 94 y 98 del RIRPF, en los que se establecen determinadas reglas especiales para algunos rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, transmisión de activos financieros) y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. En relación con el cálculo de la base de retención, el RIRPF también contempla reglas especiales para las rentas mencionadas en la nota anterior. Sobre esta cuestión, consúltense los artículos 93 y 97 del citado texto reglamentario.

144

Eva Aliaga Agulló

9.3.2.3. Ingresos a cuenta Cuando las rentas sometidas a retención se satisfagan en especie por las personas o entidades obligadas a practicar retención, surgirá la obligación de efectuar el ingreso a cuenta. Por tanto, todo lo analizado anteriormente en relación con las personas obligadas a retener y las rentas sujetas a retención resulta aplicable al mecanismo del ingreso a cuenta. Sólo hay una salvedad: en el ámbito de los rendimientos del trabajo personal, no existe obligación de efectuar ingreso a cuenta respecto de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible (artículo 102.2 RIRPF). Por lo que se refiere a la determinación de la cuantía del ingreso a cuenta a realizar, debemos distinguir: • Base del ingreso a cuenta. Con carácter general, la base del ingreso a cuenta es el valor de la retribución en especie calculado, según los criterios del artículo 43 del texto vigente de la LIRPF, a efectos de la integración de estas rentas en la base imponible de su perceptor (es decir, valor de mercado de los bienes o derechos que se cedan, salvo en el caso de algunas rentas en especie del trabajo, cuya valoración responde a criterios específicos). Como reglas especiales, hay que destacar dos supuestos: retribuciones en especie del capital mobiliario y premios en especie generadores de ganancias patrimoniales (artículos 103 y 105.1 RIRPF) En ambos casos, la base del ingreso a cuenta es el resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador. • Tipo del ingreso a cuenta. La cuantía del ingreso a cuenta a realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el mismo porcentaje que correspondería a efectos de retención, según la naturaleza de la renta.

9.3.2.4. Pagos fraccionados Según vimos, están obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro Público pagos fraccionados del IRPF, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y profesionales, cualquiera que sea el método de determinación de sus rendimientos netos, aunque existen ciertas excepciones. Por ejemplo, en las actividades profesionales, el contribuyente no tendrá obligación de realizar pagos fraccionados cuando, durante el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de la actividad (exceptuadas las subvenciones e indemnizaciones) hubieran sido objeto de retención o ingreso a cuenta.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

145

El importe del pago fraccionado depende del método de estimación de los rendimientos que resulte aplicable a las actividades económicas (artículo 101.11 LIRPF). En concreto:160/161 ESTIMACIÓN DIRECTA (+) 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. (–) los pagos fraccionados que habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado la nueva minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, a la que nos referimos más adelante. (–) el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados desde el comienzo del año hasta el fin del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. (–) el importe de la minoración establecida en el artículo 110.3.c) del RIRPF160, aplicable sólo cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior haya sido igual o inferior a 12.000 €. (–) el 2% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, con el límite de 660,14 € en cada trimestre, cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que tenga derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en virtud del régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013, y siempre que sus rendimientos íntegros previsibles del ejercicio sean inferiores a 33.007,2 €. ESTIMACIÓN OBJETIVA (+) 4% de los rendimientos netos cuantificados según los datos-base del primer día del año161 o, en caso de inicio de actividades, el día del comienzo. Dicho porcentaje será del 3% cuando en la actividad sólo haya una persona asalariada y del 2% cuando no exista personal asalariado. (–) retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre (dicha minoración se aplica exclusivamente a las actividades económicas contempladas en el artículo 95.6 del RIRPF que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva). (–) el importe de la nueva minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior no exceda de 12.000 €.

160

161

La nueva redacción otorgada al artículo 110.3.c) del RIRPF por el Real Decreto 1003/2014 adapta el cálculo de los pagos fraccionados a las modificaciones que la Ley 26/2014 ha introducido, en este ámbito, sustituyendo, a efectos de dicho cálculo, la aplicación de la anterior deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, por una reducción de su importe que varía en función de la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio anterior. En concreto, dicha minoración va desde los 100 euros para aquellos cuya cuantía de rendimientos hubiera sido igual o inferior a 9.000 euros y de 25 euros para aquellos cuya cuantía hubiera sido entre 11.000,01 y 12.000 euros. Si algún dato-base no pudiera determinarse el primer día del año se tomará, a los efectos del pago fraccionado, el correspondiente al ejercicio inmediato anterior y si no pudiera fijarse ninguno, el pago fraccionado será el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre [artículo 110.1.b) RIRPF].

146

Eva Aliaga Agulló ESTIMACIÓN OBJETIVA

(–) el 0,5% de los citados rendimientos netos, cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que tenga derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual de acuerdo con su régimen transitorio, y siempre que los rendimientos netos resultantes de la aplicación del método de estimación objetiva sean inferiores a 33.007,2 €. ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, FORESTALES O PESQUERAS162 (+) 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las indemnizaciones y las subvenciones de capital, pero no las subvenciones corrientes. (–) las retenciones e ingresos a cuenta del trimestre a que se refiera el pago fraccionado, pero no los correspondientes a trimestres anteriores del año. (–) la cuantía de la nueva minoración regulada en el artículo 110.3.c) del RIRPF, sólo en el supuesto de que los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior no excedan de 12.000 €. (–) el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones, con un límite anual de 660,14 €, cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual y cumplan los requisitos previstos para la aplicación de esta minoración en los pagos fraccionados del método de estimación directa.

Por lo que se refiere a los plazos de declaración e ingreso de los pagos fraccionados, el artículo 111 del RIRPF establece que los empresarios y profesionales deben cumplir dichas obligaciones de manera trimestral, en concreto, dentro de los 20 primeros días de los meses de abril, julio y octubre, y en los primeros 30 días de enero.162

9.4. Resultado de la declaración. Deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo 9.4.1. Planteamiento El proceso de liquidación del IRPF concluye con la obtención del resultado de la declaración. A este respecto, cabe distinguir dos situaciones: • Con carácter general, el resultado de la declaración coincide con la cuota diferencial que, como hemos visto, se calcula minorando la cuota resultante de la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta soportados por el contribuyente. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL

162

Estas reglas resultan de aplicación a todas las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento neto derivado de la actividad.

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147

• Ahora bien, cuando se trate de contribuyentes con derecho a las deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo el resultado de la declaración vendrá determinado por la cuota diferencial reducida, es decir, la cuota diferencial minorada en el importe que corresponda en concepto de las referidas deducciones. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL REDUCIDA

9.4.2. Deducción por maternidad Nos detenemos, a continuación, en el estudio de la deducción por maternidad (artículos 81 LIRPF y 60 RIRPF). Conforme al tenor de dichas normas, las mujeres que estén trabajando (es decir, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena estando de alta en Seguridad Social) y tengan hijos menores de 3 años podrán minorar la cuota diferencial de su IRPF hasta en 1.200 euros por cada uno de ellos163. La cuantía de la deducción se calcula de forma proporcional al número de meses en que se cumplan los requisitos anteriores (100 euros cada mes) y tendrá como límite máximo para cada hijo el importe de las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento (dichas cuotas se computarán por su importe íntegro, sin tener en cuenta las posibles bonificaciones sobre las mismas). Por ejemplo, si las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social correspondientes a una madre trabajadora son 1.100 euros y dicha madre tiene 2 hijos (de 1 y 2 años), el límite es de 1.100 euros por cada hijo, es decir, el importe de la deducción por maternidad de dicha contribuyente es de 2.200 euros anuales. La peculiaridad de esta deducción reside en que minora la cuota diferencial del Impuesto, con independencia de cuáles hayan sido los pagos a cuenta satisfechos por el contribuyente, de manera que su aplicación puede generar una devolución tributaria, aún en el supuesto de que no se le hayan practicado retenciones o ingresos a cuenta durante el período impositivo (artículo 103.1 y 2 LIRPF). Además, está prevista la posibilidad de cobrar esta deducción de forma anticipada, mediante pagos mensuales de 100 euros. Para ello, es preciso cumplir los

163



No obstante, podrá aplicar esta deducción el padre o tutor en caso de fallecimiento de la madre o si tienen atribuida, de forma exclusiva, la guarda o custodia. Además, la deducción se extiende a los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente. En tales casos, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los 3 años siguientes a la fecha de inscripción en el Registro Civil o, si la inscripción no es necesaria, a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare. Vid. a este respecto, artículo 81.1, último párrafo de la LIRPF.

148

Eva Aliaga Agulló

requisitos establecidos en el artículo 60.5 del RIRPF y solicitarlo a la AEAT conforme al procedimiento regulado en dicho precepto. Naturalmente, en este caso, la deducción no minorará la cuota diferencial.

9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo La reforma del IRPF de 2014 incorpora tres nuevas deducciones en la cuota diferencial del Impuesto para el apoyo a la familia. Según el artículo 81 bis del texto vigente de la LIRPF, los beneficiarios de estas deducciones son los trabajadores por cuenta propia o ajena, que estén dados de alta en la Seguridad Social o mutualidad alternativa, siempre que: • Tengan ascendientes con discapacidad a su cargo, que generen el derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes; se podrá deducir hasta 1.200 euros por cada uno de ellos. • Tengan descendientes con discapacidad a su cargo, con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes; en esta modalidad, también se podrá deducir hasta 1.200 euros por cada uno de estos descendientes. • Formen parte de una familia numerosa, como ascendientes o hermano huérfano de padre y madre; en tales supuestos, la cuantía máxima de la deducción es de 1.200 euros anuales, salvo que se trate de una familia numerosa de categoría especial, en cuyo caso será 2.400 euros. Estas tres deducciones son acumulables entes sí y compatibles con la deducción por maternidad para madres trabajadoras con hijos menores de 3 años. Las características básicas de las tres nuevas deducciones para el apoyo a la familia son muy similares a las de la citada deducción por maternidad. Así, las deducciones por discapacidad de ascendientes y descendientes o por formar parte de una familia numerosa se calculan de forma proporcional al número de meses en que concurran las circunstancias determinantes de su aplicación y tendrán como límite máximo, para cada una de ellas, las cotizaciones y las cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en el período impositivo (computadas por su importe íntegro, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder). Dicho límite se aplica separadamente para cada modalidad de deducción y, cuando sean varios los ascendientes o descendientes con discapacidad, se aplicará también de forma independiente respecto de cada uno de ellos. Además, el incremento de deducción previsto para las familias numerosas de categoría especial no se tendrá en cuenta a efectos del citado límite. Al igual que sucede con la deducción por maternidad, las deducciones por discapacidad de ascendientes y descendientes o formar parte de una familia numerosa minoran la cuota diferencial del Impuesto, con independencia de cuáles

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hayan sido los pagos a cuenta satisfechos por el contribuyente beneficiario de las mismas, pudiendo generar una devolución tributaria anual en la declaración de su IRPF por el importe de cada una de las deducciones a que se tenga derecho dicho sujeto. También se puede solicitar a la AEAT el abono anticipado de estas deducciones, que se realizará mediante pagos mensuales de 100 euros por cada ascendiente o descendiente con discapacidad y por familia numerosa (200 euros en el caso de familias numerosas de categoría especial). La solicitud y tramitación del abono anticipado debe realizarse de acuerdo con el procedimiento establecido en el nuevo artículo 60 bis del Reglamento IRPF, incorporado por el Real Decreto 1003/2014, en el que se prevé que cuando existan varios beneficiarios de una misma deducción164, el abono anticipado se podrá solicitar de manera colectiva o individual, elección que se podrá modificar para las distintas deducciones en enero de cada año.

9.4.4. Resultado de la declaración Como se ha dicho, la cuota diferencial, una vez reducida, en su caso, en el importe de las deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo constituye el resultado de la declaración del IRPF. A estos efectos, podemos distinguir: § Declaración positiva (resultado a ingresar). Si la cuota resultante de la autoliquidación es superior a los pagos a cuenta realizados, el contribuyente deberá ingresar en el Tesoro Público la diferencia, es decir, la deuda tributaria del IRPF, en la forma y plazos que determine el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

El pago de la deuda tributaria podrá realizarse en dinero, o bien en especie mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español (artículos 97 LIRPF y 62 RIRPF).

Además, cuando la declaración del IRPF se presente dentro del plazo establecido, el pago de la deuda tributaria se puede fraccionar165, sin interés ni recargo alguno, en dos plazos: el primero, del 60% del total a ingresar, en el

164

165

En estos casos, también se prevé la posibilidad de que los beneficiarios solicitantes cedan el derecho a percibir el cobro anticipado a uno de ellos, en cuyo caso, la deducción se calculará según las reglas establecidas en el apartado 5 del artículo 60.bis del RIRPF. La opción por este procedimiento no impedirá al contribuyente la posibilidad de solicitar el fraccionamiento y aplazamiento del pago de la deuda tributaria previsto en el artículo 65 de la LGT y desarrollado en los artículos 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudación (RGR).

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momento de presentarla; y el segundo, del 40% restante, normalmente en el mes de noviembre siguiente al cierre del período de presentación de dicha declaración (artículo 62.2 RIRPF). § Declaración a devolver (con solicitud de devolución). Cuando la cuota resultante de la autoliquidación es inferior a los pagos a cuenta soportados y, en su caso, a las deducciones por maternidad, por familia numerosa y por personas con discapacidad a cargo entonces la Administración tributaria deberá devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota dentro de los 6 meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la correspondiente declaración (artículo 103 LIRPF). En tales supuestos, la cantidad máxima a devolver es el importe de las retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas del IRNR (satisfechas en el período en que se adquiera la condición de residente), al que, en su caso, se adicionan las deducciones por maternidad, por familia numerosa o por personas con discapacidad a cargo. § Declaración negativa (sin ingreso ni devolución). Si la cuota resultante de la autoliquidación es cero o negativa (por ejemplo, cuando la suma de las deducciones supera la cuantía de las cuotas íntegras) y no existen pagos a cuenta que generen el derecho a la devolución, la presentación de la declaración del IRPF no conllevará ni pago, ni devolución. Lo mismo sucederá en aquellas declaraciones que, siendo su resultado a devolver, el contribuyente renuncie a la devolución.

10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA Si bien la norma general en el IRPF es la tributación individual de los contribuyentes, el artículo 82 de la LIRPF concede a las personas físicas que formen parte de una unidad familiar la posibilidad de optar por la tributación conjunta. Existen dos modalidades de unidad familiar: a) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores (salvo los emancipados) y los mayores incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad. b) La formada por el padre o madre soltero, viudo o separado legalmente y todos los hijos que convivan con uno u otro menores o mayores incapacitados judicialmente. La opción por la tributación conjunta podrá realizarse en cualquier período impositivo en el que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyentes del IRPF (es decir, debe tratarse de personas físicas con residencia habitual en

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España, con independencia de que obtengan o no rentas sujetas al Impuesto) y no vinculará para ejercicios sucesivos. Además, el ejercicio de esta opción debe ser asumida por la totalidad de los miembros de la unidad familiar, de tal manera que si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen (artículo 83 LIRPF). Si la unidad familiar opta por esta modalidad de tributación deberá presentar una declaración conjunta, en la que se gravarán de forma acumulada todas las rentas obtenidas por los distintos miembros que forman parte de la misma. Es decir, en dicha declaración se calculará una única base imponible general y, en su caso, base imponible del ahorro, mediante la integración y compensación de las rentas obtenidas por todas las personas físicas de la unidad familiar. EJEMPLO Nº 29 1. D.ª Ana y D. Carlos están casados y tienen 3 hijos, conviviendo todos ellos en el hogar familiar. El mayor, Antonio de 26 años, está incapacitado judicialmente y sujeto a patria potestad rehabilitada. El mediano, Juan de 22 años, tiene una discapacidad del 33% y la pequeña, María, ha cumplido 18 años el 20 de noviembre. 2. D. Rafael, soltero, convive con su hijo de 3 años. 3. D. Jesús y D.ª Teresa conviven maritalmente desde hace 10 años. En enero de 2015, deciden contraer matrimonio, separándose legalmente antes del 31 de diciembre de dicho ejercicio. 4. D. Juan y D.ª Eva, casados durante 20 años, obtienen el divorcio en abril de 2015. Los tres hijos menores habidos en el matrimonio han sido asignados a la custodia de la madre, conviviendo con ella. 5. D.ª Mercedes y D. Oscar son una pareja de hecho que convive con su hijo Pepe de 17 años. 6. D.ª María José y D. Manuel están casados y tienen un hijo de 7 años. El marido fallece el 30 de abril de 2015. Determinar la existencia o no de unidad familiar y qué opciones de tributación tienen las personas físicas que figuran en los anteriores supuestos: 1. Existe una unidad familiar integrada por el padre, la madre y Antonio. Podrán optar por tributar conjunta o individuamente. En cambio, Juan y María no forman parte de la unidad familiar al ser mayores de edad. Aunque Juan tiene una minusvalía del 33% no está incapacitado judicialmente, ni sujeto a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Si Juan y María tienen obligación de declarar, necesariamente deberán presentar declaración individual. 2. Existe una unidad familiar formada por el padre soltero y su hijo. D. Rafael puede optar por tributar conjuntamente.

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3. Las parejas de hecho no forman unidad familiar y no pueden presentar declaración conjunta, aunque se encuentren inscritas en el Registro de parejas de hecho. Aún cuando D. Jesús y D.ª Teresa han decidido contraer matrimonio, en la fecha de devengo del Impuesto están separados legalmente. En consecuencia, no podrán optar por la tributación conjunta. 4. Existe una unidad familiar formada por la madre y los tres hijos menores que conviven con ella. Por tanto podrán optar por tributar conjuntamente. En cambio, el padre no forma unidad familiar con sus hijos, al no convivir con ellos, por lo que necesariamente deberá presentar declaración individual. 5. Pepe podrá formar unidad familiar con su padre o con su madre, debiendo optar por uno de ellos, si desea presentar declaración conjunta. En caso contrario, deberá formularse una declaración individual por cada uno de los sujetos con obligación de declarar. 6. D.ª María José y su hijo forman una unidad familiar y pueden tributar conjuntamente. Sin embargo, no puede integrarse en dicha unidad familiar al cónyuge fallecido, por lo que habrá de presentarse una declaración individual por D. Manuel con las rentas obtenidas hasta la fecha de su fallecimiento.

Con carácter general, en la tributación conjunta se aplican las mismas reglas que en la tributación individual, sin que proceda la elevación o multiplicación de los importes y límites cuantitativos previstos para la tributación individual en función del número de miembros de la unidad familiar. Así, por ejemplo, no experimentan variación las escalas y tipos de gravamen aplicables a las bases liquidables, general y del ahorro, en el régimen de tributación conjunta respecto de los previstos en tributación individual. De ahí que la opción por la tributación familiar conllevará un considerable aumento de la progresividad cuando en la unidad familiar exista más de un perceptor de rentas de carácter general. Ahora bien, el artículo 84.2 de la LIRPF establece una serie de reglas especiales166: 1.º La principal especialidad del régimen de tributación conjunta con respecto a la tributación individual reside en el reconocimiento de una reducción específica sobre la base imponible, que asciende a 3.400 euros anuales en el caso de las unidades familiares constituidas por los dos cónyuges y 2.150 euros anuales para las unidades familiares monoparentales.

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A efectos de la tributación conjunta, y por lo que se refiere a la Comunidad Autónoma Valenciana, consúltense los artículos 5 a 7 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, conforme a su redacción vigente.

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2.º En la tributación conjunta, los límites máximos de reducción en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social se aplicarán individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar. 3.º El mínimo del contribuyente en tributación conjunta será único, es decir, el importe a computar será de 5.550 euros anuales por unidad familiar167, con independencia del número de miembros integrados en la misma. 4.º Además, en la autoliquidación conjunta serán compensables las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas de cualquier miembro de la unidad familiar que estén pendientes de períodos anteriores, aunque hubiese tributado individualmente168. Debemos tener presente que los perceptores de rentas que tributen en esta modalidad quedarán conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, de acuerdo con la parte de renta gravada que sea imputable a cada uno de ellos (artículo 84.6 LIRPF).

11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR Están obligados a presentar y suscribir la declaración del IRPF los contribuyentes que hayan obtenido rentas sujetas al mismo169. Ahora bien, los artículos 96.2 de la LIRPF y 61.3 del RIRPF dispensan del deber de declarar a los siguientes contribuyentes: 1.º Quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, siempre que no superen ninguno de los límites que en cada caso se señalan, en tributación individual o conjunta: A) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. A partir de 1 de enero de 2015, el límite será de 12.000 euros en los siguientes supuestos:

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No obstante, a dicho mínimo se permiten acumular los incrementos por edad del contribuyente que exceda de 65 o 75 años y por discapacidad de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar. Por el contrario, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas determinadas en tributación conjunta sólo podrán ser compensadas, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan las mismas, en atención a las reglas sobre individualización de las rentas contenidas en el Impuesto. En caso de optar por la tributación conjunta, la declaración será suscrita y presentada por los miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos integrados en ella (artículo 61.6 RIRPF).

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a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, dicho límite será de 22.000 euros anuales en los supuestos regulados en el artículo 96.3 de la LIRPF, es decir: • Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales. • Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas establecidas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera efectuado de acuerdo con el procedimiento especial regulado en el artículo 89.A) del RIRPF. b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas de tributación. c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo establecido en el artículo 76 del RIRPF. d) Cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de retención. B) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales, siempre que unos y otras hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta y su cuantía global no supere la cantidad de 1.600 euros anuales170. C) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales. 2.º Quienes obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, del capital, o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, sometidos o no a retención, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros, en tributación individual o conjunta. Ahora bien, aún cuando no superen los límites anteriores, tendrán obligación de declarar, en todo caso, los contribuyentes a los que se refiere el artículo 96.4 de la LIRPF. Por ejemplo, las personas físicas que tengan derecho a la deducción por

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Ahora bien, existe obligación de declarar las ganancias patrimoniales, cualquiera que sea su importe, procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en IIC, cuya base de retención se determina de acuerdo con las reglas específicas establecidas en el artículo 97.2 del RIRPF (en estos supuestos, dicha base de retención no coincide con la cuantía de la ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto).

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inversión en vivienda habitual en virtud del régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013171, cuando ejerciten tal derecho. EJEMPLO Nº 30 Determinar si estos contribuyentes tienen obligación de presentar la declaración del IRPF 2015 ð Contribuyente que ha obtenido 21.000 No tiene obligación de declarar, pues: € en concepto de rendimientos del tra1.000 < 1.500 bajo personal. 20.000 € proceden de 21.000 < 22.000 un pagador y 1.000 € de otro. ð Contribuyente que ha obtenido 15.000 Tiene obligación de declarar, pues: € de rendimientos del trabajo personal. 4.000 > 1.500 11.000 € proceden de un pagador y 15.000 > 12.000 4.000 € de otro. No tiene obligación de declarar. ð Contribuyente que ha obtenido 19.000 € de rendimientos del trabajo personal y 850 € de intereses por una imposición a plazo fijo. ð Contribuyente que ha obtenido 600 € No tiene obligación de declarar, pues: por la amortización de unas Letras del 800 < 1.000 Tesoro, 200 € de rentas inmobiliarias 1.000 < 1.600 imputadas y 1.000 € de ganancias de patrimonio por premios sometidos a retención. ð Contribuyente que ha obtenido 8.000 Tiene obligación de declarar, pues: € en concepto de rendimientos de ac8.000 + 550 = 8.550 > 1.000 tividades profesionales y 550 € por el arrendamiento de un bien inmueble.

Los contribuyentes que están obligados a declarar, al tiempo de presentar la declaración de las rentas obtenidas, deben liquidar el Impuesto que se deriva de dicha declaración. En la actualidad, la declaración-liquidación del IRPF se realiza en los meses de mayo y junio respecto de las rentas del año precedente y se practica en los modelos aprobados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (artículo 96.5 LIRPF)172.

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Vid. el apartado 3 de la Disposición Transitoria 18.ª de la LIRPF. La Administración tributaria podrá poner a disposición de los contribuyentes, a efectos informativos, un borrador de declaración cuando obtengan exclusivamente las rentas a las que se refiere el artículo 98.1 de la LIRPF. Una vez recibido el borrador de declaración, el contribuyente puede considerar: a) Que refleja su situación tributaria a efectos del IRPF, en cuyo caso podrá suscribirlo o confirmarlo. En este

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Finalmente, y sin perjuicio de lo hasta aquí analizado, debe tenerse en cuenta que la presentación de la declaración será necesaria para solicitar y obtener las devoluciones derivadas de la normativa del IRPF (artículo 65.1 RIRPF).

12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS Desde 2013, las ganancias de patrimonio derivadas de los premios obtenidos por la participación en determinados juegos (Cruz Roja, ONCE, Loterías y Apuestas del Estado, etc.), que hasta entonces estaban exentas, quedan sujetas al IRPF, a través de un gravamen especial. En concreto, la Disposición Adicional 33.ª de la LIRPF regula esta modalidad impositiva, el llamado gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, al que dedicamos un epígrafe independiente, dado que la propia norma lo configura de manera autónoma173, al someter a tributación la renta derivada de los premios pagados correspondientes a sorteos celebrados a partir del 1 de enero de 2013 en el momento que en que ésta ingresa en el patrimonio del contribuyente. De ahí que la cuantía de los premios sujetos a imposición no se integre en la base imponible del IRPF174, ni en su declaración-liquidación, sometiéndose a un procedimiento específico de autoliquidación, retención e ingreso del importe de la deuda tributaria a satisfacer al Tesoro Público por el citado gravamen especial175. Los aspectos esenciales de modalidad impositiva aparecen sintetizados en el siguiente cuadro:

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supuesto, tendrá la consideración de declaración del Impuesto, por lo que deberá presentarse en el lugar, forma y plazos previstos para la declaración-liquidación, acompañado, en su caso, del ingreso correspondiente; b) Que no refleja su situación tributaria, en cuyo caso puede solicitar su rectificación, o desatenderlo, cumplimentando la correspondiente declaración. Por este motivo, aunque el gravamen especial se integra en el IRPF, no afecta a la liquidación del resto de rentas sujetas al Impuesto, pues ésta seguirá realizándose como hemos analizado. Además, como ya indicamos en el epígrafe 3.5.1, tampoco podrán computarse las pérdidas derivadas de la participación en los juegos sujetos al gravamen especial. Vid. la Orden HAP/70/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 230 de retenciones e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas y el modelo 136 de autoliquidación del gravamen especial.

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Hecho imponible

Constituye el hecho imponible del gravamen especial la obtención de los premios previstos en la Disposición Adicional 33.ª LIRPF. En particular:

Premios sujetos al gravamen especial Se tributará de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados

1) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y las modalidades de juegos autorizadas por la ONCE. 2) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la UE o del EEE y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades del número 1) anterior.

Exención

Están exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro no exceda de 2.500 €, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta sea de, al menos, 0,5 €. En caso de que fuera inferior a 0,5€, la cuantía exenta se reducirá de forma proporcional. Cuando el premio sea de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.

Devengo

En el momento en el que se abone o satisfaga el premio obtenido.

Base imponible Cuota íntegra Retenciones e ingresos a cuenta

• Premios en metálico: importe del premio que exceda de la cuantía exenta (2.500 €). • Premios en especie: valor de mercado del premio, minorado en el importe del ingreso a cuenta y en la cuantía exenta de 2.500 €. Base imponible x 20% El tipo de retención o ingreso a cuenta se fija en el 20% a practicar sobre el importe de la base imponible del gravamen especial.

Como vemos, la retención o ingreso a cuenta del 20% coincide con el importe de la cuota del gravamen especial, por lo que, en la mayor parte de los casos, la figura del contribuyente resulta desplazada por la del retenedor (organismo pagador del premio que sean residente en territorio español). En este sentido, la LIRPF determina que los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en su Disposición Adicional 33.ª estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe. Ahora bien, tanto en los casos en que el premio obtenido resulte de cuantía inferior al importe exento, como en los supuestos en que se hubiera practicado sobre el mismo la correspondiente retención o ingreso a cuenta, el contribuyente no estará obligado a presentar la citada autoliquidación. Y ello, porque en los supuestos en que los premios están sujetos a retención, el ingreso se realiza por las entidades pagadoras de los mismos, esto es, los retenedores, quienes presentarán una declaración mensual con el importe de las retenciones e ingresos a cuenta practicados.

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En estos casos, pues, el contribuyente retenido queda relevado de la obligación de autoliquidar, ya que las citadas retenciones e ingresos a cuenta tienen carácter liberatorio. Es decir, a diferencia de lo que sucede generalmente en el IRPF, la retención practicada sobre los premios sujetos al gravamen especial no es un pago a cuenta que vaya a minorar la cuota líquida total del Impuesto, sino un pago definitivo. En consecuencia, sólo existe obligación de autoliquidar el gravamen especial por los contribuyentes del IRPF que no hayan soportado retención por los premios obtenidos, como así sucede con los premios gravados recibidos en otros Estados miembros de la UE o del EEE. EJEMPLO Nº 31 El día 2 de marzo de 2015, D. Antonio y D.ª Carmen, residentes en Madrid, fueron agraciados, conjuntamente y a partes iguales, con 100.000 € en el sorteo especial en beneficio de la Asociación Española contra el Cáncer, organizado por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado. Determinar la tributación que corresponde a D. Antonio y D.ª Carmen. Al tratarse de un premio sujeto al gravamen especial satisfecho por un organismo residente en territorio español, dicho organismo, en el presente caso, Loterías del Estado debe identificar a cada uno de los ganadores y practicar, individualmente, la siguiente retención: (50.000 – 1.250) x 20% = 9.750 €. El importe de dichas retenciones deberá ser ingresado por el pagador del premio en la Hacienda Pública, a través del modelo 230, quedando liberados D. Antonio y D.ª Carmen de la obligación de practicar la autoliquidación del gravamen especial. Supongamos ahora que D. Antonio y D.ª Carmen han obtenido un premio del mismo importe organizado por una lotería pública de un país de la UE no sometido a retención En este caso, también resulta de aplicación el gravamen especial. Ahora bien, al no haber soportado retención por el premio recibido, cada uno de ellos deberá autoliquidar el gravamen a través del modelo 136 e ingresar en la Hacienda Pública el importe de la siguiente cuota tributaria (50.000 – 1.250) x 20% = 9.750 €.

Tema Segundo

El Impuesto sobre Sociedades 1. ASPECTOS GENERALES 1.1. Normativa aplicable El Impuesto sobre Sociedades (IS) se encuentra regulado en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), recientemente aprobada, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004 (RIS), que necesitará ser actualizado a las disposiciones contenidas en la nueva LIS. En dichas normas se contiene la regulación del régimen general del Impuesto y de la gran mayoría de los regímenes especiales existentes1. Sin embargo, algunos regímenes especiales del Impuesto se encuentran recogidos fuera de dichas normas como, por ejemplo, el régimen especial de cooperativas (Ley 20/1990), el régimen especial de las entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002 y Real Decreto 1270/2003), el régimen especial de los partidos políticos (Ley 8/2007) y el régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (Ley 11/2009).

1.2. Naturaleza y ámbito de aplicación El artículo 1 de la LIS define el IS como un tributo directo y de naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Ciertamente, dicho tributo es directo tanto en sentido jurídico, no se prevé la repercusión de la cuota tributaria, como en sentido económico, la renta es, junto con el patrimonio, uno de los principales índices directos de capacidad económica. De igual modo, su naturaleza personal queda patente porque la persona —en este caso, la persona jurídica— constituye el eje sobre el que se articula toda la normativa del citado impuesto. Así, aparece en un primer plano la persona que realiza el hecho imponible, es decir la sociedad o persona jurídica que obtiene renta, y posteriormente se identifican todas las rentas por las que debe tributar dicha persona. Por ello, cada persona jurídica efectuará una única declaración del impuesto por cada período impositivo que recogerá la totalidad de sus rentas, provengan de una o de múltiples actividades económicas, y pagará consecuentemente una única cuota

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Con el objetivo de adecuarse al tiempo disponible en los estudios de Grado, el manual recoge únicamente el régimen general y el régimen especial de entidades de reducida dimensión del IS, sin perjuicio de que pueda incluir alguna referencia a otros regímenes especiales del IS.

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tributaria por la renta global obtenida del conjunto de sus actividades económicas. Podríamos añadir que el IS es también un tributo periódico, en la medida en que se devenga periódicamente (normalmente por períodos anuales), y proporcional, ya que la totalidad de la base imponible es gravada por igual mediante un tipo de gravamen proporcional. En cuanto a su ámbito de aplicación, el IS se exige en la totalidad del territorio español y es además uno de los pocos impuestos estatales que actualmente no es objeto de cesión a las Comunidades Autónomas de régimen común. Ello supone, por un lado, que la totalidad de su recaudación va destinada a financiar el gasto estatal y, por otro lado, que las Comunidades Autónomas no tienen capacidad normativa respecto del IS. Sin embargo, y en el marco de los regímenes forales de Concierto Económico con el País Vasco y de Convenio Económico con Navarra, los territorios históricos aprueban su propia regulación del IS que resulta ser semejante a la contenida en la LIS. Finalmente, y como en el resto de impuestos, la aplicación de la LIS debe efectuarse respetando siempre la regulación contenida en los Tratados y Convenios Internacionales firmados por España que formen parte de nuestro Ordenamiento interno de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 de nuestra Constitución.

2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO 2.1. Contribuyente Del artículo 7 de la LIS se deduce que, como regla general, es contribuyente del IS toda persona jurídica residente en territorio español. Por lo tanto, para ser contribuyente del IS deben cumplirse dos requisitos: A) Ser persona jurídica. De conformidad con dicho requisito será contribuyente del IS todo ente (distinto de las personas físicas) al que el Ordenamiento jurídico le atribuya personalidad jurídica propia. De este modo, serán contribuyentes todas las sociedades mercantiles (sociedades anónimas, limitadas, comanditarias o colectivas), las cooperativas, las sociedades agrarias de transformación, las fundaciones, las asociaciones, etc. Sin embargo, esta regla general tiene dos excepciones: – Por exclusión, las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil no son contribuyentes del IS, aunque pudieran tener personalidad jurídica propia. Por consiguiente, y desde los períodos impositivos que se inicien durante

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20162, las sociedades civiles con objeto mercantil sí son contribuyentes del IS. – Por inclusión, determinados entes colectivos que, de conformidad con el Derecho mercantil, no tienen personalidad jurídica propia sí son contribuyentes del IS. Por ejemplo, las Uniones Temporales de Empresas (UTE), que consisten en una asociación de empresas que se constituye temporalmente para realizar una concreta obra o servicio, o los denominados fondos (fondos de inversión, fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, fondos de titulación hipotecaria, etc.), que consisten en patrimonios separados de sus titulares que no adquieren personalidad jurídica propia porque así lo ha previsto su regulación mercantil, pero que son capaces de obtener renta susceptible de ser gravada por el IS. De igual modo, también serán contribuyentes las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. De acuerdo con este requisito, no serán nunca contribuyentes del IS las comunidades de bienes y las herencias yacentes, ya que son entes que carecen de personalidad jurídica propia. La renta obtenida por estos entes se atribuirá a los comuneros y herederos y, en consecuencia, tributará a través de los impuestos personales sobre la renta de estos últimos (IRPF, IS o IRNR). El mismo régimen de atribución de rentas se aplicará a las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. B) Ser residente en territorio español. El artículo 8.1 de la LIS dispone que una entidad será residente en territorio español cuando se verifique, al menos, una de las siguientes circunstancias: – Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas. Por ejemplo, que se hubiera constituido de conformidad con el Código de Comercio (sociedades comanditarias y colectivas), o con la Ley de Sociedades de Capital (sociedades anónimas y limitadas), o con la Ley General de Cooperativas, etc. – Que tenga su domicilio social en España. Por ejemplo, una sociedad con domicilio social en Alicante. – Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español, lo que debe entenderse como que en nuestro territorio radique la dirección y control del conjunto de las actividades de la entidad.

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La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, no serán contribuyentes las sociedades civiles (es decir, todas las sociedades civiles, con independencia de que su objeto sea mercantil o no), manteniéndose así la regulación existente en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades.

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Frecuentemente, las sociedades residentes en España cumplirán simultáneamente las tres circunstancias anteriores. No obstante, la tercera de ellas está pensada específicamente para evitar que las sociedades se localicen artificialmente fuera del territorio español. Ello puede suceder porque traten de evitar la principal consecuencia jurídica de ser contribuyentes del IS y que consiste en que deben tributar por su renta mundial. Es decir, los contribuyentes del IS deben tributar por todas las rentas que obtengan con independencia del lugar en el que se generen y de la residencia del pagador de las mismas. Por el contrario, las sociedades no residentes en territorio español deben tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), que sólo grava las rentas que se han generado dentro del territorio español. Así, por ejemplo, podría constituirse una sociedad de acuerdo con la legislación británica, domiciliada en Gibraltar, pero que su actividad principal consiste en la producción de bienes en una fábrica que se encuentra en Alicante y que es dirigida por un administrador domiciliado en Alicante. La residencia de esta sociedad en España se deduce únicamente si podemos probar que tiene su sede de dirección efectiva en España. Para ayudar a la Administración tributaria en la aplicación de esta tercera circunstancia, la LIS prevé que podrá presumirse que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal tiene su residencia en España cuando los activos principales de dicha entidad consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que dicha entidad acredite (prueba en contario) que su dirección y efectiva gestión tiene lugar en el citado paraíso fiscal o territorio de nula tributación y que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

2.2. Domicilio fiscal El domicilio fiscal consiste en el lugar de localización de las sociedades en sus relaciones con la Administración tributaria y sirve especialmente para atribuir la competencia de los órganos de gestión, de inspección y de resolución de reclamaciones de la Administración tributaria española. El concepto de domicilio fiscal es muy diferente del concepto de residencia que acabamos de analizar. Así, el domicilio se refiere siempre a un lugar determinado del territorio español (por ejemplo, calle Gran Vía, nº 14, 4º izquierda), mientras que la residencia no determina ningún lugar, sino únicamente sirve para determinar la sujeción al impuesto, de modo que sólo cabe afirmar que una sociedad es

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residente en España (sujeción al IS) o no es residente en España (no sujeción al IS y sujeción, en su caso, al IRNR). El artículo 8.2 de la LIS dispone que el domicilio fiscal de una sociedad será el domicilio social siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. Si no fuera así, entonces el domicilio fiscal será el lugar en el que efectivamente esté centralizada dicha gestión y dirección, aunque el domicilio social sea otro. No obstante, ni la LIS, ni el RIS delimitan expresamente cuáles son las actividades de gestión administrativa y de dirección de los negocios que nos permiten identificar el domicilio fiscal de la sociedad, aunque parece razonable atender, entre otros, al lugar en el que se lleve la contabilidad principal, al lugar en el que se realice la contratación principal, al lugar en el que se encuentren domiciliados los administradores o gerentes, etc. Por último, como puede ocurrir eventualmente que sea imposible localizar el lugar exacto en el que se encuentra la gestión administrativa y la dirección de los negocios de una sociedad (pensemos en que exista una gran dispersión geográfica de las diferentes actividades que componen dicha gestión y dirección), la LIS prevé que en estos supuestos el domicilio fiscal será el lugar en el que radique el mayor valor del inmovilizado de dicha sociedad.

2.3. Exenciones La LIS establece dos niveles de exención del IS: la exención total y la exención parcial, disponiendo, a su vez, dos modalidades diferentes de exención parcial que se corresponden cada una de ellas con un régimen especial del IS.

2.3.1. Exención total El artículo 7.1 de la LIS dispone que estarán totalmente exentos los siguientes entes públicos: el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales, los organismos autónomos de los entes públicos anteriormente citados, el Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones, las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, el Instituto de España y las Reales Academias oficiales (incluidas las análogas de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia), el Consejo Internacional de Supervisión Publica en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas y determinados organismos públicos y Agencias Estatales recogidos en las disposiciones adicionales de las leyes 6/1997 y 28/2006 (por ejemplo, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, la Agencia de

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Protección de Datos, la Comisión del Sistema Eléctrico, la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, etc.). La exención total tiene como consecuencia fundamental que estas entidades públicas no tienen que contribuir por el IS, pero tiene también dos consecuencias accesorias muy importantes: por un lado, no tienen la obligación de realizar una declaración del IS y, por otro, no están sujetas a retención o ingreso a cuenta por las rentas obtenidas.

2.3.2. Régimen especial de las entidades sin fin lucrativo El artículo 9.2 de la LIS dispone la exención parcial de las fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 49/2002 de régimen especial de las entidades sin fin lucrativo y de los incentivos al mecenazgo y que soliciten la aplicación del citado régimen especial. Ello conlleva la exención de una gran parte de las rentas obtenidas por dichas entidades como, por ejemplo, los donativos y donaciones recibidos para el cumplimiento de sus fines, las cuotas abonadas por los asociados, las subvenciones obtenidas para la realización de su fin no lucrativo, los ingresos derivados de los convenios de colaboración, las rentas procedentes de su patrimonio mobiliario e inmobiliario (dividendos, alquileres, intereses y cánones), las rentas derivadas de la transmisión o adquisiciones de bienes e, incluso, las rentas derivadas de determinadas explotaciones económicas. No obstante, sí deben tributar (aunque lo hacen a un tipo reducido del 10%) por el resto de rentas obtenidas, fundamentalmente las derivadas de las explotaciones económicas no exentas, y deben realizar declaración del IS que comprenda la totalidad de sus rentas (exentas y no exentas).

2.3.3. Régimen especial de las entidades parcialmente exentas Por otra parte, el artículo 9.3 de la LIS dispone también la exención parcial en el IS de las siguientes entidades: las asociaciones sin ánimo de lucro y fundaciones que no apliquen el régimen especial de la Ley 49/2002 citado anteriormente, las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores, los fondos de promoción de empleo, las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social y la entidad pública Puertos del Estados y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias. En este caso, el régimen especial contenido en los artículos 109 y siguientes de la LIS es mucho menos generoso que el régimen de las entidades sin fin lucrativo, ya que, por un lado, dispone la exención exclusivamente de las rentas que proce-

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dan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas (por ejemplo, cuotas de los asociados), de las rentas derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y de las rentas que se ponga de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. Por consiguiente, no están exentas, entre otras, las rentas derivadas de la cesión de su patrimonio, las rentas derivadas de transmisiones onerosas que no sean objeto de reinversión o las rentas derivadas de cualquier explotación económica. Por otro lado, las rentas no exentas deben tributar al tipo general, superior al tipo de gravamen aplicable en el otro régimen parcialmente exento (10%). Finalmente, el artículo 9.4 de la LIS establece también la exención parcial de los partidos políticos, pero se aplicará en los términos específicos establecidos en el artículo 10 de la Ley Orgánica 8/2007 sobre financiación de los partidos políticos, lo que supone la concesión de algunas exenciones adicionales a las anteriormente señaladas (por ejemplo, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio del partido político o de los rendimientos de algunas actividades económicas declaradas expresamente exentas por la Administración).

2.4. Entidades de reducida dimensión Los artículos 101 y siguientes recogen una serie de incentivos fiscales que son aplicables exclusivamente a las entidades de reducida dimensión y que se configuran legalmente como un régimen especial del IS. Como tendremos ocasión de ver en los apartados correspondientes, dichos incentivos existen actualmente en materia de amortizaciones, operaciones de leasing, pérdidas por deterioro de créditos y reducciones de la base imponible. De conformidad con el artículo 101 de la LIS, una sociedad puede calificarse como una entidad de reducida dimensión cuando el importe neto de su cifra de negocios, calculada respecto del período impositivo inmediato anterior, es inferior a 10.000.000 de euros. No obstante, los incentivos fiscales citados no se aplicarán cuando dicha entidad sea calificada como entidad patrimonial en los términos que veremos en el epígrafe siguiente. Según el Plan General de Contabilidad (PGC), el importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y

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demás reducciones sobre las ventas) y el importe del IVA y otros impuestos indirectos relacionados con las mismas que deban ser objeto de repercusión. Además, el citado artículo 101 contiene ciertas reglas especiales para delimitar cuando estamos ante una entidad de reducida dimensión: – Si la sociedad es de nueva creación, entonces el importe de la cifra de negocios que deberá computarse para conocer si es entidad de reducida dimensión durante su primer período de actividad será el correspondiente a dicho primer período. – Si el período inmediato anterior fuera inferior al año o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo inferior al año, entonces la cifra de negocios se elevará al año. – Cuando la sociedad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de las entidades pertenecientes al grupo. El mismo criterio de cómputo global de la cifra de negocios se utilizará cuando varias sociedades se encuentren en alguna de las situaciones descritas en el artículo 42 del Código de Comercio en relación con un socio persona física, alcanzada por sí solo o conjuntamente con su cónyuge u otros parientes en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado. – Cuando una sociedad supere la cifra de negocios de 10.000.000 de euros, podrá seguir aplicando los incentivos correspondientes a las entidades de reducida dimensión durante los tres períodos impositivos siguientes, siempre que dicha sociedad haya cumplido las condiciones para ser considerada como entidad de reducida dimensión durante el período impositivo en que supera dicha cifra y en los dos períodos impositivos anteriores. – Cuando como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial que se haya acogido al régimen fiscal especial previsto en la propia LIS (por ejemplo, una fusión de sociedades) una sociedad supere la cifra de negocios de 10.000.000 de euros, podrá seguir aplicando los incentivos correspondientes a las empresas de reducida dimensión durante los tres períodos impositivos siguientes, siempre que las sociedades que hayan realizado la operación de reestructuración hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como entidades de reducida dimensión durante el período impositivo en que se realizó dicha operación y en los dos períodos impositivos anteriores.

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3. HECHO IMPONIBLE 3.1. Concepto de hecho imponible El artículo 4 de la LIS dispone que el hecho imponible del IS consiste en la obtención de renta por parte del contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Además, a diferencia del IRPF, la LIS no regula diferentes categorías de renta, con carácter general (aunque sí lo hace en algunos regímenes especiales), sino que la delimitación de los distintos componentes de la renta (ingresos y gastos, beneficios y pérdidas) queda remitida a la normativa contable, sin perjuicio de la existencia de normas específicas relativas a algunos de estos componentes contenidas en la regulación de la base imponible del impuesto. No obstante, el mismo artículo 4 de la LIS considera que existe también obtención de renta a efectos del IS en el supuesto de imputación de bases imponibles derivadas del régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas y en el supuesto de cumplirse las circunstancias para la imputación de rentas positivas previstas en el régimen especial de transparencia fiscal internacional. En ambos regímenes especiales, en el primer caso como régimen que pretende favorecer la colaboración empresarial y en el segundo caso como régimen antiabuso que intenta evitar la elusión fiscal mediante la constitución de sociedades en el extranjero, la LIS prevé la imputación o inclusión en las bases imponibles de los socios o participes (en el IS, IRPF o IRNR) de la renta obtenida por las entidades participadas. En estos casos, “imputar una renta” significa que un contribuyente (el socio o participe) tiene que tributar por la renta que otra persona obtiene (la entidad participada).

3.2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial Con el objetivo principal de evitar la aplicación de determinados incentivos fiscales a cierto tipo de contribuyentes (por ejemplo, los incentivos de las entidades de reducida dimensión), el artículo 5 de la LIS introduce dos conceptos nuevos en el IS. Por un lado, establece que se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Específicamente, en el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para dicha ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Además, se prevé que cuando los contribuyentes estén integrados en un grupo de sociedades, según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, el concepto de actividad económica se determinará globalmente en relación con todas las entidades del grupo.

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Por otro lado, se define como entidad patrimonial —y por ello, que no realiza una actividad económica— a aquellas entidades en la que más en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica. Para efectuar los cálculos correspondientes, el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, de la medida del balance consolidado. A estos efectos no se computarán: – El dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refieren los guiones siguientes, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. – Los valores poseídos para dar cumplimento a obligaciones legales y reglamentarias, los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de sus actividades económicas y los poseídos por las agencias de valores como consecuencia del ejercicio de su actividad. – Los valores que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea, a su vez, una entidad patrimonial.

3.3. Presunciones de obtención de renta El artículo 121 de la LIS también contiene varias presunciones de obtención de renta como respuesta a determinados incumplimientos formales por parte del contribuyente. Así, se presumirá como renta no declarada y se imputará al último ejercicio no prescrito, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro, los siguientes importes: – El valor de adquisición de los bienes o derechos propiedad del contribuyente que no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. Dicho valor puede ser reducido, en su caso, en el importe de las deudas contraídas para financiar dicha adquisición. – El valor de las deudas inexistentes que hayan sido registradas en los libros de contabilidad. – El valor de los bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los cuales el contribuyente no haya cumplido en plazo los deberes de informa-

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ción regulados en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, salvo que pruebe que han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales la sociedad no tuviese la condición de contribuyente. A ellas, habría que añadir la presunción del artículo 123 de la LIS, que dispone que cuando la base imponible se determine a través del método de estimación indirecta, las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus distintas modalidades, se presumirán retribuidas por su valor de mercado.

4. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO El artículo 27 de la LIS dispone que el período impositivo en el IS coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin que pueda exceder de 12 meses. De este modo, la LIS hace coincidir el período impositivo y el ejercicio contable, lo que resulta lógico si tenemos en cuenta que la misma Ley remite el cálculo de la base imponible del IS al resultado contable del ejercicio, tal y como vamos a ver en el epígrafe siguiente. En la práctica nos encontraremos en la mayoría de los casos con períodos impositivos anuales, que unas veces coincidirán con el año natural (por ejemplo, desde el 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2015) y otras veces consistirán en períodos impositivos “quebrados” (por ejemplo, desde el 1 de mayo de 2015 hasta el 30 de abril de 2016). Sin embargo, el período impositivo concluirá, y ello dará lugar normalmente a un período impositivo “corto” (inferior a 12 meses), en los siguientes supuestos: – Cuando la sociedad se extinga. – Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la sociedad residente en territorio español al extranjero. En este supuesto, la sociedad deja de ser contribuyente del IS en el momento del traslado, pero podría pasar a ser contribuyente del IRNR. – Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al IS. Por ejemplo, una sociedad mercantil que se transforma en una sociedad civil que no tenga objeto mercantil. – Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. Por ejemplo, una sociedad limitada que se transforma en una cooperativa. Sin embargo, no se aplicará este supuesto cuando una sociedad limitada se transforma en una sociedad anónima, porque en este caso no se produce una alteración ni del tipo de gravamen ni del régimen tributario aplicable derivado de la mera transformación.

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Finalmente, el artículo 28 de la LIS dispone que el devengo del IS se producirá el último día del período impositivo. Por ejemplo, el 31 de diciembre en las sociedades que posean un período impositivo coincidente con el año natural.

5. BASE IMPONIBLE 5.1. Resultado contable y ajustes fiscales Del artículo 10 de la LIS se deduce que el cálculo de la base imponible del IS debe efectuarse partiendo del resultado contable del ejercicio obtenido por la sociedad y realizando las correcciones (ajustes extracontables o fiscales) que se deriven de lo dispuesto en el resto del articulado de la LIS. BI = RC ± ajustes fiscales

De este modo, nuestra LIS opta por no realizar una descripción propia y detallada de los ingresos y gastos que conforman la base imponible del IS, sino que aprovecha la existencia de una normativa contable que regula cuáles son los ingresos y gastos de una empresa, y que es de obligada aplicación para todas las sociedades, para remitirse a ella con carácter general y regular únicamente algunas cuestiones puntuales relativas a determinados ingresos y gastos, en los que el legislador tributario entiende que debe introducirse una regulación tributaria diferente de la regulación contable para la consecución de los fines propios perseguidos por el impuesto (normas anti-fraude, beneficios fiscales, mayor concreción en los requisitos y límites de determinados gastos, gastos no deducibles, etc.). Por lo tanto, el punto de partida para el cálculo de la base imponible es el resultado contable del ejercicio que se obtiene de la regulación mercantil contenida fundamentalmente en el Código de Comercio, en otras leyes que contengan disposiciones contables, el PGC3 y los planes sectoriales de contabilidad. Además, adquieren relevancia los criterios interpretativos en materia contable adoptados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a los que se remite con frecuencia la Dirección General de Tributos para formular su propia interpretación en materia del IS. El PGC define los ingresos como los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen

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Actualmente, existen dos PGC introducidos por el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 que aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas.

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en las aportaciones, monetarias o no, de los socios. Así, muy sintéticamente, son ingresos contables (en principio también tributarios): – Ventas de bienes y servicios – La variación de existencias – Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado – Subvenciones, donaciones y legados – Otros ingresos de gestión: ingresos por arrendamiento, por propiedad industrial, por comisiones, por servicios prestados al personal, por resultados de la cuenta en participación, etc. – Ingresos financieros – Beneficios procedentes de la venta de activos no corrientes e ingresos excepcionales – Excesos y aplicaciones de las provisiones y de pérdidas por deterioro.

Del mismo modo, el PGC define los gastos como los decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios. Así, muy sintéticamente, son gastos contables (en principio también tributarios): – Compras de bienes – La variación de existencias – Tributos – Gastos de personal – Otros gastos de gestión: pérdidas por créditos comerciales incobrables, por resultado de la cuenta en participación, etc. – Gastos financieros – Pérdidas procedentes de la venta de activos no corrientes y gastos excepcionales – Dotaciones para amortizaciones – Pérdidas por deterioro y otras dotaciones

El resultado contable del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias) reflejará la diferencia existente entre los ingresos y gastos contables anteriormente mencionados, de modo que si los primeros son superiores a los segundos existirá un resultado positivo (beneficio contable), mientras que si los gastos son superiores a los ingresos se producirá un resultado negativo (pérdida contable). En ambos casos, la formación de la base imponible del IS exigirá practicar siempre los ajustes fiscales positivos o negativos derivados de la normativa del impuesto, aumentando o disminuyendo el resultado contable positivo o negativo inicial.

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De este modo, podemos efectuar una primera clasificación de los ajustes en función del signo (positivo o negativo) con el que se incorporan a la base imponible del impuesto: a) Ajustes que aumentan la base imponible (ajustes positivos): – Ingresos que deben tributar en el IS (ingresos fiscales), pero que no han sido contabilizados (IFNC). Por ejemplo, la renta positiva que debe incorporar la sociedad donante como consecuencia de una donación de un bien cuyo valor de mercado supera el valor contable. – Gastos que han sido contabilizados, pero que no son deducibles en el IS (GCNF). Por ejemplo, una multa impuesta por un ente público. b) Ajustes que disminuyen la base imponible (ajustes negativos): – Ingresos que han sido contabilizados, pero que no deben tributar en el IS (ICNF). Por ejemplo, la exención de determinados dividendos. – Gastos que son deducibles en el IS, pero que no han sido contabilizados (GFNC). Por ejemplo, los gastos que se anticipan como consecuencia de la aplicación de los supuestos de libertad de amortización. También cabría efectuar una segunda clasificación de los ajustes en función de la naturaleza de la discrepancia existente entre la normativa tributaria y la normativa contable. Así, podemos distinguir dos tipos de ajustes: a) Ajustes permanentes, que se generan cuando existe una discrepancia entre ambas normativas en relación a la existencia misma del ingreso o del gasto o en relación a la valoración de los mismos. Por ejemplo, una multa es considerada siempre como un gasto por la norma contable, pero nunca es un gasto según la norma tributaria o fiscal. En estos casos, se practica un único ajuste de signo positivo o negativo, según los casos (positivo en el caso de la multa no deducible), y no es objeto de reversión en los períodos impositivos siguientes. b) Ajustes temporales, cuando la discrepancia hace referencia únicamente al momento en que debe computarse el ingreso o el gasto. Es decir, el ingreso o gasto se debe registrar contablemente en un determinado ejercicio económico, pero debe imputarse fiscalmente en un período impositivo diferente. Por ejemplo, los ajustes derivados de las amortizaciones y de las provisiones son generalmente ajustes temporales. Ello produce que los ajustes que se realicen en un período impositivo deben revertir mediante ajustes de signo contrario en los períodos impositivos siguientes, de modo que el saldo global de los ajustes debe ser cero.

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5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos El artículo 11 de la LIS establece como regla general que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. De este modo, la norma tributaria recoge el mismo criterio que se contiene en el PGC, lo que resulta coherente con la remisión general que la propia LIS ha efectuado al resultado contable con objeto de determinar la base imponible del impuesto e, igualmente, con la remisión al ejercicio económico o contable de la entidad con objeto de definir el período impositivo del impuesto. Por lo tanto, la regla general de imputación temporal es el criterio del devengo, que consiste en que los ingresos y gastos deben imputarse en el momento en que se produce la corriente real de bienes y servicios. Dicho criterio es, por consiguiente, diferente: – Del momento en que se produce el pago de los gastos o el cobro de los ingresos. – Del momento de exigibilidad de la renta, que constituye un criterio de imputación temporal en el IRPF en relación con los rendimientos del trabajo y los rendimientos del capital. De manera también general, y con clara incidencia en su imputación temporal, se recoge como requisito de deducibilidad de los gastos el principio de inscripción contable. De acuerdo con esta exigencia, los gastos sólo serán deducibles si han sido previamente contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando así lo disponga la normativa contable. Todo ello sin perjuicio de que la LIS excepcione dicho requisito en algunos casos (por ejemplo, libertad de amortización, fondo de comercio, etc.). Por otra parte, el artículo 11.2 prevé la posibilidad de que la sociedad pueda solicitar de la Administración tributaria la aplicación de criterios de imputación diferentes del devengo, siempre que sean utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa que exige la normativa contable. Sin embargo, en la práctica la Administración tributaria viene denegando estas solicitudes cuando no están sustentadas en una norma contable concreta y su resultado busca simplemente el diferimiento del pago del impuesto (por ejemplo, las propuestas basadas en el criterio de caja). El artículo 19 contiene también algunos criterios especiales de imputación temporal, de los cuales vamos a describir únicamente algunos de ellos. En primer lugar, el artículo 19.3.1º de la LIS dispone cómo deben imputarse fiscalmente los ingresos y gastos que son contabilizados erróneamente en un

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ejercicio contable diferente del ejercicio en que se devengan. En los supuestos en los que se anticipen gastos o se retrasen ingresos —lo que conlleva que el error siempre perjudique a la Hacienda Pública, ya que se difiere el pago del impuesto— dichos gastos e ingresos deben imputarse fiscalmente en el período impositivo en que se devengaron, debiéndose realizar los ajustes correspondientes. EJEMPLO Nº 1 Una sociedad realiza una venta por 1.000 euros durante diciembre de 2015, pero la contabiliza en enero de 2016. Se ha cometido un error contable, ya que se ha registrado el ingreso en un ejercicio posterior (2016) al ejercicio del devengo de la operación (2015). En consecuencia, hay que imputar el ingreso en el período impositivo de su devengo, lo que obliga a realizar un ajuste positivo (RC+1.000 IFNC) en el período impositivo 2015 y un ajuste negativo (RC–1.000 ICNF) en el período impositivo 2016.

Por el contrario, en los supuestos en los que se anticipen ingresos o se retrasen gastos —lo que generalmente conlleva que el error perjudique al propio contribuyente, ya que anticipa el pago del impuesto— dichos ingresos y gastos deben imputarse fiscalmente en el período impositivo en que han sido efectivamente contabilizados, no debiéndose efectuar ningún ajuste. No obstante, si en estos casos se verificase excepcionalmente una menor tributación en perjuicio de la Hacienda Pública (por ejemplo, porque los tipos de gravamen de los períodos impositivos implicados fuesen diferentes), entonces también deberían imputarse los citados ingresos y gastos en el período impositivo de su devengo. EJEMPLO Nº 2 Una sociedad incurre en un gasto de 1.000 euros por un servicio recibido durante diciembre de 2015, pero es contabilizado en enero de 2016. Se ha cometido un error contable, ya que se ha registrado el gasto en un ejercicio posterior (2016) al ejercicio del devengo del servicio (2015). Sin embargo, la norma fiscal entiende que en este caso, en el que en realidad se anticipa el pago del IS, el gasto debe imputarse fiscalmente en el mismo ejercicio en que se ha contabilizado erróneamente, por lo que no habrá que hacer ajuste fiscal. Excepcionalmente, si en el período impositivo 2016 el tipo de gravamen que aplica la sociedad fuese superior al tipo de gravamen del período impositivo 2015, entonces se verificaría una minoración del impuesto en perjuicio de la Hacienda Pública y, por lo tanto, habría que efectuar un ajuste negativo (RC–1.000 GFNC) en el período impositivo 2015 y un ajuste positivo (RC+1.000 GCNF) en el período impositivo 2016.

En segundo lugar, el artículo 11.3.2º dispone que los cargos o abonos de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismo se realicen. Sin

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embargo, no se efectuará dicha integración cuando dichos cargos o abonos estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores y que fueron integrados en la base imponible de dichos períodos. Lógicamente, en este último caso tampoco se integrará en la base imponible los mismos ingresos y gastos cuando se produzca de nuevo su contabilización con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable adoptado. En tercer lugar, el contribuyente podrá optar en las operaciones a plazos por imputar la renta generada proporcionalmente a medida que efectúe el cobro del precio o bien podrá hacerlo de acuerdo con la regla general del devengo. Desde el punto de vista del IS, una operación a plazos es aquella operación en la que el precio se cobra aplazadamente en uno o varios pagos, siempre que entre el momento del devengo y el vencimiento del último o único plazo haya transcurrido más de un año. EJEMPLO Nº 3 Una sociedad vende en 2015 un bien del activo fijo por 25.000 euros siendo su valor contable de 13.000 euros. Se cobra 10.000 euros (40% del precio) en el momento de la entrega en 2015 y se pactan cobros de 5.000 euros anuales (20% del precio) durante de los tres años siguientes. La renta contable (IC) y fiscal (IF) generada por la operación = 25.000 – 13.000 = 12.000 € – Si se opta por el criterio del devengo. Tanto contable como fiscalmente, los 12.000 € son renta del año 2015. Es decir, IC = IF. Por lo tanto, no hay ajustes. – Si se opta por el criterio de proporción al cobro del precio, entonces sí tendremos ajustes: Período impositivo 2015 2016 2017 2018

Renta contable (devengo) 12.000 € 0€ 0€ 0€

Renta Fiscal (proporción al cobro del precio) 40% 12.000 = 4.800 € 20% 12.000 = 2.400 € 20% 12.000 = 2.400 € 20% 12.000 = 2.400 €

Ajustes RC–7.200 ICNF RC+2.400 IFNC RC+2.400 IFNC RC+2.400 IFNC

Por otro lado, la norma prevé que si se produjese el endoso, descuento o cobro anticipado del precio, entonces se deberá computar en dicho momento la renta pendiente de imputación. De igual modo, señala que no será fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido todavía objeto de integración como consecuencia de la adopción del criterio de proporción al cobro del precio.

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En cuarto lugar, las rentas negativas derivadas de la transmisión de elementos de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando las sociedades transmitente y adquirente pertenezcan al mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el período impositivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo. No obstante, en el caso de que el elemento transmitido sea amortizable, la renta negativa generada se irá integrando, con carácter previo a las circunstancias anteriores, en los períodos impositivos que restan de vida útil del bien, en función del método de amortización utilizado. De igual modo, en el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades o de la transmisión de establecimientos permanentes, cuando las sociedades transmitente y adquirente pertenezcan al mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores o establecimientos permanentes sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el período impositivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo, pero minorando las citadas rentas negativas en el importe de las rentas positivas obtenidas de la transmisión a terceros. Dicha minoración no se efectuará cuando el contribuyente pruebe que las rentas positivas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, el 10%. Esta regla no será de aplicación cuando las rentas negativas se hayan generado por la extinción de la entidad participada o el cese del establecimiento permanente. En quinto lugar, el ingreso derivado de las quitas o esperas sobre deudas del contribuyente en el marco de un proceso concursal se imputará fiscalmente según se registren contablemente los gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del ingreso. No obstante, cuando el ingreso derivado de la quita o espera fuera superior al gasto financiero pendiente de registrar, su imputación fiscal se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto del total de gastos financiero pendientes de registrar.

5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas Las amortizaciones recogen el gasto por la depreciación sistemática que sufren los bienes del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias por el mero funcionamiento o uso de dichos bienes en la empresa, así como por su

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obsolescencia técnica o comercial. Desde el punto de vista tributario, el gasto por amortización es deducible cuando se cumplan dos requisitos: que esté contabilizado y que su cuantía responda a la depreciación efectiva del bien. No obstante, algunos incentivos fiscales (libertad de amortización) permiten la deducción del gasto por amortizaciones, aunque no se cumplan dichos requisitos. La mayor dificultad de las amortizaciones consiste en determinar cuál es el importe que responde a la depreciación efectiva del bien. Por ello, el artículo 11 de la LIS entiende que dicho requisito se cumple cuando el gasto por amortización se calcula siguiendo alguno de los sistemas previstos por la propia Ley.

5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales El artículo 12.1.a) de la LIS contiene una tabla que recoge las categorías de bienes de inmovilizado utilizados habitualmente por las empresas y asigna a cada categoría un coeficiente lineal máximo (CM) y un período de años máximo de amortización (PM). A su vez, dichos coeficientes y períodos máximos nos permiten calcular un coeficiente lineal mínimo (100/PM) y un período mínimo de años de amortización (100/CM). De este modo, la amortización será correcta fiscalmente cuando la dotación contabilizada durante el ejercicio se encuentre dentro del intervalo comprendido entre el coeficiente lineal máximo y el coeficiente lineal mínimo. EJEMPLO Nº 4 Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en la tabla oficial un CM = 25% y un PM = 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 años. De este modo, será fiscalmente deducible la amortización contabilizada entre el [25% – 12,5%] 1.000 € = [250 € – 125 €]

Por ello, las sociedades que amorticen contablemente por encima del coeficiente máximo de amortización estarán obligadas a realizar un ajuste positivo que elimine de la base imponible del IS el exceso de gasto contabilizado. No obstante, dicho ajuste será temporal y podrá revertirse mediante ajustes negativos cuando la sociedad contabilice por debajo del coeficiente máximo en un período impositivo posterior y hasta el importe de dicho coeficiente máximo.

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EJEMPLO Nº 5 Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que el intervalo de amortización es [250 € – 125 €], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones: Período impositivo Gasto contabilizado Gasto deducible Ajuste

2015 125 € 125 € –

2016 2017 2018 2019 350 € 200 € 200 € 125 € 250 € 250 € 250 € 125 € RC+100 GCNF RC–50 GFNC RC–50 GFNC

Sin embargo, cuando las sociedades amorticen contablemente por debajo del coeficiente mínimo de amortización no podrán aumentar el gasto deducible mediante un ajuste negativo, ya que no se cumpliría el requisito de contabilización del gasto. No obstante, el déficit de gasto generado hasta el coeficiente mínimo podrá deducirse fiscalmente cuando en ejercicios posteriores la sociedad contabilice por encima del coeficiente máximo, entendiéndose entonces que el exceso de gasto permite la recuperación del déficit de gasto generado en ejercicios anteriores. En estos casos no se precisa la realización de ajustes fiscales. EJEMPLO Nº 6 Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que el intervalo de amortización es [250 € – 125 €], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones: Período impositivo Gasto contabilizado Déficit / Exceso

2015 25 € Déficit 100 €

Gasto deducible

25 €

Ajuste

–

2016 300 € Exceso 50 €

2017 300 € Exceso 50 € 300 € 300 € (250 € (250 correspondientes correspondientes a 2016 y 50 a 2017 y 50 recuperados de 2015) recuperados de 2015) – –

Dentro del sistema de coeficientes oficiales, el RIS introduce las dos reglas especiales siguientes: – Los bienes que se utilicen diariamente durante más de un turno normal de trabajo podrán amortizarse mediante un coeficiente máximo más elevado que se calculará empleando la fórmula que exponemos en el ejemplo. Este incremento no será aplicable a aquellos bienes que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada (por ejemplo, un almacén).

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EJEMPLO Nº 7 Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que una sociedad adquiere un bien del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un PM = 8 años y, por lo tanto, obtenemos su Cm = 12,5% y Pm = 4 años. Pero supongamos ahora que es utilizado diariamente durante 2 turnos completos de trabajo (16 horas). CM’ = Cm + (CM – Cm) x nº horas/8 = 12,5 + (25 – 12,5) x 16/8 = 12,5 + 25 = 37,5%

– Los bienes que se adquieran usados podrán amortizarse por un importe mayor que los bienes adquiridos nuevos y que podrá calcularse, a elección del contribuyente, duplicando el coeficiente máximo asignado en tablas, o bien utilizando como base de amortización el precio originario del bien. EJEMPLO Nº 8 Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material usado por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un PM = 8 años y, por lo tanto, obtenemos su Cm = 12,5% y Pm = 4 años. Conocemos que el primer adquiriente del bien lo compró por 4.000 euros (valor originario). La sociedad podrá elegir amortizar como máximo las siguientes cantidades: – (2 x CM) x precio adquisición = 2 x 25% 1.000 = 50% 1.000 = 500 € – CM x valor originario = 25% 4.000 = 1.000 €

5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante Este sistema de amortización es aplicable a todos los bienes, menos a los edificios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir un período de vida de amortización entre las posibilidades que te ofrece la tabla de amortización del artículo 12.1.a) de la LIS. Después se calcula el porcentaje lineal (% lineal = 100/período elegido) y el porcentaje constante (Pc = % lineal x coeficiente). Los coeficientes son: 1,5 si el período de vida elegido es inferior a 5 años. 2 si el período de vida elegido es 5, 6 ó 7 años. 2,5 si el período de vida es igual o superior a 8 años.

El cálculo de la amortización se efectúa aplicando el Pc al valor pendiente de amortizar al inicio de cada ejercicio, salvo en el último ejercicio en el que se debe amortizar el 100% del valor pendiente.

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EJEMPLO Nº 9 Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un PM = 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 años. En este sistema elegimos un período de vida útil dentro del intervalo de años resultante de las tablas [4 años – 8 años]. Por ejemplo, elegimos 4 años. A partir de aquí obtenemos el % lineal = 100/4 = 25% y el Pc = 25% x 1,5 = 37,5%. De este modo, las amortizaciones serán: Período impositivo 2015 2016 2017 2018

Valor pendiente 1.000 € 625 € 390,63 € 244,14 €

amortización 37,5% 1.000 = 375,00 € 37,5% 625 = 234,38 € 37,5% 390,63 = 146,48 € 100% 244,14 = 244,14 €

5.3.3. Sistema de números dígitos decreciente Como en el caso anterior, este sistema de amortización es aplicable a todos los bienes, menos a los edificios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir un período de vida de amortización entre las posibilidades que te ofrece la tabla de amortización del artículo 12.1.a) de la LIS. Después se asigna al primer año el número correspondiente a los años elegidos y se procede a asignar números de manera decreciente a los siguientes años, de modo que al último año le corresponda el número 1. La cuota de amortización anual es igual a: (dígito año/suma dígitos) x valor adquisición.

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EJEMPLO Nº 10 Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un PM = 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 años. En este sistema elegimos un período de vida útil dentro del intervalo de años resultante de las tablas [4 años – 8 años]. Por ejemplo, elegimos 4 años. A partir de este dato, realizamos la asignación de dígitos siguiente: 4 + 3 + 2 + 1 = 10. Así, las amortizaciones son: Período impositivo 2015 2016 2017 2018

amortización 4 / 10 x 1.000 = 400 € 3 / 10 x 1.000 = 300 € 2 / 10 x 1.000 = 200 € 1 / 10 x 1.000 = 100 €

5.3.4. Sistema de números dígitos creciente Se aplica a los mismos bienes que el sistema anterior y su forma de calcular la amortización es también la misma, con la única diferencia de que la asignación de dígitos se efectúa de manera inversa al sistema anterior, es decir, se efectúa de forma creciente. EJEMPLO Nº 11 Utilizando exactamente el mismo caso que en ejemplo anterior nº 10 y eligiendo igualmente 4 años, la asignación de dígitos sería 1 + 2 + 3 + 4 = 10. Así, las amortizaciones serían: Período impositivo 2015 2016 2017 2018

amortización 1 / 10 x 1.000 = 100 € 2 / 10 x 1.000 = 200 € 3 / 10 x 1.000 = 300 € 4 / 10 x 1.000 = 400 €

5.3.5. Otras formas de probar la depreciación efectiva del bien El artículo 12 de la LIS prevé la posibilidad de que el contribuyente formule un plan específico de amortización y lo presente para su aprobación a la Administración tributaria. En la práctica, esta opción es útil cuando se trate de bienes que no se encuentren en la tabla oficial de amortización o cuando podamos probar

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que nuestros bienes sufren una depreciación superior a las cantidades resultantes de los sistemas de amortización anteriores. Si la Administración aprueba el plan, entonces podrán deducirse las amortizaciones propuestas por el contribuyente. Finalmente, la LIS también prevé que el contribuyente pueda deducirse en cada período impositivo la depreciación efectiva sufrida por los bienes de su inmovilizado siempre que pueda justificar el importe real de dicha depreciación. La dificultad de la prueba y los costes adicionales que conlleva (informes periciales) hacen que esta opción sea más una posibilidad teórica que una realidad práctica en las empresas.

5.3.6. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida Como regla específica de amortización, el artículo 12.2 de la LIS dispone que el inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de dicha vida útil, lo que coincida generalmente con su amortización contable.

5.3.7. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil indefinida El actual PGC establece que el inmovilizado intangible de vida útil indefinida (por ejemplo, una marca) no es objeto de amortización, en la medida en que estos bienes no pierden sistemáticamente valor por su mero funcionamiento o uso en la empresa. Por el contrario, una marca suele generalmente incrementar su valor con el paso del tiempo. Sin embargo, el artículo 13.3 de la LIS permite la deducción del importe de adquisición de este inmovilizado intangible, lo que supone, en realidad, una “amortización fiscal” de estos bienes, pese a que el texto legal evita utilizar este término y ubica la norma en el artículo 13 (“Perdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales”) en lugar de hacerlo en el artículo 12 (“Amortizaciones”). De conformidad con el artículo 13.3 citado, los contribuyentes podrán deducir anualmente, como máximo, la veinteava parte (5%)4 del importe de adquisición del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio. Además, el precepto señala que la deducción de este gasto no estará condicionada a su contabilización. Por ello, como lo correcto será que no se haya contabilizado

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La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, los contribuyentes que no sean entidades de reducida dimensión podrán amortizar el inmovilizado intangible de vida útil indefinida, como máximo, en el 2% y el fondo de comercio, como máximo, en el 1%.

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ningún gasto derivado de la amortización de estos bienes intangibles, el gasto se incorporará a la base imponible del IS mediante un ajuste fiscal negativo.

5.4. Liberad de amortización La libertad de amortización constituye un incentivo fiscal que permite que la sociedad pueda deducir en el IS el gasto derivado de la amortización del bien como estime por conveniente, aunque el mismo no esté contabilizado y su distribución temporal no responda a la depreciación efectiva del bien. La LIS recoge algunos supuestos de libertad de amortización en el régimen general, que por lo tanto son aplicables a favor de cualquier contribuyente, dos supuestos específicos aplicables únicamente a favor de las entidades de reducida dimensión y otros supuestos que pueden aplicar determinadas entidades durante sus primeros años de funcionamiento.

5.4.1. Libertad de amortización de bienes de escaso valor El artículo 12.3.c) de la LIS dispone, para cualquier contribuyente, que se podrán amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo valor unitario no supere los 300 euros, sin que pueda superarse el límite de 25.000 euros por cada período impositivo anual. EJEMPLO Nº 12 El 1 de enero de 2015 una sociedad, que tiene la condición de ERD, adquiere una maquinaría por importe de 200 euros, que es amortizada contablemente de forma lineal en un 25%. La sociedad decide amortizar libremente el citado bien. Ello supone que podrá amortizar el bien íntegramente en el primer período impositivo en que entra en funcionamiento: Período impositivo 2015 2016 2017 2018

Gasto contable 50 € 50 € 50 € 50 €

Gasto fiscal 200 € – – –

Ajustes RC–150 GFNC RC+50 GCNF RC+50 GCNF RC+50 GCNF

Evidentemente, las cantidades deducidas mediante la libertad de la amortización minoran, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

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5.4.2. Libertad de amortización de las inversiones y gastos en I+D De igual modo, para cualquier contribuyente, el artículo 12.3 de la LIS establece la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Por su parte, los edificios afectos a estas actividades se podrán amortizar de forma lineal durante un período de 10 años. Asimismo, podrán amortizarse libremente los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

5.4.3. Libertad de amortización por generación de empleo (ERD) Como incentivo fiscal aplicable exclusivamente a las entidades de reducida dimensión, el artículo 102 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, podrán amortizarse libremente si durante los veinticuatro meses siguientes al inicio del período impositivo en el que los bienes adquiridos entran en funcionamiento se incrementa la plantilla media total de la empresa respecto de la plantilla existente durante los doce meses anteriores y, además, el incremento creado se mantiene durante veinticuatro meses adicionales. A efectos del cálculo de la plantilla media, se computarán todas las personas empleadas según la legislación laboral, tanto con contrato indefinido como temporal, aunque se tendrá en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa (por ejemplo, un trabajador a media jornada computara como 0,5). De igual modo, se prevé que dichos incentivos son aplicables también a los bienes construidos por la propia empresa, a los bienes encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en un período impositivo en que la sociedad tiene la condición de entidad de reducida dimensión, siempre que su puesta a disposición se produzca dentro de los doce meses siguientes a su conclusión, y a los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse de este incentivo será el resultado de multiplicar 120.000 euros por el incremento de plantilla logrado, calculado con dos decimales.

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EJEMPLO Nº 13 Una sociedad tenía el 1/1/14 una plantilla de 3 trabajadores con contrato indefinido y a tiempo completo. El 1/4/15 se jubila un trabajador y el 01/01/16 se han contratado dos trabajadores con contrato indefinido y a tiempo completo. La sociedad no sufre alteraciones de plantilla durante los siguientes cuatro años. Pm 15,16=

3 x 90 + 2 x 275 + 4 x 366 731

= 3,12

Pm 14=

3 x 365 = 3 365

Incremento plantilla = Pm 15,16 – Pm 14 = 3,12 – 3 = 0, 12 Cuantía máxima de libertad de amortización= 120.000 x 0,12 = 14.400 € Se cumple el requisito de mantenimiento del empleo 4 x 730 = 4 creado durante veinticuatro meses más, ya que la Pm 17,18 = 730 Pm 17,18 > Pm 15,16

Dado que este incentivo exige el cumplimiento de requisitos futuros (incremento o mantenimiento de la plantilla en ejercicios posteriores), es posible que la sociedad incumpla posteriormente los citados requisitos. En este caso, la LIS dispone que el contribuyente deberá ingresar la cuota correspondiente a la cantidad de gasto deducida en exceso junto a los intereses de demora correspondientes. Dicho ingreso se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se verifique el incumplimiento.

5.4.4. Aceleración de la amortización (ERD) También de manera exclusiva para las entidades de reducida dimensión, el artículo 103 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, afectos todos ellos a actividades económicas, podrán amortizarse en el doble del coeficiente lineal máximo establecido en la tabla oficial de amortización. Como en el supuesto anterior, este incentivo también será de aplicación a los bienes construidos por la propia empresa y a los bienes encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra. No obstante, en el caso específico del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, podrá deducirse anualmente el 150% de la amortización máxima prevista. De igual modo que en el caso de la libertad de amortización, el exceso de gasto computado en los supuestos de aceleración de la amortización será deducible aunque no haya sido contabilizado.

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EJEMPLO Nº 14 El 1 de enero de 2015 una sociedad, que tiene la condición de ERD, adquiere una maquinaría por importe de 2.000 euros, que es amortizada contablemente de forma lineal en un 25%. La sociedad decide amortizar aceleradamente el citado bien. La sociedad podrá amortizar el 2 x CM = 2 x 25% = 50% y el importe correspondiente (50% 2.000 = 1.000 €) será deducible aunque no esté contabilizado como gasto. Período impositivo 2015 2016 2017 2018

Gasto contable 500 € 500 € 500 € 500 €

Gasto fiscal 1.000 € 1.000 € – –

Ajustes RC–500 GFNC RC–500 GFNC RC+500 GCNF RC+500 GCNF

5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortización El artículo 12 de la LIS prevé también la libertad de amortización del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias adquiridos por las sociedades anónimas laborales y las sociedades limitadas laborales durante los cinco primeros años a partir de su calificación. El mismo beneficio fiscal, aunque sólo para la adquisición del inmovilizado material e intangible, puede ser aplicado por las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con la Ley 19/1995. Finalmente, también la Ley 20/1990, que regula el régimen fiscal de las cooperativas, permite la libre amortización de los elementos de activo fijo nuevo adquiridos en el plazo de tres años a partir de la fecha de su inscripción en el Registro de Cooperativas.

5.5. Operaciones de arrendamiento financiero El artículo 106 de la LIS regula, como un régimen especial del IS, la deducción de las cuotas pagadas por la cesión de bienes a través de un contrato de arrendamiento financiero o leasing. Para aplicar este régimen especial deben cumplirse los siguientes requisitos: – El arrendador debe ser una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito. – El contrato debe tener una duración mínima de dos años cuando se trate de bienes muebles y de diez años cuando se trate de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

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– El contrato deberá distinguir en las cuotas de leasing la parte correspondiente a la recuperación del bien, excluido el importe de la opción de compra, y la parte correspondiente a la carga financiera de la operación. – El importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación de bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente durante todo el período contractual. La aplicación de este régimen fiscal supone para el arrendatario financiero las siguientes consecuencias: – La parte de cuota correspondiente a la carga financiera (intereses) de la operación es un gasto deducible en su totalidad. – La parte de cuota correspondiente a la recuperación del bien es deducible (salvo que se trate de terrenos, solares u otros activos no amortizables), aunque no esté contabilizada, con el límite del doble del coeficiente lineal máximo asignado al bien en la tabla oficial de amortización. En el caso de que se trate de una entidad de reducida dimensión, el límite se amplía hasta el triple del citado coeficiente lineal máximo. En cualquier caso, los excesos que no sean deducibles por exceder de los límites citados podrán ser deducidos por la sociedad durante los períodos impositivos siguientes, siempre respetando el límite máximo señalado. EJEMPLO Nº 15 El 1 de enero de 2015 una sociedad adquiere una maquinaria a través de una operación de arrendamiento financiero, pactando la operación a tres años, al final de los cuales la sociedad ejerce la opción de compra pactada. El valor al contado del bien asciende a 16.000 euros y es amortizado contablemente de forma lineal en 5 años. El bien tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 20%. Las cuotas anuales correspondientes al contrato de arrendamiento financiero son las siguientes: carga financiera revcuperación del bien opción de compra cuota total anual

2015 1.650 € 5.000 € – 6.650 €

2016 950 € 5.000 € – 5.950 €

2017 150 € 5.000 € – 5.150 €

2018 – – 1.000 € 1.000 €

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La carga financiera o intereses de la operación son fiscalmente deducibles en la medida en que estén contabilizados. Por lo tanto, no habrá que realizar ningún ajuste en relación con esta parte de las cuotas de arrendamiento financiero. En cambio, las cuotas de recuperación del bien (5.000 €) son íntegramente deducibles en la medida en que no superan el doble de la cuota máxima de amortización (2 x 20% x 16.000 = 6.400 €) y ello será así aunque la cuota de amortización contabilizada sea inferior. Por lo tanto, habrá que hacer los siguientes ajustes: Período impositivo 2015 2016 2017 2018 2019

amortización contable 20% 16.000 = 3.200 € 20% 16.000 = 3.200 € 20% 16.000 = 3.200 € 20% 16.000 = 3.200 € 20% 16.000 = 3.200 €

recuperación del bien/ opción compra 5.000 € 5.000 € 5.000 € 1.000 € –

Ajustes RC–1.800 € GFNC RC–1.800 € GFNC RC–1.800 € GFNC RC+2.200 € GCNF RC+3.200 € GCNF

5.6. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales Desde el punto de vista contable, y de manera muy resumida, podemos afirmar que el PGC ordena computar como gasto, al menos al cierre de cada ejercicio, las pérdidas latentes o potenciales que se advierten cuando el valor recuperable de un activo de la empresa (un bien o un derecho) es inferior a su valor contable. Ello es indispensable para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa que constituye la finalidad principal de la contabilidad. Por el mismo motivo, cuando los activos de la empresa recuperan su valor, el PGC ordena computar como un ingreso el importe de la citada recuperación (reversión del deterioro). Desde el punto de vista tributario, el artículo 13.2 de la LIS establece que no serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro: – Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. – Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. – Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. En coherencia con ello, tampoco se computará como ingreso fiscal la recuperación del valor de los elementos anteriores (reversión del deterioro). De este modo, la LIS permite únicamente la deducción de las perdidas por deterioro de dos tipos de bienes de la sociedad. Por un lado, la deducción de las

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pérdidas por deterioro de las existencias que, a falta de regulación expresa en la LIS, deberá efectuarse siguiendo íntegramente la normativa contable. Por otro lado, la deducción de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores. Para ello, será necesario que, a la fecha del devengo del IS, concurra alguna de las siguientes circunstancias (artículo 13.1 de la LIS): 1) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. 2) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. 3) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. 4) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Sin embargo, pese a concurrir las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas por deterioro de los siguientes créditos: – Los adeudados por entidades de derecho público, salvo que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. – Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez según la Ley Concursal. – Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, lo que es frecuente en grandes empresas con miles de clientes como, por ejemplo, empresas suministradoras de electricidad, agua o telefonía. Por último, como beneficio fiscal aplicable exclusivamente a los contribuyentes que tengan la condición de entidad de reducida dimensión, el artículo 104 de la LIS permite a las sociedades que tengan dicha condición deducirse adicionalmente un importe equivalente al 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo, pero sin computar, a los efectos de efectuar el citado cálculo, ni los créditos que ya hayan sido deducidos en su totalidad por concurrir alguna de las cuatro circunstancias enumeradas anteriormente, ni tampoco los créditos cuyo deterioro no es deducible de conformidad con lo señalado en la LIS. Por otra parte, y dado que el precepto legal no excluye expresamente el requisito general de contabilización de los gastos, el citado importe adicional sólo será deducible si ha sido contabilizado como gasto.

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5.7. Provisiones Contablemente, las provisiones recogen el importe de los pasivos (obligaciones) de la empresa que en el momento del cierre del ejercicio resultan indeterminados respecto a su importe exacto a la fecha en que se cancelarán. De conformidad con el PGC, las provisiones pueden venir determinadas por una obligación legal, contractual o implícita o tácita. En este último caso, la provisión cubre únicamente la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación, sin que la misma haya nacido como consecuencia de la Ley o de un contrato. Tributariamente, las provisiones se encuentran reguladas en el artículo 14 de la LIS y las podemos clasificar en función de que sean o no deducibles en el IS.

5.7.1. Provisiones no deducibles No serán deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes provisiones: a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones implícitas o tácitas. b) Las provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a los planes de pensiones. No obstante, estos gastos serán deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. c) Las provisiones destinadas a la cobertura de las retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, sí serán deducibles: – las contribuciones realizadas a los planes de pensiones y a los planes de previsión social empresarial. Estas contribuciones tendrán que imputarse fiscalmente a los participes o asegurados. – las contribuciones a otros sistemas de previsión destinados a la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que cumplan los siguientes requisitos: § Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. § Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. § Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. – las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos

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anteriores y las contingencias cubiertas sean las mismas que las previstas en los planes de pensiones. d) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. e) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. f) Las provisiones destinadas a cubrir el riesgo de devoluciones de ventas. g) Las provisiones destinadas a la cobertura de los pagos al personal basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, si se satisfacen en efectivo. De igual modo, se prevé que cuando los gastos al personal basados en instrumentos de patrimonio se satisfagan mediante la entrega de los propios instrumentos de patrimonio, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca la entrega de dichos instrumentos. En cualquier caso, los gastos destinados a cualquier provisión que no hubieran sido fiscalmente deducibles en el momento de su dotación por disposición de la LIS, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

5.7.2. Provisiones deducibles Por el contrario, sí serán deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes provisiones: a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones legales o contractuales, salvo que la LIS haya declarado expresamente que no son deducibles. b) Las provisiones destinadas a cubrir los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan con un plan formulado por el contribuyente y aprobado por la Administración tributaria. c) Las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras en las cuantías mínimas que exige la normativa específica que regula la actividad de dichas entidades. d) El fondo de provisiones técnicas efectuadas por las sociedades de garantía recíproca hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a la que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994 sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan de las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75%.

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e) Las provisiones para la cobertura de las garantías de reparación y revisión y para la cobertura de los gastos accesorios por devoluciones de ventas. La norma tributaria dispone que la cantidad máxima que puede deducirse se obtiene de aplicar un determinado porcentaje sobre las ventas con garantías vivas al cierre del ejercicio. Dicho porcentaje se calcula, como puede verse en el ejemplo, con los datos de las ventas con garantías y de los gastos de reparación y revisión (o bien de los gastos accesorios por devolución de ventas) correspondientes al período impositivo en el que se dota la provisión y a los dos períodos impositivos anteriores. EJEMPLO Nº 16 Una sociedad concede garantías de reparación sobre sus productos. El importe de sus ventas con garantías y de los gastos en los que ha incurrido para efectuar las reparaciones comprometidas son los siguientes durante el propio período impositivo y los dos inmediatos anteriores: Ventas con garantía de reparación Gastos de reparación

2013 300.000 € 10.000 €

2014 350.000 € 5.000 €

2015 380.000 € 12.000 €

Conocemos que el importe de las ventas con garantías vivas al cierre del ejercicio 2015 asciende a 400.000 euros. %=

∑ gastos reparaciones 2015, 2014, 2013 ∑ ventas con garantía 2015, 2014, 2013 = 12.000 + 5.000 + 10.000 380.000 + 350.000 + 300.000

x 100 = X 100 = 2,62136%

Importe deducible en 2015 = 2,62136% 400.00 = 10.485,44 €

En el caso de que la sociedad fuese de nueva creación, el porcentaje señalado se calculará durante los dos primeros períodos impositivos utilizando únicamente los datos de ventas y gastos correspondientes a los períodos transcurridos desde su creación.

5.8. Gastos no deducibles La LIS no establece expresamente un requisito de deducibilidad del gasto que atienda a la obligatoriedad o necesidad del mismo para la empresa. Por lo tanto, cualquier partida que tenga la condición de gasto de conformidad con el PGC debe considerarse, en principio, un gasto deducible en el IS. Sin embargo, para restringir la deducibilidad de determinados gastos atendiendo a distintas finalida-

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des, el artículo 15 de la LIS establece una relación de gastos no deducibles, lo que obligará al contribuyente a efectuar un ajuste positivo en la base imponible del IS cuando dichos gastos estén contabilizados. Dichos gastos son: 1) Los que representen una retribución de los fondos propios. De este modo, no son gasto deducible (aunque tampoco son generalmente gasto desde el punto de vista contable) los dividendos, distribución de beneficios, retornos cooperativos o cualquier otra participación en los beneficios (en dinero o en especie) que la sociedad entregue a sus socios cuando dicho pago no suponga la contraprestación por la entrega de un bien o por la prestación de un servicio por parte del socio. No obstante, la LIS aclara que tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable, lo que permite sostener la no deducibilidad de la retribución de, por ejemplo, las acciones rescatables y las acciones sin derecho a voto. También tendrán la calificación de retribución de fondos propios, y por lo tanto no serán deducibles, las retribuciones de los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. En sentido contrario, habrá que entender que cuando el prestamista y prestatario no pertenecen al mismo grupo de sociedades, los intereses pagados sí serán deducibles. 2) Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. El PGC obliga a contabilizar como gasto el importe del IS devengado durante el ejercicio contable. Sin embargo, la LIS entiende que el citado IS no es un gasto fiscal, evitando de esta manera que la propia cuota del impuesto integre la base imponible, a partir de la cual se calculará la cuota tributaria. Por otra parte, la contabilización del IS genera partidas que constituyen ingresos contables, por lo que la propia LIS recoge coherentemente que tampoco tendrán la consideración de ingresos fiscales los ingresos procedentes de la contabilización del IS. 3) Las multas y sanciones penales y administrativas. La finalidad de este precepto se encuentra en el deseo del legislador de reforzar el efecto disuasorio de las multas y sanciones, evitando que su deducibilidad fiscal, y consiguientemente la reducción correlativa del impuesto, minore dicho efecto. De igual modo, tampoco son deducibles los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. En este caso, aunque los citados recargos tributarios no tienen carácter sancionador, el legislador opta por impedir su deducción en el IS con la misma finalidad de evitar la minoración del efecto disuasorio sobre el incumplimiento de los plazos para ingresar las deudas tributarias que pretenden lograr dichos recargos. Sin embargo, sí son deducibles los intereses de demora por el retraso en el pago de los tributos, porque nada se dice de ellos expresamente en el artículo 15 de la LIS.

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4) Las pérdidas del juego. Lógicamente, no serán deducibles estas pérdidas en la medida en que las sociedades no desarrollen como actividad económica propia la organización de juegos. Si este es su objeto social, entonces sí serían deducibles, ya que las pérdidas constituirán los gastos necesarios y correlativos para la obtención de sus ingresos. 5) Los donativos y liberalidades. Aunque ambos conceptos están muy próximos, podríamos apuntar que el donativo supone la transferencia lucrativa de un bien, mientras que la liberalidad parece remitir a un gasto realizado por la empresa a favor de otra persona sin que exista una obligación jurídica de efectuarlo. Sin embargo, el propio artículo 15 de la LIS señala determinadas excepciones que sí serán deducibles como: – los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. – los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa (por ejemplo, la comida de navidad). – los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. – las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. – en general, los gastos que estén correlacionados con los ingresos. 6) Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (por ejemplo, un soborno). 7) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en dichos paraísos fiscales, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Obsérvese que, a diferencia de los casos anteriores, no se regula un gasto no deducible en sentido absoluto, sino que, en realidad, la LIS ha establecido una inversión de la carga de la prueba, de modo que el gasto sí será deducible si la sociedad puede probar que existió realmente el servicio en cuestión. 8) Los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, cuando se hayan contraído para la adquisición, a otras entidades también del grupo, de participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, o bien se hayan contraído para la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

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Como en el caso anterior, la norma no introduce un gasto no deducible en sentido absoluto, sino que se trata de una medida antiabuso que, en última instancia, permitirá la deducción de los gastos financieros descritos cuando el contribuyente pueda probar que su endeudamiento responde a motivos económicos válidos. 9) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la extinción de la relación mercantil como administrador o miembro del Consejo de Administración de una entidad que excedan, en ambos casos y para cada perceptor, de la mayor de las dos cantidades siguientes: – 1.000.000 € – o el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los casos de despido colectivo fundado en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, se tendrá en cuenta el importe establecido con carácter obligatorio para el despido improcedente. La limitación operará aunque los gastos se satisfagan en varios períodos impositivos y se computarán también las cantidades satisfechas, en su caso, por otras sociedades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. 10) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas cuando, debido a una calificación fiscal diferente, la operación no genere un ingreso en dichas personas o entidades vinculadas, o bien genere un ingreso exento o un ingreso sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

5.9. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros El artículo 18 de la LIS dispone que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, la norma garantiza expresamente que la sociedad podrá deducirse siempre gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000 de euros, por lo que habrá que entender que el límite no resultará relevante si los citados gastos financieros netos no llegan a superar esta cifra. No obstante, para períodos impositivos inferiores al año, la norma obliga a prorratear el mínimo deducible de 1.000.000 de euros en función de la duración del período impositivo. El propio artículo 18 define los conceptos que deben utilizarse para la aplicación de la norma: – Los gastos financieros netos consistirán en el exceso de gastos financieros sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente derivados de la cesión a

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terceros de capitales propios. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los gastos financieros que no hayan sido deducibles por aplicación del artículo 15 de la LIS. – El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, determinado de acuerdo con la normativa contable, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que consistan en dividendos y participaciones en beneficios repartidos por entidades en las que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 5%, o bien en las que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de euros, salvo que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no sean deducibles de conformidad con el artículo 15.h) de la LIS. Cuando resulte aplicable el límite señalado, ello supondrá que el contribuyente no podrá deducirse los gastos financieros netos que excedan del 30% del beneficio operativo del ejercicio en la base imponible del propio período impositivo, pero el artículo 18 de la LIS prevé la posibilidad de deducir dicho exceso durante los periodos impositivos siguientes, conjuntamente con los gastos financieros netos de dichos períodos y respetando siempre el límite del 30% del beneficio operativo de dichos ejercicios. Por lo tanto, el exceso de gastos financieros no supone su consideración como gastos no deducibles en sentido absoluto, sino su imputación temporal a períodos impositivos futuros. Por otra parte, y para favorecer la deducibilidad de los gastos, el propio precepto prevé que en los períodos impositivos en los que los gastos financieros netos no superen el límite regulado por el artículo 18 de la LIS, la diferencia entre dicho límite y los citados gastos financieros netos se adicionará al límite de deducibilidad de los gastos financieros en los períodos impositivos que concluyan en los cinco años siguientes hasta que se deduzca dicha diferencia.

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EJEMPLO Nº 17 Una sociedad obtiene los siguientes datos: Período impositivo Gastos financieros netos Beneficio operativo

2015 2.500.000 € 10.000.000 €

2016 2.700.000 € 6.000.000 €

2017 2.000.000 € 9.000.000 €

La aplicación del artículo 18 de la LIS supone: – Período impositivo 2015. Los gastos financieros netos por importe de 2.500.000 € no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (3.000.000 = 30% 10.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto es deducible. Además, la diferencia entre el límite máximo y los citados gastos (500.000 = 3.000.000 – 2.500.000) puede añadirse al límite de gasto que calculemos durante los cinco años siguientes hasta su deducción. – Período impositivo 2016. Los gastos financieros netos por importe de 2.700.000 € superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (1.800.000 = 30% 6.000.000) más la cantidad que podemos añadir del año anterior (500.000). Por lo tanto, no será deducible en el período impositivo 2016 el exceso de 400.000 € (2.700.000 – 1.800.000 – 500.000) y, en consecuencia, la sociedad tendrá que realizar un ajuste positivo RC + 400.000 GCNF. No obstante, el gasto no deducido podrá ser objeto de deducción en los períodos impositivos siguientes, cumpliendo siempre el límite del 30% del beneficio operativo de cada período. – Período impositivo 2017. Los gastos financieros netos por importe de 2.000.000 € no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (2.700.000 = 30% 9.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto financiero del propio período impositivo es deducible. Además, como tenemos pendiente de deducir 400.000 € de gastos financieros del ejercicio anterior y sumados éstos a los gastos financieros de este período impositivo (2.400.000 = 2.000.000 + 400.000) no superan tampoco el 30% del beneficio operativo (2.700.000), entonces la sociedad podrá realizar un ajuste negativo RC – 400.000 GFNC para deducir los citados gastos financieros pendientes del ejercicio anterior.

Por último, se prevé que esta restricción a la deducibilidad de los gastos financieros no será aplicable a las entidades de crédito y aseguradoras, ni tampoco a cualquier entidad en el período impositivo en que se produzca su extinción, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración (por ejemplo, una fusión).

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5.10. Reglas de valoración de los elementos patrimoniales 5.10.1. Regla general El artículo 17.1 de la LIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos por el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos de la LIS. De este modo, con carácter general, el valor fiscal de los bienes coincidirá con su valor contable, lo que es coherente con la remisión general al resultado contable que realiza el artículo 10 de la LIS con objeto de calcular la base imponible del IS. No obstante, el mismo precepto aclara que las variaciones de valor registradas en la contabilidad con ocasión de la obligación establecida en el PGC de valorar determinados activos por su valor razonable (como ocurre con determinados activos financieros) sólo tendrán efectos fiscales cuando se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias. En consecuencia, no tendrán efectos fiscales cuando dichas variaciones se imputen al patrimonio neto de la entidad. De igual modo, se prevé que no se integrarán en la base imponible del IS, ni tendrá ningún otro efecto fiscal, las revaloraciones contables llevadas a cabo voluntariamente por la sociedad, salvo que se realicen en virtud de una norma legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. En la práctica, esta regla general de valoración tiene como consecuencia que la renta derivada de las transmisiones del inmovilizado de la empresa que debe ser objeto de tributación en el IS coincidirá, con carácter general, con el beneficio o la pérdida registrados contablemente. Por lo tanto, no será necesario realizar ningún ajuste fiscal como consecuencia de dichas transmisiones. Sin embargo, esta afirmación únicamente es cierta cuando se trata de compraventas de inmovilizado, ya que el propio artículo 17 de la LIS contiene una serie de reglas especiales aplicables a otras transmisiones onerosas o lucrativas (permuta, aportación no dineraria, donación etc.) o a determinadas operaciones que pudieran constituir abusos por parte del contribuyente. A continuación, exponemos algunas de estas reglas especiales.

5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas En las transmisiones lucrativas (donaciones realizadas), la sociedad transmitente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor contable.

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EJEMPLO Nº 18 Una sociedad dona un bien que había sido adquirido por 4.000 euros y que había sido amortizado correctamente por importe de 3.000 euros. Conocemos que el valor de mercado del bien en el momento de la donación asciende a 2.500 euros. Contablemente no se ha registrado ningún beneficio derivado de esta operación. Renta fiscal = Vm – VC = 2.500 – (4.000 – 3.000) = 2.500 – 1.000 = 1.500 €. Como no se ha registrado ningún beneficio contable, debe realizarse un ajuste fiscal RC+1.500 IFNC.

5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas En las adquisiciones lucrativas (herencias o donaciones recibidas), la sociedad adquirente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la adquisición el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido. EJEMPLO Nº 19 Una sociedad adquiere un bien por donación, el 1 de enero de 2015, cuyo valor de mercado es de 5.000 euros. El bien es amortizado cada año en el 25% de su valor. Renta fiscal = Vm bien adquirido = 5.000 €. Dicha renta es del período 2015. Contablemente, la sociedad registra cada ejercicio un ingreso del 25% de 5.000 €, ya que según el PGC el ingreso por donaciones debe computarse en proporción a su amortización. Período impositivo 2015 2016 2017 2018

Renta contable 25% 5.000 = 1.250 € 25% 5.000 = 1.250 € 25% 5.000 = 1.250 € 25% 5.000 = 1.250 €

Renta Fiscal 5.000 € – – –

Ajustes RC + 3.750 IFNC RC – 1.250 ICNF RC – 1.250 ICNF RC – 1.250 ICNF

La LIS aclara que las subvenciones no tienen la consideración de adquisición lucrativa, por lo que su integración se efectuará de conformidad con la normativa contable.

5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias En las aportaciones no dinerarias, la sociedad transmitente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre

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el valor normal de mercado del elemento patrimonial aportado y su valor contable. De igual modo, se establece que los valores recibidos en contraprestación se valorarán por su valor de mercado.

5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolución de la sociedad, separación de socios, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios En todos estos supuestos, la sociedad transmitente deberá integrar en la base imponible del período en el que se realice la operación la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor fiscal. Por su parte, los socios adquirentes de los elementos patrimoniales integrarán en su base imponible las siguientes rentas: – En la disolución de sociedades y separación de socios, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. – En la reducción de capital con devolución de aportaciones y en la distribución de la prima de emisión de acciones, el exceso del valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos sobre el valor fiscal de la participación. La LIS aclara que no habrá rentas, ni positivas ni negativas, para el socio cuando la reducción de capital no conlleve devolución de aportaciones (por ejemplo, reducciones de capital para compensar pérdidas). Sin embargo, en el caso de que estas operaciones sean efectuadas por sociedades de inversión de capital variable (SICAV), se deberá integrar el importe total percibido, con el límite (únicamente en el caso de reducción de capital) del aumento del valor liquidativo de las acciones durante el tiempo de tenencia de la participación. – En la distribución de beneficios, el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos.

5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial En las transmisiones de elementos patrimoniales producidas en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial, la sociedad transmitente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor fiscal, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la transmisión

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posterior de dichos elementos por la aplicación del régimen especial de reestructuración empresarial de la LIS. Por su parte, los socios integrarán en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la transmisión posterior de la participación por la aplicación del régimen especial de reestructuración empresarial de la LIS.

5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto de canje o conversión En estas operaciones, cada sociedad transmitente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido y el valor fiscal del elemento patrimonial transmitido. EJEMPLO Nº 20 Una sociedad permuta un vehículo cuyo valor fiscal es de 6.000 euros por una maquinaria. El valor de mercado del vehículo entregado es de 9.000 euros, mientras que el valor de mercado de la maquinaria adquirida es de 10.000 euros. Conocemos que contablemente la sociedad no ha recogido ningún beneficio derivado de esta operación. Renta fiscal = Vm bien adquirido – VF bien transmitido = 10.000 – 6.000 = 4.000 € Como la Renta contabilizada = 0 €, entonces hay que hacer un ajuste RC + 4.000 IFNC

5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la sociedad El artículo 19.1 de la LIS dispone que se integrará en la base imponible del IS la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una sociedad residente en España cuando dicha sociedad traslade su residencia fuera del territorio español (por lo tanto, dejará de tributar en el IS), salvo que dichos elementos queden afectos a un establecimiento permanente situado en España (en este caso, la sociedad queda sujeta al IRNR en relación con la renta generada por el establecimiento permanente). No obstante, cuando los elementos patrimoniales sean transferidos a otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un intercambio efectivo de información tributaria, el contribuyente podrá solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria resultante hasta la fecha de la transmisión a terceros de dichos elementos patrimoniales, siendo aplicable las

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normas de la LGT respecto del devengo de intereses de demora y la constitución de garantías en relación con dicho aplazamiento.

5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con paraísos fiscales El artículo 19.2 de la LIS dispone que las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado. EJEMPLO Nº 21 Una sociedad residente en España adquiere un bien por importe de 1.000 euros a una entidad residente en un paraíso fiscal, siendo su valor de mercado de 800 euros. Solución: La sociedad residente computa en el resultado contable un gasto por 1.000 euros, cuando sólo debería computar 800 euros, que es su valor de mercado. Por consiguiente, debe efectuarse un ajuste de RC+200 GCNF.

Además, el contribuyente está obligado a documentar el valor de mercado de estas operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, de manera análoga a lo establecido para las operaciones vinculadas en los términos señalados en el RIS.

5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a retención El artículo 19.3 de la LIS dispone que los ingresos que deban ser objeto de retención a cuenta (por ejemplo, dividendos, intereses, etc.) serán computados fiscalmente por su importe íntegro. Contablemente también deben registrarse los ingresos por su importe íntegro, por lo que normalmente no deberá realizarse ningún tipo de ajuste. De igual modo, el citado precepto legal regula las consecuencias en el IS cuando indebidamente no se haya retenido a cuenta: – Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, la sociedad perceptora podrá deducir de la cuota del IS la cantidad que debió ser retenida. En este caso, no se practica ningún ajuste porque la norma presupone que el ingreso se contabilizó en su importe íntegro. Esta norma no se aplicará cuando se trate de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, en cuyo caso sólo podrá deducirse la cantidad efectivamente retenida.

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– Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, entonces la Administración podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. EJEMPLO Nº 22 Una sociedad ha contabilizado como intereses un importe de 810 euros que deberían haber estado sometidos a una retención del 19%. La sociedad no fue objeto de retención y no puede probar el importe de la contraprestación íntegra devengada. Ingreso íntegro

=

810 1 – 0,19

=

810 0,81

=

1.000 €

Retención = 19% 1.000 = 190 € La Administración le practicará al contribuyente un ajuste positivo por la diferencia entre el ingreso íntegro y el ingreso contabilizado (RC+190 IFNC) y deberá minorar la cuota líquida del IS en el importe de la teórica retención (190 €). Todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad jurídica del retenedor por su incumplimiento del deber de retener.

5.10.11. Reglas especiales aplicables al cálculo de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades Los artículos 21.6 y 32.6 de la LIS disponen que las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, cuando dicha participación haya sido transmitida en un momento anterior por otra sociedad perteneciente al mismo grupo de sociedades que el contribuyente en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, se minorará en la renta positiva obtenida en la transmisión anterior que se hubiera beneficiado de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.

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EJEMPLO Nº 23 La sociedad A vende a la sociedad B una participación en la sociedad X por importe de 1.000.000 euros, cuando había sido adquirida por 800.000 euros. La citada sociedad A obtiene, por lo tanto, una renta positiva de 200.000 euros (1.000.000 – 800.000). Supongamos, además, que las sociedades A y B pertenecen al mismo grupo de sociedades, según los criterios del Código de Comercio, y que la renta de 200.000 euros queda exenta por aplicación del artículo 21 de la LIS. En consecuencia, la sociedad A realizará un ajuste negativo de RC – 200.000 ICNF. Posteriormente, la sociedad B transmite a la sociedad C (ajena al grupo) dicha participación por importe de 700.000 euros. Por consiguiente, la renta negativa contabilizada sería de –300.000 € (700.000 – 1.000.000). Sin embargo, la renta negativa fiscal deberá ser minorada en el importe de la renta positiva exenta en la anterior transmisión (200.000 €). Por lo tanto, la renta fiscal computable deberá ser sólo –100.000 €, lo cual se conseguirá realizando la sociedad B un ajuste positivo de RC+ 200.000 GCNF.

Con un carácter más general, los artículo 21.7 y 32.7 de la LIS disponen que el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y se hayan beneficiado de la exención prevista en el artículo 21 o de la deducción prevista en el artículo 32 de la LIS. Además, en el supuesto de que el contribuyente realizase transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas obtenidas en las transmisiones previas que se hayan beneficiado de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.

5.10.12. Regla especial aplicable al cálculo de las rentas negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes Los artículos 22.2, párrafo segundo, y 31.5 de la LIS disponen que el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o del cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en el articulo 22 o a la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la LIS.

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EJEMPLO Nº 24 La sociedad A creó un establecimiento permanente en el extranjero durante el año 2012. Durante los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014 obtuvo rentas positivas por importe de 80.000 euros, 60.000 euros y 30.000 euros, respectivamente. Conocemos que durante 2012 y 2013 las rentas positivas quedaron exentas por cumplirse las condiciones del artículo 22 de la LIS y que durante 2014 la renta positiva obtenida permitió aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la LIS. Finalmente, durante 2015 se transmite el establecimiento permanente a otra sociedad, computándose una pérdida de 100.000 euros. La LIS obliga a minorar la renta negativa obtenida (–100.000 €) en el importe de las rentas positivas anteriores que hayan disfrutado de la exención (80.000 + 60.000 = 140.000 €) o de la deducción por doble imposición internacional (30.000 €). En consecuencia, en este supuesto la renta negativa se minorará hasta que llegue a ser cero, dado que dicha renta negativa es inferior a las rentas positivas que anteriormente han disfrutado de las citadas exención y deducción. Por lo tanto, y dado que el contribuyente habrá contabilizado la pérdida de –100.000 €, deberá realizar un ajuste positivo de RC + 100.000 GCNF

5.11. Operaciones vinculadas El artículo 18 de la LIS contiene una regulación sobre las operaciones vinculadas que, con una finalidad antibuso, trata de evitar que el contribuyente que realiza operaciones con personas o entidades con las que se encuentra estrechamente relacionado pueda pactar precios diferentes de su valor de mercado con la intención de minorar o diferir artificiosamente su tributación en el IS.

5.11.1. Caracterización de entidades vinculadas El artículo 18.2 de la LIS considera que dos personas o entidades están vinculadas en los siguientes casos: – Una entidad y sus socios o partícipes. Para que la condición de socio o participe sea relevante en éste y en los demás supuestos de operaciones vinculadas será necesario que la participación en la entidad sea, al menos, del 25%. – Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución recibida por el ejercicio de las funciones de administrador o consejero. A efectos de la caracterización de las operaciones vinculadas, la mención de los administradores incluye tanto a los de derecho como a los de hecho.

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– Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios, partícipes, consejeros o administradores. – Dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo. A efectos de la caracterización de las operaciones vinculadas, existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. – Una entidad y los socios, partícipes, consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. De igual modo, la vinculación se extiende a los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de la otra entidad del grupo. – Dos entidades cuando una participa indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios de la otra. – Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios. – Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

5.11.2. Regla de valoración de las operaciones vinculadas El artículo 18.1 de la LIS dispone que las operaciones realizadas por las entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, que será aquel valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Se trata de una regla imperativa de valoración que afecta a todas las entidades implicadas (efecto bilateral de la valoración). Además, el propio artículo 18 de la LIS establece las siguientes normas en relación con la determinación del valor de mercado: – La determinación del valor normal de mercado deberá efectuarse siguiendo los métodos recogidos en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia (método del precio libre comparable, método del coste incrementado, método del precio de reventa, etc.) o, ante la imposibilidad de aplicar los anteriores, podrá utilizarse también otros métodos o técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. La LIS, además, no establece una jerarquía entre los diferentes métodos de

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valoración, sino que dispone que su elección deberá efectuarse teniendo en cuenta la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de la información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. – Las personas o entidades vinculadas deberán elaborar y mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación que justifique el cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas en los términos regulados en el RIS. No obstante, las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros podrán elaborar la citada documentación con un contenido simplificado.

Sin embargo, determinadas operaciones no podrán beneficiarse de la documentación simplificada, como son las operaciones de transmisión de negocios, las operaciones de transmisión participaciones representativas de la participación en los fondos propios de entidades que no coticen en mercados regulados o lo hagan en mercados regulados situados en paraísos fiscales, las operaciones sobre bienes inmuebles, las operaciones sobre activos intangibles y determinadas operaciones de una sociedad con personas que tributen en el IRPF en régimen de estimación objetiva cuando dichas personas y su entorno familiar (cónyuge, ascendientes o descendientes) controlen, al menos, el 25% de los fondos propios de la sociedad vinculada.

Además, no será exigible la documentación, entre otras, a las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de las operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado. – El incumplimiento de los deberes de información señalados en el párrafo anterior o el hecho de declarar valores diferentes a los valores de mercado resultantes de la documentación elaborada constituyen infracciones tributarias graves sancionadas en el artículo 18.13 de la LIS. – La comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación sea objeto de comprobación y las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. Sin embargo, la liquidación provisional practicada en que se recoja el valor comprobado por la Administración deberá notificarse a las otras entidades vinculadas en los términos señalados en el artículo 18.12 de la LIS, bien para que puedan personarse en el posible recurso interpuesto por el primer obligado tributario, bien para que ellas mismas puedan interponer el correspondiente recurso si aquél no lo hubiera interpuesto. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la firmeza de la liquidación practicada supone que el valor de

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mercado será eficaz para todas las entidades vinculadas en relación con el IS, IRPF o el IRNR. Sin embargo, el artículo 18.14 de la LIS dispone que el valor de mercado de las operaciones vinculadas a efectos de la imposición directa no tendrá efectos respecto de otros impuestos (por ejemplo, a efectos en la imposición indirecta o aduanera), del mismo modo en que el valor a efectos de estos otros impuestos no tendrá efectos en relación con la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas en el IS, IRPF e IRNR. – Las entidades vinculadas podrán solicitar, en los términos desarrollados por el RIS, la realización de un acuerdo previo de valoración (APA) con la Administración tributaria que permita fijar un procedimiento para determinar la valoración de las operaciones vinculadas con carácter previo a su realización por parte de los contribuyentes. La aprobación del citado acuerdo, que deberá basarse en el principio de libre competencia, reduce la conflictividad en la fijación del valor de mercado, al permitir conocer de antemano dicho valor y ser el mismo vinculante tanto para los contribuyentes como para la Administración tributaria. El APA podrá tener una vigencia de hasta cuatro años e, incluso, podrá acordarse su aplicación a períodos impositivos anteriores no prescritos y cuyas liquidaciones no sean firmes. Finalmente, y dado que la mayor problemática se encuentra en las operaciones vinculadas llevadas a cabo por grupos de sociedades internacionales, la LIS prevé la posibilidad de llegar a acuerdos de valoración con las Administraciones tributarias de otros Estados (APA internacionales). – Cuando el precio pactado en las operaciones vinculadas sea diferente del valor de mercado, la LIS ordena recalificar la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre ambos valores de acuerdo con su verdadera naturaleza (ajuste secundario) en los términos recogidos en el artículo 18.11 de la LIS, lo que supondrá, en ocasiones, el reconocimiento de un reparto de dividendos encubierto, la realización de una aportación de capital encubierta, la realización de una liberalidad, etc., que tendrán consecuencias tributarias adicionales para ambas partes vinculadas.

5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas El artículo 18.5 de la LIS viene a establecer que sólo serán deducibles los gastos por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas cuando se pruebe que los citados servicios han producido o pueden producir una ventaja o utilidad a su destinatario. El importe del gasto deducible se determinará de conformidad con la regla general de valor de mercado.

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No obstante, cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas (por ejemplo, en el seno de un grupo de sociedades) y siempre que no fuera posible su individualización para cuantificar el citado valor de mercado, será posible distribuir la contraprestación total del servicio entre todas las personas o entidades beneficiarias mediante unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Esto sucederá cuando el método de reparto aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas El artículo 18.8 de la LIS permite deducir los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas (por ejemplo, gastos destinados a investigación y desarrollo) cuando se cumplan los siguientes requisitos: – Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. – La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. – El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o de las personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas realizadas por socios profesionales El artículo 18.6 de la LIS dispone una regla especial aplicable exclusivamente en la valoración de las prestaciones de servicios efectuadas por socios profesionales con la entidad vinculada en la que participen, que supone una enorme simplificación de la valoración de estas operaciones vinculadas. Dicha regla consiste en que el contribuyente podrá considerar que el valor convenido o precio pactado en dichas prestaciones de servicios profesionales coincide siempre con el valor de mercado si se cumplen los siguientes requisitos: – Que más del 75% de los ingresos de la entidad vinculada procedan del ejercicio de actividades profesionales y que dicha entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

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– Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. – Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan, a su vez, los siguientes requisitos: § Que dicha cuantía se determine en función de la contribución efectuada por cada socio a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que conste por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. § Que dicha cuantía no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios-profesionales de la entidad. En ausencia de los citados asalariados, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el IPREM. Además, la apreciación de este último requisito se efectuará individualmente para cada socio-profesional, de modo que su incumplimiento respecto de alguno de los socios impedirá lógicamente aplicar la regla especial de valoración respecto de las operaciones efectuadas con dicho socio, pero podrá aplicarse dicha regla respecto de las operaciones realizadas con el resto de socios que sí cumplan con este requisito.

5.12. Exención para evitar la doble imposición intersocietaria El artículo 21 de la LIS establece un sistema de exención de los dividendos y de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de la participación en otras entidades, que se aplica tanto si la sociedad participada es residente en territorio español como si es no residente. Con ello se pretende, por un lado, corregir la doble imposición económica surgida por la inclusión en el IS de la sociedad-socio de unos dividendos que, en definitiva, proceden del beneficio declarado por la sociedad participada y que ya ha tributado en el IS de esta última entidad. Por otra parte, también se pretende corregir la doble imposición internacional producida por el hecho de que el propio contribuyente puede haber tributado, además, por dichos dividendos a través un impuesto equivalente al IRNR español cuando dichos dividendos sean repartidos por una entidad residente en otro Estado.

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5.12.1. Exención de los dividendos o de la participación en beneficios de entidades El artículo 21.1 de la LIS establece que estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, tanto residentes como no residentes, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el contribuyente participe en, al menos, el 5% del capital o de los fondos propios de la entidad, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Además, se exige que la participación se haya mantenido ininterrumpidamente durante el año anterior al reparto de los dividendos. No obstante, si en el momento del reparto de dichos dividendos, la participación no se poseyera durante un año, podrá completarse dicho plazo con posterioridad. De igual modo, para el cómputo del plazo de un año, se tendrá en cuenta el tiempo de permanencia ininterrumpida de la participación en otras sociedades del mismo grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. b) En el caso exclusivamente de que se participe en una entidad no residente, que dicha entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquéllos. A estos efectos, la LIS dispone que se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella. Además, se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga una cláusula de intercambio de información. A efectos de la aplicación de esta exención, cuando se distribuyan reservas de la entidad participada, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. Por otra parte, y en correspondencia con lo establecido en el artículo 15 a) de la LIS, se considerarán dividendos o participaciones en beneficios a efectos de poder aplicar la exención, los derivados del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable (por tanto, también los provenientes de acciones rescatables o acciones sin derecho a voto), así como las retribuciones percibidas de los préstamos participativos otorgados entre entidades del mismo grupo, según los criterios del artículo 42 del Código de Comer-

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cio, en la medida en que dicha retribución no haya sido gasto deducible para la entidad pagadora. Por último, y para evitar situaciones de doble no imposición fundamentalmente en el ámbito internacional, no se aplicará esta exención a los dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad participada.

5.12.2. Exención de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de entidades El artículo 21.3 de la LIS establece que también estarán exentas las rentas obtenidas por la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de entidades, tanto residentes como no residentes, cuando se cumplan los requisitos a) y b) que hemos señalado el apartado anterior. En este sentido, se especifica que el requisito relativo al porcentaje de participación deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión, mientras que el requisito de tributación mínima en el extranjero deberá cumplirse durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la exención parcialmente en los términos que veremos a continuación. Además, se prevé que la misma exención se aplicará a las rentas obtenidas en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. No obstante, el artículo 21.3 permite también la exención parcial de la renta positiva obtenida por la transmisión de la participación cuando, cumpliéndose el requisito a), el requisito b) de tributación mínima en el extranjero del 10% se haya cumplido únicamente durante alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, pero no en todos. Para ello, se distinguirán dos partes diferenciadas de la renta obtenida en la transmisión a efectos de aplicar la exención: – La parte de la renta obtenida que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. En este caso, la renta exenta será únicamente la que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en que sí se haya cumplido el requisito b). – La parte de la renta obtenida que no se corresponda con el citado incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada. En este caso, se entenderá que esta parte de la renta se ha generado de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia de la participación y la exención se aplicará únicamente a la renta que proporcionalmente se corresponda con los ejercicios en que se haya cumplido el requisito b).

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EJEMPLO Nº 25 La sociedad A adquirió, el 1 de enero de 2012, una participación del 100% de una sociedad no residente por importe de 1.000.000 € y, el 31 de diciembre de 2015, vendió dicha participación por importe de 1.400.000 €. Conocemos que, durante todo el tiempo que tuvo la participación, la sociedad no residente tributó por un impuesto análogo a nuestro IS en su Estado de residencia. Los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada han sido los siguientes: Período impositivo 2012 2013 2014 2015 Total Incremento beneficios no 50.000 € 80.000 € 70.000 € 40.000 € 240.000 € distribuidos Caso a) calcular la exención si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal del 15% en su IS durante los cuatro años de tenencia de la participación. Caso b) calcular la exención si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal del 15% en su IS durante los ejercicios 2012, 2013 y 2015, pero tributó sólo a un tipo nominal del 5% durante el ejercicio 2014. Solución caso a): La sociedad A obtiene una renta de 400.000 € (1.400.000 – 1.000.000) derivada de la transmisión de la participación. La totalidad de la renta está exenta, ya que se cumplen los dos requisitos contenidos en el artículo 21 de la LIS durante los cuatro años de tenencia de la participación. Por lo tanto, puede efectuarse un ajuste de RC – 400.000 ICNF. Solución caso b): La sociedad cumple los dos requisitos contenidos en el artículo 21 de la LIS durante los períodos impositivos 2012, 2013 y 2015, pero no cumple el requisito b) durante el ejercicio 2014. Por lo tanto, cabe aplicar la exención de forma parcial de la siguiente manera: – Renta total derivada de la transmisión: 400.000 € (1.400.000 – 1.000.000). – Parte correspondiente a los beneficios no distribuidos: 240.000 €. Está exenta sólo la renta que se corresponda con los períodos 2012 (50.000 €), 2013 (80.000 €) y 2015 (40.000 €). Por lo tanto, estará exenta la cantidad de 170.000 €. – Parte que no se corresponde con los beneficios no distribuidos: 400.000 – 240.000 = 160.000 €. Como la participación se ha tenido cuatro años, hay que entender que a cada año le corresponde 40.000 € (160.000 / 4). Por lo tanto, como los dos requisitos del artículo 21 se cumplen durante sólo tres años, estará exenta la cantidad de 120.000 € (40.000 x 3). – Importe total de la exención: 170.000 + 120.000 = 290.000 €. Por lo tanto, puede efectuarse un ajuste de RC – 290.000 ICNF.

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Por otra parte, el artículo 21 de la LIS contiene una serie de normas especiales que impiden o limitan la exención de las plusvalías en determinadas circunstancias. Algunas de estas normas especiales son las siguientes: – Cuando la entidad participada sea una entidad patrimonial, el contribuyente sólo aplicará la exención a la parte de renta positiva derivada de la transmisión que se corresponda con un incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. No obstante, si la condición de entidad patrimonial no se ha mantenido durante todo el tiempo de tenencia de la participación, esta limitación se aplicará únicamente, y de manera proporcional, a la parte de renta correspondiente a los períodos impositivos en que sí tuvo la condición de entidad patrimonial. – No se podrá aplicar la exención cuando se transmitan participaciones de entidades que cumplen los requisitos para que, al menos, el 15% de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional. De modo semejante al caso anterior, si dichos requisitos no se han mantenido durante todo el tiempo de tenencia de la participación, la exención no será aplicable a la parte de renta que proporcionalmente corresponda a los períodos impositivos en que sí se aplicó el régimen de transparencia fiscal internacional. – En los supuestos de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se aplicará únicamente a la parte de renta positiva que exceda sobre el importe de las rentas negativas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido integradas en la base imponible del IS. Finalmente, y en relación tanto con los dividendos como con las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación, el artículo 21 de la LIS dispone que no se aplicará la exención: – A los dividendos o rentas positivas de fuente extranjera que el contribuyente integre en su base imponible del IS y opte, si procede, por aplicar las deducciones por doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 de la LIS. – A los dividendos y rentas positivas que procedan de una entidad participada resiente en un paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa en el paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

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5.13. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes De manera paralela a la exención anterior, el artículo 22 de la LIS dispone la exención de las rentas positivas obtenidas por los establecimientos permanentes situados en el extranjero cuando dichos establecimientos haya estado sujetos y no exentos a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido las citadas rentas, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquéllas. De igual modo, se aplicará la exención a las rentas positivas derivadas del cese o transmisión del citado establecimiento permanente. Con el objetivo de lograr la neutralidad fiscal, los artículos 22.1 y 31.4 de la LIS disponen que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. Incluso en este último caso, recordemos que la LIS dispone que las rentas negativas derivadas de dicha transmisión o cese de actividad del establecimiento permanente deberán minorarse en el importe de las rentas positivas derivadas del mismo que hayan disfrutado de esta exención del artículo 22 o de la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la LIS. De igual modo, y en lógica correspondencia, el artículo 31.4 de la LIS disponen que en el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido anteriormente rentas negativas que no hubiesen sido integradas en la base imponible por aplicación de la norma anterior, tampoco deberán integrar las rentas positivas posteriores de dicho establecimiento hasta el importe de las citadas rentas negativas. A efectos de la LIS, el artículo 22.3 considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realiza toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

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De igual forma, el artículo 22.4 de la LIS considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias: – Que realicen actividades claramente diferenciables. – Que la gestión de estas se lleve de modo separado. A efectos de cuantificar la renta, el artículo 22.5 de la LIS dispone que se considerarán rentas del establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente. Para ello, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación. De manera similar a como vimos en el epígrafe anterior, la aplicación de esta exención será incompatible con la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 31 de la LIS respecto de la misma renta. En este sentido, si la sociedad tuviera varios establecimientos permanentes en el extranjero, podrá optar por aplicar la exención o la deducción en relación a la renta de cada establecimiento permanente, incluso en el caso de que existieran varios establecimientos en el mismo país. Finalmente, tampoco se aplicará esta exención cuando el establecimiento permanente esté situado en un paraíso fiscal, salvo que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa en el paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

5.14. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles Con el objetivo extrafiscal de fomentar la realización de actividades de investigación y desarrollo en España, el artículo 23.1 de la LIS dispone que las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas se integrarán en un 40% de su importe (60% de reducción), cuando se cumplan los siguiente requisitos: – Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25% de su coste.

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– Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica. Si la sociedad cedente y la entidad cesionaria fuesen entidades vinculadas, entonces es necesario que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente. – Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos. – Que cuando en el mismo contrato de cesión de los activos intangibles se incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos, que no será objeto de reducción. – Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y los gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. Para delimitar adecuadamente el tipo de activos intangibles que permiten aplicar este beneficio fiscal, el artículo 23.4 de la LIS aclara que, en ningún caso, darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos y de equipos industriales, comerciales o científicos. A efectos de poder cuantificar la reducción, el artículo 23.2 de la LIS dispone que la renta derivada de la cesión o uso del activo intangible, con independencia de que esté o no reconocido en el balance de la entidad, que podrá disfrutar de la reducción será la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes del citado uso o cesión y las cantidades que sean deducidas por gastos de amortización y deterioro de valor, de conformidad con los artículos 12.2 y 13.3 de la LIS, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido. Además, el artículo 23.1 de la LIS dispone que la reducción será también aplicable a la renta derivada de la transmisión de los citados activos intangibles, siempre que dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Finalmente, el artículo 23 prevé que el contribuyente pueda solicitar un acuerdo previo de valoración o un acuerdo previo calificación en relación con los activos, los ingresos, los gastos o las rentas a los efectos de aplicar este incentivo fiscal.

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5.15. Reserva de capitalización Con la finalidad de incrementar la capitalización de las empresas, el artículo 25 de la LIS permite que los contribuyentes que apliquen los tipos de gravamen general o incrementado del IS puedan aplicar una reducción del 10% del importe del incremento de los fondos propios de la sociedad habido durante el ejercicio, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: – Que el importe del citado incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante el plazo de cincos años, contados desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. – Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y que será indisponible durante el citado plazo de cinco años. No se entenderá incumplido este requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la separación de socios, la realización de operaciones de reestructuración a las que sea aplicable el régimen especial de la LIS o cuando se efectúe dicha disposición en virtud de una obligación legal. La base de la reducción vendrá determinada por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Sin embargo, no se tendrán en cuenta para efectuar dicho cálculo en los fondos propios existentes, tanto al cierre como al inicio del ejercicio, determinadas partidas descritas en el artículo 25.2 de la LIS como, por ejemplo, las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital para compensar créditos, las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración, las reservas de carácter legal o estatutario, etc. En definitiva, la base de la reducción vendrá determinada fundamentalmente por los beneficios obtenidos del ejercicio anterior que la sociedad decida voluntariamente retener en su patrimonio, en lugar de destinarlos a retribuir a sus socios o accionistas. De igual modo, se establece que la reducción que puede practicarse durante el período impositivo no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a esta misma reducción y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, la cantidad no reducida por aplicación del límite anterior podrá ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los dos años siguientes, conjuntamente con la reducción por capitalización que pudiera corresponder, en su caso, en el período impositivo correspondiente y con el mismo límite del 10%.

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5.16. Compensación de bases imponibles negativas El artículo 26 de la LIS dispone que cuando el contribuyente obtenga una base imponible negativa, podrá compensarla con las rentas positivas que obtenga durante los períodos impositivos siguientes, con el límite del 70% de la base imponible positiva previa a la reducción derivada de la reserva de capitalización y a la propia compensación de bases imponibles negativas5. No obstante, la norma establece que, en todo caso, la sociedad podrá compensar siempre un mínimo de 1.000.000 de euros de bases imponible negativas, por lo que habrá que entender que el límite del 70% no resultará relevante si las bases imponibles negativas pendientes de compensar no superan el 1.000.000 €. Además, para períodos impositivos inferiores al año, la norma obliga a prorratear el citado mínimo en función de la duración del período impositivo. Sin embargo, la LIS establece que las limitaciones a la compensación de bases imponibles citadas anteriormente no se aplicarán: – A las entidades de nueva creación que apliquen el tipo de gravamen reducido del 15%, durante los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa. – En relación con las rentas positivas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Además, las bases imponibles negativas compensadas con dichas rentas no se tendrán en cuenta a efectos del mínimo de 1.000.000 €. – En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración empresarial a la que resulte de aplicación el régimen especial de la LIS. Por otra parte, el artículo 26.4 de la LIS contiene una medida anti-abuso para evitar la compra artificiosa de sociedades con pérdidas fiscales. Para ello, prohíbe la compensación de las bases imponibles negativas generadas por ciertas socie-

5





La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, las sociedades no aplicarán los límites a la compensación de bases imponibles negativas contenidos en el artículo 26.1 de la LIS. Sin embargo, las sociedades cuyo volumen de operaciones supere los 6.010.121,04 € durante los doce meses anteriores al inicio de los citados períodos impositivos, tendrán las siguientes limitaciones en la compensación de bases imponibles negativas: – Sólo podrán compensar el 50% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando se trate de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 € e inferior a 60.000.000 €. – Sólo podrán compensar el 25% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando se trate de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 €.

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dades (sociedades inactivas, sociedades patrimoniales, etc.) con anterioridad a su adquisición, cuando se cumplen determinados requisitos contenidos en el citado precepto y que evidencian que dicha adquisición se ha efectuado con la finalidad fundamental de beneficiarse de la citada compensación. Por último, el artículo 26.5 de la LIS extiende hasta diez años (frente a los cuatro que establece la LGT con carácter general) la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Pasado dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas a compensar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.

5.17. Reserva de nivelación de bases imponibles (ERD) El artículo 105 de la LIS dispone que las ERD, que apliquen el tipo general del IS, podrán practicarse una reducción del 10% de la base imponible positiva del período impositivo, con el límite máximo de 1.000.000 de euros anuales. El objetivo de este incentivo fiscal consiste únicamente en permitir el diferimiento de la tributación del contribuyente, por lo que la cantidad reducida deberá ser posteriormente adicionada a las bases imponibles de la sociedad en períodos impositivos futuros del siguiente modo: – Se adicionará un importe equivalente a la base imponible negativa que, en su caso, el contribuyente obtenga en cada período impositivo que concluya durante los cincos años siguientes a la finalización del periodo impositivo en que se efectuó la reducción. – En el último periodo impositivo en que finalice el citado plazo de cinco años, se adicionará la cantidad pendiente, es decir, la cantidad que fue objeto de minoración y que todavía no hubiese sido adicionada por no haber tenido el contribuyente bases imponibles negativas suficientes para ello en períodos impositivos anteriores. Además, como requisito para poder practicar esta reducción, el artículo 105.3 de las LIS exige que el contribuyente dote una reserva indisponible por el importe de la reducción con los resultados positivos obtenidos durante el ejercicio y, si no fuera posible, la reducción quedará condicionada a que se dote dicha reserva con los primeros resultados positivos obtenidos durante los ejercicios siguientes con los que sea posible efectuar dicha dotación. La indisponibilidad de la reserva se mantendrá hasta que las cantidades minoradas deban ser objeto de adición a la base imponible del IS en los términos que señala la LIS y, de manera semejante a lo dispuesto para la reserva de capitalización, no se entenderá incumplido este requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la separación de

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El Impuesto sobre Sociedades

socios, la realización de operaciones de reestructuración a las que sea aplicable el régimen especial de la LIS o cuando se efectúe dicha disposición en virtud de una obligación legal. EJEMPLO Nº 26 La sociedad A (ERD) decide dotar la reserva de nivelación, en su nivel máximo, durante el período impositivo 2015. Conocemos que obtiene las siguientes bases imponibles durante los períodos impositivos anuales trascurridos desde 2015 a 2020: Período impositivo Base imponible

2015 150.000 €

2016 0€

2017 2018 2019 2020 –8.000 € 5.000 € –4.000 € 15.000 €

La reducción por la reserva de nivelación correspondiente a 2015 y las adiciones que deben efectuarse en los períodos impositivos futuros serán las siguientes: Período impositivo Base imponible Reducción/adición Base imponible incrementada o reducida

2015 150.000 € –15.000 €

2016 0€ 0€

135.000 €

0€

2017 2018 2019 2020 –8.000 € 5.000 € –4.000 € 15.000 € 8.000 € – 4.000 3.000 € 0€

5.000 €

0€

18.000 €

– Período impositivo 2015. La sociedad ha dotado la reserva de nivelación en su nivel máximo (10% 150.000 = 15.000). – Período impositivo 2016. Como no hay base imponible negativa, no se adiciona ninguna cantidad. – Período impositivo 2017. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base imponible negativa del período (8.000 €), con el límite de la minoración efectuada (8.000 < 15.000 €). – Período impositivo 2018. Como la base imponible es positiva, no se adiciona ninguna cantidad. Podría haberse dotado, aunque no lo dice así el ejemplo, una nueva reserva de nivelación por importe de 500 € (10% 5.000), que debería adicionarse durante los períodos impositivos correspondientes a los años 2019-2023. – Período impositivo 2019. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base imponible negativa del período (4.000 €), con el límite de la minoración efectuada (8.000 + 4.000 = 12.000 < 15.000 €). – Período impositivo 2020. Como este es el último período impositivo dentro del plazo de cinco años a contar desde el cierre del período en que se dotó la reserva, debe adicionarse la cantidad pendiente (15.000 – 8.000 – 4.000 = 3.000 €). Por otra parte, como la base imponible del período es positiva, podría haberse dotado, aunque no lo dice así el ejemplo, una nueva reserva de nivelación por el importe de 1.500 € (10% 15.000), que debería adicionarse durante los períodos impositivos correspondientes a los años 2021-2025.

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Por otra parte, y aunque no se establece la incompatibilidad entre las reducciones de capitalización y de nivelación, sí que se dispone expresamente que no podrá entenderse que las cantidades destinadas a dotar la reserva de nivelación sirvan simultáneamente para entender dotada la reserva de capitalización. Por último, se establece que el incumplimiento de lo establecido en el artículo 105 de la LIS, entendemos que tanto lo relativo a la exigencia de dotar y no disponer de la reserva descrita como a lo señalado en relación con la adición de las cantidades minoradas, obligará al contribuyente a ingresar la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que fueron objeto de minoración, incrementadas en un 5% y, además, en los intereses de demora correspondientes, todo ello en el período impositivo en que tuviera lugar el incumplimiento.

6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA La cuota íntegra del IS se calculará aplicando un tipo de gravamen proporcional a la base imponible del IS o, en caso de las entidades de reducida dimensión que apliquen la reserva de nivelación, a la base imponible minorada o incrementada resultante de efectuar a la base imponible la minoración o adición que, en su caso, corresponda. CI = Tg x BI

El artículo 29 de la LIS regula los diferentes tipos de gravamen del IS, de los cuales vamos a destacar únicamente los siguientes6:

6

La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, se aplicarán los siguientes tipos de gravamen: – Tipo general de gravamen – Entidades de reducida dimensión – Entidades de reducida dimensión, con cifra de negocios < 5.000.000 € y plantilla media < 25 trabajadores, con mantenimiento del empleo. – Entidades en el régimen especial de entidades parcialmente exentas – Cooperativas – Entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos

28% 25% hasta 300.000 euros 28% para el resto de BI 25% 25% 20% BI cooperativa 28% BI extracooperativa 33%

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El Impuesto sobre Sociedades – Tipo general de gravamen

25%

– Sociedades de nueva creación, durante el primer período impositivo en la que la BI resulte positiva y el siguiente39 No es aplicable a las entidades patrimoniales.

15% 20% BI cooperativa 25% BI extracooperativa

– Cooperativas – Entidades sin fin lucrativo (régimen especial Ley 49/2002)

10%

– Sociedades de capital variable, fondos de inversión, sociedades de inversión inmobiliaria y fondos de inversión inmobiliaria que cumplan determinados requisitos en relación con el número de sus accionistas o participes y con sus activos

1%

– Fondos de Pensiones

0%

– Entidades de crédito y entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos

30%

7. DEUDA TRIBUTARIA7 El cálculo de la deuda tributaria del IS requiere minorar la cuota íntegra anterior en una serie de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta que podemos resumir en el siguiente esquema8: Cuota íntegra – Deducción para evitar la doble imposición internacional – Deducción para evitar la doble imposición económica internacional – Bonificaciones del IS = Cuota íntegra bonificada – Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades = Cuota líquida – Retenciones e ingresos a cuenta – Pagos fraccionados = Cuota a ingresar o a devolver

7

8

A estos efectos, no se entenderá que se inicia una nueva actividad económica cuando la misma hubiera sido realizada anteriormente por una entidad vinculada o por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, superior al 50% en la nueva sociedad. De igual modo, no se considerará una entidad de nueva creación a aquellas que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Los términos cuota íntegra bonificada y cuota líquida no están incluidos en la LIS, sino que nosotros los utilizamos para facilitar su exposición docente.

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Emilio Cencerrado Millán

Todas las cuotas del IS deberán ser positivas o cero, salvo la última de ellas cuyo resultado positivo obliga a ingresar su importe en la Hacienda Pública. Por el contrario, si la última cuota es negativa, entonces la Administración tributaria deberá devolver su importe dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación.

7.1. Deducción para evitar la doble imposición internacional El artículo 31 de la LIS permite aplicar una deducción para evitar la doble imposición jurídica que se genera cuando el contribuyente obtiene rentas en el extranjero y es gravado por dicha renta en dos Estados diferentes: en el Estado en el que obtiene la renta (Estado de la fuente) y en España (Estado de residencia). La deducción consistirá en la menor de las dos cantidades siguientes: – Impuesto efectivamente pagado en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS – Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero

En relación con el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, la norma aclara que no podrá deducirse los impuestos no pagados virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Además, en caso de que sea aplicable un convenio de doble imposición, el impuesto a deducir no podrá exceder del impuesto que corresponda según el citado convenio. Por otro lado, formará parte de la renta íntegra obtenida en el extranjero, y por ello deberá también incluirse en la base imponible del IS, el importe del impuesto satisfecho en el extranjero, aunque no fuera plenamente deducible por aplicación de esta deducción. Sin embargo, la norma prevé que podrá considerarse gasto deducible del IS la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción por doble imposición internacional, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. Además, en el caso de que el contribuyente obtenga varias rentas en el extranjero, el contribuyente deberá calcular la deducción por doble imposición internacional de la siguiente forma: – Calculará una deducción aisladamente por cada establecimiento permanente, aunque el contribuyente tenga varios establecimientos permanentes en el mismo país. – Calculará una única deducción por cada país en el que obtenga una o varias rentas sin establecimiento permanente, agrupando los impuestos pagados y las rentas obtenidas a los efectos de calcular la deducción.

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El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 27 La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene las siguientes rentas íntegras gravadas en el extranjero: País Holanda Holanda Marruecos Marruecos

Tipo de renta Renta sin establecimiento permanente Renta sin establecimiento permanente Renta con establecimiento permanente Renta sin establecimiento permanente

Renta íntegra 2.400,00 € 7.000,00 € 48.000,00 € 6.000,00 €

IS extranjero 400,00 € 2.000,00 € 8.000,00 € 2.500,00 €

Podemos practicar las siguientes DDI internacional: – Por la renta obtenida mediante EP, será la menor de – Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = – Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 48.000 =

8.000 € 12.000 €

– Por la renta obtenida sin EP en Marruecos, será la menor de – Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = – Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 6.000 =

2.500 € 1.500 €

– Por la renta obtenida sin EP en Holanda, será la menor de – Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 400 + 2.000 = – Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% (2.400 + 7.000) = 25% 9.400 =

2.400 € 2.350 €

Lógicamente esta deducción no será aplicable en relación con las rentas obtenidas en el extranjero que hayan resultado exentas por la aplicación de los artículos 21 y 22 de la LIS. Finalmente, el artículo 31.6 de la LIS prevé que las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes. A estos efectos, el artículo 31.7 de la LIS extiende hasta diez años la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes. Pasado dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.

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Emilio Cencerrado Millán

7.2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional El artículo 32 de la LIS permite al contribuyente deducir el Impuesto sobre Sociedades subyacente pagado por una filial no residente correspondiente a los dividendos o participaciones en beneficios incluidos en su base imponible del IS, siempre que dicho contribuyente posea una participación directa o indirecta de, al menos, el 5% de la citada entidad, o bien que el valor de adquisición de la participación supere los 20.000.000 de euros, y además que dicha participación se haya poseído durante un año o, de no ser así, se mantenga hasta alcanzar el citado plazo de un año. En relación con el cómputo de este plazo, se tendrá en cuenta el tiempo de permanencia ininterrumpida de la participación en otras sociedades del mismo grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio Por lo tanto, si lo comparamos con los dos requisitos exigidos para la aplicación de la exención de dividendos del artículo 21 de la LIS, podemos afirmar que la deducción será útil cuando se cumple el primero de los requisitos para aplicar la exención, ya que es el mismo que para la deducción, pero no se cumple el segundo (tributación de la sociedad a un tipo nominal del 10%). Evidentemente, los dividendos a los que se haya aplicado la exención no darán derecho a esta deducción, ya que no se habrán integrado en la base imponible del IS. Para poder aplicar esta deducción, el contribuyente deberá incluir el citado impuesto subyacente en la base imponible del IS. Además, el importe de esta deducción sumado al importe de la deducción por doble imposición internacional del apartado anterior en relación con los dividendos percibidos no podrá superar la tributación en España del importe de la renta incorporada a la base imponible del IS (dividendos + impuesto subyacente).

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El Impuesto sobre Sociedades

EJEMPLO Nº 28 La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene unos dividendos íntegros de una sociedad extranjera E por importe de 10.000 euros. La sociedad A soporta una tributación del 5% (500 euros) por los dividendos percibidos en el Estado de residencia de E. Conocemos que el tipo de gravamen del IS de la sociedad E fue del 9% La percepción de los dividendos nos permite practicar dos deducciones: – DDI internacional (descrita en el apartado anterior), que consistirá en la menor de: – Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = – Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 10.000 =

500 € 2.500 €

– DDI económica internacional, que consistirá en el impuesto subyacente a los dividendos percibidos. Para ello, es preciso calcular los beneficios previos obtenidos por la sociedad E respecto de los cuales se abonan los dividendos. 10.000 10.000 = 1 – 0,9 0,91 Impuesto subyacente = 10.989,01 – 10.000 = Beneficios sociedad E =

=

10.989,01 € 989,01 €

Como requisito para practicar la deducción habrá que realizar un ajuste positivo en la BI del IS por el impuesto subyacente (RC + 989,01 IFNC). La DDI económica internacional será de 989,01 €, ya que no se supera el siguiente límite: DDI internacional + DDI económica internacional ≤ tg x Renta incorporada BI 500 + 989,01 = 1.489,01 ≤ 25% (10.000 + 989,01) = 25% 10.989,01 = 2.747,25 €

Finalmente, el artículo 32.5 de la LIS prevé que las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes. A estos efectos, el artículo 32.8 de la LIS extiende hasta diez años la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes. Pasado dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.

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Emilio Cencerrado Millán

7.3. Bonificaciones del IS 7.3.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla El artículo 33 de la LIS establece una bonificación del 50% de la parte de cuota íntegra correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por las siguientes entidades que operen efectiva y materialmente en dichas ciudades: a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios. b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal. c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente. La aplicación de la bonificación se efectuará distinguido tres supuestos diferentes: En primer lugar, todas las entidades anteriores, que posean un lugar fijo de negocios en Ceuta y Melilla, podrán aplicar la bonificación del 50% hasta un importe de renta equivalente a 50.000 euros por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un límite máximo total de 400.000 euros. En segundo lugar, todas las entidades anteriores podrán aplicar la bonificación del 50% en relación con las rentas que superen la cifra señalada en el párrafo anterior cuando acrediten que dichas rentas son obtenidas en Ceuta y Melilla a través de una actividad que cierra ciclo mercantil con resultados económicos en dichas ciudades. No se consideran como tal las operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros y, en general, las operaciones que no determinen por sí solas rentas. En tercer lugar, las entidades referidas en las letras a) y c) anteriores podrán aplicar la bonificación del 50% en relación con las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla (exceptuadas las provenientes del arrendamiento de inmuebles situados fuera de dichos territorios) cuando hayan operado efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo de, al menos, 3 años y tengan situados, al menos, la mitad de sus activos en dichas ciudades. En este supuesto, el importe de las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla con derecho a la bonificación tendrá como límite máximo el importe de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

7.3.2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales El artículo 34 de la LIS establece una bonificación del 99% de la parte de cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de la prestación de los servicios públicos locales (municipales o provinciales) previstos en los artículos 25.2 y

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36.1, apartados a), b) y c) de la Ley 7/1985 Reguladora de las Bases del Régimen Local, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. EJEMPLO Nº 29 La sociedad A está participada al 100% por el Ayuntamiento de Alicante y ha obtenido una renta de 500.000 euros derivada del ejercicio de una actividad incluida como servicio municipal obligatorio en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985. Conocemos que el tipo de gravamen de la sociedad es del 25%. Bonificación = % bonificación x Tg x Renta bonificada = 99% x 25% x 500.000 = 123.750 €

7.4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades La existencia de estas deducciones responde al deseo del legislador de utilizar el IS con una finalidad extrafiscal. Se trataría de incentivar al contribuyente para que realice determinadas inversiones, gastos o actividades en general que permitan el cumplimiento de determinados objetivos que son considerados por el legislador como de interés público: incentivar la investigación, fomentar el empleo, promover las donaciones a entidades sin fin lucrativo, etc. Con carácter general, la LIS dispone que una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad, salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad (artículo 39.4). De igual modo, se prevé que los elementos patrimoniales afectos a las deducciones deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior (artículo 39.5).

7.4.1. Deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) El artículo 35 de la LIS regula dos deducciones diferentes que responden a la misma finalidad: incentivar la investigación e innovación como elemento fundamental para incrementar la competitividad de la economía española. En ambos casos, la mayor dificultad jurídica de estas deducciones consiste en determinar cuándo el contribuyente está llevando a cabo una actividad de I+D+i y, por consiguiente, está aplicando correctamente las citadas deducciones. Las prolijas definiciones contenidas en el artículo 35 (de las que sólo incluimos la de-

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finición general) no ayudan, sin embargo, a clarificar sin margen de duda cuando la sociedad está realizando actividades de I+D+i. Así, el mencionado precepto dispone: – Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. – Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Consciente de esta dificultad práctica en la interpretación de los conceptos de I+D+i, el propio legislador ha previsto hasta tres instrumentos diferentes que tratan de proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes. Así, en primer lugar, el contribuyente puede aportar un informe motivado del Ministerio de Economía y Competitividad que califique las actividades realizadas como actividades de I+D+i, de modo que dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria. En segundo lugar, el contribuyente puede efectuar consultas tributarias según lo establecido en la Ley General Tributaria sobre la interpretación y aplicación de estas deducciones que tendrán carácter vinculante para la Administración. Y, en último lugar, el contribuyente podrá proponer un acuerdo previo de valoración en relación con los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo. En el caso de la deducción por actividades de I+D, la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos. El cálculo de la deducción se efectuará de la siguiente manera: – El 25% de los gastos de I+D efectuados durante el período impositivo hasta el importe del valor medio de los gastos de I+D realizados durante los dos años anteriores.

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– El 42% de los gastos de I+D efectuados durante el período impositivo que superen, en su caso, el importe del valor medio citado en el párrafo anterior. – Adicionalmente, el 17% del importe de los gastos de personal de los investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D. – El 8% de las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de I+D. Además, se prevé que los elementos patrimoniales adquiridos deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de I+D o agoten su período de vida útil según un método de amortización de los previstos en la LIS. EJEMPLO Nº 30 La sociedad A ha realizado durante el período impositivo 2015 gastos de I+D por importe de 900.000 euros (200.000 euros se corresponden con los gastos de personal de los investigadores) y ha adquirido bienes del inmovilizado material afectos a las actividades de I+D por importe de 100.000 euros durante el mismo período. Conocemos que los gastos de I+D de los dos períodos impositivos anteriores han sido 400.000 euros (2013) y 800.000 euros (2014), respectivamente. Solución: 400.000 + 800.000 = 600.000 € 2 – Deducción por gastos I+D2015 = 25% 600.000 + 42% 300.000 = 276.000 € – Deducción adicional por gastos I+D = 17% 200.000 = 34.000 € – Deducción por inversión en inmovilizado I+D = 8% 100.000 = 8.000 Suma deducción I+D = 276.000 + 34.000 + 8.000 = 318.000 € Valor medio gastos I+D2013,2014 =

En el caso de la deducción por actividades de innovación tecnológica, la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos: – Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen. – Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. – Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, “knowhow” y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.

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– Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas. La deducción por actividades de innovación tecnológica se calculará aplicando el 12% a la base de la deducción. En relación con ambas deducciones, debemos añadir: – Podrán incluirse en la base de la deducción tanto los gastos o inversiones realizados por el propio contribuyente como las cantidades pagadas a terceros para que realicen la investigación por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades. En todo caso, será necesario que las actividades de I+D+i sean realizadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. – En el supuesto de recibir subvenciones, la base de las deducciones de I+D+i se minorará en el importe de la subvención recibida e imputable como ingreso en el período impositivo.

7.4.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales El artículo 36 de la LIS regula tres modalidades diferentes de esta deducción cuyos elementos esenciales son los siguientes: a) Deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. A tal efecto, la norma exige, entre otros requisitos, la consecución de certificados de nacionalidad y del carácter cultural del contenido de la obra expedidos ambos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales. La base de la deducción consistirá en el coste total de la producción, al que podrá sumarse los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite máximo del 40% del citado coste de producción. La norma exige, además, que al menos el 50% de la base de la deducción se corresponda con gastos realizados en territorio español. De igual modo, la base de la deducción deberá minorarse en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos descritos. En cuanto a los tipos de deducción, se aplicará el 20% al primer millón de base de la deducción y el 18% al exceso sobre dicho importe, de modo que la deducción resultante no podrá superar los 3.000.000 de euros. En caso de coproducción, las cantidades señaladas se prorratearán en función del porcentaje de participación de cada coproductor.

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La deducción se generará conforme se incurra en el coste de producción de la obra, pero sólo podrá aplicarse a partir del período impositivo en que finalice dicha obra o, en caso de producciones de animación, se obtenga el certificado de nacionalidad de la misma. Finalmente, se señala que el importe de esta deducción más el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 50% del coste de producción de la obra. b) Deducción por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, ejecutadas por productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, siempre que el gasto realizado en territorio español sea, al menos, de 1.000.000 de euros. La base de la deducción consistirá exclusivamente en los siguientes gastos realizados en territorio español: los gastos de personal creativo, siempre que tengan su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000 euros por persona y los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores. El tipo de deducción será el 15% de la citada base y el importe máximo de la deducción ascenderá a 2.500.000 euros por cada producción, que además será independiente del límite señalado en la modalidad anterior. De igual modo, se establece expresamente que a esta modalidad de deducción no se le aplicará el límite conjunto de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades que veremos más adelante. Finalmente, y como en el caso anterior, se señala que el importe de esta deducción más el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 50% del coste de producción de la obra. c) Deducción por gastos en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades, que deberá minorarse en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos incluidos en la citada base. El tipo de deducción aplicable será el 20%, con el límite máximo de deducción de 500.000 euros por contribuyente y período impositivo. Para poder practicar esta deducción, la norma exige que el contribuyente destine, al menos, el 50% de los beneficios obtenidos durante el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de esta modalidad de deducción, en el plazo comprendido entre

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el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los citados beneficios y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. Finalmente, se señala que el importe de esta deducción más las subvenciones percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 80% de los gastos incluidos en la base de la deducción.

7.4.3. Deducciones por creación de empleo mediante el contrato de apoyo a los emprendedores El artículo 37 de la LIS recoge dos deducciones por creación de empleo que las sociedades pueden aplicar cuando contraten trabajadores a través del contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012 de Medidas Urgentes para la Reforma Laboral. Dichas deducciones son: a) Deducción de 3.000 euros por la contratación del primer trabajador a través del contrato indefinido de apoyo a emprendedores, siempre que el trabajador sea menor de 30 años. b) Deducción por la contratación a través del contrato indefinido de apoyo a emprendedores de desempleados beneficiarios de una prestación contributiva cuando se cumplan los siguientes requisitos: – La sociedad debe tener una plantilla inferior a 50 trabajadores y podrá aplicar esta deducción hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores. – Debe producirse durante los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la sociedad de, al menos, una unidad respecto a la plantilla media total existente en los doce meses anteriores. – El trabajador debe haber percibido la prestación por desempleo durante, al menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral. El importe de esta segunda deducción consistirá en el 50% de la menor de las dos siguientes cantidades: – El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente en el momento de la contratación. – El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida. En relación con ambas deducciones, la norma dispone que sus importes se deducirán de la cuota íntegra del período impositivo en el que finalice el período de prueba de un año exigido en este tipo de contratos y estará condicionada al mantenimiento de la relación laboral durante, al menos, tres años desde la fecha

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de su inicio. No obstante, no se entenderá incumplida esta última obligación en el caso de que el contrato de trabajo se extinga, una vez acabado el período de prueba, por causas objetivas, despido disciplinario procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador. También se prevé que en el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deducciones anteriores se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato. Por último, se establece que el trabajador que dé derecho a cualquiera de las deducciones anteriores no computará a efectos del cálculo del incremento de plantilla necesario para aplicar la libertad de amortización por generación de empleo previsto en el régimen especial de entidades de reducida dimensión.

7.4.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad El artículo 38 de la LIS dispone que el contribuyente podrá deducir de la cuota íntegra: – 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65 %, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior. – 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 %, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior. El mismo precepto dispone que los trabajadores contratados que den derecho a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización por generación de empleo previsto en el régimen especial de entidades reducida dimensión.

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EJEMPLO Nº 31 El 1 de enero de 2014 la sociedad A tenía contratados a dos trabajadores con una discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. El 1 de octubre de 2014 se jubila uno de ellos y el 1 de mayo de 2015 se contratan dos nuevos empleados con una discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. Se pide calcular la deducción para el período impositivo 2015. 2 x 273 + 1 x 92 = 1,747945205 trabajadores 365 1 x 121 + 3 x 244 Plantilla media2015 (Pm2015) = = 2,336986301 trabajadores 365 Incremento medio plantilla (DmP) = Pm2015 – Pm2014 = 2,336986301 – 1,747945205 = 0,589041096 Deducción = DmP x 9.000 € = 0,589041096 x 9.000 = 3.301,37 € Plantilla media2014 (Pm2014) =

7.4.5. Límite conjunto de las deducciones anteriores El artículo 39.1 de la LIS dispone, con carácter general, que la suma de todas las deducciones anteriores no podrá superar el 25% de la cuota íntegra bonificada. No obstante, cuando el importe de las deducciones por I+D+i supere el 10% de la cuota íntegra bonificada, entonces el límite anterior será del 50% de la cuota íntegra bonificada. Las cantidades que no hayan podido deducirse durante el período impositivo por superar los límites señalados en los párrafos anteriores, podrán deducirse durante los 15 años siguientes, con carácter general, y durante los 18 años siguientes en el caso de las deducciones de I+D+i. En las entidades de nueva creación o en aquellas que saneen pérdidas aportando nuevos recursos, los citados plazos se contarán a partir del primer ejercicio en el que, dentro del período de prescripción, las citadas entidades obtengan resultados positivos. De manera opcional, el artículo 39.2 de la LIS dispone que el contribuyente podrá aplicar la deducción de I+D+i sin sujeción a los límites señalados anteriormente, e incluso obtener su abono anticipado en caso de insuficiencia de cuota, si cumple los siguientes requisitos: – Deberá aplicar un descuento del 20% de su importe inicial. – Debe haber transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación. – Debe destinarse un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inver-

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siones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o abono. – Debe mantenerse la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de I+D+i hasta que finalice el plazo anterior. – Debe obtenerse un informe favorable sobre la calificación de la actividad como I+D+i por parte del Ministerio de Economía y Competitividad. El importe de la deducción aplicada o abonada no podrá superar 3.000.000 de euros anuales por todos los conceptos de las actividades de I+D+i, ni 1.000.000 de euros en relación con las actividades de innovación tecnológica. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Además de lo anterior, y sólo cuando los gastos de I+D superen el 10% del importe neto de la cifra de negocios de la sociedad, la deducción de I+D quedará excluida del límite conjunto y podrá aplicarse o abonarse anticipadamente, también con un descuento de un 20% y una vez transcurrido el plazo de un año señalado anteriormente, hasta un importe adicional de 2.000.000 de euros. Por otra parte, el artículo 39.3 de la LIS establece que la deducción por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales quedará excluida del límite conjunto de deducciones y, además, podrá solicitarse su abono a la Administración tributaria en la propia declaración del IS en el supuesto de insuficiencia de cuota íntegra para ser aplicada. Por último, el artículo 39.6 de la LIS extiende hasta diez años la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las deducciones para la realización de determinadas actividades. Pasado dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil

7.4.6. Deducción por donativos efectuados a entidades sin fines lucrativos La ley 49/2002 prevé una deducción del 35% del importe de las donaciones efectuadas por los contribuyentes del IS a las entidades sin fines lucrativos, con el límite de que la base de esta deducción no puede superar el 10% de la base imponible del período impositivo. No obstante, cuando en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones a favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, a los del perío-

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do impositivo anterior, se aplicará el tipo de deducción del 40%9 para la parte de base de la deducción que se corresponda con las donaciones a esa misma entidad. EJEMPLO Nº 32 La sociedad A donó 5.000 euros a la fundación DELA y 7.000 euros a la fundación LUCA durante el período impositivo 2016, obteniendo en dicho período una base imponible de 150.000 euros. Conocemos que durante los períodos impositivos anteriores, la sociedad A efectuó donaciones a la fundación DELA por los siguientes importes: 1.000 euros (2013), 2.500 (2014) y 4.000 (2015) y que es la primera vez que realiza donaciones a la fundación LUCA. La base de la deducción no puede superar el 10% de la base imponible del ejercicio. Lo que no ocurre en este caso, ya que 5.000 + 7.000 = 12.000 € < 10% 150.000 = 15.000 €. Por lo tanto, la base de la deducción es igual a 12.000 €. Deducción por donación a DELA = 40% 5.000 = 2.000 €, ya que donativo 2015 (4.000 €) > donativo 2014 (2.500 €) y donativo 2014 (2.500 €) > donativo 2013 (1.000 €) Deducción por donación a LUCA = 35% 7.000 = 2.450 € Deducción total = 2.000 + 2.450 = 4.450 €

De igual modo, la ley 49/2002 prevé que las leyes anuales de presupuestos puedan incrementar en un 5% adicional los porcentajes de deducción y el límite señalado anteriormente cuando los donativos se efectúen hacia las actividades prioritarias de mecenazgo aprobadas en las citadas leyes. Las cantidades no deducidas por aplicación del límite señalado anteriormente o por insuficiencia de la cuota íntegra podrán deducirse durante los 10 años siguientes.

7.5. Pagos a cuenta Los pagos a cuenta constituyen un anticipo del IS que los contribuyentes efectúan a la Hacienda Pública durante el transcurso del propio período impositivo, bien ingresando ellos mismos ciertas cantidades (pagos fraccionados), bien soportando que terceras personas realicen retenciones e ingresos a cuenta sobre las rentas que ellos obtienen. Por ello, el artículo 41 de la LIS dispone que los pagos a cuenta minorarán la cuota íntegra del IS.

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La disposición final 5º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, se aplicará el porcentaje de deducción del 37,5%.

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7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta Según los artículos 58 y 60 del RIS, las personas jurídicas, las entidades en régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes y herencias yacentes), las personas físicas que abonen rentas en el desarrollo de una actividad económica y las personas o entidades no residentes que actúen en España mediante establecimiento permanente deberán practicar una retención sobre las rentas dinerarias abonadas a los contribuyentes del IS cuando se trate de las siguientes rentas: – Las rentas derivadas de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (por ejemplo, los dividendos). – Las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios (por ejemplo, intereses de préstamos o valores de renta fija). – Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios. – los premios sujetos y no exentos al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas regulado en la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006. – Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades. – Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. – Las rentas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. – Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión). – Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por determinadas sociedades de inversión de capital variable (SICAV) o entidades similares de otros Estados. El importe de la retención consistirá en el 19%10 de la renta íntegra exigible o satisfecha, salvo en el supuesto de las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen que será el 24% y de los premios sometidos al gravamen especial de determinadas loterías y apuestas que será del 20%. Además,

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La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 se aplicará el tipo de retención del 20%.

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la retención deberá efectuarse en el momento de la exigibilidad de las rentas o, si fuera anterior, en el momento del pago. Por otra parte, el ingreso a cuenta se realizará por las mismas personas, en el mismo momento y en los mismos supuestos que la retención, pero cuando el pagador satisfaga o abone las rentas en especie. En estos casos, el importe del ingreso a cuenta se calculará aplicando al valor de mercado de los bienes entregados el mismo porcentaje que el previsto para las retenciones. A estos efectos, se tomará por valor de mercado el resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador. EJEMPLO Nº 33 Un banco entrega un ordenador a la sociedad A como retribución por la constitución de un depósito a plazo fijo de 10.000 euros. Conocemos que el banco adquirió el citado ordenador por 400 euros. Valor de mercado a efectos del ingreso a cuenta = 1,20 x 400 = 480 € Ingreso a cuenta que debe realizar el banco = 19% 480 = 91,20 €

Finalmente, debemos mencionar que el artículo 59 del RIS contiene un número muy elevado de supuestos en los que se excepciona la obligación de retener e ingresar a cuenta (rendimientos de las letras del tesoro, repartos de dividendos por filiales comunitarias, premios por cuantía inferior a 300,51 euros, etc.).

7.5.2. Pagos fraccionados Los contribuyentes del IS deben realizar tres pagos fraccionados durante los veinte primeros días de los meses de abril, octubre y diciembre, que corresponderán a la liquidación del período impositivo en curso el día 1 de los citados meses. Para calcular el importe de los pagos fraccionados existen dos sistemas: a) Sistema general que deberán aplicar todos los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios no haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, siempre que no hayan optado expresamente por el sistema alternativo. El importe de cada pago fraccionado consistirá en un 18% de la cuota líquida menos retenciones e ingresos a cuenta declarados durante el período impositivo inmediato anterior cuyo plazo para presentar la declaración del IS hubiera vencido el primer día en que debe realizarse cada pago fraccionado.

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EJEMPLO Nº 34 Una sociedad tiene su período impositivo coincidente con el año natural y debe realizar los pagos fraccionados correspondientes al período 2015 mediante el sistema general. Para ello tiene que conocer los siguientes datos: Cuota líquida Retenciones (no hay ingresos a cuenta)

2013 50.000 € 1.200 €

2014 30.000 € 1.500 €

Los pagos fraccionados del año 2015 son: – 1º PF (1 al 20 abril 2015) = 18% (CL – Ret)13 = 18% (50.000 – 1.200) = 18% 48.800 = 8.784 € 2º PF (1 al 20 octubre 2015) = 18% (CL – Ret)14 = 18% (30.000 – 1.500) = 18% 28.500 = 5.130 € 3º PF (1 al 20 diciembre 2015) = 18% (CL – Ret)14 = 18% (30.000 – 1.500) = 18% 28.500 = 5.130 € En el primer pago fraccionado debe utilizarse los datos de año 2013 porque el 1 de abril de 2015 no ha finalizado el plazo para presentar la declaración del IS del año 2014 (25 julio de 2015). En cambio, en el segundo y en el tercer plazo fraccionado (1 de octubre y 1 de diciembre de 2015) sí puede utilizarse los datos del período impositivo 2014, ya que entonces sí ha vencido el citado plazo para presentar la declaración del IS del año 2014.

b) Sistema alternativo que aplicarán: – Obligatoriamente, todos los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. – Voluntariamente, todos los contribuyentes que opten expresamente por este sistema durante el segundo mes del período impositivo (febrero para las sociedades cuyo período impositivo coincide con el año natural). El importe de cada pago fraccionado consistirá en el resultado de aplicar 5/711 del tipo de gravamen de la sociedad a la base imponible generada desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada plazo del que dispone

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La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, los contribuyentes tendrán los siguientes tipos de pagos fraccionados incrementados: – 15/20 del tipo de gravamen de la sociedad, cuando se trate de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 10.000.000 de euros e inferior a 20.000.000 de euros. – 17/20 del tipo de gravamen de la sociedad, cuando se trate de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 de euros e inferior a 60.000.000 de euros.

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el contribuyente para efectuar cada pago fraccionado (es decir, a la base imponible de los 3, 9 y 11 primeros meses del año si el período impositivo de la sociedad coincide con el año natural). De este resultado se restarán las bonificaciones y las retenciones e ingresos a cuenta que sean aplicables a la sociedad durante ese mismo período de tiempo, así como los pagos fraccionados ya realizados12. EJEMPLO Nº 35 Una sociedad, que aplica el tipo de gravamen del 25%, tiene su período impositivo coincidente con el año natural y debe realizar los pagos fraccionados correspondientes al período 2015 mediante el sistema alternativo. Para ello tiene que conocer los siguientes datos:

Base imponible Bonificaciones del IS Retenciones





12

Desde 1 enero hasta 31 marzo 2015 150.000 € 0€ 2.500 €

Desde 1 enero hasta 30 septiembre 2015 290.000 € 0€ 5.000 €

Desde 1 enero hasta 30 noviembre 2015 400.000 € 0€ 10.000 €

– 19/20 del tipo de gravamen de la sociedad, cuando se trate de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 de euros. Además, se ha dispuesto igualmente que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, la base imponible del pago fraccionado se incrementará en el 25% de los dividendos y rentas derivadas de la participación en entidades no residentes y el 100% de los dividendos y rentas derivadas de la participación en entidades residentes a las que sea de aplicación, en ambos casos, el artículo 21 de la LIS. La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, el importe del pago fraccionado mediante el sistema alternativo, para las sociedades cuya cifra de negocios sea al menos de 20.000.000 de euros durante los doce meses anteriores al inicio de los citados períodos impositivos, no podrá ser inferior al 12% del resultado contable positivo de la entidad desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a la realización de cada pago fraccionado, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados anteriores. No obstante, el porcentaje será sólo el 6% del mencionado resultado contable cuando se trate de entidades en las que, al menos, el 85% de sus ingresos corresponden a rentas a las que resulta de aplicación los artículos 21 y 22 de la LIS.

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El tipo de pago fraccionado de una sociedad que aplica el tipo de gravamen del 25% correspondiente al régimen general será: 5/7 x 25% = 17% (se redondea por defecto). Los pagos fraccionados del período impositivo 2015 son: 1º PF (1 al 20 abril 2015) = 17% BI3 – Bonif3 – Ret3 = 17% 150.000 – 2.500 = 25.500 – 2.500 = 23.000 € 2º PF (1 al 20 octubre 2015) = 17% BI9 – Bonif9 – Ret9 – PF1º = 17% 290.000 – 5.000 – 29.000 = 49.300 – 5.000 – 23.000 = 21.300 € 3º PF (1 al 20 diciembre 2015) = 17% BI11 – Bonif11 – Ret11 – PF1º –PF2º = 17% 400.000 – 10.000 – 23.000 – 21.300 = 68.000 – 10.000 – 23.000 – 21.300 = 13.700 €

8. OBLIGACIÓN DE DECLARAR El artículo 124 de la LIS dispone que todos los contribuyentes tienen la obligación de presentar la declaración del IS, salvo los contribuyentes totalmente exentos. Dicha declaración del IS deberá efectuarse mediante la presentación de una autoliquidación del impuesto en el modelo aprobado reglamentariamente que deberá llevarse a cabo durante los veinticinco días siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. EJEMPLO Nº 36 Las sociedades cuyo período impositivo coincide con el año natural deberán presentar la declaración del IS del año 2015 durante el plazo que va desde el 1 hasta el 25 de julio de 2016 (cierra el período impositivo el 31 de diciembre de 2015 y el plazo de 6 meses posteriores finaliza el 30 de junio de 2016). Sin embargo, una sociedad cuyo período impositivo transcurra desde el 20 de abril de 2015 hasta el 19 de marzo de 2016 tendrá que efectuar los siguientes cálculos: cierra el período impositivo el 19 de marzo de 2016, finaliza el plazo de 6 meses posteriores el 19 de septiembre de 2016 y, por lo tanto, el plazo para presentar la declaración del período 2015/2016 irá desde el 20 de septiembre hasta el 14 de octubre de 2016.

Tema Tercero

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes 1. INTRODUCCIÓN El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) grava la renta obtenida en España por personas físicas y jurídicas no residentes en el territorio español. La normativa aplicable se encuentra contenida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y en el Real Decreto 1.776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR. La normativa reguladora otorga el mismo tratamiento a los contribuyentes no residentes con independencia de la forma jurídica que adopten, siendo indiferente, por tanto, que sean personas físicas o jurídicas. En cambio, si se establecen diferencias en el régimen de tributación según que los sujetos operen mediante establecimiento permanente o sin él. Si operan con establecimiento permanente se aplica, con ciertas salvedades, la normativa contenida en el IS. Si actúan sin establecimiento permanente las rentas obtenidas por los sujetos no residentes tributarán de forma independiente por cada devengo total o parcial de renta, aplicando la normativa prevista en el IRPF, como desarrollaremos en los apartados posteriores. Por otra parte, hay que tener en cuenta que la aplicación de la normativa interna se encuentra condicionada por las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la doble imposición (CDI) suscritos por el Estado español. Si existe Convenio con el Estado de residencia del contribuyente habrá que atenerse a lo dispuesto en el Convenio firmado, en el que se concretará, atendiendo al tipo de renta obtenida por el sujeto pasivo, si ésta tributa exclusivamente en el Estado de residencia, en el Estado de la fuente o en ambos Estados (tributación compartida). Así pues, el TRLIRNR se aplicará o no dependiendo de que España haya o no suscrito CDI con el otro Estado implicado1. Cuando no existe CDI siempre será

1

Atendiendo a la existencia o no de CDI y a lo dispuesto en el mismo, nos podemos encontrar:

Tributación exclusiva Estado residencia Tributación exclusiva Estado fuente Tributación compartida E. residencia y E. fuente

CON CDI TRLIRNR NO SI SI

SIN CDI TRLIRNR SI SI SI

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aplicable lo dispuesto en el IRNR. En cambio, cuando existe CDI nos podemos encontrar: 1) No se serán aplicables las disposiciones contenidas en el TRLIRNR, cuando en el Convenio se establezca la tributación exclusiva en el Estado de residencia. En estos casos, la renta obtenida por el sujeto no tributará en España (Estado de la fuente) ya que sólo tributa en el Estado de residencia del sujeto que la obtiene, como sucede, por ejemplo, con los beneficios empresariales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, con las pensiones privadas o con las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles. EJEMPLO Nº 1 D. Antonio, residente en Chile, país con el que España tiene suscrito CDI, ha obtenido 10.000 euros como consecuencia de la transmisión de la totalidad de las acciones que poseía del Banco de Santander. La venta de acciones genera una ganancia patrimonial que se considera obtenida en España ya que deriva de la venta de valores emitidos por una entidad residente, y en consecuencia debería tributar en España de acuerdo con LIRNR. Sin embargo, al existir CDI suscrito entre España (Estado de la fuente) y Chile (Estado de residencia), en el que se establece la tributación exclusiva de este tipo de rentas en el Estado de residencia del perceptor, D. Antonio tributará por la ganancia patrimonial obtenida exclusivamente en Chile.

2) Será aplicable la normativa interna española cuando en el Convenio se establezca: – Que la renta sujeta sea gravada exclusivamente en el Estado de la fuente, como se recoge la mayoría de los CDI en relación con las pensiones públicas. – Que la renta sujeta a gravamen tributa de forma compartida en ambos Estados. En estos casos, a pesar de aplicar la norma española, la tributación puede ser inferior al preverse en los CDI tipos máximos de gravamen que actúan como límite de imposición, como ocurre, entre otras rentas, con los dividendos, intereses o cánones.

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2. ELEMENTOS PERSONALES 2.1. Contribuyente Tendrán la consideración de contribuyentes las personas físicas y jurídicas que se encuentren en alguna de estas situaciones2: * En primer lugar, las personas físicas y entidades que, no siendo residentes en el territorio español, obtengan rentas en el mismo. La Ley no incorpora una definición de qué debe entenderse por no residente, remitiéndose a los artículos 9 de la LIRPF y 8.1 de la LIS para concretar cuando una persona física o una entidad se consideran residentes en el territorio español. En cambio no tendrán la consideración de contribuyentes las personas físicas que han adquirido su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio por motivos laborales y apliquen el régimen especial de tributación regulado en el IRPF que les faculta para que puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR durante el periodo impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia y los cinco periodos siguientes3, sin que el ejercicio de la opción conlleve que sean considerados contribuyentes del IRNR sino que siguen manteniendo “la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. Para que puedan ejercer esta opción deben cumplir una serie de requisitos que los podemos sintetizar en tres:

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La calificación como contribuyente del IRNR y la normativa aplicable no siempre coincide. La posibilidades reguladas en la Ley las podemos sintetizar en el siguiente cuadro: SP no residente Trabajadores desplazados Diplomáticos extranjeros Residentes Estado UE

3

RESIDENCIA Fuera España España España Fuera España (UE)

CONTRIBUYENTE IRNR IRPF IRNR IRNR

NORMATIVA APLICABLE IRNR IRNR (opcional) IRNR IRPF (opcional)

Este régimen especial de tributación se encuentra regulado en los artículos 93 de la LIRPF y 113 a 120 del Reglamento del IRPF, bajo la denominación “Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español”, en los que se concreta el ámbito de aplicación, su duración, el ejercicio de la opción, así como la renuncia y exclusión del mismo y el contenido del régimen, siendo aplicables las normas contenidas en la LIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con ciertas especialidades, entre las que podemos destacar la no aplicación de las exenciones, la consideración de la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos por el contribuyentes como rentas obtenidas en el territorio español y la aplicación de un tipo de gravamen incrementado del 45% a la base liquidable que exceda de 600.000 euros.

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1º. Que no hayan sido residentes en España durante los diez periodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento. 2º. Que el desplazamiento al territorio español sea consecuencia de: – Un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales. – De la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, que la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada 3º. Que las rentas obtenidas no se califiquen como rentas obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. * En segundo lugar, las personas físicas que, siendo residentes en España, sean nacionales extranjeros y residan en el territorio español por su condición de miembro de misiones diplomáticas, de oficinas consulares o sean titulares de un cargo o empleo oficial como miembros de delegaciones o representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o de observadores en España. * Por último, tienen esta consideración “las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38”, es decir, entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas en territorio español siempre que estas actividades se desarrollen mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole o actúen a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

2.2. Opción para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea Junto a esta definición genérica de quienes son contribuyentes, el TRLIRNR ha introducido, en el artículo 46, un supuesto particular al establecer que los contribuyentes por este impuesto que sean personas físicas y residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo pueden optar por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF, especificando que las personas físicas a las que resulte de aplicación este régimen opcional “no perderán su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”, confirmando, así, la plena aplicación del IRNR, y con ello la operatividad de la territorialidad y la sujeción en el Estado de la fuente. El legislador español, al incorporar esta opción en nuestro ordenamiento positivo, recoge la línea jurisprudencial mantenida en los últimos años por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Nos encontramos ante una materia —la imposición directa— que si bien es competencia de los Estados miembros, como

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el propio Tribunal ha recordado en numerosas sentencias, no es menos cierto que los Estados deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y abstenerse de toda discriminación manifiesta o encubierta en función de la nacionalidad. Basándose en ello, el Tribunal de Luxemburgo se ha pronunciado sobre estos temas a través del análisis de los principios de libertad de establecimiento y de prestación de servicios —artículos 49 y 56—, relacionados con el principio de no discriminación —artículo 18— contenidos en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Para poder ejercer esta opción se exige que los contribuyentes cumplan una serie de requisitos4: 1) Que sean personas físicas residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, siempre que el Estado de residencia no sea calificado como paraíso fiscal; 2) Que acrediten adecuadamente su residencia habitual o domicilio en dicho Estado; 3) Que concurra alguna de las dos circunstancias siguientes: – Que, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta proceda de rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en España, siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR. – Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo. El ejercicio de esta opción conlleva, asimismo, la posibilidad de optar por la modalidad de tributación conjunta cuando todos los miembros que integran la unidad familiar cumplan los requisitos señalados anteriormente y la solicitud sea formulada por todos ellos. La aplicación concreta de este régimen opcional, una vez acreditada su procedencia, se desarrollará en los siguientes términos: a) El contribuyente deberá solicitarlo, pudiendo ser requerido por la Administración para que presente los documentos que acrediten el cumplimiento de

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El contenido de este régimen opcional se encuentra regulado en los artículos 46 del TRLIRNR y 21 a 24 del Reglamento.

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las condiciones exigidas para poder ejercer la opción. La Administración tributaria dispondrá de un plazo de seis meses para adoptar la resolución. Si transcurre el plazo si resolución expresa la solicitud se entenderá desestimada. b) La Administración procederá a realizar la liquidación correspondiente al periodo impositivo aplicando las normas contenidas en la LIRPF. Para ello, la administración calculará el tipo medio de gravamen del contribuyente teniendo en cuenta toda su renta y atendiendo a sus circunstancias personales y familiares. Una vez concretado el tipo medio de gravamen en base a su renta mundial, el mismo se aplicará exclusivamente a la parte de base liquidable correspondiente a la renta que el sujeto haya obtenido en territorio español. Si el resultado de esta operación diera una cuantía inferior a la suma de las cantidades previamente satisfechas por el sujeto en concepto de contribuyente del IRNR, tendrá derecho a que la Administración tributaria le devuelva el exceso.

2.3. Responsables Serán responsables solidarios del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas derivadas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado: – el pagador de los rendimientos devengados sin establecimiento permanente; o – el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. En cambio, no existirá responsabilidad cuando tengan la obligación de retener o ingresar a cuenta respecto de los rendimientos que satisfagan5. Asimismo, se consideran responsables solidarios a los representantes en relación con las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes y a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38 de LIRNR.

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Cuando el contribuyente tuviera su residencia en un territorio o país considerado como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad.

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2.4. Representante Los contribuyentes, antes de que finalice el plazo de declaración de la renta obtenida en España, están obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando operen por mediación de un establecimiento permanente; b) Cuando obtengan rendimientos derivados de prestaciones de servicio, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería o, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente con derecho a deducción de gastos; c) Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas consideradas contribuyentes del IRNR; d) Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida, sean requeridos por la Administración para ello; y, por último, e) Cuando, residiendo en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales. En el caso de que no designen representante, la Administración podrá considerar como tal a quien figure en el Registro Mercantil o, en su defecto, quien esté facultado para contratar en nombre de aquéllos. En el supuesto de sujetos que residan en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, se considerara como representante al depositario o gestor de los bienes y derechos del contribuyente. Por otra parte, el contribuyente o su representante están obligados a comunicar a la Administración el nombramiento acompañado de la aceptación expresa del representante. El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones citadas —nombrar representante o comunicarlo a la Administración— se considera infracción tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 2.000 euros, con carácter general, o de 6.000 euros si se trata de contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria.

2.5. Domicilio fiscal Se considera que los contribuyentes no residentes tienen su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias:

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a) En el lugar en el que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios, cuando operen en España a través de establecimiento permanente. En el caso de que no pueda establecerse el domicilio fiscal de acuerdo con este criterio, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado. b) En el domicilio fiscal de su representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble, cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles. c) En el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario, en los restantes casos.

3. HECHO IMPONIBLE Constituye el hecho imponible —artículo 12 de la Ley— la obtención en territorio español por los contribuyentes de rentas, dinerarias o en especie. Esta definición legal del hecho imponible se concreta en dos sentidos. Por un lado, se dispone que las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas, se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario. Por otro lado, se regula una regla general de no sujeción en relación con “las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, aplicable exclusivamente a los contribuyentes no residentes que sean personas físicas ya que son los únicos sujetos pasivos del ISD. Configurado el hecho imponible en los términos señalados, para clarificar y completar su definición es imprescindible delimitar cuando las rentas se consideran obtenidas en el territorio español, así como tener en cuenta los supuestos de exención contemplados en la normativa.

3.1. Rentas obtenidas en el territorio español El artículo 13 del texto refundido contiene una relación casuística de las rentas que se consideran obtenidas en España en la que predomina el criterio de territorialidad, gravando los rendimientos y las ganancias patrimoniales que se hayan obtenido, sean realizados o se utilicen en el territorio español. Para ciertas rentas, en concreto para algunos rendimientos del trabajo y de capital mobiliario6, conjuntamente con este criterio se utiliza el llamado “criterio

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Se consideran rentas obtenidas en España, según el artículo 13.1: – las retribuciones públicas satisfechas por la Administración española;

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del pago”, en virtud del cual se consideran obtenidos en España los rendimientos satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio español. Este criterio presenta ciertas salvedades recogidas en el apartado 2 del artículo 13 donde se detallan una serie de rendimientos que no se considerarán obtenidos en el territorio, a pesar de ser satisfechos por personas o entidades residentes7. Según dispone el mencionado artículo, se consideran rentas obtenidas en territorio español: 1. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. 2. Las rentas de actividades o explotaciones económicas, obtenidas sin mediación de establecimiento permanente cuando: a) las actividades económicas se realicen en territorio español. b) se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, entendiéndose que cumplen este requisito si sirven a actividades económicas realizadas en España o se refieren a bienes aquí situados. c) deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas o deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aunque se perciban por personas o entidades distintas del artista o deportista.









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– las remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas o por entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o una aeronave en tráfico internacional; – las pensiones y demás prestaciones similares cuando se satisfagan una persona o entidad residente o por un establecimiento permanente situado en España; – los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y los cánones y regalías satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en España – cualquier otro rendimiento de capital mobiliario, siempre que sea satisfecho por personas físicas que realicen actividades económicas o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en España. El apartado 2 del artículo 13 establece que no se consideran obtenidos en el territorio español los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías y los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones estén vinculadas con la actividad del establecimiento en el extranjero.

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EJEMPLO Nº 2

D. Javier es un arquitecto español residente en Perú desde hace 6 años. Sabemos que durante el presente año ha realizado un informe técnico sobre la necesidad de introducir una serie de reformas en un complejo hotelero situado en Alicante. Dicho informe ha sido solicitado por una empresa residente también en Perú. Los rendimientos percibidos por D. Javier, al afectar a bienes que se encuentran situados en España, se consideran rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, deben de tributar en España, aunque ni el pagador de la prestación del servicio —la empresa peruana—, ni el prestador del servicio y, por tanto, el contribuyente —D. Javier—, son residentes en España. 3. Los rendimientos de trabajo cuando: a) deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español b) se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española c) se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. No se consideran rentas obtenidas en España los supuestos recogidos en las letras b) y c) cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y los rendimientos obtenidos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. 4. Las pensiones y demás prestaciones similares cuando: a) deriven de un empleo prestado en territorio español b) se satisfagan por una persona o entidad residente en el territorio o por un establecimiento permanente situado en España.

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EJEMPLO Nº 3 D. Antonio, residente desde su jubilación en Costa Rica (país con el que España tiene suscrito CDI), percibe una pensión de jubilación abonada por la Seguridad Social española. La renta se considera obtenida en territorio español ya que deriva de un empleo prestado en España y es satisfecha por una entidad residente. Por tanto, D. Antonio deberá tributar en España. Al existir CDI con el Estado donde reside y en el CDI establecerse la tributación exclusiva en el Estado de la fuente, sólo tributará en España.

5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente. 6. Los siguientes rendimientos de capital mobiliario: a) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España. b) Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o cuando retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. c) Los cánones o regalías8 satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en España, o cuando se utilicen en territorio español. d) Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados anteriormente cuando sean satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas o entidades residentes en el territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste. 7. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. 8. Las rentas imputadas a los contribuyentes, personas físicas, titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.

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Se consideran cánones o regalías las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de: “Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Equipos industriales, comerciales o científicos. Cualquier derecho similar a los anteriores”.

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9. Las ganancias patrimoniales cuando: a) deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español b) deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio c) procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o derechos relativos a los mismos9 d) se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en el territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa. EJEMPLO Nº 4 D. Francisco, residente fuera de España, ha pasado un mes de vacaciones en Alicante. Durante sus vacaciones ha obtenido un premio por importe de 4.000 euros de un sorteo organizado por la Cruz Roja española y ha ganado 3.000 euros en el Casino. D. Francisco ha tenido dos ganancias patrimoniales que se consideran obtenidas en territorio español, pero cuya tributación difiere. Ø El importe percibido por la ganancia obtenida en el Casino, tributará de acuerdo con las reglas recogidas en el IRNR en relación con las ganancias patrimoniales obtenidas por sujetos sin mediación de establecimiento permanente. Ø En cambio, el premio obtenido como consecuencia del sorteo organizado por la Cruz Roja, desde 1 de enero de 2013, se gravará mediante el Gravamen Especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, si reúne los requisitos establecidos en la Ley.

3.2. Exenciones El artículo 14 recoge un listado de exenciones aplicables, generalmente, a los contribuyentes que operan sin mediación de establecimiento permanente y que se caracterizan porque afectan, mayoritariamente, a rentas obtenidas por sujetos pasivos residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. De acuerdo con lo dispuesto en este precepto están exentas las siguientes rentas:

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En particular se consideran incluidas las ganancias patrimoniales derivadas de derechos y participaciones en una entidad cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en España.

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1. Con carácter general, todas las rentas que según la normativa reguladora del IRPF estén exentas para los contribuyentes residentes en territorio español, así como las pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles. 2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica. 3. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles10 cuando sean obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que no tenga la consideración de paraíso fiscal o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro. EJEMPLO Nº 5 D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses procedentes de una obligación emitida por el Banco de Santander adquirida hace 5 años en el mercado español. Se trata de intereses derivados de la cesión a terceros. Dicha renta se considera obtenida en territorio español ya que los intereses son satisfechos por una entidad residente. Por tanto debe tributar en España sin que se pueda aplicar la exención prevista en la LIRNR ya que exige que el contribuyente sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea.

4. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente. 5. Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente.

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Esta exención no será aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en tres supuestos: – primero, cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español; – segundo, cuando, en algún momento durante el período de doce meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital o patrimonio de dicha entidad. – tercero, si se trata de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención para eliminar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español prevista en el artículo 21 de la LIS.

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EJEMPLO Nº 6 D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses por una obligación emitida por el Banco Europeo de Inversiones adquirida hace 5 años en el mercado español. La renta obtenida está exenta ya que la LIRNR no supedita la exención de valores emitidos en España por entidades no residentes a la residencia del contribuyente en un Estado miembro de la Unión Europea, a diferencia de lo que sucede con los rendimientos de capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios (ejemplo nº 5).

6. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español. 7. Las rentas procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo utilizados en la navegación marítima o aérea internacional, obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente. 8. Los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices11 residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros que no tengan la consideración de paraísos fiscales. Esta exención también es aplicable a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes del Espacio Económico Europeo, siempre que estos Estados tengan un efectivo intercambio de información tributaria.

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A estos efectos tienen la consideración de sociedades matrices aquellas entidades que posean en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en el que sea exigible el beneficio que se distribuye o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Para el cómputo del plazo se tendrá en cuenta el periodo en el que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a las que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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Para que sea aplicable la exención deben concurrir los siguientes requisitos: a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en la Directiva 2011/96/UE del Consejo de 30 de junio de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados b) Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. c) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas12 previstas en el anexo de la Directiva 2011/96/UE, citada en al apartado a). Esta exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. 9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, cuando el contribuyente resida en un Estado con el que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, salvo que tenga la consideración de paraíso fiscal. 10. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro o cuando sean residentes en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria. 11. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva regula-

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El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a condición de reciprocidad, puede declarar que también sea aplicable esta exención a sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente a las previstas en la Directiva mencionada y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de la sociedad filial una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones.

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das en la Directiva 2009/65/CE. Igual que en el supuesto anterior, la exención se aplicará también a las instituciones de inversión colectiva residentes en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo en los mismos términos que los reproducidos en relación con los fondos de pensiones. La aplicación de esta exención no podrá dar lugar a una tributación inferior que la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el tipo de gravamen por el que tributan en el IS las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el territorio español. 12. Los cánones y regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro, cuando concurran los siguientes requisitos: a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la Directiva 2003/49/CE, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. b) Que revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva citada; c) Que sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposición sobre la renta concluida con un tercer Estado, no se consideren residentes en ese tercer Estado. d) Que sean asociadas.13 e) Que tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en el que esté situado. f) Que la sociedad que recibe los pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado en el que esté situado.

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A estos efectos, se consideran que dos sociedades son asociadas cuando una posea en el capital de la otra una participación directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25%. Dicha participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en el que se haya satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, deberá mantenerse durante el tiempo necesario para completar un año.

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Esta exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad preceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas. 13. Los rendimientos correspondientes a entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, a condición de reciprocidad y previa solicitud al Ministro de Hacienda. 14. La disposición adicional cuarta de la Ley dispone que estarán exentas en un 50% de las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediación de establecimiento permanente en España, derivadas de la enajenación de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012. Esta exención no se aplica cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido al cónyuge o a cualquier pariente del transmitente, en línea recta o colateral, por consaguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido o cuando se hubiera transmitido o adquirido a una entidad con la que el contribuyente o las personas citadas anteriormente tengan una vinculación que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, determine su consideración como sociedad dominante o dependiente, constituyendo un grupo de sociedades. 15. La disposición adicional séptima de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha incorporado una exención por reinversión en vivienda habitual, aplicable a los contribuyentes residentes en otros Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria. Cuando estos contribuyentes transmitan la que haya sido su vivienda habitual en España, la ganancia patrimonial obtenida podrá excluirse de gravamen siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando no se reinvierta la totalidad del importe percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE La tributación de las rentas obtenidas por los contribuyentes cuando operan mediante establecimiento permanente se recoge en los artículos 16 a 23 de la Ley y 1 a 4 del Reglamento.

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El régimen de tributación se aproxima al contenido en el IS para las entidades residentes, a cuya normativa se remite, debiendo el establecimiento permanente tributar por la totalidad de las rentas que se le imputen con independencia del lugar donde se hayan obtenido. A estos efectos, el artículo 16 detalla que conceptos componen la renta imputable al establecimiento permanente en la que se incluye los rendimientos de las actividades económicas que desarrolle y los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de los elementos patrimoniales afectos al mismo.

4.1. Concepto de establecimiento permanente A tenor de lo establecido en la Ley, una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad, o actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se considera establecimiento permanente: – Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos. – Las minas, pozos de petróleo o de gas y las canteras. – Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales. – Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. El concepto de establecimiento permanente contenido en la ley española sólo será aplicable cuando no exista un CDI suscrito por España y el Estado de residencia del contribuyente, ya que si existe Convenio prevalece la definición recogida en el Convenio. Con carácter general podemos afirmar que la normativa española ha incorporado un concepto de establecimiento permanente prácticamente idéntico al recogido en el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición. Si el contribuyente tiene diversos centros de actividades económicas en el territorio, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos y, por tanto, serán gravados de forma independiente cada uno de ellos, si realizan actividades claramente diferenciables y la gestión se lleva de forma separada, debiendo adoptar, además, una denominación diferenciada.

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4.2. Base imponible Las reglas aplicables para determinar la base imponible varían según el tipo de operaciones realizadas por el establecimiento permanente, diferenciándose entre un régimen general y dos regímenes particulares que se aplican a los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo y a los establecimientos permanentes cuya actividad tiene una duración limitada.

4.2.1. Régimen general La determinación de la base imponible se realiza de acuerdo con las disposiciones del régimen general del IS con ciertas salvedades. En primer lugar, las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas con ellos14, se valoran aplicando las reglas previstas en el IS para las operaciones vinculadas. En segundo lugar, en relación con los gastos15, además de los admitidos para cualquier entidad residente, será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya incurrido la casa central y que correspondan al establecimiento permanente, siempre que:

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A estos efectos se consideran, en todo caso, vinculadas las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la casa central, o con otro establecimiento permanente de la misma, estén o no situados en España, o con otras entidades vinculadas a la casa central. Con efectos desde 1 de enero de 2015, la disposición adicional sexta ha incluido normas especiales respecto a la deducción de los gastos estimados por operaciones internas disponiendo que: “En los casos en los que, por aplicación de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por España se permita, a efectos de determinar la renta de un establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español, se tendrá en cuenta lo siguiente: 1º. No se aplicará el artículo 18.1.a) de este texto refundido. 2º. Los rendimientos imputados a la casa central o alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que se correspondan con los citados gastos estimados se considerarán rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente, a efectos de lo dispuesto en el artículo 15.1 de este texto refundido. 3º. El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados se devengará el 31 de diciembre de cada año. 4º. El establecimiento permanente situado en territorio español estará obligado a practicar retención e ingreso a cuenta por los rendimientos imputados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de este texto refundido. 5º. A las operaciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español, a los que resulte de aplicación esta disposición adicional, les será de aplicación lo previsto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

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– estén adecuadamente contabilizados. – exista constancia de los importes, criterios y módulos de reparto utilizados. – exista racionalidad y continuidad en los criterios de imputación adoptados. Los contribuyentes pueden plantear a la Administración propuestas de valoración fundadas en la aplicación de los criterios de imputación mencionados. En cambio, no son deducibles los pagos efectuados por el establecimiento permanente a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. En tercer lugar, nunca resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente. Por último, con efectos desde 1 de enero de 2015, se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales cuando estando afectos al establecimiento permanente situado en España éste cesa su actividad o cuando dichos elementos patrimoniales son transferidos al extranjero. En este último supuesto, es decir, cuando los elementos patrimoniales son transferidos al extranjero, el sujeto podrá solicitar el aplazamiento del pago de la deuda tributaria resultante hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, siempre que se hayan transferido a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información tributaria.

4.2.2. Regímenes particulares 4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo Este tipo de establecimientos permanentes se caracterizan por trabajar exclusivamente para la casa central o para otros establecimientos permanentes que son los que finalizan el ciclo mercantil, sin que se produzca contraprestación alguna, aparte de la cobertura de los gastos originados por el propio establecimiento, y sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos del propio contribuyente. La base imponible se determina valorando los ingresos y gastos del establecimiento de acuerdo con las reglas contenidas en la LIS para las operaciones vinculadas. Para calcular la deuda tributaria se aplican las reglas del régimen general del IS.

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Subsidiariamente, la base imponible se estima aplicando un porcentaje que fija el Ministro de Hacienda (en la actualidad el 15%) sobre el total de los gastos en que haya incurrido el establecimiento permanente en el desarrollo de su actividad. A la cantidad resultante se adicionará la cuantía íntegra de los ingresos de carácter accesorio, que no constituyan el objeto empresarial del establecimiento permanente, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al mismo. B.I. = % de gastos + ingresos accesorios + ganancias patrimoniales – pérdidas patrimoniales

Una vez determinada la base imponible por este método, la cuota íntegra se obtiene aplicando sobre la base el tipo de gravamen general del IS, sin que pueda practicarse ningún tipo de deducción o bonificación, excepto las retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta practicados.

4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duración limitada La Ley engloba dentro de este tipo de establecimientos permanentes: a) Aquéllos cuya actividad en el territorio español consiste en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. b) Las actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales. c) Las actividades de exploración de recursos naturales. Estos contribuyentes pueden optar por aplicar el régimen general previsto para los establecimientos permanentes o el régimen previsto para los sujetos que operan sin mediación de establecimiento permanente, siempre que dispongan de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español; en caso contrario, obligatoriamente deberán aplicar el régimen previsto para los contribuyentes que operan sin mediación de establecimiento permanente. Si optan por esta última opción u obligatoriamente deben aplicarla, quedan eximidos de las obligaciones contables y registrales, debiendo únicamente conservar y mantener los justificantes de los ingresos obtenidos, de los pagos realizados y, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados. Por otra parte, en estos casos, no resultan aplicables las reglas establecidas en los CDI. La opción la tienen que ejercer en el momento en el que presenten la declaración censal de comienzo de la actividad, surtiendo efecto durante todo el tiempo que dure la construcción, instalación o montaje o la actividad que constituya el establecimiento permanente.

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4.3. Deuda tributaria Una vez calculada la base imponible de acuerdo con alguna de las reglas mencionadas, la cuota íntegra se obtendrá aplicando el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del IS. Para determinar la deuda tributaria, el contribuyente podrá minorar la cuota íntegra con el importe de las distintas deducciones y bonificaciones previstas en el IS, siendo también deducibles las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados. Adicionalmente, cuando el establecimiento permanente de entidades no residentes transfiera rentas al extranjero, será exigible una imposición complementaria que se calcula aplicando el tipo de gravamen del 19% sobre las cuantías transferidas. (Durante el año 2015, el tipo de gravamen será el 20%). Esta imposición complementaria no se aplicará cuando: – la entidad sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; o – la entidad tenga su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, a no ser que en el mismo se prevea expresamente lo contrario, siempre que exista un tratamiento recíproco.

4.4. Periodo impositivo y devengo El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente sin que pueda exceder de doce meses. Si no se hubiera declarado otro diferente se entiende referido al año natural. Se prevén supuestos especiales de conclusión de periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad, se desafecte la inversión efectuada, se transmita el mismo a otra persona, se traslade la residencia de la casa central o se produzca el fallecimiento del titular del establecimiento. El devengo del impuesto se produce el último día del periodo impositivo.

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EJEMPLO Nº 7 Un bufete de abogados belga tiene un despacho abierto en Madrid. Durante el año 2015 ha percibido unos ingresos íntegros por importe de 80.000 euros derivados de los servicios jurídicos prestados. El despacho en España ha tenido una serie de gastos relacionados con la actividad realizada en España que ascienden a 20.000 euros, entre los que se incluyen 1.500 euros que paga al despacho belga por el derecho de uso de programas informáticos. Sabemos que el despacho madrileño ha transferido al despacho belga 10.000 euros. El despacho de abogados belga constituye la casa central, teniendo el despacho situado en Madrid la consideración de establecimiento permanente. Los ingresos obtenidos por el despacho se incluyen dentro de las rentas de actividades económicas obtenidas en España mediante establecimiento permanente. Por ello, para calcular la BI se aplican las reglas del IS. El establecimiento permanente debe declarar los rendimientos percibidos y se puede deducir los gastos en los que incurre con ciertas excepciones entre las que se incluirían los 1.500 euros que satisface el establecimiento permanente a su casa central en concepto de canon por el derecho de uso de los programas informáticos. BI = 80.000 – (20.000 – 1.500) = 80.000 – 18.500 = 61.500 euros CI = 61.500 x 25% = 15.375 euros Imposición complementaria: Al tener la casa central su residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, no será aplicable el gravamen complementario. Si la casa central residiera en Paraguay (no existe CDI) el gravamen complementario ascendería al 20% de 10.000 euros = 2.000 euros.

5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Cuando el contribuyente opere sin mediación de establecimiento permanente, las rentas obtenidas tributarán de forma independiente por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre ellas. La normativa aplicable en estos supuestos se encuentra contenida en los artículos 24 a 33 de la Ley y 9 a 17 del Reglamento.

5.1. Base imponible Para determinar la base imponible se aplican las normas del IRPF, distinguiéndose según el tipo de renta que se obtenga.

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Con carácter general, en el caso de rendimientos, la base imponible coincide con los ingresos íntegros percibidos sin que sea posible deducir ningún gasto excepto: 1º. Cuando el sujeto realiza ciertas actividades económicas, en concreto, prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contrato de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas realizadas en España, podrá deducir los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros. 2º. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con independencia del tipo de actividad que realicen, podrán deducir los gastos previstos en la LIRPF, cuando sean personas físicas, o los previstos en la LIS, en el caso de entidades, siempre que el contribuyente, persona física o entidad, acredite que estos gastos están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. EJEMPLO Nº 8 D. Pedro, residente en Reino Unido, tiene un bien inmueble situado en Alicante. Durante todo el año 2015 lo ha tenido arrendado percibiendo 12.000 euros. Sabemos que los gastos generados por el inmueble han ascendido a 8.000 euros procedentes, entre otros, del pago del IBI, comunidad de propietarios, amortizaciones y reparaciones diversas efectuadas en el inmueble. El contribuyente obtiene rendimientos derivados de bienes inmuebles. Al tratarse de una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, se puede deducir los gastos previstos en la LIRPF, que en este supuesto serían todos los gastos necesarios para obtener el ingreso. Por lo tanto, la BI será la diferencia entre los ingresos y los gastos: BI = 12.000 – 8.000 = 4.000 euros. § Si el propietario del bien inmueble arrendado residiera en Turquía, la BI sería el importe íntegro de los ingresos percibidos, sin deducción de gastos. BI = 12.000 euros.

Si se trata de ganancias patrimoniales, se aplicarán, asimismo, las reglas establecidas en la LIRPF, con algunas excepciones, diferenciándose según que el contribuyente sea o no residente en un Estado miembro de la Unión Europea

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o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria16. En general, la base se calcula por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento que se trate. Cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor de mercado del elemento adquirido. Cuando se trate de ganancias patrimoniales que procedan de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, cuyo activo esté constituido, principalmente, por bienes inmuebles situados en territorio español o que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en España, se aplica una regla especial de valoración consistente en calcular el valor de transmisión de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes, atendiendo proporcionalmente al valor de mercado en el momento de la transmisión. En el caso de que el contribuyente haya tributado por el IRPF por ganancias patrimoniales por cambio de residencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95 bis de la LIRPF, para calcular la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial. Por ultimo, si se trata de imputación de rentas inmobiliarias son aplicables las reglas recogidas en el artículo 85 de la LIRPF.

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Si el contribuyente no reside en un Estado miembro de la Unión Europea, se aplica la normativa contenida en la LIRPF con dos excepciones: 1ª. No es aplicable la estimación prevista en el artículo 33.2, que considera que no hay alteración del patrimonio en los supuestos de división de cosa común, disolución de la sociedad legal de gananciales o de comunidades de bienes. 2ª. Tampoco será aplicable la no consideración como ganancia o pérdida patrimonial de la variación patrimonial que se produce cuando el sujeto destina el importe obtenido por el reembolso de participaciones en instituciones de inversión colectiva a la adquisición de otras nuevas, contenida en el artículo 94.1.a). En cambio, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, de las dos excepciones señaladas sólo le afectará la mencionada en segundo lugar, es decir, no será aplicable lo previsto en el artículo 94.1.a).

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5.2. Deuda tributaria Para calcular la cuota íntegra, a la base imponible se aplica el correspondiente tipo de gravamen que difiere según el tipo de renta gravada. Con carácter general, el tipo de gravamen es el 24%. No obstante, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el tipo de gravamen será el 19%. (Durante el año 2015, el tipo de gravamen será el 20%). EJEMPLO Nº 9 El hecho de residir en un Estado miembro de la Unión Europea o no, afecta no sólo a la determinación de la BI, sino también al tipo de gravamen aplicable. Utilizando los mismos datos del ejemplo nº 8, la cuota íntegra durante el año 2015 sería: a) Si D. Pedro reside en Reino Unido, la BI será la diferencia entre los ingresos y los gastos: BI = 12.000 – 8.000 = 4.000 euros. CI = 4.000 x 20% = 800 euros. b) Si D. Pedro residiera en Turquía, la BI sería el importe íntegro de los ingresos percibidos, sin deducción de gastos. BI = 12.000 euros. C.I = 12.000 x 24% = 2.880 euros.

Junto a este tipo general, la Ley recoge otros aplicables a determinadas rentas: 1º. Una tarifa progresiva que oscila entre el 8 y el 40%17 a las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas. 2º. El 8% si son rendimientos del trabajo de personas físicas que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda de la aplicación de las normas específicas derivadas de los tratados internacionales.

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Se gravarán de acuerdo con la siguiente escala: Importe anual pensión Hasta euros 0 12.000 18.700

Cuota Euros 0 960 2.970

Resto pensión Hasta euros 12.000 6.700 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 8 30 40

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3º. El 1,5% cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro. 4º. El 4% en el caso de entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español. 5º. El 19% (20% durante el año 2015) cuando se trate de dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad; de intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios; y de ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. 6º. El 2% si son rendimientos de trabajo percibidos por personas físicas no residentes en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada. Para calcular la deuda tributaria sólo serán deducibles las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos, en los términos establecidos en la LIRPF, y las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan practicado sobre las rentas del contribuyente.

5.3. Periodo impositivo y devengo Estas rentas se caracterizan porque tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen (sistema witholding tax o de retención fiscal), con separación de unas y otras, sin que sea posible compensación alguna entre ellas. Como consecuencia, no existe periodo impositivo ni una sola fecha de devengo, sino que éste varía según el tipo de renta que se obtenga. En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento. El impuesto se devengará: a) Si son rendimientos, cuando sean exigibles o en la fecha del cobro si es anterior. b) Las ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial. c) En los supuestos de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año. d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

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6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, están sujetas al IRNR mediante este gravamen especial, regulado en los artículos 40 a 45 de la Ley y 20 del Reglamento. Este gravamen no se exigirá a: a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles18. c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos. La base imponible del gravamen especial está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. En los supuestos en los que una entidad residente en un paraíso fiscal participe en la titularidad de los bienes junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquéllos. Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicará un tipo de gravamen del 3%. El gravamen especial se devenga el día 31 de diciembre de cada año, debiendo de presentarse una declaración por cada inmueble y efectuar el correspondiente ingreso, en el mes de enero del año siguiente. Se admite la posibilidad de que la entidad presente una única declaración en la que incluya todos los bienes inmuebles que se encuentren situados en una misma Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, especificando por separado cada uno de ellos.

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Vid. el artículo 20, apartado 2 del Reglamento del IRNR, en el que se establecen los requisitos que debe reunir una explotación económica para que tenga esta consideración.

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7. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS Los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organización Nacional de Ciegos Españoles y Cruz Roja Española, obtenidos por contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, estarán sujetos al IRNR aplicando este gravamen especial. Están exentos de gravamen los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Si supera esta cuantía sólo se gravará la parte del premio que exceda de la misma, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería exceda de 0,50 euros. En el caso de que el premio fuera de titularidad compartida, el importe de la exención se prorratea entre los titulares en función de la cuota que les corresponda. La base imponible de este gravamen especial será el importe del premio que exceda de la cuantía exenta. Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicará un tipo de gravamen del 20%. El gravamen especial se devenga en el momento en el que satisfaga o abone el premio, estando sujetos a una retención o ingreso a cuenta del 20%, retención que deberá practicarse aún cuando el premio esté exento como consecuencia de la aplicación de lo previsto en un CDI. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios tienen la obligación de presentar una declaración excepto cuando el importe del premio obtenido hubiera sido inferior al importe exento o se hubiera practicado la correspondiente retención o ingreso a cuenta.

8. OBLIGACIONES FORMALES 8.1. Pagos a cuenta y retenciones Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a efectuar pagos fraccionados y a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en España cuando operen mediante establecimiento permanente. Si operan sin establecimiento permanente sólo practicarán retenciones e ingresos a cuenta cuando satisfagan rendimientos del trabajo u respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas recogidas en el apartado 2 del artículo 24, es decir, prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contrato

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de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas realizadas en España. Asimismo deberán efectuar retenciones e ingresos a cuenta las entidades residentes en territorio español, las personas físicas residentes que realicen actividades económicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen, las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el territorio español y los representantes de las entidades aseguradora que operen en régimen de libre prestación de servicios. El importe de la retención será equivalente al que resulte de aplicar las disposiciones previstas para determinar la deuda tributaria de los contribuyentes que operan sin mediación de establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. No existe obligación de retener respecto de: a) Las rentas que, de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley o en un convenio para evitar la doble imposición, estén exentas, a no ser que se trate de dividendos o participación en beneficios obtenidos por fondos de pensiones o por instituciones de inversión colectiva exentos, en cuyo caso sí se deberá practicar las correspondientes retenciones o ingresos a cuenta. b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Como excepción si existe obligación de retener cuando se trate de supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión. c) Las rentas satisfechas a contribuyentes sin establecimiento permanente cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención. d) Los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por entidades de tenencia de valores extranjeros con cargo a rentas exentas cuando el preceptor sea una entidad o una persona física no residente. e) Por último, cualquier otra renta que se establezca reglamentariamente. Junto a estas reglas generales, la Ley regula dos supuestos específicos en materia de retenciones. Por una parte, el artículo 32 de la LIRNR recoge la obligación de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, cuando un trabajador por cuenta ajena residente en España vaya a desplazarse al extranjero. En estos casos, el sujeto puede comunicarlo a la Administración tributaria, para que le expida un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se deberán practicar las retenciones por el IRNR. El trabajador entregará un ejemplar de dicho documento al pagador de sus rendimientos del trabajo para que, a

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los efectos de la práctica de las retenciones, le considere como contribuyente del IRNR. Por otra parte, en el caso de transmisión de un bien inmueble situado en territorio español por un contribuyente que actúe sin establecimiento permanente, el adquirente, sea o no residente, estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto que debe satisfacer el no residente. Esta retención habrá de practicarse aún cuando la ganancia patrimonial obtenida esté total o parcialmente exenta. En cambio, no se practicará la mencionada retención en los supuestos de aportaciones de inmuebles para la constitución o aumento de capital de sociedades residentes en el territorio español o cuando el transmitente acredite su sujeción al IRPF o al IS mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria. EJEMPLO Nº 10 D. Antonio, residente en Canadá, transmite en octubre del 2015 por 250.000 euros un bien inmueble situado en Alicante adquirido el 7 de junio de 2012, obteniendo una ganancia patrimonial que asciende a 55.000 euros. Sabemos que el bien inmueble fue adquirido por un sujeto residente en Alemania. Nos encontramos ante una ganancia patrimonial obtenida en España. A) Como el que transmite el bien inmueble no reside en España, la Ley obliga al adquirente, aunque tampoco resida en España como ocurre en este caso, a retener e ingresar el 3% de la contraprestación. Retención = 3% sobre 250.000 euros = 7.500 euros B) El vendedor, sujeto pasivo del IRNR, debe declarar la renta obtenida. Al transmitirse un inmueble adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre del 2012, la ganancia patrimonial que se genera está exenta parcialmente. De esta forma nos encontramos: Ganancia patrimonial sujeta: 55.000 x 50% = 27.500 euros. C.I = 27.500 x 20% = 5.500 euros Deuda Tributaria = Se deduce el importe de la retención practicada por el adquirente: 5.500 – 7.500 = –2.000 euros a devolver.

8.2. Declaraciones El régimen de declaración difiere según que los sujetos operen con mediación de establecimiento permanente o no. Si operan con establecimiento permanente, la regla general es que la declaración, autoliquidación e ingreso del Impuesto se realice en los mismos modelos y plazos que las entidades residentes sujetas al IS.

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Cuando operan sin establecimiento permanente, los contribuyentes que obtengan rentas estarán obligados a presentar una declaración e ingresar la deuda tributaria correspondiente por cada renta obtenida, salvo que dicha renta haya sido objeto de retención o ingreso a cuenta. En cambio, si se trata de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión, el contribuyente está obligado a presentar la correspondiente declaración cuando la retención practicada haya sido inferior a la cuota tributaria que deberían satisfacer aplicando las normas reguladas en la LIRNR. Con carácter general, la declaración se presenta trimestral o anualmente según que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar, a devolver o cuota cero19, con dos excepciones: – Las ganancias patrimoniales procedentes de bienes inmuebles cuyo plazo de presentación es de tres meses a contar desde el mes posterior a la fecha de transmisión del inmueble. – Las rentas imputadas de bienes inmuebles que se declararán el año natural siguiente a la fecha del devengo20. Por otra parte, se admite la presentación de una declaración única —trimestral o anual, según que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar o a devolver— en la que se agrupen las rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo tipo de renta, procedan del mismo pagador, sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho.

9. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS La Ley contiene un capítulo específico —el Capítulo V, artículos 34 a 39— destinado a regular las especialidades aplicables a las entidades en régimen de atribución de rentas que cuenten entre sus miembros con contribuyentes de este

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El artículo 5º de la OM EHA/3316/2010 dispone que en los supuestos de autoliquidaciones con resultado a ingresar, el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero. Si se trata de autoliquidaciones de cuota cero, el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo. Por último, si se trata de autoliquidaciones con resultado a devolver, podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del periodo de declaración e ingreso de la retención. Desde 1 de enero de 2015, la Administración tributaria, a efectos meramente informativos, podrá poner a disposición de los contribuyentes, previa solicitud de éstos, borradores de declaración en relación exclusivamente a las rentas inmobiliarias imputadas. (El procedimiento de solicitud y sus efectos se encuentran desarrollados en el artículo 28 bis LIRNR).

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Impuesto, diferenciando según que se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.

9.1. Entidades constituidas en España Dentro de este tipo de entidades, la Ley, a su vez, diferencia según que realicen o no una actividad económica. Si estas entidades realizan una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes con establecimiento permanente. En el caso de que la entidad no realice ninguna actividad económica en España, los miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo previsto, con carácter general, en materia de retenciones en la LIRNR, reproducido en el apartado anterior.

9.2. Entidades constituidas en el extranjero También en este supuesto se diferencia según que las entidades constituidas en el extranjero desarrollen o no una actividad económica en España. Cuando realicen una actividad económica en territorio español se considerarán contribuyentes de este Impuesto, siempre que toda o parte de la actividad económica se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en España a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. En estos casos, la entidad presentará una autoliquidación anual conforme a las siguientes reglas: 1ª. La base imponible estará constituida por la parte de la renta, determinada conforme a lo establecido en la LIRPF, que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad, cualquiera que sea el lugar de su obtención. 2ª. La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 25%. 3ª. Dicha cuota se minorará aplicando las deducciones admitidas para los contribuyentes de este impuesto que operen con mediación de establecimiento permanente, así como la parte de los pagos a cuenta realizados correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes.

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4º. Están obligados a realizar pagos fraccionados, autoliquidando e ingresando su importe. 5º. Deben presentar una declaración informativa relativa a las rentas que se atribuyan a los miembros residentes de la entidad. Por último, si las entidades obtuvieran rentas en territorio español, sin desarrollar en el mismo una actividad económica, los miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes sin establecimiento permanente por la parte de renta que les sea atribuible. En estos supuestos se regulan una serie de especialidades en relación con las retenciones y pagos a cuenta que se practicarán de acuerdo con las siguientes reglas: a) Si se acredita al pagador de la renta la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en el que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo. b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias anteriormente mencionadas, practicará la retención e ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones previstas en esta Ley. Las reglas recogidas en este apartado serán, asimismo, aplicables cuando la entidad esté constituida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Tema Cuarto

El impuesto sobre el patrimonio 1. ASPECTOS GENERALES 1.1. Normativa aplicable El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP (LIP), careciendo de un desarrollo reglamentario de alcance general. No obstante, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, regula reglamentariamente los requisitos y condiciones para aplicar las exenciones en favor de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en determinadas entidades, contenidas ambas en el artículo 4.8 de la mencionada LIP. La Ley 19/1991 fue modificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Dicha Ley, sin derogar el Impuesto, suprimía el gravamen del IP al aprobar la aplicación de una bonificación del 100% de la cuota íntegra y eliminar ciertas obligaciones formales, en concreto, la obligación de presentar la autoliquidación o la liquidación e ingreso de la deuda tributaria y la obligación de nombrar representante que afectaba a los sujetos pasivos no residentes. En la actualidad, esta bonificación ha sido suprimida por el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carácter temporal, desde el año 2011. La Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos General del Estado para el año 2015 mantiene la aplicación del IP durante este ejercicio. De esta forma, las personas físicas que cumplan los requisitos establecidos en la LIP están obligados a presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo del 2015, obligación que desaparecerá en el año 2016, ya que con efectos desde 1 de enero de 2016, se modifica la Ley 19/1991 para incorporar, de nuevo, la mencionada bonificación del 100% de la cuota íntegra aplicable a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

1.2. Naturaleza y objeto El artículo 1 de la LIP define el Impuesto como un tributo directo y de naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Ciertamente, dicho tributo es directo tanto en sentido jurídico, no se prevé la repercusión de la cuota tributaria, como en sentido económico, el patrimonio es, junto con la renta, los principales índices directos de capacidad económica. De igual modo, su naturaleza personal queda patente porque la persona —en este caso, la persona

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física— constituye el eje sobre el que bascula el citado gravamen. Así, aparece en un primer plano la persona que realiza el hecho imponible, como titular de un patrimonio, y posteriormente se identifican y valoran los distintos componentes de dicho patrimonio referidos siempre al citado titular, de modo que se calcula una única cuota tributaria por el conjunto de todos sus bienes y derechos de contenido económico. A la definición estrictamente legal, podríamos añadir que el IP es también un tributo objetivo, ya que las circunstancias personales y familiares del contribuyente no se tienen en cuenta para cuantificar la cuota tributaria, periódico, en la medida en que se devenga cada año, y progresivo, como puede deducirse de la existencia de un mínimo exento y de una tarifa progresiva. De igual modo, debemos destacar, como señala la exposición motivos de la LIP, que el IP cumple también “una función de carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. El objeto del Impuesto es el patrimonio neto de la persona física, que la propia Ley delimita como “el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder” (artículo 1 LIP). Podríamos afirmar, utilizando una expresión contable, que el IP grava la diferencia entre el activo y el pasivo (neto patrimonial) de la persona física.

1.3. Ámbito de aplicación El IP es un tributo de regulación fundamentalmente estatal que tiene vocación para ser exigido en la totalidad del territorio español (artículo 2 LIP). Sin embargo, se deben realizar varias matizaciones a dicha afirmación: en primer lugar, por la lógica aplicación del sistema de fuentes, la normativa del Impuesto debe respetar el contenido de los Tratados y Convenios internacionales ratificados por España. En segundo lugar, la capacidad normativa propia que poseen las Diputaciones Forales en el País Vasco y Navarra, con fundamento en sus regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económicos, propicia la aprobación por cada Diputación Provincial de su propio IP, con una regulación semejante al tributo estatal, pero con ciertas diferencias (por ejemplo, admiten un mínimo exento muy superior al resto del Estado). Por último, es un tributo cedido en un doble sentido: por un lado, se cede a las Comunidades Autónomas la totalidad de la recaudación obtenida por el mencionado Impuesto en sus respectivos territorios, es decir, los ingresos obtenidos financian los Presupuestos de las Comunidades Autónomas respectivas. Por otro lado, se ha cedido también capacidad normativa en relación con el mínimo exen-

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to, la tarifa del Impuesto y las deducciones y bonificaciones autonómicas, lo que permite que cada Comunidad Autónoma regule estos elementos, que, a priori, son los que más incidencia pueden tener sobre la cuantía de la cuota tributaria que deben asumir los contribuyentes, con la finalidad de obtener así el nivel de ingresos deseado. A estos efectos, el artículo 31 de la Ley 22/20091 ha establecido como punto de conexión la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad Autónoma, que será la misma que corresponda para el IRPF. Así pues, los contribuyentes residentes en España aplicarán la normativa concreta aprobada por la Comunidad Autónoma donde tengan su residencia habitual. Asimismo, la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, de 27 de enero, ha añadido una nueva disposición adicional a la ley 19/1991, del IP, disponiendo que, desde 1 enero 2015, también será aplicable la normativa autonómica a los contribuyentes no residentes cuando sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para concretar la normativa aplicable se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES 2.1. Hecho imponible y devengo La Ley del IP establece como hecho imponible la titularidad por el sujeto pasivo del patrimonio neto en el momento del devengo (artículo 3 LIP), que se fija en el 31 de diciembre de cada año, lo que, como ya hemos señalado, lo convierte en un tributo periódico, en concreto de carácter anual. De esta forma, la fecha del devengo adquiere, si cabe, una trascendencia especial en este tributo, ya que, como señala el artículo 29 de la LIP, el Impuesto afectará al patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. Dicho de otro modo, los bienes y derechos que deben ser objeto de gravamen, por un lado, y las obligaciones, deudas y cargas que serán tenidas en cuenta, por otro, serán aquellos de los que sea titular o responsable la persona física el 31 de diciembre del año correspondiente, sin que las vicisitudes de los mismos durante los restantes días del año (con ciertas salvedades que tendremos ocasión de ver al describir

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Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

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las reglas de valoración) tengan trascendencia en el Impuesto. En definitiva, la Ley pretende gravar el patrimonio como manifestación estática de riqueza de la persona física en un momento concreto del tiempo. Como consecuencia práctica, podemos deducir la inexistencia de períodos impositivos diferentes del año natural, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF o en el IS, ya que, por poner un ejemplo, el fallecimiento de la persona en un día anterior al 31 de diciembre impide la realización del hecho imponible en el IP y, por lo tanto, la tributación en este Impuesto del causante respecto del año en curso; sin perjuicio, por supuesto, de la tributación que le corresponderá a sus herederos, auténticos titulares de los bienes en la fecha del devengo.

2.2. Atribución e imputación del patrimonio En coherencia con el hecho imponible del Impuesto, que establece la titularidad del patrimonio como elemento fundamental del mismo, el artículo 7 de la LIP remite a la legislación civil la delimitación tanto de los bienes y derechos que pertenecen a una determinada persona física, como de sus obligaciones, deudas, cargas y gravámenes, que se acreditarán por las pruebas aportadas por los contribuyentes o por las descubiertas por la Administración. Especial mención se realiza a la validez de las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial y de la legislación civil que regula las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. En este sentido, y teniendo en cuenta que el IP es actualmente un tributo individual, cada cónyuge declarará los elementos patrimoniales de los que sea exclusivo titular y la parte que le corresponda en los bienes comunes que, a falta de justificación de otra cuota de participación, se atribuirán por mitad a cada cónyuge. De igual manera, la Ley regula expresamente la atribución de derechos y deudas en los supuestos de compraventa aplazada, distinguiendo según se haya pactado o no una cláusula de reserva de dominio (artículo 8 LIP). Así, cuando se transmite un bien sin que se haya pactado cláusula de reserva de dominio, el comprador se convierte en propietario del bien adquirido desde el primer momento, por lo que debe ser él quien declare el valor correspondiente al mencionado bien, incluyendo entre sus deudas el precio aplazado a la fecha del devengo. Por su parte, el vendedor tendrá lógicamente un derecho de crédito por el importe pendiente de cobrar en la citada fecha.

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EJEMPLO Nº 1 Un señor vende a plazos sin cláusula de reserva de dominio un bien valorado en 100.000 euros, habiendo pagado el comprador 30.000 euros a 31 de diciembre del citado año. El comprador incluirá entre sus bienes y derechos el bien por los 100.000 euros y entre sus deudas los 70.000 euros que le quedan por pagar. Por su parte, el vendedor tendrá el correlativo derecho de crédito de los 70.000 euros que le restan por cobrar.

Por el contrario, cuando se haya vendido con reserva de dominio, el vendedor seguirá siendo propietario del bien vendido hasta que se termine de pagar el último plazo del precio, aunque su posesión la tenga el comprador, por lo que será aquél quien declare el valor del bien, incluyendo además entre sus deudas las cantidades abonadas por el comprador a la fecha del devengo. Por su parte, éste último únicamente tendrá un derecho de crédito por las cantidades entregadas al vendedor en la mencionada fecha. EJEMPLO Nº 2 Siguiendo con el ejemplo anterior, pero ahora bajo la hipótesis de que se ha pactado una cláusula de reserva de domino. El comprador, que ahora todavía no es el propietario del bien, sólo incluye entre sus bienes y derechos los 30.000 euros que ha pagado ya al vendedor. Por su parte, el vendedor declara los 100.000 euros del valor del bien entre sus bienes y derechos y, además, los 30.000 euros cobrados al comprador como deuda suya.

Finalmente, se completa la atribución de bienes con dos presunciones que admiten prueba en contrario. Una general que dispone que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de su transmisión o pérdida patrimonial (artículo 3 LIP); y otra más específica que permite a la Administración Tributaria, a falta de la debida acreditación de titularidad, considerar titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público (artículo 7 LIP). En ambos casos, la Ley trata de facilitar la labor de la Administración Tributaria haciendo recaer sobre el contribuyente, que acreditadamente ha sido titular del bien en un momento anterior del tiempo (en el primer caso se tuvo constancia de ello, por ejemplo, a través de una declaración anterior del IP, y en el segundo caso se deduce de su inscripción en un registro público), la carga de comunicar cómo cesó su titularidad sobre el mencionado bien, proporcionando de paso los datos de quién se ha convertido a partir de entonces en el nuevo titular.

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2.3. Exenciones El artículo 4 de la LIP establece la exención de los siguientes bienes y derechos: a) Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de Bienes Muebles, así como los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas, debidamente inscritos según su normativa reguladora. No obstante, en el supuesto de Zonas Arqueológicas y Sitios o Conjuntos Históricos, la exención alcanzará únicamente a los inmuebles objeto de especial protección según la normativa urbanística. b) Los objetos de arte y antigüedades2 en los que concurra alguna de las tres circunstancias siguientes: – Que hayan sido cedidos en depósito permanente por un período no inferior a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para su exhibición pública. – Que constituyan la propia obra de los artistas mientras permanezcan en el patrimonio del autor. – Que su valor sea inferior, entendemos que cada objeto de arte o antigüedad valorado de forma independiente, a las cantidades que se establezcan por disposición del artículo 26.4 de la Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico Español: • 90.151,82 euros respecto de las obras pictóricas y escultóricas con menos de cien años de antigüedad. • 60.101,21 euros respecto de las obras pictóricas con cien o más años de antigüedad. • 42.070,85 euros respecto de las obras escultóricas, relieves y bajo relieves con cien o más años de antigüedad; colecciones de dibujos, grabados, libros, documentos e instrumentos musicales; y mobiliario. • 30.050,61 euros respecto de las alfombras, tapices y tejidos históricos. • 18.030,36 euros respecto de los dibujos, grabados, libros impresos o manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte.

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De acuerdo con la propia Ley del IP (artículo 19.2), son objetos de arte las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que, en todos los casos, se trate de obras originales. De igual modo, deben considerarse antigüedades los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.

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• 9.015,18 euros respecto de los instrumentos musicales unitarios de carácter histórico, así como de la cerámica, porcelana y cristal antiguos. • 6.010,12 euros respecto de los objetos arqueológicos. • 2.404,05 euros respecto de los objetos etnográficos. c) El ajuar doméstico constituido por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo. No obstante, no integra el ajuar a efectos del Impuesto los objetos de arte, antigüedades, joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves. d) Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos de previsión social: planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y los seguros privados que cubran la dependencia. e) Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor y, en el caso de la propiedad industrial, no estén además afectos a actividades empresariales. f) Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIRNR. g) Los bienes y derechos afectos al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales siempre que éstas sean ejercidas de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y que constituyan su principal fuente de renta. Esto último se cumple, según dispone el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, cuando el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo represente, al menos, el 50% de su base imponible en el IRPF3. La exención comprenderá no sólo los bienes de los que sea exclusivo titular el empresario o profesional, sino también los bienes comunes que comparta con su cónyuge y que se encuentren igualmente afectos al desarrollo de las actividades económicas citadas. h) La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades que desarrollen efectivamente actividades económicas (quedan excluidas las que se limitan a gestionar un

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A efectos de este cálculo, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades exentas en virtud del artículo 4.8.2º de la LIP (nuestra letra h), ni cualquier otra remuneración que traiga su causa de la participación en dichas entidades.

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patrimonio mobiliario o inmobiliario4) cuando el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en dicha entidad por las que perciba una remuneración que suponga más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal5 (en este último cómputo no deben incluirse los rendimientos de actividades económicas cuyos bienes deban quedar exentos en función de la exención anterior) y siempre que posea, al menos, el 5% del capital de dicha entidad. Dicho porcentaje puede calcularse también de forma conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad, aunque en este caso se exige la tenencia de, al menos, el 20% del capital. Ahora bien, cumplido dicho porcentaje, y aunque las funciones de dirección las realice sólo el sujeto pasivo, la exención beneficiaria a la totalidad de los familiares mencionados.

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Por otra parte, la exención alcanzará exclusivamente al resultado de aplicar sobre el valor de la participación el porcentaje que representen los bienes y derechos afectos al ejercicio de una actividad económica, menos las deudas resultantes de dicha actividad, sobre el patrimonio neto de la entidad.

Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurra, durante más de 90 días del ejercicio social, que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para ello, la LIP dispone que la determinación de los elementos patrimoniales afectos se realizará de conformidad con la normativa del IRPF y contiene además preceptos que excluyen del cómputo determinados valores o bienes afectos. De conformidad con el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, “se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Director de Departamento, Consejeros y miembro del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”.

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EJEMPLO Nº 3 Un señor posee el 100% de las acciones de una sociedad, valoradas según el IP en 1.400.000 euros, cuyo activo total asciende a 1.500.000 euros y las deudas a 300.000 euros (todas ellas derivadas del ejercicio de la actividad empresarial). Supongamos además que los bienes del activo no afectos a actividades empresariales ascienden a 400.000 euros. En este caso, el patrimonio neto total es igual a 1.200.000 euros (1.500.000 – 300.000), mientras que el patrimonio neto afecto asciende a 800.000 euros (1.500.000 – 400.000 – 300.000). Por tanto, la exención será igual al 66,67% (800.000 x 100/1.200.000) de 1.400.000 euros, es decir, a 933.333,33 euros.

i) La vivienda habitual del contribuyente, según la define el artículo 68.1.3ª de la Ley del IRPF, hasta el importe máximo de 300.000 euros. Finalmente, la disposición adicional segunda de la Ley 41/2003 de protección patrimonial de las personas con discapacidad ha previsto que las Comunidades Autónomas puedan declarar la exención en el IP de los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido de las personas con discapacidad6.

3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETO PASIVO El artículo 5 de la LIP prevé dos modalidades diferentes de sujeción al IP: por obligación personal y por obligación real. De este modo, estarán sujetos por obligación personal, en primer lugar, las personas físicas que tengan su residencia habitual en España de conformidad con los criterios establecidos en la normativa reguladora del IRPF; en segundo lugar, los representantes y funcionarios del Estado español residentes en el extranjero debido a su cargo o función pública; y en tercer lugar, las personas físicas que trasladen su residencia al extranjero cuando voluntariamente quieran seguir tributando por esta modalidad, ejerciendo dicha opción mediante la mera presentación de la declaración del Impuesto por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubieran dejado de ser residentes en España. Por el contrario, estarán sujetos al Impuesto por obligación real, en primer lugar, las personas físicas no residentes que sean titulares de bienes situados en España o de derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, con excepción de los que hayan ejercido la opción de tributar por

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De momento, la Comunidad Autónoma Valenciana no ha establecido dicha exención.

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obligación personal señalada en el párrafo anterior; en segundo lugar, los representantes y funcionarios extranjeros residentes en España debido a su cargo o función pública; y en tercer lugar, las personas físicas que trasladen su residencia fiscal a España y opten por tributar en el IRNR por reunir los requisitos señalados en el artículo 93 de la Ley del IRPF. De esta forma, serán sujetos pasivos las personas físicas que sean titulares de un patrimonio neto y deban tributar por el Impuesto en alguna de las dos modalidades anteriores. Ahora bien, si lo hacen por obligación personal, deberán tributar por la totalidad de su patrimonio neto, sea cual sea el lugar en el que se encuentren situados los bienes o puedan ejercerse los derechos, mientras que si lo hacen por obligación real, su deber de contribuir abarcará únicamente a los bienes situados en España o a los derechos que puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español7. Por otro lado, se ha restablecido, temporalmente hasta el 31 de diciembre de 2015, el artículo 6 de la LIP que regula el deber de los sujetos pasivos no residentes de nombrar un representante residente en España ante la Administración Tributaria a efectos del Impuesto, si es que operan mediante establecimiento permanente o, en otro caso, cuando así lo requiera la Administración en función de la cuantía y características de su patrimonio. El incumplimiento de dicho deber o el de comunicar el nombramiento a la Administración Tributaria antes de la finalización del plazo para presentar la declaración del impuesto constituirá una infracción grave que será sancionada con multa de 1.000 euros. Finalmente, el depositario o el gestor de los bienes y derechos de los no residentes serán responsables solidarios, aunque exclusivamente de la parte de la cuota correspondiente a los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tienen encomendados (artículo 6.3 LIP).

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Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el contribuyente se diferencia entre la modalidad de sujeción —por obligación personal o real— y la normativa aplicable —normativa estatal o autonómica—: MODALIDAD TRIBUTACIÓN O. PERSONAL O. REAL S.P. RESIDENTE

NORMATIVA APLICABLE ESTATAL

X

S.P. NO RESIDENTE EN ESPAÑA CON RESIDENCIA EN UE O EEE

X

S.P. NO RESIDENTE EN ESPAÑA CON RESIDENCIA FUERA UE O EEE

X

X

AUTONÓMICA X (residencia habitual) X (mayor valor de bienes y derechos en España)

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4. BASE IMPONIBLE La base imponible consiste en el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, que se determina, si está sujeto por obligación personal, por la diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de los que sea titular y las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones de las que deba responder, todo ello valorado de acuerdo con las reglas de valoración contenidas en la Ley del IP (artículo 9 LIP). Por el contrario, en el supuesto de sujeción por obligación real, sólo integrará la base imponible el valor de los bienes situados en España y los derechos que puedan ejercerse o hubieran de cumplirse en territorio español, pudiendo deducirse exclusivamente las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes y derechos gravados y las deudas por capitales invertidos en los citados bienes y derechos (artículo 9.4 LIP).

4.1. Valoración de los bienes y derechos La Ley del IP contiene un conjunto de reglas de valoración que tratan de fijar el valor de los bienes y derechos más usuales del contribuyente. Dichas reglas son las siguientes:

4.1.1. Bienes inmuebles Según el artículo 10 de la Ley, los bienes inmuebles se computarán por el mayor valor de los tres siguientes: valor catastral, valor comprobado por la Administración y precio o valor de adquisición. Cuando el inmueble estuviese en construcción, se añadirá al valor del terreno, de acuerdo con la regla anterior, las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en la construcción a la fecha del devengo. Los supuestos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial u otras fórmulas similares se valorarán aplicando las reglas generales cuando supongan para el contribuyente la titularidad parcial del inmueble. Si no comportaran la titularidad parcial se debe tomar como valor el precio de adquisición de los certificados o títulos representativos del derecho. Por último, se valorará por el precio de adquisición cuando se trate de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico.

4.1.2. Bienes afectos a las actividades económicas Con carácter general, los bienes y derechos afectos a las actividades empresariales y profesionales se computarán por la diferencia entre el activo real y el

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pasivo exigible, según resulte de la contabilidad. No obstante, dicho valor deberá corregirse mediante la sustitución del valor contable de los inmuebles afectos por el valor que resulte de la regla especial prevista en LIP para dichos bienes, con excepción de los inmuebles que constituyen el activo circulante de las empresas constructoras o promotoras inmobiliarias que mantendrán su valor contable (artículo 11 LIP). Ahora bien, cuando no exista contabilidad ajustada al Código de Comercio, se computará separadamente el valor de los distintos bienes y derechos afectos, aplicando el resto de reglas de valoración del Impuesto. EJEMPLO Nº 4 El contribuyente ejerce una actividad empresarial cuyo balance muestra un activo de 4.000.000 euros, de los cuales 600.000 euros se corresponden con el valor neto contable de un inmueble que forma parte de su activo fijo. Conocemos que el valor de adquisición del inmueble fue de 1.000.000 euros, su valor catastral es de 700.000 euros y su valor comprobado ascendió a 1.200.000 euros. Finalmente, conocemos que su pasivo asciende a 1.500.000 euros. Con estos datos, la valoración de los bienes y derechos afectos a la actividad empresarial será la siguiente: Activo corregido el valor del inmueble: 4.000.000 – 600.000 + 1.200.000 = 4.600.000 euros. Pasivo: 1.500.000 euros. Valor de los bienes afectos: Activo – pasivo: 4.600.000 – 1.500.000 = 3.100.000 euros.

4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares se computarán por el mayor valor entre el saldo a la fecha del devengo y el saldo medio del último trimestre del año (artículo 12 LIP). Para el cálculo de dicho saldo medio no se considerarán los fondos retirados para la adquisición de bienes que figuren en el patrimonio a la fecha del devengo o para la cancelación o reducción de deudas, así como tampoco se computarán las cantidades ingresadas en las cuentas que respondan a deudas por un préstamo o crédito concedido en el último trimestre del año, sin que pueda computarse tampoco dicha deuda.

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4.1.4. Valores representativos de la cesión de capitales a terceros Estos valores, denominados también de renta fija, se computarán, cuando se negocien en mercados organizados, por el valor de negociación media del último trimestre del año. Para su correcto conocimiento, dichos valores medios se publican anualmente por el propio Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 13 LIP). Por el contrario, si dichos valores no son objeto de negociación en mercados organizados, se computarán por su valor nominal incrementado, en su caso, en el importe de las primas de amortización o reembolso existentes (artículo 14 LIP).

4.1.5. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad Como en el caso anterior, cuando estos valores, ahora conocidos como de renta variable, coticen en mercados organizados se computarán por su valor de cotización media del último trimestre del año, que también es objeto de publicación anualmente por el Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 15.1 LIP). Excepcionalmente, en el supuesto de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, emitidas por entidades que sí cotizan en mercados organizados, se tomará como valor de dichas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción (artículo 15.2 LIP). Finalmente, en los supuestos de ampliación de capital pendiente de desembolso, la valoración de las acciones se efectuará siguiendo las reglas anteriores, computando además la cantidad pendiente como deuda del sujeto pasivo (artículo 15.3 LIP). En cambio, cuando estos valores no coticen en mercados organizados se valorarán por su valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste haya sido auditado favorablemente. En caso contrario, deberá tomarse el mayor de los tres valores siguientes: el valor nominal, el valor teórico del último balance aprobado (no auditado o auditado desfavorablemente) y el valor resultante de capitalizar al tipo del 20% el promedio de beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo. Por beneficios, aclara la Ley, hay que entender tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones efectuadas a reservas, con excepción de las reservas por regularización o actualización de balances (artículo 16.1 LIP).

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EJEMPLO Nº 5 Un señor posee 10.000 acciones, cuyo valor nominal asciende a 50 euros/acción, y cuyo valor teórico según el último balance aprobado y no auditado asciende a 80 €/acción. De igual modo, conocemos que la sociedad, cuyo capital está dividido en 40.000 acciones, ha obtenido los siguientes resultados en los tres últimos ejercicios sociales cerrados antes del 31 de diciembre: 500.000 euros, 850.000 euros y 930.000 euros. 1. Valor nominal de las acciones: 10.000 x 50 = 500.000 euros. 2. Valor teórico de las acciones: 10.000 x 80 = 800.000 euros. 3. Valor resultante de capitalizar: 10.000 x 95 = 950.000 euros. Luego este último es el valor de las acciones en el IP. § Beneficio medio de todas las acciones: (500.000 + 850.000 + 930.000) / 3 =760.000 euros. § Capitalización al 20%: 760.000 x 100 / 20 = 3.800.000 euros. § Valor por acción: 3.800.000 / 40.000 = 95 euros/acción.

Además, se prevén reglas específicas en relación con la valoración de las participaciones en el capital social de las Instituciones de Inversión Colectiva y de las cooperativas8. Por último, con objeto de facilitar al sujeto pasivo el conocimiento de todos estos valores, se ordena que las entidades suministren a los socios, asociados o participes certificados con las valoraciones señaladas (artículo 16.4 LIP).

4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo (artículo 17.1 LIP). Por su parte, las rentas temporales y vitalicias, cuya valoración se efectúa mediante una remisión al TRLITPAJD, se computarán capitalizando la renta, a la fecha del devengo, al tipo de interés legal del dinero. La cuantía resultante se multiplicará por el porcentaje que resulte de aplicar las reglas de valoración del usufructo vitalicio, si la renta es vitalicia, o del usufructo temporal, si la renta es temporal, desarrollas en el apartado siguiente.

8

Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto (artículo 16.2 LIP) y las participaciones en el capital social de las cooperativas, se valoran por el importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, tanto obligatorias como voluntarias, resultantes del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales reintegradas (artículo 16.3 LIP).

El Impuesto sobre el Patrimonio

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EJEMPLO Nº 6 Un señor, de 46 años de edad a la fecha del devengo, es titular de una renta vitalicia por la que percibe anualmente 25.000 euros. Conocemos que el tipo de interés legal del dinero para el año 2015 es del 3,5%. Su valor en el IP será el siguiente: Capitalización: 25.000 x 100 / 3,5 = 714.285,71 euros. Calculo del porcentaje: 70% – 1% (46 – 19) = 70% – 27% = 43% Ø Valor de la renta vitalicia: 43% 714.285,71 = 307.142,85 euros.

4.1.7. Joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de arte y antigüedades, vehículos, embarcaciones y aeronaves Según los artículos 18 y 19 de la LIP, estos bienes se valorarán por su valor de mercado a la fecha de devengo, aunque se admite que los vehículos puedan valorarse también utilizando las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigentes a la fecha del devengo.

4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute De la remisión efectuada por el artículo 20 de la LIP al TRLITPAJD se desprende que el derecho de usufructo se calculará mediante la aplicación de un porcentaje al valor del bien determinado según las propias reglas de valoración contenidas en la LIP. Dicho porcentaje consistirá, en el supuesto de un usufructo temporal, en el 2% por cada año que reste para concluir el usufructo a la fecha del devengo, con el límite máximo del 70%. En cambio, en el supuesto de un usufructo vitalicio dependerá de la edad del usufructuario, de manera que si éste tiene menos de 20 años tomaremos el 70% del valor del bien, mientras que si tiene 20 o más años, tomaremos como porcentaje el resultado de la siguiente fórmula: 70%-1% (edad –19), con el límite mínimo del 10%. Por su parte, la valoración de la nuda propiedad consistirá en la diferencia entre el valor del bien según las reglas del IP menos la parte de valor que debe computarse el usufructuario. Finalmente, la valoración de los derechos de uso y habitación consistirá en el 75% del valor que resulte de aplicar la regla de valoración del usufructo.

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EJEMPLO Nº 7 Un señor es usufructuario temporal de un bien valorado en 60.000 euros a efectos del IP, quedando doce años de usufructo a la fecha del devengo. Calculo del porcentaje: 2% x 12 = 24% Ø Valor del usufructo: 24% 60.000 = 14.400 euros. Ø Valor de la nuda propiedad: 60.000 – 14.400 = 45.600 euros.

EJEMPLO Nº 8 Un señor es titular de un usufructo vitalicio que recae sobre un bien valorado en 60.000 euros a efectos del IP. Conocemos que el usufructuario tiene 56 años a la fecha del devengo. Calculo del porcentaje: 70% – 1% (56 – 19) = 70% – 37% = 33% Ø Valor del usufructo: 33% 60.000 = 19.800 euros. Ø Valor de la nuda propiedad: 60.000 – 19.800 = 40.200 euros.

4.1.9. Concesiones administrativas Las concesiones administrativas se computarán, según la remisión efectuada por el artículo 21 de la LIP al TRLITPAJD, aplicando las siguientes reglas en función de las obligaciones impuestas al concesionario: – Por el canon que deba satisfacer el concesionario, en el caso de que se haya fijado de manera global por todo el tiempo de duración de la concesión. – Por la suma total de todas las prestaciones periódicas que deba satisfacer el concesionario, cuando se haya fijado un canon periódico y la duración de la concesión no sea superior a un año. – Por el resultado de capitalizar al 10% el canon anual, cuando se haya pactado un canon periódico y la duración de la concesión sea superior a un año. Si dicho canon periódico es objeto de actualización mediante índices de precios, la mencionada capitalización se efectuará sobre el canon establecido para el primer año. De forma similar, si la variación del canon periódico obedece a otras circunstancias, cuya razón matemática se conociese en el momento de otorgamiento de la concesión, entonces la capitalización an-

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terior se efectuará sobre la media anual de los distintos cánones que deben abonarse durante todo el tiempo que dure la concesión. – Por el valor neto contable estimado de los bienes a la fecha de la reversión más los gastos previstos para la reversión, en el caso de que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración determinados bienes. Para el cálculo del valor neto contable estimado de los citados bienes se aplicará el coeficiente medio resultante de las tablas de amortización aprobadas a los efectos del IS. EJEMPLO Nº 9 Calculemos el valor de una concesión administrativa de una duración de seis años, por la que se ha acordado abonar los siguientes cánones anuales: 300.000 euros el primer y segundo año, 500.000 euros el tercero y cuarto año, y finalmente 800.000 euros el quinto y sexto año. • Valor medio de los cánones: (300.000 + 300.000 + 500.000 + 500.000 + 800.000 + 800.000) / 6 = 533.333,33 euros. • Valor de la concesión administrativa: 533.333,33 x 100 / 10 = 5.333.333,33 euros.

Cuando no puedan utilizarse las reglas anteriores, se valorará la concesión, en primer lugar, por la aplicación de un 2% por cada año que dure la concesión al valor de los activos fijos, con los límites mínimo del 10% y máximo del 100% del valor de dichos activos; en segundo lugar, por el valor asignado por la propia Administración; y en último lugar, por la propia valoración efectuada por el contribuyente.

4.1.10. Propiedad intelectual e industrial Los derechos de la propiedad intelectual e industrial se computarán por su valor de adquisición, sin perjuicio de la aplicación preferente de la regla de valoración de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales (artículo 22 LIP).

4.1.11. Opciones contractuales Las opciones contractuales se valorarán por el mayor de los siguientes valores: el precio convenido por la opción y el resultado de aplicar el 5% a la base del futuro contrato (remisión del artículo 23 LIP al TRLITPAJD).

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EJEMPLO Nº 10 El 1 de febrero un contribuyente adquiere por un año la opción de compra sobre un inmueble para adquirirlo por 500.000 euros, abonando a tal efecto la cantidad de 20.000 euros. Si a la fecha del devengo no ha ejercido la opción de compra, deberá declarar ésta por la mayor de las dos cantidades siguientes: A. Precio de la opción: 20.000 euros. B. 5% base del futuro contrato: 5% 500.000 = 25.000 euros. Por lo tanto, ésta sería la cantidad a declarar en el IP.

4.1.12. Demás bienes y derechos de contenido económico Finalmente, establece la Ley una norma de valoración residual, que quizás pudiera entenderse mejor como una auténtica norma general frente a las normas especiales anteriores, consistente en que cualquier otro bien o derecho de contenido económico se computará por su valor de mercado a la fecha del devengo. En este supuesto, así como en aquellos otros en los que la regla de valoración consista en el valor de mercado (joyas, pieles suntuarias, objetos de arte, etc.), será de aplicación la tasación pericial contradictoria prevista en la Ley General Tributaria (artículo 27 LIP). Así, por ejemplo, la cuota a devolver del IRPF correspondiente al propio año de declaración constituye un derecho de contenido económico a favor del contribuyente que deberá valorarse en su importe, que constituye su valor de mercado a la fecha del devengo. De igual modo, la cuota a ingresar del citado Impuesto constituirá una deuda del contribuyente.

4.2. Valoración de las deudas y obligaciones Las deudas y obligaciones se valorarán por su nominal a la fecha del devengo del Impuesto, siempre que estén debidamente justificadas (artículo 25.1 LIP). Ahora bien, nunca serán deducibles las deudas contraídas para la adquisición de bienes exentos, así como, en general, las cargas y gravámenes que recaigan sobre los citados bienes. No obstante, en el supuesto de que la exención sea parcial, sí será deducible la parte proporcional de la deuda que se corresponda con el valor no exento (artículo 25.3 LIP).

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EJEMPLO Nº 11 Un contribuyente es propietario de una vivienda habitual adquirida por 320.000 euros (valor catastral = 380.000 euros y no existe valor comprobado) que todavía está pagando. La deuda pendiente a 31 de diciembre asciende a 50.000 euros. Valor de la vivienda a efectos del Impuesto: 380.000 euros. Valor de la vivienda no exento que debe declararse: 380.000 – 300.000 = 80.000 euros. Deuda que se puede deducir: 50.000 x 80.000 /380.000 = 10.526,31 euros.

En el supuesto de que el contribuyente haya prestado su aval, podrá computar las cantidades avaladas subsidiariamente sólo cuando el deudor principal resulte fallido, mientras que si el aval fuera solidario bastará con que el acreedor ejerza su derecho contra el avalista (artículo 25.2.a). Por último, señala expresamente la Ley que no será objeto de deducción la hipoteca, aunque lógicamente sí es deducible la deuda u obligación garantizada (artículo 25.2.b).

5. MÍNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE En la modalidad de obligación personal, la base liquidable se obtendrá minorando la base imponible en el importe del mínimo exento. Dicho mínimo exento también se aplica a los sujetos pasivos no residentes que tributen por la modalidad de obligación personal y a los sujetos pasivos sometidos a la obligación real de contribuir. En cuanto a su cuantía, el artículo 28 de la LIP fija un mínimo exento de 700.000 euros, que puede ser modificado por las Comunidades Autónomas de conformidad con el artículo 47 de la Ley 22/2009.

6. DEUDA TRIBUTARIA 6.1. Cuota íntegra De igual modo, el artículo 47 de la Ley 22/2009 permite a las Comunidades Autónomas de régimen común aprobar su propia tarifa del IP. En defecto de tarifa autonómica, la cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la siguiente tarifa estatal contenida en el artículo 30 de la LIP:

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Base liquidable Hasta euros

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

0,00

0,00

167.129,45

0,2

167.129,45

334,26

167.123,43

0,3

334.252,88

835,63

334.246,87

0,5

668.499,75

2.506,86

668.499,76

0,9

1.336.999,51

8.523,36

1.336.999,50

1,3

2.673.999.01

25.904,35

2.673.999,02

1,7

5.347.998,03

71.362,33

5.347.998,03

2,1

10.695.996,06

183.670,29

En adelante

2,5

6.2. Reducción de la cuota íntegra La cuota íntegra resultante del IP más las cuotas del IRPF no podrán exceder, para los contribuyentes que tributen por obligación personal, del 60% de la suma de las bases imponibles de éste último Impuesto (artículo 31.1 LIP). No obstante, para dicho cálculo no se tendrá en cuenta ni la parte de base imponible del ahorro, ni la cuota derivada de la misma, que se correspondan con el saldo positivo obtenido por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. De igual modo, tampoco se tendrá en cuenta la parte de cuota íntegra del IP correspondiente a los bienes improductivos, considerando como tales aquellos que, por su naturaleza o destino, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en la Ley del IRPF. A modo de ejemplo, y a falta de desarrollo reglamentario, pueden considerase bienes improductivos las joyas, las pieles de carácter suntuario, los objetos de arte y antigüedades, los vehículos, embarcaciones y aeronaves, los solares no arrendados ni afectos a actividades económicas, a los que habría que añadir la parte de la vivienda habitual que no resulte exenta. Por el contrario, se sumará a la base imponible del ahorro, a los meros efectos del cálculo de la presente reducción de cuota, el importe de los dividendos distribuidos con cargo a beneficios obtenidos por una sociedad en ejercicios en los que tributó en el desaparecido régimen especial de sociedades patrimoniales. Finalmente, cuando se supere el límite indicado, se procederá a reducir la cuota íntegra del IP en el importe de dicho exceso, sin que la reducción pueda superar el 80% de la mencionada cuota.

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EJEMPLO Nº 12 Un contribuyente obtiene en el IRPF una base imponible general de 35.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 8.034,83 euros, y una base imponible del ahorro de 6.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 1.140 euros. Además, conocemos que dicha base imponible del ahorro está formada por una renta de 2.000 euros derivada de la transmisión de un bien que se había adquirido hace 4 años y el resto son intereses procedentes de distintas inversiones financieras. Por otro lado, dicho contribuyente ha obtenido una base imponible de 3.100.000 euros en el IP (luego su base liquidable es de 2.400.000 euros) y una cuota íntegra de 22.342,36 euros. Finalmente, sabemos que el valor de los bienes improductivos asciende a 100.000 euros.  Cuota íntegra patrimonio (bienes productivos)= (3.000.000 x 22.342,36) / 3.100.000 = 21.621,63 euros.  Base imponible ahorro computable = 6.000 – 2.000 = 4.000 euros.  Cuota del ahorro computable = 19% 4.000 = 760 euros.  Suma de cuotas = 8.034,83 + 760 + 21.621,63 = 30.416,46 euros > 60% (35.000 + 4.000) = 60% 39.000 = 23.400 euros. Procede reducir.  Reducción = 30.416,46 – 23.400 = 7.016,46 euros, dentro del límite del 80% 22.342,36 = 17.873,88 euros. Ø Cuota Patrimonio = 22.342,36 – 7.016,46 = 15.325,9 euros.

En el caso de una unidad familiar que haya efectuado declaración conjunta del IRPF, deberá calcularse el límite indicado de manera conjunta, sumando a la cuota íntegra conjunta de este Impuesto todas las cuotas íntegras del IP de los miembros de la unidad familiar y prorrateando, en su caso, la reducción correspondiente en función de las mencionadas cuotas (artículo 31.2 LIP).

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EJEMPLO Nº 13 Un matrimonio ha declarado conjuntamente en el IRPF una base imponible general de 10.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 347,76 euros. Conocemos que sus cuotas en el IP, en el que ninguno de los dos tenía bienes improductivos, han sido de 3.500 euros el señor y 4.500 euros la señora.  Suma de cuotas = 347,76 + 3.500 + 4.500 = 8.347,76 euros > 60% 10.000 = 6.000 euros. Procede reducir.  Reducción correspondiente a ambos cónyuges = 8.347,76 – 6.000 = 2.347,76 euros.  Reducción del señor = (3.500 x 2.347,76) / 8.000 = 1.027,15 euros, dentro del límite del 80% 3.500 = 2.800 euros. Ø Cuota íntegra reducida del señor = 3.500 – 1.027,15 = 2.472,86 euros.  Reducción señora = (4.500 x 2.347,76) / 8.000= 1.320,62 euros, dentro del límite del 80% 4.500 = 3.600 euros. Ø Cuota íntegra reducida de la señora = 4.500 – 1.320,62 = 3.179,39 euros.

6.3. Deducción por doble imposición internacional Cuando el sujeto pasivo esté tributando por obligación personal y en la base imponible se hayan incluido bienes y derechos gravados en el extranjero por un gravamen de carácter personal, la cuota íntegra podrá minorarse en la menor de las dos cantidades siguientes (artículo 32 LIP): a) El importe del impuesto extranjero efectivamente satisfecho en relación con los citados bienes y derechos. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto, expresado con dos decimales, a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero. Por tipo medio efectivo se entiende el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota íntegra, o en su caso la cuota íntegra reducida, por la base liquidable.

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EJEMPLO Nº 14 Un contribuyente tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros, en la que se ha incluido unos bienes gravados en el extranjero por importe de 120.000 euros. Conocemos que la cuota íntegra del IP es de 738,33 euros y el impuesto pagado en el extranjero por los bienes citados asciende a 240 euros. La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos siguientes cantidades: a) Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero = 240 euros. b) Tmeg x parte de base liquidable gravada en el extranjero = 0,24% 36.152,42 = 86,76 § Tmeg = CI x 100 / BL = 738,33 x 100 / 301.817,82 = 0,24% § Parte de base liquidable = 120.000 x 301.817,82 / 1.001.817,82 = 36.152,42 euros. Ø Cuota a ingresar = 738,33 – 86,76 = 651,57 euros.

6.4. Bonificaciones de la cuota íntegra 6.4.1. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla Los residentes en Ceuta y Melilla podrán aplicar una bonificación del 75% de la parte de cuota íntegra, o en su caso de la cuota íntegra reducida, correspondiente a los bienes situados o derechos que deban ejercitarse o cumplirse en las citadas ciudades. La residencia del contribuyente en Ceuta o Melilla no será necesaria en relación con los valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto social en las citadas plazas o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en las mismas (artículo 33 LIP). EJEMPLO Nº 15 Un contribuyente residente en Ceuta tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros, en la que se ha incluido unos bienes situados en Ceuta por importe de 180.000 euros. Conocemos que la cuota íntegra del IP es de 738,33 euros. La bonificación que le corresponde sería igual a:

§ 75% x valor de bienes x CI / BI = 75% x 180.000 x 738,33 / 1.001.817,82 = 99,50 euros. Ø Cuota a ingresar = 738,33 – 99,50 = 638,83 euros.

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6.4.2. Bonificación general de la cuota íntegra Como ya hemos comentado, la Ley 4/2008 ha tenido como uno de sus principales objetivos la supresión de la tributación efectiva de los contribuyentes en el IP. Sin embargo dicho objetivo no se ha llevado a cabo mediante la derogación de la LIP, sino a través de determinadas modificaciones del texto legal que, manteniendo la sujeción al tributo de los contribuyentes, impiden que éstos lleguen a pagar efectivamente el Impuesto. Para ello se modificó el artículo 33 de la LIP, introduciendo, con efectos desde el 1 de enero de 2008, una bonificación general del 100% de la cuota íntegra del Impuesto. Posteriormente, este mismo precepto ha sido objeto de nuevo de modificación, a través del Real Decreto-ley 13/2011, suprimiéndose la mencionada bonificación del 100%. Inicialmente esta supresión tenía eficacia durante los periodos impositivos correspondientes a los años 2011 y 2012, pero se ha ido extendiendo y en la actualidad la Ley 36/2014, de Presupuestos General del Estado para el año 2015 mantiene la aplicación del IP durante el año 2015, modificando el contenido del Real Decreto antes citado, disponiendo que, con efectos desde 1 de enero de 2016, se incorpora en el artículo 33 la misma bonificación del 100% sobre la cuota íntegra, aplicable a todos los sujetos pasivos, tanto a los que están sujetos por obligación personal como por obligación real de contribuir.

6.5. Deducciones y bonificaciones autonómicas El artículo 47 de la Ley 22/2009 permite que las Comunidades Autónomas de régimen común puedan aprobar sus propias deducciones y bonificaciones del Impuesto que deberán ser compatibles con las establecidas por la normativa estatal, sin que tampoco puedan suponer una modificación de las mismas. En cualquier caso, las deducciones y bonificaciones autonómicas deberán aplicarse siempre con posterioridad, respectivamente, a las deducciones y bonificaciones estatales. En la Comunidad Valenciana, en estos momentos, no existe ninguna deducción ni bonificación autonómica aplicable.

7. OBLIGACIÓN DE DECLARAR. GESTIÓN DEL IMPUESTO El artículo 27 de la LIP establece que están obligados a presentar la declaración del Impuesto todos los sujetos pasivos que se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones: 1º. Cuando la cuota tributaria, después de haber aplicado las deducciones y bonificaciones que resulten procedentes, resulte a ingresar.

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2º. Cuando sean titulares de bienes y derechos cuyo valor sea superior a 2.000.000 euros aunque no cumplan la circunstancia mencionada en el apartado anterior. Además, el IP se exige en régimen de autoliquidación, por lo que el contribuyente no sólo está obligado a declarar los elementos patrimoniales, sino que también debe efectuar la autoliquidación del Impuesto e ingresar el importe correspondiente en la forma, lugar y plazos que apruebe el Ministerio de Hacienda (artículo 36 LIP)9. Finalmente, el artículo 35 de la LIP dispone que la titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del IP corresponde al Estado, sin perjuicio de la posibilidad de su cesión a las Comunidades Autónomas en los términos establecidos por la Ley 22/2009.

9

El artículo 61 de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015, modifica el apartado segundo del Real Decreto-ley 13/2011, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, derogando, con efectos desde 1 de enero de 2016, los artículos 36 (autoliquidación), 37 (obligación de declarar) y 38 (presentación de la declaración).

Tema Quinto

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 1. ASPECTOS GENERALES 1.1. Normativa aplicable La normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se encuentra contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado impuesto. Al tratarse de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, los residentes en alguna de las Comunidades que hayan asumido competencias normativas habrán de aplicar el contenido de las leyes autonómicas, si las hubiere, en lugar de la normativa estatal anteriormente señalada. En este sentido, en la Comunidad Valenciana se aplica lo dispuesto en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Por otra parte, no hay que olvidar que la normativa interna mencionada será aplicable salvo lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales, debiendo atenderse, fundamentalmente, al contenido de los Convenios para evitar la doble imposición en materia de sucesiones y donaciones. A este respecto debemos manifestar que España sólo tiene suscritos tres Convenios, en materia exclusivamente de sucesiones, con Grecia (6 de marzo de 1919), Francia (8 de enero de 1963) y Suecia (25 de abril de 1963). Todos ellos anteriores a la aprobación del Convenio Modelo de la OCDE de 1982 para evitar la doble imposición en Sucesiones y Donaciones.

1.2. Naturaleza y objeto El ISD grava las adquisiciones gratuitas de las personas físicas, ya sean inter vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Tal y como establece el artículo 1º de la Ley, el ISD es un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. Dichos incrementos están, a su vez, sujetos a gravamen en el IRPF. Para evitar la doble imposición que se generaría se establece expresamente la incompatibilidad entre el IRPF y el ISD de tal forma que un mismo incremento de patrimonio no podrá ser gravado por los dos impuestos mencionados.

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1.3. Ámbito de aplicación El impuesto es exigible en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra que lo regulan de forma autónoma. Por otra parte, hay que tener presente que nos encontramos ante un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pueden asumir competencias normativas, introduciendo modificaciones en las reducciones de la base imponible, en la tarifa del impuesto, en las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y en las deducciones y bonificaciones de la cuota. Respecto de las reducciones de la base imponible, las Comunidades Autónomas pueden modificar las reguladas en la normativa estatal, aumentando el importe o porcentaje de las reducciones de la base, ampliando las personas que pueden acogerse a ellas o disminuyendo los requisitos exigidos para aplicarlas. Además también pueden aprobar reducciones no previstas en la normativa estatal, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma que haga uso de esta facultad. A estos efectos, las Comunidades Autónomas deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la reducción estatal. La normativa propia aprobada por las distintas Comunidades será aplicable a los contribuyentes que sean residentes en España o en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para concretar la normativa autonómica aplicable se han utilizado diversos puntos de conexión según el tipo de transmisión efectuada. Con carácter general, si es una transmisión mortis causa, se atiende a la residencia habitual del causante a la fecha del devengo. Si es una transmisión inter vivos, el punto de conexión viene determinado por la residencia habitual del donatario, a no ser que se done un bien inmueble, en cuyo caso se atenderá al lugar donde éstos radiquen. Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, incluyéndose una serie de reglas para concretar la normativa autonómica aplicable a las liquidaciones del impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en España pero residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, que desarrollaremos en el apartado 3.

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2. HECHO IMPONIBLE Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio o por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, así como la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del contratante. Nos encontramos, pues, ante tres hechos imponibles caracterizados por suponer una adquisición gratuita de bienes y derechos que, para estar sujeta a gravamen en el ISD, debe ser realizada por una persona física ya que las adquisiciones lucrativas efectuadas por personas jurídicas tributan en el IS. Esta definición genérica del hecho imponible debe completarse con un listado de presunciones legales que intentan evitar que se eluda el pago del impuesto transmitiendo los bienes de forma onerosa. Según dispone el artículo 4º de la Ley, se presumirá, salvo prueba en contrario, la existencia de una transmisión lucrativa cuando, de los registros fiscales o de los datos que obren en poder de la Administración, resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero en el plazo de prescripción de cuatro años, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. También se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de los descendientes menores de edad cuando se realicen adquisiciones a título oneroso por los ascendientes como representantes de éstos, a no ser que se pruebe que el menor tenía bienes o medios suficientes para realizar la adquisición. En relación con el aspecto temporal del hecho imponible, nos encontramos ante un impuesto instantáneo cuyo devengo se produce: a) en las adquisiciones por causa de muerte o en los seguros de vida, el día del fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente b) en las transmisiones lucrativas, el día que se celebre el acto o contrato.

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3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES 3.1. Modalidades de sujeción La Ley reguladora del ISD diferencia dos modalidades de sujeción —por obligación personal y por obligación real de contribuir— según que los sujetos pasivos sean o no residentes en el territorio español1. Para determinar la modalidad de sujeción al impuesto se puede atender o bien a la residencia del causante o a la residencia del heredero. El legislador español ha optado por tener en cuenta la residencia del heredero, siendo indiferente el lugar de residencia del causante. Con ello se aleja tanto de la tendencia existente en los países de nuestro entorno y recogida en el Convenio de Modelo de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de sucesiones y donaciones, que atiende al lugar de residencia del causante, como del punto de conexión utilizado en las Comunidades Autónomas, que también tienen en cuenta el lugar de residencia del causante para concretar la normativa autonómica aplicable, sin que sea relevante, a estos efectos, la Comunidad Autónoma donde reside el heredero, que es el sujeto pasivo del impuesto. De esta forma, a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, debiendo declarar y tributar en el territorio español por la totalidad del incremento de patrimonio gravado con independencia de donde se encuentren los bienes y derechos. En cambio, si no residen en el territorio español sólo deberán tributar, por la modalidad de obligación real, por la adquisición de bienes y derechos que estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español. En el supuesto de percepción de seguros de vida, tributarán en España tanto las cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas, cualquiera que sea el lugar de celebración del contrato, como los seguros realizados en España con entidades aseguradoras extranjeras que operen en este país. Una vez fijada la modalidad de tributación atendiendo a la residencia del heredero, para concretar la normativa aplicable —estatal o la específica aprobada por una determinada Comunidad Autónoma— se ha utilizado como punto de conexión, como hemos señalado con anterioridad, la residencia habitual del causante a la fecha del devengo, si es una transmisión mortis causa, o la residencia habitual

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Para determinar cuando tienen la condición de residentes en territorio español, la LISD se remite a la definición contenida en el artículo 9 de la LIRPF. Igualmente se remite a esta norma en relación con los requisitos exigidos a los representantes y funcionarios del Estado español residentes en el extranjero para poder tributar por la modalidad de obligación personal.

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del donatario, en las transmisiones inter vivos, no ser que se done un bien inmueble, en cuyo caso se atenderá al lugar donde éstos radiquen. Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014. La disposición final tercera de la Ley 26/2014, ha incluido, en la disposición adicional segunda de la LISD, los criterios para concretar la normativa autonómica que será aplicable a las liquidaciones del impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en España pero residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o bien se trate de donaciones de bienes inmuebles situados en un alguno de los territorios mencionados. De esta forma, en la actualidad teniendo en cuenta el tipo de transmisión efectuada y los lugares de residencia de los causantes y donatarios, la normativa aplicable será: a) Si es una transmisión mortis causa2, debemos diferenciar dos situaciones: a. Si el causante es residente en España a la fecha del devengo, será aplicable la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que el causante tenía su residencia habitual siempre que el contribuyente sea residente en España o, no siendo residente en España, resida en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. b. Si el causante no es residente en España pero reside en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los contribuyentes aplicarán la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o dere-

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Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el causante y los causahabientes, se diferencia entre las modalidades de sujeción —por obligación personal o real— y la normativa aplicable —normativa estatal o la aprobada por la Comunidad Autónoma—, de acuerdo con las siguientes posibilidades: MODALIDAD TRIBUTACIÓN O. PERSONAL O. REAL S.P. RESIDENTE ESPAÑA CAUSANTE RESIDENTE ESPAÑA S.P. RESIDENTE ESPAÑA CAUSANTE RESIDENTE UE O EEE S.P. RESIDENTE ESPAÑA CAUSANTE NO RESIDENTE NI ESPAÑA NI UE NI EEE S.P. NO RESIDENTE ESPAÑA CAUSANTE RESIDENTE ESPAÑA O UE O EEE

NORMATIVA APLICABLE ESTATAL AUTONÓMICA

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cho en territorio español, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en la que resida. b) Si es una transmisión inter vivos, también debemos diferenciar dos supuestos según el tipo de bienes que se hayan transmitido: a. Si se trata de bienes inmuebles, se diferencia, a su vez, según que estén o no situados en España. 1. Si el bien inmueble está situado en España, se aplicará la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique, siempre que el donatario resida en España o en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. 2. Si el bien inmueble está situado fuera de España y el contribuyente reside en España, podrán aplicarse la normativa de la Comunidad Autónoma en la que resida, siempre que el bien inmueble se encuentre situado en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. b. En relación con los bienes muebles, el punto de conexión viene determinado por la residencia habitual del donatario, si es residente en España. Si el donatario no reside en España pero tiene su residencia en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, también podrá aplicar la normativa autonómica, aplicándose, en este caso, la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los bienes donados un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto. Como podemos comprobar, el criterio determinante es la residencia habitual, ya sea del causante o del donatario, según los casos. Por ello, la Ley 22/2009 especifica que una persona física residente en el territorio español lo es en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que permanezca un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

3.2. Sujetos pasivos y responsables Tienen la consideración de contribuyentes: a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes. b) En las donaciones y demás transmisiones inter vivos, los donatarios o los favorecidos por ellas. c) En los seguros de vida, los beneficiarios de los mismos.

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Estos sujetos están obligados al pago del impuesto con independencia de las estipulaciones que establezcan las partes o de las disposiciones que hubiera ordenado el testador. Por otra parte, la Ley dispone que serán responsables subsidiarios los intermediarios financieros y demás Entidades que hubieran entregado el metálico y los valores depositados o devuelto las garantías constituidas; las entidades de seguros, en las entregas de cantidades a los beneficiarios, y los mediadores, en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia. En el Reglamento, además de los supuestos mencionados, se incluyen como responsables subsidiarios a los funcionarios que autoricen el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga una adquisición gravada por este impuesto y no se haya exigido previamente la justificación del pago del mismo.

4. BASE IMPONIBLE La base imponible está constituida por el valor neto de la participación individual de cada sujeto pasivo, es decir, el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas, deudas y gastos deducibles. Aunque esta regla genérica es aplicable a los tres hechos imponibles que integran el ISD, la determinación concreta de la base imponible en cada caso presenta algunas características específicas, por lo que procedemos a diferenciar cada uno de los distintos hechos imponibles gravados.

4.1. Adquisiciones mortis causa Tal y como dispone el artículo 9 de la LISD, constituye la base imponible “el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles”. Para calcular el valor concreto de cada adquisición individual es necesario realizar una serie de operaciones que podemos sintetizar en las siguientes: 1º) Hay que determinar el caudal hereditario mediante la inclusión de todos los bienes, con excepción de los legados, para, posteriormente, proceder a la disolución de la sociedad de gananciales, si existiera. 2º) Una vez concretado el caudal hereditario, se añadirá el ajuar doméstico y los denominados “bienes adicionables”. 3º) Se admite la deducción de una serie de cargas, deudas y gastos.

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De los distintos componentes que integran el caudal hereditario, consideramos conveniente matizar algunos de los conceptos mencionados. En primer lugar, con carácter general, todos los bienes y derechos deben ser valorados atendiendo a su valor real. En segundo lugar, al conjunto de bienes y derechos del causante (privativos y la mitad de los bienes gananciales) se añade el ajuar doméstico, que se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, el cual estará constituido por el valor total de los bienes y derechos menos las cargas y gravámenes deducibles. Para calcular el importe del ajuar no se incluirá ni el valor de los bienes adicionables, ni el importe de las cantidades que procedan de seguros de vida, ni de las donaciones que se hayan acumulado a la herencia. Esta regla específica de valoración no se aplica cuando los interesados asignen al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de aplicar el referido porcentaje. Cuando el fallecido estuviere casado, el valor del ajuar doméstico se minorará con el valor de los bienes que debe entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se considera que es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. En tercer lugar, respecto a los “bienes adicionables”, el artículo 11 de la Ley recoge una serie de presunciones iuris tantum de bienes que forman parte del caudal hereditario, estableciendo la obligación de adicionar a la herencia: a) Los bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento. b) Los bienes y derechos cuyo usufructo hubiera adquirido durante los tres años anteriores al fallecimiento y la nuda propiedad corresponda a un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos. c) Aquéllos cuya nuda propiedad haya sido objeto de transmisión durante los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos. d) Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubieran endosado. Por lo que respecta a las partidas deducibles (cargas, deudas y gastos)3, a efectos de este impuesto sólo tendrán la consideración de cargas deducibles aquéllas que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su capital o valor, no teniendo tal consideración las que constituyan obligaciones personales del adquirente.

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Vid., respectivamente, los artículos 12, 13 y 14 de la LISD.

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En relación con las deudas, se admiten exclusivamente las contraídas por el causante cuya existencia se acredite por documento público o privado oponible a terceros o por cualquier otro medio de prueba. En cambio, no son deducibles las deudas a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia. Por último, en cuanto a los gastos, solamente se admite la deducción de tres tipos de gastos siempre que estén justificados: a) los ocasionados por el entierro y funeral si guardan la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres el lugar; b) los de última enfermedad; y c) los de carácter litigioso ocasionados por la testamentaría o el abintestato, si son de interés común a todos los herederos. SUCESIONES Valor real de los bienes y derechos (disolver la sociedad de gananciales) – cargas y gravámenes CAUDAL RELICTO + Ajuar doméstico (3% del caudal relicto) (se puede probar su inexistencia o que su valor es inferior) + Bienes adicionables (presunciones) – deudas y gastos deducibles CAUDAL HEREDITARIO NETO A DISPOSICION DE L OS HEREDEROS

Una vez concretada la masa hereditaria neta, ésta debe ser repartida por partes iguales entre los distintos herederos, con independencia de las participaciones y adjudicaciones que los interesados hayan hecho, obteniéndose, de esta forma, la participación individual de cada uno de ellos y, por lo tanto, la base imponible de cada heredero sujeta a tributación. Si se adjudicase a algún sujeto pasivo bienes por un valor superior al que le corresponde, se considerará que se ha producido un exceso de adjudicación que se gravará o bien como una transmisión patrimonial onerosa o bien como una donación, dependiendo de que exista o no una compensación o contraprestación por parte del beneficiario, debiendo satisfacer el impuesto correspondiente el heredero al que se le imputa el exceso. VALOR DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL Valor de la porción del caudal hereditario + bienes o derechos legados o atribuidos singularmente al SP + Seguros de vida VALOR NETO DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL

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4.2. Adquisiciones inter vivos En este tipo de adquisiciones, la base imponible está constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose por tal el valor real de los bienes minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles, igual que en las adquisiciones mortis causa. Sin embargo, la concreción de la base imponible es más sencilla en estos casos pues no hay que incorporar el ajuar doméstico y ni adicionar bienes. Como regla especial, la ley sólo establece la obligación de acumular todas las donaciones efectuadas en el plazo de tres años por un mismo donante a favor de un mismo donatario, considerando que es una donación única a efectos de la liquidación del impuesto. Por lo que respecta a las partidas deducibles4, son aplicables las mismas matizaciones realizadas en el apartado anterior con dos salvedades. Primera, respecto a las deudas, sólo serán deducibles las que estén garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes que se transmiten siempre que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. Segunda, en relación con los gastos, no se admite la deducción de ningún gasto. DONACIONES Valor real de los bienes y derechos (Acumulación de donaciones: mismo donante, mismo donatario; 3 años) – cargas y deudas (no hay gastos) VALOR NETO DE LOS BIENES ADQUIRIDOS

4.3. Seguros de vida La base imponible estará formada por las cantidades percibidas por el beneficiario que, según dispone el artículo 9 de la LISD, “se liquidarán acumulando su importe al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”. Cuando el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge superviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida. La cantidades procedentes de los seguros están sujetas al impuesto con independencia de que se perciban de una sola vez o en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales, existiendo una sola base imponible ya que el devengo

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Vid. los artículos 16 y 17 de la LISD.

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se produce el día del fallecimiento del asegurado, cualquiera que sea la modalidad de percepción de las cantidades.

5. BASE LIQUIDABLE Para determinar la deuda tributaria es preciso realizar una serie sucesiva de operaciones que se inician con la aplicación de las reducciones previstas en la LISD en función del grado de parentesco y del tipo de bienes que son objeto de transmisión, con lo que se determina la base liquidable de cada heredero. Este mecanismo se simplifica en los supuestos de donaciones ya que la Ley sólo prevé dos reducciones atendiendo a los bienes donados. El importe de las distintas reducciones puede variar del fijado en la LISD cuando sea aplicable la normativa aprobada por una Comunidad Autónoma, pues la normativa autonómica puede modificar la cuantía de las reducciones y también introducir otras no reguladas en la Ley estatal, como ocurre en la Comunidad Valenciana. En estos casos se practicarán en primer lugar las reducciones del Estado y a continuación las propias de la Comunidad Autónoma, a no ser que la Comunidad Autónoma haya mejorado una reducción estatal, en cuyo caso, la reducción mejorada sustituirá a la reducción estatal.

5.1. Adquisiciones mortis causa Para calcular la base liquidable correspondiente a la adquisición mortis causa de cada uno de los herederos, incluida la de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, la LISD recoge, en el artículo 20, una serie de reducciones de la base imponible cuya cuantía varía en función del grado del parentesco que une al sujeto pasivo con el causante y de la edad del heredero, diferenciando, basándose en estos elementos, entre cuatro grupos o categorías.

Grupo I

15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por Adquisiciones por descendientes y adop- cada año menos de veintiuno que tenga tados menores de veintiún años. el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II

Adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes.

15.956,87 euros.

Grupo III

Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad.

7.993,46 euros.

Grupo IV

Adquisiciones por colaterales de cuarto No aplicarán ninguna reducción. grado, grados más distantes y extraños.

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Las cuantías previstas en esta Ley serán aplicables cuando la Comunidad Autónoma no hubiese regulado otras diferentes5 o cuando no resulte aplicable a los sujetos pasivos la normativa autonómica por no cumplir los requisitos de residencia exigidos. A estas cantidades se añadirá una reducción adicional cuando los herederos tengan la consideración legal de minusválidos. Dicha reducción será de 47.858,59 euros cuando el sujeto pasivo tenga un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65% y de 150.253,03 euros cuando el grado de minusvalía sea igual o superior al 65%6. Junto a estas reducciones, se prevén, además, otras específicas según el tipo de bienes que son objeto de transmisión7. Así, si en la base imponible correspondiente al cónyuge, descendientes o adoptados está incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a las que sea aplicable la exención regulada en el artículo 4 de la LIP, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con

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La Comunidad Valenciana ha modificado las reducciones correspondientes a los Grupos I y II, quedando fijada en las siguientes cuantías: Grupo I, la reducción se eleva a 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros. Grupo II, la reducción asciende a 100.000 euros. En la Comunidad Valenciana, el importe de esta reducción varía según el tipo de discapacidad y el grado de minusvalía: – En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, la reducción será 120.000 euros, – En las adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, y por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, la reducción será de 240.000 euros. En la Comunidad Valenciana se ha introducido una reducción propia aplicable cuando se transmita una empresa individual agrícola a favor del cónyuge, descendientes o adoptados del causante, o, cuando éstos no existan, la adquisición sea efectuada por los ascendientes, adoptantes y parientes colaterales, hasta el tercer grado. En este supuesto “la base imponible del impuesto se reducirá en el 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos: 1) Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del causante; 2) Que el causante haya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa; 3) Que la empresa, por esta vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que aquél fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo”. Vid. el artículo Diez de la Ley 13/1997, de la Generalitat Valenciana). Esta deducción también se aplicará cuando el causante se encontrara jubilado de la actividad empresarial agrícola en el momento de su fallecimiento, siempre que dicha actividad se hubiera ejercido de forma habitual, personal y directa por su cónyuge o por alguno de sus descendientes o adoptados. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a éstos si ejercen la actividad y que cumplen los demás requisitos establecidos con carácter general.

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motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, se practicará, con independencia de las demás reducciones que procedan, otra del 95% del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante8. Por otra parte, cuando la vivienda habitual del causante se incluya en la base imponible, ésta se reducirá en un 95%, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien un pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento y mantengan la vivienda en su propiedad durante un periodo de diez años9. EJEMPLO Nº 1 Imaginemos que el valor de la vivienda habitual asciende a 650.000 y que el causante tiene dos descendientes. Aplicamos la deducción del 95% s. 650.000 = 617.500. Dicha cuantía es el importe de la deducción. Como tiene dos herederos dividimos el importe de la deducción: 617.500/2 = 308.750. Al establecer la ley la aplicación de esta deducción con un límite máximo de 122.606,46 por cada sujeto pasivo, cada uno de los herederos sólo podrán deducirse 122.606,46 ya que el importe real de la reducción excede de dicho límite.

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En el ámbito de la Comunidad Valenciana, los puntos 3º y 4º del apartado Dos del artículo 10 de la Ley 13/1997, regulan esta reducción en los mismos términos que en la LISD con una diferencia en relación con el plazo de permanencia de la adquisición ya que la normativa valenciana sólo exige que se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años frente a los diez exigidos en la ley estatal. Se prevé, asimismo, la posibilidad de aplicar esta reducción si el causante se encontrara jubilado de la actividad de la empresa o negocio en el momento del fallecimiento. En este caso la reducción sólo será aplicable al cónyuge o a sus descendentes que cumplan con los requisitos exigidos y por la parte en que resulten adjudicatarios. La reducción variará en función de la edad que tuviera el causante en el momento de la jubilación: la reducción es del 90% si tenía entre 60 y 64 años o del 95% si había cumplido los 65 años. El Decreto-Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, ha introducido esta reducción en los mismos términos que en la LISD con dos diferencia: por un lado, eleva el límite de la reducción a 150.000 euros, y por otro lado, se reduce el plazo de permanencia de la vivienda, debiendo el sujeto mantener la vivienda en su propiedad un periodo de 5 años, frente a los diez exigidos en la ley estatal.

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Finalmente también se aplicará una reducción del 95% del valor de los bienes cuando éstos formen parte del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas que se consideren exentos en el IP, si la transmisión es a favor del cónyuge, descendientes o adoptados y permanecen en el patrimonio del heredero al menos diez años10. Por último, en los supuestos de transmisiones hereditarias consecutivas, es decir, cuando en un periodo máximo de diez años unos mismos bienes hubieran sido objeto de dos o más transmisiones a favor de descendientes, en la segunda y ulteriores transmisiones se deducirá el importe de los impuestos satisfechos en las precedentes.

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El punto 2º del apartado Dos del artículo 10 de la Ley 13/1997 recoge una reducción aplicable cuando los bienes estén “inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en el Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano, o que antes de finalizar el plazo para presentar la declaración por este Impuesto se inscriban en cualquiera de estos Registros, siempre que sean cedidos para su exposición en las siguientes condiciones: 1º) Que la cesión se efectúe en favor de la Generalitat Valenciana, Corporaciones Locales de la Comunidad Valenciana, Museos de titularidad pública de la Comunidad Valenciana u otras instituciones culturales dependientes de los entes públicos territoriales de la Comunidad Valenciana. 2º) Que el bien se ceda gratuitamente, para su exposición al público”. La reducción varía en función del periodo de cesión del bien, siendo del 95%, para cesiones de más de 20 años; del 50%, para cesiones de más de 10 años y del 25%, para cesiones de más de 5 años.

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CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES MORTIS CAUSA EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA Base liquidable: Sucesiones

BI – Reducciones de base (estatales y autonómicas)

A) Reducciones estatales

B) Reducciones Comunidad Valenciana

SUCESIONES ESTATALES

SUCESIONES VALENCIA

Por grado de parentesco. Grupos: I, II, III y IV (Cuantía fija)

Por grado de parentesco. Incrementa la estatal en los Grupos I y II Incompatible con la estatal

Adquisiciones por discapacitados (cuantía fija)

Adquisiciones personas con minusvalía Incrementa la cuantía estatal Incompatible con la estatal

Empresa individual, negocio profesional Empresa individual, negocio profesional (Cónyuge, descendiente. Mantener 10 años; Sólo lo debe mantener 5 años reducción: 95% del valor) Incompatible con la estatal Participaciones en entidades Participaciones en entidades (Cónyuge, descendiente. Mantener 10 años; Sólo lo debe mantener 5 años reducción: 95% del valor) Incompatible con la estatal Vivienda habitual (Cónyuge, descendiente o colateral mayor 65 que conviva, mantener 10 años; reducción: 95% del valor; cuantía: límite por SP)

Vivienda habitual Incrementa el límite. Solo se debe mantener 5 años Incompatible con la estatal

Bienes del Patrimonio Histórico (Cónyuge, descendiente. Mantener 10 años; reducción: 95% del valor) Bienes incluidos en el Registro de bienes de interés cultural o en el inventario del patrimonio cultural valenciano. Se exige que se cedan para su exhibición; la cuantía de la reducción varía según los años de cesión Transmisiones mortis causa consecutivas (En 10 años, los mismos bienes a favor de descendientes; reducción de los impuestos satisfechos) Reducciones del 90% al 50%. Ley 19/1995, modernización de Explotaciones agrarias. Adquisición empresa individual agrícola. (Cónyuge, descendientes. Reducción: 95%. Mantener 5 años)

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5.2. Adquisiciones inter vivos En los supuestos de adquisiciones inter vivos, la Ley admite exclusivamente la aplicación de dos reducciones atendiendo a los bienes que se donan11.

11



















Además de las reducciones de la base imponible aplicables en las transmisiones inter vivos previstas en la LISD, en la Comunidad Valenciana se han incorporado reducciones similares a las aplicables en los supuestos de transmisiones mortis causa. De esta forma se recogen reducciones atendiendo a la edad del donatario y el grado de parentesco que le une con el donante y al tipo de bienes que son objeto de la donación. ð Por lo que respecta a las reducciones de carácter personal, reguladas en los apartados 1º) y 2º) del artículo Diez Bis de la Ley 13/1997, serán aplicables: 1º. “La que corresponda de las siguientes: – Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 años, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de euros: 10.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el donatario, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros. – Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 años o más años y por padres o adoptantes, que tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 2.000.000 de euros: 100.000 euros. – Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de euros, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 40.000 euros, si el nieto tiene 21 o más años, y 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este último caso, la reducción pueda exceder de 156.000 euros. – Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de euros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros. A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años inmediatamente anteriores al momento del devengo.(..) Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente apartado, se exigirán, además, que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este modo dentro del plazo de declaración del impuesto”. 2º. Si el donatario es una personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, y con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el donante, se aplicará una reducción de 240.000 euros. Cuando la adquisición se efectúe por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, se aplicará una reducción de 120.000 euros. Igual reducción, con los mismos requisitos de discapacidad, resultará aplicable a los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo. ð Atendiendo a los bienes que se donan se prevé la reducción del 95% del valor de los elementos patrimoniales afectos o del valor de las participaciones en los supuestos de transmisiones de una empresa individual agrícola, de una empresa individual o de un negocio profesional y de participaciones en entidades. Estas reducciones serán aplicables si los sujetos reúnen los requisitos y condiciones exigidos en la norma —reproducidos en las notas 7 y 8—, que coinciden los previstos para las transmisiones mortis causa de estos mismos bienes, excepto en

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

321

En primer lugar, cuando se transmitan participaciones de una empresa individual, un negocio familiar o participaciones en entidades del donante exentas en el IP, el valor de la misma se reducirá en un 95% siempre que el adquirente sea el cónyuge, descendientes o adoptados y se cumplan una serie de requisitos tanto por parte del donante como del donatario. En cuanto al donante, debe tener sesenta y cinco o más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; debe dejar de ejercer funciones de dirección, si las ejercía, y de percibir remuneraciones por ello. Por lo que respecta al donatario, debe de mantener lo adquirido durante diez años, sin poder realizar actos de disposición u operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. En segundo lugar, también se aplicará una reducción del 95% cuando se donen a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas siempre que el donante sea mayor de sesenta y cinco años o se halle incapacitado y el donatario lo mantenga en su patrimonio con derecho a la exención regulada en el artículo 4º de la LIP durante un periodo mínimo de diez años. Se considera que el donatario no vulnera el deber de mantener lo adquirido cuando done estos bienes al Estado o a las demás Administraciones públicas.

el supuesto de empresa individual agrícola, ya que sólo se aplica la bonificación cuando la transmisión se efectué a favor de los hijos o, en caso de no existir estos, a los padres. (Vid. los apartados 3º), 4º) y 5º) del artículo Diez Bis de la Ley 13/1997).

322

Mercedes Núñez Grañón

CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES INTER VIVOS EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA Base liquidable: Donaciones

BI – Reducciones de base (estatales y autonómicas)

A) Reducciones estatales

B) Reducciones Comunidad Valenciana

DONACIONES ESTATALES

DONACIONES VALENCIA Por grado de parentesco. Se aplican a las adquisiciones por hijos, padres, nietos y abuelos. Cuantía fija, mismo importe que sucesiones. Patrimonio previo de hasta 2.000.000 €. Adquisiciones personas con minusvalía. Cuantía fija, requisitos e importe igual que en sucesiones

Empresa individual, negocio profesional (Se exige además que el donante sea mayor Empresa individual, negocio profesional 65 años o con incapacidad permanente. Sólo se debe mantener 5 años. Mantener 10 años) Bienes del Patrimonio Histórico (Se exige también que el donante sea mayor 65 años o con incapacidad permanente. Mantener 10 años) Reducciones del 90% al 50%. Ley 19/1995, modernización de Explotaciones Agrarias. Adquisición empresa individual agrícola. (Solo hijos o padres. Reducción: 95%)

5.3. Seguros de vida Con independencia de las reducciones previstas para los supuestos de adquisiciones mortis causa, se aplica una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante fallecido era el cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado del beneficiario. Esta reducción es única por sujeto pasivo con independencia del número de contratos de seguros sobre la vida de los que sea beneficiario. La misma reducción del 100% será aplicable cuando el seguro de vida traiga su causa en actos de terrorismo o servicios prestados en misiones internacionales humanitarias o de paz de carácter público, sea quien sea el beneficiario, sin que se aplique el límite cuantitativo anteriormente señalado.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

323

6. DEUDA TRIBUTARIA Para calcular la deuda tributaria se aplica a la base liquidable una tarifa progresiva obteniendo la cuota íntegra. La cuota tributaria se hallará multiplicando la cuota íntegra por un coeficiente que varía en función de dos parámetros: por una parte, el grado de parentesco existente entre el sujeto pasivo y el causante o donante y, por otro lado, el patrimonio previo del sujeto pasivo. Tanto la tarifa como los mencionados coeficientes son únicos, sin que existan diferencias según el tipo de adquisición que se grave. Por último, se aplicará, si procediera, alguna de las dos deducciones de cuota previstas: la deducción por doble imposición internacional y la bonificación por residencia en Ceuta y Melilla. BASE LIQUIDABLE x Tipo de gravamen (estatal o autonómico) CUOTA ÍNTEGRA x coeficiente multiplicador (estatal o autonómico) CUOTA TRIBUTARIA (Ajuste de error de salto) – Bonificaciones – Deducciones (estatal y autonómica) CUOTA A INGRESAR

6.1. Normas especiales Las principales especialidades que existen en relación con el cálculo de la cuota tributaria se refieren a los supuestos de desmembramiento de la propiedad de un bien y a la acumulación de donaciones, tanto de donaciones entre sí como de donaciones a la herencia del donante12. En el caso de desmembramiento de la propiedad —usufructo, uso y habitación—, el nudo propietario liquidará el valor total del bien en dos etapas. En la primera, declarará el valor de la nuda propiedad de acuerdo con las reglas especiales de valoración contenidas en el artículo 26 de la LISD13. Para calcular la

12

13

Además, la Ley y el Reglamento del ISD contienen reglas específicas aplicables a: a) Sustituciones, fideicomisos, reservas e instituciones sucesorias forales. (Artículos 26 LISD y 53 a 55 RISD); b) Partición y excesos de adjudicación. (Artículos 27 LISD y 56 y 57 RISD); c) Repudiación y renuncia de la herencia o legado. (Artículos 28 LISD y 58 RISD); d) Donaciones con causa onerosa y remuneratoria. (Artículos 29 LISD y 59 RISD). Las reglas de valoración varían diferenciando entre usufructos vitalicios o temporales. En los usufructos temporales, éste se valora en razón del 2% del valor del bien por cada año, sin exceder del 70%. En los vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando en un 1% por cada año más, con el límite mínimo del 10% del valor total.

324

Mercedes Núñez Grañón

cuota tributaria sobre este valor aplicará el tipo medio efectivo de gravamen que correspondería al valor total del bien. Posteriormente, en la segunda fase, cuando se produzca la extinción del usufructo y, por tanto, el nudo propietario recupere el pleno dominio sobre el bien, deberá tributar de nuevo declarando como base el valor que se atribuyó al usufructo en el momento en el que se constituyó y aplicando el tipo medio efectivo correspondiente al valor total del bien calculado en la fase anterior14. EJEMPLO Nº 2 D. Antonio tiene una base liquidable de 623.193,54 euros, en la que se incluye la nuda propiedad de un bien cuyo usufructo vitalicio está valorado en 55.000. Al percibir la herencia hay que calcular el tipo medio de gravamen que corresponde al valor total de los bienes adquiridos (incluido el valor del usufructo). La base liquidable teórica ascendería a 678.193,54 = (623.193,54 + 55.000). La cuota íntegra que corresponde a la base liquidable teórica (incrementada con el valor del usufructo) es de 163.782,23.

TIPO MEDIO =

Cuota íntegra Base liquidable

x 100=

163.782,23 678.193,54

x 100 = 24,15%

Una vez calculado el tipo medio efectivo, éste se aplica sobre la base liquidable real (excluido el valor del usufructo) para calcular la cuota íntegra. CUOTA ÍNTEGRA: Base liquidable real x Tipo medio de gravamen 623.193,54 x 24,15% = 150.501,24 euros. Cuando se extinga el usufructo, el sujeto que tiene la nuda propiedad presentará una liquidación correspondiente al valor del usufructo en el momento en que se efectuó la liquidación del IS, al que aplicará el tipo medio efectivo de gravamen. Por tanto cuando se consolide la propiedad declarará: 55.000 x 24,15% = 13.282,5 euros.

En relación con la acumulación de donaciones, cuando un mismo donante ha donado bienes a un mismo donatario dentro del plazo de tres años a contar de fecha a fecha, la Ley considera que nos encontramos ante una sola transmisión a los



14

La nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. Artículos 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD.

325

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se tendrá que aplicar a la base liquidable de la actual transmisión el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Esta misma regla será aplicable para calcular la cuota tributaria en el caso de donaciones acumulables a la sucesión. La normativa reguladora del ISD obliga a acumular a la base imponible de la sucesión del heredero el importe de las donaciones realizadas por el fallecido a su favor, siempre que el plazo que medie entre la sucesión y las distintas donaciones no exceda de cuatro años15.

6.2. Tipo de gravamen Una vez calculada la base liquidable se aplicará el tipo de gravamen correspondiente. La tarifa actualmente vigente, aplicable siempre y cuando la Comunidad Autónoma no haya aprobado una escala diferente o no haya asumido competencias normativas en materia del ISD o no resulte aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, es la siguiente: Base liquidable Hasta Euros

15

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable Hasta Euros

Tipo aplicable Porcentaje

0,00

0,00

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,45

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14.45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

En adelante

34,00

Vid. los artículos 30 de la LISD.

326

Mercedes Núñez Grañón

6.3. Cuota tributaria Para determinar la cuota tributaria, se multiplicará la cuota íntegra por un coeficiente multiplicador que varía según el grado de parentesco y el patrimonio previo que posea el heredero o donatario. Para valorar el patrimonio preexistente se aplican las normas contenidas en la LIP. A estos efectos, en el caso de adquisiciones mortis causa, se incluye el valor de los bienes y derechos que el cónyuge heredero perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. En cambio, se excluye el valor de aquellos bienes y derechos por cuya adquisición se haya tributado previamente como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. Si se tratase de adquisiciones inter vivos, no se tendrán en cuenta los bienes y derechos adquirido por el donatario en donaciones anteriores cuando los bienes donados hubieran sido objeto de acumulación y el donante ya hubiese tributado por su adquisición. Los mencionados coeficientes son los siguientes: Patrimonio preexistente. Euros

Grupos I y II

Grupo III

Grupo IV

De 0 a 402.678,11

1,0000

1,5882

2,000

De más de 402.678,11 a 2.007.380,43

1,0500

1,6676

2,100

De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98

1,1000

1,7471

2,200

De más de 4.020.770,98

1,2000

1,9059

2,400

Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar el coeficiente multiplicador inmediatamente inferior, es mayor que la que existe entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta y el importe máximo del tramo del patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del coeficiente multiplicador inferior, la cuota se reducirá en el exceso, evitando, de esta forma, el llamado “error de salto”.

327

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

EJEMPLO Nº 3 D. Antonio debe de satisfacer una cuota íntegra de 39.065,79 euros. Sabemos que es el sobrino del causante y que su patrimonio previo asciende a 405.683,17 euros. Al ser sobrino, pertenece al grupo III, debiendo aplicar, atendiendo a su patrimonio previo, el coeficiente 1,6676. De esta forma su cuota íntegra ascendería a 39.065,79 x 1,6676 = 65.146,11 euros. Si le hubiéramos aplicado el coeficiente inmediatamente inferior (1,5882), su cuota hubiera sido: 39.065,79 x 1,5882 = 62.044,29 euros. La diferencia entre las cuotas íntegras resultantes (65.146,11 – 62.044,29 = 3.101,82) exceden del importe del patrimonio preexistente que motiva la aplicación del coeficiente superior (405.683,17 – 402.678,11 = 3.005,06). Se produce el llamado “error de salto”. Para corregirlo se debe reducir el exceso. En este caso, se reducirá la diferencia: 3.101,82 – 3.005,06 = 96,76 euros. La cuota íntegra resultante será: 65.146,11 – 96,76 = 65.049,35 euros.

En la Comunidad Valenciana, el legislador ha aprobado una tarifa específica16, así como coeficientes multiplicadores propios en función del patrimonio preexistente17.

16

Tal y como se regula en los artículos 11 y 12 de la Ley 13/1997, la cuota integra se obtendrá aplicando a la base liquidable la siguiente escala: Base liquidable Hasta Euros 0,00 7.993,46 15.662,38 23.493,56 31.324,75 39.155,94 46.987,13 54.818,31 62.649,50 70.480,69 78.311,88 117.407,71 156.503,55 234.695,22 390.958,37 781.916,75

17

Cuota íntegra Euros 0,00 611,50 1.263,36 1.995,58 2.794,36 3.659,70 4.591,61 5.590,09 6.655,13 7.786,74 8.984,91 15.298,89 22.609,81 39.225,54 79.072,64 195.382,76

Resto base liquidable Hasta Euros 7.993,46 7.668,91 7.831,19 7.831,19 7.831,19 7.831,19 7.831,19 7.831,19 7.831,19 7.831,19 39.095,84 39.095,84 78.191,67 156.263,14 390.958,37 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 7,65 8,50 9,35 10,20 11,05 11,90 12,75 13,60 14.45 15,30 16,15 18,70 21,25 25,50 29,75 34,00

“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que corresponda entre los que se indican a continuación”:

328

Mercedes Núñez Grañón

6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota La Ley regula una deducción y una bonificación de la cuota. Por un lado, si la sujeción al impuesto se produce por obligación personal y ha sido gravado en otro país por el mismo impuesto, aplicará la deducción por doble imposición internacional teniendo derecho a deducir la menor de las siguientes cantidades: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar; o, b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial que corresponda a los bienes y derechos que radiquen o puedan ser ejercitados fuera de España. Por otra parte, si el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo en Ceuta o Melilla durante los cinco años anteriores, se aplicará una bonificación del 50% de la cuota en las transmisiones mortis causa. Dicho porcentaje se eleva al 99% cuando los causahabientes sean el cónyuge, los descendientes o adoptados. La bonificación del 50% también será aplicable en las adquisiciones gratuitas inter vivos, si el adquirente tiene su residencia habitual en estos territorios o si se trata de donaciones de bienes inmuebles situados en Ceuta y Melilla. Junto a estas deducciones recogidas en la normativa estatal, en la Comunidad Valenciana se han ido introduciendo una serie de bonificaciones en la cuota desde el año 200418. En la actualidad se aplican las siguientes bonificaciones19:

Patrimonio preexistente. Euros De 0 a 390.657,87 De más de 390.657,87 a 1.965.309,58 De más de 1.965.309,58 a 3.936.629,28 De más de 3.936.629,28

Grupos I y II

Grupo III

Grupo IV

1,0000 1,0500 1,1000 1,2000

1,5882 1,6676 1,7471 1,9059

2,0000 2,1000 2,2000 2,4000

18

AÑO desde 2004

IMPORTE

CONCEPTO

99%

Transmisiones mortis causa: Grupo I o parientes discapacitados Transmisiones inter vivos: Grupo I o hijos o padres discapacitados. (Límite 420.000 €; patrimonio previo donatario = 2.000.000 €) Transmisiones mortis causa: se extiende al Grupo II Transmisiones inter vivos: se extiende al Grupo II, sólo hijos y padres. No las donaciones realizadas a cónyuges y resto de ascendientes y descendientes. Todos deben residir en la Comunidad Valenciana Transmisiones inter vivos: Se extiende a realizadas de abuelos a nietos y viceversa, siempre que el hijo hubiere fallecido. Todos deben residir en la Comunidad Valenciana Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados. Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el mismo grado de parentesco. Todos deben residir en la Comunidad Valenciana.

2006

99%

2007

99%

2008

99%

2013

75%

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

329

1. Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa cuando:19 a) Sean parientes del causante que pertenezcan a los Grupos I y II. b) Sean discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o discapacitados psíquicos con un grado de minusvalía igual o superior al 33%. 2. Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones inter vivos cuando: a) Sean efectuadas por: – los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante – los nietos o los abuelos, cuando el hijo hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

Esta bonificación tiene un límite de 150.000 euros y sólo se aplica cuando el patrimonio preexistente del donatario no excede de 2.000.000 de euros.

b) Sean a favor de discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o discapacitados psíquicos con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, que sean los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante o los nietos o los abuelos, cuando el hijo hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

7. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR En el ISD, como ya hemos mencionado en el apartado III, se diferencian dos modalidades de sujeción: por obligación personal, aplicable a los sujetos pasivos

19



AÑO desde

IMPORTE

CONCEPTO

2015

75%

Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados. Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el mismo grado de parentesco.

Los requisitos y condiciones exigidos para poder aplicar estas bonificaciones se contienen en el artículo Doce Bis de la Ley 13/1997. El artículo 48 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, ha modificado el mencionado artículo Doce Bis, que establecía que sólo sería aplicable la bonificación del 75% de la cuota prevista tanto en las adquisiciones mortis causa como inter vivos, cuando el sujeto pasivo tuviera su residencia habitual en la Comunidad Valenciana. Este requisito de residencia ha sido suprimido con efectos desde 1 de enero de 2015.

330

Mercedes Núñez Grañón

que tienen su residencia en el territorio español, y por obligación real, para los sujetos no residentes en España que adquieran bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o con entidades extranjeras que operen en el territorio si se ha celebrado en España, salvo que se abonen a sujetos no residentes por establecimientos permanentes de Entidades españolas situados en el extranjero. Las personas residentes en España que en el IRPF estén sometidos a obligación real de contribuir por razón del cargo o empleo que ejercen, se considera que están sujetos por el mismo tipo de obligación en el ISD. En esta modalidad de tributación, con carácter general, se aplican las mismas reglas que las previstas para los sujetos pasivos residentes en el territorio, con dos particularidades en relación con la cuantificación. En primer lugar, respecto a las reducciones de la base imponible, cuando se trate de transmisiones mortis causa, las cuantías fijadas en la Ley se reducirán en su integridad con independencia del volumen de bienes que deban tributar en el territorio español. En segundo lugar, en cuanto a los coeficientes multiplicadores, cuyas cuantías varían en función del patrimonio previo del sujeto pasivo, el legislador ha dispuesto que únicamente se tendrán en cuenta los bienes que el sujeto no residente tenga en el territorio español. No se atenderá a su patrimonio mundial. Por último, como ya hemos comentado, las Comunidades Autónomas tienen competencias para modificar las reducciones, la tarifa y las cuantías del patrimonio preexistente y de los coeficientes multiplicadores. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la normativa autonómica sólo es aplicable a los sujetos pasivos no residentes en España cuando sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que el causante sea igualmente residente en alguno de los Estados mencionados. Por consiguiente, en los supuestos de obligación real de contribuir, habrá que diferenciar según el lugar de residencia del sujeto pasivo y del causante. Si ambos residen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, se aplicará la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma correspondiente, atendiendo a las reglas expuestas en el punto 3 (residencia del causante o mayor valor de los bienes del caudal relicto). En cambio, si el contribuyente no reside ni en España ni en ningún Estado de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, se aplicará la normativa contenida en la Ley del ISD y no lo dispuesto en la normativa autonómica, aunque el causante tenga su residencia en el territorio español.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

331

Asimismo, también se aplicará la normativa autonómica en adquisiciones lucrativas inter vivos cuando el donante no reside en España, siempre que sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, y se donen bienes muebles situados en España o bienes inmuebles situados en España o en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

8. GESTIÓN DEL IMPUESTO Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración tributaria en el plazo de seis meses a contar desde el fallecimiento del causante en los supuestos de transmisiones mortis causa y en el de treinta días hábiles, a contar desde el día siguiente a aquél en el que se cause el acto o contrato, en los restantes supuestos20. Si se trata de transmisiones mortis causa se puede ampliar el plazo de presentación de la declaración tributaria otros seis meses más, previa solicitud de los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario. Asimismo, en este tipo de transmisiones, los interesados en la sucesión pueden solicitar que se practique una liquidación parcial del Impuesto a los efectos de poder cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito. Estas liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación definitiva que proceda. En relación con la declaración, se establece la posibilidad de que el sujeto pasivo opte o bien por autoliquidar el impuesto o bien por declarar los datos con trascendencia tributaria, procediendo los órganos de la Administración a efectuar la correspondiente liquidación del impuesto. Sin embargo, a pesar de regularse esta opción, la Ley dispone que el régimen de autoliquidación será aplicable con carácter obligatorio en algunas Comunidades Autónomas, en concreto en las Comunidades Autónomas de Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Castilla y León, Castilla-La Mancha, Cataluña, Galicia, Murcia y Comunidad Valenciana. Por último, respecto al pago del Impuesto, los sujetos pasivos pueden hacerlo efectivo mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español o solicitar a las oficinas gestoras que hubieran realizado la liquidación que autoricen

20

En la Comunidad Valencia, el plazo de presentación de las autoliquidaciones es 6 meses en los supuestos de transmisiones mortis causa y un mes en los restantes supuestos. Cuando el contribuyente se hubiera aplicado un beneficio fiscal y con posterioridad se produzca la pérdida del derecho a su aplicación, deberá presentar en el plazo de un mes una autoliquidación incluyendo la parte del impuesto que hubiera dejado de ingresar así como los intereses de demora.

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Mercedes Núñez Grañón

a las Entidades financieras para enajenar valores depositados en ellas a nombre del causante y, con cargo a su importe o saldo a favor, librar los correspondientes talones a nombre del Tesoro Público por el importe exacto de la liquidación. Asimismo los sujetos pueden solicitar el aplazamiento —hasta un año— o fraccionamiento —hasta cinco anualidades— del pago de las liquidaciones giradas por adquisiciones mortis causa cuando entre los bienes del causante no exista efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el pago de las cuotas liquidadas. Igualmente se prevé la posibilidad de solicitar el aplazamiento cuando se adquiera por herencia o donación una empresa individual o participaciones en entidades o se transmita mortis causa la vivienda habitual de una persona.

Tema Sexto

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 1. ASPECTOS GENERALES 1.1. Marco normativo La regulación básica del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) está configurada por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) y por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento de este Impuesto (RITPAJD). No obstante, y como desarrollaremos con posterioridad, se trata de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común (CCAA), las cuales gozan de competencia normativa atendiendo a lo previsto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (LSFCCAA).

1.2. Contenido y naturaleza El ITPAJD engloba tres gravámenes distintos (aunque comparten algunas normas comunes), a saber: a) Las transmisiones patrimoniales onerosas (TPO). b) Las operaciones societarias (OS). c) Los actos jurídicos documentados (AJD), donde se distinguen tres modalidades: * Documentos notariales (DN). En su ámbito cabe distinguir un gravamen de carácter variable o gradual, y un gravamen fijo, por folio o pliego, en el que se formalice el acto, contrato u operación sujeta a imposición. * Documentos mercantiles (DM). * Documentos administrativos (DA). Como regla general, se establece la incompatibilidad entre TPO, OS y AJD aunque, en todo caso, será exigible el gravamen fijo correspondiente a AJD (DN). En resumen, el gravamen fijo por folio o pliego es siempre exigible.

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Juan Benito Gallego López

En este sentido, si una operación está gravada en OS, no podrá estar sujeta a imposición en TPO ni en AJD (DN), en este último supuesto, en relación con el gravamen gradual o variable (artículo 31.2 del TRLITPAJD); pero sí podrá exigirse, en su caso, el gravamen fijo por folio o pliego. EJEMPLO Nº 1 La sociedad B realiza una ampliación de capital y D. Vicente —que no es empresario o profesional— acude a la misma, realizando una aportación no dineraria consistente en la entrega de un elemento de transporte. En dicha operación se transmite el citado elemento de transporte a cambio de acciones de la sociedad B. Por tanto, se produce la transmisión onerosa de un bien y, además, una ampliación de capital de una sociedad. Como consecuencia de la apuntada regla de incompatibilidad, la operación sólo tributaría por OS (aunque, como analizaremos, posteriormente, en la actualidad esta operación se encuentra exenta). No tributa por AJD (DN), gravamen gradual o variable, por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operación se formaliza en escritura pública y se inscribe en el Registro Mercantil; por ello, se exigirá el gravamen fijo DN por folio o pliego.

En cuanto a la naturaleza jurídica del ITPAJD, cabe indicar que: a) Es un impuesto calificado legalmente como indirecto (artículo 1.1 TRLITPAJD), aunque no se prevé la posibilidad de que el contribuyente pueda repercutir la cuota tributaria a un tercero (como sucede en el IVA). b) Es un impuesto real, debido a que se articula para gravar determinados actos y negocios con independencia de la persona que los realice. c) Es un impuesto instantáneo, porque somete a imposición cada operación de manera aislada en el momento de su realización, sin que exista la referencia a un período impositivo concreto. d) Es un impuesto objetivo, ya que a la hora de determinar la cuota tributaria no se tienen en cuenta, con carácter general, las circunstancias personales o familiares del contribuyente. e) Se encuentra cedido a las CCAA [artículo 25.1.d) Ley 22/2009].

1.3. Normas comunes En los artículos 2 y siguientes del Título Preliminar del TRLITPAJD se establecen una serie de normas que afectan a los tres gravámenes que el ITPAJD engloba. La primera de dichas normas es la relativa al principio de calificación del acto o contrato en cuestión. En este sentido, el Impuesto se exigirá con arreglo a la

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verdadera naturaleza jurídica del citado acto o contrato, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia (artículo 2.1 TRLITPAJD). En segundo lugar, si el acto o contrato estuviera sujeto a alguna condición, ésta se calificará según lo dispuesto en el Código Civil. En cualquier caso, si la condición tuviera el carácter de suspensiva, el Impuesto no se liquidará hasta su cumplimiento, aunque se hará constar el aplazamiento de dicha liquidación en la inscripción, de los bienes en cuestión, en el Registro público correspondiente. Por el contrario, si la condición fuera resolutoria, se exigirá el Impuesto atendiendo a su devengo, sin perjuicio de que, cuando la condición resolutoria se cumpla, se produzca la oportuna devolución de la cuota tributaria (artículo 2.2 TRLITPAJD). En tercer lugar, el artículo 3 del TRLITPAJD, a la hora de la calificación jurídica de los bienes sujetos a tributación, establece que se estará a lo dispuesto en el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo. No obstante precisa que, en todo caso tendrán, a efectos del Impuesto, naturaleza inmobiliaria las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos. En cuarto lugar, a una sola convención le corresponde un solo gravamen. No obstante, un acto o contrato puede comprender varias convenciones sujetas por separado al Impuesto. Lo anterior será de aplicación salvo que la norma indique, expresamente1, otra cosa (artículos 4 y 15 TRLITPAJD; artículo 5 del Reglamento del Impuesto). En quinto y último lugar, existe una afectación de los bienes y derechos transmitidos al pago del Impuesto, salvo en el supuesto de un tercero protegido por la buena fe registral o, en el caso del adquirente de un bien mueble en establecimiento mercantil con buena fe y justo título (artículo 5 TRLITPAJD).

1

Se puede señalar, como excepción a la regla general de que a una sola convención le corresponde un único gravamen, por ejemplo, el caso de una compra-venta formalizada mediante escritura pública, donde se exigen TPO y AJD (DN). También nos encontramos con una excepción al mandato de que a cada convención le corresponde un gravamen en el caso de la fianza, prenda, hipoteca o anticresis que garantizan un préstamo, las cuales tributarán, únicamente, en concepto de préstamo.

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Juan Benito Gallego López

1.4. Ámbito territorial de aplicación del impuesto El legislador, atendiendo a cada uno de los gravámenes del Impuesto, determina el siguiente ámbito de aplicación territorial del mismo (artículo 6.1 TRLITPAJD): a) Por lo que se refiere a TPO, estarán sujetas a tributación en España las operaciones sobre: * bienes y derechos que estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español; * bienes muebles situados en el extranjero y derechos que pudieran o debieran ejercerse también en el extranjero, si el obligado al pago del gravamen tuviera su residencia habitual en España, salvo que dichas operaciones fueran realizadas en el extranjero y no produjesen ningún efecto en España. b) En lo que atañe a OS, se someterán a imposición en España las operaciones cuando sean realizadas por: * entidades que tengan en España su sede de dirección efectiva; * entidades que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de su dirección no se encuentre situada en otro Estado miembro de la Unión Europea o, estando situada en uno de los citados Estados, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar al español. c) Por último, y en relación con los AJD, tributarán en España: * los documentos notariales formalizados ante fedatario público español; * los documentos notariales que se formalicen en el extranjero pero vayan a surtir efectos en España. Lo analizado se entenderá sin perjuicio, por una parte, de lo establecido en los regímenes forales del Concierto y del Convenio vigente en los territorios históricos del País Vasco y Navarra y, por otra, de lo determinado en los Convenios o Tratados internacionales firmados por España y que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico.

1.5. El ITPAJD como tributo cedido Como ya se ha indicado previamente, el ITPAJD es un Impuesto cedido a las CCAA de régimen común, correspondiéndole, tanto el importe recaudado, como la gestión del Impuesto. Igualmente, se les ha atribuido cierta competencia normativa a la hora de determinar la cuantificación del Impuesto.

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1.5.1. Ámbito de la cesión Del análisis del artículo 33.1 de la LSFCCAA se extrae la conclusión de que están cedidos a las CCAA los rendimientos de los gravámenes que se encuentran englobados en el ITPAJD, con excepción de la transmisión y rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios.

1.5.2. Puntos de conexión Este concepto se refiere a qué Comunidad Autónoma (CA) le corresponde la atribución de los citados rendimientos. Los puntos de conexión se encuentran regulados en el número 2 del artículo 33 de la referida LSFCCAA, los cuales pasamos a exponer sistematizándolos por gravámenes. a) TPO: * en las transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos: la CA donde se encuentren los inmuebles; * en las transmisiones de títulos a los que se refiere el artículo 108 LMV2: la CA en la que radiquen los inmuebles que constituyen el activo de la entidad. * en la constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento, o actos que se refieran a buques o aeronaves: la CA en que radique el correspondiente registro en que deben inscribirse estos actos; * en la transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, así como en la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos: la CA donde el adquirente (persona física) tenga su residencia, o su domicilio social (persona jurídica); * en la transmisión de valores: la CA donde se formalice la operación;

2

Nos estamos refiriendo a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV). El artículo 108, punto 1, de esta Ley declara la exención, tanto en TPO, como en IVA, de la transmisión de valores. No obstante, en su número 2 se establece la no exención de una serie de operaciones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y realizadas en el mercado secundario cuando las mismas suponen, realmente, la transmisión indirecta de bienes inmuebles (redacción otorgada por la Disposición final 1.ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude). De esta forma, el legislador intenta evitar posibles actuaciones elusivas por parte del contribuyente estableciendo una serie de presunciones iuris tantum de operaciones realizadas con esta finalidad elusiva y las cuales no se encuentran exentas en TPO.

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Juan Benito Gallego López

* en la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones: la CA en la que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual o domicilio fiscal, según se trate, respectivamente, de persona físicas o jurídica; * en las concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o explotaciones de servicios: la CA donde radiquen, se ejecuten o se presten los mismos. Esta misma regla será aplicable cuando se trate de actos y negocios administrativos que tributen por equiparación a las concesiones administrativas. b) OS: El rendimiento corresponderá a la CA en que concurra cualquiera de las siguientes reglas, por el orden de su aplicación preferente: * que la entidad tenga allí su domicilio fiscal; * que la entidad tenga, en dicha CA, su domicilio social —siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea—; * que la entidad realice, en el ámbito de dicha CA, operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea. c) AJD: * el rendimiento del gravamen fijo de AJD (DN) corresponderá a la CA en la que se autoricen u otorguen las escrituras, actas o testimonios notariales; * el rendimiento del gravamen variable o gradual de AJD (DN), se atribuirá a la CA en cuya circunscripción radique el registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos; * el rendimiento de DM corresponderá a la CA en la que tenga lugar el libramiento o emisión de los documentos sujetos a gravamen; si dicho libramiento o emisión hubiera tenido lugar en el extranjero, el rendimiento se atribuirá a la CA donde el primer tenedor o titular tenga su residencia habitual (persona física) o domicilio fiscal (persona jurídica); * en las anotaciones preventivas de embargo, el rendimiento corresponderá a la CA donde el órgano registral que deba efectuarlas tenga su sede. No obstante, el artículo 33.2 de la LSFCCAA recoge una serie de criterios de atribución en el caso de pluralidad de hechos imponibles. Así, en el supuesto de que concurriera algún hecho imponible sujeto a AJD (DN —cuota variable o gradual—) con otros hechos imponibles sujetos a otros gravámenes, será competente, para todas las modalidades de gravamen, la CA en cuya circunscripción radique

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el registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos. Por otro lado, si concurriera algún hecho imponible gravado por OS con otro sujeto a TPO, la competencia se atribuye a la CA a quien le corresponda el rendimiento de OS.

1.5.3. Competencias normativas Las CCAA, además de la cesión de rendimientos que se ha analizado en el punto anterior, tienen atribuidas una serie de competencias normativas (artículo 49 LSFCCAA): a) Aprobar, en TPO, los tipos de gravamen correspondientes a: las concesiones administrativas; las transmisiones de bienes muebles e inmuebles; la constitución y cesión de derechos reales sobre los citados bienes (con excepción de los derechos reales de garantía); la tarifa correspondiente a los arrendamientos de bienes muebles e inmuebles y, finalmente, el tipo impositivo del gravamen gradual o variable de AJD (DN). b) Pueden establecer deducciones y bonificaciones, dentro de determinados límites. c) Tienen la posibilidad de regular los aspectos de gestión y de liquidación del Impuesto. Acto seguido, pasamos a analizar cada uno de tres gravámenes que el ITPAJD engloba.

2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS 2.1. Hecho imponible De acuerdo con el artículo 7.1 del TRLITPAJD son operaciones sujetas a TPO: a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, una compra-venta o una permuta). b) La constitución de derechos reales (ya sean de uso o disfrute, garantía o adquisición), préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas (salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del

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Juan Benito Gallego López

derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos)3. Además de las arriba indicadas, se consideran transmisiones patrimoniales onerosas, a efectos de su sujeción a tributación, las siguientes operaciones: a) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas4, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. EJEMPLO Nº 2 El Banco A es acreedor de un préstamo hipotecario por importe de 300.000 €. El deudor hipotecario, ante la imposibilidad de hacer frente a esta deuda, acuerda con la entidad financiera la dación en pago del inmueble hipotecado. La entrega del inmueble supone una adjudicación en pago de deudas, constituyendo, por tanto, el hecho imponible de TPO.

b) Los excesos de adjudicación5 declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y las disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento. Con esta excepción, lo que pretende el legislador es no someter a tributación el exceso de adjudicación que le pudiera corresponder al comunero a quien se le adjudicara un bien, en aquellos casos en que la división del bien común sea imposible o resultara gravemente menoscabado dicho bien.

3

4

5

En relación con esta cuestión, debe indicarse que el artículo 7.9 de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) establece, como regla general, la no sujeción al IVA de las concesiones y autorizaciones administrativas, con la excepción de las concesiones y autorizaciones analizadas en estos momentos. No obstante, los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones. En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán, como TPO, los excesos de adjudicación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP).

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EJEMPLO Nº 3 D. Rafael y D. Juan son propietarios, a partes iguales, de un chalet cuyo valor real es de 600.000 €. Ambos deciden dividir la cosa común, adjudicándose a D. Juan el inmueble en su totalidad. D. Juan compensa a D. Rafael, por dicha adjudicación, pagándole en metálico 300.000 €. En esta operación se produce una transmisión, ya que D. Juan se adjudica la titularidad de la totalidad del bien. No obstante, al ser un bien de imposible o difícil división, el exceso de adjudicación no estará sometido a imposición en TPO.

c) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley. d) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada. Dicho lo anterior, es necesario remarcar que TPO grava las anteriores operaciones cuando son realizadas dentro del tráfico civil. Por ello, no estarán sujetas a TPO dichas operaciones cuando son efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Es decir, si una operación está sujeta a IVA no puede estar sujeta a TPO, existiendo incompatibilidad entre ambas figuras impositivas. En cualquier caso, debe precisarse que la incompatibilidad se refiere, exclusivamente, con TPO, no con los otros gravámenes incluidos en el ITPAJD. En el siguiente cuadro, resumimos el régimen de compatibilidad entre el IVA y el ITPAJD:

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Juan Benito Gallego López COMPATIBILIDAD ENTRE EL IVA Y EL ITPAJD TPO

Incomp.

COMP.

Incomp.

COMP.

Incomp.

COMP.

Incomp.

COMP.

COMP.

COMP.

COMP.

COMP.

COMP.

COMP.

OS

Incomp.

AJD (DN) —gr. fijo—

COMP.

COMP.

AJD (DN) —gr. var.—

Incomp.

Incomp.

COMP.

AJD (DM)

COMP.

COMP.

COMP.

COMP.

IVA

Incomp.

COMP.

COMP.

COMP.

COMP.

TPO

OS

AJD (DN) —gr. fijo—

AJD (DN) —gr. var.—

AJD (DM)

COMP.

IVA

Como excepciones a esta regla general de incompatibilidad entre IVA y TPO, debemos señalar la compatibilidad de lo siguiente: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitución y transmisión de derechos reales sobre los mismos, realizados por sujetos pasivos del IVA, que estén sujetos a este impuesto pero exentos6 (salvo que se renuncie a la exención). b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al IVA. c) Las transmisiones de los valores enumerados en el artículo 108.2 de la LMV (a los cuales nos hemos referido anteriormente).

6





Se encuentran exentas en el IVA las siguientes operaciones: a) Las entregas de terrenos rústicos y otros terrenos que no tengan la condición de edificables (artículo 20.Uno.20º LIVA). b) Las entregas de terrenos realizadas a las Juntas de Compensación y las posteriores adjudicaciones que se hagan a los propietarios (art. 20.Uno.21º LIVA). c) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22º LIVA). d) los arrendamientos, y la constitución y transmisión de derechos reales sobre determinados terrenos y viviendas (art. 20.Uno.23º LIVA).

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EJEMPLO Nº 4 Don Francisco quiere comprar un piso y desea saber si debe pagar IVA o TPO, en los siguientes supuestos: 1. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, correspondiendo a una promoción recién terminada. 2. Lo compra a un empresario inmobiliario, pero el piso no es nuevo, sino que constituye la segunda entrega de una edificación. 3. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, aunque este inmueble piso no forma parte de su patrimonio empresarial, sino del personal. Solución 1. Es una transmisión onerosa no sujeta a TPO, sino a IVA, ya que dicha entrega la realiza un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial y, además, no se encuentra exenta en el IVA al ser la primera entrega de una edificación. 2. En este caso, estamos en presencia de una segunda entrega de edificación realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial, la cual se encuentra sujeta pero exenta en el IVA, debiendo tributar, consecuentemente, en TPO, siendo ésta una de las excepciones a la regla general de incompatibilidad entre ambos impuestos. 3. La transmisión, en este supuesto, está sujeta a TPO al no realizarla un empresario fuera del ámbito de su actividad empresarial.

Para finalizar este epígrafe, debe indicarse que el devengo del gravamen analizado se produce, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49.1.a) del TRLITPAJD, en el momento en que se realice el acto o contrato sujeto a imposición.

2.2. Obligados tributarios 2.2.1. Contribuyente Según el artículo 8 del TRLITPAJD, estará obligado al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el artículo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta última. c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.

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Juan Benito Gallego López

d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario. e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado. f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario. g) En la constitución de pensiones, el pensionista. h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.

2.2.2. Responsables subsidiarios Con la finalidad de garantizar el pago del Impuesto, el artículo 9 del TRLITPAJD establece una serie de supuestos en los que determinadas personas van a responder subsidiariamente de dicho pago: a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido, al prestatario, la justificación de haber satisfecho este Impuesto. b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación que la anterior. c) El funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por TPO y dicho funcionario no hubiera exigido, previamente, la justificación del pago del mismo.

2.3. Base imponible 2.3.1. Regla general de valoración En relación con la base imponible, el artículo 10.1 del TRLITPAJD establece, como regla general, que dicha base está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, siendo sólo deducibles las cargas (censo, servidumbre, etc.) que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. EJEMPLO Nº 5 Si D. Fernando adquiere una vivienda por un valor real de 300.000 € (adquisición financiada, inicialmente, mediante un préstamo hipotecario) y, en el momento de la venta, queda un capital pendiente de pago de dicho préstamo de 100.000 euros, esta última cantidad no se podrá restar para determinar la base imponible en TPO.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

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Como consecuencia del sistema de autoliquidación que, con carácter general, se aplica en este Impuesto, es el propio contribuyente quien debe consignar el valor real del bien o derecho en la declaración-liquidación que presente ante la Administración tributaria. En cualquier caso, dicha Administración tributaria puede comprobar el valor declarado, prevaleciendo, si el valor comprobado es mayor, este último valor como base imponible, sin perjuicio de que dicho contribuyente pueda solicitar la correspondiente tasación pericial contradictoria (artículos 46 y 47 TRLITPAJD).

2.3.2. Reglas especiales de valoración No obstante lo anterior, existen una serie de reglas especiales de valoración (artículo 10.2 TRLITPAJD), las cuales pasamos a analizar acto seguido: a) Usufructo, uso y habitación El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes sobre los que recae, en razón del 2% por cada período de un año, sin exceder del 70%. Para el cómputo del valor del usufructo temporal no se tendrán en cuenta las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo constituido por tiempo inferior a un año se computará, en todo caso, en el 2% del valor de los bienes sobre los que recae. En el usufructo vitalicio, si el usufructuario tiene una edad inferior a veinte años, se aplicará como porcentaje el 70%. Si, por el contrario, la edad del usufructuario es mayor o igual a veinte años, el porcentaje a aplicar vendrá determinado por la siguiente fórmula: 70% – 1% (edad – 19), existiendo un límite mínimo de valoración del 10%. Por lo que concierne a la valoración del derecho de nuda propiedad, éste se cuantificará por la diferencia entre el valor real del bien sobre el que recae dicho usufructo y el valor de este derecho real. Por último, el valor de los derechos reales de uso y habitación se valorarán en el 75% del valor resultante de aplicar las reglas del usufructo temporal y vitalicio.

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Juan Benito Gallego López

EJEMPLO Nº 6 D. Manuel transmite el usufructo vitalicio y la nuda propiedad sobre un bien inmueble que tiene un valor real de 100.000 €. El usufructo se lo transmite a D. Carlos, que tiene 25 años, y la nuda propiedad a Dª Carmen. Determinar el importe de la base imponible del usufructo y de la nuda propiedad en TPO. – Base imponible del usufructo: 100.000 € x [70% – 1% (25 – 19)] = 64.000 €. – Base imponible de la nuda propiedad: 100.000 – 64.000 = 36.000 €.

b) Hipotecas, prendas y anticresis Las hipotecas, prendas y anticresis (derechos reales de garantía) se valoran en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo, además, las sumas que se aseguren por intereses, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare, expresamente, el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base imponible el capital y tres años de intereses. EJEMPLO Nº 7 D. Amadeo constituye una hipoteca a favor de D. Juan, que garantiza el importe de una deuda de 50.000 € que el primero mantiene con el segundo. Se establece que el importe total garantizado sea de 60.000 €. Ésta última cantidad será la base imponible.

c) Resto de derechos reales Los derechos reales no mencionados anteriormente se valorarán por el mayor de estos dos valores: el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos; o el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España7 de la renta o pensión anual acordada. d) Arrendamientos En los arrendamientos, la base imponible es la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose un plazo de seis años, sin perjuicio de las

7

Es el interés legal del dinero fijado, anualmente, por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Hasta el 31 de diciembre de 2015, dicho interés se fija en el 3,5% (Disposición adicional 32ª.1 de Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015).

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liquidaciones adicionales que deban practicarse en caso de continuar vigente el arrendamiento después del expresado periodo temporal. EJEMPLO Nº 8 D. Tomás arrienda un bien inmueble a D. Leonardo por un plazo de diez años. El importe total que debe satisfacer el arrendatario durante dicho plazo asciende a 30.000 €. Ésta es la base imponible del arrendamiento.

e) Pensiones La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas, al interés básico del Banco de España, y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración total de la pensión, si ésta es temporal. EJEMPLO Nº 9 En enero de 2015, D. Andrés constituye una pensión temporal, con una duración de diez años, a favor de D. Benito. Dicha pensión tiene un importe anual de 10.000 €. ¿Cuál sería el importe de la base imponible de la pensión en TPO? Para calcular la base imponible debemos seguir los siguientes pasos: 1º. Capitalizar la pensión anual: 10.000 €/3,5% = 285.714,29 €. 2º. Aplicar, al valor resultante de la capitalización, la regla de valoración del usufructo temporal: 285.714,29 € x (2% x 10 años) = 57.142,86 €. Esta cantidad es la base imponible.

f) Transmisión de títulos valores negociados en un mercado secundario oficial La base imponible estará constituida por el valor de cotización del día en que se adquieran o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que se hubiesen negociado (por ejemplo, la transmisión de acciones de una entidad que cotizara en la Bolsa española)8. g) Actas de notoriedad La norma hace referencia a las actas que se autoricen para la inscripción de aguas destinadas al riego en los registros correspondientes. La base imponible será el resultado de capitalizar, al 16 por 100, la riqueza imponible asignada a las tierras que se beneficien de esas aguas.

8

Debe advertirse que, en cualquier caso, esta transmisión de títulos valores está exenta en TPO.

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h) Préstamo Se establecen las siguientes reglas de valoración (no obstante, como tendremos ocasión de exponer ulteriormente, la constitución de préstamos se encuentra sujeta y exenta en TPO): * en los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de depósito retribuido, la base imponible es el capital de la obligación o valor de la cosa depositada; * en las cuentas de crédito9, la base imponible está constituida por el crédito que realmente hubiese utilizado el prestatario; * en los préstamos garantizados con prenda, hipoteca y anticresis, la base imponible está determinada por el importe de la obligación o capital garantizado. i) Concesión administrativa El artículo 13 del TRLITPAJD determina cuál es la base imponible de las concesiones, que sistematizamos en el siguiente cuadro: Reglas generales (acumulables) Canon o precio global

Base imponible Importe total

Canon o precio periódico: – Duración concesión menor o igual 1 Suma total de las prestaciones periódicas año – Duración concesión mayor 1 año Capitalizando al 10%, según el plazo de la concesión, el importe anual de la concesión Si el canon o precio anual es objeto de actualización: *mediante índice de precios preestablecido: capitalizando, al 10%, el importe fijado para el primer año *con base en otras circunstancias, pero de las que se conoce su razón matemática en el momento de la concesión: capitalizando, al 10%, la media anual a satisfacer por el usuario Fondo de Reversión

9

Valor neto contable de los elementos a revertir + gastos previstos de reversión

Es un contrato en virtud del cual se concede un límite de disponibilidad de crédito de acuerdo con unas condiciones estipuladas entre las partes contratantes.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos... Reglas especiales (no se puede fijar la base imponible según reglas generales) Regla primera

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Base imponible 2% x núm. años concesión x valor activos fijos afectos (aunque existen determinados límites)

Regla segunda (si no se puede aplicar la Valoración que fije la Administración primera regla) Regla tercera (si no se pueden aplicar la Valor declarado por el concesionario (sin perjuicio primera y segunda reglas) de una posible comprobación administrativa)

j) Promesas y opciones contractuales La base imponible es el precio convenido por la promesa u opción. Si no existe dicho precio convenido, o si éste fuera menor, la base imponible es la correspondiente al 5% de la base aplicable al contrato objeto de la promesa u opción. EJEMPLO Nº 10 D. Feliciano desea comprar un piso, pero su actual propietario no tienen intención de venderlo hasta dentro de 3 años. Como D. Feliciano está muy interesado en este inmueble, acuerda con su propietario una opción de compra a ejercer cuando venza dicho plazo. El valor pactado de venta es de 200.000 € (que es su valor real) y el importe satisfecho por D. Feliciano para poder ejercitar la opción de compra es de 8.000 €. Determinar el importe de la base imponible de la opción de compra en TPO. En este caso, la base imponible de la opción de compra es 10.000 € (5% de 200.000 €) ya que esta cantidad es superior al precio convenido por la opción (8.000 €).

k) Transmisión de créditos o derechos Según lo previsto en el artículo 17.1 del TRLITPAJD, en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse determinados bienes, se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las transmisiones que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Este precepto precisa, además, que en el caso de la cesión de los derechos que una persona ostenta sobre un inmueble en construcción —los denominados “pases inmobiliarios”—, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.

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2.4. Cuota tributaria La cuota tributaria se obtiene, según prevé el artículo 11.a) del TRLITPAJD10, aplicando sobre la base liquidable (como regla general, no hay reducciones sobre la base imponible, por lo que ésta coincide con la base imponible11), los siguientes tipos impositivos: a) En el caso de la transmisión de bienes inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, el tipo impositivo que haya sido aprobado por la respectiva CA. Si dicha CA no lo hubiera aprobado, se aplicará el 6% a la transmisión de inmuebles, excepto los derechos reales de garantía que recaigan sobre los mismos. En el ámbito de la Comunidad Valenciana, el artículo 1312 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por el que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos (en adelante, Ley 13/1997), establece los siguientes tipos de gravamen sobre los bienes inmuebles: OPERACIÓN

TG

Transmisión de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales sobre estos bienes(salvo los de garantía) con carácter general

10%

* Transmisión, así como la constitución y cesión de derechos reales (salvo los de garantía), relativas a viviendas de protección pública (VPP) de régimen general que vaya a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario * Transmisión de viviendas que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes menores de 35 años, por la parte que estos adquieran y, además, se cumplan una serie de requisitos * Transmisión de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama de actividad, cuando dicha entrega no quede sujeta al IVA y se cumplan los requisitos previstos legalmente * Transmisión de bienes inmuebles adquiridos por jóvenes menores de 35 años que sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles participadas directamente en su integridad por jóvenes menores de 35 años, siempre que concurran los requisitos previstos legalmente

8%

10

11

12

El cual se remite al artículo 21 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre —en la actualidad artículo 49 de la LSFCCAA-. Ejemplo de norma donde se prevén reducciones en la base imponible es la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias (vid., entre otros, el artículo 9). Modificado por: (i) el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, por el que se establecen medidas urgentes para la reducción del déficit público y la lucha contra el fraude fiscal en la Comunitat Valenciana, así como otras medidas en materia de ordenación del juego y (ii) por la Ley 5/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat.

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El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos... OPERACIÓN

TG

* Transmisión, así como la constitución y cesión de derechos reales (salvo los de garantía), relativas a VPP de régimen especial que vaya a constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario * Transmisión de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa, siempre que se cumplan una serie de requisitos * Transmisión de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de un discapacitado físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o psíquico, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, por la parte del bien que aquél adquiera

4%

EJEMPLO Nº 11 D. Raúl (residente en Madrid) realiza la adquisición de una vivienda a D. Rafael (que es profesor y reside en Albacete). Dicha vivienda se encuentra en Alicante y es adquirida por 200.000 € —que coincide con su valor real en el momento de la transmisión— con la finalidad de pasar las vacaciones y los fines de semana en ella. La correspondiente escritura de compra-venta se otorga el 2 de febrero de 2015. Determinar cómo tributará esta operación en el ITPAJD. El TPO es un tributo cedido a las CCAA de régimen común, correspondiendo, en este caso, la recaudación a la Comunidad Valenciana (el inmueble se encuentra ubicado en esta Comunidad y, especialmente, porque la compra-venta, al formalizarse en escritura pública, está sujeta, además, al gravamen variable o gradual de AJD (DN), circunstancia que comporta que todas las operaciones gravadas —transmisión y formalización en escritura pública— queden sujetas a tributación en la Comunidad Valenciana, ya que el Registro en el que debe procederse a la inscripción de dicha transmisión es uno de los Registros de la Propiedad de la ciudad de Alicante). En resumen, la transmisión de la vivienda está sujeta a TPO, siendo de aplicación el tipo impositivo específico del 10% aprobado por la Comunidad Valenciana (al no poder aplicarse, en este caso, un tipo reducido ya que no se cumplen ninguno de los requisitos previstos para ello). Por tanto, la cuota tributaria ascenderá a 20.000 € (200.000 € x 10%). El sujeto pasivo es el comprador (D. Raúl), devengándose el impuesto el día del otorgamiento de la escritura pública, es decir, el 2 febrero de 2015. Por lo que se refiere a la formalización de la escritura, su tributación en AJD (DN) queda circunscrita al gravamen fijo por folio o pliego, no siendo de aplicación el gravamen variable o gradual como consecuencia de la regla de incompatibilidad entre TPO y dicho gravamen variable o gradual.

b) En el supuesto de transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos (excepto los derechos reales de garantía), el tipo impositivo aplicable es el 4%, salvo que la correspondiente CA haya aprobado uno específico.

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A este respecto, la Comunidad Valencia ha aprobado los siguientes tipos de gravamen y cuotas fijas (artículo 13.Tres de la Ley 13/1997): OPERACIÓN

TG/CUOTA FIJA

Transmisión de bienes muebles y semovientes, así como en la constitución y cesión de derechos reales (regla general)

6% *Motocicletas (Cilindrada): ≤ 250 c.c.:10 € (y ciclomotores) > 250 c.c. y ≤ 550 c.c: 20 € > 550 c.c. y ≤ 750 c.c.: 35 € > 750 c.c: 55 €

Valor < 20.000 € y *Automóviles tipo turismo, vehíTransmisión de determinados auto- antigüedad > 12 años de culos mixtos adaptables y vehímóviles tipo turismo, vehículos toculos todoterreno (Cilindrada): doterreno, vehículos mixtos adap< 1.500 c.c.: 40 € tables, motocicletas y ciclomotores >1.500 c.c. y ≤ 2.000 c.c.: 60 € > 2.000 c.c.: 140 € Dos situaciones: *Antigüedad ≤ 12 años y cilindrada > 2.000 c.c. ó *Valor ≥ 20.000

8%

Transmisión de embarcaciones de recreo con > 8 metros de eslora o con valor > 20.000 euros; objetos de arte y antigüedades (incluidos los vehículos) según se definen en el art. 19.2 de la LIP—

8%

Transmisión de vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación en aplicación de la normativa en materia de residuos

2%

EJEMPLO Nº 12 D. Vicente (que reside en Elche) ha comprado, el 1 de marzo de 2015, a D. Antonio (que reside en Barcelona) un Ford Focus 1.4 Business, 3 puertas, matriculado en 2011 y que tiene una cilindrada de 1.388 c.c. y 80 caballos de potencia. La operación se ha formalizado mediante un documento privado de compraventa en dicha fecha y la consiguiente entrega de la llave del vehículo. De acuerdo con la tabla contenida en la Orden HAP/2374/2014, de 9 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte para 2015, el precio medio de venta de un vehículo de esta característica es de 10.900 €, importe por el que es transmitido este vehículo.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

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Consecuencias tributarias de esta operación en el ITPAJD. Como se ha tenido ocasión de comentar, el TPO es un tributo cedido a las CCAA de régimen común, correspondiendo, en este caso, la recaudación a la Comunidad Valenciana ya que el comprador (D. Vicente) tiene su residencia en Elche. Al no cumplir el vehículo ninguno de los requisitos para la aplicación del régimen jurídico-tributario de cálculo de la cuota tributaria aplicable a la transmisión de determinados vehículos, dicha cuota será de 654 € (10.900 x 6%). El sujeto pasivo es el comprador (D. Vicente), devengándose el impuesto el día del otorgamiento del contrato privado de compra-venta y entrega del vehículo, es decir, el 1 de marzo de 2015. Al formalizarse la compra-venta mediante documento privado, no se realiza el hecho imponible de AJD (DN).

c) En los actos o contratos que comprendan bienes muebles e inmuebles, sin especificar el valor que corresponde a cada uno de ellos, se aplicará el tipo impositivo relativo a los bienes inmuebles13. d) En el caso de los derechos reales de garantía, pensiones, fianzas y préstamos —incluso los representados por obligaciones—, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza, el tipo impositivo aplicable es el 1%. e) En los arrendamientos, se aplicará la escala aprobada por la CA correspondiente14; en su defecto, tendrá cabida la siguiente escala (artículo 12.1 TRLITPAJD): BASE IMPONIBLE (euros)

13

14

EUROS

Hasta 30,05

0,09

De 30,06 a 60,10

0,18

De 60,11 a 120,20

0,39

De 120,21 a 240,40

0,78

De 240,41 a 480,81

1,68

De 480,82 a 961,62

3,37

De 961,63 a 1.923,24

7,21

De 1.923,25 a 3.846,48

14,42

De 3.846,49 a 7.692,95

30,77

De 7.692,96 en adelante

0,024040 euros (por cada 6,01 euros o fracción)

Este sería el caso de la venta de una vivienda amueblada por un precio global, es decir, sin especificar qué parte del precio le corresponde al inmueble, por un lado, y al mobiliario, por otro. Por ejemplo, la Comunidad Valenciana no ha aprobado una escala específica al respecto.

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EJEMPLO Nº 13 D. Manuel ha arrendado, en Valencia, una vivienda por cuatro años. Por dicho arrendamiento va a satisfacer una renta mensual de 600 € a D. Felipe. ¿Cómo tributará este arrendamiento en TPO? El arrendamiento es una operación sujeta a IVA (el arrendador es considerado, en todo caso, empresario a afectos del IVA) pero exenta. No obstante, el arrendamiento de un inmueble es una excepción a la regla de incompatibilidad IVA/TPO, por lo que la constitución del arrendamiento, en este caso, está sujeta a TPO. La base imponible asciende a 28.800 € (600 € x 12 meses x 4 años). Por lo que se refiere a la cuota tributaria, al no haber aprobado la Comunidad Valenciana una tarifa específica al respecto, debe aplicarse la tarifa establecida en el artículo 12.1 del TRLITPAJD: Hasta 7.692,96........................................................... 30,77 Resto (28.800 – 7.692,96)/6,01 x 0,024040 euros...... 84,43 Cuota tributaria.......................................................... 115,20 € El contribuyente es el arrendatario, es decir, D. Manuel.

f) El artículo 13.1 (en relación con el art. 11.a) del TRLITPAJD) establece, para las concesiones administrativas, un tipo impositivo del 4%, salvo que la CA correspondiente haya fijado otro tipo de gravamen15.

3. OPERACIONES SOCIETARIAS 3.1. Introducción El segundo de los gravámenes incluido en el ITPAJD es el relativo a las OS. En este ámbito es importante remarcar que, en la actualidad, sólo están sometidas, efectivamente, a imposición en OS las disoluciones de sociedades y las reducciones de capital social, ya que el resto de operaciones sometidas a imposición por este gravamen se encuentran exentas (en virtud de las modificaciones introducidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, así como por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo).

15

La Comunidad Valenciana ha establecido un tipo de gravamen, en este caso, del 6%.

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3.2. Hecho imponible Según el artículo 19.1 del TRLITPAJD están sujetos a imposición: a) La constitución y disolución de sociedades. b) La ampliación y disminución del capital social. c) Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. d) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen, previamente, situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por el contrario, el número 2 del citado artículo 19, determina que no están sujetas a OS las siguientes operaciones: a) Las operaciones de reestructuración (definidas en el artículo 21 TRLITPAJD). b) Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. c) La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, así como la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad. d) La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida, exclusivamente, por la prima de emisión de acciones. El artículo 22 del TRLITPAJD equipara, a efectos tributarios, a las sociedades con: a) Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. b) Los contratos de cuenta en participación. c) La copropiedad de buques. d) La comunidad de bienes y, dentro de ellas, distingue entre: * La constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales. * La constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. En este caso cabe la devolución de la cuota del Impuesto si la comunidad se disuelve antes del citado plazo de tres años. Por último, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 49.1.b) del TRLITPAJD, el gravamen de OS se devenga en el momento en que se formaliza el acto sujeto a imposición.

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3.3. Obligados tributarios Al igual que sucedía en TPO, el TRLITPAJD distingue entre la figura del contribuyente y del responsable.

3.3.1. Contribuyente Serán contribuyentes (artículo 23 TRLITPAJD): a) La sociedad, en la constitución, aumento del capital, fusión, escisión, traslado de la sede de dirección o de domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas. b) Los socios, en la disolución y reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, por los bienes y derechos recibidos.

3.3.2. Responsable Serán responsables subsidiarios, en el pago del Impuesto, los promotores, administradores o liquidadores de entidades que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto a OS, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes (artículo 24 TRLITPAJD).

3.3. Base imponible El artículo 25 del TRLITPAJD establece los siguientes criterios en la determinación de la base imponible, según el tipo de operación: OPERACIÓN

BASE IMPONIBLE

En la constitución y aumento de capital de soImporte nominal en el que el capital quede fijaciedades que limiten de alguna manera la resdo inicialmente o ampliado + adición prima de ponsabilidad de los socios (por ejemplo, SA ó emisión —en su caso— SL) Aumento de capital de sociedades que no limitan la responsabilidad (por ejemplo, una sociedad comanditara) y aportaciones de los socios que no suponen aumento de capital

Valor real de los bienes y derechos – (Cargas y gastos deducibles + valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación)

Traslado de sede y domicilio social

Haber líquido (Activo real – Pasivo exigible)

Disolución y reducción de capital

Valor real de los bienes y derechos entregados

Fusión y escisión

Capital social de la nueva sociedad o aumento de capital de la sociedad absorbente + prima de emisión (en su caso)

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3.4. Cuota tributaria Sobre la base imponible, se aplicará, para calcular la cuota tributaria, como tipo impositivo y en todos los casos, el 1%. EJEMPLO Nº 14 Los tres socios de Martínez Sociedad Limitada deciden disolver y liquidar la sociedad, correspondiendo al primero de los socios 5.000 € en metálico; al segundo se le adjudica un elemento de transporte —que tiene un valor real de 5.000 €—; mientras que al tercero se le adjudica una maquinaria, que también tiene un valor real de 5.000 €. La disolución de la sociedad se formaliza en escritura pública, la cual deberá inscribirse en el correspondiente Registro Mercantil. Determinar la tributación de esta operación en el ITPAJD. a) Esta operación tributa en OS, debiendo, cada uno de los tres socios, realizar una autoliquidación (en concepto de contribuyente), en los siguientes términos: – Base imponible: 5.000 €. – Tipo de gravamen: 1%. – Cuota tributaria: 50 €. b) La escritura pública de disolución de la sociedad, devenga AJD (DN), pero sólo el gravamen fijo por folio o pliego, ya que OS es incompatible con el gravamen gradual o variable de DN.

4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 4.1. Introducción Por lo que se refiere al tercero de los gravámenes que engloba el ITPAJD, cabe indicar, en primer lugar, que en su seno se encuentran tres modalidades, es decir: documentos notariales (DN), documentos mercantiles (DM) y documentos administrativos (DA) —artículo 27 TRLITPAJD—, los cuales, acto seguido pasan a analizarse.

4.2. Documentos notariales 4.2.1. Hecho imponible De acuerdo con el artículo 28 del TRLITPAJD (en relación con el artículo 31), están sujetas a DN las escrituras —matrices y copias auténticas—, actas y testimonios notariales. Por el contrario, no están sujetas las copias simples.

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4.2.2. Sujeto pasivo Será sujeto pasivo, el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del TRLITPAJD. Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto precisa que, cuando se trate de escrituras de constitución de préstamos con garantía, se considerará adquirente al prestatario16.

4.2.3. Base imponible A la hora de analizar este apartado, cabe recordar que en DN existe siempre un gravamen fijo por folio o pliego, y un gravamen variable o gradual en determinados supuestos, por lo que, realmente, sólo cabe hablar de base imponible en este último caso. Este gravamen variable o gradual se devengará en relación con las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando se cumplen estos tres requisitos (artículo 31.2 TRLITPAJD): a) Tengan, por objeto, un cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribirles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles. c) Dichos actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o a los gravámenes de TPO u OS (artículo 31.2 TRLITPAJD). En este caso, la regla general es que la base imponible sea el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa que sea procedente (artículo 30 TRITPAJD). Además de esta regla general, el citado artículo 30 establece una serie de reglas especiales. Entre ellas queremos hacer especial referencia a la relativa a las escrituras que documenten préstamos con garantía (por ejemplo, un préstamo hipotecario). En este caso, la base imponible está configurada por la obligación o capital garantizado (que se suele establecer, expresamente, en la propia escritura de formalización del préstamo, y que también se denomina “responsabilidad total hipotecaria”), es decir, el importe del capital prestado más las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. Si no consta,

16

Por tanto, en el supuesto habitual de adquisición de una vivienda cuya financiación se realiza mediante préstamo hipotecario, el sujeto pasivo, como consecuencia de la formalización en escritura pública, es el adquirente de la citada vivienda y no la entidad financiera prestamista.

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expresamente, el importe de la obligación o capital garantizado, se considerará como tal el importe del capital prestado y tres años de intereses.

4.2.4. Cuota tributaria En relación con la cuota tributaria, el artículo 31 del TRLITPAJD establece un doble gravamen: a) Un gravamen fijo, que se aplicará sobre las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como sobre los testimonios notariales. Estos documentos notariales deberán extenderse, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario; no obstante, las copias simples no estarán sujetas a este gravamen. b) Además del gravamen fijo, a las primeras copias de escrituras y actas notariales se aplicará un gravamen variable o gradual siempre que se cumplan los requisitos a los que nos hemos referido anteriormente. El tipo impositivo será el aprobado por la correspondiente CA o, en su defecto, el 0,5%. En el caso de la Comunidad Valenciana, el artículo 14.Uno17 de la Ley 13/1997 ha fijado, para el gravamen gradual o variable de DN, un tipo general del 1,5%. No obstante, hay establecidos otros tipos de gravámenes especiales: a) Un tipo impositivo reducido del 0,1% en el caso de: – las primeras copias de escrituras públicas que documenten adquisiciones de vivienda habitual. – las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición de la vivienda habitual de una familia numerosa, y se cumplan los requisitos previstos en este precepto. – las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición por un discapacitado físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%; o psíquico, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de su vivienda habitual, únicamente por la parte del préstamo en que aquél resulte prestatario. b) Un tipo impositivo incrementado del 2% en las primeras copias de escrituras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renunciado a la exención en el IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la LIVA.

17

Redacción dada por el Decreto Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell.

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EJEMPLO Nº 15 Siguiendo con el supuesto de D. Raúl (ejemplo nº 11), supongamos que, para financiar la adquisición de la vivienda en Alicante, solicita un préstamo hipotecario al Banco A, que se formaliza mediante la oportuna escritura notarial. El importe total del capital garantizado asciende a 400.000 euros. Determinar las consecuencias tributarias de esta operación. a) Por la transmisión del inmueble se devenga TPO, resultando una cuota tributaria de 16.000 €. El contribuyente es D. Raúl. b) Por la formalización en escritura pública de la compra-venta, se devenga AJD (DN), pero sólo el gravamen fijo por folio o pliego, ya que el gravamen gradual o variable es incompatible con TPO. El contribuyente es D. Raúl. c) El otorgamiento del préstamo, al ser efectuado por una entidad bancaria, es una operación sujeta a IVA pero exenta. La constitución de la garantía hipotecaria tributa sólo en concepto de préstamo y éste también está exento en el IVA. d) La formalización, en documento público, del préstamo hipotecario está sujeta a DN, tanto al gravamen fijo por folio o pliego, como al variable o gradual, ya que su objeto es un cosa valuable —el citado préstamo hipotecario—; es inscribible en el Registro de la Propiedad y, por último, la operación no está sujeta a ISD, TPO o OS. La base imponible es el capital total garantizado, es decir, 400.000 €, siendo de aplicación el tipo impositivo fijado por la Comunidad Valenciana, esto es, el 1,5%. De lo anterior resulta una cuota tributaria de 6.000 €. El sujeto pasivo es D. Raúl.

4.3. Documentos mercantiles Su régimen jurídico-tributario viene sistematizado en el siguiente cuadro (artículos 33 y siguientes TRLITPAJD):

Hecho imponible

Están sujetos: – las letras de cambio – los documentos que realizan función de giro o que suplen a las letras de cambio – los resguardos o certificados de depósitos transmisibles – los pagarés, bonos, obligaciones y el resto de títulos análogos emitidos en serie, por un plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento (es decir, emitidos al descuento)18 Devengo: el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen

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Contribuyente Responsable solidario

Debe diferenciarse: – en las letras de cambio expedidas en España: el librador – en las letras de cambio expedidas en el extranjero: el primer tomador en España – resto de documentos mercantiles: las personas o entidades que los expidan La persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos citados

Base imponible

Hay que distinguir: – las letras de cambio, documentos que realicen funciones de giro y documentos análogos: el importe del capital que la entidad emisora se comprometa a reembolsar19; en el caso de vencimientos de letras de cambio superiores a seis meses desde la emisión, esta cantidad debe duplicarse – los certificados de depósito: importe nominal – los pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos: el importe del capital que la entidad emisora se comprometa a reembolsar

Cuota tributaria

Deben diferenciarse: – las letras de cambio, documentos que realizan función de giro o que suplen a las letras y los resguardos o certificados de depósitos transmisible: se aplica la escala progresiva prevista en el artículo 37 del TRLITPAJD20 – los pagarés, los bonos, las obligaciones y otros títulos análogos con rendimiento implícito: 0,018 euros por cada 6,01 euros o fracción (en cualquier caso, debe recordarse que están exentos en DM).

18/19

18

19

No obstante, se encuentran exentos en virtud de lo previsto en el artículo 45.I.B).15 del TRLITPAJD. Con la finalidad de corregir determinadas conductas elusivas tendentes a mitigar la progresividad del Impuesto, distribuyendo la cantidad librada en varias y sucesivas letras de cambio en vez de en un único efecto, el artículo 36.2, párrafo segundo, del TRLITPAJD establece la acumulación de dichas cantidades salvo que los diversos vencimientos tengan una diferencia superior a los quince días o cuando se hubiera pactado, documentalmente, el cobro mediante giros escalonados.

362

Juan Benito Gallego López

EJEMPLO Nº 16 D. Víctor, empresario del calzado, vende una partida de zapatos a D. Jesús por un importe de 100.000 €. En relación con la tributación de esta operación en DM vamos a suponer que: a) se libra una letra de cambio por el importe total de la operación, es decir, 100.000 €. b) se libran diez letras de cambio, por un importe unitario, de 10.000 €. Determinar la tributación de estas operaciones en el ITPAJD. En ambos caso, el contribuyente es D. Víctor (librador de la letra de cambio). En el caso a), la cuota tributaria es de 538,51 € (al estar la base imponible comprendida entre 96.161,95 € y 192.323,87 €). Por su parte, en el supuesto b), la cuota tributaria total es de: 10 letras x 33,66 € = 336,6 €. Ahora bien, si entre las fechas de vencimiento de estas diez letras de cambio no hay una diferencia superior a los quince días y, además, no existe el pacto, acreditado documentalmente, de cobro escalonado de la cantidad adeudada, se deberá adicionar la base imponible de las diez letras, de manera que la base imponible sea el importe total, es decir, 100.000 €. 20

20

Hasta 24,04 euros De 24,05 a 48,08 euros De 48,09 a 90,15 euros De 90,16 a 180,30 euros De 180,31 a 360,61 euros De 360,62 a 751,27 euros De 751,28 a 1.502,53 euros De 1.502,54 a 3.005,06 euros De 3.005,07 a 6.010,12 euros De 6.010,13 a 12.020,24 euros De 12.020,25 a 24.040,48 euros De 24.040,49 a 48.080,97 euros De 48.080,98 a 96.161,94 euros De 96.161,95 a 192.323,87 euros Por lo que exceda de 192.323,87 euros

0,06 euros 0,12 euros 0,24 euros 0,48 euros 0,96 euros 1,98 euros 4,21 euros 8,41 euros 16,83 euros 33,66 euros 67,31 euros 134,63 euros 269,25 euros 538,51 euros 0,018 euros por cada 6,01 o fracción (es decir, 3 por 1000), a liquidar siempre en metálico. Hasta 192.238,87 euros se satisfarán mediante efectos timbrados, por la cuantía correspondiente al tramo en que se encuentre la base imponible.

363

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

4.4. Documentos administrativos En último lugar, veremos el gravamen que recae sobre determinados documentos de naturaleza administrativa. Su régimen jurídico-tributario viene sistematizado en el siguiente cuadro (artículos 40 a 44 TRLITPAJD):21

21

Hecho imponible

– Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos que tengan por objeto una cantidad o cosa valuable y no hayan sido ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente – Rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios Devengo: día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen

Contribuyente

Hay que distinguir: – las anotaciones preventivas: solicitante de las anotaciones – La rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios: los beneficiarios

Base imponible

Solamente hablamos de base imponible en el caso de las anotaciones preventivas: valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya Límite: valor de los bienes embargados o importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo

Cuota tributaria

Deben diferenciarse: – Las anotaciones preventivas: 0,5% x base imponible – La rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios: cuantía que deriva de la aplicación de la escala prevista en el artículo 43 del TRLITPAJD21

El artículo 63 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 aprueba la siguiente escala: Transmisiones directas Euros

Transmisiones transversales Euros

Rehabilitaciones y reconocimiento de títulos extranjeros

Por cada título con grandeza

2.699

6.766

16.222

Por cada grandeza sin título Por cada título sin grandeza

1.930 769

4.837 1.930

11.581 4.643

Escala

364

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EJEMPLO Nº 17 Se realiza una anotación preventiva de embargo por un importe de 91.000 € (que corresponde a una deuda pendiente de 90.000 € más 1.000 € fijados para costas), instada por el acreedor, sobre un inmueble urbano, cuyo valor real, en ese momento, es de 600.000 €. Determinar las consecuencias tributarias de esta anotación en el ITPAJD: Como consecuencia de esta anotación preventiva de embargo, se devenga AJD (DA): – Contribuyente: la persona demandante que insta la anotación preventiva de embargo. – La base imponible asciende a 91.000 €, es decir, el capital más las costas. – El tipo de gravamen: 0,5%. – La cuota tributaria: 455 €.

5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES 5.1. Exenciones El artículo 45 del TRLITPAJD regula un conjunto de exenciones —subjetivas y objetivas— en el Capítulo IV dedicado a las disposiciones comunes aplicables a las tres gravámenes, que engloba el ITPAJD (es decir, TPO, OS y AJD). En cualquier caso, y antes de proceder a su análisis, es necesario realizar, con carácter general, una serie de matizaciones previas: a) Las exenciones de carácter subjetivo serán aplicables a las tres gravámenes que han sido analizadas previamente, es decir, TPO, OS y AJD. b) No obstante, dichas exenciones no se aplicarán a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni al gravamen fijo por folio o pliego de AJD (DN). Como se ha señalado previamente, el artículo 45.I del TRLITPAJD establece un amplio elenco de exenciones, distinguiendo entre exenciones subjetivas y objetivas. En los siguientes cuadros vamos a enumerar dichas exenciones, remitiéndonos al citado artículo 45 para un análisis más detallado de las mismas:

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

365

EXENCIONES SUBJETIVAS —Artículo 45.I.A) TRLITPAJD—; entre otras: – Estado – Administraciones Públicas Territoriales – Administraciones Públicas Institucionales – Determinadas Fundaciones públicas y privadas – Iglesia Católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español – Cruz Roja Española, ONCE y obra social de las Cajas de Ahorro EXENCIONES OBJETIVAS —Artículo 45.I.B) TRLITPAJD— – Transmisiones declaradas exentas en convenios o tratados internacionales —punto 1—. – Transmisiones derivadas de retractos legales —punto 2— – Transmisiones, aportaciones y adjudicaciones relacionadas con las sociedades conyugales — punto 3— – Exenciones de carácter financiero —puntos 4 y 5— – Concentración parcelaria —punto 6— – Juntas de compensación y reparcelaciones —punto 7— – Garantías que prestan los tutores —punto 8— – Transmisiones de valores, salvo que sea de aplicación el artículo 108 LMV —punto 9— – Operaciones societarias —puntos 10 y 11— – Actos y contratos vinculados a viviendas de protección oficial —puntos 12— – Rectificaciones y subsanaciones de actos o contratos anteriores —punto 13— – Préstamos y depósitos —punto 15— – Transmisiones a empresas de leasing —punto 16— – Determinadas transmisiones de vehículos usados —punto 17— – Cancelación de hipotecas —punto 18— – Escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos en la Ley Concursal, —punto 19— – Determinadas operaciones realizadas por instituciones de inversión colectiva, fondos de titulización hipotecaria y de activos financieros, y las sociedades de capital riesgo—punto 20— – Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad —punto 21— – Determinadas operaciones realizadas por las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) —punto 22— – Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto —punto 23— – Las transmisiones de activos y pasivos, concesión de garantías; operaciones de reducción de capital vinculadas a la reestructuración y resolución de las entidades de crédito —punto 24—

5.2. Deducciones y bonificaciones Por lo que se refiere a estos beneficios tributarios cabe destacar, por una parte, que el artículo 57 bis del TRLITPAJD establece una bonificación del 50% para determinados actos, contratos y operaciones realizados o vinculados con Ceuta

366

Juan Benito Gallego López

o Melilla22. Por otra parte, que el artículo 58 del TRLITPAJD posibilita que las CCAA puedan aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes en este Impuesto23, en relación con aquellas materias sobre las que ostenten capacidad normativa sobre tipos de gravamen; aunque, en todo caso, deberán resultar compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal, sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa estatal.

6. GESTIÓN DEL IMPUESTO Las CCAA han asumido competencias para regular aspectos sobre la gestión y liquidación del Impuesto (como consecuencia de la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre). La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las CCAA que tengan cedida la gestión del tributo (artículo 56 TRLITPAJD). El contribuyente practicará, como norma general, la autoliquidación de la cuota tributaria, e ingresará su importe en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los sujetos pasivos deberán presentar, en la correspondiente oficina liquidadora, la documentación preceptiva, con un ejemplar de la autoliquidación practicada. Esta obligación debe ser cumplida en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el momento del devengo (artículos 51 TRLITPAJD y 102 RITPAJD)24. No obstante,

22

23

24

Adicionalmente, el artículo 45.I.C) hace referencia a una serie de normas especiales donde se establecen beneficios tributarios, los cuales se deberán aplicar en los términos previstos en dichas normas especiales. En consonancia con lo previsto, en la actualidad, en el artículo 49 de la LSFCCAA. En el caso de la Comunidad Valenciana caben destacar las dos siguientes bonificaciones introducidas por la Ley valenciana 5/2013: (i) 100% de la cuota de las escrituras públicas de modificación novativa de créditos hipotecarios a los que se refiere el artículo 14.Bis de la Ley 13/1997 y (ii) 100% de la cuota tributaria en el caso de constitución de préstamos y créditos hipotecarios que financian la adquisición de inmuebles por jóvenes menores de 35 años que sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles participadas directamente en su integridad por dichos jóvenes. Esta deducción tiene carácter temporal para 2014 y 2015 (vid. la Disposición adicional 15.ª de la Ley 13/1997). En el ámbito de la Comunidad Valenciana se establecen las siguientes excepciones a este plazo general: (i) el plazo será de seis meses en los supuestos de consolidaciones del dominio en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario; (ii) en el caso de la adquisición de bienes muebles (con excepciones) por empresarios o profesionales para su reventa y transmitidos one-

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos...

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en algunos supuestos, no es necesario que el contribuyente realice dicha autoliquidación (por ejemplo, en caso de las letras de cambio o arrendamientos cuando se satisfacen mediante efectos timbrados, o en el gravamen fijo por folio o pliego de AJD, DN). Cabe resaltar que en la aplicación de este tributo no sólo el contribuyente tiene obligaciones tributarias. Por un lado, los órganos judiciales y los fedatarios públicos deben remitir, a las oficinas liquidadoras del Impuesto, información sobre las sentencias y documentos —respectivamente— con trascendencia tributaria en este Impuesto (que el artículo 52 del TRLITPAJD señala). Por otro lado, los órganos judiciales, entidades financieras, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite, previamente, el pago del Impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice (artículo 53 TRLITPAJD). Para finalizar este apartado debe hacerse referencia a dos previsiones legales, cuyo fundamento es garantizar el pago del Impuesto. La primera de ellas es la que se conoce como “cierre registral”. En efecto, el artículo 54 del TRLITPAJD imposibilita que los actos o contratos sujetos al ITPAJD puedan surtir efecto en ninguna Oficina o Registro Público si no se justifica el pago, exención o no sujeción al ITPAJD. Esta disposición se encuentra desarrollada por el artículo 122 del Reglamento del Impuesto que impide, específicamente, a los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial admitir para su inscripción o anotación cualquier documento si no se justifica dicho pago, exención o no sujeción al Impuesto. La segunda previsión legal es la que prohíbe efectuar el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una transmisión de bienes, derechos o acciones gravada por el Impuesto, sin que se justifique, previamente, su pago o exención (artículo 55 TRLITPAJD).

rosamente por particulares, dichos empresarios y profesionales tienen un período de liquidación trimestral y pueden presentar la autoliquidación durante los primeros veinte día siguientes a la finalización de dicho plazo trimestral. No obstante, la autoliquidación que corresponde al último trimestre del año es susceptible de presentarse durante los primeros treinta días naturales del mes de enero del año siguiente. En este supuesto, se consignará en cada autoliquidación el valor real de todos los bienes muebles transmitidos durante el correspondiente trimestre (Artículo 14.Ter de la Ley 13/1997, añadido por la Ley valenciana 5/2013).

Tema Séptimo

El impuesto sobre el valor añadido 1. INTRODUCCIÓN 1.1. Naturaleza y caracteres Cualquier acercamiento al Impuesto sobre el Valor Añadido debe a nuestro juicio iniciarse destacando la influencia que, tanto en el establecimiento de este tributo como en su regulación, ha tenido la incorporación, y posterior pertenencia, de nuestro país a la Unión Europea. En efecto, la implantación por la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido supuso el cumplimiento de una de las condiciones señaladas para la adhesión de España a la Comunidad Económica Europea, al tiempo que una lógica exigencia del establecimiento de un mercado único en el que, debiendo circular libremente mercancías, capitales y personas, mal podía mantenerse un impuesto que favoreciera la concentración empresarial1. Su actual regulación, por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y las puntuales modificaciones que a la misma se han realizado, supone, por otra parte, el resultado de la adecuación de la normativa nacional a las Directivas de armonización que en materia de IVA han sido adoptadas. Sentada la anterior base, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el impuesto indirecto que, en nuestro ordenamiento y dentro de su territorio de aplicación, está en principio llamado a gravar el consumo resultante del tráfico empresarial. Su carácter de impuesto indirecto puede predicarse tanto en su acepción jurídica, por cuanto es un impuesto que contempla la repercusión de sus cuotas, como en la económica, por cuanto el consumo (objeto de gravamen de este tributo) supone una manifestación mediata de la capacidad económica del sujeto que lo realiza2. Entre las notas que caracterizan la naturaleza de este impuesto pueden destacarse las siguientes:

1

2

El Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, que regía en todo el territorio español antes del establecimiento del IVA era, en tanto que impuesto plurifásico en cascada, un tributo que favorecía dicha concentración. En este sentido se suele señalar que, mientras la “Renta” y el “Patrimonio” son manifestaciones inmediatas de riqueza, el consumo sólo pone de manifiesto ésta de forma mediata. En otras palabras, que mientras que aquel que más gana o que más tiene demuestra una mayor capacidad económica que el que gana o tiene menos, el que más gasta sólo pone de manifiesto que tiene capacidad (la que le permite gastar) pero no necesariamente que la misma sea mayor que la de aquel que gaste menos.

370

Juan José Bayona Giménez

a) Es un impuesto real y objetivo, ya que, a diferencia de los impuestos personales, la persona no es uno de los elementos esenciales en la definición del hecho imponible y, a diferencia de los impuestos subjetivos, las circunstancias personales del sujeto pasivo no son, en principio, tenidas en consideración para graduar el gravamen aplicable. b) Es un impuesto proporcional, por contraposición con los impuestos progresivos y regresivos, en la medida en que la cuota del impuesto es el resultado de aplicar un tipo de gravamen fijo a una base imponible variable3. Ello no impide que en función de los bienes o servicios en que se concrete el consumo se apliquen tipos de gravamen diferentes4. c) Es un impuesto instantáneo, en la medida en que se devenga de forma independiente en cada una de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones que integran su hecho imponible, sin que ello obste a que se declare y liquide periódicamente5. d) Es un impuesto cedido, en la medida en que las Comunidades Autónomas de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía tienen reconocido el derecho a participar en el 50% del rendimiento del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda al consumo en cada territorio según el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística. La cesión en relación con este impuesto no ha supuesto, sin embargo, el reconocimiento de capacidad normativa en la materia en favor de las distintas Comunidades, lo que por otra parte es coherente con su carácter de tributo armonizado en el seno de la Unión Europea. e) Es un impuesto general, por contraposición con los impuestos especiales, en el sentido de que pretende someter a tributación cualquier consumo que sea consecuencia del tráfico empresarial, y no el consumo de bienes concretos. Esto implica, desde un punto de vista práctico, que las exenciones que el mismo recoge deben, tendencialmente, ser interpretadas de forma restrictiva.

3

4

5

En los impuestos progresivos la cuota aumenta de forma más que proporcional a medida que aumenta la base imponible, en los regresivos la cuota es proporcionalmente menor a medida que la base imponible aumenta. La actual regulación del impuesto contempla junto a la aplicación de un tipo general del 21% (art. 90 LIVA), la de un tipo reducido del 10% y otro superreducido del 4% para determinados consumos considerados de primera necesidad o, en todo caso, protegidos (art. 91 LIVA). Las declaraciones-liquidaciones a realizar por los sujetos pasivos de este impuesto son generalmente trimestrales, si bien se prevén declaraciones mensuales para las grandes empresas, los exportadores y otros operadores económicos, declaraciones anuales en las que se detalle el resumen de las operaciones, e incluso, en determinados supuestos, la práctica de declaraciones no periódicas.

371

El Impuesto sobre el Valor Añadido

f) Es un impuesto plurifásico, dado que el gravamen no se establece exclusivamente en una de las fases del proceso de producción y distribución (como ocurre en nuestro ordenamiento en impuestos monofásicos tales como los Impuestos Especiales6), sino que, en principio, quedan gravadas todas las fases que dicho proceso comporte. Dentro de la categoría de impuestos plurifásicos el que ahora analizamos es, más concretamente, un impuesto sobre el valor añadido, por contraposición con los impuestos en cascada, en la medida en que en cada una de las fases no se somete a gravamen el valor total del bien o servicio, sino sólo aquella parte del valor que se haya incorporado en la fase objeto de tributación. Una aclaración especial merece, sin duda, esta última afirmación, que la experiencia cotidiana parece desmentir, desde el momento en que, en cada una de las adquisiciones gravadas que efectuamos, la cuota a satisfacer en concepto de IVA es siempre el resultado de aplicar el tipo que corresponda al precio total del bien o servicio, y no a la parte del valor que en esa fase se haya incorporado. ¿Cómo explicar entonces la diferencia entre este impuesto y los denominados impuestos en cascada? ¿Cómo justificar en definitiva que en cada una de las fases sólo el valor añadido es objeto de tributación? EJEMPLO Nº 1 Para ponerlo de manifiesto sirvámonos del siguiente ejemplo: supongamos que un determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a un mayorista por 600 euros. El mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros, y éste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas pueden sistematizarse en el siguiente cuadro: Tipo de Gravamen

Cuota de IVA devengado

Venta del fabricante al mayo600 rista

21%

126

Venta del mayorista al mino900 rista

21%

189

Venta del minorista al Cliente 1.050

21%

220,5

Concepto

6

Base Imponible

Un impuesto monofásico sometería a gravamen alternativamente, junto a la importación de un bien, su fabricación, su venta al por mayor, o la venta al por menor del mismo, pero nunca varias de las fases del proceso de fabricación y comercialización. Así, el Impuesto sobre la Cerveza grava una única vez la fabricación o importación del producto, sin que se devengue nuevamente el tributo cada vez que es transmitido a un intermediario o a un consumidor final.

372

Juan José Bayona Giménez

Si estuviéramos ante un impuesto en cascada, la Hacienda recaudaría la suma de las cuotas devengadas, es decir, en el ejemplo 535,5 euros., ingresados parcialmente por el fabricante (126), el mayorista (189) y el minorista (220,5). En una situación en la que la totalidad de las cuotas devengadas debe ser ingresada se entiende fácilmente que, prescindiendo de una fase en el proceso de comercialización, por ejemplo vendiendo el fabricante directamente al minorista, se produce un ahorro fiscal (dejarían de ingresarse 189 euros). Los impuestos en cascada suponen, en definitiva, un aliciente a la concentración empresarial (fenómeno según el cual un mismo sujeto asume la fabricación y la comercialización prescindiendo de intermediarios que pudieran encarecer, por motivos fiscales, el precio final del producto). En el IVA, sin embargo, se pretende someter a gravamen la riqueza que pone de manifiesto el consumidor final, por lo que los intermediarios presentes en el proceso de fabricación y comercialización deben quedar indemnes por la aplicación del impuesto. Con este fin se les permite, con carácter general, deducir las cuotas de IVA que hayan soportado de aquellas que hayan repercutido, exigiéndoles tan sólo el ingreso de la diferencia resultante. Completando pues el anterior cuadro la situación podría sistematizarse de la siguiente forma: Cuota de IVA repercutido

Cuota de IVA soportado

Cuota de IVA a ingresar

Fabricante

126

0

126

Mayorista

189

126

63

Minorista

220,5

189

31,5

Sujeto

Total

220,5

Tomando a título de ejemplo la posición del mayorista observamos que el mismo, que había repercutido 189 euros al minorista, sólo tendrá que ingresar 63 euros pues, al ser un intermediario que ha de quedar indemne, se le permite deducir los 126 euros que por el mismo impuesto soportó del fabricante. Como resultas de este sistema Hacienda percibirá en total 220,5 euros (lo que se corresponde con la cantidad satisfecha por el consumidor, es decir el 21% de 1.050 euros), que serán ingresadas en parte por el fabricante (126 euros.), en parte por el mayorista (63 euros) y en parte por el minorista (31,5 euros).

El IVA es, por tanto, un impuesto plurifásico que, al permitir a los intermediarios deducir de las cuotas repercutidas aquellas que han soportado, e ingresar en su caso la diferencia, grava, en cada fase, exclusivamente el valor que en la misma se haya añadido.

1.2. Esquemas generales de aplicación del impuesto Aprovechando la anterior explicación, y con ánimo de avanzar en el conocimiento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario

haya añadido. 1.2 Esquemas generales de aplicación del impuesto.

373

El Impuesto sobre el Valor Añadido

Aprovechando la anterior explicación, y con ánimo de avanzar en el destacar que, en el mismo, la posición de obligado al ingreso de la deuda tributaconocimiento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario riadestacar no recae, enposición el consumidor cuyaalcapacidad es objeto que,generalmente, en el mismo, la de obligado ingreso deeconómica la deuda tributaria no derecae, gravamen, sino en la que entrega éste los bienes o servicios en que generalmente, enpersona el consumidor cuyaa capacidad económica es objeto de elgravamen, consumo sino se concreta. Se establece de esta forma suerte de colaboración en la persona que entrega a éste los una bienes o servicios en que el entre quiénseresulta obligado al ingreso impuesto y lade Administración tributaconsumo concreta. Se establece de estadel forma una suerte colaboración entre quién riaresulta que loobligado recibe; al colaboración que sóloypuede exigirse, al menos en que principio, a ingreso del impuesto la Administración tributaria lo recibe; empresarios porexigirse, ser ellos al a quienes presumirse la suficientey colaboracióny profesionales, que sólo puede menos puede en principio, a empresarios profesionales,para por cumplir, ser ellos asin quienes puedeperjuicios, presumirsecon la suficiente organización para organización excesivos la obligación y los debecumplir, sin excesivos perjuicios, con la obligación y los deberes que se les refiere. La res que se les refiere. La justicia tributaria, atendiendo al hecho de que se impone justicia tributaria, atendiendo al hecho de que se impone una obligación de ingreso una obligación de ingreso a quien no tiene la capacidad económica objeto dea quien no tiene capacidad económica delagravamen, exige que se conceda gravamen, exigelaque se conceda a estosobjeto sujetos facultad de resarcirse median-a estos sujetos la facultad de resarcirse mediante la repercusión de las cuotas devengadas, te la repercusión de las cuotas devengadas, con lo que se arbitra en definitiva el con lo que se arbitra en definitiva el mecanismo que permite trasladar la carga del mecanismo que permite trasladar la carga del gravamen al verdadero titular de la gravamen al verdadero titular de la riqueza: el consumidor. La mecánica de aplicación riqueza: el consumidor. La mecánica de aplicación del impuesto podría esquemadel impuesto podría esquematizarse, a grandes rasgos, de la siguiente forma: tizarse, a grandes rasgos, de la siguiente forma:

IVA

A

Empresario o profesional

Hacienda Entrega de bienes o prestación de servicios

Precio + IVA

B

Adquirente de los bienes o servicios

De acuerdo con el anterior esquema, la aplicación del IVA requiere que la De acuerdo con el anterior esquema, la aplicación del IVA requiere que la persona situada en la posición “activa” (quien entrega los bienes o presta los persona situada en la posición “activa” (quien entrega los bienes o presta los servicios) servicios) la condición de empresario o profesional, que se requiera una tenga la tenga condición de empresario o profesional, sin que sesinrequiera una condición condición especial en el adquirente (que la detentaría posiciónEl“pasiva”). emespecial en el adquirente (que detentaría posición la “pasiva”). empresarioElqueda presario queda obligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo resarcirobligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo resarcirse repercutiéndola al seadquirente repercutiéndola al adquirente la pagará junto con el precio). (que la pagará junto con(que el precio). Este esquema básico de aplicación del impuesto puede obstantecomplicarse complicarse Este esquema básico de aplicación del impuesto puede no no obstante cuando la operación no tiene lugar dentro de un único Estado y, en consecuencia, cuando la operación no tiene lugar dentro de un único Estado y, en consecuencia, puedenser servarias variaslas lasHaciendas Haciendas implicadas. implicadas. El sesecircunscribe pueden El problema problemaenenrealidad realidad circunscri-a las entregas de bienes que han de ser objeto de un transporte internacional, dado que las be a las entregas de bienes que han de ser objeto de un transporte internacional, prestaciones de servicios, como tendremos ocasión de analizar en su momento, tributan dado que las prestaciones de servicios, como tendremos ocasión de analizar en su siempre como operaciones interiores, radicando su complejidad en la determinación del momento, tributan siempre como operaciones interiores, radicando su complejidad en la determinación del territorio en el que se entiende “prestado el servicio”, o mejor dicho, realizado el hecho imponible.

374

Juan José Bayona Giménez

EJEMPLO Nº 2 Para ilustrar el problema al que hacemos referencia tomemos como ejemplo una exportación de calzado español a Japón. Aplicando el esquema básico, antes descrito, resultaría que el empresario español debería repercutir el IVA al adquirente japonés e ingresarlo en Hacienda. Ahora bien, dos cuestiones al menos se presentan: – ¿En qué Hacienda debe ingresarse el impuesto? La Hacienda española, si bien es la más próxima al empresario español, no parece estar legitimada a recaudar un tributo que, no lo olvidemos, pretende gravar el consumo, cuando éste se ha producido en Japón. La Hacienda japonesa, sin duda más legitimada para la exacción del tributo, tendría sin embargo serios problemas para recaudar y controlar las cuotas a ingresar por el empresario español. – ¿Qué IVA debe gravar la operación realizada? Está claro que el empresario español puede quedar obligado a conocer y aplicar el IVA español, pero sin duda sería excesivamente gravoso obligarle a hacer otro tanto con las legislaciones de todos aquellos países con los que pretenda operar. Por su parte Japón, como cualquier otro Estado soberano, no puede pasar por que la tributación de los consumos que se realizan en su territorio sea determinada por legislaciones extranjeras.

La solución al gravamen de las operaciones de exportación e importación resulta, generalmente, la siguiente: – El Estado en el que se produce la importación somete a gravamen los bienes de acuerdo con su normativa interna, equiparando así el tratamiento de estas operaciones al de la producción nacional. El gravamen es exigido a quien tenga la consideración de importador7, y en su exacción resulta decisivo el control desarrollado en la aduana. – La exención de la exportación se justifica en primer término por la ausencia de legitimación del Estado de origen para someter a gravamen un consumo que necesariamente se ha de producir fuera de su territorio, como acredita su salida a través de la aduana. En segundo término, mediante la concesión de la exención el Estado de origen evita un probable problema de doble imposición que haría competir a sus productos en inferioridad de condiciones frente a las producciones nacionales de los Estados de destino.

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Como recoge el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de importador vendrá fijada por la normativa aduanera, y se refiere, entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquirente, cesionario o propietario de los mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre propio), al viajero que los introduzca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera ninguna de las anteriores condiciones), o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes objeto de operaciones asimiladas a las importaciones.

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El Impuesto sobre el Valor Añadido

Esquemáticamente la operación sería sería lalasiguiente: Esquemáticamente la operación siguiente:

A

Exportador de los bienes

Aduana (Hacienda) I V A

B

Importador de los bienes

De lo antedicho se desprende la importancia capital que en la aplicación de De lo antedicho se desprende la importancia capital que en la aplicación de esta estasolución solución tiene la existencia de aduanas: tiene la existencia de aduanas: en relación relación con porpor cuanto permite comprobar un requisito • 4 en conelelpaís paísexportador, exportador, cuanto permite comprobar un requiesencial a la concesión de la exención: la salida efectiva de los bienes; sito esencial a la concesión de la exención: la salida efectiva de los bienes; 5 en relación con el país importador, por cuanto permite garantizar el efectivo sometimiento a gravamen los bienes que pretendan en el territorio • en relación con el país de importador, por cuantointroducirse permite garantizar el de efectivo aplicación del impuesto. sometimiento a gravamen de los bienes que pretendan introducirse en el territorio de aplicación del impuesto. Esta última reflexión pone de manifiesto uno de los problemas más importantes

que tiene en reflexión la actualidad planteado el impuesto en de el los senoproblemas de la Uniónmás Europea. Esta última pone de manifiesto uno importanTeniendo en cuenta que el establecimiento del mercado único ha supuesto la Eutes que tiene en la actualidad planteado el impuesto en el seno de la Unión eliminación de las barreras aduaneras entre Estados miembros, pero que no existe una ropea. Teniendo en cuenta que el establecimiento del mercado único ha supuesto armonización total de las legislaciones nacionales del IVA ¿cuál es el mecanismo de la eliminación las barreras aduaneras entre pero que no aplicación deldetributo en aquellas operaciones en Estados las que miembros, existe un transporte existe una armonización total de las legislaciones nacionales del IVA ¿cuál es el intracomunitario de los bienes? mecanismo de aplicación del tributo en aquellas operaciones en las que existe un mejor ilustrar el de problema tomaremos nuevamente un ejemplo: ¿Cómo transportePara intracomunitario los bienes? tributa una venta de calzado entre un fabricante ilicitano y un distribuidor sueco? La

Para mejor problema tomaremos nuevamente un ejemplo: ¿Cómo aplicación delilustrar esquema el correspondiente a las operaciones interiores implicaría que el empresario español el IVA empresario francés y procedería a ingresarlosueco? tributa una venta derepercutiría calzado entre unalfabricante ilicitano y un distribuidor en Hacienda.del Como ocurriera en el ejemplo anterior relación con interiores la operaciónimplicaría con La aplicación esquema correspondiente a lasenoperaciones Japón dos son los interrogantes que se plantean: ¿Qué IVA ha de repercutirse? ¿Qué queHacienda el empresario español repercutiría el IVA más al empresario francés procedería ha de recibir el ingreso? La solución sencilla consistiría en yque el a ingresarlo Hacienda. Como ocurriera nacional en el ejemplo en relación empresarioenespañol aplicara su legislación (cuyo anterior conocimiento parece con justificado ycon proporcionado exigirle), y que la Hacienda que el ingreso, y a laIVA ha la operación Japón dos son los interrogantes querecibiera se plantean: ¿Qué que competiese ¿Qué el control fuera, en ha virtud su cercanía, la española. Ello no obstante de repercutirse? Hacienda de de recibir el ingreso? La solución más sencilla dejaría una la Hacienda recaudando nacional un tributo (cuyo consistiría en cuestión que el pendiente: empresario español Española aplicaraestaría su legislación sobre consumos realizados en Suecia. conocimiento parece justificado y proporcionado exigirle), y que la Hacienda que recibiera el a la denominando que competiese el definitiva control fuera, en de virtud deelsu cerLa ingreso, que se ha yvenido solución en materia IVA en seno de la Unión Europea prevé el establecimiento de un sistema de compensación, o canía, la española. Ello no obstante dejaría una cuestión pendiente: la Hacienda transferencias, mediante el que se haría llegar a cada Estado la recaudación por los Española estaría recaudando un tributo sobre consumos realizados en Suecia. consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la Hacienda española

La que transferir se ha venido denominando solución definitiva en materia deenIVA en debería a la Hacienda sueca el IVA recaudado por el consumo realizado Suecia, o proceder, caso de prevé que existieran operaciones de inversas, a la de debida el seno de la Unión Europea el establecimiento un sistema compensación, o transferencias, mediante el que se haría llegar a cada Estado la recaudación por los consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la

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Hacienda española debería transferir a la Hacienda sueca el IVA recaudado por el consumo realizado en Suecia, o proceder, caso de que existieran operaciones inversas, a la debida compensación de las cuotas de IVA debidas y a la transferencia de la diferencia resultante. La solución presentaría tanto el compensación de las cuotas de IVA llamada debidas ydefinitiva a la transferencia de la por diferencia siguienteresultante. esquema: La solución llamada definitiva presentaría por tanto el siguiente esquema:

IVA

A

Empresario ilicitano

Hacienda española

IVA

Entrega de calzado, transportado de España a Suecia Precio + IVA

Hacienda sueca

B

Distribuidor sueco

La Unión Europea no ha conseguido todavía poner en en práctica práctica la la denominada La Unión Europea no ha conseguido todavía poner denominasolución definitivaal al persistir,pese pesea aloslos esfuerzosarmonizadores armonizadores realizados, da solución definitiva persistir, esfuerzos realizados, importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamentalmente importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamentalen cuanto a los tipos de gravamen aplicables. Siguiendo con el ejemplo propuesto, caso mente en cuanto los tipos de gravamen aplicables. con el ejemplo prode aplicar laasolución definitiva, el empresario ilicitanoSiguiendo repercutiría al distribuidor sueco 21%deenaplicar conceptoladesolución IVA y procedería a ingresarlo en la Hacienda española. Ésta, puesto, un caso definitiva, el empresario ilicitano repercutiría siguiendosueco con laun solución transferiría a la y Hacienda sueca alaingresarlo cuota de IVA al distribuidor 21% descrita, en concepto de IVA procedería en la recaudada, es decir, el 21% del precio. Pues bien, el problema radica en que el tipo Hacienda española. Ésta, siguiendo con la solución descrita, transferiría a la Hageneral de IVA aplicable en Suecia no es del 21% sino del 25%. La Hacienda sueca cienda sueca la cuota de IVA recaudada, es decir, el 21% del precio. Pues bien, el esperaría, en consecuencia, una cuota superior a la transferida, mientras que la Hacienda problema radica quecaso el tipo general IVA aplicable enrecaudado. Suecia no es del 21% española en en ningún podría transferirdemás de lo que hubiera sino del 25%. La Hacienda sueca esperaría, en consecuencia, una cuota superior A la espera de una “¿futura?” armonización de tipos de gravamen, la solución a la transferida, mientras que la Hacienda española en ningún caso podría transtransitoria adoptada pasa por someter a gravamen la operación en el Estado de destino, ferir más de lo que en vez de en elhubiera Estado derecaudado. origen, como postula la solución definitiva. Ello implica que Hacienda que ha de recibir elarmonización ingreso, así como legislación aplicable, son del A la la espera de una “¿futura?” delatipos de gravamen, la las solución Estado en el que se va a realizar el consumo de los bienes. Determinada la Hacienda que transitoria someter a gravamen la operación en elque Estado ha deadoptada recaudar el pasa tributo,por el siguiente paso consiste en señalar cuál es el sujeto ha de de destino,realizar en vezel de en el Estado de origen, como postula la solución definitiva. ingreso de la cuota devengada. Atendiendo una vez más a razones de tipo práctico, la la solución consiste en señalar sujeto obligado al de Ello implica que Hacienda que ha de como recibir el ingreso, asíingreso comoallareceptor legislación los son bienes, que el en mismo tengaselava condición de empresario o profesional (por aplicable, lassiempre del Estado el que a realizar el consumo de los bienes. presumirse en este caso la existencia de una organización suficiente para soportar, sin Determinada la Hacienda que ha de recaudar el tributo, el siguiente paso consiste que resulte excesivamente gravosa, la carga de la obligación y de los deberes aparejados en señalar es En el elsujeto que realizar actuara el ingreso la cuota estaríamos devengada. a la cuál misma). supuesto de ha que de el adquirente como de un particular, Atendiendo una vezsemás a razones de tipo práctico,cuyo la solución consiste en señalar ante lo que denomina una venta a distancia, tratamiento será objeto de explicación más adelante. como sujeto obligado al ingreso al receptor de los bienes, siempre que el mismo tenga la condición de empresario o profesional (por presumirse en este caso la existencia de una organización suficiente para soportar, sin que resulte excesivamente gravosa, la carga de la obligación y de los deberes aparejados a la misma). En el supuesto de que el adquirente actuara como un particular, estaríamos ante

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El Impuesto sobre el Valor Añadido

lo que se denomina una venta a distancia, cuyo tratamiento será objeto de explicación más adelante. Inicialmente, la solución transitoria presentaría por tanto el siguiente esquema:

Inicialmente, la solución transitoria presentaría por tanto el siguiente esquema:

Hacienda española

Hacienda sueca IVA

A

Empresario ilicitano

Entrega de calzado, transportado de España a Suecia Precio (SIN IVA)

B

Distribuidor sueco

La operación descrita se conoce, según el punto de vista que se adopte, como La operaciónintracomunitaria descrita se conoce, según el puntoy de que se adopte, entrega o adquisición de bienes, su vista existencia exige como que se den entrega o adquisición intracomunitaria de bienes, y su existencia exige que se den las las dos dos siguientes circunstancias: siguientes circunstancias: que los transmitidos bienes transmitidos objeto de de transporte transporte físico entreentre países países – que los- bienes seansean objeto físico comunitarios y comunitarios - que elyadquirente tenga también la condición de empresario o profesional.

– que el adquirente tenga también la condición de empresario o profesional. Cumplidas estas condiciones, y algunos otros requisitos sobre los que tendremos

Cumplidas y sujeto algunos otrosenrequisitos sobreellos que ytendreocasión deestas incidircondiciones, más adelante, el obligado, su caso, a realizar ingreso cumplir de conincidir los deberes formales anejos a dicha sujeción será empresario o mos ocasión más adelante, el sujeto obligado, en suel caso, a realizar el profesional que adquiere los bienes, mientras que para el transmitente de los mismos la ingresooperación y cumplir con los deberes formales anejos a dicha sujeción será el emprede entrega estará exenta. En otras palabras, el empresario ilicitano no va a sario orepercutir profesional adquiere bienes, mientras que el transmitente de cuotaque alguna de IVA los al distribuidor sueco sino quepara es éste quien debe “autorrepercutirse” el impuesto y proceder, en su caso, al ingreso de lapalabras, correspondiente los mismos la operación de entrega estará exenta. En otras el emprecuota en la de su país. cuota Puntualizamos obligación de ingreso sólo se sino sario ilicitano noHacienda va a repercutir algunaquedelaIVA al distribuidor sueco dará “en su caso” en la medida en que siendo el adquirente un empresario o profesional que es que ésteactúa quien debe impuesto y proceder, en su decaso, al como tal,“autorrepercutirse” es muy probable que elelmismo no tenga la consideración ingresoconsumidor de la correspondiente cuota en laintermediario, Hacienda de Puntualizamos final sino tan sólo la de mero porsu lo país. que posiblemente, y al que objeto dede dejarle indemne, normativa le permitirá deducir la cuota de IVA la obligación ingreso sólola se dará “en su caso” en la medida en soportado que siendo el que previamente se ha o “autorrepercutido”, no actúa generándose la mencionada adquirente un empresario profesional que comoentonces tal, es muy probable que obligación de ingreso8. el mismo no tenga la consideración de consumidor final sino tan sólo la de mero intermediario, lo que posiblemente, y aly objeto de dejarle indemne, normaEl por problema que queda pendiente, cuya solución nos debe servir la para el anterior esquema inicial, el siguiente: ¿Cómoque conseguir el cumplimiento tiva le completar permitirá deducir la cuota deesIVA soportado previamente se ha “auespontáneo de la obligación de ingreso y los demás deberes por parte del adquirente? o, torrepercutido”, no generándose entonces la mencionada obligación de ingreso8. siguiendo el ejemplo propuesto ¿Cómo conseguir que el distribuidor sueco se dirija a su Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una adquisición 8

8

Esta es la razón que nos ha inducido a representar con una flecha de doble dirección el vínculo que une

Estaal esdistribuidor la razón sueco que nos inducidodea su representar con unatanto flecha de doblededirección el vínculo con ha la Hacienda país, simbolizando la obligación ingreso que acompaña asueco la repercusión, como el crédito supone el derecho a deducir las obligación cuotas quenormalmente une al distribuidor con la Hacienda de suquepaís, simbolizando tanto la de soportadas. ingreso que normalmente acompaña a la repercusión, como el crédito que supone el derecho a deducir las cuotas soportadas.

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El problema que queda pendiente, y cuya solución nos debe servir para completar el anterior esquema inicial, es el siguiente: ¿Cómo conseguir el cumplimiento espontáneo de la obligación de ingreso y los demás deberes por parte del adquirente? o, siguiendo el ejemplo propuesto ¿Cómo conseguir que el distribuidor sueco se dirija a su Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una adquisición intracomunitaria por la que debe ingresar en concepto de IVA un determinado importe? A nadie se le escapa que la conciencia fiscal suele ser escasa y que, en realidad, sólo cumplimos “voluntariamente” con las obligaciones fiscales que nos es imposible eludir. Por ello, para conseguir el cumplimiento espontáneo de los deberes que se imponen al adquirente es imprescindible que su Hacienda esté en condiciones de podérselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de información en virtud del por cual el transmitente los bienes a su administraintracomunitaria la que debe ingresar ende concepto de IVAcomunica un determinado importe? A nadie se le escapa la conciencia fiscal es, las másdel de las veces, como el toreo: requisito de ción la conclusión de laque operación y la identidad adquirente, como salón, y que, en realidad, sólo cumplimos “voluntariamente” con las obligaciones ineludible para considerar exenta su entrega; la Administración del transmitente fiscales que nos es imposible eludir. traslada dicha información a la Hacienda del adquirente de forma que la misma Por ello,de para conseguir el cumplimiento espontáneo de los deberes quedeberes se está en condiciones controlar cumplimiento “espontáneo” de los y imponen al adquirente imprescindible que su Hacienda esté en condiciones de obligaciones a cargo de esteessujeto. podérselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de

información en virtudadoptado del cual el de deberes los bienesy,comunica a suobligaEl régimen transitorio notransmitente sólo implica en su caso, administración la conclusión de la operación y la identidad ciones para el empresario o profesional adquirente, que del ya adquirente, quedabancomo señalados requisito ineludible para considerar exenta su entrega; la Administración del en el anterior esquema, sino también deberes de información entre el transmitente transmitente traslada dicha información a la Hacienda del adquirente de forma que la y su Hacienda, de colaboración entre las “espontáneo” Haciendasdeimplicadas misma estáasí en como condiciones de controlar el cumplimiento los deberes y9. Estos obligaciones a cargo de este sujeto. vínculos informativos han sido representados mediante líneas de puntos flechadas en el siguiente esquema:

Inf.

Hacienda española

Información

Hacienda sueca IVA

A

Empresario ilicitano

Entrega de calzado, transportado de España a Suecia Precio (SIN IVA)

B

Distribuidor sueco

1.3 ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN. 9

La existencia de tres esquemas básicos de aplicación del impuesto, referidos respectivamente a lascontra “operaciones interiores”, las “importaciones/exportaciones” y las La necesidad de luchar el fraude fiscal existente en las operaciones intracomunitarias “entregas/adquisiciones intracomunitarias bienes” pone de manifiesto la importancia ha determinado la adopción de la Directivade2008/117/CE, mediante la cual se establece que, que del en este la delimitación espacial del ámbito relacionadas de aplicación.con Resulta a partir 1 deimpuesto enero detiene 2010, las declaraciones informativas este tipo de lógicamente determinar entendemos por interior del país, tanto en operaciones pasennecesario a tener, con carácterqué general, una periodicidad mensual. relación con España, como con los restantes países miembros de la Unión Europea, pudiendo acordarse la condición de territorio tercero a todo espacio no comprendido en los conceptos anteriores. El territorio de aplicación del IVA no coincide necesariamente con el ámbito

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1.3. Ámbito espacial de aplicación La existencia de tres esquemas básicos de aplicación del impuesto, referidos respectivamente a las “operaciones interiores”, las “importaciones/exportaciones” y las “entregas/adquisiciones intracomunitarias de bienes” pone de manifiesto la importancia que en este impuesto tiene la delimitación espacial del ámbito de aplicación. Resulta lógicamente necesario determinar qué entendemos por interior del país, tanto en relación con España, como con los restantes países miembros de la Unión Europea, pudiendo acordarse la condición de territorio tercero a todo espacio no comprendido en los conceptos anteriores. El territorio de aplicación del IVA no coincide necesariamente con el ámbito espacial de la soberanía de los distintos estados de la Unión, siendo recogidas las especialidades que incumben a los diferentes territorios en el artículo 3 de la Ley del impuesto. En relación con el Reino de España, no forman parte dicho territorio ni Ceuta ni Melilla, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera, ni Canarias, que es un territorio excluido de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios10. Las entregas de bienes que se realicen con los territorios excluidos tendrán, en consecuencia, la naturaleza de importaciones o exportaciones.

1.4. Relación del IVA con otros impuestos indirectos Si bien la normativa comunitaria prohíbe la existencia de impuestos sobre el volumen de negocios distintos del IVA, es obvio que éste, como tributo indirecto, puede, al menos teóricamente, concurrir con el resto de figuras que integran la imposición indirecta en su mismo ámbito territorial de aplicación. Debemos por ello, para finalizar esta introducción, examinar cuál es la relación que presenta el IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con los Impuestos Especiales, con los derechos aduaneros y con el Impuesto sobre las Primas de Seguros11. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados encierra tres gravámenes distintos que no guardan una misma relación con el IVA. Así, mientras el gravamen de Operaciones Societarias (OS) y el de Actos Jurídicos Documentados (AJD) son perfectamente compatibles con el Impuesto sobre

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En estas zonas son de aplicación, en lugar del IVA, el “Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla”, y el “Impuesto General Indirecto Canario”. No se analiza en este punto la relación del IVA con el “Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla”, y el “Impuesto General Indirecto Canario” por no ser aplicables en el mismo ámbito territorial.

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el Valor Añadido, no ocurre lo mismo en relación con el gravamen de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). En línea de principio podría decirse que TPO somete a tributación el consumo derivado del “tráfico privado”, mientras que el IVA hace otro tanto con el derivado del “tráfico empresarial o profesional”, lo que a priori impediría la existencia de supuestos de doble sujeción. Sin embargo existen determinadas excepciones a esta regla general, referidas todas a ellas a operaciones explícita o implícitamente relacionadas con bienes inmuebles, respecto de las que estando sujetas al IVA se ha declarado, y efectivamente aplicado, su exención. Entre las operaciones explícitamente relacionadas con bienes inmuebles se encontrarían las entregas, arrendamientos y constitución de derechos reales sobre los mismos que hubieran quedado exentas del IVA12, mientras que entre las implícitamente relacionadas con este tipo de bienes se hallarían las transmisiones de acciones o títulos valores exentas del IVA que encubrieran una transmisión de bienes inmuebles13. Nótese que en cualquiera de esos supuestos tan sólo existirá una doble sujeción de la operación, pero nunca un doble gravamen de la misma, en la medida en que la sujeción al ITPyAJD se condiciona a la exención del negocio en el IVA. Por lo que se refiere a los restantes tributos integrantes de la imposición indirecta (Impuestos Especiales, derechos aduaneros e Impuesto sobre las Primas de Seguros), no existe, en principio, problema alguno a su concurrencia con el IVA, si bien dos aclaraciones deben a nuestro juicio realizarse. La concurrencia va a implicar, en la generalidad de los casos, un doble gravamen efectivo de la operación sujeta salvo, en relación con el Impuesto sobre las Primas de Seguros, dada la exención que en relación con las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización establece la Ley del IVA14. En los supuestos de doble gravamen, la cuota del tributo que concurre con el IVA formará parte de la base imponible de este último, con la excepción del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte15, justificada por la vinculación que, en su génesis, tuvo este impuesto con el IVA16.

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Artículo 4, Cuatro, a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 7 punto 5 del de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con las exenciones reguladas en el artículo 20, Uno, apartados 20 a 23 (ambos inclusive)de la Ley del IVA. Artículo 4, Cuatro, b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 17, punto 2, de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la exención regulada en el artículo 20, Uno, apartado 18-k de la Ley del IVA Artículo 20, Uno, 16 de la Ley del IVA. Artículo 78, Dos, 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se crea para compensar la pérdida de recaudación que supuso la supresión del tipo incrementado del IVA (33%), y la consiguiente aplicación del tipo general en las entregas de este tipo de bienes.

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Una vez concluido el estudio de los anteriores aspectos introductorios, el análisis pormenorizado del Impuesto sobre el Valor Añadido puede emprenderse, alternativamente, analizando simultáneamente los elementos esenciales del tributo en relación con las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones, siguiendo la estructura de la propia Ley, o bien, dedicando apartados distintos a cada una de las tres operaciones básicas objeto de gravamen. En aras a facilitar el estudio de la materia, y teniendo presente que el conocimiento obtenido en relación con los esquemas de aplicación de este impuesto nos permite conservar la perspectiva unitaria del impuesto, optaremos en las páginas que siguen por el análisis separado del gravamen del tráfico interno, intracomunitario e internacional.

2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS 2.1. Delimitación del hecho imponible De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 (LIVA), “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. La anterior definición del hecho imponible referido a las operaciones interiores deja pendientes los siguientes interrogantes: ¿Qué entendemos por actividades empresariales o profesionales?, ¿Qué entendemos por empresario o profesional? e incluso ¿Qué entendemos por entregas de bienes y prestaciones de servicios?

2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o profesional A las dos primeras cuestiones se refiere el artículo 5 (LIVA), cuyo apartado Dos, acogiendo una definición clásica en la literatura económica, dispone que: “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, procediendo posteriormente a realizar una enumeración no exhaustiva de las mismas. Señala además el precepto citado que las mencionadas actividades “se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes

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o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades”. En cuanto al concepto de empresario o profesional, tras atribuir tal condición a quien realice las actividades antes definidas, siempre que no lo hagan exclusivamente a título gratuito, el apartado Uno del artículo 5 (LIVA) especifica cuatro circunstancias que otorgan también dicha condición: – la condición de sociedad mercantil (salvo prueba en contrario17) – la explotación de un bien con ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo, y en particular la condición de arrendador – la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones18 destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente – la entrega a título ocasional de medios de transporte nuevos (sobre cuyo régimen tendremos ocasión de incidir más adelante) Por otra parte, y a los únicos efectos de la determinación del lugar de realización del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del transporte intracomunitario de bienes, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados, a quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto, y a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios Delimitados el tipo de sujeto y de actividad en relación a los cuales puede producirse la realización del hecho imponible, debemos ahora determinar cuáles son los hechos en los que el mismo se concreta, es decir, qué entiende la norma por entrega de bienes y por prestación de servicios.

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La inicial previsión legislativa que atribuía la condición de empresario a todas las sociedades mercantiles, por el simple hecho de serlo, ha tenido que ser modificada como consecuencia de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El concepto de edificaciones es regulado en el artículo 6 (LIVA) que, tras definir éstas como “las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto en la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente” realiza una serie de precisiones tanto para incluir como para excluir expresamente ciertos supuestos en el concepto.

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La materia es en principio abordada por la norma mediante la adopción de conceptos generales, formulado positivamente en el caso de la entrega de bienes, al entender por tal “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes19, y de forma negativa en relación a la prestación de servicios que, a efectos del IVA, debe entenderse como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”20. Estos conceptos generales son ilustrados posteriormente mediante la enumeración, no exhaustiva, de las operaciones en que se concretan, teniendo a nuestro juicio interés, por las precisiones que suponen las inclusiones en el concepto de entrega de bienes, las siguientes operaciones: – “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”, en las que la ausencia de la voluntad del transmitente nos pudiera haber hecho albergar dudas – “las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva”, así como “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados”, por cuanto la propiedad absoluta sobre la cosa no es aún detentada por el adquirente – “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas21”, en las que no quedando sujetas las aportaciones realizadas por particulares, y pudiendo suponer unas entregas anteriores al inicio de la actividad empresarial de la nueva entidad, o posteriores a su cese, también podían existir dudas sobre su gravamen. Del restante contenido de las enumeraciones cabe destacar, por cuanto supera la mera ilustración de los conceptos y permite su correcto deslinde que: – Las ejecuciones de obra sólo serán consideradas entregas de bienes cuando tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y el

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Artículo 8, Uno LIVA, que continúa aclarando que “a estos efectos, tendrán la consideración de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”. Artículo 11, Uno LIVA. Además la norma señala expresamente que “se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación”.

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empresario que ejecute la obra aporte materiales cuyo coste exceda el 40% de la base imponible, siendo consideradas, caso contrario, como prestaciones de servicios. – El suministro de productos informáticos será considerado entrega de bienes cuando los productos sean normalizados (producidos en serie y utilizables por cualquier consumidor final), y prestación de servicios cuando se trate de productos específicos (producidos previo encargo del cliente). – Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, a las que no les sería de aplicación la exención de la que generalmente gozan las transmisiones de acciones. – Los arrendamientos financieros tendrán la consideración de prestaciones de servicios siempre que no exista un compromiso de ejercitar la opción de compra. Si por el contrario existiera dicho compromiso, o una cláusula de transferencia vinculante para ambas partes, el negocio sería calificado de arrendamiento-venta y, como si de una compraventa con pago aplazado del precio se tratara, tendría la consideración de entrega de bienes. – La relación existente entre el comitente y el comisionista será considerada una de bienes que este último actúe enserá su propio nombre, y - entrega La relación existentesiempre entre el comitente y el comisionista considerada comouna prestación servicios, actúe actúe en nombre del comitente. entrega de de bienes siemprecuando que este último en su propio nombre, y

como prestación de servicios, cuando actúe en nombre del comitente. Para ilustrar las relaciones existentes entre comitente y comisionista, sobre las que deberemos incidir posteriormente, tantocomitente en relación con la base Para ilustrar las relaciones existentes entre y comisionista, sobreimponible las como con el devengo de este impuesto, tomemos como ejemplo los esquemas que que deberemos incidir posteriormente, tanto en relación con la base imponible como con el devengo de este impuesto, comode ejemplo esquemas que presenta presenta una comisión de ventatomemos en función que lalos misma se realice actuando el una comisión en de nombre venta en función la misma se realice actuando el comisionista comisionista propiodeoque en el del comitente. en nombre propio o en el del comitente.

Si el comisionista actúa en su propio nombre, la entrega de los bienes no podrá Si directamente el comisionista actúa propio nombre, entregacomitente) de los bienesy no realizarse entreenelsuvendedor (a lalasazón el podrá comprador, realizarse directamente entre el vendedor (a la sazón comitente) y el comprador, ya ya que los mismos no se conocen. Tendremos entonces dos entregas que de bienes los mismos noprimera se conocen. Tendremos entonces dos entregas ydeuna bienes distintas,entre una comidistintas, una entre vendedor y comisionista, posterior primera entre vendedor y comisionista, y una posterior entre comisionista y comprador. sionista y comprador. Vendedor Comitente

Comisionista actuando en nombre propio

Entrega de bienes

Entrega de bienes

Comprador

Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente, por el contrario comisionista actuara cuenta ypodría en nombre elSicomprador conocería laelidentidad del vendedor y en por consecuencia efectuarsedel la comientrega de los bienes conocería directamente ambos.del En vendedor este supuesto, a la entrega podría tente, el comprador laentre identidad y enjunto consecuencia mencionada tendríamos prestación de servicio entre (el deambos. comisión) el efectuarse la entrega de una los bienes directamente En entre este supuesto, comisionista y su comitente. junto a la entrega mencionada tendríamos una prestación de servicio (el de comi-

sión) entre el comisionista y su comitente. Vendedor Comitente

Entrega de bienes Prestación de

Comprador

Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente, el comprador conocería la identidad del vendedor y en consecuencia podría efectuarse la entrega de los bienes directamente entre ambos. En este supuesto, junto a la entrega mencionada tendríamos una prestación deel servicio (el de comisión) entre el 385 El Impuesto sobre Valor Añadido comisionista y su comitente. Vendedor Comitente

Entrega de bienes Prestación de servicios

Comprador

Comisionista actuando en nombre y por cuenta del comitente

2.1.3 Operaciones asimiladas a las operaciones interiores.

2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores

La delimitación del hecho imponible, en relación con las operaciones interiores, delimitación del lugar, hechocon imponible, en relación con las operaciones interiose La completa, en primer la referencia a las operaciones asimiladas a las entregas de bienesen y aprimer las prestaciones Entre las operaciones mismas se encuentran res, se completa, lugar, condelaservicios. referencia a las asimiladas a aquellas operaciones que, gratuitas, deben ser sometidas a gravamen para se evitar las entregas de bienes y asiendo las prestaciones de servicios. Entre las mismas encuenposibles elusiones del impuesto y, fundamentalmente, el denominado autoconsumo. tran aquellas operaciones que, siendo gratuitas, deben ser sometidas a gravamen

para evitar posibles elusiones del impuesto y, fundamentalmente, el denominado Dos son las categorías de autoconsumo a las que suele hacer referencia la autoconsumo. doctrina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del

sujeto el externo, en que bienes o servicios sonsuele entregados prestados de Dospasivo, son lasy categorías deelautoconsumo a las que hacer oreferencia la docforma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional considerado en esta trina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del ocasión como particular.

sujeto pasivo, y el externo, en el que bienes o servicios son entregados o prestados de forma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional, considerado en esta ocasión como particular.

En el autoconsumo externo el empresario o profesional tendrá que considerar devengada una cuota de IVA en una operación en la que no está recibiendo contraprestación alguna por el bien entregado o por el servicio prestado, siempre que como consecuencia del mencionado gravamen no se produzca una sobreimposición del consumo22. Se trata en definitiva de reconocer que el empresario o profesional, que tiene perfecto derecho a regalarse a sí mismo, a los suyos, o a quien él decida, los bienes o servicios que produce, comercializa o detenta (como integrantes de su patrimonio empresarial), no puede, sin embargo, disponer de un

22

Debe señalarse a este respecto que el apartado 7º del artículo 7 LIVA establece la no sujeción de aquellos autoconsumos en los que el empresario o profesional implicado no hubiera dispuesto, total o parcialmente, del derecho a deducir el IVA soportado en la previa adquisición o importación de los bienes (o sus componentes o elementos) o de los servicios, que gratuitamente se entregan o prestan. La negación del derecho a deducir el IVA soportado supone, salvando las distancias, tomar al empresario o profesional como si de un consumidor final se tratara, por lo que gravado ya en una ocasión el consumo del bien o servicio (cuando fue adquirido por el empresario o profesional al que tratamos como consumidor final), el gravamen del autoconsumo supondría una sobreimposición (algo así como si pretendiéramos que el bien o el servicio pudiera ser totalmente consumido en más de una ocasión).

386

Juan José Bayona Giménez

crédito que sólo a la Hacienda pertenece: la cuota resultante del gravamen sobre el consumo que efectivamente va a realizarse. Así, un comerciante de calzado puede regalar a su hijo un par de zapatos, pero ello no impide que, por el autoconsumo externo, se devengue un IVA que, en su caso, deberá ser ingresado por el empresario. El autoconsumo interno (sólo referido a bienes) incluye, junto a los supuestos en los que un empresario dedica a su empresa alguno de los bienes que fabrica o comercializa, otros supuestos en los que, permaneciendo los bienes en la empresa, la alteración del uso al que son destinados implica una variación en el régimen de deducibilidad del IVA soportado en su adquisición23. Por último, se asimila también a una entrega de bienes “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último”24. La operación, que conoce numerosas excepciones, es tratada en realidad como una entrega intracomunitaria de bienes, en el sentido en que estará sujeta pero exenta, siendo la adquisición intracomunitaria subsiguiente la que será objeto de tributación en el Estado al que los bienes hayan sido destinados. Con ello se persigue que los bienes de inversión tributen de acuerdo con la normativa (y en especial con los tipos de gravamen) del Estado en el que efectivamente van a ser utilizados.

2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto Para concluir con la delimitación del hecho imponible en relación con las operaciones interiores, el artículo 7 LIVA establece una serie de supuestos de no sujeción25 que podemos reagrupar en torno a los siguientes: – Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago – El trabajo realizado por personas físicas en régimen de dependencia en el marco de una relación laboral o administrativa, incluido el prestado por los socios de trabajo en las cooperativas

23

24 25

La materia relativa a la posible deducción del IVA soportado será objeto de análisis en páginas posteriores de esta lección. Artículo 9-3º LIVA. Pese a que la norma dispone que los doce apartados incluidos en el artículo 7 son supuestos de no sujeción, en puridad sólo dos tienen tal condición en la medida en que, aun no habiéndose estipulado expresamente, el presupuesto fáctico que recogen no habría formado parte del hecho imponible.

El Impuesto sobre el Valor Añadido

387

– Las entregas de muestras y objetos publicitarios o la prestación de servicios de demostración, a título gratuito, que tengan por finalidad la promoción de la empresa o sus productos26. – La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios27. – Los autoconsumos cuya sujeción pudiera generar una sobreimposición, y las prestaciones de servicios a título gratuito que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de una norma o convenio colectivo. – Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas28 sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria29.

26

27



28







29

Los bienes o productos entregados no deben tener valor comercial estimable, fijándose como límite en las entregas de productos publicitarios 200 euros/sujeto/año, que sólo podrán ser superados si el receptor se compromete a su redistribución gratuita. El objetivo de este supuesto de no sujeción es facilitar la continuidad de la actividad económica en los supuestos en los que se transmite su titularidad. Esto explica que no se aplique la no sujeción cuando se transmiten simplemente bienes o derechos sin que se acompañen de una estructura organizativa que permita su consideración como unidad económica autónoma. Y explica también que las transmisiones de los bienes afectos por quienes tienen su condición de empresarios por el hecho de ser arrendadores o incluso urbanizadores, constructores o promotores ocasionales, sólo quede excluida de la sujeción si va acompañada de una auténtica organización empresarial o profesional. El empresario que adquiere la unidad económica se subrogará en la posición del transmitente a efectos de la aplicación de las exenciones inmobiliarias y de la regularización de los bienes de inversión. Según el apartado 8º del artículo 7 LIVA: “A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social. c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales. d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales”. El mencionado el apartado 8º del artículo 7 LIVA establece que “en todo caso estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones; b)

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Juan José Bayona Giménez

– Las concesiones y autorizaciones administrativas (a excepción de ciertas concesiones relacionadas con puertos aeropuertos e infraestructuras ferroviarias). – Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.

2.2. Exenciones Delimitado el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo relativo a las operaciones interiores, el gravamen efectivo de las mismas dependerá de la posible concurrencia de alguna de las causas de exención previstas en el artículo 20 LIVA. La enorme casuística con la que son establecidas estas exenciones30, así como el hecho de estar las mismas permanentemente sometidas a puntuales modificaciones, nos inducen a acometer su estudio desde una perspectiva general en la que, analizada su mecánica de aplicación y las categorías en que pueden agruparse, incidiremos exclusivamente en aquellas que requieran mayores explicaciones (exenciones inmobiliarias y exención técnica).



30

Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía; c) Transportes de personas y bienes; d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 siguiente; e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior, f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos; g) Explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial; h) Almacenamiento y depósito; i) Las de oficinas comerciales de publicidad; j)Explotación de cantinas y comedores de empresas; k) Las de agencias de viajes; l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.; m) Las de matadero”. Cuando alguna Administración Pública realice conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al tributo se le permitirá la deducción parcial del IVA que hubiera soportado en función de un criterio razonable, homogéneo y mantenido en el tiempo. Se les aplica en consecuencia un régimen similar al que supone la aplicación del porcentaje de prorrata para los empresarios y profesionales que realizan conjuntamente operaciones gravadas o plenamente exentas y operaciones con exención limitada. La enorme casuística en torno a la regulación de las exenciones exige, en la práctica, un minucioso análisis de preceptos, resoluciones y jurisprudencia, en los que se concreta la correcta interpretación del alcance y contenido de las mismas. No siempre resulta evidente, por citar tan sólo algunos ejemplos, averiguar la razón que permite declarar exento el transporte de enfermos pero no el de órganos, o vincular la exención de la docencia impartida en las autoescuelas al tipo de permiso o licencia que pretenda obtener el alumno.

389

El Impuesto sobre el Valor Añadido

2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y exenciones plenas. Clasificación de las exenciones en operaciones interiores Entre las exenciones que se establecen en el IVA la primera distinción a realizar es la que permite separar las exenciones plenas de las limitadas. Es una exención plena aquella que da derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, de forma que no se perciba por parte de Hacienda cuota alguna por el consumo de determinados bienes. Son exenciones plenas las que se refieren a las exportaciones y a las entregas intracomunitarias de bienes, en las que produciéndose el consumo fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto, no está justificada la percepción del gravamen. EJEMPLO Nº 3 Para ilustrar la mecánica de aplicación de estas exenciones partamos del siguiente cuadro que recoge el resultado de la tributación de un supuesto no exento en el que un determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a un mayorista por 600 euros, el mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros, y éste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:

Sujeto

Base Imponible (precio)

Tipo de Gravamen

Cuota de IVA repercutido

Cuota de IVA soportado

Cuota de IVA deducible

Cuota diferencial

Fabricante

600

21%

126

0

0

126

Mayorista

900

21%

189

126

126

63

Minorista

1.050

21%

220,5

189

189

31,5

Total

220,5

Tal y como ya señaláramos en la introducción en un supuesto normal de aplicación del IVA en cada una de las fases del proceso de distribución se va ingresando el IVA correspondiente al valor añadido en esa fase, de tal forma que al final Hacienda ingresa unas cuotas correspondientes a la aplicación del tipo sobre el precio final (220,5 euros = 1.050 euros * 21%), y esta será a su vez la cuota pagada por el consumidor junto al precio (1.050 euros de precio + 220,5 euros de IVA). Para analizar lo que ocurriría en el supuesto de concurrir una exención plena, basta con sustituir al minorista por un exportador o un empresario o profesional que realiza una entrega intracomunitaria de bienes. El cuadro sería entonces el siguiente:

390

Juan José Bayona Giménez

Sujeto

Base Imponible (precio)

Tipo de Gravamen

Cuota de IVA repercutido

Cuota de IVA soportado

Cuota de IVA deducible

Cuota diferencial

Fabricante

600

21%

126

0

0

126

Mayorista

900

21%

189

126

126

63

Exportador

1.050

Exenta

0

189

189

-189

Total

0

De acuerdo con el cuadro anterior el exportador no repercutirá cuota alguna de IVA, por estar exenta la operación que realiza, pero tendrá derecho a deducir y solicitar la devolución de las cuotas de IVA que él soportó (189 euros) en la medida en que la exención aplicada es plena. Hacienda no ingresará finalmente nada por el consumo de los bienes exportados en la medida en que devuelve al exportador las cuotas que habían ingresado el fabricante y el mayorista, y el adquirente último pagará sólo 1.050 euros (sin perjuicio de la posible tributación de la importación o de la adquisición intracomunitaria que corresponda en el Estado de destino).

Son exenciones limitadas todas las demás (excluidas las referentes a las exportaciones y a las entregas intracomunitarias), y su peculiaridad radica en que no conceden al sujeto que realiza dichas operaciones el derecho a deducir las cuotas de IVA que haya podido soportar. La exención no impide que Hacienda ingrese determinadas cantidades por la fabricación, distribución o comercialización de los bienes o servicios sobre los que recae, sino que únicamente el valor añadido en la última fase de estos procesos de comercialización será el que se excepcione de gravamen. EJEMPLO Nº 4 Para ilustrar este extremo sustituyamos en el ejemplo anterior al exportador por un empresario o profesional que entrega unos bienes, o presta unos servicios, exentos por valor (inicialmente) de 1.050 euros. El cuadro, en un principio, sería el siguiente: Sujeto

Base Imponible (precio)

Fabricante

600

Tipo de Gravamen

Cuota de IVA repercutido

Cuota de IVA soportado

Cuota de IVA deducible

Cuota diferencial

21%

126

0

0

126

Mayorista

900

21%

189

126

126

63

Emp. o Prof.

1.050

Exenta

0

189

0

0

Total

189

El Impuesto sobre el Valor Añadido

391

Como puede constatarse las consecuencias inmediatas del reconocimiento de la exención son que no se repercutirá IVA al consumidor final (que sólo pagará el precio), y que Hacienda no procede a la devolución de las cuotas ingresadas en fases anteriores del proceso de comercialización (en el ejemplo la recaudación final sería de 189 euros). Desde el campo de la economía se denuncia que en realidad las cuotas de IVA que no han podido ser deducidas por el empresario o profesional afectado por una exención limitada serán trasladadas al consumidor mediante un incremento del precio que en lugar de mantenerse en 1.050 euros se incrementaría en 189 euros. En definitiva, el consumidor final pagaría 1.270,5 euros en un supuesto en el que no concurriera exención alguna (1050 de precio + 220,5 de IVA), 1.050 euros si concurriera una exención plena (sólo precio), y 1.239 euros (1.050 euros + 189 euros) si concurriera una exención limitada (también aquí sólo precio aunque incrementado en las cuotas que no han podido ser deducidas)

Las exenciones que se reconocen en relación con las operaciones interiores son todas limitadas y pueden reagruparse en las siguientes categorías: – exenciones sociales y culturales: en las que se incluirían las establecidas en relación con los servicios médicos y sanitarios31, los servicios de carácter social32, la educación33 y los servicios deportivos y culturales – exenciones financieras y de seguros: a favor de las operaciones que tengan dicha naturaleza34 – exenciones inmobiliarias

31

32

33

34

Entre los que se encuentran los de los servicios de hospitalización y asistencia; los servicios profesionales médicos o sanitarios; las entregas de plasma, sangre y demás fluidos y tejidos; los servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales; el transporte de enfermos o heridos; las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Seguridad Social. Entre los que se encuentran la asistencia a la infancia, la juventud, la tercera edad, toxicómanos, transeúntes, alcohólicos, etc.; la cesión de personal para dichos fines por las órdenes religiosas; las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas directamente a sus socios por entidades sin ánimo de lucro cuya naturaleza sea política, sindical religiosa, patriótica, filantrópica o cívica. Comprende la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, e incluso las clases particulares sobre materias comprendidas en cualquier plan de estudios. Así, por ejemplo, la concesión de un préstamo estará exenta en la medida en que es una operación en la que se retribuye la cesión temporal de un capital, mientras que el alquiler de una caja de seguridad por parte de una entidad financiera, estará gravado en la medida en que el servicio prestado es de custodia y no financiero.

392

Juan José Bayona Giménez

– exenciones técnicas – otras exenciones: entre las que incluiríamos las relacionadas con el servicio postal universal; los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones de empresas, agrupaciones o entidades autónomas35 y las loterías y juegos de azar.

2.2.2. Exenciones inmobiliarias Las exenciones inmobiliarias afectan tanto al arrendamiento como a la entrega de ciertos bienes inmuebles. Están en principio exentos los arrendamientos de terrenos y los de las edificaciones destinadas exclusivamente a viviendas, aunque la exención admite ciertas excepciones en función del uso que vaya a darse a estos bienes (artículo 20-23º LIVA). Son sin embargo las exenciones en las entregas de bienes inmuebles las que revisten mayor complejidad en la medida en que, como se apuntó en la introducción, implican la sujeción de esas operaciones al gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y además, y tal vez por ello, son exenciones renunciables. De acuerdo con el apartado 20º del artículo 20 LIVA, están exentas de este impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. En cuanto a las edificaciones, el apartado 22º del artículo 20 LIVA declara exentas las segundas y ulteriores entregas de las mismas, entendiendo por primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación36. Simplificando la cuestión, la tributación de las operaciones incluidas en el proceso de construcción y comercialización de una edificación podría ser resumida de acuerdo con el siguiente esquema:

35

36

Los miembros de estas agrupaciones deben ser sujetos que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto. No será considerada primera entrega de la edificación la realizada por el promotor tras su utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, por el propietario, titulares de derechos reales de goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisamente a la persona que lo utilizó.

las mismas, entendiendo por primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación35. Simplificando la cuestión, la tributación de las operaciones incluidas en el sobre el de Valor proceso de construcciónEly Impuesto comercialización unaAñadido edificación podría ser resumida de393 acuerdo con el siguiente esquema: Propietario terreno edificable Entrega. de terrenos GRAVADA

Promotor

1ª Entrega. Edificación GRAVADA

Primer adquirente

2ª Entrega. edificación EXENTA

Segundo adquirente

La entrega de un terreno edificable por parte de su propietario estaría gravada

el Impuesto el valor añadido así todas se realicen La por entrega de unsobre terreno edificable porcomo parte de las su transmisiones propietarioque estaría gravada de la obra en curso hasta la conclusión de la construcción. Finalizada ésta, la primera por el entrega Impuesto sobre el valor añadido así como todas las transmisiones que se de la edificación, realizada por el promotor al primer adquirente, será una realicen de la obra la que conclusión la construcción. Finalizada operación gravadaen en curso el IVA,hasta mientras la segunda de y posteriores entregas, realizadas ésta, laporprimera entrega de la edificación, realizada por el promotor primer los sucesivos adquirentes estarían, en principio, exentas del Impuesto sobre elalValor Añadido y sujetas al gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. adquirente, será una operación gravada en el IVA, mientras que la segunda y posteriores entregas, realizadas por los sucesivos adquirentes estarían no sujetas La exención de la segunda o posterior entrega de la edificación puede ser cuando el transmitente nopasivo, tuviera condición de empresario renunciada por el sujeto es la decir, el transmitente, siempre queoelprofesional adquirente, y, caso contrario, estaríanelsujetas principio Impuesto el La Valor teniendo reconocido derechoyaen deducir todo elexentas IVA que del soporta, así se losobre solicite. Añadido si por el transmitente fuera solicitaría sujeto pasivo del impuesto. La resulta exención de la razón la que el adquirente la renuncia a la exención obvia, mientrasdeterminaría que el IVA quela le aplicación repercuta el transmitente va a poder deducirlo, el Impuesto transmisión del gravamen de Transmisiones PatrimoTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no permite su niales sobre Onerosas. deducción, por lo que sería en todo caso un mayor gasto para el mismo.

La exención de la segunda o posterior entrega de la edificación puede ser reLaelexención venimos analizando no es de aplicación en losque supuestos en los nunciada por sujeto que pasivo, es decir, el transmitente, siempre el adquirente, que la edificación se adquiera para su inmediata rehabilitación, o su demolición (con teniendo reconocido el derecho a deducir todo o parte del IVA que soporta, así lo carácter previo a una nueva promoción urbanística). La inaplicación de la exención decida.toma La en razón por la que adquirente decidiría la exención resulta consideración, en el estos casos, el hecho de querenunciar la siguienteaoperación a realizar obvia,con mientras que el IVA le repercuta el transmitente va a poder deducirlo, el bien inmueble va aque ser una operación gravada, bien por tratarse de una primera entrega sobre de la edificación rehabilitada, bien por tratarse de la venta del terreno edificable el Impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o de la nueva construcción tras la demolición de la antigua, lo que otorgará, no permite su deducción, por lo que sería, en todo caso, un mayor gastocomo para el tendremos ocasión de ver más adelante, el derecho a deducir el IVA soportado en la mismo. adquisición. La exención que venimos analizando no es de aplicación en los supuestos en Tampoco será de aplicación la su exención en relación con las entregas de los que la edificación se adquiera para inmediata rehabilitación, o su demoedificaciones que realizan las empresas de leasing como consecuencia del ejercicio de la lición opción (con carácter previo a una nueva promoción urbanística). La inaplicación de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma a nuestro de la exención toma en consideración, en estos el hecho de que la siguiente juicio en consideración esta inaplicación de lacasos, exención el carácter meramente operación a realizar con el bien inmueble va a ser una operación gravada, intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria que enbien numerosas ocasiones adquiere los bienes acuerdo con las especificaciones de sus por tratarse de una primera entrega de la de edificación rehabilitada, bien por tratarclientes y con el único objeto de celebrar sobre estos bienes el contrato de se de la venta del terreno edificable o de la nueva construcción tras la demolición arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedará indemne en la medida en que de la antigua, lo que otorgará, como ver más adelante, el puede deducir el IVA que soporte en latendremos adquisición, ocasión por haber de adquirido la edificación derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición. 35

No será considerada primera entrega la de laexención edificación laen realizada por el promotor su utilización Tampoco será de aplicación relación con lastrasentregas de edifiininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, por el propietario, titulares de derechos reales de caciones que realizan las empresas de leasing como consecuencia del ejercicio de goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisamente a la persona que lo utilizó. la opción de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma a nuestro juicio en consideración esta inaplicación de la exención el carácter meramente intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria que en numerosas ocasiones adquiere los bienes de acuerdo con las especificaciones de sus clientes y con el único objeto de celebrar sobre estos bienes el contrato

394

Juan José Bayona Giménez

de arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedará indemne en la medida en que puede deducir el IVA que soporte en la adquisición, por haber adquirido la edificación directamente al promotor o por haber solicitado la renuncia a la exención si se tratara de una segunda o posterior entrega.

2.2.3. La exención técnica La exención técnica, por su parte se refiere a las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a los que no se reconoció, total o parcialmente, el derecho a deducir las cuotas soportadas en los bienes que transmiten al haber utilizado los mismos en la realización de operaciones exentas37. Simplificando la cuestión podríamos decir que estos empresarios han sido tratados como si fueran consumidores finales puesto que han soportado un impuesto sobre el consumo sin que se les permitiera su deducción. Si la negación del derecho a deducir equivale a considerar la adquisición de los bienes realizada por estos empresarios o profesionales como su consumo final, no tiene sentido que se grave la posible entrega posterior de los bienes por parte de estos sujetos, ya que sería tanto como pretender que un mismo bien fuera consumido en su totalidad varias veces. El fundamento de la exención técnica radica, en definitiva, en evitar la sobreimposición que conllevaría la reiteración del gravamen como consecuencia de la transmisión de un bien que, a los efectos del impuesto, ya se ha considerado consumido. No será de aplicación la exención técnica cuando el bien se halle aún en periodo de regularización y ello porque la regularización de los bienes de inversión, a la que haremos referencia en páginas posteriores, permite tomar en consideración si el consumo teórico de los mismos se ha realizado parcialmente o en su totalidad.

37

Se entiende que no se ha reconocido el derecho a deducir parcialmente el IVA soportado cuando el sujeto haya utilizado los bienes exclusivamente en la realización de operaciones exentas (aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata).

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EJEMPLO Nº 5 Para ilustrar esta exención tomemos como ejemplo a un médico que adquiere un ordenador para su consulta. Por la compra realizada el médico soportará un IVA que no podrá deducir en la medida en que el ordenador sea utilizado en el desarrollo de una actividad, la prestación de servicios médicos, sobre la que recae una exención limitada38. La cuestión que en este momento nos interesa es la siguiente: ¿Debe el médico repercutir el IVA, si transcurrido cierto tiempo decide vender el mencionado ordenador? Partiendo de la base de que el médico es un empresario y la operación descrita una entrega de bienes, parece que, en principio, la respuesta debería ser afirmativa. Ahora bien, si tomamos en cuenta que el médico fue tratado como un consumidor final cuando compró el ordenador, por cuanto se le negó el derecho a deducir el IVA entonces soportado, deberemos reconocer que un nuevo gravamen supondría una sobreimposición, en la medida en que presume que el ordenador puede ser consumido más de una vez. Resulta por ello aplicable al caso la exención técnica a la que nos venimos refiriendo, de forma que se exime al médico del deber de repercutir cuota alguna de IVA, y permitiéndosele, en consecuencia, cobrar exclusivamente el precio fijado por la venta del bien.

2.3. Sujeto pasivo38 2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusión del impuesto Como señaláramos en la introducción, el IVA es un impuesto sobre el consumo que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber de ingreso de la obligación tributaria, sino que fija como sujeto de la misma al empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a ser consumidos. En definitiva, y como no podía ser de otra forma, se señala como contribuyente a quien realiza el hecho imponible (que no se define en relación con el consumo, sino con la entrega de bienes y la prestación de servicios que antecede a éste), tenga o no la consideración de persona39. Retomando los esquemas

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Como tuvimos ocasión de señalar anteriormente, las exenciones limitadas (entre las que se cuentan todas las exenciones en operaciones interiores) no conceden el derecho a deducir, mientras que las exenciones plenas (referidas a las exportaciones y a las entregas intracomunitarias) sí que otorgan ese derecho. El apartado Tres del artículo 84 LIVA, aplicando la previsión del apartado 4 del artículo 35 de la Ley General Tributaria dispone que: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”. Esta previsión que la Ley sólo establece de

Como señaláramos en la introducción, el IVA es un impuesto sobre el consumo que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber de ingreso de la obligación tributaria, sino que fija como sujeto de la misma al empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a ser consumidos. En definitiva, y como no podía ser de otra forma, se señala como contribuyente a quien 396realiza el hecho imponible (que noJosé se Bayona define en relación con el consumo sino con la Juan Giménez entrega de bienes y la prestación de servicios que antecede a éste), tenga o no la 38 consideración de persona . Retomando los esquemas ilustrar de aplicación vistos en del la sujeto de aplicación vistos en la introducción podríamos la posición introducción podríamos ilustrar la posición del sujeto pasivo de la siguiente forma:

pasivo de la siguiente forma:

IVA

A

Empresario o profesional

Hacienda Entrega de bienes o prestación de servicios Precio + IVA

B

Adquirente de los bienes o servicios

La no coincidencia del sujeto pasivo concon el titular económica La no coincidencia del sujeto pasivo el titulardedelalacapacidad capacidad económica objeto de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que permita trasladar a este a objeto de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que permita trasladar último la carga del tributo. Ese mecanismo, que no es otro que la repercusión del este último la carga del tributo. Ese mecanismo, que no es otro que la repercusión impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo al tiempo que se establece, del impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo al tiempo que a cargo del destinatario de los bienes o servicios, la obligación de soportar sus se establece, a cargo del destinatario de los bienes o servicios, la obligación de consecuencias. La repercusión se realiza mediante factura o documento análogo en el soportar consecuencias. La repercusión se realiza mediante factura o docu39 , que sesus consignan separadamente la base imponible (precio) y la cuota repercutida mento análogo en el que se consignan separadamente la base imponible (precio) perdiéndose el derecho a repercutir transcurrido un año desde la fecha del devengo40. 40 y la Debe cuotaentenderse repercutida perdiéndose derecho repercutir transcurrido año que el,anterior plazo deelun año rigeaexclusivamente en la relaciónun entre 41 el sujeto pasivo del impuesto y el destinatario la operación, queplazo es el de ámbito propio desde la fecha del devengo . Debe entendersedeque el anterior un año rige en el que se ejercita derechoentre a ser reintegrado que asiste contribuyente. exclusivamente en la el relación el sujeto pasivo delalimpuesto y el destinatario de la operación, que es el ámbito propio en el que se ejercita el derecho a ser reintegrado que asiste al contribuyente. La rectificación de las cuotas impositivas, que puede, o no, tener trascendencia en la38 relación entre el destinatario de la operación y el sujeto pasivo42, pero que en El apartado Tres del artículo 84 LIVA, aplicando la previsión del artículo 33 de la Ley General todoTributaria caso afecta la relación que este último mantiene la Administración tridisponeaque: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las con herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica butaria, podrá realizarse en el plazo de cuatro años, contado desde la producción un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”. de laoEsta causa de modificación de la base imponible, cuando se fundamente en ésta, o previsión que la Ley sólo establece de forma expresa en relación con las operaciones interiores debe, desde el devengo, si es consecuencia de la comisión de un error. En este último sua nuestro juicio extenderse al resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto. 39 Una especialidad en esta materia es la presentada por las entregas de bienes o prestaciones de servicios puesto, además, no cabrá rectificación cuando los destinatarios de las operaciones de que sean destinatarios los entes públicos, en la medida en que toda propuesta económica que se formule a los mismos, incluso verbalmente, se entenderá siempre que incluye el IVA, sin que la repercusión del impuesto pueda, en ningún caso, suponer un aumento de la contraprestación total propuesta. 40 De acuerdo con en lo dispuesto el apartado cuarto del artículo 88 de la LIVA. forma expresa relaciónencon las operaciones interiores debe, a nuestro juicio extenderse al

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resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto. Una especialidad en esta materia es la presentada por las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que sean destinatarios los entes públicos, en la medida en que toda propuesta económica que se formule a los mismos, incluso verbalmente, se entenderá siempre que incluye el IVA, sin que la repercusión del impuesto pueda, en ningún caso, suponer un aumento de la contraprestación total propuesta. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 88 de la LIVA. En función del eventual vencimiento del plazo de un año en el que debe ejercitarse el derecho de repercusión.

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no actuaran como empresarios o profesionales y la rectificación supusiese aumento de la cuota, en cuyo caso, sólo la elevación de los tipos impositivos permitiría una rectificación que debería realizarse en el mes en que se produjera la elevación o en el inmediato siguiente. Tampoco cabrá rectificación alguna cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria. Las rectificaciones al alza de las cuotas repercutidas generan unas diferencias que pueden ser liquidadas, mediante una declaración-liquidación rectificativa o, si fueran consecuencia de la concurrencia de una causa de modificación de la base imponible o de un error fundado de Derecho, mediante su inclusión en la declaración del período en el que se hayan producido. Las rectificaciones a la baja de las cuotas repercutidas generan un crédito a favor del sujeto pasivo que puede hacer valer, bien mediante el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos, bien mediante su aplicación en la liquidación correspondiente al período en el que se produce la rectificación o en las que deban realizarse en el plazo de un año, debiendo en este caso reintegrar al destinatario de las operaciones el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

2.3.2. El sujeto pasivo por inversión La regla general a la que hemos hecho hasta ahora referencia se ve alterada, en relación con las operaciones interiores, en los denominados supuestos de inversión del sujeto pasivo43, en los que no estando generalmente establecido en el territorio de aplicación del impuesto el empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios, quien los recibe es un empresario o profesional establecido en este territorio. A estos efectos, se considera establecidos en el territorio de aplicación del impuesto los sujetos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho establecimiento. La medida busca simplificar la aplicación del impuesto al evitar que, en determinados supuestos, empresarios o profesionales con escasos puntos de conexión con nuestra Hacienda deban identificarse y asumir obligaciones ante la misma para operar con empresarios o profesionales establecidos en nuestro territorio. En definitiva la Administración, sin renunciar a la recaudación de las cuotas devengadas, exige su pago al sujeto con el que ya mantiene una relación de sujeción y, por otra parte, la carga tributaria sigue siendo efectivamente soportada por el

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Estos supuestos vienen regulados en el número 2 del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA.

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adquirente que, en el presente caso pagará la cuota resultante directamente a la Hacienda y no al empresario profesional la caso pagará la cuota resultanteodirectamente a larepercutidor. Hacienda y noEsquemáticamente al empresario o relación en esterepercutidor. caso seríaEsquemáticamente la siguiente: la relación en este caso sería la siguiente: profesional

Hacienda IVA

Empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto

Entrega de bienes o prestación de servicios Precio (SIN IVA)

Sujeto Pasivo por inversión

Empresario o profesional, establecido en el territorio de aplicación del impuesto

El vínculo que une en este caso al sujeto pasivo con la Hacienda lo hemos

El vínculo quecon une estede caso alsentido sujetopara pasivo conquelaelHacienda loque hemos rerepresentado unaenflecha doble ilustrar mismo sujeto asume la obligación tributaria puede tener reconocido derechoque a deducir las cuotas presentado con una flecha de doble sentido para el ilustrar el mismo sujeto que que soporta. asumedevengadas la obligación tributaria puede tener reconocido el derecho a deducir las cuotas devengadas que No se aplicará soporta. la inversión del sujeto pasivo en los supuestos en los que la

de bienes tenga la pasivo consideración de “ventautilizada, a distancia”,en o los bienes entregados La entrega inversión del sujeto es también algunas ocasiones, para sean objeto de impuestos especiales43, así como a los servicios y trabajos sobre bienes evitar muebles posibles diferencias entre las cuotas efectivamente repercutidas y las efectiy los servicios de transporte intracomunitarios, y los accesorios o de mediación vamente deducidas. En estos casos el adquirente debe autorrepercutirse el mismo de estos últimos. impuesto que, como máximo, puede entonces deducir. Con ello se intenta evitar 2.3.3 Los responsables el perjuicio que para Hacienda supone la merma de recaudación derivada de la práctica de una deducción nopasivo fueralaacompañada por el efectivo ingreso de las Por último, junto alque sujeto Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 44 en su artículo 87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto solidaria cuotasestablece repercutidas . como subsidiaria, a cargo de personas públicas o privadas que deliberadamente, o al

Nomenos se aplicará la inversión sujeto pasivo en los asupuestos los que la encomo consecuencia de sudel negligencia, han colaborado la incorrectaen aplicación delbienes impuesto. Tal eslael consideración caso, por ejemplo,de de “venta los destinatarios de las operaciones sujetasentregatrega de tenga a distancia”, o los bienes 45dolosa, eludan la correcta repercusión del que, mediante acción u omisión culposa o dos sean objeto de impuestos especiales , así como a los servicios y trabajos sobre impuesto, a los que se hace responder solidariamente (alcanzando incluso dicha bienesresponsabilidad muebles y los transporte intracomunitarios, accesorios o 44 a laservicios sanción quede pudiera corresponder ); el de los Agentes ydelos Aduanas de mediación últimos. que actúendeenestos nombre y por cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder subsidiariamente) o el de la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo en cuenta el carácter notoria e injustificadamente anómalo del precio satisfecho, debieran razonablemente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a ser) objeto de declaración o ingreso.

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Tendremos ocasión de referirnos a estos supuestos en páginas posteriores, en relación con los regímenes particulares que presenta el tráfico internacional. Un44ejemplo dedeestos supuestos de en inversión lo laencontramos la entregasdede bienes inmuebles La inclusión las posibles sanciones el alcance de responsabilidad en es consecuencia la revisión que como por consecuencia dedeun concursal. El adjudicatario de se esteproducen precepto realizada la Ley 53/2002, 30 proceso de diciembre. Plantea serias dudas el hecho dede quelos bienes alguien pueda responder por una infracción ajena, dado el de culpabilidad rige en materia será el que deba autorrepercutirse el impuesto y, principio en su caso, procederque entonces a la deducción Parece lógico imputar al responsable sus propias infracciones y sancionarle por las de sancionatoria. las cuotas que le más correspondieran. mismas.

Tendremos ocasión de referirnos a estos supuestos en páginas posteriores, en relación con los regímenes particulares que presenta el tráfico internacional.

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2.3.3. Los responsables Por último, junto al sujeto pasivo la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su artículo 87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto solidaria como subsidiaria, a cargo de personas públicas o privadas que deliberadamente, o al menos como consecuencia de su negligencia, han colaborado a la incorrecta aplicación del impuesto. Tal es el caso, por ejemplo, de los destinatarios de las operaciones sujetas que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto, a los que se hace responder solidariamente (alcanzando incluso dicha responsabilidad a la sanción que pudiera corresponder46); el de los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder subsidiariamente) o el de la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo en cuenta el carácter notoria e injustificadamente anómalo del precio satisfecho, debieran razonablemente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a ser) objeto de declaración o ingreso.

2.4. Lugar de realización del hecho imponible La determinación del lugar de realización del hecho imponible tiene una importancia decisiva en la medida en que determina la legislación que habrá de aplicarse a la operación cuyo gravamen se analiza y, como consecuencia de ello, la posterior calificación del hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo, de la base imponible y del tipo de gravamen, entre otros aspectos esenciales del tributo. Es tal la importancia de esta cuestión que, a nuestro juicio, el primer interrogante a resolver a la hora de aplicar el tributo debe ser precisamente el referido a la determinación del lugar donde se entiende realizado el hecho imponible. La regulación del lugar de realización del hecho imponible en relación con una operación interior, contenida en los artículo 68 a 70 LIVA (ambos inclusive), distingue los supuestos relacionados con las entregas de bienes de aquellos que se refieren a las prestaciones de servicios, existiendo en cada caso una regla general excepcionada o completada por diferentes reglas especiales.

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La inclusión de las posibles sanciones en el alcance de la responsabilidad es consecuencia de la revisión de este precepto realizada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre. Plantea serias dudas el hecho de que alguien pueda responder por una infracción ajena, dado el principio de culpabilidad que rige en materia sancionatoria. Parece más lógico imputar al responsable sus propias infracciones y sancionarle por las mismas.

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2.4.1. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de bienes En relación con las entregas de bienes la regla general dispone que siempre que los mismos no deban ser objeto de expedición o transporte se considerará realizado el hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en el mencionado territorio. Esta regla general es matizada en relación con los bienes inmuebles respecto de los cuales, no siendo por naturaleza transportables, el lugar de realización de su entrega se entiende siempre realizado en el territorio en el que radiquen. En cuanto a las reglas especiales que completan la regla general antes enunciada puede señalarse que se entiende realizado el hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto: – cuando, tratándose de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte, éste se inicie en el territorio de aplicación del impuesto (siempre que la operación no tenga que tributar en el país de destino por aplicación del régimen de las ventas a distancia)47 – cuando los bienes hayan de ser entregados a los pasajeros de un buque, avión o tren que, partiendo desde el mismo, tenga como destino otro Estado miembro de la Unión europea. – cuando los bienes, provenientes de otro territorio, hayan de ser instalados o montados en éste – cuando se encuentre en el mismo el lugar de llegada de la expedición o transporte de bienes objeto de Impuestos Especiales, habiéndose efectuado éstos por cuenta del vendedor y no siendo el adquirente un empresario o profesional cuyas adquisiciones intracomunitarias estén sujetas al impuesto – en relación con las adquisiciones de gas o electricidad por empresarios revendedores de estos bienes, cuando tengan en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad, un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio, siempre que desde estos lugares se hubiera contratado el suministro. Las entregas a consumidores finales de estos productos se entenderán realizadas donde se encuentre el contador con el que se efectúe la medición de los bienes adquiridos. La última regla especial, concerniente a la localización de las entregas de bienes, es la referida a las ventas a distancia, cuya explicación remitimos a las pági-

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No obstante la anterior afirmación, la norma especifica que “cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto”.

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nas ulteriores en las que son analizadas como un régimen particular del tráfico internacional.

2.4.2. Lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios Conforme al artículo 69-Uno LIVA: “Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo48 y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o

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Artículo 69-Dos. LIVA “Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional. c) Los de publicidad. d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley. e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial. f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes. g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad. h) Los de cesión de personal. i) El doblaje de películas. j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores. k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra. l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

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residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”49.

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Artículo 69-Tres. LIVA “A efectos de esta Ley, se entenderá por: 1º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. 3º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas. 4º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos. b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. c) El suministro de programas y su actualización. d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. f) El suministro de enseñanza a distancia.

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Tras la modificación llevada a cabo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se intenta hacer coincidir, en mayor medida, el lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios con el territorio en el que pudiera haberse realizado su consumo, teniendo siempre presente la necesidad, salvo en los supuestos de ventanilla única, de que en dicho territorio se encuentre un empresario o profesional al que se pueda atribuir la condición de sujeto pasivo50. Sin embargo, y pese a la conveniencia desde la perspectiva de la gestión de la regla general, las reglas especiales que la excepcionan son numerosas e importantes. Ello es sin duda consecuencia de que las prestaciones de servicios tienen siempre, como ya señaláramos en la introducción, la consideración de operaciones interiores, de forma que toda la problemática que en relación con las entregas de bienes queda resuelta mediante el tratamiento del tráfico internacional (exportaciones/importaciones y entregas/adquisiciones intracomunitarias de bienes) debe, en relación con las prestaciones de servicios, resolverse mediante la fijación del lugar de realización del hecho imponible. Las reglas especiales en esta materia, cuyo estudio pormenorizado remitimos a la lectura de su regulación en los artículos 70, y 72 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, adoptan soluciones muy distintas que remiten el lugar de realización del hecho imponible, entre otras opciones: a) al territorio en que radican los bienes con los que los servicios están relacionados (por ejemplo en el caso del arrendamiento de un bien inmueble) b) al territorio en el que materialmente se preste el servicio (por ejemplo en el caso de los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares)





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A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. 5.º Servicios de radiodifusión y televisión: aquellos servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de programación”. Debe recordarse, a este respecto, que a los únicos efectos de la determinación del lugar de realización del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del transporte intracomunitario de bienes, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados a quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto, y a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española

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c) al territorio desde el que haya partido el buque, avión o tren con destino a otro punto de la Unión (en relación con determinados servicios prestados a los pasajeros de los mismos) Especial relevancia tiene en nuestros días la determinación del lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión así como los derivados del comercio electrónico. En relación con estos servicios la postura adoptada por la Unión Europea persigue someter a gravamen el consumo producido dentro del territorio de aplicación del impuesto, y dejar exento el que tenga lugar fuera del mismo. Para ello, en el supuesto de que el destinatario de los servicios sea un sujeto pasivo del impuesto se aplica la regla general en virtud de la cual el lugar de realización del hecho imponible coincide con aquel en que éste tuviera la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio. En estos supuestos resulta indiferente que el proveedor esté establecido en la Unión Europea o fuera de la misma ya que por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo se podrá tener por tal al destinatario de los servicios (necesariamente identificado en el lugar de realización) en vez de a su proveedor. Cuando el destinatario no fuera un sujeto pasivo del impuesto, pero estuviera establecido en el territorio de aplicación del tributo, o tuviera en él su domicilio o residencia habitual, también pretende someterse a gravamen el consumo de servicios materialmente realizado en el territorio comunitario en el que esté radicado o en el que se utilicen o exploten efectivamente los servicios. El mayor problema, se planteaba en los supuestos en los que el consumidor no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto y el proveedor no está establecido en ninguno de los Estados de la Unión Europea. La falta de establecimiento del prestador del servicio en el lugar de realización del hecho imponible no puede en este caso resolverse por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, al no ser apto para ostentar dicha condición el particular destinatario de los servicios. Por ello, y ante los problemas que entraña constreñir a los proveedores de servicios de telecomunicación a identificarse en todos aquellos Estados en los que pudiera realizarse el consumo de sus productos, la Directiva 6373/02, de 26 de abril de 2002, prevé el establecimiento de un régimen especial para estas personas cuyo estudio se realiza en páginas posteriores. En virtud del mencionado régimen especial será suficiente la identificación en un único Estado de la Unión Europea ante el que, mediante declaraciones electrónicas, se liquide e ingrese el impuesto devengado en todos los Estados en los que el consumo se haya producido. Un adecuado sistema de intercambio de información entre los distintos Estados en los que se produce el consumo y aquellos en los que se hayan identificado los proveedores debe permitir transferir a las cuentas designadas por los primeros los fondos correspondientes al impuesto devengado en cada territorio.

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En el supuesto de que el proveedor estuviera establecido en alguno de los países miembros de la UE la solución aplicada será básicamente la misma que la anterior presumiendo que la Hacienda en la que han de presentarse las declaraciones es la del Estado en la que se tuviera el establecimiento. Siendo varios los Estados en los que el proveedor pudiera tener establecimientos permanentes deberá optar por identificarse en uno sólo de ellos a efectos de la aplicación del régimen especial (opción que deberá mantener por un período mínimo de tres años).

2.5. Devengo del impuesto Con carácter general, y como señala el artículo 75 LIVA, el devengo del impuesto en las operaciones interiores se produce cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente51 o cuando se prestan los servicios. Como especialidades a esta regla general pueden destacarse las referentes a la entrega realizada entre el comitente y el comisionista cuando éste actúa en nombre propio, la relativa al devengo de las operaciones de tracto sucesivo, y la que afecta a los pagos anticipados. Cuando el comisionista actúa en nombre propio se producen, como tuvimos ocasión de señalar anteriormente, dos entregas de bienes distintas. Una entre el comitente y el comisionista, y otra entre este último y el tercero que adquiere (en la comisión de venta) o entrega (en la comisión de compra). En ambos casos, y teniendo en cuenta que el comisionista es un mero intermediario, el devengo de la operación realizada entre el comitente y el comisionista se determinará por referencia al devengo de la operación realizada por este último con el tercero ajeno a la relación de comisión. Con ello se evita que una diferencia en el devengo pueda implicar costes financieros al comisionista. Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisión de venta. El Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisión de venta. El esquema delalamisma misma podría el siguiente: esquema de podría ser elser siguiente: Vendedor Comitente

Entrega de bienes

Comisionista actuando en nombre propio

Entrega de bienes

Comprador

Si el comitente hubiera entregado al comisionista los bienes en febrero para que Si el comitente entregado al venderlos comisionista bienes en febrero para que procurara su venta yhubiera éste no hubiera podido hasta los mayo, de aplicarse la regla procurara venta y éste no que hubiera podido venderlos hasta mayo, de aplicarse general el su comisionista tendría soportar un IVA en la declaración del primer trimestre del que sólo podría resarcirse en el segundo trimestre, cuando repercutiera al comprador final la cuota correspondiente a la segunda entrega. Mediante la aplicación de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los devengos de las dos 51 operaciones y se evitan los posibles problemas de liquidez. Pese a que el devengo, como se ha señalado, coincide con la transmisión de los bienes, cuando la entrega del bien no se realiza a título definitivo por tratarse de una venta con pacto de La segunda reglao especial a loscualquier arrendamientos, a los suministros reserva de dominio en la queafecta existiera otra condición suspensivay ela las devengo se operaciones sucesivo respecto de las se fija como devengo produciráde entracto el momento en en quegeneral, el adquirente reciba su cuales posesión.

el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción. A título de ejemplo, si el suministro de energía eléctrica es objeto de facturación

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la regla general el comisionista tendría que soportar un IVA en la declaración del primer trimestre del que sólo podría resarcirse en el segundo trimestre, cuando repercutiera al comprador final la cuota correspondiente a la segunda entrega. Mediante la aplicación de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los devengos de las dos operaciones y se evitan los posibles problemas de liquidez. La segunda regla especial afecta a los arrendamientos, a los suministros y a las operaciones de tracto sucesivo en general, respecto de las cuales se fija como devengo el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción. A título de ejemplo, si el suministro de energía eléctrica es objeto de facturación por la empresa eléctrica cada dos meses, el devengo del impuesto coincidirá con el momento en el que resulta exigible el pago de los consumos realizados. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. Por último, el apartado Dos del artículo 75 LIVA establece una regla especial de devengo en relación con los pagos anticipados, según la cual, en las operaciones interiores, el pago anticipado del precio anticipa el devengo del IVA. Esta regla supone una adecuación del devengo del IVA al ritmo en que se realizan los cobros, adecuación que sólo se produce en un sentido ya que completando la regla podemos decir que el aplazamiento del pago del precio no aplaza el devengo del IVA. En definitiva, si un cliente decide anticipar el pago de sus compras se anticipa el devengo del impuesto, mientras que si el empresario o profesional decide otorgar crédito a un cliente, aplazándole el cobro de una deuda, ello no afectará al devengo del impuesto, ya que el sujeto pasivo puede aplazar el cobro de lo que a él se le deba, pero no de lo debido a la Hacienda. Una especial aplicación de esta última regla la encontramos en el leasing en el que, mientras existe una triple opción, el IVA se devenga en relación con cada una de las cuotas del arrendamiento; pero desde el momento en que se asume la obligación de ejercitar la opción de compra el contrato se transforma en un arrendamiento-venta en el que, como ocurre con toda venta con precio aplazado, el IVA de todas las cantidades pendientes de pago, se devenga desde que los bienes han sido puestos a disposición del adquirente.

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2.6. Base imponible 2.6.1. Regla general Con carácter general, la base imponible en el Impuesto sobre el valor Añadido está integrada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo52. En particular se incluyen en la misma: – los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, con exclusión de los intereses por el diferimiento del pago que, en base a su naturaleza financiera, quedarían exentos (en la parte que no exceda al interés usualmente aplicado en el mercado) – las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas, entendiendo por tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados, que se hayan fijado con anterioridad a la realización de la operación y los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones – los tributos y gravámenes que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte53 – las cantidades que, conforme a derecho, pueda retener el obligado a efectuar la prestación en caso de resolución de la operación – el importe de los envases y embalajes – el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones (en la medida en que podría pactarse una contraprestación que adoptara esta forma). Piénsese, por ejemplo, que un proveedor puede pactar un precio inferior con su cliente si a cambio éste asume una deuda del primero o, incluso, condona una deuda existente entre ambos.

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La regla general para la determinación de la base imponible del impuesto viene recogida en el artículo 78 LIVA. Como apuntamos al analizar la relación del IVA con el resto de tributos que conforman la imposición indirecta, la justificación de la exclusión del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte se basa en la vinculación que el origen de este gravamen guarda con el IVA.

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Por el contrario, no formarán parte de la base imponible: – las indemnizaciones (excluidas las percibidas como fianzas) – las cantidades descontadas o bonificadas cuya concesión, en función de una concreta operación, se conozca previa o simultáneamente a la realización de ésta – los suplidos, entendiendo por tales los pagos realizados en nombre y por cuenta del cliente. Si el cliente pide a su proveedor que contrate en su nombre el transporte de la mercancía adquirida, comprometiéndose a reembolsar el gasto que ello implique es obvio que el proveedor no debe repercutir IVA sobre las cantidades satisfechas al transportista (entre las que figurarán el precio del transporte y la correspondiente cuota de IVA), sino simplemente exigir su reembolso.

2.6.2. Reglas especiales La anterior regla general para la determinación de la base imponible es excepcionada en relación con cuatro distintos supuestos (regulados todos ellos en el artículo 79 LIVA): las retribuciones en especie, el autoconsumo, las operaciones vinculadas y las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando el último actúa en nombre propio. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre las partes. Si, por el contrario, la contraprestación fuera parcialmente dineraria la base imponible sería la mayor de las dos siguientes: el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la operación o la suma del importe en metálico y el valor en el mercado de la parte en especie. Así, si cambiamos de coche y el concesionario nos pide por el coche nuevo 6.000 euros además del coche antiguo, la base imponible a efectos del IVA será la mayor de las dos siguientes: el valor de mercado del coche nuevo o el resultado de sumar 6.000 euros al valor de mercado del coche antiguo. En los autoconsumos el problema radica en que no se ha fijado una contraprestación dado el carácter gratuito de la operación, por lo que la base imponible debe determinarse atendiendo al valor de adquisición si los bienes o servicios se entregan en las mismas condiciones que se adquirieron, atendiendo al coste de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para su obtención, cuando los bienes han sido sometidos a procesos de elaboración o transformación o, finalmente, atendiendo a su valor de mercado en el momento de la entrega cuando los bienes o servicios hubieran sufrido alguna alteración (por su uso, obsolescencia, envilecimiento, revalorización, etc.).

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En las operaciones entre sujetos vinculados, las partes podrían haber acordado una contraprestación distinta a la que hubieran fijado dos sujetos independientes en condiciones de libre competencia. Si como consecuencia de lo anterior pudiera producirse una disminución de la recaudación por parte de Hacienda la base imponible se fijará por referencia al valor normal de mercado. Se entiende que dos sujetos están vinculados, además de en aquellos supuestos en que así lo establezca la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando exista una relación de carácter laboral o administrativa entre los mismos, o cuando sean cónyuges o guarden una relación de parentesco hasta el tercer grado de consanguinidad con el sujeto. En cuanto a las entregas entre comitente y comisionista, cuando el último actúa en nombre propio, teniendo en cuenta la relación que las mismas guardan con las entregas que se realizan entre el comisionista y el tercero ajeno al contrato de comisión (adquirente o vendedor) es lógico que la determinación de la base imponible se realice por referencia a la de esta otra operación. Así, siendo la comisión de venta, la base imponible de la entrega de bienes entre el comitente y el comisionista será el resultado de minorar en la comisión la contraprestación convenida por el comisionista con el comprador. En la comisión de compra, por el contrario, la base imponible de la entrega de bienes del comisionista al comitente será el resultado de adicionar la comisión al precio pagado por el comisionista al vendedor. Esquemáticamente la determinación de la base imponible en estos supuestos de comisión podría representarse de la siguiente forma: Comisión de venta Vendedor Comitente

BI=Precio - comisión

Comisionista actuando en nombre propio

BI=Precio

Comprador

Comisión de compra Comprador Comitente

BI=Precio + comisión

Comisionista actuando en nombre propio

BI=Precio

Vendedor

2.6.3. Modificación de la base imponible La base imponible determinada conforme a los apartados anteriores sólo podrá ser modificada, de acuerdo con el artículo 80 LIVA, por alguna de las siguientes causas:

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– como consecuencia de la devolución de envases o embalajes – como consecuencia de la concesión de un descuento con posterioridad a la emisión de la factura – como consecuencia de la resolución de una operación en base a una resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio – como consecuencia de una situación de impago acreditada, bien por existir auto que declare el concurso de acreedores, bien por haber transcurrido un año (o seis meses54) sin conseguir el cobro de una transacción, constando este extremo en los libros registros y habiendo reclamado notarial o judicialmente al deudor (que ha de tener la condición de empresario o profesional o, tratándose de un particular, ser la base imponible superior a 300 euros). En las operaciones a plazo55, será suficiente la reclamación judicial de uno de los plazos impagados para poder modificar la base imponible en el importe de los impagos cuya antigüedad supere el año. La modificación de la base imponible por impago no podrá realizarse en aquellos supuestos en los que la deuda esté garantizada por fianza otorgada por una entidad de crédito o por una garantía real, el acreedor y el deudor sean sujetos vinculados, el deudor o garante sea un ente público56, o el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla. La rectificación de la base imponible deberá realizarse en los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año (o seis meses) que se requiere para considerar incobrable un crédito. El cobro posterior de las cantidades consideradas inicialmente incobrables no requerirá, salvo en casos determinados, la corrección al alza de las cuotas rectificadas. El cómputo de los plazos para la modificación de la base imponible en relación con las operaciones sometidas al régimen especial del criterio de caja vendrá condicionado con el posible devengo de las mismas a 31 de diciembre.

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Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo será de seis meses o de un año. Se entenderán por operaciones a plazo o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. En este caso la posibilidad de proceder a la rectificación de la base imponible queda condicionada a la obtención de certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

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2.7. El tipo impositivo Una vez determinada la base imponible, el cálculo de la cuota devengada requiere que apliquemos a la misma el tipo de gravamen que corresponda. A este respecto, tres son los tipos actualmente aplicables en el IVA: – Un tipo general del 21% aplicable a todos aquellas operaciones sobre bienes o servicios que no tengan fijado un tipo menor57. – Un tipo reducido del 10% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes: alimentos para el consumo humano o animal (salvo los alimentos gravados al 4% y las bebidas alcohólicas, que quedan gravadas al tipo general), animales, el agua, medicamentos de uso veterinario, determinados equipos e instrumental médico, etc. – Un tipo superreducido del 4% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes: pan, harinas panificables, quesos, huevos, leche, ciertos productos naturales (frutas, verduras, hortalizas, tubérculos y cereales), libros, periódicos y revistas (que no contengan única o fundamentalmente publicidad), medicamentos para uso humano, etc.

3. TRÁFICO INTERNACIONAL 3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes 3.1.1. Hecho imponible Como tuvimos ocasión de explicar en la introducción a esta lección, las entregas y adquisiciones intracomunitarias suponen una solución transitoria ante la imposibilidad de implantar el principio de tributación en el país de origen debido, fundamentalmente, a la diversidad de tipos impositivos vigentes en los distintos Estados de la Unión europea58. Se trata, por tanto, de una solución acorde con el principio de tributación en el país de destino que exige, como requisitos para su aplicación, la existencia de un transporte intracomunitario de los bienes objeto de la entrega, y la condición de empresario o profesional tanto en el transmitente como en el adquirente59.

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59

Artículo 90 LIVA. Al denominado régimen definitivo del IVA y a los problemas que plantea su aplicación se hizo referencia en las páginas dedicadas a introducir la lección, a las que nos remitimos. La condición de empresario o profesional en el adquirente sólo se exime en relación con las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos a las que nos referiremos en páginas posteriores al analizar los regímenes particulares del tráfico internacional.

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Concurriendo las anteriores circunstancias, la entrega intracomunitaria realizada desde el país de origen se declara exenta mientras que la adquisición intracomunitaria en el país de destino se somete a gravamen. Esquemáticamente la relación que se establece es la siguiente:

Hacienda de origen Inf.

Empresario o profesional

Hacienda de destino Información

Entrega de bienes objeto de transporte entre dos Estados miembros de la Unión europea Precio (SIN IVA)

IVA

Empresario o profesional

De acuerdo con este esquema, la obligación tributaria con la Hacienda de destino de los bienes es asumida por el adquirente de los mismos, mientras que el transmitente queda sujeto a un deber de información, acerca de la operación realizada y de la identidad del adquirente, para poder justificar la exención de su entrega. Por último la colaboración entre las Haciendas implicadas, transmitiendo la información sobre la operación de la que disponen asegura la correcta aplicación del régimen transitorio y posibilita su control60.

3.1.2. Exenciones Conceptuadas las adquisiciones intracomunitarias, quedan exentas aquéllas referidas a bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto, en tanto que operaciones interiores, o cuya importación, hubiera estado en todo caso no sujeta o exenta, así como aquellas en las que ostentando el adquirente la condición de no residente hubieran dado lugar a la completa devolución de las cuotas

60

Para profundizar en el análisis del hecho imponible en relación con las operaciones intracomunitarias, puede consultarse su regulación en los artículos 13 a 16 LIVA, ambos inclusive. Sin perjuicio de que incidamos nuevamente sobre esta materia al pasar revista a los regímenes particulares que presenta el tráfico internacional, queremos en este punto dejar constancia de que no están sujetas las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o transporte de los bienes ni tampoco las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

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soportadas61. Asimismo se establece una exención respecto de las denominadas operaciones triangulares que pasamos a analizar62. Para que exista una operación triangular es necesario que estén presentes tres empresarios o profesionales identificados en tres Estados miembros distintos enquetransmite exista una triangular es necesario que estén presentes tres tre losPara que se unoperación bien que es transportado directamente desde el Estado empresarios profesionales identificados enSupongamos, tres Estados miembros distintos los del primeroo hasta el Estado del último. por ejemplo que entre un emque se transmite un bien que es transportado directamente desde el Estado del primero presario francés entrega a un empresario español unos bienes que ha adquirido hasta el Estado del último. Supongamos, por ejemplo que un empresario francés entrega de un empresario alemán, siendo estos bienes transportados directamente desde a un empresario español unos bienes que ha adquirido de un empresario alemán, siendo Alemania a España. Esquemáticamente el supuesto podría quedar representado estos bienes transportados directamente desde Alemania a España. Esquemáticamente el en la siguiente la que las flechas simbolizan entregas y la supuesto podría figura, quedarenrepresentado en la continuas siguiente figura, en lalas que las flechas discontinua el transporte intracomunitario: continuas simbolizan las entregas y la discontinua el transporte intracomunitario: Empresario alemán

Empresario francés

Empresario español

Aplicando la normativa explicada en el presente Aplicando la normativa hastahasta ahoraahora explicada en el presente supuesto supuesto tendríatendríamos las siguientes operaciones: mos las siguientes operaciones: - una entrega intracomunitaria de bienes por parte de un empresario alemán a – unaotro entrega intracomunitaria bienes por parte exenta. de un empresario alemán francés. Entrega que, ende Alemania, quedaría a- otro francés. Entrega que, en Alemania, quedaría una adquisición intracomunitaria de bienes por exenta parte de un empresario en España (puesto que es este país en el que losempresario bienes son – unafrancés adquisición intracomunitaria de en bienes por parte de un recibidos). Esta operación, en principio, debería ser objeto de gravamen, lo francés en España (puesto que es en este país en el que los bienes son reque obligaría al empresario francés a identificarse ante la Administración cibidos). Esta operación, en principio, debería ser objeto de gravamen, lo queespañola. obligaría al empresario francés a identificarse ante la Administración - una operación interior de entrega de bienes, realizada por un empresario española francés a favor de otro español, operación que también debe ser objeto de – unagravamen. operación interior de entrega de bienes, realizada por un empresario francés a favor de otro español, operación que también debe ser objeto de gravamen. Frente a la situación descrita, que presenta como inconveniente la necesidad de obligar al empresario francés a identificarse ante la Administración española para poder Frente a la situación descrita, que presenta como inconveniente la necesidad de cumplir las obligaciones y deberes que conante ella va a asumir, la consideración de la obligar con al empresario francés a identificarse la Administración española para misma operación nos aporta la siguiente poder como cumplir con lastriangular obligaciones y deberes que consolución: ella va a asumir, la consideTomada aisladamente la entrega de bienes entre el la empresario y el ración de la misma como operación triangular nos aporta siguiente francés solución: español, nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo en el que, no estando establecido en el territorio de aplicación del tributo el empresario que entrega los bienes, pero estándolo el empresario que los recibe, será este último el que tenga la consideración de sujeto pasivo por inversión. 61 Así se desprende de los apartados Uno, Dos, Cuatro y Cinco del artículo 26 LIVA. De acuerdo con alolas anterior, sólo la“operaciones adquisicióntriangulares” intracomunitaria de los bienes 62 La exención que afecta denominadas viene regulada en el en Tres España por parte del empresario francés exige su identificación ante la apartado del artículo 26 LIVA. Administración española. Para evitarlo, basta con declarar exenta la mencionada adquisición intracomunitaria. 3.1.3 Sujeto pasivo.

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– Tomada aisladamente la entrega de bienes entre el empresario francés y el español, nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo en el que, no estando establecido en el territorio de aplicación del tributo el empresario que entrega los bienes, pero estándolo el empresario que los recibe, será este último el que tenga la consideración de sujeto pasivo por inversión. – De acuerdo con lo anterior, sólo la adquisición intracomunitaria de los bienes en España por parte del empresario francés exige su identificación ante la Administración española. Para evitarlo, basta con declarar exenta la mencionada adquisición intracomunitaria.

3.1.3. Sujeto pasivo En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos serán los empresarios o profesionales que las realicen63, pudiendo ostentar también esta condición las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (fundamentalmente personas jurídicas de Derecho público).

3.1.4. Lugar de realización del hecho imponible La fijación del lugar de realización del hecho imponible en las adquisiciones intracomunitarias se realiza, con carácter general, por referencia al lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente. Ahora bien, cuando de la aplicación de la anterior regla no se derivara un gravamen efectivo de la operación, se entiende que el lugar de realización será el territorio correspondiente a la identificación a efectos de IVA suministrada por el adquirente64. Con esta medida se pretende combatir la posibilidad de elusión del impuesto que se presenta en aquellos supuestos en los que el territorio correspondiente a la identificación suministrada por el adquirente no coincide con el lugar de destino del transporte de los bienes. Téngase presente que la información sobre la identidad del adquirente, suministrada por el transmitente a su Hacienda, será transmitida, precisamente, a aquella Hacienda a la que corresponda la identificación.

3.1.5. Devengo Como ocurriera con las operaciones interiores, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes el impuesto se entenderá devengado en el momento en el que

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De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 LIVA. Conforme a lo dispuesto en el artículo 71 LIVA.

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los bienes sean puestos a disposición del adquirente (Artículo 76 LIVA). La única peculiaridad digna de mención en este punto se refiere a los posibles pagos anticipados del precio que, a diferencia de lo expuesto en relación con las operaciones interiores, no anticipan el devengo del impuesto65.

3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen Las adquisiciones intracomunitarias no presentan peculiaridades en relación con la base imponible o el tipo de gravamen, por lo que son válidas en este punto las explicaciones dadas para las operaciones interiores.

3.2. Regímenes particulares 3.2.1. Régimen de los bienes objeto de instalación o montaje Las adquisiciones de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje tienen en este impuesto la consideración de operaciones interiores, aunque hayan sido objeto de un transporte intracomunitario. Como tuvimos ocasión de señalar anteriormente, estas operaciones tienen como lugar de realización el territorio en el que han de ser instalados o montados los bienes.

3.2.2. Régimen de las ventas a distancia Suele hablarse de ventas a distancia para hacer referencia a la distribución de productos por catálogo, o a través de anuncios, en las que la empresa anunciadora se compromete a la entrega de los bienes en el domicilio del adquirente. Técnicamente, sin embargo, las ventas a distancia presentan como única diferencia frente a las entregas intracomunitarias que el adquirente de los bienes no es un empresario o profesional. Se trata por tanto de determinar cómo han de tributar las entregas de bienes que han de ser transportados, por cuenta del vendedor, de un Estado comunitario a otro cuando el adquirente es un particular66. Descartada la naturaleza de operación intracomunitaria de estas operaciones, y asimismo la de importación (en la medida en que los bienes no son introducidos desde territorios terceros a la Unión), está claro que estas transacciones deben tributar como operaciones interiores. El problema, por tanto, ya sólo radica en determinar en qué Estado han de quedar sujetas a gravamen estas operaciones.

65 66

De acuerdo con lo establecido en el Artículo 75, Dos in fine. La determinación del lugar de realización del hecho imponible en relación con las ventas a distancia se recoge en los apartados Dos, Tres, Cuatro y Seis del artículo 68 LIVA.

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Para dar solución a este problema el legislador fija un límite en relación con el importe de este tipo de ventas realizadas por el empresario o profesional con destino a su Estado. En el caso de España el límite se fija en 35.000 euros. Si el empresario superó este límite el ejercicio anterior, o lo supera en el presente, las entregas que efectúe tendrán como lugar de realización España, debiendo el empresario transmitente proceder a identificarse a efectos de IVA ante la Hacienda Española y cumplir en este Estado con las obligaciones y deberes que la legislación española establece. Si por el contrario el empresario no ha superado el límite señalado se le concede la opción de identificarse en el Estado de destino y tributar en el mismo conforme a su legislación o evitar dicha identificación y tributar conforme a la legislación del Estado de origen. EJEMPLO Nº 6 A título de ejemplo, si un empresario sueco vende por catálogo prendas de vestir a particulares españoles haciéndose cargo del transporte de los artículos vendidos, para saber qué IVA debe aplicar y cuál es la Hacienda competente para el cobro hay que comprobar si ha superado o no en el conjunto de sus operaciones los 35.000 euros. Si ha superado el límite, la operación tributará en España, aplicándose un IVA del 21% que el empresario, tras identificarse ante la Hacienda española, deberá ingresar en la misma. Si por el contrario su volumen de operaciones no ha alcanzado el mencionado importe, tendrá entonces derecho a optar entre tributar en Suecia, cargando a sus artículos un 25%67, o identificarse ante la Hacienda española y tributar al tipo del 21%. En el supuesto expuesto es probable que el empresario opte por una tributación en España con el fin de hacer más competitivos sus productos.

Del régimen de las ventas a distancia quedan excluidos los bienes objeto de instalación o montaje, los medios de transporte nuevos y los bienes objeto de impuesto especiales. En relación con estos últimos bienes, las entregas que de los mismos se realicen a particulares tributarán siempre como operaciones interiores en el Estado de destino (artículo 68, Cinco).67

3.2.3. Régimen de los medios de transporte nuevos La especialidad que presenta el comercio de los vehículos, embarcaciones y aeronaves, considerados nuevos de acuerdo con lo previsto en el apartado 2º del artículo 13 LIVA68, es que su sujeción no requiere la condición de empresario

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Tipo de gravamen general aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido en Suecia. Según dispone el mencionado precepto, “se considerarán medios de transporte: a) los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de 7,2 Kw.; las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de

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o profesional en el transmitente (cuando se trata de una operación interior) ni tampoco en el adquirente (cuando se trata de una adquisición intracomunitaria). Así, un particular español que adquiriera a un particular portugués un coche que no hubiera recorrido más de 6.000 Km, y que no hubiera sido puesto en servicio por vez primera antes de los siete meses anteriores a la fecha de la compra, estaría realizando una adquisición intracomunitaria (siempre que fuera objeto del necesario transporte intracomunitario).

3.2.4. Régimen aplicable a determinadas personas Siendo la regla general que las entregas de bienes objeto de transporte intracomunitario tributan como adquisiciones intracomunitarias siempre que transmitente y adquirente tengan la condición de empresario, se establece un régimen especial a favor de los siguientes sujetos: – los empresarios acogidos al Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca, – los empresarios que realizan exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto y – las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (recuérdese que a efectos del impuesto toda persona jurídica tiene per se, salvo prueba en contrario, la condición de empresario o profesional, actúe o no como tal). Las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por estos sujetos no quedarán obligatoriamente sujetas como tales69 (tributando entonces como ope-



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aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado Uno de esta Ley (buques aptos para la navegación marítima internacional afectos a actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros; buques afectos al salvamento, la asistencia marítima o la pesca costera; y buques de guerra); c) las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.500 kilogramos, con excepción de aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado Cuatro de esta Ley (las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros; las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas). Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación: a) que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los siete meses siguientes a la citada fecha; b) que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas”. La no sujeción de estas adquisiciones intracomunitarias viene recogida en el artículo 14 LIVA.

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raciones interiores) siempre que el importe de su conjunto no haya superado en el ejercicio anterior, o en el presente, la cuantía de 10.000 euros. Ahora bien, opcionalmente, y por un período mínimo de dos años, pueden decidir que se considere sujetas las adquisiciones intracomunitarias que realicen (no tributando entonces las mismas como operaciones interiores) cuando no hubieran rebasado el anterior límite. El régimen descrito no será de aplicación respecto de los bienes objeto de impuestos especiales ni respecto de los medios de transporte nuevos.

3.3. Importaciones La importación de bienes constituye el último hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y, como tuvimos ocasión de analizar en la introducción a esta lección, supone el sometimiento a gravamen de las entregas de bienes que con destino al territorio de aplicación del impuesto se realicen desde un territorio tercero. A diferencia de lo que ocurre en relación con las adquisiciones intracomunitarias, en las importaciones la aplicación del gravamen viene facilitada por la existencia de aduanas en las fronteras, donde se controla y recauda el impuesto, junto con otros tributos como los impuestos especiales y los derecho aduaneros. Dejando al margen las exenciones que la Ley reconoce a favor de operaciones de este tipo, a la que se dedican los artículos 27 a 67 (ambos inclusive), son pocas las especialidades que el IVA presenta en relación con este hecho imponible. Será sujeto pasivo cualquier persona que figure como destinatario de los bienes70, sin que se requiera que la misma tenga una condición especial (a diferencia de las adquisiciones intracomunitarias en las que el adquirente debe, salvo en el régimen particular de los medios de transporte nuevos, tener la condición de empresario o profesional). El lugar de realización será el territorio en el que las mercancías pretendan ser introducidas71 y el devengo se producirá, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77 LIVA, en el momento en el que hubiera tenido lugar el devengo de

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Como señalamos en la introducción, el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la condición de importador vendrá fijada por la normativa aduanera, y se refiere, entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquirente, cesionario o propietario de los mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre propio), al viajero que los introduzca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera ninguna de las anteriores condiciones), o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes objeto de operaciones asimiladas a las importaciones. Pese a que la anterior manifestación pueda sostenerse en base al concepto de importaciones de bienes que suministra el artículo 18 LIVA, no deja de resultar sorprendente la ausencia de una mención legal a las importaciones en el marco del Título III LIVA dedicado al “Lugar de realización del hecho imponible”.

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los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera (lo que con carácter general remite al momento en que los Servicios de Aduanas hubieran admitido la declaración de despacho)72. En cuanto a la base imponible, la misma vendrá definida por referencia al valor en aduana (coincidente en principio con el de la contraprestación), al que habrá que adicionar los gravámenes devengados tanto fuera del territorio como en la propia aduana con motivo de la importación (a excepción del propio IVA) y los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en el interior de la Unión europea, entendiéndose por tal el que figure en la carta de porte o cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Unión o, en su defecto, aquel en el que se produzca la primera desagregación de éstos73.

4. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO 4.1. Requisitos para la deducción del IVA soportado Como tuvimos ocasión de señalar al analizar la naturaleza y caracteres de este impuesto, el IVA es un tributo indirecto que pretende someter a gravamen la capacidad económica que se pone de manifiesto con el consumo. Es además un impuesto en el que la carga tributaria se traslada hasta el consumidor por medio de sucesivas repercusiones de la cuota entre los empresarios y profesionales implicados en el proceso de fabricación y provisión de los bienes o servicios, y es además un impuesto sobre el valor añadido que resulta neutral en relación a los procesos de concentración empresarial.

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La fijación del devengo de las importaciones puede no obstante venir referida al momento en que los bienes son introducidos en el territorio (incumpliendo las formalidades y controles aduaneros), al momento en que deban quedar excluidos de un determinado régimen de depósito distinto del aduanero, o a aquel en el que deben entenderse incumplidas las condiciones que determinaban su exención (tal y como se desprende de la lectura del artículo 77 LIVA, y del artículo 5-1 del Real Decreto legislativo 1299/1986, de 28 de junio, por el que se modifica el texto refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas. Junto a la regla general expuesta, el artículo 83 recoge una serie de reglas especiales para la determinación de la base imponible en las importaciones referidas a los supuestos de reimportación de bienes exportados temporalmente para su reparación, transformación, adaptación, etc., y para los casos en los que la importación es consecuencia del incumplimiento de las condiciones que otorgaban el derecho a la exención o del abandono de un régimen de depósito distinto al aduanero. Ha de señalarse que cuando el abandono de uno de los regímenes aduaneros especiales tenga por objetivo la exportación o la entrega intracomunitaria de los bienes (ambas transmisiones consideradas exentas) la operación dejará de considerarse como asimilada a la importación.

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Es precisamente para conseguir que éste sea un impuesto que grava en cada fase el valor que en la misma se ha añadido, y para dejar indemne al empresario o profesional que, sin ser el titular de la capacidad contributiva objeto de este impuesto, intermedia en la provisión de bienes o servicios, por lo que se establece la posibilidad de deducción de las cuotas por ellos soportadas. Cinco son a nuestro juicio los requisitos principales de cuyo cumplimiento se hace depender el derecho a practicar la deducción de las cuotas de IVA soportadas: 1. El sujeto debe tener la condición de empresario o profesional. Una lectura negativa del anterior requisito permite asegurar que los particulares carecen del derecho a deducir las cuotas de IVA que soportan, lo cual es cierto, con la excepción ya apuntada en relación con la transmisión de medios de transporte nuevos y siempre que tomemos como concepto de empresario o profesional el suministrado por la normativa del propio impuesto. Ahora bien, el cumplimiento de este requisito se venía haciendo depender del efectivo inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, condicionando la posible deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a ese momento a la presentación de una declaración censal previa al mismo. Con la reforma del impuesto introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la deducibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio efectivo de la actividad sólo requiere la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales74. 2. Las cuotas de IVA cuya deducción se pretende han debido ser soportadas en el territorio de aplicación del impuesto (artículo 92 LIVA). La regla general exige, por tanto, que la deducción de las cuotas de IVA se practique en el país en el que se han soportado, restando las mismas a las cuotas repercutidas a fin de determinar la cuota líquida a ingresar (o, en su caso, a compensar o devolver). Cuando el empresario o profesional que ha soportado el impuesto no está establecido en el ámbito espacial de aplicación del mismo y, en consecuencia, no realiza declaraciones periódicas en las que poder aplicar la deducción, se establece un procedimiento especial para la devolución de las cuotas soportadas (artículos 119 y 119 bis de la LIVA75).

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La reforma de la LIVA introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, afecta principalmente al artículo 111 de esta norma y supone la adaptación a la interpretación de la sexta directiva defendida por el Tribunal Europeo de Justicia. Para la aplicación del mencionado procedimiento se exige que el empresario o profesional esté establecido en algún país de la Unión Europea, en las Islas Canarias, en Ceuta o en Melilla o, no concurriendo dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad con el correspondiente Estado. En este último caso, además, se requiere al sujeto no establecido en el territorio de aplicación del impuesto el nombramiento de un representante, que sí que lo esté, a cuyo cargo estará el

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3. El sujeto debe estar en posesión del documento justificativo de su derecho y haberlo contabilizado. Ese documento será: la factura original en las operaciones interiores y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el documento acreditativo del pago del impuesto en las importaciones, el documento expedido por el propio sujeto pasivo en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el sujeto acogido al Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (artículo 97 LIVA). 4. Los bienes o servicios, por cuya adquisición o recepción han sido soportadas las cuotas de IVA, deben quedar directa y exclusivamente afectos a la actividad empresarial o profesional (artículo 95 LIVA)76. El rigor de este requisito se atenúa desde el momento en que se permite deducir, en proporción a su utilización en las actividades empresariales o profesionales, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión no afectos de forma exclusiva. La aplicación de la anterior regla se simplifica mediante el establecimiento de una presunción “iuris tantum” de afectación al 50% de los vehículos automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas no

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cumplimiento de las obligaciones formales y que responderá solidariamente con el interesado en el caso de devoluciones improcedentes. No se requerirá sin embargo reciprocidad para obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de plantillas moldes y equipos utilizados en la fabricación de bienes que sean exportados o destruidos, así como en los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto. Así, el artículo 95, dedicado a las “Limitaciones del derecho a deducir”, dispone: Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para actividades privadas. 3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados a alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad”.

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utilizados en determinados servicios77. Con idéntico ánimo simplificador, se establece una relación de bienes y servicios, entre los que se encuentran las joyas, alimentos, bebidas, tabaco, servicios de hostelería y restauración, etc.78, respecto de los cuales no podrán deducirse las cuotas de IVA soportadas en su adquisición (incluso por autoconsumo), importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, salvo que concurran determinadas circunstancias que posibiliten su afectación79. 5. Los bienes o servicios adquiridos han de ser utilizados en operaciones que otorguen el derecho a deducir (artículo 94 LIVA). Son operaciones que otorgan derecho a deducir el IVA aquellas que estén sujetas y no exentas (es decir, las entregas y prestaciones de servicios gravadas), así como las que estuvieran exentas en base a una exención plena (es decir, las exportaciones y entregas intracomunitarias). Por el contrario, como apuntáramos en su momento, las exenciones limitadas no otorgan el derecho a deducir. De esta forma, un empresario o profesional que se dedicara exclusivamente a realizar operaciones interiores gravadas (por ejemplo, la venta de calzado) tendría derecho a deducir todo el IVA que hubiera soportado, y lo mismo ocurriría si se dedicara a realizar exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes. Sin embargo, un empresario o profesional que sólo realizara operaciones interiores exentas (por ejemplo un profesional de la medicina) no tendría derecho a deducir el IVA que hubiera soportado en sus adquisiciones de bienes o servicios.

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Se entenderán, sin embargo, afectos al 100% los anteriores medios de transporte cuando se dediquen al transporte de mercancías; los servicios de transporte de viajeros o los de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; y los utilizados en servicios de vigilancia. La relación completa de bienes y servicios excluidos del derecho a deducir puede encontrarse en el apartado Uno del artículo 96 LIVA. A tenor del artículo 96-Dos, cumplen las circunstancias que posibilitan la afectación: “1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica. 2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 3º. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones”.

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4.2. Regla de prorrata general El problema se plantea cuando el empresario o profesional realiza, al mismo tiempo, y en un mismo sector diferenciado de la actividad80, operaciones que le otorgan el derecho a deducir y operaciones que le niegan el mismo. No puede entonces decirse ni que el sujeto tiene derecho a deducir la totalidad del IVA que hubiera soportado, ni que le esté completamente vedada la posibilidad de deducir. La solución pasa por permitir que se practique parcialmente la deducción en proporción a la importancia que tengan las operaciones que otorgan el derecho a deducir, y las que lo niegan, en relación con el conjunto de las operaciones realizadas. Esa proporción se conoce como prorrata y la fórmula para el cálculo del porcentaje que implica puede expresarse de la siguiente forma (artículo 104 LIVA): P=

Volumen de operaciones con derecho a deducción Volumen total de las operaciones activas

*100

A efectos del cálculo del porcentaje de prorrata deben realizarse las siguientes puntualizaciones: – los importes a consignar no incluirán el IVA (repercutido) – no se tomarán en cuenta entre las operaciones activas, las realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, las operaciones no sujetas al impuesto ni las entregas de bienes de inversión o las operaciones inmobiliarias y financieras que no formaran parte del tráfico habitual del sujeto.

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La definición del concepto de sector diferenciado de la actividad puede encontrarse en el artículo 9 LIVA. Simplificando la cuestión podemos decir que cuando un empresario o profesional realiza varias actividades económicas debe determinarse en primer lugar cuál de ellas es la principal, atendiendo exclusivamente a su volumen de operaciones. Fijada la actividad principal, forman con ella un sector diferenciado las actividades accesorias y las que no difieran en más de 50 puntos porcentuales en el porcentaje de prorrata. El resto de actividades formará otro sector de actividades diferenciado. Además, constituyen siempre sectores diferenciados de la actividad distintos las actividades acogidas a uno de los siguientes regímenes especiales: simplificado, del recargo de equivalencia o de la agricultura, ganadería y pesca, así como las operaciones de arrendamiento financiero, y las de cesión de créditos o préstamos, a excepción de las realizadas en el marco de un contrato de factoring.

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EJEMPLO Nº 7 Una empresa se dedica al alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. Teniendo en cuenta que el arrendamiento de viviendas está exento del IVA y que, sin embargo, el arrendamiento de locales comerciales está gravado por el impuesto la empresa deberá calcular el porcentaje de prorrata para poder determinar en que medida puede deducir las cuotas de IVA que soporte en el desarrollo de su actividad. Suponiendo que a lo largo del ejercicio la empresa hubiera arrendado viviendas por importe de 250.000 euros y locales comerciales por importe de 750.000 euros, el cálculo del porcentaje de prorrata sería el siguiente: P=

Volumen de operaciones con derecho a deducción *100 Volumen total de las operaciones activas

P=

750.000 250.000 + 750.000 P=

*100

75%

En consecuencia si, por ejemplo, la empresa hubiera soportado 1.000 euros de IVA por el consumo energético en la actividad, sólo tendría derecho a deducir 750 euros.

La aplicación de la prorrata general implica que la cuantía del IVA deducible por parte del sujeto pasivo se determina aplicando al conjunto del IVA que haya soportado el porcentaje calculado conforme a las anteriores especificaciones. Ahora bien, el mencionado porcentaje sólo puede calcularse una vez concluido el ejercicio, pues será entonces cuando puedan determinarse los volúmenes de operaciones que toma en consideración. Sin embargo, la necesidad de practicar liquidaciones periódicas (generalmente trimestrales) exige que la determinación de las cuantías deducibles, en las liquidaciones anteriores a la finalización del ejercicio, se realice aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo obtenido en el ejercicio precedente. En la declaración correspondiente al último período del ejercicio, conocido ya el porcentaje de prorrata definitivo del año en curso, se procederá a regularizar, con arreglo a la nueva proporción, las cuantías provisionalmente deducidas. Cuando se inicie una actividad que se sabe sometida a prorrata, el sujeto pasivo propondrá a la Administración el porcentaje provisional a aplicar en el primer ejercicio. (Artículo 105 LIVA)

4.3. Regla de prorrata especial En la aplicación de la prorrata especial (artículo 106 LIVA), a diferencia de lo que ocurre con la prorrata general, se establecen tres tipos de cuotas de IVA soportado:

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– el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducir, que será totalmente deducible. – el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que nieguen el derecho a deducir, que no será deducible en absoluto. – el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados simultáneamente en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducir y la de operaciones que niegan tal derecho, que será deducible en el porcentaje de prorrata calculado conforme se expuso en la prorrata general. EJEMPLO Nº 8 Partiendo del ejemplo anterior, supongamos que las cuotas de IVA soportadas por el consumo eléctrico (1.000 euros en total) se correspondían en parte a consumos en las viviendas (300 euros), en parte a consumos en los locales (600 euros) y, finalmente, en parte a consumos realizados en la oficina de la empresa desde la que se gestiona toda la actividad (100 euros). Atendiendo a la regla de prorrata especial, no podrían deducirse las cantidades soportadas en las viviendas (por estar exento su arrendamiento), mientras que serían completamente deducibles las cuotas soportadas en los locales (por no afectarles la exención). En cuanto a las cuotas soportadas en la oficina desde la que se gestiona toda la actividad, su deducibilidad vendrá señalada por el cálculo del porcentaje de prorrata calculado conforme a la regla general (en el presente caso del 75%). De los 1.000 euros de IVA soportado sólo podría deducirse, por tanto, 675 euros (600 correspondientes a los locales y 75 a la oficina).

La existencia de dos reglas de prorrata distintas exige determinar cuándo debe ser aplicada cada una de ellas81. A este respecto debe señalarse que la regla de prorrata especial será aplicable siempre que lo solicite el sujeto pasivo y, de forma preceptiva, cuando la cuantía deducible resultante de la aplicación de la prorrata general supere en un 10% a la resultante por aplicación de la prorrata especial (IVA deducible en prorrata general > 110% del IVA deducible en prorrata especial) (artículo 103 LIVA). Otra cuestión relevante es la de determinar en qué medida puede deducirse el IVA soportado en la adquisición o importación de bienes o servicios que vayan a ser utilizados conjuntamente en el desarrollo de actividades pertenecientes a

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Conforme al artículo 101 LIVA, la aplicación del régimen de deducciones, así como la de la regla de la prorrata especial puede hacerse de forma independiente para cada sector de la actividad.

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sectores diferenciados distintos. La regla general obliga en estos casos al cálculo de un porcentaje de prorrata ad hoc para determinar la deducibilidad de esas cuotas tomando en consideración los volúmenes de operaciones correspondientes al conjunto de las actividades implicadas. Sin embargo esta regla especial puede verse alterada en los supuestos en los que una de las actividades esté sometida al régimen especial de grupo de entidades, al simplificado y a los de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia82.

4.4. Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión La deducción del IVA soportado presenta una especial problemática en relación con los denominados bienes de inversión. Se trata de bienes que, sin tener la condición de accesorios de otros y superando su valor las quinientas mil pesetas (cuya conversión es de 3.005,06 euros), están destinados a ser consumidos en un período superior al año (artículo 108 LIVA). Como ocurre con cualquier otro bien, en el ejercicio en el que se procede a la adquisición se soporta la correspondiente cuota de IVA y se deduce ésta conforme al porcentaje de prorrata que sea aplicable ese año. La peculiaridad radica en el hecho de que el consumo del bien no va a realizarse únicamente en ese ejercicio sino que abarcará, según la norma, los cuatro o los nueve años siguientes, según se trate de un bien mueble o de un inmueble. Durante esos períodos en los que idealmente se consume el bien, dos circunstancias pueden alterar la deducción del IVA que se efectuó en el ejercicio de la adquisición. La primera, que permaneciendo el bien en el patrimonio del sujeto, exista una variación considerable del porcentaje de prorrata aplicable por el sujeto (artículo 109 LIVA). Así, cuando el porcentaje de prorrata aplicable en uno de los ejercicios que comprende el período de regularización varíe en más de diez puntos porcentuales respecto del que fue aplicado en el ejercicio de la adquisición se procederá al siguiente ajuste: Ajuste =

(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * Pn) 5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien)

En esta fórmula (Po) es el porcentaje de prorrata aplicado en el ejercicio de la adquisición y (Pn) el que resulta de aplicación en el ejercicio del ajuste. De esta forma si se ha producido un aumento del porcentaje de prorrata durante el período de regularización el ajuste será negativo, de manera que, teniendo en la actualidad derecho a deducir una mayor cantidad de IVA por el consumo del bien

82

Ver a este respecto el artículo 101 LIVA.

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de inversión imputable al presente ejercicio, minoraremos la cuota de IVA en la liquidación. Si por el contrario el porcentaje de prorrata hubiera disminuido, el ajuste sería positivo, aumentando la cuota en la liquidación del impuesto. EJEMPLO Nº 9 Tomemos nuevamente como ejemplo la empresa dedicada al alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. Supongamos que adquiere unos muebles para la oficina desde la que gestiona la actividad por los que soporta unas cuotas de IVA de 1.000 euros. El año en el que los muebles se adquieren el porcentaje de prorrata aplicable era del 75% ya que el importe de los arrendamientos de locales ascendió a 750.000 euros, mientras que el de los arrendamientos de viviendas quedó en 250.000 euros. Supongamos que al año siguiente la empresa consigue obtener exactamente el mismo importe por el arrendamiento de locales que por el de viviendas. ¿Debe procederse a un ajuste por la deducción del IVA soportado en la adquisición de los muebles de la oficina? Si los muebles tuvieran la consideración de bienes de inversión, el hecho de que se produzca una variación estimable en el porcentaje de prorrata de la empresa genera la necesidad de proceder a un ajuste en la liquidación del impuesto. La variación es de 25% (mayor de 10 puntos porcentuales), ya que el año de la adquisición el porcentaje de prorrata aplicable fue del 75% y en el siguiente ejercicio tan sólo del 50% (al obtener el mismo importe en ambos tipos de arrendamientos). El ajuste sería el siguiente: Ajuste =

Ajuste =

Ajuste =

(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * Pn) 5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien) (1.000 * 75%) – (1.000 * 50%) 5

50 euros

Dado que el porcentaje de prorrata aplicado al adquirir el bien es mayor que el que corresponde aplicar por el consumo que del mismo se ha realizado en el siguiente ejercicio, deberá procederse a ajustar la cuota de tal forma que se ingresen los 50 euros deducidos en exceso.

La segunda circunstancia que puede provocar un ajuste de la cuota del impuesto, prevé la posibilidad de que el bien se transmita antes de que se haya producido su total consumo teórico, es decir, que se entregue durante el período de regularización (artículo 110 LIVA). En este caso el ajuste a realizar sería el siguiente: Ajuste =

(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * 0% o 100%) 5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien)

*N

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En la anterior fórmula el 0% se aplicará cuando la entrega del bien de inversión esté exenta y el 100% cuando la misma esté gravada. Por su parte, (N) representa el número de años pendientes de regularización, incluido el de la transmisión. En el supuesto en el que el ajuste fuera negativo, extremo que sólo puede darse si la entrega del bien de inversión está gravada, el límite del mismo, en términos absolutos, sería la cuota de IVA repercutida en esa entrega.

5. GESTIÓN DEL IMPUESTO La gestión del impuesto exige el cumplimiento de una serie de deberes a cargo del sujeto pasivo de entre los que debemos destacar, en primer lugar, la práctica de declaraciones-liquidaciones periódicas, generalmente trimestrales. En estas liquidaciones se calcula la cuota diferencial del impuesto restando al importe de las cuotas repercutidas el IVA deducible. Si la cuota es positiva se procederá a su ingreso, mientras que si la cuota es negativa debe intentarse su compensación con cuotas positivas de liquidaciones posteriores, teniendo en principio limitado el ejercicio del derecho a solicitar la devolución de las cuotas no compensadas a la última liquidación del ejercicio. Así, si la cuota resultante de la liquidación del último período del ejercicio resultara negativa el sujeto pasivo podrá optar entre solicitar su devolución o dejarla a compensar con las liquidaciones positivas incluidas en los cuatro ejercicios siguientes a la práctica de la declaración en la que se generó el derecho a la deducción. Si se solicita la devolución, la misma deberá ser practicada por Hacienda en los seis meses siguientes a la finalización del período de presentación de la liquidación (o a la efectiva presentación de la declaración, cuando ésta hubiera sido presentada fuera de plazo), incurriendo, caso contrario, en la obligación de abonar intereses de demora desde el incumplimiento del plazo. No obstante la previsión general anteriormente expuesta, los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente. El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones Junto a la práctica de liquidaciones, los sujetos de este impuesto son cargados también con deberes de información, conminándoseles a la presentación de declaraciones de esta naturaleza, como puedan ser la declaración resumen anual o la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Existe también un deber específico de nombramiento de representante a cargo de los sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, del que se exime a quie-

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nes estuvieran establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos entre los Estados de la Unión. Por último, y no por ello menos importante, la gestión del impuesto exige de los sujetos la expedición y entrega de facturas, así como la llevanza de los libros de facturas emitidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias. Es precisamente la preocupación por aligerar estos deberes formales la que subyace detrás del establecimiento de muchos de los regímenes especiales que prevé y regula en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6. REGÍMENES ESPECIALES Conforme al artículo 120-Uno. LIVA: “los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: 1º. Régimen simplificado. 2º. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 3º. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 4º. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión. 5º. Régimen especial de las agencias de viaje. 6º. Régimen especial del recargo de equivalencia. 7º. Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica. 8º. Régimen especial del grupo de entidades. 9º. Régimen especial del criterio de caja”. La aplicación de estos regímenes tiene, en principio, carácter facultativo, salvo en relación con los citados en los números 4º, 5º y 6º, expresando esta voluntariedad en la aplicación, bien en la necesidad de su solicitud (en relación con el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y el régimen especial del grupo de entidades), bien en la posibilidad de su renuncia (ya sea en relación con toda la actividad o, como ocurre en el Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en relación con cada una de las operaciones que la componen).

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6.1. El régimen simplificado El régimen simplificado, regulado en los artículos 122 y 123 LIVA, es un régimen voluntario al que quedan sujetos, salvo renuncia83, las personas físicas y entidades sin personalidad jurídica que, siendo sujetos pasivos del impuesto, desarrollen dentro de los límites fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda, cualquiera de las actividades incluidas en el régimen de determinación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la que no esté previsto otro régimen especial. Entre las causas que, tradicionalmente, han podido determinar la exclusión del régimen simplificado (artículo 36 RIVA) podemos destacar, junto a la superación de los límites que hubiera fijado el Ministerio, haber quedado excluido de la aplicación del régimen de determinación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o realizar simultáneamente actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia84. Posteriormente85 se ha añadido dos posibles causas de exclusión del Régimen Simplificado: 1) Que el volumen de ingresos del año inmediato anterior, del conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, supere, sin computar las subvenciones o indemnizaciones recibidas, y el IVA que pudiera gravar las operaciones, el importe de 150.000 euros anuales (este límite será de 250.000 euros anuales para las actividades agrícolas forestales y ganaderas que determine el Ministerio de Hacienda) 2) Que el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, supere (sin computar el posible IVA soportado) el importe de 150.000 euros anuales. El régimen simplificado consiste, básicamente, en un régimen de determinación objetiva de las cuotas a ingresar por el impuesto, mediante la aplicación de los signos, índices, módulos y demás parámetros establecidos por el Ministerio86. A

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La renuncia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), deberá producirse en la declaración de comienzo de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio al que deba surtir efectos. La renuncia tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efectos. Salvo que el desarrollo de esa actividad implicase exclusivamente la realización de operaciones exentas o se tratase del arrendamiento de bienes inmuebles cuyos rendimientos, conforme al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no fueran calificados como empresariales. Reforma del artículo 122 LIVA introducida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre. Los índices, módulos y demás parámetros que sirven para la aplicación de este régimen deben ser aprobados mediante Orden Ministerial que deberá publicarse antes del 1 de diciembre

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las anteriores cuotas deben adicionarse, en su caso, aquellas que hubieran podido devengarse en operaciones no incluidas en el cálculo estadístico que sirve de base al mecanismo de determinación objetiva (adquisiciones intracomunitarias de bienes, supuestos de inversión del sujeto pasivo, entregas de activos fijos materiales y transmisiones de activos fijos inmateriales). Se permite la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de los bienes integrantes del activo fijo (tomando en consideración las posibles subvenciones percibidas para su adquisición) y, en la declaración-liquidación correspondiente al último período, la deducción de las restantes cuotas de IVA soportadas y las compensaciones agrícolas satisfechas, más un 1% de la cuota devengada en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación87.

6.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca El carácter facultativo de este régimen especial se fundamenta en la posibilidad de renuncia que, en idénticos términos a los expuestos en relación al régimen simplificado, se ofrece a quienes quedan sujetos al mismo, es decir a los titulares de las explotaciones, sin que pueda considerarse como tales a los propietarios que las hubieran cedido en arrendamiento88 ni a quienes desarrollen la explotación en régimen de ganadería integrada A estos efectos, quedan excluidos del régimen (artículo 124 LIVA): las sociedades mercantiles; las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación; los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente; los sujetos pasivos que hubiesen renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas; los sujetos pasivos que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado y aquellos cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios (excluidas las relativas a elementos del inmovilizado) hubieran superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales. A grandes rasgos puede señalarse que la aplicación del régimen requiere que la actividad agrícola, ganadera o pesquera que se desarrolle se limite a la comercialización en la propia explotación de los productos naturales obtenidos. Ello implica la exclusión de aquellas actividades en las que se somete a los productos a cual-

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anterior al ejercicio en que deban aplicarse. Las reglas a las que deben someterse estas deducciones se contienen en el artículo 123-Uno-A LIVA. El supuesto de arrendamiento incluye también el de aparcería o cualquier forma de cesión de la explotación, así como la cesión del aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

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quier proceso de transformación, elaboración o manufactura (incluida la simple mezcla o confusión con productos adquiridos a terceros), así como la de aquellas en las que la comercialización se realiza utilizando, de forma exclusiva o no, un establecimiento fijo situado fuera de la explotación. En todo caso, a las siguientes actividades económicas no les es aplicable el régimen especial: las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo, la pesca marítima y la ganadería independiente (aquélla en la que menos del 50% de los piensos utilizados en la alimentación del ganado procede de la explotación). Como consecuencia de la aplicación del presente régimen especial, se exime al empresario del cumplimiento de la práctica totalidad de las obligaciones formales y materiales que acompañan a este impuesto. El sujeto no tendrá que repercutir el impuesto a sus clientes, no tendrá que emitir facturas o presentar declaracionesliquidaciones periódicas, tan sólo se le exige tener un Número de Identificación Fiscal, realizar una declaración censal de inicio de la actividad, llevar un Libro Registro en el que anote las operaciones comprendidas en el régimen y, en la medida en que desarrolle otras actividades no incluidas en el régimen, cumplir con las formalidades que las mismas impongan89. Junto a las anteriores ventajas, el sujeto encuentra como inconveniente el hecho de que no se le reconozca el derecho a deducir las cuotas que por este mismo impuesto haya podido soportar, si bien es cierto que en contrapartida, y bajo determinadas condiciones, tendrá derecho al cobro de una compensación. La compensación a tanto alzado, a la que tienen derecho los sujetos acogidos a este régimen por las entregas de sus productos o la prestación de servicios accesorios del régimen90 a empresarios o profesionales, con independencia del territorio en el que estén establecidos91, es el resultado de aplicar al precio de venta92 los porcentajes del 12% (para productos agrícolas o forestales) o del 10,5% (para productos ganaderos o pesqueros). La compensación será satisfecha directamente por la Hacienda Pública, en los supuestos de exportación o entrega intracomuni-

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A título de ejemplo, y como dispone el artículo 47-2-1º RIVA, si el sujeto desarrolla simultáneamente actividades sometidas al régimen simplificado o al del recargo de equivalencia, se les exigirá la llevanza de un Libro Registro de Facturas Recibidas, en el que deberían hacer constar, con la debida separación, las que correspondieran al régimen especial de la agricultura ganadería y pesca. Conforme al artículo 127 LIVA, quedan incluidos en el régimen los servicios accesorios que contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, ganaderas o pesqueras, siempre que no superen el 20% del volumen total de operaciones de las explotaciones. Generan también derecho a la percepción de la compensación las entregas intracomunitarias realizadas con personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. El mencionado precio de venta no incluirá los posibles impuestos indirectos que graven las operaciones, ni los costes accesorios correspondientes a portes, transportes, envases, embalajes, etc.

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taria de los productos, y por intermediación de los destinatarios de los productos, a los que se permite deducir las compensaciones pagadas en sus liquidaciones del impuesto (artículo 134 LIVA), en los supuestos de operaciones interiores. Por último, el derecho a la percepción de compensaciones agrícolas y el diferente régimen de deducciones de las cuotas de IVA soportadas implica que tanto la inclusión en el régimen especial como el cese de su aplicación generen la obligación de regularizar la situación fiscal del sujeto pasivo de acuerdo con lo previsto en el artículo 134 bis LIVA y su desarrollo reglamentario.

6.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección93, puede aplicarse por los revendedores de los citados bienes cuando los hubieran importado, o hubiera quedado exenta o gravada a un tipo reducido (artículo 135-Uno).La aplicación del régimen podrá realizarse de forma global, para el conjunto de las operaciones94, o aisladamente, para cualquier operación. La peculiaridad del régimen radica en la determinación de la base imponible y, subsiguientemente, de la cuota a ingresar. Así, si la liquidación a practicar en el régimen general supone la determinación de la cuota a ingresar por diferencia entre las cuotas repercutidas y las deducibles del período, en el régimen especial analizado la cuota a ingresar es el resultado de la aplicación del tipo a la base imponible (no se contempla un mecanismo de deducción de cuotas soportadas), determinándose la base por referencia al margen de beneficio (diferencia entre el precio de venta y el de compra95), minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que al mismo corresponda. A modo de ejemplo, si un revendedor, que aplica de forma aislada el régimen especial, adquiere de un particular una antigüedad por 1.200 euros, y la transmite por 1.800 euros, el margen de beneficio, por diferencia, sería de 600 euros., y la base imponible el resultado de minorar ese margen en la correspondiente cuota de IVA, es decir, 600 – 21% 600 = 474 euros. Esto implicaría que la cuota a ingresar

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Los conceptos de “bienes usados”, “objetos de arte”, “antigüedades”, “objetos de colección” se encuentran regulados en el artículo 136 LIVA. La modalidad del margen de beneficio global sólo está prevista, sin necesidad de autorización administrativa, para los siguientes bienes: sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de interés filatélico o numismático; discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen; libros, revistas y otras publicaciones. Los precios de compra y de venta suponen la total contraprestación satisfecha, con inclusión de las cuotas que por este impuesto pudieran haberse devengado.

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por la citada operación sería de 99,54 euros, resultantes de aplicar el 21% a las anteriores 474 euros que constituyen la base imponible96.

6.4. El régimen especial del oro de inversión Se entiende por oro de inversión, a tenor de los dispuesto en el artículo 140 LIVA, los lingotes y láminas de oro que respeten ciertos pesos y purezas97, así como las monedas de oro que cumplan determinados requisitos98. La peculiaridad del régimen radica en la exención de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones que tengan por objeto el oro de inversión, así como las operaciones financieras que supongan la transmisión del poder de disposición sobre este tipo de bien, y la mediación por cuenta ajena en las anteriores operaciones. La exención, dado su carácter limitado, supone, junto a la ausencia de repercusión de cuotas por parte del sujeto, la imposibilidad de deducción de las cuotas por él soportadas en aplicación de este impuesto. Ante el perjuicio que este último extremo puede conllevar para los empresarios dedicados a la fabricación de oro de inversión o a la transformación de oro que no tenga esta condición en oro de inversión, se contempla la posibilidad de renuncia al régimen especial, siempre que el adquirente, que pasará a asumir la condición de sujeto pasivo, sea un empresario o profesional que actúe como tal. Los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años.

6.5. El régimen especial de las agencias de viaje Este régimen obligatorio se aplica a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos, respecto de las operaciones en que, actuando en nombre propio respecto de los viajeros, utilicen en la realización del viaje bienes o servicios suministrados por otros empresarios o profesionales. Quedan por tanto excluidos del régimen los supuestos en los que para la realización del viaje se

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La aplicación del tipo general del 18% o de un tipo reducido dependerá de la naturaleza de los bienes transmitidos. Así, la entrega de libros antiguos tributaría al 4%, y la de obras de arte por parte de su autor al 8%, etc. Cuya Ley iguale o supere las 995 milésimas. Debe tratarse de monedas que hayan sido de curso legal y que cumplan ciertos requisitos referidos a la pureza del oro que contienen, su antigüedad, y a la proporción existente entre el valor que habitualmente alcancen, y el del oro que contienen (necesariamente inferior al 180%).

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utilizan exclusivamente medios de transporte y de hostelería propios. Cuando la utilización de los medios propios sea parcial el régimen especial sólo será de aplicación a los servicios prestados mediante medios ajenos. La peculiaridad del régimen radica fundamentalmente en la forma de determinar la base imponible del impuesto debiendo además señalar que se declaran exentas las operaciones del viaje que deban prestarse fuera de la Comunidad. La base imponible corresponde al margen bruto de la agencia, entendiendo por tal la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente (excluido el IVA) y el importe efectivo (impuestos incluidos) satisfecho por la agencia a otros empresarios por el suministro de bienes o servicios utilizados en la realización del viaje que redunden directamente en beneficio del viajero. La base imponible, que nunca podrá ser negativa, será objeto de aplicación del tipo a efectos de determinar la cuota devengada, teniendo la agencia derecho a deducir aquellas cuotas soportadas que no estén relacionadas con la adquisición a terceros de bienes o servicios, utilizados en la realización de un viaje, que redunden directamente en beneficio del viajero.

6.6. El régimen especial del recargo de equivalencia El régimen especial del recargo de equivalencia se aplica coactivamente a todos los empresarios minoristas que tengan la condición de personas físicas o de entes sin personalidad (que tributan en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). La condición de empresario minorista se hace depender tanto de que la comercialización de los bienes, objeto de la actividad, se realice sin someterlos a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, como del hecho de que al menos el 80% del total de las entregas realizadas tenga por destinatarios a la Seguridad Social o a quien no tenga la condición de empresario o profesional. Los minoristas sometidos a este régimen no tienen obligación de liquidar e ingresar el IVA correspondiente a sus entregas (aunque vendrán obligados a la presentación de declaraciones-liquidaciones no periódicas en relación con las adquisiciones intracomunitarias y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en que participen) y en contrapartida, se les niega el derecho a deducir las cuotas que, por este impuesto, pudieran soportar. Sin embargo, una situación como la descrita, en la que se niega al minorista el derecho a deducir las cuotas que soporta mientras se le permite conservar aquellas que repercute, no resulta equilibrada desde el momento en que se presuma la obtención de un beneficio empresarial. Efectivamente, las cuotas soportadas serán menores que las repercutidas desde el momento en que las primeras son el resultado de la aplicación del tipo de gravamen sobre el

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coste de las compras, mientras que las segundas suponen la aplicación del mismo tipo99 sobre el coste incrementado en el beneficio empresarial. La posible discriminación, en este caso positiva, que supondría el enriquecimiento por motivos fiscales del minorista, se soluciona mediante la aplicación de un recargo de equivalencia que varía en función del tipo de gravamen aplicable al comercio que se desarrolle. Así, el recargo será del 5,2%, del 1,4% o del 0,5% cuando el tipo de gravamen aplicable sea, respectivamente, del 21%, del 10% o del 4%100. El ingreso de este recargo, y su anterior repercusión al minorista, se realizará generalmente por el proveedor de éste, salvo en los supuestos de importación, adquisición intracomunitaria o participación en un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

6.7. El régimen especial del grupo de entidades El grupo de entidades estará constituido por una entidad dominante (que no podrá ser dependiente de ninguna otra y que podría no actuar como empresario o profesional) y las entidades dependientes sobre las que tenga el control efectivo al poseer, directa o indirectamente, una participación mínima del 50% del capital o de los derechos de voto de las mismas (que deberá mantenerse durante todo el año natural). Las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de las entidades tendrán que radicar en el territorio de aplicación del impuesto, sin que pueda pertenecerse simultáneamente a dos grupos diferentes. La aplicación de este régimen viene condicionada a la opción que por el mismo se haga en el mes de diciembre anterior al inicio del primer ejercicio en el que ha de aplicarse, vinculando dicha opción por un período de tres años que, salvo renuncia (vinculante también por tres años), se entenderá tácitamente prorrogado. La consecuencia más destacable del régimen consiste en la valoración de las operaciones realizadas entre entidades del grupo por el coste de los bienes o servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización, conservando las correspondientes entidades el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Desde un punto de vista formal, la aplicación del régimen exige la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo junto a las que individualmente corresponden a las entidades que lo componen. To-

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La coincidencia del tipo de gravamen en las compras y en las ventas realizadas por el minorista viene garantizada por la coincidencia del bien transmitido, al no haber podido ser objeto de transformación alguna. Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco se establece un recargo específico del 1,75%.

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das estas liquidaciones deberán presentarse mensualmente, con independencia del volumen que cada entidad pudiera tener, quedando no obstante restringido a la última declaración-liquidación del ejercicio el derecho a solicitar la devolución de los saldos que pudieran generarse.

6.8. El régimen especial del criterio de caja Este régimen especial ha sido introducido en el impuesto como consecuencia de la modificación operada en el mismo por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. El objetivo perseguido era el de aliviar los problemas de liquidez padecidos por los pequeños empresarios que se veían obligados a ingresar las cuotas de IVA devengadas cuando aún no habían conseguido obtener su cobro. Se trata de un régimen opcional al que pueden acogerse al inicio de su actividad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio en el que haya de aplicarse, los empresarios cuyo volumen anual de operaciones no supere los 2.000.000 de euros101. La principal característica del régimen consiste en considerar que el devengo de las cuotas del IVA correspondientes a las operaciones realizadas se produce en el momento en el que se consigue obtener el cobro de las mismas o, de no conseguirse antes, a 31 de diciembre del año inmediatamente posterior. De forma correlativa, los empresarios acogidos a este régimen no podrán proceder a la deducción de las cuotas por ellos soportadas en tanto en cuanto no hayan hecho efectivo su pago o, de no realizarse éste antes, a 31 de diciembre del año inmediatamente posterior. El principal problema que presenta el régimen, y que explica su hasta ahora escasa aplicación, radica en el hecho de que se limita la deducción del IVA soportado, en tanto no lo hayan pagado (o hasta el 31 de diciembre del año siguiente) a los destinatarios de las operaciones efectuadas por quienes se hayan acogido a este régimen. Se entiende que los clientes pueden preferir contratar con proveedores no acogidos a este régimen especial para no ver limitada la posibilidad de deducir inmediatamente el IVA soportado aún cuando no lo hubieran abonado. En cuanto a las operaciones sometidas al régimen debemos señalar que éste no se aplicará a cualquier operación sometida a otro régimen especial (a excepción del de agencias de viaje). Tampoco se aplicará a las importaciones (para las que la liquidación del IVA se produce en aduana), a las operaciones exentas (para las que no existe devengo de cuota alguna), ni a las adquisiciones intracomunitarias

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Cuando la actividad se hubiera iniciado en el ejercicio precedente el importe del volumen de ventas se elevará al año a efectos de comprobar el cumplimiento del límite de 2.000.000 de euros establecido por la normativa.

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y los supuestos de inversión del sujeto pasivo (en los que coinciden en la misma persona quien repercute y quien soporta las cuotas). En el momento en que el empresario o profesional acogido a este régimen fuera declarado en concurso se devengarían todas las cuotas pendientes y, correlativamente, nacería el derecho a deducir las cuotas soportadas que todavía no se hubieran aplicado.

6.9. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica El origen de estos regímenes debe buscarse en la preocupación que supuso para la Unión Europea el gravamen en el IVA de las operaciones “on line” de comercio electrónico. El hecho de que no hubiera una transmisión de bienes materiales obligaba a hacer tributar las mencionadas operaciones como prestaciones de servicios, y las mismas se consideraban generalmente realizadas en el lugar en el que tuviera la sede de su actividad el empresario o profesional que los prestaba. Esta situación implicaba, en primer lugar, que todas las operaciones realizadas por empresarios situados fuera de la comunidad a favor de adquirentes radicados en la misma no eran objeto de gravamen en el seno de la Unión Europea, lo que permitía a los proveedores extranjeros competir en mejores condiciones que a los proveedores europeos. Y en segundo lugar, los servicios prestados por proveedores europeos a favor de adquirentes situados fuera de la Unión eran gravados en el seno de la misma, lo que en ocasiones provocaba que compitieran en peores condiciones con los proveedores extranjeros, sobre todo en aquellos casos en los que los Estados en los que se producía el consumo no aplicaban el IVA. La solución adoptada pasaba por establecer cuatro premisas claras: a) Sólo deben tributar en la UE los servicios que vayan a consumirse en la misma b) Todos los servicios que vayan a consumirse en la UE deben tributar en la misma c) El sujeto pasivo será siempre un empresario o profesional d) Debe intentarse respetar al máximo el principio de la tributación en destino La aplicación de estas premisas llevó a establecer que, a nivel europeo, sólo se consideraran realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto las prestaciones de estos servicios cuando el adquirente estuviera aquí radicado. En los supuestos en los que el adquirente era un empresario o profesional la aplicación del gravamen resultaba sencilla en la medida en la que podía designársele sujeto pasivo por inversión, asegurándose además con ello que el impuesto aplicado era el del Estado en el que podía realizarse el consumo. El problema se planteaba funda-

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mentalmente en aquellos supuestos en los que el adquirente era un particular al que, como sabemos, la regulación del IVA evita otorgarle la consideración de sujeto pasivo. En un primer momento la solución adoptada para someter a gravamen las adquisiciones realizadas por los particulares pasó por distinguir claramente el tratamiento que se daba a los proveedores comunitarios y a los no comunitarios. A los primeros se les pedía que aplicaran el IVA de sus respectivos Estados, con lo que se aseguraba un gravamen en el seno de la Unión aunque no necesariamente coincidente con el Estado en el que el consumo podría haberse realizado. Para los proveedores no comunitarios se estableció un régimen especial que es el que básicamente ha servido de modelo a los que actualmente están en vigor. Una idea fundamental en el diseño del régimen especial era la de facilitar a los sujetos que se acogieran al mismo el cumplimiento de las obligaciones que el impuesto comporta. Para ello resultaba esencial permitirles que se relacionaran con una única hacienda a la que pudieran presentarle telemáticamente todas las declaraciones. En el caso de los proveedores no comunitarios se les pedía que escogieran la Hacienda de un Estado miembro cualquiera ante la que se identificaban mediante la presentación de una declaración censal y en la que presentaban trimestralmente las liquidaciones del IVA haciendo constar de forma separada las bases imponibles que correspondían a cada uno de los Estados miembros y, por aplicación de los correspondientes tipos de gravamen generales, las cuotas resultantes. El importe total de la liquidación era ingresado en la Hacienda en la que estaban identificados y correspondía a ésta última transferir a las restantes Haciendas las sumas que resultaran a su favor. Las liquidaciones resultaban siempre positivas en la medida en que no se permitía en las mismas la deducción de las cuotas de IVA que se hubieran podido soportar. Estas últimas, sin embargo, podían ser objeto de devolución siguiendo los procedimientos establecidos al efecto en cada uno de los Estados102. Tomando como base el régimen que acabamos de exponer las novedades introducidas por la Ley 28/2014 suponen la extensión del mismo tanto objetiva como subjetivamente. Objetivamente en la medida en que se aplican no ya sólo a los servicios prestados por vía electrónica, sino también a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión. Subjetivamente porque se permite también a los empresarios y profesionales establecidos en alguno de los Estados de la Unión europea acogerse voluntariamente a este régimen para liquidar el IVA correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas a favor de particulares

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En el caso de España ese procedimiento prescinde de exigir, para acordar la devolución, tanto del nombramiento de un representante como de la prueba de la reciprocidad de trato en el Estado del proveedor.

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que estén establecidos o tengan su residencia habitual en un Estado miembro distinto. Las peculiaridades que afectan a estos empresarios o profesionales son básicamente las siguientes: – El Estado de identificación coincidirá con aquél en el que estuviera establecida la sede de su actividad o tuviera un establecimiento permanente, debiendo no obstante optar por un Estado cuando dispusiera de varios establecimientos situados en Estados miembros diferentes – En el supuesto de que tuviera varios establecimientos permanentes situados en Estados miembros distintos, las liquidaciones presentadas deberán incluir la información correspondiente a cada uno de los establecimientos desglosada por Estados – El régimen no será de aplicación a las operaciones realizadas con particulares situados en el Estado de identificación respecto de las cuales será de aplicación el régimen general del impuesto. Por lo que al control de los Regímenes Especiales se refiere, sin perjuicio de la presentación de declaraciones recapitulativas en las que se suministre información respecto a las operaciones de todo el ejercicio, se exige al proveedor que, durante diez años, mantenga un registro de las operaciones sometidas a estos Regímenes Especiales, llevado con la precisión suficiente para que pueda comprobarse la exactitud de las liquidaciones presentadas tanto por el Estado de identificación como por los estados de los consumos.

Tema Octavo

Los impuestos especiales 1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES Los Impuestos Especiales configuran, junto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el panorama de una imposición indirecta en la que se han centrado los principales esfuerzos armonizadores de la Unión Europea, de lo que es buena muestra la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y su normativa de desarrollo1. Se trata de Impuestos que recaen sobre consumos específicos, a diferencia del IVA, y que presentan una gran capacidad recaudadora derivada tanto de la importancia del consumo de los bienes sujetos como del control al que se somete la fabricación o distribución de los mismos. Ello no obstante, son tributos que suelen gozar de una buena aceptación, no sólo por cuanto su naturaleza indirecta y su devengo instantáneo dificultan su correcta percepción por el consumidor, sino también en la medida en que se les atribuye un carácter ordenador, ya sea como disuasores de ciertos vicios (por ejemplo alcoholismo o tabaquismo) o como justos asignadores de la compensación del gasto en importantes inversiones públicas (por ejemplo del gasto en construcción de carreteras en el caso del Impuesto sobre los Hidrocarburos)2. Ahondando en el análisis de la naturaleza jurídica de estos tributos debemos señalar que se trata de impuestos que pueden calificarse de indirectos tanto en una acepción económica (por cuanto siendo el objeto de gravamen el consumo, recaen sobre una manifestación mediata de riqueza) como jurídica (desde el momento en que arbitran la repercusión de sus cuotas). Son además impuestos reales (en los que la persona no es un elemento esencial), objetivos (que no toman en consideración circunstancias personales del sujeto a efectos de graduar la carga tributaria), instantáneos (en la medida en que el devengo se produce en cada operación, sin perjuicio de su declaración periódica) y monofásicos (por cuanto se aplican en una única fase del proceso de producción y fabricación). Los Impuestos Especiales incluyen los denominados Impuestos especiales de fabricación, entre los que encontramos los impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (“Cerveza”, “Vino y Bebidas Fermentadas”, “Productos Intermedios” y “Alcohol y Bebidas Derivadas”), el Impuesto sobre Hidrocarburos y el

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Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Produciéndose en estos casos un cierto abandono de los criterios contributivos de justicia en favor de los retributivos.

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Impuesto sobre las Labores del Tabaco, y otros impuestos especiales que incluyen el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto especial sobre el carbón. Cabe asimismo señalar que tras la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulaban las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, la práctica totalidad de estos impuestos pasó a tener la condición de tributos cedidos, condición que se ha mantenido en la nueva normativa sobre la materia. Dicha cesión, que no ha afectado al Impuesto Especial sobre el Carbón, no tiene sin embargo el mismo alcance en los demás casos. En los impuestos especiales de fabricación la cesión consiste en un porcentaje del rendimiento del Impuesto producido en el correspondiente territorio conforme a índices territoriales de consumo, ventas, entregas o devengo elaborados al efecto por el Instituto Nacional de Estadística o el Ministerio competente (porcentaje que se cifra en la actualidad en el 58% salvo en el caso del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos en el que abarca el 58% del tipo estatal y el 100% tanto del tipo estatal especial como del tipo autonómico). Quitando el caso del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en el que se reconocen competencias normativas a las Comunidades Autónomas en relación a la fijación del tipo de gravamen, la cesión en los impuestos especiales de fabricación supone tan sólo un reconocimiento a la participación en el producto de la recaudación. La cesión en el Impuesto Especial sobre la electricidad y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte supone la participación de las Comunidades Autónomas en el 100% del producto de la recaudación de dichos tributos, si bien para el segundo de ellos se les atribuyen además competencias normativas en la determinación del tipo de gravamen. Por último, para el Impuesto Especial sobre el carbón no existe previsión de cesión a favor de las Comunidades Autónomas.

2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN Esta distinción tiene especial relevancia en relación con la determinación del hecho imponible que, en los denominados impuestos especiales de fabricación, se concreta en la fabricación o importación de los bienes sujetos dentro del correspondiente ámbito territorial de aplicación (artículo 5 LIIEE). El mencionado ámbito territorial viene condicionado por dos distintos conceptos: el de ámbito territorial comunitario y el de ámbito territorial interno. El primero, suma de los ámbitos territoriales internos de los Estados que componen la Unión Europea, tiene especial relevancia en la medida en que la introducción en

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el mismo de los bienes sujetos configura una de las operaciones incluidas en el hecho imponible: la importación. El ámbito territorial interno, por lo que a España se refiere, supone la exclusión del territorio nacional de las Islas Canarias, Ceuta y Melilla3, debiéndose no obstante señalar la existencia de regímenes tributarios especiales por razón del territorio4. Ahora bien, la existencia de un espacio aduanero común en el seno de la Unión Europea, unida a la conveniencia de la aplicación del principio de tributación en el país de destino5, ha implicado, en relación con estos impuestos especiales de fabricación, la incorporación de un tercer componente del hecho imponible referido a la entrega y recepción de dichos bienes entre distintos Estados miembros. Teniendo presente que es la recepción en el Estado de destino la que ha de ser objeto de gravamen, debe exonerarse la fabricación o importación en el Estado de origen, ya sea por aplicación de un régimen suspensivo, ya por la devolución de las cuotas inicialmente satisfechas6. Completa la delimitación del hecho imponible en estos tributos tanto la sujeción de los supuestos de autoconsumo como la no sujeción de las mermas y pérdidas que, conforme a la reglamentación, resulten admisibles. Declarándose asimismo la exención de determinadas operaciones referidas, directa o indirectamente, a la exportación de los bienes sujetos7. El devengo de los impuestos especiales viene referido, respectivamente, a la salida de fábrica (o del depósito fiscal) de los bienes o el de su autoconsumo, en las operaciones interiores, el de su recepción, en las operaciones intracomunitarias, o el del nacimiento de la deuda aduanera, en las importaciones. En estas condiciones, la Ley establece como sujetos pasivos de estos impuestos a título de contribuyentes a los depositarios autorizados (entendiendo por tales a los titulares de las fábricas o depósitos fiscales), los obligados al pago de la deuda aduanera (en las importaciones) y los receptores autorizados (en los supuestos de entregas intracomunitarias), considerando sustitutos de los contribuyentes a

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En estos territorios son sin embargo de aplicación, con algunas especialidades, algunos de los impuestos especiales. Así en Canarias son de aplicación los Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas. Son Impuestos que se ven afectados por el Régimen de Convenio en el caso de Navarra y de concierto en el caso del País Vasco. La conveniencia de la aplicación del principio de tributación en el país de destino es consecuencia del carácter de impuestos sobre el consumo de estos tributos, y de la todavía imperfecta armonización de los mismos en el seno de la Unión Europea. Tal ocurrirá en las ventas a distancia de productos sujetos y en la adquisición de envíos garantizados por un receptor autorizado. El artículo 9 LIIEE regula estos supuestos de exención que encuentran su fundamento, entre otros, en el principio de extraterritorialidad de que gozan las representaciones diplomáticas y consulares, o en las peculiaridades del régimen jurídico de la navegación marítima o aérea.

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los representantes fiscales que deben ser nombrados por quienes realicen ventas a distancia y por quienes realicen entregas intracomunitarias a favor de personas que carezcan de la condición de depositarios autorizados8.

3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE El hecho imponible en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte viene referido a la primera matriculación definitiva en España de los automóviles, embarcaciones o aeronaves, nuevos o usados, sujetos al tributo (artículo 65 LIIEE)9, así como la circulación o utilización en España de los mismos cuando no se hubiese solicitado su matriculación en el plazo establecido. El impuesto, que se devenga en el momento en que se solicita la matriculación, se exige en principio a quién solicite ésta, tomando como base imponible la definida para el Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicando tipos impositivos que toman en consideración fundamentalmente las características físicas del medio de transporte y su potencial carácter contaminante y que pueden alcanzar el 14,75%. Los tipos de gravamen aplicables en Canarias se ven minorados en un 1% mientras que Ceuta y Melilla gozan de la aplicación generalizada del tipo del 0%. Debe asimismo señalarse que, a diferencia de los que ocurre con los restantes impuestos especiales, el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte no forma parte de la base imponible del IVA, sin dejar por ello de ser compatible con dicho impuesto.

4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN El Impuesto Especial sobre el Carbón está regulado en el Capítulo I del Título III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Su adopción dio cumplimiento a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

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Junto a los sujetos pasivos el artículo 8 LIIEE establece también supuestos de responsabilidad tributaria. Son numerosos los supuestos de no sujeción que en razón a su destino contempla el artículo 65 LIIEE, así como las exenciones que contempla el artículo 66.

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La propia exposición de motivos de la Ley que instauró este tributo10, señalaba que, con arreglo a las posibilidades de no sujeción y exención, previstas en su regulación, la creación del presente Impuesto no había de representar, con carácter general, una carga tributaria efectiva para el carbón que se consumía en España. Sin embargo, el hecho de que a partir del 1 de enero de 2013 se suprimiera la exención que afectaba a los consumos destinados a la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor, ha cambiado radicalmente estas previsiones. A grandes rasgos, podemos señalar que el presente impuesto es un tributo monofásico que pretende gravar, en el país en el que se produzca, el consumo como combustible del carbón para fines industriales. Quedan sin embargo exentos de gravamen, entre otros, los consumos destinados a la reducción química y procesos electrolíticos y metalúrgicos, a procesos mineralógicos, al consumo doméstico y residencial, y a cualquier otro uso que no suponga la combustión. La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ) y los tipos impositivos aplicables conllevan que “el impuesto se exigirá con arreglo a los siguientes epígrafes: Epígrafe 1.1: Carbón destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio. A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera carbón destinado a usos con fines profesionales los suministros de carbón efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de carbón destinado a usos con fines profesionales, el carbón utilizado en cultivos agrícolas. Epígrafe 1.2: Carbón destinado a otros usos: 0,65 euros por gigajulio” (Artículo 84 LIIEE). Aunque sean los sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto, no hay que olvidar que se trata de un impuesto indirecto por

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Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea.

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lo que, salvo en los supuestos en que puedan ser considerados consumidores, podrán resarcirse mediante la repercusión de las cuotas a quienes realicen las adquisiciones.

5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD El Impuesto Especial sobre la Electricidad está regulado en el Capítulo II del Título III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y ha sido introducido por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre. No se trata ya de un Impuesto Especial de Fabricación (como lo fue en el pasado) sino de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos. Es un tributo que resulta aplicable en todo el territorio nacional sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, en virtud de cuyo hecho imponible están sujetos al impuesto: “a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad. (…) b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos”.

Los sujetos pasivos del impuesto son básicamente los suministradores debidamente habilitados que, salvo que realicen consumos propios tendrán el derecho a resarcirse por vía de repercusión. La base imponible del impuesto se determina por referencia a la del IVA (excluido el propio impuesto) aunque existen supuestos de reducción en un 85% de la misma atendiendo fundamentalmente al carácter industrial de la actividad desarrollada por el adquirente de la electricidad. El impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento sin que las cuotas resultantes de la aplicación del tipo impositivo puedan ser inferiores a las cuantías siguientes: a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a usos industriales.

Los Impuestos Especiales

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b) 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a otros usos11.

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A estos efectos, se consideran destinados a usos industriales los siguientes suministros de electricidad para consumo: a) Los efectuados en alta tensión, b) Los efectuados en baja tensión con destino a riegos agrícolas.

Tema Noveno

Las haciendas territoriales 1. INTRODUCCIÓN El artículo 137 de la Constitución Española (CE) establece que el Estado español se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y las Comunidades Autónomas (CCAA) “que se constituyan”. En la actualidad, España se organiza territorialmente en 17 CCAA, 50 Provincias, más de 8.000 municipios y 2 Ciudades Autónomas (Ceuta y Melilla) y todas estas entidades territoriales poseen una Hacienda propia y disfrutan de autonomía para la gestión de sus propios intereses. Podemos definir el concepto de Haciendas Territoriales como el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico de que son titulares los entes públicos territoriales con el objeto de obtener los ingresos necesarios y poder realizar los gastos que requieren e l mantenimiento de los servicios públicos y la satisfacción de las necesidades colectivas de los ciudadanos. El régimen de las Haciendas Territoriales está presidido por los principios constitucionales de de autonomía financiera, de suficiencia financiera, de coordinación con la Hacienda del Estado y de solidaridad. Junto a estos se encuentra un principio que carece de reconocimiento constitucional, pero no podemos pasar por alto: es el principio de corresponsabilidad fiscal.

2. LA HACIENDA AUTONÓMICA 2.1. Introducción La entrada en vigor de la Constitución Española supuso un importante cambio en la Hacienda española al implicar el paso de una Hacienda fuertemente centralizada a una situación inspirada en los criterios de autonomía y descentralización. La aparición de las CCAA creó la necesidad de dotar a éstas de recursos financieros propios y de una Administración encargada de su obtención y empleo, esto es de una Hacienda propia. En materia de gastos públicos, como se desprende del artículo 156.1 de la CE, todas las CCAA disfrutarán del poder financiero que precise “el desarrollo y ejecución de sus competencias”. Tienen pues, las CCAA, libertad para decidir el destino de sus gastos en función, lógicamente, de las competencias que tengan atribuidas.

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En materia de ingresos públicos, el poder financiero de las CCAA está fundamentalmente regulado en el artículo 157 de la CE. Este precepto constitucional enumera los recursos de los que pueden disponer las CCAA y establece limitaciones para la regulación de esos recursos. Como es sabido, en la actualidad el territorio español se encuentra organizado en diecisiete CCAA, si bien todas ellas no comparten el mismo régimen aplicable a sus Haciendas autonómicas. Ello estriba en la redacción de la Disposición Adicional Primera de la CE afirma que esta norma suprema “respeta y ampara” los derechos históricos de los territorios forales. De este precepto podemos distinguir dos tipos de Haciendas autonómicas: las de régimen común y las de régimen especial o foral (Navarra y País Vasco). Además debe respetarse la existencia de dos particularidades más en el territorio español. En primer lugar, un régimen económico-fiscal en Canarias que consiste en aplicar el modelo de financiación previsto para las CCAA de régimen común, sin perjuicio de lo cual la Disposición Adicional tercera de la Constitución, la Disposición Adicional cuarta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y el artículo 45 de su Estatuto de Autonomía, así como el Derecho comunitario, admiten la existencia de figuras tributarias que, siendo de titularidad y regulación estatal, se aplican exclusivamente en esta Comunidad Autónoma. Con esto nos referimos al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y del Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias (AIEMIC). En segunda lugar, el régimen fiscal de Ceuta y Melilla ya que los Estatutos de Autonomía de Ceuta y Melilla (LO 1/1995, de 13 de marzo y LO 2/1995, de 13 de marzo, respectivamente) declaran subsistentes las particularidades del régimen fiscal en estos territorios que no forman parte del territorio arancelario común de la UE. En concreto el régimen fiscal básico de Ceuta y Melilla se recoge en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (RDL 2/2004, de 5 de marzo), con la particularidad de que el apartado 2 del artículo 159 de este texto legal prevé una bonificación del 50 por cien en la cuota de los impuestos municipales exigidos en ambas ciudades autónomas. Además, en Ceuta y Melilla no se aplican algunos impuestos estatales como el IVA, los Impuestos Especiales de Fabricación (salvo el Impuesto sobre la Electricidad), ni el Impuesto Especial sobre el Carbón. En cambio, se exacciona el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, que es un impuesto municipal, regulado por la Ley 8/1991, de 25 de marzo, así como los gravámenes complementarios del mismo, aplicables sobre las Labores del Tabaco y sobre Carburantes y Combustibles petrolíferos, creados por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Finalmente, se prevé una bonificación del 50 por cien en la mayoría de los impuestos estatales.

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2.2. La financiación de las ccaa de régimen común El apartado 1 del artículo 157 CE enumera los recursos de las CCAA de régimen común1. No obstante, el constituyente remitió la concreción del modelo de financiación autonómica a una ley orgánica. Esta norma es la LOFCA, que desarrolló este precepto constitucional, no obstante, sus previsiones son genéricas y necesitan de una mayor concreción a través de leyes ordinarias, que son las denominadas leyes de financiación2 que comentaremos seguidamente. El actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común (aplicable desde el 1 de enero de 2009) trae causa del Acuerdo 6/2009, de reforma del sistema de financiación autonómica, adoptado en la reunión de 15 de julio de 2009 del Consejo de Política Fiscal y Financiera y es regulado por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la cual acomete las reformas que no requieren el rango de Ley orgánica, complementando así a la Ley orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. Por su parte, el apartado 1 del artículo 4 de la LOFCA ha venido a recoger la enumeración de los recursos permanentes de las CCAA al establecer que: “De conformidad con el apartado 1 del artículo 157 de la Constitución, y sin perjuicio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c) Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado. d) La participación en el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales. e) Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado. f) Las participaciones en los ingresos del Estado a través de los fondos y mecanismos que establezcan las leyes. g) El producto de las operaciones de crédito. h) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de su competencia. i) Sus propios precios públicos.”

1

2

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado; sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales; transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado; los rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado y el producto de las operaciones de crédito. El artículo 3 de la LOFCA creó el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas con el objetivo de adecuar la coordinación entre la actividad financiera de las Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado. En el seno de este órgano se han alcanzado los distintos acuerdos que han ido configurando el concreto sistema de financiación de las CCAA de régimen común aplicable en cada momento, habiéndose desarrollado varios modelos de financiación que se han ido sucediendo en el tiempo.

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Pasando el apartado 2 de este artículo 4 LOFCA a prever los recursos financieros eventuales de las CCAA al añadir que: “En su caso, las Comunidades Autónomas podrán obtener igualmente ingresos procedentes de: a) Las asignaciones que se establezcan en los presupuestos Generales del Estado, de acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley. b) Las transferencias del Fondo de Compensación interterritorial, cuyos recursos tienen el carácter de carga general del Estado a los efectos previstos en los artículos segundo, ciento treinta y ocho y ciento cincuenta y ocho de la Constitución.”

A continuación centraremos nuestra atención en los tributos propios autonómicos, en concreto en los de naturaleza impositiva, por ser los impuestos propios de las CCAA la figura más importante dentro de la categoría de tributos propios autonómicos y principalmente satisfacen la vertiente extrafiscal del sistema tributario. Son básicamente tres los tipos de hechos imponibles gravados por las CCAA: a) El juego. b) Las tierras infrautilizadas. c) El medio ambiente.

2.2.1. La tributación sobre el juego Con la despenalización del juego en nuestro país en 1977, con el Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, se abrió la posibilidad de celebrar juegos de suerte, envite o azar y se creó la tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, constituyendo esta fecha un punto de inflexión, pues hasta entonces el juego no podía implicar la existencia de tributos sobre él, dada su ilegalidad. La materia del juego no se encuentra entre las competencias de las CCAA, de acuerdo con el artículo 148 de la CE, pero tampoco es de competencia exclusiva del Estado conforme a lo establecido en el artículo 149 de la CE. A pesar de ello, la práctica totalidad de los Estatutos de Autonomía la han recogido dentro de las materias cuya competencia exclusiva corresponde a las CCAA, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 149 CE que dispone que las materias no atribuidas expresamente al Estado por la CE podrán corresponder a las CCAA, en virtud de sus respectivos Estatutos. Son muchas las CCAA que han legislado en materia de juego, destacando, en primer lugar, los impuestos autonómicos sobre el bingo, que podemos clasificar en dos bloques:

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a) por un lado los que gravan la compra de cartones de bingo, como es el caso de la Comunidad Autónoma de Galicia en la que este impuesto grava “las cantidades invertidas en el juego del bingo” b) y por otro, aquellos que gravan los premios obtenidos en el bingo como los de las Comunidades autónomas de Asturias, Murcia, Islas Baleares. Dentro de los gravámenes sobre el juego debemos destacar también otra tipología encarnada por el Impuesto sobre las loterías balear creado por la Ley 12/1990, de 28 de noviembre, declarado inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional 49/1995, de 16 de febrero, por invasión en materia de competencia estatal. El hecho imponible era la adquisición de billetes o fracciones de lotería en el territorio de las Islas Baleares, sin embargo, en esta materia estamos ante un monopolio del Estado como es la lotería y la CCAA no puede adoptar medidas legislativas que puedan incidir en los rendimientos derivados de esta fuente de ingresos. Solo la Comunidad de Madrid mantiene impuestos distintos al gravamen sobre el bingo, en concreto grava la instalación de máquinas recreativas y recreativas con premio programado en establecimientos de hostelería debidamente autorizados.

2.2.2. La tributación de las tierras infrautilizadas Son criterios de justicia material los que llevan al legislador al establecimiento de estos impuestos, buscando un uso racional de la tierra como medio para mejorar la condición de vida del sector agrario, tratando de lograr su equiparación con otros sectores sociales, aunque es discutible que esta sea la manera más eficaz de lograrlo. Dentro de esta tipología podemos citar el Impuesto sobre tierras infrautilizadas de Andalucía y el Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas, de la Comunidad autónoma de Asturias que gravan la infrautilización de fincas rústicas por no alcanzar en el período impositivo el resultado óptimo fijado para cada zona.

2.2.3. La tributación medioambiental El empleo de medidas de carácter fiscal como instrumento de protección medioambiental tiene una larga tradición en el campo de la Hacienda Pública. El rasgo primordial de esta modalidad impositiva es el fin extrafiscal que persigue, dado que su objetivo no es meramente recaudatorio, sino que persigue reducir determinados efectos negativos sobre el medio ambiente, estableciendo una estrecha relación entre la base imponible del impuesto y los impactos negativos que se quieren evitar o reducir. De hecho los tributos medioambientales pretenden hacer

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efectivo el principio “quien contamina paga” y generar nuevos ingresos para las arcas públicas con los que financiar políticas o proyectos medioambientales. Ante la aprobación por las CCAA de este tipo de impuestos, se han planteado problemas de constitucionalidad o de compatibilidad con otros impuestos estatales o locales o incluso su congruencia con los principios materiales de justicia tributaria. Se puede observar importantes diferencias en el catálogo de impuestos medioambientales, pero todos ellos presentan un común denominador que es su objeto de gravamen que consiste en determinados comportamientos en los que el legislador advierte un índice de contaminación o un mero riesgo de contaminación que, en sí mismo, justifican el establecimiento de un tributo. Otras características comunes que presentan son: a) Con algún matiz, pueden calificarse en conjunto como auténticos impuestos, pues no se exigen con ocasión de una actividad administrativa determinada. b) Son impuestos reales, porque su presupuesto de hecho no se construye desde la persona del contribuyente, sino por referencia a un acontecimiento, bien o derecho. c) Son objetivos, pues no varía su cuantía por razón de circunstancias subjetivas. d) Son directos, en el sentido de no estar prevista su repercusión. e) Están sometidos al régimen de declaración periódica. f) Su recaudación queda afectada a políticas ambientales. A continuación reproducimos el listado de impuestos propios de las CCAA actualizado a octubre de 20143:

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Fuente: Tributación Autonómica. Medidas 2014, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, Subdirección General de Relaciones Tributarias con las Haciendas Territoriales.

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COMUNIDAD AUTÓNOMA

NOMBRE DEL TRIBUTO

Cataluña

Gravamen de protección civil Canon del agua Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales Canon sobre la incineración de residuos municipales Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria. Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear.

Galicia

Impuesto sobre el juego del bingo. Canon de saneamiento Impuesto sobre contaminación atmosférica Canon eólico Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada

Andalucía

Impuesto sobre tierras infrautilizadas Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos (sin efecto) Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad Autónoma. Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito (sin efecto) Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso

Principado de Asturias

Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas Impuesto sobre el juego del bingo Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente. Impuesto sobre depósitos en Entidades de Crédito

Cantabria

La Rioja

Canon de saneamiento Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos Canon de saneamiento Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas

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COMUNIDAD AUTÓNOMA

NOMBRE DEL TRIBUTO

Región de Murcia

Impuesto sobre los premios del juego del Bingo Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia Canon de saneamiento

Comunidad Valenciana

Aragón Castilla-La Mancha

Canarias

Canon de saneamiento Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos Impuesto sobre los depósitos en entidades de crédito Canon de saneamiento de aguas Impuesto sobre el daño ambiental causado por la emisión de gases contaminantes a la atmósfera Impuesto sobre el daño medioambiental causado por grandes áreas de venta Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente Canon eólico Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo Canon de vertido Impuesto sobre las Labores del Tabaco Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito de Canarias (sin efecto)

Extremadura

Canon de saneamiento Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito (sin efecto) Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero

Illes Balears

Impuesto sobre los premios del juego del bingo Canon de saneamiento de aguas

Comunidad de Madrid

Tarifa de depuración de aguas residuales Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería autorizados. Impuesto sobre depósito de residuos

Castilla y León

Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos

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2.3. La gestión autonómica de tributos propios de las CCAA Nos referimos con esto a la gestión de los impuestos, tasas y contribuciones especiales que las CCAA pueden crear, establecer y aplicar en el ejercicio de sus potestades normativas y aplicativas. Para la gestión de sus propios tributos, el apartado 1 del artículo 19 de la Ley 22/2009, de 28 de julio, reconoce a las CCAA la titularidad de todas las competencias, para cuyo ejercicio y organización goza de plenas atribuciones, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado, cuando así lo exija la naturaleza del tributo. Este precepto abre la puerta a la constitución de diversas Administraciones Tributarias Autonómicas encargadas de la aplicación del subsistema tributario autonómico.

3. LAS HACIENDAS LOCALES 3.1. Introducción La atribución del poder financiero a las Corporaciones Locales encuentra su base general en el artículo 137 CE que les reconoce “autonomía para la gestión de sus respectivos intereses”, declaración que se reitera con carácter específico para los municipios en el artículo 140 y para las provincias en el apartado 2 del artículo 141 de nuestra Carta Magna. La consecuencia inmediata de estas previsiones normativas en las que se reconoce la autonomía financiera de estos entes territoriales es la atribución a los mismos de poder financiero, es decir, poder en materia de ingresos y de gastos públicos. En materia de gastos públicos, no existe mención expresa alguna en la Constitución referida a los entes locales, no obstante lo cual hay que entender que las Corporaciones Locales tienen libertad para decidir el destino sobre los gastos públicos que se generen en el ejercicio de sus competencias. En la vertiente de los ingresos públicos, éstos vienen determinados en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Los distintos tipos de ingresos varían en función del tipo de ente territorial, siendo posible esquematizarlo de la siguiente manera:

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TIPO DE ENTE LOCAL

RECURSOS

Municipio

a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado. b) Los tributos propios. c) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las leyes de la CA. d) La cesión de recaudación de impuestos del Estado. e) La participación en los tributos del Estado. f) La participación en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos. g) Las subvenciones h) El producto de las operaciones de crédito. i) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. j) Los Precios Públicos. k) La prestación personal y la prestación de transporte.

Provincia

a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado. b) Tasas (Especial referencia a tasas del BOP). c) Contribuciones Especiales. d) Recargo sobre el IAE. e) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las leyes de la Comunidad Autónoma. f) La cesión de recaudación de impuestos del Estado. g) La participación en los tributos del Estado: – La Participación en el Fondo complementario de financiación. – Las Asignaciones destinadas al mantenimiento de los centros sanitarios provinciales de carácter no psiquiátrico. h) La participación en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos. i) Las subvenciones: – Subvenciones del Estado y la CA a los Planes provinciales de cooperación a las obras y servicios de competencia municipal. – Participación en las Apuestas Mutuas Deportivas del Estado. j) El producto de las operaciones de crédito. k) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. l) Los Precios Públicos. m) Otros recursos: – Dotaciones económicas de la CA para financiar los servicios de ésta encomendados a la Diputación provincial. – Operaciones de tesorería para anticipar a los Ayuntamientos la recaudación del IBI y del IAE, en caso de asumir la Diputación su recaudación.

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TIPO DE ENTE LOCAL

RECURSOS

Áreas Metropolitanas

Las leyes de las CCAA que creen en su territorio áreas metropolitanas determinarán los recursos de estos entes de entre los siguientes: – Tasas, Contribuciones Especiales y Precios públicos. – Recargo sobre el IBI sobre los inmuebles sitos en el territorio de dicha entidad. – Subvenciones de carácter finalista que se puedan fijar en los Presupuestos Generales del Estado.

Mancomunidades y otras entidades municipales asociativas

– Contribuciones especiales. – Aportaciones de los municipios que las integran.

Comarcas y otras entidades supramunicipales

Las leyes de las CCAA que creen en su territorio este tipo de entes determinarán los recursos económicos que se les asignen. No obstante, las Comarcas no podrán exigir ningún impuesto ni recargo previsto en la LHL ni tampoco percibir participación en los tributos del Estado.

Entidades locales de ámbito territorial inferior al municipio.

Las leyes de las CCAA sobre régimen local que regulen las entidades de ámbito territorial inferior al municipio determinarán los recursos integrantes de las Haciendas de estos entes de entre los que el TRLRHL prevé para los municipios, con dos especialidades: – No podrán tener impuestos propios. – No podrán tener participación en los tributos del Estado, pero sí en los del municipio al que pertenezcan.

Además, el TRLRHL prevé una serie de regímenes especiales aplicables a Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla, así como unos regímenes financieros especiales para el Municipio de Madrid y el Municipio de Barcelona, siendo supletorio, en estos dos últimos supuestos, lo dispuesto en este texto legal. No obstante el detalle con el que se exponer el sistema de recursos en el cuadro anterior, a continuación estudiaremos únicamente las cuestiones relativas a los impuestos locales.

3.2. Los recursos tributarios de los Municipios 3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de legalidad Tanto el apartado 2 del artículo 133 CE, como el artículo 142 CE prevén la posibilidad de que las Corporaciones locales establezcan y exijan tributos, al mismo tiempo que el artículo 133 CE establece el principio de reserva de ley formal en el ámbito tributario. Sin embargo, las Corporaciones locales carecen de potestad legislativa. En consecuencia, corresponde a una ley estatal establecer el sistema de tributos locales, cosa que se ha llevado a cabo con el RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas

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Locales (cuyos preceptos tienen la consideración de Bases del Régimen Jurídico Financiero de la Administración Local) y corresponde a las Corporaciones locales el desarrollo y aplicación de dicho sistema a través de sus Ordenanzas, entendiendo que la reserva de ley formal queda limitada únicamente a los elementos esenciales del tributo previstos en el artículo 8 LGT, por lo que la potestad normativa de la entidad local completará la actividad legislativa desarrollada previamente por el Estado.

3.2.2. Los tributos propios de los municipios El artículo 2 del TRLRHL enumera a los impuestos, tasas y contribuciones especiales como recursos propios de los municipios, ofreciendo este texto legal una definición de los mismos similar a la contenida en la LGT. Mayor relevancia presentan las previsiones del artículo 59 de esta norma que enumera los impuestos propios de los municipios distinguiendo entre: a) Impuestos de exacción obligatoria para el municipio: el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre actividades económicas (IAE) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM). b) Impuestos de exacción potestativa: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Además, la Disposición Transitoria 6ª del TRLRHL prevé la posibilidad de que los Ayuntamientos exijan el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios (IGS), en lo referente, exclusivamente, a la modalidad de este que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. Seguidamente llevaremos a cabo un breve estudio de cada uno de estos impuestos.

3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles 3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible El IBI es un impuesto municipal de exacción obligatoria, directo, de carácter real, objetivo y periódico. Su hecho imponible viene constituido por la titularidad dominical o de los derechos reales de superficie o usufructo, sobre bienes inmuebles, rústicos o urbanos y sobre los bienes de características especiales, así como las concesiones administrativas sobre los inmuebles o servicios públicos a los que se hallen afectos.

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3.2.3.2. Supuestos de no sujeción El fundamento de los supuestos de no sujeción radica, en unos casos, en el carácter público y gratuito de su utilización y, en otros casos, porque se produce la confusión entre el sujeto activo y el pasivo del impuesto. Los supuestos de no sujeción son los siguientes: a) Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del dominio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y gratuito para los usuarios. b) Los inmuebles de dominio público afectos a uso público o a un servicio público gestionado por el Ayuntamiento y los bienes patrimoniales, cuando sean propiedad de los Ayuntamientos en que estén radicados.

3.2.3.3. Exenciones Podemos distinguir tres tipos de exenciones: a) Exenciones no potestativas no rogadas: – Los bienes inmuebles propiedad del Estado, de las CCAA o de las entidades locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la Defensa Nacional. – Los bienes comunales y los montes vecinales en mano común. – Los de la Iglesia católica (Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979) y los de las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas4. – Los de la Cruz Roja Española. – Los inmuebles exentos en virtud de un Convenio de Doble Imposición. – Los inmuebles de Gobiernos extranjeros destinados a su representación diplomática, consular o a sus organismos oficiales, a condición de reciprocidad. – La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento reglamentariamente determinadas. – Los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles.

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La exención alcanza a ciertos bienes inmuebles propiedad de las Iglesias Evangélicas (Ley 24/1991, articulo 11), las Comunidades Israelitas (Ley 25/1992, artículo 11) y la Comisión Islámica de España (Ley 26/1992, artículo 11), aclarando la Orden Ministerial de 2 de febrero de 1994 el alcance de esta exención.

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b) Exenciones no potestativas rogadas: – Los que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos, total o parcialmente, al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie afectada a la enseñanza concertada. – Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés cultural e inscritos en el Registro General. – La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas (duración de 15 años). c) Exenciones potestativas que siempre tienen carácter no rogado. (Para su implantación se requiere un acuerdo municipal, plasmado en la correspondiente ordenanza fiscal): – Los bienes inmuebles de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pública. Los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía mínima que se determine mediante ordenanza fiscal (se trata de una exención técnica cuyo fundamento reside en razones de eficacia, pues el coste de la gestión es superior al producto de la recaudación de tales cuotas).

3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sean constitutivo del hecho imponible de este impuesto. Es imprescindible, por tanto que el contribuyente tenga atribuidas las facultades de usar y disfrutar el bien inmueble inherentes al dominio, por lo que nunca podrá ser el nudo propietario. Se establece un supuesto de sustitución del contribuyente que se limita a los casos en que hay varios concesionarios sobre un mismo bien de características especiales, quedando obligado aquel que pague un canon mayor y estando obligados el resto de concesionarios a soportar la repercusión que se establece potestativamente para el sustituto en proporción al canon satisfecho por cada uno. Igualmente se prevén dos supuestos de repercusión: a) El arrendador tiene la facultad de exigir a los arrendatarios el pago del IBI si el contrato de arrendamiento se celebró con anterioridad al 9 de mayo de 1985. b) Los sujetos que, sin ser concesionarios, utilicen los bienes demaniales o patrimoniales mediante contraprestación deberán soportar la repercusión de la cuota del impuesto.

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La normativa de este impuesto recoge un supuesto de responsabilidad subsidiaria para los adquirentes de inmuebles afectos al pago de las cuotas de IBI pendientes (este supuesto de responsabilidad subsidiaria está directamente relacionado con el derecho de afección) y un supuesto de responsabilidad solidaria para las entidades del artículo 35.4 LGT, cuyos miembros responden solidariamente de la cuota de este impuesto y en proporción a sus respectivas participaciones. EJEMPLO Nº 1 Don Alejandro, casado en régimen de gananciales con Doña Beatriz con quien tiene dos hijos (Carmen, de 15 años y Pedro de 21 años), falleció el 25 de agosto de 2014. En su testamento instituye herederos universales por partes iguales a sus dos hijos y lega a su esposa el usufructo vitalicio de la vivienda familiar. Determine los supuestos pasivos del impuesto, así como la situación en que puedan verse otros obligados tributarios en los ejercicios 2013, 2014 y 2015. En el ejercicio 2013, previo a la muerte de Don Alejandro, son sujetos pasivos Don Alejandro y su esposa Doña Beatriz. No hay otros obligados tributarios, puesto que quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cónyuges y no recaen sobre la vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este impuesto. En el ejercicio 2014 en el que fallece Don Alejandro, son sujetos pasivos también Don Alejandro y su esposa, debido a que el IBI se devengó con fecha de 1 de enero de 2013, fecha en la que Don Alejandro todavía vivía. No hay otros obligados tributarios, puesto que quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cónyuges y no recaen sobre la vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este impuesto. En el ejercicio 2015, tras el fallecimiento de Don Alejandro, será sujeto pasivo Doña Ana (por ser titular del 50% del derecho de propiedad sobre la vivienda familiar, debido a la disolución de la sociedad de gananciales) y por ser usufructuaria del otro 50% del bien inmueble. Podríamos pensar que los hijos y herederos universales de Don Alejandro (Carmen y Pedro) son también sujetos pasivos, puesto que cada uno de ellos es titular del 25% del derecho de propiedad del bien, pero hay que recordar que Doña Beatriz es usufructuaria vitalicia de la vivienda familiar, por lo que, si bien es cierto que son también propietarios del bien inmueble, tienen la condición de nudos propietarios, por lo que carecen de la facultad de usar y disfrutar del bien inmueble y, por ello, son excluidos de la condición de sujetos pasivos.

3.2.3.5. Base imponible La Base imponible viene constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, el cual se determina a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por los valores catastrales del suelo y de las construcciones. Dicho valor se mantendrá actualizado por la aplicación de coeficientes (cercanos

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a los coeficientes de crecimiento del IPC) previstos en la Ley de Presupuestos Generales. El cambio de valores catastrales como consecuencia de su actualización por estos coeficientes no exige su notificación individualizada, porque se trata de una revalorización de carácter general autorizada por Ley.

3.2.3.6. Base liquidable La base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible una reducción que se calcula conforme al siguiente esquema: Reducción = componente individual x coeficiente reductor A su vez, el componente individual se calcula de la siguiente manera: Componente individual = valor catastral nuevo – valor base (base liquidable del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor) Por su parte, el coeficiente reductor tendrá una cuantía de 0,9. Esta reducción tendrá una duración de 9 años y cada año el coeficiente reductor se disminuirá en un 0,1. Esta reducción es aplicable a los bienes inmuebles rústicos y urbanos que se encuentren en una de las dos circunstancias previstas en el apartado 1del artículo 67 TRLRHL.

3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota íntegra A la base imponible o, en su caso, a la base liquidable se le aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota íntegra. El tipo de gravamen en el IBI es una alícuota proporcional, lo que significa que es un único porcentaje fijo que se aplica sobre la base imponible, sea cual sea su importe, para hallar la cuota. El tipo de gravamen varía en función de la naturaleza del bien. Además, con el fin de compatibilizar las exigencias del principio de reserva de ley con la autonomía municipal, el legislador en el artículo 72 TRLHL5 establece con carácter supletorio unos tipo de gravamen mínimos, cuya aplicación depende de la naturaleza de los bienes (el 0,4 por cien para inmuebles de naturaleza urbana y los inmuebles de características especiales y el 0,3 por cien para los de naturaleza rústica) que sólo se aplicarán si el Ayuntamiento no ha fijado un tipo más ele-

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Para los periodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015 véase el artículo 8 Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Vigente hasta el 01 de Enero de 2015) que establece un incremento en los tipos de gravamen del IBI.

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vado. Asimismo se establecen los tipos que, como máximo, puede establecer el municipio por medio de Ordenanza, también en función de la naturaleza de los inmuebles (el 1,10 por cien para los inmuebles urbanos, el 0,9 por cien, para los rústicos y el 1,3 para los inmuebles de características especiales). Los Ayuntamientos podrán incrementar estos tipos de gravamen generales con los puntos porcentuales establecidos (artículo 72.3 TRLRHL) para cada caso si se dan ciertas circunstancias previstas en la ley. Una vez fijado con carácter general el tipo de gravamen para cada categoría de bienes, dentro de los máximos legales y tras la aplicación de los incrementos oportunos, se prevén tipos diferenciados para determinados inmuebles del municipio. Además, es posible aplicar un tipo de gravamen incrementado a través de un recargo de hasta el 50 por cien de la cuota líquida del impuesto a los inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente.

3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Líquida La cuota líquida es el resultado de minorar la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones. Debemos distinguir entre bonificaciones obligatorias, que son comunes para todos los municipios (la mayoría de ellas de carácter rogado), y las bonificaciones potestativas, previstas en el artículo 74 TRLHL pero cuya aplicación exige la previa adopción de la correspondiente ordenanza fiscal. Las bonificaciones obligatorias son: – Bonificación rogada y temporal de entre el 50 y el 90 por cien de la cuota líquida aplicable a empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria, respecto de sus inmuebles que no constituyan su inmovilizado. – Bonificación rogada y temporal (3 años) del 50 por cien de la cuota líquida para las viviendas de protección oficial. – Bonificación del 95 por cien de la cuota líquida y en su caso de los recargos locales aplicable a las cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra respecto de los bienes de naturaleza rústica. Por su parte, las bonificaciones potestativas son: – Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra a favor de determinados bienes inmuebles urbanos. – Bonificación temporal (3 años) en la cuota íntegra, por entrada en vigor de nuevos valores catastrales. – Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra del impuesto a favor de cada grupo de bienes inmuebles de características especiales.

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– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra del impuesto a favor de las familias numerosas. – Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota íntegra para los inmuebles en los que se hayan instado sistemas de energías renovables. Igualmente, como ya hemos comentado, se establece una bonificación general para todos los inmuebles gravados radicados en Ceuta y Melilla, del 50 por cien del impuesto.

3.2.3.9. Devengo y período impositivo El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto el 1 de enero de cada año.

3.2.3.10. Derecho de afección Se trata de una garantía real de la deuda tributaria prevista en el artículo 64 TRLHL el cual establece que en caso de cambio de titularidad en los derechos que constituyen el hecho imponible del impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria en régimen de responsabilidad subsidiaria. EJEMPLO Nº 2 Don Abelardo, que es propietario a fecha de 1 de enero de 2015 de un bien inmueble que tiene pendiente el pago del IBI de los ejercicios 2014 y 2013, vende dicho bien inmueble el 23 de marzo de 2015 a Doña Blanca.¿Qué sujeto responde del pago de la deuda? Dado que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año, será sujeto pasivo en calidad de contribuyente del impuesto Don Abelardo respecto de las cuotas no satisfechas en los ejercicios 2013, 2014 y 2015. No obstante, Doña Blanca, en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 TRLRHL tiene la condición de responsable subsidiaria, respondiendo el bien inmueble del pago de las cuotas pendientes. Procede realizar dos aclaraciones, la primera de ellas es que el derecho de afección solo garantiza la cuota y no los recargos, sanciones e intereses y la segunda de ellas es que, como resulta obvio, Doña Blanca no ofrece una responsabilidad universal del pago de la deuda tributaria, es decir, no responde de dicho pago con todos sus bienes presentes y futuros, sino únicamente con el bien inmueble afecto. Demos un paso más e imaginemos que Doña Blanca, a su vez, vende el bien inmueble a fecha de 12 de septiembre de 2015 a Don Camilo. ¿Quién tendría en este caso la consideración de contribuyente?

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En este caso concreto, el contribuyente seguiría siendo Don Abelardo, pero Doña Blanca ya no ostentaría la condición de responsable subsidiaria, sino que esta condición la ostentaría Don Camilo, pues quien es considerado responsable subsidiario es el propietario actual del bien inmueble. O dicho de otra manera, los “propietarios intermedios” no responden del pago de las cuotas pendientes. En cualquier caso, y según lo prescrito en el apartado 1 del artículo 64 del TRLRHL, los notarios están obligados a solicitar información sobre la existencia de las cuotas pendientes, en cuyo caso, deberán advertir al comprador de la existencia de este Derecho de afección.

3.2.3.11. Gestión Demos distinguir entre gestión catastral y gestión tributaria: a) La gestión tributaria, es llevada a cabo por los Ayuntamientos, correspondiéndoles la liquidación, recaudación y revisión, competencias éstas que podrán ser ejercidas directamente por los ayuntamientos o a través de Convenios o acuerdos con otras Administraciones Públicas. b) Por su parte, la gestión catastral es competencia del Estado, quien la ejerce a través de la Dirección General del Catastro6. Una vez fijados los valores catastrales, el Ayuntamiento gestiona el impuesto por el sistema del Padrón (lo que implica que, una vez notificada de modo individual la primera liquidación, las siguientes pueden notificarse colectivamente mediante edictos) El Padrón en el punto de conexión entre la gestión tributaria y la gestión catastral y es confeccionado anualmente por los órganos competentes de la Administración del Estado para cada término municipal. La única obligación de los sujetos pasivos relacionada con la gestión consiste en presentar declaraciones por las que se manifiesta o reconoce ante el Catastro Inmobiliario que se han producido las circunstancias determinantes de un alta, baja o modificación de la descripción catastral de los inmuebles.

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Resolución de 12 de marzo de 2014, de la Dirección General del Catastro, por la que se aprueba la forma de remisión y la estructura, contenido y formato informático del fichero del padrón catastral y demás ficheros de intercambio de la información necesaria para la gestión del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

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3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas 3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible Es un impuesto local de exacción obligatoria, directo, real, objetivo y periódico. El IAE somete a gravamen el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en un local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto. Por “actividad económica” debe entenderse el desarrollo de cualquier actividad con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción o distribución de bienes o servicios, siendo irrelevante la habitualidad, el ánimo de lucro, la obtención de rendimientos o la disposición de un local para llevar a cabo el referido ejercicio (aunque se devengará el IAE por cada local). EJEMPLO Nº 3 Don Carlos es albañil de profesión y, tras trabajar más de 20 años para la misma empresa constructora, en la actualidad se encuentra en situación de desempleo. Dada la escasez de recursos económicos que sufre realiza de forma ocasional diferentes trabajos de albañilería. Además, recientemente, ha vendido una bicicleta nueva de su propiedad con el fin de obtener ingresos. ¿Están sujetos al IAE la realización de los trabajos ocasionales de albañilería y la venta aislada de la bicicleta? Según el apartado 1 del artículo 78 TRLRHL el hecho imponible del IAE se realiza por el mero ejercicio de actividades económicas, por lo que el ejercicio ocasional de trabajos de albañilería por cuenta propia está sujeta al IAE Cuestión distinta es la venta aislada de la bicicleta, pues el apartado 4 del artículo 81 TRLRHL prevé que un solo acto aislado cuando se trate de comercio al por menor no está sujeto al impuesto.

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EJEMPLO Nº 4 Doña Matilde es peluquera de profesión y desarrolla su actividad profesional en un local que tiene alquilado a tal fin en el término municipal. No obstante, en el último ejercicio, ha perdido gran parte de su clientela, a pesar de haber soportado los mismos gastos derivados de su negocio, por lo que, no sólo no ha obtenido beneficio alguno, sino que ha experimentado importantes pérdidas. ¿Está sujeta al IAE la realización de esta actividad que no genera ganancia alguna? En este caso, la ausencia de beneficios empresariales puede hacernos pensar que esta actividad no está gravada, debido a que no hay manifestación de riqueza. No obstante, esta actividad, sí que se encuentra sujeta al IAE, pues este impuesto se exige con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, siendo indiferente si existe beneficio empresarial o, por el contrario, si existen pérdidas derivadas del ejercicio de la actividad empresarial. Es decir, el objeto material gravado en el IAE (la riqueza gravada) no se refiere en absoluto al producto o beneficio empresarial, sino que está conectado a su mero ejercicio, que es, por sí mismo la manifestación susceptible de ser gravada (Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010).

3.2.4.2. Supuestos de no sujeción Los supuestos de no sujeción se caracterizan por tratarse de actuaciones de carácter esporádico o infrecuente, en concreto son los siguientes: – La enajenación de bienes inmuebles integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmisión. – La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante dos años, al menos. – La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales. – La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. – Cuando se trate de venta al por menor, la realización de un solo acto u operación aislada.

3.2.4.3. Exenciones Debe tenerse presente que, además de las previstas en el artículo 82 TRLRHL, otros textos normativos regulan distintos supuestos de exención. Centraremos

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nuestra atención en los supuestos del TRLRHL cuyo común denominador es, en la mayoría de supuestos, el carácter subjetivo: – El Estado, las CCAA y las Corporaciones locales. – Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos. – Los sujetos pasivos que sean personas físicas sean residentes o no (están exentos en todo caso, con independencia del importe neto de su cifra de negocios). – Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior7 a 1.000.000 de euros. – En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. Las personas jurídicas y entidades no residentes que operen sin establecimiento permanente en España, no estarán exentas del IAE en ningún caso – Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social. – La Cruz Roja Española. – Los sujetos pasivos que resulten exentos en virtud de tratados o convenios internacionales. – Los organismos públicos de investigación y determinados establecimientos de enseñanza carentes de ánimo de lucro (carácter rogado). – Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales sin ánimo de lucro, por la realización de determinadas actividades encaminadas a la atención de las personas con discapacidad.

3.2.4.4. Sujetos pasivos Son sujetos pasivos del impuesto a título de contribuyente las personas físicas, las personas jurídicas y las entidades sin personalidad del artículo 35.4 LGT que ejerzan la actividad económica sujeta a gravamen, con independencia de quién sea el titular o propietario del local en que aquélla se desarrolle.

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Sobre las reglas a seguir para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios véase artículo 82.1.c) del TRLHL.

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EJEMPLO Nº 5 Doña Isabel es animadora infantil y se dedica a realizar espectáculos de magia y actuaciones de payaso en fiestas infantiles y de cumpleaños, para lo cual siempre se traslada a los domicilios privados de aquellos padres que la contratan o a las cafeterías y parques de juegos infantiles donde se llevan a cabo las celebraciones en donde se requieren sus servicios, desplazándose a distintos términos municipales de la provincia. ¿Quién es el sujeto pasivo del IAE en cada actuación o espectáculo que Doña Isabel realiza? ¿A qué Ayuntamiento deberá dirigirse Isabel para cumplir con sus obligaciones tributarias en relación con el IAE? En todos los casos es Doña Isabel el sujeto pasivo del IAE, con independencia de si lleva a cabo su actividad en local determinado o no. A efectos del IAE Doña Isabel tiene la consideración de artista independiente por no emplear local. Por otro lado y dado que no desarrolla su actividad en local determinado, cabría plantearse de debe darse de alta en cada municipio en donde realiza una actuación. No obstante, en el caso de las actividades artísticas, estas se consideran realizadas en el término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo que es donde deberá darse de alta.

3.2.4.5. Cuota tributaria El artículo 84 TRLRHL establece que la cuota será la resultante de aplicar las Tarifas del Impuesto, por lo que hablamos así de “Cuota de tarifa”, una de las características más reseñables del IAE, que no se encuentran reguladas en el TRLRHL, sino en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, consecuencia de la delegación legislativa del apartado 1 del artículo 85 TRLRHL. En la cuantificación del IAE debe tenerse presente que existen tres tipos de cuotas diferentes: nacional, provincial y local. a) Cuotas nacional y provincial: se calculan aplicando la cuota de tarifa (que incluye una cuota de actividad que es asignada por la tarifa a cada actividad clasificada y un elemento de superficie que tiene en cuenta la superficie del local donde se desarrolla la actividad gravada) y un coeficiente de ponderación. b) Cuota municipal: La cuota de tarifa en el ámbito municipal recibe el nombre de “Cuota mínima municipal” y comprende la cuota de actividad y un elemento de superficie. Sobre ella se aplicará: El coeficiente de situación se aplicará solo en aquellos casos en que el Ayuntamiento lo haya establecido. Este coeficiente, pondera la situación física del local dentro de cada término municipal, en función de la categoría de la calle en que radique el local y atendiendo al callejero fiscal. Los valores oscilan entre un mínimo del 0,4 y un máximo de 3,8.

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Por su parte, el Recargo Provincial, sólo se aplicará si así lo ha establecido la Diputación Provincial, el Consejo Insular o el Cabildo insular o la CA uniprovincial correspondiente.

3.2.4.6. Coeficiente de ponderación en función del importe neto de la cifra de negocios Este coeficiente se aplica una vez calculada la cuota de tarifa y con independencia de que se trate de la cuota municipal, provincial o estatal. Recogido en el artículo 86 TRLRHL, este coeficiente se determina en función de la cifra de negocios del sujeto pasivo en atención a los tramos de importe neto de negocios.

3 2.4.7. Bonificaciones Las bonificaciones están previstas en el artículo 88 TRLRHL y son aplicables solo a la cuota municipal. Cabe distinguir entre bonificaciones obligatorias y potestativas para los Ayuntamientos, en este último caso, es el Ayuntamiento a quien corresponde decidir sobre su establecimiento y sobre el porcentaje de bonificación a aplicar dentro de los límites máximos legalmente fijados, así como sobre los demás aspectos sustantivos y formales de la bonificación no previstos por el TRLRHL. Bonificaciones obligatorias: – Bonificación del 95 por ciento de la cuota y, en su caso, del recargo provincial, a favor de las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas y las sociedades agrarias de transformación. – Bonificación del 50 por ciento de la cuota para las personas físicas que inicien el ejercicio de una actividad profesional, durante los cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de la misma. Bonificaciones potestativas: – Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal, durante los cinco primeros años de actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de ejercicio. – Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos pasivos que incrementen el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido. – Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota por realización de determinadas actividades de carácter medioambiental.

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– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos que tengan un rendimiento neto de la actividad económica negativo o inferior a la cantidad fijada en la ordenanza municipal. – Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros. Recordamos la bonificación del 50 por cien que el artículo 159.2 TRLRHL prevé para los sujetos pasivos de Ceuta y Melilla.

3.2.4.8. Período impositivo y Devengo El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto el 1 de enero de cada año. Si la actividad se iniciara en día distinto del 1 de enero o finalizara en día distinto del 31 de diciembre, el período impositivo tendrá una duración inferior al año y comenzará y/o dará inicio en la fecha de inicio o fin de la actividad. No obstante, cuando se trate de espectáculos cuyas cuotas estén establecidas por actuaciones aisladas, el devengo se produce al realizar cada una de ellas. Se prevé el prorrateo de cuotas por trimestres naturales, cuando la actividad comience en día distinto del 1 de enero o cuando el cese de la actividad se produzca en día diferente del 31 de diciembre, pero antes del 1 de octubre (fecha en que comienza el último trimestre natural del año y, por tanto, ya no es posible el prorrateo).

3.2.4.9. Gestión Es pertinente distinguir entre la gestión censal y la gestión tributaria. La gestión censal comprende la formación de la matrícula del impuesto, la calificación de las actividades económicas y el señalamiento de las cuotas, correspondiendo la titularidad de estas competencias a la Administración Tributaria del Estado en exclusiva. La gestión tributaria se lleva a cabo a partir de la matrícula del impuesto e incluye las funciones de liquidación, inspección y recaudación. En el caso de las cuotas municipales, la competencia recae en el Ayuntamiento, mientras que en el caso de las cuotas provincial y nacional recae en la Administración Tributaria del Estado. En cualquier caso, el procedimiento ordinario de gestión parte de la

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notificación colectiva de las liquidaciones y la emisión de recibos, aunque el Ayuntamiento está facultado para exigir el impuesto en régimen de autoliquidación. Para el correcto desarrollo de la gestión censal del impuesto los sujetos pasivos (aunque estén exentos) deben cumplir determinadas obligaciones formales, en especial, la presentación de las declaraciones de alta, variación y baja. Además, determinados sujetos pasivos tienen la obligación de comunicar a la Administración tributaria del Estado el importe neto de su cifra de negocios. EJEMPLO Nº 6 Don Manuel es sujeto pasivo del IAE y, consecuentemente, se encuentra incluido en la matrícula del impuesto. Don Manuel desarrolla su actividad económica en un local, en concreto en una nave industrial de 1.000 metros cuadrado. Por necesidades del negocio decide ampliar su nave industrial 500 metros cuadrados más, sin cambiar en ningún momento su actividad económica. ¿Está obligado Don Manuel a presentar una declaración de variación? Como regla general, las variaciones de orden físico (como es el caso que nos ocupa), jurídico o económico que tengan trascendencia en la tributación del impuesto han de ser declaradas por los sujetos pasivos incluidos en la matrícula del impuesto, de manera separada para cada actividad y en el plazo de un mes a contar desde la fecha de la variación, surtiendo efectos en la matrícula del ejercicio siguiente a aquel en que se producen. Hecha esta precisión, debemos aclarar qué se entiende por variación, entendiéndose por tal las oscilaciones en más o en menos de los elementos tributarios que superan el 20% (porcentaje que puede alcanzar el 50% en los casos del número de obreros) y que suponen, por tanto, una alteración en la cuantía de la cuota tributaria. En nuestro caso, Don Manuel decide ampliar la nave en un 50%, por lo que esta ampliación tiene la consideración de variación con efectos tributarios, y por tanto, está obligado a comunicar dicha variación del local de negocios.

3.2.5. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica 3.2.5.1. Naturaleza y Hecho Imponible Se trata de un impuesto municipal, de exacción obligatoria, directo, real, objetivo y periódico. Este impuesto grava la titularidad de un vehículo de tracción mecánica apto para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su naturaleza y categoría, definiendo “vehículo de tracción mecánica” como aquel medio de transporte apto para circular por las vías públicas que funciona a través de un aparato de motor y entendiendo que este es “apto para circular por las vías públicas” si está inscrito en el Registro Público correspondiente, en tanto no se haya cursado su

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baja con carácter definitivo, incluyendo a los vehículos provistos de permisos temporales y los de matrícula turística.

3.2.5.2. Supuestos de no sujeción Son supuestos de no sujeción: – Los vehículos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigüedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza. – Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.

3.2.5.3. Exenciones El apartado 1 del artículo 93 del TRLRHL prevé dos tipos de exenciones: a) Exenciones automáticas: – Vehículos oficiales de Entidades Públicas adscritas a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana. – Vehículos de representaciones diplomáticas y organismos internacionales, o que se derive de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales. – Vehículos destinados a la asistencia sanitaria. – Los vehículos destinados al transporte urbano. b) Exenciones rogadas: – Los vehículos para el transporte de personas con discapacidad. – Los vehículos agrícolas

3.2.5.4. Sujetos pasivos Son sujetos pasivos de este impuesto a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación.

3.2.5.5. Cuota El artículo 95 del TRLRHL fija unas tarifas mínimas compuestas por un tipo de gravamen gradual que varía en función de la clase de vehículo y de otros pa-

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rámetros como su potencia expresada en caballos fiscales, plazas útiles, carga útil o la cilindrada. Los Ayuntamientos, por medio de la correspondiente Ordenanza Municipal, podrán incrementar (nunca disminuir) las cuotas mínimas mediante la aplicación de un coeficiente que no será superior a 2.

3.2.5.6. Bonificaciones A parte de la ya mencionada bonificación del 50% de la cuota que disfrutan los sujetos pasivos residentes en Ceuta y Melilla, se prevé la aplicación potestativa de las siguientes bonificaciones: – Bonificación de hasta el 75 por cien de la cuota que persigue fines medioambientales y que se concederá en función de la clase de carburante que consuma el vehículo y de las características del motor del vehículo. – Bonificación de hasta el 100 por cien para aquellos vehículos que tengan una antigüedad mínima de 25 años.

3.2.5.7. Período impositivo y Devengo El período impositivo coincide, como regla general, con el año natural, devengándose el impuesto el día 1 de enero de cada año. No obstante, esta regla general tiene excepciones, pues se prevé la posibilidad de períodos impositivos cortos motivados por la primera adquisición del vehículo, baja definitiva o baja temporal por sustracción o robo. En estos casos, se prevé el prorrateo de la cuota por trimestres naturales. La transmisión del vehículo no supone alteración alguna del período impositivo, ni devengo anticipado del mismo, ni genera el derecho a prorratear la cuota. En estos casos, será sujeto pasivo el titular del vehículo a 1 de enero, debiendo esperar el Ayuntamiento del domicilio del adquirente al ejercicio siguiente para proceder al cobro del impuesto.

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EJEMPLO Nº 7 Doña Susana es propietaria de un automóvil que tiene una antigüedad de 23 años y, aunque gracias a los esmerados cuidados técnicos que le ha proporcionado todavía circula, por razones de seguridad, decide darlo de baja definitiva procediendo a ello el 24 de enero de 2015. Determine la sujeción y devengo del impuesto y, en caso afirmativo, indique la duración del período impositivo. El devengo de este impuesto se produce el 1 de enero de cada año, por lo que en el caso de Doña Susana, sí que se ha producido el devengo del impuesto, no obstante, la baja definitiva del vehículo supone la no sujeción al impuesto, puesto que el vehículo ya no es apto para circular por vías públicas y, por tanto, no se reúnen las características exigidas por el hecho imponible del IVTM. Para los casos de baja definitiva de un vehículo, el apartado 3 del artículo 96 TRLRHL establece que el impuesto se prorrateará por trimestres naturales, por lo que la liquidación que gire el Ayuntamiento competente irá referida únicamente al primer trimestre, prorrateándose la cuota tributaria.

EJEMPLO Nº 8 Don Salvador vendió un turismo de su propiedad a Doña Mercedes el 21 de junio de 2013, sin embargo, no se procedió a realizar la transferencia administrativa hasta el 7 de enero de 2014, por lo que en el permiso de circulación sigue constando Don Salvador. ¿Quién tiene la condición de contribuyente en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, respectivamente? En el ejercicio 2013 tiene la consideración de sujeto pasivo en calidad de contribuyente, Don Salvador, puesto que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año por lo que una transmisión posterior a esa fecha ni altera la condición de sujeto pasivo ni constituye un supuesto que permite el prorrateo del impuesto. En el ejercicio 2014 tiene la consideración de sujeto pasivo igualmente Don Salvador, por la misma razón que acabamos de exponer, porque el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año y el 1 de enero de 2014, quien figura como titular en el permiso de circulación es Don Salvador. Es en el ejercicio 2015 cuando finalmente surte efectos el cambio de titularidad en el permiso de circulación y tiene la consideración de sujeto pasivo en calidad de contribuyente Doña Mercedes.

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3.2.5.8. Gestión Este impuesto se gestiona a través de un censo, por el que se constituye el padrón o matrícula anual, confeccionado con la información suministrada por las Jefaturas Provinciales de Tráfico. Será competente para la gestión, liquidación, inspección y recaudación el Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo. El TRLRHL no fija ningún plazo para el pago, por lo que será la correspondiente Ordenanza Municipal la que lo establezca. El sistema habitual de gestión es el de cobro periódico mediante notificación colectiva y emisión del recibo.

3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras 3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no sujeción. El ICIO es un impuesto municipal de exacción potestativa, de carácter indirecto, real, objetivo e instantáneo Su hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia (por lo que también quedan sujetas las “obras ilegales”), o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición8. Si la obra se realizara en varias fases debiendo solicitar una licencia para cada una de ellas, se producen varios hechos imponibles. El artículo 104 TRLHL en su apartado 4 regula una serie de supuestos de no sujeción relacionadas con las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. o por los fondos de activos bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.

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Apartado 1 del artículo 100 TRLRHL en su redacción dada por el Real Decretro-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios.

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EJEMPLO Nº 9 Doña Encarnación se ve obligada a realizar unas obras de demolición por eminente ruina de una casa de su propiedad en el casco antiguo del municipio. ¿Están sujetas las obras de demolición al ICIO? En este caso concreto, la realización de obras de demolición no está sujeta al ICIO, ya que la realización de obras de demolición no requiere licencia de obras, por lo que no se realiza el hecho imponible del ICIO. Otro caso distinto es el constituido por la demolición que se solicita al Ayuntamiento correspondiente, que sí se encuentra sometida a solicitud y obtención de licencia de obras, por lo que sí se realiza, en este caso, el hecho imponible del ICIO.

3.2.6.2. Exenciones Están exentas: – Las construcciones, instalaciones u obras, tanto de inversión como de conservación, de las que sean dueñas el Estado, la Comunidad Autónoma o las Entidades Locales, siempre que se destinen directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas o saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión la realicen Organismos Autónomos. – A pesar de haber sido una cuestión polémica, por no recogerse expresamente esta exención en el TRLRHL, también quedan exentas las obras, construcciones e instalaciones de la Iglesia Católica en virtud del Concordato con la Santa Sede.

3.2.6.3. Obligados tributarios Serán sujetos pasivos a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas y las entidades del artículo 35.4 LGT que sean dueños de la construcción, instalación u obra, con independencia de la titularidad del inmueble sobre el que recaen dichas actividades, entendiéndose que tiene la consideración de dueño, quien soporte los gastos o el coste que comporte la realización de la construcción, instalación u obra. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes

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realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha9. EJEMPLO Nº 10 La Comunidad de Propietarios de un edificio de 27 años de antigüedad va a realizar unas obras de mejora en el edificio que ocupa, encargando dichas labores a la mercantil Construcciones y Aplicaciones S.L., quedando encargada dicha empresa de solicitar todas las licencias y permisos necesarios para la realización de la obra. A tal fin, el representante legal de Construcciones y Aplicaciones S.L. se dirige al Ayuntamiento y solicita la pertinente licencia de obras, abonando la cantidad de 2.750 euros en concepto de pago del ICIO, cantidad que posteriormente, la empresa de construcción pretende repercutir a la Comunidad de Propietarios. Identifique en este caso concreto a los sujetos pasivos. Tiene la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente el dueño de la obra, con independencia de que sea éste el propietario del inmueble sobre el que recae la obra o no, considerando que es el dueño de la obra quien soporta los gastos o el coste que conlleva su realización. Así pues, en este caso concreto, tiene la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente la comunidad de propietarios. Por otro lado, como de los hechos expuestos se deriva, la obra no es realizada directamente por el contribuyente, sino por la empresa Construcciones y Aplicaciones S.L., que ostenta la condición de sujeto pasivo en calidad de sustituto del contribuyente, ya que es esta empresa quien solicita la oportuna licencia urbanística o de obras. Como Construcciones y Aplicaciones S.L. es el sustituto de la comunidad de propietarios, puede repercutir el impuesto sobre esta.

3.2.6.4. Base imponible Está constituido por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal el coste de ejecución material de aquellas, excluyendo el IVA y demás impuestos análogos, las tasas, los precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con la construcción, instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficios empresarial del contratista o cualquier otro concepto que no integre estrictamente el coste de ejecución material.

9

Apartado 2 del artículo 101 TRLRHL en su redacción dada por el Real Decretro-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios.

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EJEMPLO Nº 11 La Escuela Infantil Burrito Azul va a realizar unas obras de ampliación de su centro concertando todos los trabajos de realización y acondicionamiento de la obra a una empresa constructura, la cual presenta al Ayuntamiento, tras el oportuno visado en el Colegio Oficial correspondiente, el siguiente presupuesto de la obra a realizar: 1. Coste de los materiales.......................................85.000 euros 2. Coste de personal............................................120.000 euros 3. Redacción del proyecto........................................ 8.700 euros 4. Movimientos de tierra.........................................12.000 euros 5. Construcción de piscina infantil..........................24.000 euros 6. Jardinería..............................................................7.200 euros 7. Alquiler e instalación de caseta de obra................5.500 euros De las cantidades que se incluyen en el presupuesto, ¿qué cantidades integran la base imponible del impuesto? La base imponible del ICIO viene constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación y otra por tanto únicamente incluiremos en la base imponible las cantidades presupuestadas por los siguientes conceptos: a) Coste de los materiales b) Coste de personal c) Movimientos de tierra d) Construcción de piscina infantil

3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota íntegra El tipo de gravamen será fijado por cada Ayuntamiento en su Ordenanza municipal, sin que éste pueda exceder del 4 por cien. Tras aplicar el tipo de gravamen a la cuota líquida obtendremos la cuota íntegra.

3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota líquida A la cuota íntegra pueden aplicarse una serie de bonificaciones de carácter potestativo para el Ayuntamiento, lo que implica que deben ser reguladas en la correspondiente Ordenanza Municipal. Estas bonificaciones son: – Bonificación de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal. – Bonificación de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar para autoconsumo.

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– Bonificación de hasta el 50 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras. – Bonificación de hasta el 50 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a viviendas de protección oficial. – Bonificación de hasta el 90 por cien a favor de las construcciones, instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados.

3.2.6.7. Devengo El devengo se produce en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando se haya solicitado la licencia, pero no se haya obtenido, entendiendo que el inicio se produce en el momento en que se realiza el replanteo previo de la obra, esto es, el marcaje del terreno de la planta de la obra proyectada para proceder a su construcción.

3.2.6.8. Gestión La gestión corresponde íntegramente al Ayuntamiento que sea titular de este impuesto, quien podrá optar entre exigirlo en régimen de autoliquidación, o exigirlo en régimen tradicional de gestión, lo que implicaría la concurrencia de cuatro fases de gestión tributaria: declaración, liquidación provisional a cuenta10, comprobación y, por último, liquidación definitiva teniendo en cuenta el coste real y efectivo final.

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Según el apartado 1 del artículo 103 TRLRHL, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios, la base imponible de la liquidación provisional a cuenta se determinará: a. En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo. b. Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto. Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.

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EJEMPLO Nº 12 Don Anselmo decide realizar unas obras en su vivienda unifamiliar, para lo cual contrata los servicios de la empresa de construcciones Reformas Aplicadas S.L., encargándose dicha empresa de realizar todos los trámites necesarios para la realización de la obra ante el Ayuntamiento. El representante legal de Reformas Aplicadas S,L. solicita la licencia de obras oportuna el 19 de junio de 2015, presentando un presupuesto inicial que asciende a 42.000 euros. Las obras dan comienzo el 28 de junio de 2015 y finalizan el 13 de septiembre de 2015. Tras la finalización de las obras y debido a unos cambios que, sobre la marcha, decidió Don Anselmo, el coste real de la obra ha ascendido a 35.000 euros. Determine la cuota provisional y la cuota definitiva, sabiendo que el tipo de gravamen fijado por el Ayuntamiento en su ordenanza municipal es del 4%. Liquidación provisional: Base imponible: 42.000 euros Tipo de gravamen: 4% Cuota provisional: 1.680 euros Liquidación definitiva. Base imponible: 35.000 euros Tipo de gravamen: 4% Cuota definitiva: 1.400 euros Liquidación definitiva – Liquidación provisional = 1.400 euros – 1.680 euros = –280 euros (Cantidad a reintegrar al sujeto pasivo)

3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 3.2.7.1. Naturaleza y Hecho Imponible El IIVTNU es un impuesto local, de exacción potestativa para el Ayuntamiento, directo, real, objetivo e instantáneo. En este impuesto se grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se pongan de manifiesto por la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título, o a raíz de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

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3.2.7.2. Supuestos de no sujeción No están sujetas a este impuesto: a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. b) Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. c) El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI. EJEMPLO Nº 13 Don Abelardo y Doña Cristina constituyen la sociedad Cerezas Verdes S.A mediante escritura pública de fecha de 4 de mayo de 2015. El capital social de esta sociedad viene constituido por 500 participaciones de 1.000 euros cada una, suscritas a partes iguales por los dos socios. La sociedad se inscribe en el Registro mercantil el 22 de mayo de 2015. Don Abelardo aporta 250.000 euros en efectivo y Doña Cristina aporta una parcela urbana valorada en 250.000 euros, la cual tiene en 2015 un valor catastral a efectos del IBI de 90.000 euros. ¿Está sujeta a gravamen esta operación? Tal y como hemos visto, según el apartado 1 del artículo 104 TRLRHL, el IIVTNU grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Por tanto podemos afirmar que las operaciones de aportación de terrenos de naturaleza urbana a una sociedad, como es el caso que nos ocupa, se encuentran sujetas al IIVTNU.

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EJEMPLO Nº 14 El 20 de febrero de 2015 el Ayuntamiento donde radica una parcela urbana propiedad de Don Francisco, acuerda expropiar dicha parcela urbana a su propietario, quien había adquirido esta parcela el 30 de abril de 1998. Esta parcela tenía en 2015 un valor catastral a efectos del IBI de 21.000 euros. El acta de ocupación se suscribe el día 19 de junio de 2015 con un justiprecio acordado de 17.600 euros. ¿Está sujeta esta operación al IIVTNU? La expropiación forzosa constituye una transmisión de terreno, por lo que se integra en el hecho imponible del IIVTNU. Sin embargo, en relación con la tributación de las expropiaciones forzosas debemos destacar dos particularidades. De un lado, los porcentajes anuales se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor del terreno a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo cayo prevalece este último. De otro lado, en los casos de expropiaciones forzosas el devengo se produce en el momento de la suscripción del acta de ocupación que será la fecha a tener en cuenta para el cómputo del número de años que integran el período de generación.

3.2.7.3. Exenciones Se prevén exenciones tanto objetivas como subjetivas. Entre estas últimas destacamos las exenciones a favor del Estado, CCAA, Entidades locales del municipio, instituciones benéficas, órganos de la Seguridad Social, Cruz Roja Española, Universidades, … Por su parte, las exenciones objetivas son las siguientes: a) La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre. b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

3.2.7.4. Sujetos pasivos Es sujeto pasivo a título de contribuyente quien resulte beneficiado con el incremento de valor (quien adquiere el terreno o a favor de quien se constituye el derecho real de que se trate, en los casos de operaciones a título lucrativo, o el transmitente si la operación se realiza a título oneroso). Se prevén dos supuestos de sustitución del contribuyente: a) para aquellos casos de transmisiones a título oneroso en que el contribuyente sea una persona física no residente en España, en estos casos el ad-

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quirente o a cuyo favor se constituya el derecho, tendrá la consideración de sustituto del contribuyente b) En las transmisiones realizadas por los deudores comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión de la dación en pago de su vivienda prevista en el apartado 3 del Anexo de dicha norma, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente la entidad que adquiera el inmueble, sin que el sustituto pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas. EJEMPLO Nº 15 Don Heiko Gemmel es un nacional alemán, residente en Münster (Alemania), propietario de un chalet en la costa blanca. Don Heiko Gemmel transmite la propiedad de dicho chalet a Doña María, de nacionalidad española y residente en el municipio en el que radica la vivienda. Identifique a los distintos sujetos pasivos. Si bien, como regla general, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 106 TRLRHL, en las transmisiones de terrenos a título oneroso es sujeto pasivo del IIVTNU en calidad de contribuyente el vendedor de dicho terreno, debemos tener en cuenta que en este caso en concreto, el sujeto que transmite la propiedad es un sujeto no residente en España. En estos casos, según el precepto citado, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente el adquirente del terreno. Consecuentemente, en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo contribuyente será Don Heiko Gemmel y el sujeto pasivo sustituto será Doña María.

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EJEMPLO Nº 16 Don Antonio, propietario de una parcela de suelo urbano, vende esta parcela a la empresa promotora Viviendas Alegres S.L. formalizando esta compraventa en un contrato privado entre ambas partes. En dicho contrato privado se recoge una cláusula en virtud de la cual el IIVTNU será satisfecho por la parte compradora. El Ayuntamiento competente para exaccionar este impuesto, practica la pertinente liquidación y la notifica a Don Antonio, requiriéndole el pago del tributo. Don Antonio, dentro del plazo para presentar recurso de reposición, recurre esta liquidación esgrimiendo la cláusula contenida en el contrato privado en virtud de la cual él queda exonerado del pago del tributo. ¿Debe respetar el Ayuntamiento el cambio de titularidad en la posición de contribuyente prevista en el clausulado del contrato privado? Es una práctica habitual en los supuestos de transmisión de terrenos a título oneroso que la parte vendedora y la parte compradora pacten que será esta última quien satisfará el IIVTNU. A este respecto, el artículo 17 LGT establece que los pactos privados carecen de eficacia para alterar la posición jurídica prevista en la normativa tributaria. En consecuencia, quien tiene la consideración de sujeto pasivo contribuyente frente a la Administración tributaria, en este caso local, es Don Antonio, por ser el vendedor del terreno y ello a pesar de lo previsto en el contrato privado y contra él se dirigirá la Administración para exigir el pago del tributo, recurriendo, si fuera necesario a la vía de apremio. Cuestión distinta es la exigencia de Don Antonio a Viviendas Alegres S.L. del resarcimiento del pago de este tributo, pero esta es una cuestión ajena al ámbito tributario que se ventilará en el ámbito civil. Al recogerse la operación en un documento privado, debemos hacer referencia al artículo 1.227 del Código Civil que establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, sin distinguir este precepto la naturaleza estatal, autonómica o local del funcionario público. Así pues, en el presente caso, el devengo del IIVTNU tiene lugar en el momento de la presentación del documento privado en la oficina liquidadora del ITP. A efectos prescriptivos, el diez a quo del plazo de prescripción viene determinado por la entrega del documento privado a un funcionario público por razón de su cargo.

3.2.7.5. Cuantificación del impuesto La base imponible es el aumento de valor que experimenta el terreno de naturaleza urbana en cuestión puesto de manifiesto en un período máximo de 20 años y mínimo de 1 año (se desprecian los períodos inferiores al año).

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Para la determinación de la base imponible se toma el valor catastral11 en el momento del devengo y se le aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento sin que pueda exceder de los siguientes límites: Periodo generacional (años)

Porcentaje

De 1 hasta 5

3,7

Hasta 10

3,5

Hasta 15

3,2

Hasta 20

3

Al resultado así obtenido se le aplica el tipo de gravamen, que será fijado por cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 por cien, obteniendo, así, la cuota íntegra. EJEMPLO Nº 17 Doña Francisca compró directamente del promotor un bungalow el 2 de mayo de 2014 por un valor de 256.00 euros, transmitiendo la propiedad de dicho bungalow 15 días más tarde, es decir, el 17 de mayo de 2014, por un precio de 318.000 euros. De este modo, Doña Francisca obtuvo una plusvalía de 62.000 euros en un período de generación de 15 días. En este caso concreto no se puede calcular el impuesto, puesto que, como se ha dicho en la teoría, para el cálculo del impuesto sólo se consideran los años completos, despreciándose las fracciones del año. En consecuencia, los movimientos puramente especulativos del suelo pueden no quedar sujetos a este impuesto, siempre que la plusvalía se genere en un período inferior al año.

11

Cuando este valor catastral haya sido revisado consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, el Ayuntamiento podrá establecer una reducción de entre el 40% y el 60%, aplicable sobre el valor catastral actual revisado.

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EJEMPLO Nº 18 Don Manuel es propietario desde el 5 de marzo de 2011 de una vivienda, cuyo valor catastral del suelo es de 65.000 euros. El 13 de julio de 2015 transmite la propiedad de dicha vivienda. La Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento donde radica la vivienda ha fijado para el 2015 un porcentaje anual para los incrementos de valor generados en un período de uno hasta cinco años del 3,82 y un tipo impositivo del 28%. Determine la cuota del IIVTNU con los datos facilitados. (Valor catastral del suelo x porcentaje) x Tipo de gravamen (65.000 euros x3,82%) x 28% = 695,24 euros.

3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota líquida La cuota íntegra así obtenida puede ser objeto de bonificación, obteniendo la cuota líquida, pues los Ayuntamientos podrán establecer una bonificación de hasta el 95 por cien de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte, a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes. Además, Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros. Además, como ya hemos comentado, se prevé una bonificación del 50 por cien en los casos de aplicación de este impuesto en Ceuta y Melilla.

3.2.7.7. Devengo Debemos distinguir dos supuestos: a) En los supuestos de transmisión de la propiedad onerosa o gratuita, inter vivos o mortis causa, el devengo se producirá en la fecha de transmisión.

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b) Cuando se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en cuyo caso se devenga en la fecha en que tiene lugar la constitución o transmisión.

3.2.7.8. Devolución del impuesto Se prevé que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, resolución o rescisión del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años desde que la resolución quedó firme. No procederá la resolución aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto ni tampoco si el contrato que origina el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, considerándose como un acto nuevo sujeto a tributación. EJEMPLO Nº 19 Doña Natalia es propietaria de un solar urbano desde el 22 de mayo de 2003. El 5 de marzo de 2008 vendió dicho solar a Don Javier, liquidando y abonando Doña Natalia el IIVTNU correspondiente. Sin embargo, debido a graves diferencias interpretativas del contenido del contrato, Doña Natalia y Don Javier acuden a los tribunales a solventar sus diferencias. El día 2 de mayo de 2011 el tribunal competente dictó sentencia declarando la nulidad del contrato y declarando la procedencia de la devolución de las partes de sus respectivas contraprestaciones. Esta resolución adquirió firmeza el 5 de junio de 2013. ¿Tiene derecho Doña Natalia a la devolución del IIVTNU que satisfizo? Según lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 109 TRLRHL, cuando se declare judicialmente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad del contrato determinante de la transmisión del terreno, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del IIVTNU satisfecho, siempre que dicho contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones de sus contraprestaciones. En el caso en que nos ocupa, Doña Natalia tiene derecho a la devolución del IIVTNU satisfecho siempre que reclame dicha devolución dentro de los cuatro años siguientes a la fecha en la que adquirió firmeza la resolución judicial, esto es, tiene derecho a solicitar esta devolución antes del 5 de junio de 2017.

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3.2.7.9. Gestión La gestión corresponde al Ayuntamiento titular del mismo, pudiendo articularse a través del sistema tradicional de gestión basada en la declaración del propio sujeto pasivo o mediante el sistema de autoliquidación. En ambos casos, los plazos son los mismos: cuando se trate de un acto inter vivos, el plazo será de 30 días hábiles a contar desde la fecha del devengo, mientras que si se trata de una transmisión por causa de muerte, el plazo será de 6 meses, prorrogables a un año, a solicitud del sujeto pasivo.

3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza y pesca 3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible Es un impuesto municipal, de exacción voluntaria para los Ayuntamientos, indirecto, real y periódico aunque de devengo instantáneo. Este es el único impuesto local cuya regulación sustantiva no se encuentra en el TRLRHL, sino que se encuentra en los artículos 372 a 377 del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril. El hecho imponible del IGS viene definido por el aprovechamiento de los cotos privados de caza o pesca, cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de dichos aprovechamientos. Para los conceptos de cotos privados de caza y pesca se estará a lo que dispone la legislación administrativa específica en dicha materia.

3.2.8.2. Sujetos pasivos Están obligados al pago, en concepto de contribuyente los titulares de los cotos o las personas a las que corresponda, por cualquier título, su aprovechamiento, teniendo la condición de sustituto del contribuyente, el propietario de los bienes acotados, quien podrá repercutir el tributo al titular del aprovechamiento.

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EJEMPLO Nº 20 Don Emiliano es el titular del derecho de propiedad de una finca cuyo aprovechamiento principal es el cinegético, razón por la cual constituyó un coto privado de caza en dicha finca. No obstante, ha cedido los derechos cinegéticos a la mercantil Escopeta Cazadora S.A. mediante un contrato firmado el 7 de septiembre de 2014, quedando gestionado el coto de caza, a partir de este momento, por Escopeta Cazadora S.A. Determine los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto) en 2014 y 2015. Dado que el impuesto se devenga a fecha de 31 de diciembre de cada año, la identificación de los sujetos pasivos se realizará atendiendo a las circunstancias existentes a 31 de diciembre, sin tener en cuenta las posibles incidencias que a lo largo del año en cuestión acontezcan en relación a la determinación de los sujetos pasivos. De este modo, en el año 2014 el sujeto pasivo contribuyente será Don Emiliano, pero en el ejercicio 2015, es sujeto pasivo contribuyente Escopeta Cazadora S.A. siendo Don Emiliano el sustituto.

3.2.8.3. Cuantificación del impuesto La base imponible viene constituida por el valor del aprovechamiento cinegético o piscícola, que será fijado por los Ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales, siendo determinado mediante tipos o módulos que atiendan a la clasificación de las fincas en distintos grupos, según su rendimiento medio por unidad de superficie. El tipo de gravamen será fijado por el Ayuntamiento en la correspondiente Ordenanza fiscal, sin que pueda exceder del 20 por cien.

3.2.8.4. Período impositivo y Devengo Se trata de un impuesto periódico, pero de devengo instantáneo, devengándose el 31 de diciembre de cada año.

3.2.8.5. Gestión del impuesto Corresponde al Ayuntamiento de imposición la titularidad de las competencias de gestión. Los propietarios de los bienes acotados deberán presentar a la Administración municipal, dentro del primer mes de cada año, declaración de la persona a la que corresponde el aprovechamiento de caza o pesca. En dicha declaración se harán constar los datos del aprovechamiento y de su titular. Recibida esta declaración, el Ayuntamiento practicará la liquidación y la notificará al interesado.

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3.3. La gestión tributaria local. Los organismos autónomos de recaudación El apartado 1 del artículo 12 del TRLRHL establece que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo previsto en la LGT y en el resto de leyes estatales reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo. Asimismo, dispone este precepto en su apartado 2, que a través de sus ordenanzas fiscales los entes locales podrán adoptar dicha normativa al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha normativa. Hay que tener en cuenta también que la organización local para la gestión tributaria, en principio, puede adoptar cualquiera de las formas que admite el artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL), esto es, gestión directa o indirecta, pero respetando que en ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad. Una fórmula que se viene extendiendo es la delegación de competencias de gestión tributaria en la Diputación Provincial12. Por su parte, la Diputación Provincial puede gestionar estas competencias delegadas sin un órgano diferenciado o puede llevar a cabo la gestión de las mismas a través de un organismo autónomo, tal y como sucede en el modelo de SUMA en la provincia de Alicante.

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La base jurídica para ello es el artículo 8 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación, el cual (en desarrollo del artículo 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) establece que la recaudación de las Entidades locales podrá llevarse a cabo: bien directamente por las Entidades locales, bien por la Agencia estatal de Administración Tributaria o bien por otros entes territoriales a cuyo ámbito pertenezcan cuando así se haya establecido legalmente, cuando con ellos se haya formalizado el correspondiente convenio o cuando se haya delegado esta facultad en ellos “con la distribución de competencias que en su caso se haya establecido entre la Entidad local titular del crédito y el ente territorial que desarrolle la gestión recaudatoria”. La delegación se contempla en el artículo 7 TRLRHL que establece que, de conformidad con lo establecido en el artículo 106.3 LRHRL, “Es competencia de las entidades locales la gestión, recaudación e inspección de sus propios tributos, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades locales de ámbito superior o de las respectivas Comunidades Autónomas, y de las fórmulas de colaboración con otras entidades locales, con las Comunidades Autónomas o con el Estado, de acuerdo con lo que establezca la legislación del Estado”.

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Tirant Tributario

Ordenamiento tributario español: los impuestos

Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácticas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario. Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de interés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cambiante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tributario. Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario una especial singularidad para hacer frente a los retos del mundo jurídico. Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Manuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los contenidos en cada caso.

E. Aliaga; J. J. Bayona; E. Cencerrado; J. B. Gallego; M. Núñez; B. Pérez

MANUALES

Ordenamiento

tributario español:

los impuestos 3ª Edición

Coordinadora:

Eva Aliaga Agulló

Manuales

Autores:

MANUALES

Eva Aliaga Agulló Juan José Bayona Giménez Emilio Cencerrado Millán Juan Benito Gallego López Mercedes Núñez Grañón Begoña Pérez Bernabeu